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INTRODUCCIN

Frecuentemente las empresas tratan de reducir las cantidades de cuentas y documentos


incobrables mediante acciones tendientes a efectivizar el cobro, sin embargo, muchas de estas
acciones no siempre logran los propsitos deseados, tornndose estas acreencias en
incobrables, y reconociendo el riesgo de la prdida como gasto.
Dicho esto, en el presente trabajo expondremos el tratamiento contable y tributa rio derivado
de la consideracin como gasto de las cuentas incobrables mediante su provisin como
cuentas de cobranza dudosa, as como tambin desarrollaremos un caso prctico sobre el
tema.

castigo por deudas incobrables y provisiones

PROVISION Y CASTIGO POR DEUDAS INCOBRABLES

LA APLICACIN DEL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD


Consideramos necesario precisar que un gasto puede ser considerado deducible en la
determinacin de la renta neta de tercera categora, siempre que el mismo cumpla con el
determinado principio de causalidad, el cual se encuentra recogido en el artculo 37 de la Ley
del Impuesto a la Renta.
En forma genrica, se puede afirmar que todas las deducciones estn en principio regidas por
el principio de causalidad, o sea que slo son admisibles aquellas que guarden una relacin
causal directa con la generacin de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones
de productividad

DEFINICIN DE LA PROVISIN PARA CUENTAS DE COBRANZA


DUDOSA
En sentido lato podemos entender como deuda de cobranza dudosa a aquella respecto de la
cual no existe certeza o seguridad en su posible recuperacin, ya sea porque el deudor no se
acerca a cancelar su obligacin con el acreedor o porque ste se encuentra en una situacin
de falencia econmica que le impide ejecutar cualquier tipo de pago de deudas, en perjuicio del
acreedor obviamente.
Dentro de la definicin de provisin para cuentas de cobranza dudosa sealan que
las Provisiones representan prdidas no realizadas, obligaciones contradas o posibles
obligaciones. Para efectos de presentar en forma razonable la informacin financiera, la
normatividad contable establece el reconocimiento de ciertas provisiones, una de ellas es la
provisin para cuentas de cobranza dudosa, que consiste en reconocer como gasto del
perodo la evidencia de incobrabilidad de algunas partidas por cobrar, de esta forma el importe
de cuentas por cobrar que se mostrar en el balance general es el que realmente se espera
que genere beneficios econmicos a la empresa
TRATAMIENTO CONTABLE
De conformidad con la NIC 39 Instrumentos Financieros Reconocimiento y Medicin las
cuentas por cobrar califican como "activos financieros", y se ubican dentro de la categora de

prstamos y partidas por cobrar originadas por la propia empresa, es decir, se tratan de un
derecho a recibir efectivo u otro activo financiero por parte de otra empresa.
En cuanto a su reconocimiento y valuacin la NIC antes sealada establece en su prrafo 109
que la empresa debe evaluar al cierre de cada periodo si alguno o un grupo de ellos (activos
financieros) han deteriorado su valor. Entendindose que, se ha producido un deterioro cuando
el valor en libros del activo financiero es mayor a su importe recuperable, en

estas

circunstancias se procede a reconocer al activo por su valor recuperable, mediante alguno


de los dos mtodos siguientes:
Disminuyendo directamente su saldo (tambin llamado castigo o cancelacin directa), o;
A travs de una cuenta correctora, es decir, abonando a cuenta de provisin para cuentas de
cobranza dudosa (Cuenta 19 del Plan Contable General Empresarial), reconocindose
consecuentemente una cuenta de gastos (68 Provisiones diversas).
Asimismo, el prrafo 110 de la NIC 39 proporciona algunos hechos que evidencian que un
activo financiero ha deteriorado su valor o se ha tornado incobrable:
Dificultades financieras significativas por parte del emisor.
Incumplimientos actuales de las clusulas contractuales, tales como faltas o fraudes en el pago
de los intereses o el principal.
Existencia de concesiones de prestamista al prestatario, por razones eco nmicas o legales
relativas a las dificultades financieras del prestatario, que el prestamista en otro caso no
hubiera otorgado.
Una alta probabilidad de quiebra u otro tipo de insolvencia financiera del emisor.
Reconocimiento de una perdida por deterioro del valor, para tal activo, en algn periodo
contable anterior
La desaparicin de un mercado activo para el activo financiero en cuestin,
debido a dificultades financieras, o bien
Un patrn histrico de comportamiento, en los cobros de crditos comerciales, que indique la
imposibilidad de recuperar el importe completo del valor nominal de una determinada cartera de
partidas por cobrar.
Mtodos contables para efectuar la estimacin de la provisin

