TFiscal, Sala A, 2002/11/04 - Belgrano Day School SA

Multa Omisin Restriccin jurisdiccional.

En Buenos Aires a los 4 das del mes de noviembre de 2002 se renen los miembros de la Sala A,
doctores Ignacio J. Buitrago (vocal titular de la primera Nominacin), Jos E. Bosco (vocal titular de
la segunda Nominacin) y Ernesto C. Celdeiro (vocal titular de la tercera Nominacin) a fin de
resolver la causa: Belgrano Day School SA s/recurso de apelacin -impuesto al valor agregado-,
expediente 18678-I.
El doctor Ernesto Celdeiro dijo:
I - Que a fojas 28/39 vuelta se interpone recurso de apelacin contra la resolucin de fecha
16/5/2000 dictada por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, mediante la cual se
determina de oficio la obligacin tributaria de la actora respecto del impuesto al valor agregado
correspondiente a los perodos fiscales enero 1994 a julio 1998, con ms intereses resarcitorios y
multa por omisin de impuestos.
La actora sostiene que su actividad (servicios de enseanza) est exenta en virtud de lo normado
por el artculo 7, inciso h), punto 3, de la ley de impuesto al valor agregado y que los intereses que
el Fisco considera gravados forman parte de la actividad educativa prestada por el colegio.
No obstante ello, dice que el ente recaudador determin que los intereses provenientes de la
financiacin de las cuotas cobradas a sus alumnos por pago fuera de trmino se encuentran
gravados conforme a lo establecido por el artculo 10 de la ley y 10 de su decreto reglamentario.
Por otra parte, considera que el artculo 10 del reglamento es inconstitucional. Cita doctrina y
jurisprudencia.
Subsidiariamente, agrega que la determinacin es errnea, pues las sumas que se pretende
gravar no fueron percibidas en su totalidad.
Respecto de la multa aplicada entiende no existe infraccin punible y que el aspecto subjetivo no
fue debidamente contemplado.
Finalmente, ofrece pruebas, formula reserva del caso federal y peticiona que se revoque la
resolucin apelada, con costas.
II - Que conferido el traslado al Fisco Nacional, lo contesta a fojas 56/60 vuelta, que por las razones
de hecho y derecho que invoca peticiona se confirme el acto apelado, con costas. Asimismo,
acompaa los antecedentes administrativos y formula reserva del caso federal.
III - Que a fojas 73 se abre la causa a prueba. A fojas 97 se declara cerrado el perodo de
instruccin y a fojas 98 se elevan los autos a consideracin de la Sala A. A fojas 99 se ponen los
autos a disposicin de las partes a fin de que produzcan sus respectivos alegatos, obrando a fojas
107/12 el de la actora y a fojas 113/4 el del Fisco Nacional. A fojas 115 se llaman autos a sentencia.
IV - Que en autos no se discute la exencin objetiva que recae sobre los servicios educacionales
que brinda la recurrente, sino que el punto nuclear de la materia litigiosa se circunscribe al
tratamiento impositivo de los intereses provenientes de la financiacin de las cuotas cobradas a los
alumnos de Belgrano Day School SA por el pago fuera de trmino de las mismas.
V - Que el artculo 10 del decreto reglamentario de la ley de impuesto al valor agregado (texto
segn D. 692/1998), que reconoce como origen el mismo texto incorporado por el decreto
2633/1992 (con vigencia a partir del 1/7/1992), dispone que los intereses originados en la
financiacin o el pago diferido o fuera de trmino, del precio correspondiente a las ventas, obras,
locaciones o prestaciones, resultan alcanzadas por el impuesto aun cuando las operaciones que
dieron lugar a su determinacin se encuentran exentas o no gravadas.
A juicio de quienes suscriben, esta norma reglamentaria cre un hecho imponible autnomo por el
cual se incorporaron al mbito de aplicacin del gravamen los intereses accesorios de operaciones
principales exentas o no gravadas. De tal modo, se consagr de modo ilegal para dichos intereses
el principio de la divisibilidad, menospreciando la subsuncin que razonable y legtimamente
hubiera correspondido asignar a tales conceptos.

Su inconstitucionalidad, por tanto, es manifiesta. Recurdese que el principio de legalidad en

