TEMA 18.

El modelo espaol

TEMA 18: EL MODELO ESPAOL.

18.1-. INTRODUCCIN.
18.2-. ESTRUCTURA DEL MODELO.
18.3-. MTODO BASE Y MTODO COMPLEMENTARIO.
18.4-. INCIDENCIAS DEL MODELO.
18.5-. ASIENTOS PROTOTIPO.
18.1-. INTRODUCCIN.
El modelo de coste espaol se elabor como parte del PGC del ao
1973. El desarrollo del grupo 9, se llev a cabo en el ao 78 y cuando en
1990 se llev a cabo la revisin del PGC se deca expresamente que el
grupo 9 no se someta a ninguna revisin, ya que se entenda que las
empresas deban elegir aquel modelo de coste que ms se adapte a sus
necesidades, de manera que en ese ao 90 se dej igual el grupo 9 que en el
ao 78.
18.2-. ESTRUCTURA DEL MODELO.
El grupo 9 se estructura en siete partes:
1) Introduccin: se dice cules son los objetivos del modelo de
costes que se desarrolla en ese grupo 9, y de forma expresa se dice que el
objetivo del modelo es llevar a cabo el clculo de los costes. De manera
que ya se est olvidando del segundo principio de la contabilidad de costes.
2) Definiciones conceptuales de los trminos que se utilizan, coste,
centro de coste, ...
3) Exposicin del modelo base, que ser el ncleo central del
modelo de coste.
4) Recoge un modelo complementario al base, que se llama modelo
del coste de oportunidad.
5) Recoge los costes standard y el clculo de las desviaciones que se
llevan a cabo en este modelo de coste.

CONTABILIDAD DE COSTES

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6) Recoge la lista de cuentas a utilizar para llevar a cabo la partida

doble interna.
7) Explica el funcionamiento de las cuentas.
18.3-. MTODO BASE Y MTODO
COMPLEMENTARIO.
Este modelo toma como base la informacin de la contabilidad
financiera para llevar a cabo la formacin de costes. La toma a travs de
una cuenta puente Control Externo. Otra va para trasvasar informacin,
es a travs de la cuenta Control Analtico, que introduce cifras
calculadas en el seno de la contabilidad analtica. Son las dos nicas vas de
transferir informacin.
Se traspasa informacin de una serie de gastos y de una serie de
ingresos (no todos). Los gastos que NO se traspasan son: gastos
financieros, dotaciones a las amortizaciones y las dotaciones a las
provisiones (por depreciacin, insolvencias, riesgos y gastos).
Los ingresos que SI se traspasan son nicamente los ingresos
derivados de la actividad principal de la empresa (ventas).
No hay forma de llevar a cabo una comprobacin para ver si se ha
calculado bien el coste.
El PGC da la siguiente explicacin de los gastos que no se incluyen:
-

Gastos financieros: no se incluyen porque se van a someter a

un anlisis especfico en el modelo complementario. Esto en
realidad no es cierto porque en el modelo complementario no
se registran los costes financieros reales sino unos costes
financieros que la empresa calcula y no tienen porque
coincidir con los reales.
Dotaciones a la amortizacin: no se incluyen por los
importes que aparecen en la contabilidad financiera aunque
si se incorporan pero con unas cifras calculadas con criterios
econmicos en la contabilidad analtica, de manera que este
es uno de los conceptos que se incluye como un coste
calculado utilizando para ello la cuenta control analtico.

CONTABILIDAD DE COSTES

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Dotaciones a la provisin: no se incluyen porque tienen un

carcter financiero que no es relevante en contabilidad
analtica. Esta razn no es aceptable porque hay provisiones
que periodifican gastos, de manera que van a periodificar
costes, y si no se incluyen vamos a llevar a cabo un clculo
del coste que no es comparable entre los diferentes
ejercicios.

Justificacin de los ingresos que NO se incluyen:

-

Ingresos financieros: la razn es que se van a analizar en el

modelo complementario.
Ingresos de actividades accesorias y extraordinarias: si no
se tienen en cuenta los ingresos accesorios y extraordinarios,
los costes que originan dichas actividades van a ser
soportados por la actividad principal, lo que no parece
razonable desde el punto de vista de la contabilidad analtica.
La solucin podra ser tomar como principales estos
ingresos.