La estimacin de las cuentas incobrables al final del ejercicio se basa en las experiencias y
relaciones histricas, as como en previsiones futuras. Para ello, se prev la existencia de los
siguientes mtodos:

Porcentaje de las ventas: este mtodo se relaciona con el estado de ganancias y prdidas,
basndose en el Principio de correlacin de ingresos y gastos

(Tambin conocido como

Principio de Acoplamiento). Relaciona las ventas al crdito efectuadas en el periodo con el


correspondiente gasto por incobrables, mediante la estimacin de un porcentaje de las ventas
al crdito que no resultarn cancelables.
Porcentaje de cuentas por cobrar: este mtodo toma en consideracin el tiempo en que las
cuentas por cobrar tardan en liquidarse, se orienta en el balance general, mediante un anlisis
porcentual de los vencimientos de las cuentas por cobrar, se compara con el saldo de las
cuenta de provisin para cobranza dudosa y se determina el importe del asiento de ajuste del
perodo.

TRATAMIENTO TRIBUTARIO
La normatividad contenida en la Ley del Impuesto a la Renta, particularmente el literal i) del
artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta no se define a las deudas de cobranza dudosa,
solamente se establece que stas pueden ser deducibles como gasto siempre que cumplan
conciertas condiciones (las condiciones estn reguladas en el literal f) del artculo 21 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta).
As, el referido literal i) menciona que a fin de establecer la renta neta de tercera categora se
deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como
los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est
expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles los castigos por deudas
incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las
cuentas a las que corresponden.
En qu momento se debe efectuar la provisin por deudas de cobranza dudosa
El numeral 1) del literal f) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
determina que, el carcter de deuda incobrable o no deber verificarse en el momento en que
se efecta la provisin contable. Este simple mandato obliga entonces a que la provisin deba
efectuarse cuando se genera la situacin en la cual el deudor no puede pagar o la deuda es
potencialmente incobrable.
Observemos que puede eventualmente surgir una duda respecto del momento en el cual se
est produciendo el hecho fctico en el cual se confirme una situacin preexistente del deudor,
que precisamente le impide cumplir con sus obligaciones. Este hecho objetivo debe ser el
elemento que identifique la fecha en la cual se deba efectuar la respectiva provisin.
Requisitos para la deducibilidad del gasto por la provisin de deudas de cobranza dudosa
Para que se pueda efectuar la provisin de las deudas de cobranza dudosa se requiere que se
cumplan los siguientes requisitos:
a) Que se identifique el derecho de cobro al que corresponde, en este caso puede tratarse de
una factura que un cliente le debe a la empresa y no es cancelada. Ello significa que la

