UNIDAD 1

LA AUDITORIA EXTERNA DE ESTADOS CONTABLES

NECESIDAD DE INFORMACIN CONTABLE TIL.
La informacin til cumple con el propsito de reducir el grado de incertidumbre
asociado a las mltiples decisiones que se toman en forma permanente.
La principal informacin de carcter econmico y financiero que emite una
empresa est constituida por sus EECC. La responsabilidad por su preparacin es
exclusivamente de la administracin de la empresa.
Usuarios
Externos
Accionistas o Inversores
Entidades Financieras
Proveedores
Clientes
Empleados
Autoridades Fiscales
Organismos Pblicos de Control
Internos
Directores,
Gerentes
Funcionarios

Principales decisiones o usos de la

informacin
Suscribir, comprar o vender acciones,
debentures, participaciones u obligaciones
negociables.
Prestar fondos a CP o LP, afianzar, avalar,
calificar la situacin de sus clientes, etc.
Financiar el suministro de bienes o servicios.
Asegurarse la provisin de insumos crticos.
Conocer la posicin de la empresa en la que
prestan sus servicios.
Base para las declaraciones de impuestos.
Base para cumplir con sus obligaciones de
proteger los intereses de los 3 ajenos al
emisor.
y Planear, coordinar, ejecutar y controlar la
actividad econmica del ente y juzgar sus
Rtdos.

Otras personas, directa o indirectamente tambin estas interesadas en la

informacin contable, como ser: asesores y analistas financieros; corredores de
bolsa; economistas; legisladores; periodistas especializados; sindicatos;
investigadores; profesores y estudiantes de administracin y contabilidad y,
finalmente, el pblico en general.
Los riesgos de que la informacin contable no sea confiable son significativos, sea
por la propia complejidad de las transacciones que involucra, por su volumen y
heterogeneidad, por la diversidad de las reglas contables que pueden aplicarse en
su preparacin y, tambin, porque ella puede estar sesgada por los intereses
particulares del que prepara la informacin.
Para que la informacin no este influenciada por el emisor debe ser preparada con
la mxima objetividad posible y cumplir con los requisitos de toda buena
informacin.
Para lograr que toda la comunidad confe en la informacin contable y se base en
ella para tomar sus decisiones relativas al ente que emite tal informacin, es
necesario que exista un control independiente de ella. Esta responsabilidad solo
puede recaer en alguien que sea experto en contabilidad y en examinar
informacin contable y que, adems, sea confiable por no estar comprometido
con la emisin de la informacin ni con los Rtdos de su examen. Esa persona
confiable es el contador pblico independiente que acta como auditor externo.
El auditor lleva a cabo un examen tcnico de los EECC con el objetivo de formarse
un juicio sobre la razonabilidad de esa informacin y comunicarlo a la sociedad.
Esto se denomina Auditoria Externa de EECC
LA AUDITORIA EXTERNA DE EECC
Un sistema es un conjunto de elementos interrelacionados de cualquier clase; por
ejemplo: conceptos, objetos o personas. El conjunto tiene ciertas caractersticas, a
saber:
a)

El comportamiento de cada elemento influye en el conjunto.

1

El modo como cada parte afecta al todo depende al menos del

funcionamiento de otro elemento.
c) Los elementos no pueden ser organizados en subgrupos independientes,
pues trabajan asociados en el sistema al que pertenecen.
b)

Sin embargo, los elementos de un sistema pueden formar subsistemas y macro

sistemas (forman parte de un sistema mayor). Un sistema es un todo indivisible,
una unidad diferente de los subsistemas que lo integran y del sistema mayor al
que pertenece.
El funcionamiento de las organizaciones se logra mediante la accin de la
administracin, que es la que le permite conseguir sus fines. Cuatro son las
funciones administrativas bsicas: Planear, Organizar, Controlar y Comunicar.
El CONTROL es el proceso de ejercitar una influencia directiva o restrictiva sobre
las actividades de un objeto, organismo o sistema. Influencia Directiva es
intentar que las actividades del sistema se cumplan de acuerdo con lo planeado.
Influencia Restrictiva es impedir que las actividades del sistema produzcan Rtdos
no deseados.
El control de un sistema tiene 4 elementos bsicos secuenciales, segn Jonson,
Kast y Rosenzweig, que son:
1. Caracterstica o condicin controlada: Es el elemento del sistema que debe
ser medido.
2. Sensor: Es el artefacto o mtodo apto para medir la caracterstica por
controlar.
3. Grupo de control: Es el elemento comparador de los datos medidos con el
rendimiento planeado.
4. Grupo activante: Es quien es capaz de ejercer la actividad correctiva.
A su vez, los controles pueden ser:

De secuencia abierta (son independientes del sistema que controlan) o

cerrados (pertenecen al sistema controlado).
Correctivos o no correctivos (no informan la medicin de los desvos que
ocurren).
Retroalimentados (actan sobre hechos del pasado) o pre alimentados (actan
sobre hechos futuros).
Selectivos o totales.
Peridicos o permanentes.

El costo de ejercer una funcin de control debe ser menor que el beneficio que
ella produce (economicidad de control).
Segn Lpez Santiso, la AUDITORIA en trminos de control de sistemas es la
funcin independiente al sistema de comparar las caractersticas o condiciones
controladas, a travs del uso de pautas, normas, elementos para medirlas,
determinar las desviaciones e informar al organismo o sector del cual la auditoria
depende, el que est jerrquicamente ubicado por encima del sistema auditado.
Una funcin de control es de auditoria si est ubicada por encima del sistema
controlado; en cambio es solo de control, cuando quien la ejecuta pertenece al
sistema controlado.
La funcin de auditoria se agota en la revisin del sistema y en la emisin de un
juicio sobre el funcionamiento, y eventualmente con sugerencias con respecto a
cambios que contribuirn a mejorarlo.
La auditoria externa de EECC se trata de un control abierto o independiente,
peridico, selectivo, correctivo y retroalimentado, que opera bajo el criterio de
economicidad.
Elementos de control de la Auditora Externa:

Caracterstica controlada: Operaciones, hechos y actos econmicos que se

resumen en los EECC.
Sensor: Normas contables profesionales.
Grupo de control: Auditor (que trabaja cumpliendo con las normas de auditoria
vigentes).
2

Grupo activante: Direccin del ente emisor de los EECC y usuarios externos de
los EECC a quienes va destinado el informe del auditor.

Podra definirse la auditoria externa de EECC como el examen de la informacin

contable hecho por un contador publico independiente, aplicando normas de
auditoria con el propsito de emitir una opinin o, en su caso, abstenerse de
hacerlo, sobre la razonabilidad de esa informacin de acuerdo con las NCP.
OTROS TIPOS DE AUDITORIA
1. AUDITORIA INTERNA
Es una funcin de evaluacin independiente establecida en una organizacin
para la revisin de sus actividades como un servicio a la Direccin. Es un control
que funciona midiendo y evaluando la confiabilidad y eficacia del sistema
integral de control interno de la entidad con miras a lograr su mejoramiento.
Funciones principales:

Revino de operaciones para verificar su concordancia con las polticas y

procedimientos establecidos por la organizacin.
Control de los activos a travs de los registros y comprobaciones fsicas.
Revisin de las polticas y procedimientos de la organizacin con miras a
evaluar su efectividad.
Revisin de la concordancia entre los procedimientos contables y las normas
contables vigentes.
Elementos de control de la Auditora Interna:

Caracterstica controlada: Operaciones sobre los recursos materiales, humanos

y financieros que dispone la organizacin para el cumplimiento de sus fines.
Sensor: Conceptos bsicos de administracin (especialmente de control),
normas contables vigentes y elementos de soporte de informacin.
Grupo de control: Auditor interno: Usualmente es un contador publico en
relacin de dependencia con la organizacin que debe auditar, aunque es
frecuente que la funcin pueda ser tercerizada. El auditor interno
habitualmente acta de acuerdo con normas de auditoria interna aprobadas
por organismos privados especializados.
Grupo activante: Direccin de la organizacin.
2. AUDITORA OPERATIVA
S el examen de la gestin de un ente con el propsito de evaluar la eficiencia de
sus Rtdos con referencia a las metas fijadas, los recursos humanos, financieros y
materiales empleados; la organizacin, utilizacin y coordinacin de dichos
recursos y los controles establecidos sobre dicha gestin.
Elementos de control de la Auditora Operativa:

Caracterstica controlada: Metas, polticas y estructura organizativa, sistemas y

procedimientos administrativos, mtodos de control, medios de operacin,
potencial humano y elementos fsicos empleados, etc.
Sensor: Conceptos generales de administracin en general, normas contables
vigentes y elementos de soporte de informacin.
Grupo de control: Puede pertenecer a la organizacin, siempre que tenga
independencia y jerarqua respecto de los sistemas controlados, o bien puede
ser ajeno a la organizacin.
Grupo activante: Direccin de la organizacin.
3. AUDITORA GUBERNAMENTAL
Es ejercida por representantes del gobierno que actan de conformidad con las
leyes que rigen su actuacin y que se refieren al desempeo de los entes
gubernamentales.
3

En las esferas provincial y municipal existen los tribunales de cuentas. En la

esfera nacional, la AGN (Auditora General de la Nacin, es el rgano de control
externo del sector publico nacional, en la jurisdiccin del Congreso Nacional) y la
SIGEN (Sindicatura General de la Nacin, que tiene a su cargo ejercer el control
interno, en la jurisdiccin del Poder Ejecutivo) han remplazado desde 1992 al
Tribunal de Cuentas de la Nacin. La auditora gubernamental se ocupa tanto de
la auditora externa como de la interna de los diferentes entes gubernamentales.
a)

LA AUDITORA GENERAL DE LA NACIN

Autonoma funcional: En 1994 adquiri jerarqua constitucional.