PROCESO DE CLCULO DE COSTES

Se traspasan de la contabilidad financiera los costes segn su
naturaleza y como costes calculados se traspasa la amortizacin y el valor
de los trabajos realizados por la propia empresa y tambin las diferencias
de inventario.
Todos aquellos factores que se puedan inventariar se llevarn
directamente a cuentas de inventario permanente.
Con estas dos partidas, costes segn su naturaleza y costes
calculados, lleva a cabo una reclasificacin de costes segn el anlisis que
queramos llevar a cabo atendiendo a los objetivos, es decir, podemos
clasificar los costes en: directos o indirectos, fijos o variables,...; pero
siempre habr que clasificar los costes entre costes de actividad y costes de
subactividad. El grupo 9 no dice cmo hacerlo, se entiende que a nivel de
cada centro de coste se ver cul es la capacidad mxima instalada y cul
es la capacidad ocupada, en base a esos datos llevar a cabo la clasificacin
de los costes. Lo vamos a hacer de la siguiente manera:

CONTABILIDAD DE COSTES

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1) Distinguir entre costes fijos y costes variables, porque los costes

fijos son los nicos que van a originar costes de subactividad.
2) A nivel de cada centro de coste, vamos a especificar la capacidad
mxima instalada y la ocupada. Esa capacidad real la vamos a expresar en
porcentaje de la capacidad mxima instalada. Atendiendo a ese porcentaje
lo que me resta hasta 100, ser la parte de costes fijos que son costes de
subactividad. Se razonar de la siguiente forma:
Cap. Max. Instalada ............100%
Cap. Ocupada ...................... X%
Pues (100 X )% son los costes de subactividad.
3) Llevar los costes de subactividad, se llevan a un centro de coste
cuyo objetivo es recoger slo y exclusivamente esos costes. Los costes de
actividad se van a llevar a los centros donde correspondan
(aprovisionamiento, fabricacin, administracin o distribucin).
4) Clculo del coste de los productos mediante la suma de los costes
de aprovisionamiento y los de fabricacin.
Aprovisionamiento recoge los siguientes costes:
Consumo de materiales o bienes tanto directos como
indirectos de carcter inventariable.
Gastos de las compras y aprovisionamiento.
Transformacin recoge:
Consumos directos e indirectos de fabricacin.
Sumando ambos centros de coste obtendremos lo que se denominar
valor aadido del producto.
Una vez tenemos costes de aprovisionamiento y costes de
transformacin, y tenemos por tanto el coste de los productos, se pasa a
inventario permanente.
Despus enfrentamos los ingresos derivados de las ventas con el
coste de los productos vendidos (que estn en cuentas de inventario
permanente), se obtiene el margen industrial.
CONTABILIDAD DE COSTES

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Si a ese margen industrial le restamos los costes comerciales,

obtenemos el margen comercial. En el caso de que los costes comerciales
pudieran distinguirse por productos, los pudiramos distribuir entre los
productos, obtendramos suplemento de coste de los productos.
Si al margen comercial le deducimos los costes de administracin,
obtenemos el resultado de la contabilidad de la actividad.
Si a este resultado de la contabilidad de la actividad le restamos los
costes de subactividad, se obtiene el resultado de la contabilidad
analtica del periodo.
MODELO DE COSTE DE OPORTUNIDAD
Este modelo pretende obtener un coste financiero terico asignable a
cada centro de coste. Esto quiere decir, que al no existir la funcin
financiera, los costes financieros se van a repartir entre el resto de
funciones. Estas funciones son aprovisionamiento, transformacin,
comercial, administracin y subactividad. El coste financiero que se reparte
es terico, no real.
Si a cada centro de coste se le asigna un coste financiero, vamos a
tener un suplemento de coste financiero terico para cada producto. Este
suplemento se va a obtener mediante la suma del coste terico del centro de
aprovisionamiento y el coste terico del centro de transformacin.
El objetivo de este modelo complementario es calcular el coste
financiero de cada centro de coste y por consiguiente el coste terico de
cada producto. Para ello calcula lo que se llama suplemento de coste de
oportunidad.
La metodologa de este modelo es la siguiente:
1) Establece una tasa de inters media de los recursos financieros de
los que dispone la empresa, a la que llama c. El plan no dice cmo se
calcula, pero s dice que va a ser la media ponderada de las tasas de inters
de las distintas fuentes financieras.

CONTABILIDAD DE COSTES

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Nuestras fuentes de financiacin son:

Propias (neto), tienen un inters implcito. Se puede obtener
equiparndolo al tipo de inters de una financiacin ajena o
bien sera calcular el coste de oportunidad.
Ajenas (pasivo), tienen un tipo de inters explcito (el de los
prstamos) y uno implcito (el de los proveedores, se calcula
igual que el del neto).
Ahora hacemos la media ponderada. Esta tasa media es la mnima
que aplicaremos para calcular el suplemento de coste financiero terico.
2) El grupo 9 dice que a continuacin vamos a distinguir entre los
factores en fijos y circulantes, no dice cmo, pero se entiende que sern
factores circulantes los consumos que se produzcan en el ciclo de
explotacin, por el contrario sern fijos los consumos por amortizacin.
Para el uso de los factores circulantes se deber conocer el
capital invertido en dichos factores, para ello se tendr en
cuenta el nmero de rotaciones que se producen en el ciclo
de explotacin, ese flujo de rotaciones depende del Periodo
Medio de Maduracin.
Coste financiero del los factores circulantes c

Inversin total en factores circulantes

n de rotaciones

Como factores de coste fijo tenamos la amortizacin:

Coste financiero de los factores fijos c Vida til Cuota amortizacin

Ojo, la cuota de amortizacin constante y valor residual cero.