provisin debe estar detallada de manera completa a efectos que en posterior oportunidad el
fiscalizador no encuentre dificultad alguna y la empresa evite la contingencia de un reparo.
b) Que se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor de la obligacin
impaga, determinando la provisin en el momento en el cual ocurre el hecho generador de la
provisin, en este supuesto el legislador ha optado por considerar una serie de supuestos en
los cuales el contribuyente que efecte la provisin debe por lo menos cumplir algunos de ellos.
Siendo ello as, es pertinente revisar lo dispuesto en el literal a) del numeral 2 del inciso l) del
artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual seala que para efectuar
la provisin de cobranza dudosa, la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia
de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad:
Cmo se demuestra el riesgo de incobrabilidad?
El mismo reglamento nos otorga una serie de supuestos:
b.1 Mediante anlisis peridicos de los crditos concedidos o por otros medios, ello implica por
decir una revisin de la cartera de clientes morosos dentro de la propia empresa para verificar
si el cliente paga sus obligaciones con ciertas dificultades o simplemente no paga.
b.2 Se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentacin que evidencie las
gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, aqu por ejemplo puede presentarse el
caso de la emisin de alguna o varias cartas notariales, entregadas al deudor por parte de una
Notara por encargo de la empresa en la que se le indica primero la existencia de la deuda y la
posibilidad de acercarse a regularizar su situacin en el ms breve plazo, como tambin las
cartas reiterativas o aquellas de tipo conminativo y de exigencia de la deuda bajo amenaza de
hincar el proceso judicial correspondiente.
b.3 Se efecte el protesto de documentos, esto puede presentarse en el caso de documentos
que califiquen como ttulos valores que no fueron cancelados en su momento y el contribuyente
hizo uso del derecho que le corresponde para poder as efectuar el protesto de los
documentos4 ante el Notario o Juez de Paz.
b.4 Se d el inicio de procedimientos judiciales de cobranza, lo antes sealado implica
presentar una demanda de cancelacin a travs de un proceso que se lleva ante los Juzgados
estableciendo una exigencia que a travs de la sentencia el Juez ordene al deudor a cancelar.
b.5 Que hayan transcurrido ms de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la
obligacin sin que sta haya sido satisfecha, en este ltimo punto observamos que si solo se
cumple el transcurso del tiempo ya se podr provisionar la deuda de cobranza dudosa.
De la lectura del texto y de los diversos supuestos, no existen parmetros que indiquen si
existe prioridad en cuanto a la utilizacin de los mismos o si exista alguna valoracin en cuanto
a la probanza (como una especie de prueba tasada). Ello equivale a decir que de acuerdo con
las circunstancias que se desarrolle cada caso el contribuyente que decida provisionar alguna
deuda como de cobranza dudosa deber elegir algunos de los supuestos antes mencionados.
c) Que la provisin al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en
forma discriminada. En este punto debemos resaltar que la obligacin del contribuyente que
efecte la provisin de la deuda de cobranza dudosa deber efectuarla de manera discriminada

y no de manera genrica. Ello significa que seran reparables aquellas provisiones efectuadas
considerando estimaciones o porcentajes que no corresponde a la deuda real que no ha sido
cancelada hasta el momento en el cual se realiza la provisin. Nos preguntamos entonces
Qu deber cumplirse?.
Ello implica que la provisin (i) deba encontrarse respaldada con el documento que sustenta la
operacin o el comprobante de pago respectivo; (ii) se debe identificar al deudor; y (iii) la
provisin sea apropiada con el monto de la deuda.
d) Que la provisin, en cuanto se refiere al monto, se considerar equitativa si guarda relacin
con la parte o el total si fuere el caso, que con arreglo a las reglas antes sealadas se estime
de cobranza dudosa. Aqu lo que debemos resaltar es el hecho que el contribuyente que realice
la provisin de cobranza dudosa, deber verificar un proceso de conciliacin entre las cuentas
contables y el aspecto tributario, ya que de no cumplir las condiciones sealadas el gasto de la
provisin ser reparable y se generar una diferencia temporal.
Situaciones en las cuales no es posible reconocer a deudas como de cobranza dudosa
Del presente Informe, existen supuestos en los cuales no se reconoce el carcter de deuda
incobrable, las condiciones estn reguladas en el literal f) del artculo 21 del Reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta). Entre dichos supuestos que ser analizados tenemos a:
1.-Las deudas contradas entre s por partes vinculadas.
El hecho que una persona sea vinculada con otra permite establecer para el fisco cierto nivel
de exigencias mayores relacionadas con el tipo de operacin que se ejecutar, la aplicacin del
valor de mercado en ellas y un mayor control de las deducciones de gastos, aparte del tema de
la presentacin de una declaracin jurada de precios de transferencia, de ser el caso.
Es por ello que no le cabe al legislador que entre parte vinculadas pueda existir
endeudamiento, porque de presentarse dicha operacin se le aplican las reglas ms exigentes
para evitar un beneficio entre las partes contratantes.
Pero Por qu existe esta regla de prohibicin?, entendemos que la misma tiene sentido en el
hecho que entre las partes vinculadas puede existir cierto mecanismo de apoyo mutuo que no
necesariamente tenga como intencin tributar correctamente sino en el hecho de otorgarse
mutuas y recprocas concesiones a favor de ellas.
Para poder verificar los supuestos en los cuales el legislador presume que existe vinculacin
entre las partes resulta pertinente revisar el texto del artculo 24 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta.
2.- Las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario, garantizadas
mediante derechos reales de garanta, depsitos dinerarios o compra venta con reserva de
propiedad.
Como su propio nombre lo adelanta, el hecho de contar con una garanta frente al
incumplimiento de una obligacin que se asumi permitira que la persona que ejecutar la
garanta tendr un mejor respaldo que una persona que no cuente con la misma.