Independencia de poder y pluralidad poltica: La direccin colegiada de la AGN
y el sistema de designacin de los Auditores Generales, por resolucin
conjunta de ambas cmaras legislativas, le otorga pluralidad poltica. El rgano
de conduccin de la AGN se compone de 7 miembros.
Las Normas de Auditoria aprobadas para su propio uso por la AGN, definen la
auditoria externa como un examen estructurado de registros u otra bsqueda de
evidencia, con el propsito de sustentar una evaluacin, recomendacin u opinin
profesional con respecto a: la consistencia de los sistemas de informacin y
control; la eficiencia y efectividad de los programas y operaciones; el fiel
cumplimiento de los reglamentos y polticas prescriptos y/o la razonabilidad de los
EECC e informes de rendimiento que pretenden revelar las condiciones actuales y
los Rtdos de pasadas operaciones de un organismo o programa.
b)

LA SINDICATURA GENERAL DE LA NACIN

Las autoridades de la SIGEN son elegidas por el Poder Ejecutivo Nacional. Su

figura principal es el Sindico General de la Nacin; junto con el se designan 3
sndicos generales adjuntos.
La misin de la SIGEN es regir y dirigir el sistema de control interno del Poder
Ejecutivo Nacional, implementando un modelo fundado en criterios de economa,
eficiencia y eficacia, que haga efectivo el principio de responsabilidad del
funcionario publico y la rendicin de cuentas de su gestin, en el marco de la
legalidad y la tica republicanas.
Sus funciones son normar el sistema de control interno del Poder Ejecutivo
Nacional; supervisar y coordinar la accin de las Unidades de Auditoria Interna;
realizar investigaciones y auditorias con independencia de criterio y rigor
profesional; sistematizar la informacin resultante de los informes propios o
producidos por la Unidades de Auditoria Interna y disear, implementar y
administrar un sistema de informacin para el control de gestin.
4. LA AUDITORA DE LAS DECLARACIONES DE IMPUESTOS
La DGI tiene a su cargo, entre otras funciones, la revisin del cumplimiento de la
normas impositivas aplicables por los contribuyentes para la determinacin de los
tributos. Esta funcin la cumple a travs de su cuerpo de inspectores.
Los inspectores son contadores pblicos entrenados en el uso de as tcnicas de
auditora y en el conocimiento de las leyes y reglamentaciones fiscales.
ELEMENTOS DE LA AUDITORA EXTERNA DE EECC
1. LOS ESTADOS CONTABLES
Los EECC bsicos estn integrados por:

ESP: Expone a una fecha dada los recursos del ente y su financiacin.
ER: Expone las causas de Rtdo del periodo.
EEPN: Explica las variaciones del periodo de los rubros que incluye.
EFE: Expone las causas de los cambios en el efectivo acaecidos durante el
periodo.
La informacin complementaria: Permite interpretar mejor los EECC e incluye
la composicin y evolucin de los rubros, los criterios de valuacin aplicados y
otras cuestiones relevantes.
4

Los EECC complementarios estn compuestos por:

ESP o Balance Consolidado.

ER Consolidado.
EFE Consolidado.
Los estados consolidados deben integrarse con su respectiva informacin
complementaria.

La responsabilidad de emitir los EECC es de los administradores del ente:

directorio, socios gerentes, consejo de administracin, comisin directiva, etc. No
es responsabilidad del auditor la emisin de los EECC. Su responsabilidad es
solamente su revisin y la consiguiente emisin de su opinin sobre la
informacin examinada.
2. LAS NORMAS CONTABLES PROFESIONALES
En otros pases se conocen como Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados.
Las NCP se refieren a normas de valuacin y de exposicin.
Los 3 interesados en los EECC de la empresa necesitan informacin confiable y
creble y, una condicin necesaria, aunque no suficiente, es que existan normas
contables uniformes y objetivas que no puedan ser manipuladas de acuerdo con
los particulares intereses del emisor.
Es atribucin de los CPCE dictar las normas de ejercicio profesional. Esos
Consejos Profesionales, se han agrupado en la Federacin Argentina de Consejos
Profesionales de Ciencias Econmicas (FACPCE), entidad en la cual han delegado
la elaboracin de normas tcnicas de aplicacin general, coordinando de tal
forma la accin de las diversas jurisdicciones.
En el proceso de emisin de normas, intervienen no solo la Federacin a travs
de su organismo tcnico, es decir, el Centro de Estudios Cientficos y Tcnicos
(CECYT), habitualmente encargado de prepararlas, sino tambin los matriculados
que son encargados de aplicarlas y toda la gama de usuarios de la informacin
que la utilizan para la toma de decisiones.
Las normas contables internacionales (NIC), han sido sancionadas por el Comit
Internacional de Normas Contables (IASC).
En Marzo de 2000 se formo la Fundacin del IASC. Esa organizacin tiene 2
cuerpos principales: los Fideicomisarios y a Junta Internacional de Normas
Contables (IASB), como as tambin, cuenta con un Comit Permanente de
Interpretaciones y un Consejo de Asesoramiento sobre Normas.
El IASB resolvi adoptar todas las NIC e Interpretaciones de su organismo
antecesor, es IASC. Tales normas mas las que emita el IASB desde el 18/04/01 en
adelante se denominan Normas Internacionales de Informacin Contable
(IFRS). La FACPCE es miembro del IASB.
Los EEUU tienen sus propias normas (USGAAP) que son diferentes de las
argentinas y de las internacionales.
Esta diversidad normativa crea un problema serio para la interpretacin y
comparacin de la informacin contable, en particular, para la filiales locales de
compaas de capital extranjero, pues tienen que preparar, con el propsito de
consolidacin, un juego de EECC siguiendo normas locales y otro cumpliendo con
las normas usadas por su casa matriz.
3. EL AUDITOR AXTERNO
Debe ser un contador publico egresado de una universidad reconocida legalmente
para emitir este titulo profesional, estar matriculado en el CPCE de su jurisdiccin
y cumplir con la condicin bsica para el ejercicio de la auditoria que es la
independencia. Ella garantiza la imparcialidad para juzgar la informacin bajo
examen.
El Cdigo de tica de la FACPCE transfiere la responsabilidad de la competencia
profesional a los propios auditores, al prescribir en la parte pertinente de su
articulo 4, que ellos tienen la obligacin de mantener un alto nivel de
competencia profesional a lo largo de toda su carrera; atender los asuntos que le
sean encomendados con diligencia, competencia y genuina preocupacin por los
5

legtimos intereses, ya sea de las entidades o personas que se los confan como
de los terceros en general.
Tanto el BCRA como la SSN, exigen requisitos particulares de antigedad en el
ejercicio de la profesin y experiencia en auditoria para poder ser inscripto en los
pertinentes registros de auditores de ambos tipos de entidades.
4. LAS NORMAS DE AUDITORA
La RT 7 abarca 2 grandes secciones: la 1 referida a las normas de auditora en
general y la 2, a la normas sobre auditora externa de informacin contable
generalmente dirigida a 3 ajenos al ente emisor. Las NA tratan 3 cuestiones
diferentes:
a)
b)
c)

La condicin bsica para el desarrollo de la auditora. (Independencia).

Las normas par el desarrollo de la auditoria.
Las normas sobre informes.

Caractersticas de la NIA

No prevalecen sobre las normas de auditora locales.

En el caso de que haya colisin, los pases en esa situacin deben procurar su
armonizacin.
Son detalladas y estn codificadas, en cambio las NA argentinas son sintticas.
Se complementan con declaraciones sobre prcticas de auditora. Las NA
contienen sintticamente todo lo aplicable al examen de los EECC.
Las normas de independencia del auditor en el plano internacional no forman
parte de las normas de auditora como en la Argentina, sino que se tratan en el
Cdigo de tica.
Cuestiones tratadas en las NIA, que no lo estn explcitamente en las
normas de auditora argentinas o estn insuficientemente desarrolladas:

Fraude y error.
Riesgo y control interno.
Auditoria en un ambiente PED.
Trabajos iniciales.
Revisiones analticas. Muestreo. Estimaciones.
Partes relacionadas.
Hechos posteriores.
Uso del trabajo de 3.
Consideracin de leyes y reglamentos.
Trabajos de auditoria con propsito especial.
Examen de EECC proyectados.

Sntesis de las normas de auditoria argentinas:

Condiciones bsicas para el ejercicio de la auditoria: El auditor debe cumplir

con la independencia rea y aparente (no solo debe ser independiente sino,
tambin, parecer independiente). Segn la RT 7 la falta de independencia del
auditor se da cuando: tiene relacin de dependencia laboral con la empresa; es
cnyuge o pariente de socios, administradores o funcionarios de jerarqua;
posee participacin en el capital del ente auditado; posee intereses
significativos en el ente auditado; su remuneracin depende de la conclusiones
del trabajo; su remuneracin depende del Rtdo del periodo examinado.
Normas para el desarrollo de la auditoria: Pasos que debe seguir el auditor en
su trabajo y como obtener los elementos de juicio validos y suficientes que le
permitan sustentar su informe: Obtener un conocimiento apropiado del ente;
identificar los EECC por auditar; evaluar la significacin de lo que se debe
examinar, teniendo en cuenta la importancia de los posibles errores
potenciales y el riesgo involucrado; planificar en forma adecuada el trabajo de
auditoria, seleccionando los procedimientos por aplicar, su distribucin en el
tiempo y si contar con la ayuda de colaboradores; reunir los elementos de
juicio validos y suficientes que permitan respaldar su informe a travs de la
6

aplicacin de los procedimientos de auditoria; controlar el cumplimiento de los

objetivos fijados; evaluar la validez y suficiencia de los elementos de juicio
examinados para respaldar su opinin sobre los EECC examinados; formarse
una opinin sobre la razonabilidad de la informacin contable en el marco de
las NCP; emitir su informe teniendo en cuenta las disposiciones legales que
fueren de aplicacin. Las normas de auditoria contienen, adems, disposiciones
respecto de la forma de los papeles de trabajo que constituyen la prueba del
examen por el auditor y el respaldo de sus opiniones y, adems, regulan la
conservacin y exhibicin de esos documentos.
Normas sobre los informes: Los informes del auditor constituyen el medio de
comunicacin de las conclusiones obtenidas por ste sobre la materia
examinada, luego de aplicar procedimientos de auditoria. En general, los
informes: Deben cumplir con los requisitos que corresponden a toda
informacin, en especial evitar expresiones ambiguas o que induzcan a error al
lector; deben separarse de las opiniones del profesional de cualquier otro tipo
de informacin. Las normas tratan sobre la forma y el contenido de los
diferentes tipos de informes.
5. EL INFORME DEL AUDITOR
Diferentes tipos de informes:

Informe breve o resumido (aplicable a una auditoria completa).

Informe extenso (aplicable a una auditoria completa).
Informe de revisin limitada de EECC de los periodos intermedios.
Informe sobre las actividades de control de los sistemas examinados.
Certificacin.
Otros informes especiales.

El informe de mayor utilizacin es el informe breve.