El suplemento del coste financiero terico es la suma de ambos

costes.
Este suplemento se va a repartir entre los centros de coste que se
hayan diferenciado en la empresa. Lo voy a repartir atendiendo al consumo
de los factores circulantes y de los factores fijos en cada centro de costes.
De esta manera vamos a obtener el suplemento del coste de oportunidad.
Cuando tenemos este coste financiero calculamos el resultado de la
contabilidad analtica, tras ello le restamos el coste financiero terico y
obtenemos lo que se llama el resultado econmico de la contabilidad
analtica.
CONTABILIDAD DE COSTES

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CRITICA:
Utiliza un coste financiero terico no el real, de manera que no se
llega a analizar la gestin financiera que ha tenido lugar en la empresa.
18.4-. INCIDENCIAS DEL MODELO.
1) Ese centro de aprovisionamiento y transformacin no coincide
con centro de actividad ni con centros de responsabilidad, por lo tanto para
el adecuado anlisis de gestin tendramos que definir dentro de ellos
subcentros que s coincidieran con centros de actividad y responsabilidad.
2) En el centro de aprovisionamiento se recogen todos los gastos de
compras y aprovisionamiento que se incorporan al coste de los productos,
de manera que nos podemos encontrar con una mala periodificacin de
estos costes de compra, ya que no todo lo que se compra en el periodo va a
ser consumido. Operando de esta forma las existencias finales quedarn
valoradas nicamente por su precio de adquisicin, en ausencia de gastos
de compra. Las cifras de coste que vayamos a obtener no podrn ser
comparadas con las de otros periodos cuando la empresa no lleva a cabo
una adecuada poltica de compras.
3) En el centro de aprovisionamiento se recogen todos los consumos
de los factores inventariables por no existir una reclasificacin, de manera
que no se tienen en cuenta que se puede consumir algn tipo de factor en
otro centro de coste.
18.5-. ASIENTOS PROTOTIPO.
Asiento de apertura: todos aquellos factores que tenga la empresa como existencias iniciales.
IP de factores y/o productos

Control Externo

Trasladar la informacin de los gastos por naturaleza

Cuentas de costes por naturaleza
(Coste MP, Coste MOD,...)

Control Externo

Trasladar la informacin de aquellos costes que se calculan en el seno de la

empresa ( amort. , trabajos propios, diferencias invent.)
CONTABILIDAD DE COSTES

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Cuentas de coste calculado

(coste de amortizacin,...)

Control Analtico

Pasar a IP todas aquellas compras de factores que se puedan inventariar

IP de factores

Cuenta de costes por naturaleza

Reclasificacin de los costes

Cuenta de costes de actividad
Cuentas de costes de
subactividad

Cuentas de coste por naturaleza

Cuentas de costes calculados

Las compras no se clasifican entre costes de actividad y

subactividad.
Imputar los costes ya reclasificados a los centros de costes
Costes aprovisionamiento
Costes de transformacin
Costes comerciales
Costes de administracin
Costes de subactividad

IP de factores (consumo)
Cuentas de coste reclasificados
(por los gastos de compras)
Cuentas de coste reclasificadas
(actividad y subactividad)

Clculo del coste de los productos

Coste de los productos

Costes de aprovisionamiento
Costes de transformacin

Pasar a IP los productos

IP productos
IP productos en curso
...

Coste de los productos

Reflejamos los ingresos de la actividad principal

Control externo

Ingresos por venta de...

Clculo de mrgenes industriales

Ingresos por venta de...
Margen industrial producto....

IP de productos...(C.I. produccin)
Margen industrial producto...

Clculo de margen comercial

CONTABILIDAD DE COSTES

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Margen industrial producto...

Margen comercial

Margen industrial producto...

Costes comerciales
Margen comercial

Determinar el resultado de la CA de la actividad

Margen comercial
Resultado de CA de actividad

Margen comercial
Costes de administracin
Resultado de CA de actividad

Determinar el resultado de la CA del periodo

Resultado de CA de actividad
Resultado de CA del periodo

Resultado de CA de actividad
Costes de subactividad
Resultado de CA del periodo

Asiento de cierre
Se cerraran todas las cuentas que queden abiertas de la contabilidad
interna (tiene que cuadrar).

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