Por ello, si existe una deuda que no ha sido cobrada pero se cuenta con una garanta que sirve
de respaldo frente al incumplimiento resultara lgico y razonable calificarla como de cobranza
dudosa?, nuestra respuesta de manera obvia ser que no.
garanta y no por prstamos personales, pues no se ha establecido la existencia de deuda
incobrable.
3.- Las deudas que hayan sido objeto de renovacin o prrroga expresa
En este ltimo supuesto observamos que el acreedor permitira, bien sea por el acuerdo previo
o por la negociacin posterior, el otorgar al deudor un plazo mayor o adicional para el
cumplimiento de la prestacin a la cual se encontraba obligado no podra calificar como de
cobranza dudosa.
Si existe una obligacin de pago de dinero y se entrega un perodo adicional mal podra decirse
que se trata de un acuerdo que no busca beneficiar al deudor, entonces sera razonable que si
no se cumple en una fecha determinada, por el acuerdo de prrroga el acreedor estara
renunciando a exigir la prestacin en ese momento, postergndola hasta que se cumplan las
condiciones nuevas.
QU SUCEDE SI ES QUE NOS CANCELAN UNA DEUDA QUE FUE PROVISIONADA COMO
DE COBRANZA DUDOSA
Al respecto, podemos apreciar que en este caso al haberse cancelado la deuda que fue
provisionada en base a indicios razonables que no fueron categricos por la conducta del
deudor, debemos registrar el ingreso percibido en el Estado de Ganancias y Prdidas en el
perodo en el cual se recepciona la cantidad de dinero que corresponde a la obligacin que
calific como de cobranza dudosa. Solo que en las condiciones sealadas anteriormente
pueden presentarse dos efectos tributarios distintos:
Primer supuesto: Si el pago se recibi cuando la provisin fue deducible porque afect a
resultados, en este caso el monto del dinero recibido en la oportunidad de cancelacin ser
gravable.
Segundo supuesto: Si el pago se recibi cuando la provisin fue reparable porque no afect a
resultados, en este caso el monto del dinero recibido en la oportunidad de cancelacin ser
deducible.
EL CASTIGO DE LA PROVISIN DE CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA
El castigo de las cuentas que el contribuyente ha considerado como de cobranza dudosa
representa una confirmacin de lo que anteriormente haba previsto y que era el hecho de
verificar con una mayor seguridad que no podr realizar la cobranza de lo adeudado por el
cliente respecto de la obligacin que mantiene pendiente de cobro.
Hay que advertir que si bien la provisin ya afect a resultados en el ejercicio en el que se
consider, la cuenta pendiente de cobro existe y sta solo puede ser retirada de la contabilidad
con el respectivo castigo de la misma, lo cual finalmente representa la desaparicin de la deuda
del activo del contribuyente.
EXISTEN REQUISITOS QUE SE DEBEN CUMPLIR PARA EFECTUAR EL CASTIGO DE LAS
CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA

Conforme lo determina el texto del literal g) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta para efectuar el castigo de las deudas de cobranza dudosa, se requiere
que la deuda haya sido provisionada y se cumpla, adems, con alguna de las siguientes
condiciones:
PRIMERA CONDICIN: Se haya ejercitado las acciones judiciales pertinentes hasta establecer
la imposibilidad de la cobranza, salvo cuando se demuestre que es intil ejercitarlas o que el
monto exigible a cada deudor no exceda de tres (3) Unidades Impositivas Tributarias. La
exigencia de la accin judicial alcanza, inclusive, a los casos de deudores cuyo domicilio se
desconoce, debiendo segurseles la accin judicial prescrita por el Cdigo Procesal Civil.
Aqu es necesario precisar que no basta con el hecho de haber iniciado las acciones judiciales
pertinentes para poder castigar la deuda sino que deber esperarse hasta la culminacin de
todo el proceso judicial. La salvedad se mencion anteriormente es cuando la deuda no exceda
las tres (3) UIT por deudor, entendiendo ello como un elemento positivo habida cuenta que no
ameritara llevar a cabo un proceso judicial hasta llegar a la conclusin del mismo por dicho
monto, tomando en cuenta que en un proceso judicial se efectan innumerables gastos a cargo
de quien se considera demandante, incluyendo dentro de estos a las costas judiciales y a los
gastos propios del proceso, pudiendo en muchos casos superar el monto de las tres (3) UIT por
lo que el legislador considera con buen tino evitar que el contribuyente recurra al Poder Judicial
e incurra en gastos por recuperar deudas menores al monto en mencin.
Tratndose de Empresas del Sistema Financiero, stas podrn demostrar la imposibilidad de
ejercitar las acciones judiciales por deudas incobrables, cuando el Directorio de las referidas
empresas declare la inutilidad de iniciar las acciones judiciales correspondientes. Dicho
acuerdo deber ser ratificado por la Superintendencia de Banca y Seguros, mediante una
constancia en la que certifique que las citadas empresas han demostrado la existencia de
evidencia real y comprobable sobre la irrecuperabilidad de los crditos que sern materia del
castigo. La referida constancia ser emitida dentro del plazo establecido para la presentacin
de la declaracin jurada anual del ejercicio al que corresponda el castigo o hasta la fecha en
que la empresa hubiera presentado dicha declaracin, lo que ocurra primero. De no emitirse la
constancia en los referidos plazos, no proceder el castigo.
SEGUNDA CONDICIN: Tratndose de castigos de cuentas de cobranza dudosa a cargo de
personas domiciliadas que hayan sido condonadas en va de transaccin, deber emitirse una
nota de abono en favor del deudor. Si el deudor realiza actividad generadora de rentas de
tercera categora, considerar como ingreso gravable el monto de la deuda condonada.
TERCERA CONDICIN: Cuando se trate de crditos condonados o capitalizados por acuerdos
de la Junta de Acreedores conforme a la Ley General del Sistema Concursal, en cuyo caso el
acreedor deber abrir una cuenta de control para efectos tributarios, denominada Acciones
recibidas con ocasin de un proceso de reestructuracin.
Una de las maneras en las que se puede declarar extinguida una deuda en el mbito comercial
es a travs de la condonacin, fruto del acuerdo entre las partes que puede ser por ejemplo
para evitar e litigio judicial e irse por un camino de solucin amistosa entre las partes, lo cual

acarrea una especie de perdn en la cobranza. El mismo efecto puede producirse tambin a
travs de un proceso judicial en la solucin planteada por el Juez.
CASO PRCTICO:
"La empresa SANTI EXPO S.A.C. tiene al 31.12.2014 una letra por cobrar vencida de S/.
50,000 del cliente EXPO SER S.A.C.
Se sabe que el vencimiento de la letra N 003032, fue el 30.11.2013, que ambas empresas no
son Vinculadas y que la empresa acreedora ha efectuado el protesto de la letra de acuerdo a
las formalidades exigidas por la Ley de Ttulos y Valores y asimismo ha exigido el pago de la
deuda a travs de varias cartas notariales".
Realizaremos el tratamiento tributario de este hecho y la contabilizacin de la estimacin de
cobranza dudosa y el castigo correspondiente.
SOLUCIN:
1.- Del planteamiento, podemos observar que ambas empresas no son vinculadas, que la
deuda no est afianzada por Entidades Financieras y tampoco se menciona de alguna
prorroga; Por tanto no est inmersa en algunos de los supuestos para no reconocerla como
incobrable.
2.- Se puede apreciar que la deuda, ha sido plenamente identificada y determinada; adems,
esta vencida desde Noviembre del 2013 y que al 31 de Diciembre 2014, han transcurrido ms
de 12 meses desde su vencimiento, tambin; la empresa ha agotado todos los medios para
exigir su cobranza, protestando el valor segn lo normado en la Ley de Ttulos valores
y tambin a travs de cartas notariales.
Teniendo

en

cuenta

lo

antes

descritos,

la provisin correspondiente a lo incobrable.

procedemos

hacer

el

registro

de