Segn la RT 7 el informe breve sobre los EECC (para ser presentados ante 3) es
el que emite un contador publico, basado en el trabajo de auditoria realizado,
mediante el cual el profesional expresa su opinin o declara que se abstiene de
emitirla sobre la informacin que contienen dichos EECC. El trabajo debe ser
efectuado de acuerdo con estas normas de auditoria.
Debe incluir: Titulo; destinatario; identificacin de los EECC objeto de la
auditoria; alcance del trabajo de auditoria; aclaraciones especiales previas al
dictamen; dictamen u opinin sobre los EECC en su conjunto o la indicacin por la
cual no se emite opinin; informacin especial requerida por leyes o disposiciones
nacionales, provinciales, municipales o de los organismos pblicos de control o de
la profesin; lugar y fecha de emisin; firma del auditor.
Tipos de opinin que el informe breve puede contener:
Opinin favorable: Cuando a juicio del auditor los EECC presentan
razonablemente en todos sus aspectos significativos la situacin patrimonial del
ente, los Rtdos de sus operaciones, la evolucin de su patrimonio neto y la
variaciones de sus recursos financieros. El profesional ha obtenido suficientes
elementos de juicio y los EECC estn de acuerdo con las NCP utilizadas por el
ente.
b) Opinin favorable con salvedades: Cuando, si bien los EECC en general
presentan razonablemente la respectiva informacin, el auditor discrepa son
alguna norma contable aplicada o no ha podido obtener suficientes evidencias o
bien alguna informacin depende de hechos futuros que no se pueden estimar.
c) Abstencin de opinin: Cuando el auditor no pudo aplicar una parte
importante de los procedimientos de auditoria o bien informacin de gran
importancia depende de hechos futuros, y ante esas limitaciones, no puede
concluir si los EECC exponen o no la respectiva informacin en forma razonable,
estando imposibilitado de opinar.
d) Opinin adversa: Cuando el auditor obtuvo suficientes elementos de juicio
como para entender que los EECC no exponen razonablemente la respectiva
informacin.
a)

El auditor no puede opinar con absoluta certeza sobre los EECC sub.-examen, sino
que sus juicios los emite en un marco de razonabilidad, trmino que se utiliza en
los distintos tipos de opiniones.
DISPOSICIONES NORMATIVAS QUE EXIGEN LA AUDITORA EXTERNA

Inspeccin General de Justicia de Capital Federal y rganos equivalentes de las

Provincias: (IGPJ) Sus normas alcanzan a las sociedades por acciones y
asociaciones civiles radicadas en sus respectivos territorios.
Ley 19.550 (Art. 283): Aplicable a sociedades por acciones que han optado
instituir el consejo de vigilancia en sustitucin de la sindicatura.
Entidades financieras. Ley 21.526 (Art. 36): Presentan al BCRA sus balances
trimestrales con informe de revisin limitada del auditor externo y el balance
anual con informe de auditora completa. La auditoria externa debe ser ejercida
por contadores pblicos designaos por las entidades financieras que se
encuentren en condiciones de ser inscriptos en el Registro de Auditores.
Requisitos para inscribirse: Tener la independencia fijada en las normas de
auditoria, tener una antigedad en la matricula igual o mayor a 5 aos, contar
con una experiencia de 3 o mas aos en el desempeo de tareas de auditoria
en entidades financieras.
Compaas de seguros. Ley 20.091 (Art. 38): Presentan sus balances
trimestrales y anuales a la SSN, con informe de revisin limitada (trimestrales)
y auditoria completa (el anual).
Sociedades cooperativas. Ley 20.337 (Art. 81): Presentan al INAES (Instituto
Nacional de Asociativismo y Economa Solidaria) sus EECC trimestrales y anual
con el mismo rgimen de auditoria que las Entidades Financieras y las
Compaas de Seguros.
Sociedades que acuden a la oferta publica de sus acciones. CNV: Deben
presentar EECC trimestrales acompaados de un informe de revisin limitado
del auditor y los EECC de cierre de ejercicio con el informe de auditoria
completo. Se aplica el decreto 677/01 y la resolucin 400/02 de Transparencia
de la Oferta Publica. La CNV tiene la facultad de requerirles a los auditores
informaciones sobre las sociedades reguladas por ella, realizarles inspecciones
y solicitarles aclaraciones, recomendar principios y criterios que se han de
adoptar para la auditoria y fijar criterios de independencia, bsicamente,
referidos a servicios profesionales que no pueden ser prestados por los
auditores.
Direccin General Impositiva: Los entes que declaren el impuesto a las
ganancias sobre a base de un sistema contable que permita confeccionar
balances en forma comercial, deben presentar a la DGI conjuntamente con su
declaracin jurada del impuesto a las ganancias, en sustitucin de los EECC de
publicacin de esas entidades, los formularios previstos con tal finalidad en un
disquete electrnico en los cuales consta una sntesis de sus EECC.

UNIDAD 2
8

EL INFORME BREVE DEL AUDITOR

El informe breve es el documento que emite el auditor, luego de haber examinado
los EECC, para hacer conocer a los usuarios sus conclusiones acerca de si esos
EECC han sido preparados conforme a las NCP.
Es el ms comn. Se lo conoce como dictamen del auditor.
Segn la RT 7 el informe breve sobre los EECC (para ser presentado ante 3) es
el que emite un contador publico, basado en el trabajo de auditoria realizado,
mediante el cual el profesional expresa su opinin o declara que se abstiene de
emitirla sobre la informacin que contienen dichos estados. El trabajo debe ser
efectuado de acuerdo con las normas de auditoria. Para las NIA evidencias de
auditoria equivalen a lo que las NA mencionan como elementos de juicio.
El informe debe ser por escrito y la opinin se refiere a los EECC en su conjunto y
no a cada una de sus partes.
CONTENIDO
1. TTULO
Informe del auditor o Informe de los auditores. El modelo recomendado por la
FACPCE agrega entre parntesis la expresin para ser presentado ante 3. La
NIA no recomienda este agregado sino el ttulo calificativo de independiente al
auditor.
2. DESTINATARIO
Segn la RT 7 debe estar dirigido a quien hubiera contratado los servicios del
auditor o a quien el contratante indicara. En caso de que el destinatario fuera un
ente, el informe se debe dirigir a sus propietarios o a las mximas autoridades.
3. PRRAFO INTRODUCTORIO
Aqu se destaca el carcter de independiente del auditor externo.
La FACPCE recomienda incluir un prrafo que tiene un carcter educativo para los
usuarios de los EECC y lectores del informe del auditor:
Los estados citados constituyen una informacin preparada y emitida por la
Administracin / Direccin / Directorio / Gerencia de la Sociedad en el ejercicio de
sus funciones exclusivas. Mi responsabilidad es expresar una opinin sobre dichos
EECC basado en mi examen de auditora con el alcance que menciono en el
prrafo II.
Del mismo modo se expresa la NIA 700.9 al recomendar que se deje constancia
de la diferente responsabilidad que asumen la administracin de un ente y el
auditor respecto de los EECC auditados.
4. IDENTIFICACIN DE LOS EECC OBJETO DE LA AUDITORA
Segn la RT 7, se deben identificar con precisin y claridad cada uno de los EECC
a los que se refiere el informe, la denominacin completa del ente al que
pertenecen y la fecha a que se refieren.
En ciertas provincias tales como Santa Fe y Crdoba, el Consejo Profesional ha
establecido la obligacin de incorporar, adems, en este acpite las cifras
resumidas del activo, pasivo, patrimonio neto y resultados del periodo.
5. ALCANCE DEL TRABAJO DE AUDITORA
La RT 7 expresa que el informe debe contener una manifestacin acerca de si el
examen se desarroll o no de acuerdo con las normas de auditora vigentes.
Debido a que muchos usuarios de los informes de auditora pueden dar una
interpretacin errnea al alcance del trabajo, la FACPCE ha recomendado
incorporar el siguiente prrafo:
Estas normas requieren que el auditor planifique y desarrolle la auditoria para
formarse una opinin acerca de la razonabilidad dela informacin significativa
que contengan los EECC considerados en su conjunto, preparados de acuerdo con
NCP. Una auditoria incluye examinar, sobre bases selectivas, los elementos de
juicio que respaldan la informacin expuesta en los EECC y no tiene por objeto
9

detectar delitos o irregularidades intencionales. Una auditoria incluye asimismo

evaluar las normas contables utilizadas y como parte de ellas la razonabilidad de
las estimaciones de significacin hechas por la Administracin / Direccin /
Directorio / Gerencia.
Limitaciones al alcance: Deben indicar los procedimientos no aplicados, en su
caso, sealando lo siguiente:

Si la restriccin ha sido impuesta por el contratante del servicio de auditoria.

Si la restriccin es consecuencia de otras circunstancias.
Si parte del trabajo de auditoria se apoya en la tarea realizada por otro auditor
independiente. Esta limitacin es optativa. Si no se incluye, se supone que el
auditor principal asume la responsabilidad sobre la totalidad de la informacin
contenida en los EECC sobre los que se emite el dictamen.

Procedimientos alternativos: La RT 7 seala que cuando un procedimiento

usual se hubiere modificado, sustituido por otro alternativo o suprimido, y el
auditor hubiera obtenido la evidencia vlida y suficiente para sustentar
adecuadamente su juicio, no es necesario dejar constancia el este apartado del
procedimiento omitido.
6. ACLARACIONES ESPECIALES PREVIAS AL DICTAMEN
Es conocido como prrafo intermedio. La RT 7 prev su utilizacin en forma
restrictiva, dado que, seala con precisin, el auditor no debe en este prrafo
manifestaciones que en realidad representaren salvedades o excepciones que no
reciban el tratamiento correspondiente en el prrafo del dictamen o de la opinin.
Estas aclaraciones previas deberan contener: Explicaciones de las razones por las
cuales la opinin del auditor ser con salvedades o adversa o se abstendr de
emitir tal opinin; o aclaraciones que permitan interpretar en forma mas
adecuada la informacin contable, aunque no influyan en el tipo de opinin
emitida.
7. DICTAMEN
Segn la RT 7, el auditor debe exponer su opinin, o abstenerse explcitamente de
emitirla, acerca de si los EECC en conjunto presentan razonablemente la
informacin que ellos deben brindar de acuerdo con las NCP.
Significacin o importancia relativa: La consideracin de la importancia
relativa es esencial para determinar el tipo adecuado de opinin que debe dar el
auditor sobre los EECC examinados. La NIA 320.3, define la importancia relativa,
diciendo:
La informacin es de importancia relativa si su omisin o representacin errnea
pudiera influir en las decisiones econmicas de los usuarios tomadas con base en
los EECC. La importancia relativa depende del tamao de la partida o error
juzgado en las circunstancias particulares de su omisin o representacin
errnea. As, la importancia relativa ofrece un umbral o punto de corte, mas que
ser una caracterstica cualitativa primordial que deba tener la informacin para
ser til.
Al aplicar esta definicin, se utilizan 3 niveles de importancia para determinar el
tipo de opinin que se ha de emitir:
Errores de escasa significacin o importancia relativa.
Errores importantes pero que no oscurecen o afectan a los EECC en su
conjunto.
c) Errores importantes que afectan a los EECC en su conjunto.
a)
b)