materia tributaria, de rango constitucional y propio del estado de derecho, slo admite que una
norma jurdica con la naturaleza de ley formal tipifique el hecho que se considera imponible y que
constituir la posterior causa de la obligacin tributaria. Al ser ello as, un decreto reglamentario no
puede alterar el espritu de la ley reglamenta, ya que se encuentra subordinado a la norma legal,
debiendo mantener inalterables los fines y el sentido con que la ley ha sido sancionada, toda vez
que la conformidad que aqul debe guardar con sta no implica una coincidencia textual sino de
espritu. Ha dicho nuestro ms Alto Tribunal que cualquier extensin por va reglamentaria de los
supuestos taxativamente previstos por la ley, se exhibe en pugna con el principio de legalidad del
tributo. Es que se tiene sentado que, atendiendo al principio de legalidad fiscal y en materia de
interpretacin de las normas tributarias materiales, su doctrina importa asignar carcter taxativo a
las enumeraciones de los supuestos formulados en la ley. Ello significa que no se debe extender la
obligacin tributaria, consecuencia del acaecimiento del hecho imponible, a otros supuestos que
no han sido legislativamente gravados; por el contrario, aqulla slo podr nacer y ser vlida
cuando se produzca la hiptesis de incidencia que la ley contempla como condicin.
VI - Que, por otra parte, cabe sealar que deviene inaplicable en el sublite lo dispuesto por el
artculo 10, quinto prrafo, punto 2 de la ley del gravamen. Dicha normativa recepta la doctrina de
la subsuncin, por la que determinados conceptos (en el caso, los servicios financieros) deben
seguir la suerte de la operacin principal a la que acceden. Ello, habida cuenta que el mencionado
dispositivo refiere a servicios financieros vinculados con operaciones gravadas y no con las no
gravadas y/o exentas, como errneamente se sostiene en la resolucin recurrida.
VII - Que no obstante la ntima conviccin de estos juzgadores sobre la falta de validez
constitucional del artculo 10 del decreto reglamentario de la ley del impuesto al valor agregado (D.
692/1998) cabe sealar que este organismo jurisdiccional no puede pronunciarse en tal sentido
salvo que la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin haya declarado tal
inconstitucionalidad (conf. doctrina del art. 185, L. 11683), lo que no acontece en el caso.
Ello as, corresponde expedirse sobre el punto en discusin, a la luz de dicha norma reglamentaria.
VIII - Que del informe pericial obrante a fojas 92/6 y suscripto de comn acuerdo por los expertos
contadores, surge que la actora percibi intereses por los servicios educativos brindados durante
los perodos cuestionados, los que fueron registrados contablemente como recargos
administrativos. Asimismo, se manifiesta que cada factura de la apelante tena un importe asociado
a la fecha de vencimiento y dos vencimientos posteriores asociados, cada uno con un importe
creciente.
Al ser ello as, queda sin sustento la afirmacin de la recurrente en el sentido que las sumas que se
pretenda gravar no fueron percibidas en su totalidad. El ajuste, por tanto, debe ser confirmado.
IX - Que respecto de la multa aplicada, la encartada se agravia por entender que no existe
infraccin punible y que el aspecto subjetivo no fue debidamente contemplado. Sobre el particular,
estos juzgadores consideran que corresponde confirmarla, en tanto ha sido adecuadamente
encuadrada y ponderada en las resoluciones administrativas.
Ello por cuanto, segn el artculo 45 de la ley 11683 (t.o. en 1998), la figura de la omisin se
presenta entre otros, en los casos de omisin, mediante declaracin jurada o informaciones
inexactas, o falta de presentacin de la declaracin jurada, de pagar, retener o percibir impuestos,
salvo error excusable. Para que la conducta punible pueda ser reprimida, se deben verificar
concurrentemente los aspectos objetivo y subjetivo configuradores del ilcito de marras.
Comprobado como fue en el sub examine el aspecto objetivo, corresponde que la ausencia de
culpa sea probada por la imputada , toda vez que el haber incurrido en error de hecho o de
derecho es causal de absolucin si el mismo es excusable, situacin que no ha sido desvirtuada en
autos.
Es menester destacar que ms all de la afirmacin abstracta que formula, no aporta mediante
probanza suficiente elementos que sirvan a este Tribunal a evaluar si su conducta pudo
razonablemente verse afectada y por ello eximirla de sancin. Por otra parte, la opinin del
contribuyente acerca de la invalidez constitucional de una norma no puede servir de motivo para
excusar su incumplimiento y excluir la sancin legal correspondiente, ya que no puede tener cabida

esa situacin en las reducidas hiptesis en las que el error de derecho extrapenal -en cuanto
equiparable a error de hecho- pudiere resultar admisible. Una conclusin distinta implicara
suponer que las disposiciones dictadas por el Congreso sujetas en cuanto a la obligatoriedad de su
cumplimiento a la opinin que le merezca a la persona comprendida en sus trminos el mrito de la
medida legislativa (CSJN, Morixe Hnos. SACI, 20/8/1996).
Por ello, voto por: Confirmar la resolucin apelada, con costas.
Los doctores Ignacio Buitrago y Jos Bosco dijeron:
Que los suscriptos comparten las conclusiones arribadas por el distinguido vocal preopinante,
excepto en cuanto a la imposicin de costas, que deben ser impuestas en el orden causado.
Ello, en virtud de compartir lo sustancial del planteo formulado (consistente en la
inconstitucionalidad del art. 10 del decreto de marras) y que evidencia la seriedad de sus agravios
y la razonable conviccin de que litigaba con razn. Ello no obsta la solucin a la que en definitiva
este Tribunal arrib, consecuencia de la restriccin jurisdiccional que le impone el artculo 185 de la
ley 11683.
En virtud de la votacin que antecede, por mayora
SE RESUELVE:
CONFIRMAR la resolucin apelada. Costas por su orden.
Regstrese, notifquese, oportunamente devulvanse los antecedentes administrativos y archvese.
- Ignacio J. Buitrago - Jos E. Bosco - Ernesto C. Celdeiro