Dictamen favorable sin salvedades: Segn la RT 7, cuando hubiere

realizado su examen de acuerdo con esas normas y siempre que pueda
manifestar que los EECC objeto de la auditoria presentan razonablemente la
informacin que ellos deben brindar de acuerdo con las NCP.
Dictamen favorable con salvedades: Las salvedades se emplean cuando
se trata de montos o aspectos que , por su significacin, no justifican que el
10

auditor deba emitir un dictamen adverso o abstenerse de opinar sobre los

estados objeto de la auditoria. El auditor debe dejar constancia de la razn de
su existencia y de la informacin adicional correspondiente.
Salvedades determinadas: Son aquellas originadas en discrepancias respecto
de la aplicacin de las NCP utilizadas para preparar la informacin contenida en
los EECC sujetos a la auditoria.
b) Salvedades indeterminadas: Son aquellas originadas en la carencia de
elementos de juicio validos y suficientes para poder emitir una opinin sobre una
parte de la informacin contenida en los EECC examinados.
a)

Diferencia entre NA y NIA respecto de salvedades indeterminadas. El

prrafo de nfasis.
Las NIA reservan las salvedades indeterminadas solo para limitaciones al alcance.
Las cuestiones referidas a incertidumbres y otras circunstancias no dan lugar a
salvedades indeterminadas o abstenciones de opinin sino a la inclusin de un
prrafo de nfasis que se coloca a continuacin de la opinin del auditor y
que no afecta tal opinin.
Cuestiones que deben ser incluidas en el prrafo de nfasis segn las NIA:
Situaciones que afectan el concepto de empresa en marcha.
Situaciones cuya resolucin dependa de sucesos futuros cuyos Rtdos no
puedan ser previstos razonablemente.
c) Discrepancia entre los EECC auditados y otra informacin, fuera de tales
EECC; pero que se presenta al publico en conjunto con ellos y que la Sociedad no
quiere corregir.
d) Cuestiones adicionales que surjan de disposiciones legales, reglamentarias o
de contratos y que obliguen al auditor a manifestarse sobre ellas.
a)
b)

Ubicacin en el informe breve de la descripcin de las salvedades.

Las salvedades determinadas originadas en discrepancias respecto de las
NCP que no estn descriptas en notas a los EECC, se explican en el prrafo de
aclaraciones previas mencionando la norma que debi aplicarse, la norma
aplicada, las partidas que se afectan y los montos involucrados.
b) Las salvedades indeterminadas originadas en limitaciones al alcance del
examen debido a procedimientos de auditoria no aplicados y no reemplazados por
otros alternativos se explican en el prrafo de alcance del trabajo.
c) Las salvedades indeterminadas originadas en la sujecin de una parte o toda
la informacin a hechos futuros cuya concrecin no pudiera ser evaluada en
forma razonable, deberan explicarse en el prrafo de aclaraciones previas,
indicndose los efectos que pudieran originar y la informacin adicional
correspondiente.
Dictamen adverso: El auditor debe emitirlo cuando, como consecuencia de
haber realizado su examen de acuerdo con las normas de auditora, toma
conocimiento de uno o mas problemas que implican salvedades al dictamen de
tal magnitud e importancia que no justifican la emisin de una opinin con
salvedades. El conocimiento suficiente de los problemas por parte del auditor
revela que es inapropiada una abstencin de opinin.
Abstencin de opinin: Segn la RT 7, cuando no ha obtenido elementos de
juicio validos y suficientes para poder expresar una opinin sobre los EECC en
su conjunto. La necesidad de emitir un informe con abstencin de opinin
puede originarse en: Limitaciones importantes en el alcance de la auditoria;
sujecin de una parte o de toda la informacin contenida en los EECC a hechos
futuros, cuya concrecin no pudiera evaluarse en forma razonable y cuya
significacin potencial no admita la emisin de una opinin con salvedad
indeterminada.
Opinin sobre uniformidad: Segn la RT 7, no es necesario que el auditor
haga referencia a que la informacin se presenta en forma uniforme respecto
del ejercicio anterior. La ausencia de la salvedad indica que se ha cumplido con
esa caracterstica de la informacin y slo corresponde referirse a ella cuando
hubiera sido violada, a travs de la enunciacin de la excepcin. La redaccin
de la salvedad por falta de uniformidad, con respecto a las pautas o criterios
a)

11

contables utilizados en el ejercicio anterior, debe contener una descripcin

clara del cambio, de las razones que lo motivan y de sus efectos cuantitativos.
Asimismo, el auditor debe manifestar si est o no de acuerdo con el cambio
realizado. La NIA 700.27 establece un tratamiento diferente de las NA: Una
opinin limpia implica implcitamente que han sido determinados y revelados
en forma apropiada en los EECC cualesquier cambios en los principios
contables o en el mtodo de aplicacin, y los efectos consecuentes. En
consecuencia nada debe incluirse en el informe del auditor.
8. LA OPININ PARCIAL
Estn prohibidas en EEUU puesto que tienden a oscurecer o contradecir una
abstencin de opinin o una opinin adversa. Las NIA no las prevn.
En la Argentina, el criterio es mas flexible. En efecto, la RT 7 seala que el auditor
que hubiera emitido un dictamen adverso sobre los EECC en su conjunto o se
hubiera abstenido de opinar sobre ellos, puede emitir una opinin parcial sobre
algunos aspectos de la informacin que contienen dichos estados, siempre que
ocurra lo siguiente:
Considere que esa opinin es de utilidad para los interesados en el informe.
El alcance de su trabajo, medido con respecto a la significacin de los rubros
parciales sobre los que dictamina, fuera suficiente, y cuando stos fueran
suficientemente importantes en su conjunto.
a)
b)

La opinin parcial debe ser redactada cuidadosamente para evitar que se cree
una confusin en los interesados en el informe con respecto al juicio adverso
sobre los EECC en conjunto o a la abstencin de emitirlo.
9. EXIGENCIAS LEGALES
El contador pblico debe incluir en su informe el Rtdo de determinadas
comprobaciones que varan segn el domicilio legal de la sociedad, el ente de
control al que est sujeta y a la modalidad de su actividad.
Mencin de que los EECC examinados concuerdan con los registros contables
de la Sociedad, los que, en sus aspectos formales, han sido llevados de
conformidad con las disposiciones legales vigentes, y sus anotaciones
concuerdan con los auxiliares respectivos.
Mencin del monto de la deuda devengada a la fecha de cierre de ejercicio a
favor del SIJP por aportes y contribuciones, que surge de los registros contables
de la Sociedad y, en su caso, qu parte de esa deuda era exigible.
En la Provincia de Santa Fe, monto de la deuda devengada y exigible a la fecha
de cierre del ejercicio con la API (Administracin Provincial de Impuestos) en
concepto de Impuesto sobre los ingresos brutos.
Para las Sociedades que hacen oferta publica de sus ttulos valores, se agrega:
Mencionar si los EECC se encuentran asentados en el Libro de Inventarios y
Balances y fueron preparados segn la ley 19.550 y las resoluciones
pertinentes de la CNV.
Mencionar si como parte de su revisin el auditor ha examinado la resea
informativa preparada por el Directorio de la Sociedad y si tiene observaciones
que formular en lo que es materia de su competencia.
10. LUGAR Y FECHA DE EMISIN
El lugar de emisin es aquel donde el contador publico firma su informe.
Respecto de la fecha de emisin es, generalmente, aquella en que se hubiera
concluido el trabajo de auditoria en dependencias de la organizacin a que
corresponden los EECC examinados. Esta fecha limita la responsabilidad del
auditor en cuanto al conocimiento de los hechos posteriores a la fecha de los
EECC que pudieran tener influencia significativa en los informes que ellos
contienen.
La NIA 700.24 establece que el auditor no debera fechar su informe antes de
que los EECC hayan sido firmados y aprobaos por la administracin.
11. FIRMA
12

Segn la RT 7, debe llevar la firma del contador pblico, con la aclaracin de su

nombre y apellido completos, ttulo profesional y nmero de inscripcin en la
matricula del Consejo Profesional correspondiente. Cuando se trata de sociedades
profesionales inscriptas, se debe colocar su denominacin antes de la firma del
contador pblico integrante que suscribe el informe respectivo, haciendo constar
su carcter de socio.
FORMA DE PRESENTACIN
La RT 7 prev que el auditor debe presentar su informe por separado o adjunto a
los EECC objeto de la auditora. En ambos casos, las fojas de stos que
contuvieran los estados bsicos deben estas firmadas por el auditor y las
restantes deben estar firmadas o inicialadas por ste con los requisitos previstos
en el punto anterior.

UNIDAD 3
INDEPENDENCIA Y RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR
CONDICION BASICA PARA EL EJERCICIO DE LA AUDITORA
1. LA INDEPENDENCIA DEL AIDITOR EN LAS NORMAS ARGENTINAS DE
AUDITORA
La independencia de criterio es la condicin que le permite actuar con la
objetividad e integridad necesarias para que su juicio sea imparcial.
La cuestin de la independencia del auditor debe ser analizada tanto desde el
punto de vista real o de hecho como del aparente.
La independencia real pertenece a la personalidad del auditor, se conoce por
sus actitudes. El auditor debe tener una actitud mental enteramente objetiva.
Segn el Cdigo de tica de la FACPCE, los contadores pblicos deben actuar con
integridad, veracidad y objetividad y no intervenir en aquellos asuntos en los
cuales carezcan de absoluta independencia de criterio.
La independencia aparente es el Rtdo de las interpretaciones que hacen otros
de esta independencia.
Segn la RT 7, el auditor no es independiente cuando:

Estuviera en relacin de dependencia, con respecto al ente cuya informacin

contable es objeto de la auditora o con respecto a los entes que estuvieran
vinculados econmicamente a aquel del que es auditor, o lo hubiera estado en
el ejercicio al que se refiere la informacin que es objeto de la auditora. No se
considera relacin de dependencia al registro de documentacin contable, la
preparacin de los EECC y la realizacin de otras tareas similares remuneradas
mediante honorarios, en tanto no coincidan con funciones de direccin,
gerencia o administracin del ente cuyos EECC estn sujetos a la auditora.
Fuera cnyuge o pariente por consanguinidad, en lnea recta o colateral hasta
el 4 grado inclusive, o por afinidad hasta el 2 grado, de alguno de los
propietarios, directores, gerentes generales o administradores del ente cuya
informacin contable es objeto de la auditora o de los entes vinculados
econmicamente a aquel del que es auditor.
Fuera socio, asociado, director o administrador del ente cuya informacin
contable es objeto de la auditora, o de los entes que estuvieran vinculados
econmicamente a aquel del que es auditor, o lo hubiese sido en el ejercicio al
13

que se refiere la informacin que es objeto de la auditora. No existe falta de

independencia cuando el auditor fuera socio o asociado de entidades civiles sin
fines de lucro o de sociedades cooperativas, cuya informacin contable es
objeto de la auditora o de los entes econmicamente vinculados a aquel del
que es auditor.
Tuviera intereses significativos en el ente cuya informacin contable es objeto
de la auditora o en los entes que estuvieran vinculados econmicamente a
aquel del que es auditor, o los hubiera tenido en el ejercicio al que se refiere la
informacin que es objeto de la auditora. Hay intereses significativos entre el
auditor y su cliente cuando aquel es: Cliente o proveedor por montos
significativos; deudor o acreedor financiero importante; representante o gestor
de negocios.
La remuneracin fuera contingente o dependiente de las conclusiones o Rtdos
de su tarea de auditora.
La remuneracin fuera pactada sobre la base del Rtdo del periodo al que se
refieren los EECC sujetos a la auditora. No vulneran esta norma las
disposiciones sobre aranceles profesionales que fijan su monto mnimo sobre la
base del activo, pasivo o ingresos por ventas o servicios del ente.
El caso de interese en compaas similares.
No deben intervenir profesionalmente en empresas similares a aquellas en las
que tengan o puedan tener algn inters legtimo, sin dar a conocer previamente
dicha situacin a las partes interesadas.
Vinculacin econmica.
La RT 7 expone cuales con las condiciones que ponen de manifiesto la vinculacin
econmica, en los casos de falta de independencia a los que se refiere,
sealando:
Se entiende por entes econmicamente vinculados a aquellos que, a pesar de
ser jurdicamente independientes, renen algunas de las siguientes condiciones:
Cuando tuvieran vinculacin significativa de capitales.
Cuando tuvieran, en general, los mismos directores, socios, accionistas.
Cuando se tratase de entes que por sus especiales vnculos debieran ser
considerados como una organizacin econmicamente nica.
Se consideran sociedades controladas aquellas en que otra sociedad, en forma
directa o por intermedio de otra sociedad a su vez controlada:
Posea participacin, por cualquier ttulo, que otorgue los votos necesarios para
formar la voluntad social en las reuniones sociales o asambleas ordinarias;
Ejerza una influencia dominante como consecuencia de acciones, cuotas o
partes de inters posedas, o por especiales vnculos existentes ente las
sociedades.
La extensin de las incompatibilidades.
Los requisitos de independencia son de aplicacin tanto para el contador pblico
que emite su informe, como para todos los integrantes del equipo de trabajo que
intervienen en esa auditora, ya fueran stos profesionales en Ciencias
Econmicas, profesionales en otras disciplinas o no profesionales.
2. LA INDEPENDENCIA DEL AUDITOR EN LAS NORMAS DE LA CNV
El auditor no es independiente si presta alguno de los siguientes servicios:

Asume actividades de gestin o representacin de la compaa auditada.

Toma decisiones gerenciales o de direccin.
Custodia activos de la entidad.
Confecciona documentos fuentes u origina datos electrnicos o de otro tipo
que respalden una operacin.
Lleva registros contables o prepara los EECC, si ello implica tomar decisiones
de administracin.
14

Vala rubros significativos que incluyan un grado significativo de subjetividad

por parte del auditor.
Asesora impositivamente de manera que implique decidir sobre posiciones o
polticas propias de la compaa auditadas frente al fisco.
Desarrolla tecnologas de sistemas que incluye diseo e implementacin de
sistemas contables, excepto que la empresa: Se responsabilice por establecer
y mantener el sistema de control interno y; Designe un funcionario de 1 lnea
para que tome las decisiones respecto de diseo e implementacin de
sistemas y de los programas.
Desarrolla servicios de auditoria interna, excepto que haya una clara
separacin entre las funciones de direccin y control a cargo del directorio y las
actividades de auditoria interna propiamente dichas.
Presta servicios legales, resultantes de la asociacin de abogados, que
impliquen representar a la entidad en disputas.
Desarrollar servicios financieros que consistan en la promocin, suscripcin y
colocacin de acciones de la entidad.

3. LA
INDEPENDENCIA
INTERNACIONALES

DEL

AUDITOR

EN

LAS

NORMAS

Cuando los contadores profesionales en la prctica pblica (auditora externa)

toman un compromiso de informacin, deben estar y parecer libres de cualquier
inters que pueda haber y que sea incompatible con la integridad, objetividad e
independencia.
Situaciones que de presentarse daran fundamentos a cualquier observador para
que dudare sobre la independencia del auditor externo:

Involucramiento financiero con sus clientes o en sus asuntos.

Nombramientos en clientes.
Provisin de otros servicios.
Relaciones personales y familiares.
Honorarios.
Honorarios contingentes.
Bienes y servicios
Otras cuestiones establecidas en el Cdigo de tica del IFAC.
4. LAS NORMAS DE INDEPENDENCIA EN LOS EEUU
A fines del ao 2001 y durante la 1 mitad del 202, tomaron estado pblico en los
EEUU, varios casos muy sonados de fraudes contables o, al menos, de uso
agresivo de las normas vigentes, cometidos por importantes compaas,
bsicamente internacionales, con el propsito de mejorar sus utilidades o, en
algunos casos, transformar prdidas finales en ganancias.
El 30/07/02 fue sancionada la ley Sarbanes Oxley en EEUU, que establece:
La creacin de un organismo permanente e independiente de supervisin de
los participantes en el mercado de capitales.
b) Nuevas responsabilidades para el comit de auditora y para los funcionarios
de las compaas, en particular de las debilidades de control interno.
c) Diferentes requerimientos de informacin pblica para las compaas, en
particular de las debilidades del control interno.
d) Enunciacin de los servicios que los auditores externos no pueden prestar a
sus clientes.
e) Fuertes penalidades en los casos de fraudes cometidos por las compaas.
f) Reglas especficas en caso de existencia de conflicto de intereses por parte
de los funcionarios de las compaas.
g) Significativo incremento de responsabilidades y de presupuesto para la SEC
(CNV).
a)

Servicios que est ley prohbe prestar a los auditores externos a sus clientes, a
saber:

Llevar los registros contables.

15

Disear e implementar sistemas de informacin contable.

Servicios de valuacin o tasacin.
Servicios actuariales.
Auditora interna.
Funciones de administracin o de recursos humanos.
Asesoramiento en inversiones o servicios de colocacin u obtencin de
inversiones o financiamiento.
Servicios legales o expertos no relacionados a la auditora.
Establece al rotacin obligatoria de los socios de auditora a cargo de un
determinado cliente. El socio lder o coordinador y el socio consultor o revisor no
pueden servir a un cliente por un lapso mayor a 5 aos consecutivos. Prohbe el
empleo de ex auditores hasta un ao despus de su desvinculacin de la firma de
auditora para ocupar posiciones de gerente general, de administracin o
finanzas, jefe de contadura o posiciones similares en compaas auditadas por
esa firma.
RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR
La accin del contador publico como dictaminante de EECC trasciende a 3.
El contador pblico est sujeto a ciertas responsabilidades por actos violatorios de
normas legales de orden civil y penal aplicables a su actividad. Adems, por su
condicin de miembro de una profesin universitaria legalmente organizada, est
sometido a las regulaciones disciplinarias emanadas de la propia profesin.
Las penas establecidas por las leyes penales afectan, en ciertos casos, la libertad
personal llegando a la privacin de ella, o bien son de carcter pecuniario o de
inhabilitacin para el ejercicio de la actividad profesional.
En el orden civil, las responsabilidades se derivan del incumplimiento de
determinadas obligaciones contractuales (responsabilidad contractual) o por actos
ilcitos causados por su culpa o negligencia (responsabilidad extracontractual).
Ambos tipos generan la obligacin de reparar materialmente o indemnizar al
perjudicado por los daos causados.
La responsabilidad profesional de orden disciplinario, surge como consecuencia de
la violacin o el incumplimiento de las normas profesionales contenidas en el
Cdigo de tica Profesional. Las correcciones disciplinarias van desde una
advertencia hasta la cancelacin de la matrcula profesional.
1. LA RESPONSABILIDAD PENAL
En todos los casos se analizar el posible grado de participacin en cada uno de
los delitos del auditor o del sndico, es decir, si es en carcter de agente directo
del delito (autor), cmplice, en su caso, primario o secundario o bien, como
encubridor.
La aplicacin del derecho penal es restrictiva, no cabe la interpretacin analgica,
por lo que:
Solo son delitos punibles los delitos especficamente tipificados por la
legislacin penal.
b) Los delitos tipificados en leyes especiales se rigen por ellas y slo
supletoriamente por el Cdigo Penal.
c) En el proceso penal, se aplica el principio de inocencia y, en caso de dudas,
se beneficia al acusado.
a)

Los delitos que se tratarn son:

El delito de balance falso.
Segn el Cdigo Penal, se trata de un delito contra la fe pblica.
Sern reprimidos con prisin de 6 meses a 2 aos:... el fundador, director,
administrador, liquidador o sndico de una sociedad annima o cooperativa o de
otra persona colectiva, que a sabiendas publicare, certificare, o autorizare un
inventario, un balance, una cuenta de ganancias o de prdidas o loa
correspondientes informes, actas o memorias, falsos o incompletos o informare a
la asamblea o reunin de socios, con falsedad o reticencia, sobre hechos
16

importantes para apreciar la situacin econmica de la empresa, cualquiera que

hubiere sido el propsito perseguido al verificarlo.
Segn Fontan Balestra, el documento es falso cuando contiene o utiliza datos no
verdaderos; es incompleto, cuando siendo verdadero, es slo parcial, ocultndose
esa circunstancia. Lo comn es la ocultacin de datos.
Segn Chapman, el sndico slo debera ser imputado del delito del dictamen
falso. En nuestra legislacin, doctrina jurdica y jurisprudencia, por el momento
se interpreta que el sndico es responsable de:
EECC falsos o incompletos, como si estos fueran propios del sndico.
Informe y memoria del directorio falso o incompleto, como si estos fueran
tambin propios del sndico.
c) Informes a la asamblea sobre hechos importantes para apreciar la situacin
econmica de la empresa efectuados con falsedad o reticencia, sobre cuya
elaboracin no existen pautas de ninguna naturaleza.
a)
b)

El contador pblico que acta como auditor externo de EECC no encuadra en la

calidad especial de autor requerida por la norma para definir el sujeto activo del
delito.
Sin embargo, dado que el auditor externo por ser contador pblico puede ser
sndico de la sociedad emisora de los EECC, resultara, en su caso, imputable por
el delito de balance falso. Tal responsabilidad la asume slo por ser el sndico de
la sociedad y no por ser el auditor.
Por otra parte, en el caso de que el auditor hubiera obtenido a travs de su
examen evidencias vlidas y suficientes que testimonien la falsedad de los EECC
y, a pesar de ello hubiere dado un dictamen favorable sin ningn tipo de
limitaciones o salvedades, se estara en presencia de un dictamen falso.
El Cdigo Penal no legisla sobre dictamen falso del auditor. Por ello y porque no es
aplicable la analoga, no resulta posible imputar al auditor de EECC como agente
directo del delito de dictamen falso, a menos que el dictamen falso sea propicio
para cometer otro delito, como el de estafa o defraudacin, el cual se ver ms
adelante.
Cmplice Primario: (Art. 45)Los que tomasen parte en la ejecucin del hecho o
prestasen al autor o autores un auxilio o cooperacin sin los cuales no habra
podido cometerse tendrn la pena establecida para el delito. En la misma pena
incurrirn los que hubiesen determinado directamente a otro cometerlo
Cmplice Secundario: (Art. 46)Los que cooperen de cualquier otro modo a la
ejecucin del hecho y los que presten una ayuda posterior cumpliendo promesas
anteriores al mismo, sern reprimidos con la pena correspondiente al delito,
disminuida de un tercio a la mitad...
El delito de balance falso puede cometerse sin la existencia del dictamen del
contador pblico, sndico o auditor.
Sin embargo, en ciertos casos principalmente referidos a pequeas empresas,
podra ocurrir que por aplicacin de la RT 7 que dice no se considera relacin de
dependencia al registro de documentacin contable, la preparacin de los EECC y
la realizacin de otras tareas similares remuneradas mediante honorarios, en
tanto no coincidan con funciones de direccin, gerencia o administracin del ente
cuyos EECC estn sujetos a la auditora. El auditor externo nunca podr ser
imputado como agente directo del delito del balance falso, pero, bajo
determinadas circunstancias, s podra ser incriminado como cmplice principal de
tal ilcito. En este caso, el dictamen falso podra concebirse como un medio idneo
para encubrir el delito.

La defraudacin al cliente.
a)

El auditor como agente directo del delito.

La estafa es la obtencin de un beneficio ilegitimo, en perjuicio de otro, mediante

procedimientos delictuosos que la ley determina y su elemento caracterstico es
la prestacin voluntaria por parte del sujeto pasivo, cuya voluntad, al efecto, ha
sido errneamente desviada por el agente.
Segn el Art. 172 del Cdigo Penal que legisla sobre defraudacin en general,
Ser reprimido con prisin de 6 meses a 8 aos, al que defraude a otro con
17

nombre supuesto, calidad simulada, falsos ttulos, influencia mentida, abuso de

confianza o aparentando bienes, crdito, comisin, empresa o negociacin o
valindose de cualquier otro ardid o engao.
b)

El auditor como cmplice secundario.

El auditor mantiene silencio sobre un descubrimiento. La falta de denuncia del

auditor ante las autoridades refuerza la determinacin de los autores de cometer
la estafa y hace que el auditor pueda ser imputado como cmplice.

La defraudacin a 3.

El auditor podr ser incriminado como cmplice primario en el delito de

defraudacin a 3 a travs de la emisin de un informe falso o incompleto, o como
cmplice secundario en otros casos.

Los delitos fiscales.

Actos delictivos que permitan, entre otras cuestiones reprochables, la evasin de

los tributos, o dificulten la fiscalizacin o percepcin de tales sumas, o no
actuaren como agentes de retencin o percepcin en los casos que
correspondieren, o no depositaren las sumas retenidas o no se inscribieran o
presentaren sus declaraciones juradas estando obligados a hacerlo, etc. Estos
delitos se extienden a los aportes y contribuciones correspondientes a la
seguridad social.
Segn el Art. 15 del Cdigo Penal establece que, el que a sabiendas,
dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurdicos, balances,
EECC o documentacin para facilitar la comisin de los delitos previstos en esta
ley, ser pasible, adems de las penas correspondientes por su participacin
criminal en el hecho, de la pena de inhabilitacin especial por el doble del tiempo
de la condena.

El lavado de dinero.

La ley 25.246 del 05/05/00 trata los delitos de encubrimiento y lavado de activos
de origen delictivo, crea la UIF (Unidad de Informacin Financiera), en la
jurisdiccin del Ministerio de Justicia y Derechos Humanos de la Nacin, establece
el deber de informar ciertos actos sospechosos, enuncia quines estn obligaos a
informar y establece un rgimen penal administrativo.
El Art. 20 enumera quienes estn obligados a informar en los trminos del Art. 21
a la UIF, y menciona a Los profesionales matriculados cuyas actividades estn
reguladas por los CPCE, excepto cuando acten en defensa en un juicio
El Art. 21 impone las siguientes obligaciones:
Recabar de sus clientes, requirentes, aportantes, documentos que prueben
fehacientemente su identidad, personera jurdica, domicilio y dems datos.
b) Informar cualquier hecho u operacin sospechosa independientemente del
monto de la misma. Se considerarn operaciones sospechosas aquellas
transacciones que de acuerdo con los usos y costumbres de la actividad que se
trate, como as tambin de la experiencia e idoneidad de las personas obligadas a
informar, resulten inusuales, sin justificacin econmica o jurdica o de
complejidad inusitada o injustificada, sean realizadas en forma aislada o
reiterada.
c) Abstenerse de revelar al cliente o a 3 las actuaciones que se estn
realizando en el cumplimiento de la presente ley.
a)

El Art. 24 se refiere a las penalidades por incumplimiento del deber de informar,

como sigue:
a) La persona que actuando como rgano o ejecutor de una persona jurdica o la
persona de existencia visible que incumpla alguna de las obligaciones de
informacin ante las UIF ser sancionada con una pena de multa de 1 a 10 veces
del valor total de los bienes u operacin a los que se refiera la infraccin, siempre
y cuando el hecho no constituya un delito mas grave.
18

La misma sancin sufrir la persona jurdica en cuyo organismo se

desempeare el sujeto infractor.
c) Cuando no se pueda establecer el valor real de los bienes, la multa ser de
$10.000.- a $100.000.b)

2. LA RESPONSABILIDAD CIVIL

Responsabilidad contractual

La naturaleza jurdica del contrato de auditora externa es la locacin de obra.

Entre las cuestiones clave que debe contener se encuentran:
Las normas bajo las cuales se har la auditora.
La identificacin de los EECC que sern objeto del examen.
La cooperacin que se recibir del cliente en la obtencin de datos y
documentacin necesaria para la auditora.
d) Las fechas de entrega de esa documentacin, registros contables y la fecha
en que el auditor se obliga a entregar su informe.
e) Los tipos de opinin que pueden resultar del trabajo.
f) Los honorarios que se percibirn y su modalidad de cobro.
g) Todas las otras cuestiones que deban precisarse para evitar inconvenientes
en la prestacin de los servicios.
a)
b)
c)

Segn el Cdigo Civil, las convenciones hechas en los contratos forman para las
partes una regla a la que deben someterse como a la ley misma; los contratos
deben celebrarse, interpretarse y ejecutarse de buena fe y de acuerdo con lo que
verosmilmente las partes entendieron o pudieron entender, obrando con cuidado
y previsin...; en los contratos bilaterales una de las partes no podr demandar
su cumplimiento, si no probase haberlo ella cumplido u ofreciese cumplirlo.
Responsabilidad extracontractual
Se genera bsicamente frente a 3 no clientes en los casos en que la actuacin
profesional cause un dao.
Se denomina negligencia a la falta de cumplimiento con lo que se estima que
una persona razonablemente cuidados habra efectuado en determinada ocasin,
sin que exista intencin de engaar a un 3. En cambio, cuando esa intencin
existiera, se estara en presencia del dolo.
Segn el Cdigo Civil, todo delito hace nacer la obligacin de reparar el perjuicio
que por l resultare a otra persona y, obliga, adems, a reparar el agravio moral
ocasionado pero slo a la victima directa.
La obligacin de reparar el dao causado por un delito existe, no slo respecto de
aquel a quien el delito ha damnificado directamente, sino respecto de toda
persona que por l hubiere sufrido aunque sea de manera indirecta.
Otras diferencias
extracontractual

ente

la

responsabilidad

contractual

la

a) Extensin
del resarcimiento: En la responsabilidad contractual la
responsabilidad slo comprende las consecuencias inmediatas y necesarias del
incumplimiento; en la responsabilidad extracontractual el alcance de la obligacin
de resarcir comprende las consecuencias mediatas e inmediatas del hecho
daoso.
- Consecuencias inmediatas: Las consecuencias de un hecho que
acostumbra a suceder, segn el curso natural y ordinario de las cosas.
- Consecuencias mediatas: Las consecuencias que resultan solamente
de la conexin de un hecho con un acontecimiento distinto.
- Consecuencias casuales: Son las consecuencias mediatas que no
pueden preverse.
b) Prescripcin de la accin: La responsabilidad contractual prescribe a los 10
aos; la extracontractual a los 2 aos.
c) Constitucin en mora de quien debe indemnizar: En las obligaciones
contractuales se requiere interpelacin previa para las obligaciones que no
disponen plazo; en las extracontractuales, la mora ocurre desde la existencia del
hecho ilcito.
19

Prueba de la culpa: En la responsabilidad contractual no es necesario probar

la culpa, basta demostrar el incumplimiento material del contratante; en la
responsabilidad extracontractual el acreedor debe probar la culpa del deudor.
d)

3. RESPONSABILIDAD PROFESIONAL
El propsito del Cdigo de tica Profesional es enunciar las normas y principios
que deben regir la conducta y actividad de los contadores pblicos matriculados
en los Consejos Profesionales.
Normas de tica aplicables al auditor:
a) El ejercicio profesional debe ser consciente y digno, y hacer de la verdad una
norma permanente de conducta. No debe usarse jams la tcnica para
distorsionar la realidad.
b) Los profesionales no pueden asociarse para el desempeo de sus funciones
con quienes carezcan de ttulo universitario habilitante.
c) Deben actuar siempre con integridad, veracidad, objetividad y no intervenir
en aquellos asuntos en los cuales carezcan de absoluta independencia de criterio.
d) Tienen la obligacin de mantener un alto nivel de competencia profesional
durante toda su carrera.
e) No deben aconsejar ni intervenir cuando su actuacin profesional permita,
ampare o facilite actos incorrectos o punibles..
f) No deben interrumpir la prestacin de servicios profesionales sin comunicarlo
al afectado con antelacin razonable. Habiendo cesado la relacin profesional no
deben retener, bajo ningn concepto, documentacin que le corresponda a ste.
g) Todo informe, certificacin de dictamen, o actuacin profesional, escrita o
verbal, debe responder a la realidad y ser expresada en forma clara, precisa,
objetiva y completa.
h) No deben firmar documentos relacionados con la actuacin profesional que
no hayan sido preparados o revisaos personalmente o bajo si directa supervisin.
i) No deben intervenir en asuntos en que acte otro colega, ni atraer sus
clientes, pero tienen derecho a prestar sus servicios cuando les sean requeridos,
previa comunicacin fehaciente al otro profesional.
j) Deben evitar la intervencin de gestores para la obtencin o promocin de la
clientela.
k) Toda publicidad en la que se ofrezcan servicios profesionales debe hacerse en
forma mesurada.
l) No debe divulgar asunto alguno sin la autorizacin expresa del cliente.
m) Deben abstenerse de emitir informes, dictmenes o certificaciones que estn
destinados a 3 a hacer fe pblica en los casos de falta de independencia que
trata el Cdigo.

Medidas disciplinarias
Advertencia.
Amonestacin privada.
Apercibimiento pblico.
Suspensin en el ejercicio profesional, de 1 mes a 1 ao, la que puede darse
a publicidad.
e) Cancelacin de la matricula.
a)
b)
c)
d)

No puede aplicarse ninguna sancin sin que el inculpado haya sido citado a
comparecer a los efectos de ser odo en su defensa.
Las sanciones de los incisos c), d), y e) son apelables anta la Sala de Apelaciones
en lo Penal de turno, dentro de los 10 das de notificadas.
En los casos de cancelacin de la matricula por sancin, no puede solicitarse la
reinscripcin hasta pasados 3 aos desde la fecha en que qued firme la
resolucin respectiva.
EL DESEMPEO DEL AUDITOR EXTERNO FRENTE A LOS ACTOS ILCITOS
QUE AFECTAN A LOS EECC
Son actos ilcitos todos aquellos actos intencionales ejecutados por los
funcionarios y empleados de la empresa o por la direccin de la empresa con el
20

propsito de daar a 3 o a la propia empresa con el propsito de obtener un

beneficio y que afecten a las cifras de los EECC.
Los organismos profesionales de todo el mundo declararon que el propsito
principal de la auditora era el de emitir una opinin sobre los EECC de un ente,
luego de realizar un trabajo de auditora.
La existencia de numerosos fraudes ocurridos en las organizaciones y el reclamo
generalizado de los usuarios de los EECC, principalmente inversores y acreedores
del ente por los perjuicios sufridos, han hecho rever las responsabilidades del
auditor respecto de esta materia.
La administracin es la responsable primaria pro la prevencin y deteccin de los
actos ilcitos y juega un papel preponderante en evitar el fraude mediante el
establecimiento de un efectivo ambiente de control y de apropiadas actividades
de control. El auditor debe ejecutar su trabajo en un marco de mayor
escepticismo y ser mas sensible a la posibilidad de que existan fraudes en la
empresa.
Los pasos previstos por el SAS 82 (Declaracin de Normas de Auditora n 82),
que el auditor debe cumplir son:
Considerar la presencia de factores de riesgo de fraudes u tros ilcitos y
documentar esos factores en los papeles de trabajo cuando hayan sido
identificados.
Evaluar el riesgo de que resulte informacin contable errores significativa
como consecuencia de potenciales ilcitos.
Preguntarse si los factores de riesgo identificados le exigen adicionar a los
procedimientos normales de auditora alguna respuesta especifica para
detectar eventuales ilcitos.
Desarrollar, en ese caso, la respuesta de auditora apropiada para considerar el
riesgo de deteccin de ilcitos y documentar esa decisin en sus papeles de
trabajo.
Ejecutar las pruebas de auditora diseadas al efecto y evaluar sus Rtdos.
Comunicar los Rtdos al nivel apropiado de funcionarios de la entidad. Cuando
en la comisin de actos ilcitos estn envueltos los ms altos funcionarios,
debera comunicar sus hallazgos al comit de auditora de la entidad, si
existiera. En el caso de la Argentina, tambin debera comunicar el hecho al
sndico y evaluar, en su caso, la necesidad de retirarse del trabajo, previo
asesoramiento legal.
Existira obligacin
circunstancias:

de

informar

el

ilcito

descubierto

en

las

siguientes

Si lo imponen las leyes o reglamentos a los que estn sujetos en cliente y el

auditor.
Si un nuevo auditor sucede al que descubri el hecho ilcito.
Si debe responder a una citacin judicial por el caso.
Si existen otras regulaciones aplicables.

21

UNIDAD 4
EL PROCESO DE LA AUDITORA
LOS CICLOS DE NEGOCIOS Y SU IMPACTO EN LOS EECC
El proceso contable comprende los registros y procedimientos que una entidad
utiliza para identificar, registrar, resumir e informar las transacciones a travs de
los EECC y mantener la responsabilidad sobre los activos.
Un ciclo de negocios es la secuencia de actividades realizadas por una entidad
para procesar clases de transacciones relacionadas.
Una actividad principal de negocios es la secuencia de procedimientos
relacionados que se desarrollan dentro de un ciclo de negocios para lograr un
objetivo dentro de ese ciclo.
Una manera eficaz y eficiente de practicar una auditora es dividir los EECC en
ciclos de negocios con sus cuentas y transacciones relacionadas, de modo tal que
permitan la revisin de cada ciclo en forma separada de los otros, aunque no de
manera totalmente independiente.
El ciclo de contabilidad general concilia las salidas de informacin de cada
ciclo con el Mayor, registra transacciones aisladas que no pertenecen a los ciclos
mencionados y asientos de ajuste de cierre, emite la informacin contable que
resumen y los EECC de la organizacin.
AFIRMACIONES DE LOS EECC Y ERRORES POTENCIALES
La NIA 500.13 seala que las afirmaciones de los EECC son aseveraciones de la
administracin, explicitas o de otro tipo que estn incorporadas en los EECC.
Las afirmaciones explicitas son aquellas que efectivamente se mencionan en
los EECC, pueden ser cualitativas (ttulos de cuentas o rubros o la descripcin de
las notas) o cuantitativas (cifras que acompaan a las afirmaciones cualitativas).
Las afirmaciones implcitas son aquellas que, no constando en los EECC, se
sobreentiende que estn. Surgen por comparacin entre lo que debiera exponerse
y lo que est expuesto realmente.
Las afirmaciones de existencias pueden ser de cosas fsicas, como los bienes
de cambio o de uso, o de cosas no fsicas, como los activos intangibles.
Las afirmaciones de ocurrencia o acaecimiento (de hechos pasados) se
refieren a transacciones de la misma naturaleza que se acumulan en diferentes
cuentas sean de Rtdos o que formen parte de cuentas patrimoniales.
Las afirmaciones de derechos y obligaciones se conocen como de propiedad
o pertenencia al ente de los respectivos activos y pasivos. Este tipo de
afirmaciones no se circunscribe a un concepto estrictamente jurdico. Debe
extenderse a activos o pasivos que por la sustancia econmica de las
22

transacciones, permites a su poseedor controlar los beneficios y los riesgos

econmicos que producen, aunque jurdicamente no sea el propietario.
Estas afirmaciones son susceptibles de contener errores.
Los errores se clasifican segn donde impactan primariamente: en las
transacciones o en los saldos

Errores potenciales
transacciones

que

surgen

del

proceso

registro

de

las

Integridad: No se registran todas las transacciones.

Validez: Las transacciones registradas no son vlidas pues no existen o no
pertenecen al ente.
c) Registro: Las transacciones registradas son inexactas en cuanto a su monto o
respecto de la cuenta en las que se clasifican, o pueden surgir al resumir o
transferir transacciones de un registro a otro.
d) Corte: Las transacciones se registran en un periodo o ejercicio equivocado.
a)
b)

Errores potenciales que afectan saldos finales de cuentas

a)
b)

Valuacin: Los activos y pasivos no estn valuados de acuerdo con las NCP.
Exposicin: Los EECC no estn presentados de acuerdo con las NCP y legales.

OBJETIVOS DE LA AUDITORA
El auditor realiza su trabajo de auditora con el objetivo de satisfacerse de que los
EECC examinados estn preparados de acuerdo con las NCP y se presentan libres
de errores significativos. Para ello ejecuta pruebas tanto sobre las transacciones
que se acumulan en las cuentas como sobre los saldos de esas cuentas.

Objetivos generales
transacciones

de

la

auditora

para

la

revisin

de

las

Integridad: Se registran todas las operaciones que corresponden ser

contabilizadas.
b) Validez: Se registran slo las operaciones acaecidas y pertenecientes al ente.
c) Registro: Las transacciones registradas son exactas en cuanto a su monto y a
la cuenta imputada.
d) Corte: Las transacciones se registran en el perodo correcto.
a)

Objetivos generales de auditora para la revisin de los saldos

a)

Valuacin: Los rubros patrimoniales estn valuados de conformidad con las

NCP.
Exposicin: Los saldos de cuentas y los requerimientos adicionales de
informacin estn presentados de acuerdo con NCP y legales.
b)

ALGUNOS CONCEPTOS BSICOS PARA ENTENDER EL PROCESO DE

AUDITORA

Riesgo de auditora: Es el riesgo que asume un auditor de dar una opinin

errnea sobre los EECC tomados en su conjunto. Tiene 3 componentes:

Riesgo inherente: Es la susceptibilidad de que una cuenta o clase de

transacciones a presentar errores que sean significativos, individualmente o
asociados a otras cuentas o transacciones tambin errneas, asumiendo que no
existieron controles internos relacionados..
b) Riesgo de control: Es el riesgo de que un error en el saldo de una cuenta o
clase de transacciones, que pudiera ser significativo individualmente o asociados
a otras cuentas o transacciones tambin errneas, hubiera ocurrido por no haber
sido prevenido o detectado y corregido oportunamente por los sistemas de
contabilidad y control interno de la entidad.
c) Riesgo de deteccin: Es el riesgo de que los procedimientos sustantivos de un
auditor no detecten un error en el saldo de una cuenta o clase de transacciones,
que pudiera ser significativo individualmente o asociados a otras cuentas o
a)

23

transacciones tambin errneas. Los procedimientos sustantivos del auditor son

aquellas pruebas que realiza para satisfacerse de la razonabilidad de los saldos de
las cuentas.

Sistema de contabilidad: Es la serie de tareas y registros en una entidad por

las cuales se procesan las transacciones como un medio de mantener los
registros contables. Los sistemas contables identifican, renen, analizan,
calculan, clasifican, registran, resumen, e informan transacciones y otros
sucesos.
Estructura de control interno: Son todas las polticas y procedimientos
(controles internos) adoptados por la administracin de una entidad para
ayudar a lograr el objetivo de la administracin de asegurar, tanto como sea
factible, la conduccin eficiente y ordenada del negocio.
Significacin o importancia relativa: Ver unidad 2.
Evidencia o elementos de juicio de auditora: Es la informacin obtenida
por el auditor para llegar a las conclusiones sobre las que basa la opinin de
auditora. La evidencia de auditora comprender los documentos fuente y los
registros contables subyacentes a los EECC y la informacin confirmatoria de
otras fuentes.
Seguridad de auditora: Riesgo de error y seguridad de auditora son
trminos directamente opuestos, aunque se refieren a la misma cuestin: el
error contable. El riesgo de error es la probabilidad de que 1 o mas errores
efectivamente se produzcan; la seguridad de auditora es la probabilidad de
que tal error no se produzca o producido sea detectado y corregido por la
propia empresa auditada o por el auditor. La seguridad de auditora est
formada por: la seguridad inherente, la seguridad de control y la seguridad de
deteccin. Esta combinacin de observaciones, evaluaciones, decisiones,
pruebas por realizar, elementos de juicio o evidencias procuradas y
conclusiones dan forma y contenido al proceso de auditora.

EVOLUCIN DEL PROCESO DE AUDITORA

1.
2.
3.
4.

El
El
El
El

modelo de Mautz y Sharaf.

modelo de la RT 7 de la FACPCE.
modelo de Cushing y Loebbecke.
proceso de auditora orientado a obtener seguridad con eficiencia.

El propsito de este ultimo es permitir al auditor desarrollar un plan que incluya

procedimientos de auditora enfocados a riesgos especficos identificados y
realizar una auditora efectiva y eficiente basada en ese plan. Por ello, este
enfoque es particularizado para cada cliente en cada circunstancia, es interactivo
y dinmico pues su diseo responde a las cambiantes caractersticas de la
administracin del cliente y, finalmente, requiere que siempre este bajo la
direccin del auditor principal, que es quien finalmente firmar el dictamen de
auditora.
El auditor evala los riesgos tanto a nivel del trabajo en su conjunto como al nivel
de cuenta y error potencial. Al riesgo de conjunto se lo conoce como riesgo de
auditora, mientras que al riesgo al nivel de cuenta y error potencial se lo
denomina riesgo especfico.

Explicacin sumaria de cada paso:

1. Las actividades previas al trabajo: El auditor debe desarrollar una

respuesta adecuada a los riesgos aceptados y convenir con el cliente los trminos
del trabajo. El acuerdo incluir: Objetivos y alcance de la auditora,
responsabilidad de cada parte, modalidades que puede asumir el dictamen,
honorarios estimados, etc.
2. La planeacin preliminar: Obtencin de una comprensin del negocio del
cliente, el ambiente de control y el proceso contable, la realizacin de
procedimientos analticos preliminares usados en la comparacin con los EECC
anteriores, tendencias y ratios, la determinacin de la IRP o significacin y la PM,
que es una parte menor de las IRP que se utiliza para la realizacin de pruebas
sustantivas estadsticas.
24

La mayora de estas actividades implica reunir informacin que le permita al

auditor evaluar el riesgo a nivel de cuenta y error potencial y desarrollar un plan
de auditora adecuado.
3. Desarrollo del plan de auditora: Decidir la estrategia de auditora. Por
cada error potencial para el que se ha identificado un riesgo especfico, el auditor
debe decidir si:

Confa en los controles internos que atenan el riesgo especifico y lleva a cabo
un nivel bsico de pruebas sustantivas, o
No confa en los controles internos y decide efectuar pruebas sustantivas de
mayor alcance (enfocadas)
En los casos de errores potenciales para los cuales no se han identificado riesgos
especficos, el auditor deber decidir si:

Confa en los controles, planea pruebas de controles que confirmen la

confiabilidad de los sistemas bajo un plan de rotacin y efecta un nivel bsico
de pruebas sustantivas, o
Confa en los controles, planea pruebas de controles que considere errores
potenciales relevantes y efecta un nivel bajo de pruebas sustantivas.
No confa en los controles y efecta un nivel intermedio de pruebas
sustantivas.
El auditor resumir sus conclusiones en un plan de trabajo que completar con
programas detallados y, en su caso, lo comunicar a quienes integran su equipo
de trabajo.
4. Ejecucin del plan de auditora: Siempre deber aplicar pruebas
sustantivas; estas consisten en revisiones analticas sustantivas (pruebas
globales, comparaciones, ratios, etc.), pruebas de detalle de las transacciones o
saldos o una combinacin de ambas.
Se consideran tanto factores cuantitativos como cualitativos al evaluar las cifras
errneas detectadas al hacer la auditora.
Se completa con los trabajos finales: Exmenes de los hechos posteriores que van
desde la fecha de cierre del ejercicio hasta la fecha del informe del auditor, de
manera de evaluar su influencia en los EECC examinados; obtencin de la carta
de representacin de la gerencia; revisin de la exposicin de los EECC en
conjunto, de manera de apreciar si son coherentes con la informacin obtenida en
la auditora y si estn presentados apropiadamente de acuerdo con las NCP y
legales.
5. Conclusin e informes: El auditor preparar un memorando resumen de la
auditora que incluye los puntos importantes que servirn de base para sus
informes y expedir su informe breve (dictamen) sobre los EECC examinados.
6. Actividades continuas: Se realizan durante todo el proceso:

La conduccin del examen.

La evaluacin y administracin del riesgo de auditora.
La documentacin en papeles de trabajo del planeamiento del trabajo, los
procedimientos aplicados, las evidencias recogidas y las conclusiones
obtenidas.
La revisin del trabajo de los colaboradores.

25

UNIDAD 5
ELEMENTOS DE JUICIO Y DOCUMENTACIN DEL TRABAJO
ELEMENTOS DE JUICIO DE AUDITORA
Las NIA denominan evidencias a los elementos de juicio de los que se vale el
auditor para sustentar sus conclusiones. La RT 7 habla de elementos de juicio.
El la jerga de auditora, evidencia y elementos de juicio se utilizan como
sinnimos, significa elemento de convencimiento para el auditor que le otorga
solo seguridad de auditoria, y no certeza total.
La NIA seala que evidencia de auditoria significa informacin obtenida por el
auditor para llegar a las conclusiones sobre las que se basa la opinin de
26

auditoria. La evidencia de auditoria comprender elementos fuentes y registros

contables subyacentes a los EECC e informacin corroborativas de otras fuentes.
Admiten la siguiente clasificacin:
Pruebas de controles: Estn destinadas a obtener elementos de juicio sobre la
adecuacin del diseo y operacin efectiva de los sistemas de contabilidad y
control interno de la entidad.
b) Pruebas sustantivas: Estn destinadas a obtener elementos de juicio sobre la
existencia o no de errores significativos en los saldos y transacciones que
contienen los EECC. Estn compuestas por: Pruebas de Detalle y Revisiones
Analticas.
a)

1. Naturaleza de los elementos de juicio: Hay 3 categoras de elementos de

juicio:
Registros contables: Registros originales o de 1 entrada (diarios y subdiarios),
los mayores generales y auxiliares, los elementos que apoyan tales registros.
Documentos fuentes: Son los remitos, facturas, recibos, ordenes de compra,
notas de dbito y crdito, contratos, actas de directorio y asambleas, etc.
Informacin corroborativa de otras fuentes: Evidencias fsicas de bienes,
confirmaciones recibidas de 3, manifestaciones orales y escritas de la direccin,
evidencia matemtica proporcionada por reclculos, observacin de actividades y
condiciones.
La RT 7 expresa que el auditor deber reunir elementos de juicio vlidos y
suficientes que permitan respaldar su informe a travs de la aplicacin de los
procedimientos de auditora.
2. Validez de los elementos de juicio: Es la medida de la calidad de la
evidencia de auditora, es decir, de su pertinencia y su grado de confiabilidad o
competencia para sustentar una determinada afirmacin.
Las siguientes generalizaciones ayudarn a evaluar la confiabilidad de la
evidencia de auditora:
La evidencia de auditora de fuentes externas (confirmacin recibida de una 3
parte) es mas confiable que la generada internamente.
La evidencia de auditora generada internamente es ms confiable cuando los
sistemas de contabilidad y de control interno relacionados son efectivos.
La evidencia de auditora obtenida directamente por el auditor es ms
confiable que la obtenida de la entidad.
La evidencia de auditora obtenida de representaciones escritas es ms
confiable que las representaciones orales.
3. Suficiencia de los elementos de juicio reunidos: Es la cantidad de
elementos de juicio que resulte persuasiva para sustentar las conclusiones del
auditor.
Existen varios factores que influyen en la estimacin del auditor en cuanto a la
suficiencia de los elementos de juicio. Las NIA menciona los siguientes:
La estimacin que hace el auditor del riesgo inherente.
La naturaleza de los sistemas de contabilidad y de control interno, y la
evaluacin del riesgo de control.
La importancia relativa de la partida que se examina.
La experiencia ganada durante auditorias previas.
Resultados de procedimientos de auditora incluyendo fraudes y errores que
pudieron haberse encontrado.
Fuente y confiabilidad de la informacin disponible.
4. Costo de la obtencin de los elementos de juicio: Puede tener
relevancia en el costo final del trabajo. La RT 7 seala que el auditor debe realizar
su tarea dentro del principio de economa aplicable a todo control. Las NIA dicen
que el auditor necesita considerar la relacin entre el costo de obtener evidencia
de auditora y la utilidad de la informacin obtenida. Segn las NIA el caso de la
dificultad y el gasto involucrado no es en s mismo una base vlida para omitir un
procedimiento necesario. Segn la RT 7 esas limitaciones de tiempo y de costo
27

deben ser evaluadas por el auditor a fin de determinar si no representan un

inconveniente para la realizacin adecuada de la tarea.
OBTENCIN DE LOS ELEMENTOS DE JUICIO
1. Inspeccin Ocular: Est referida al examen de activos fsicos tales como los
bienes de cambio, bienes de uso, fondos y valores, etc. Pero tambin se aplica a
activos no fsicos, como los derechos, pero que estn representados por algn
medio fsico, por ejemplo: los documentos por cobrar, los ttulos pblicos, las
acciones en cartera, etc. Debe analizarse si ese documento tiene valor.
El examen fsico, adems, proporciona elementos de juicio tiles para evaluar la
calidad del activo, su estado de conservacin y su grado de obsolescencia,
elementos todos necesarios al momento de examinar la valuacin.
2. Observacin: Consiste en mirar un procedimiento que est siendo ejecutado
por otros. Es til especialmente para la evaluacin de las actividades de control
interno que no dejan rastros de auditora. Tambin se aplica el trmino a la accin
de los equipos de recuentos de la compaa cuando realizan el inventario.
3. Confirmacin: La confirmacin con partes externas es apropiada, si puede
esperarse que esas partes externas proporcionen evidencia pertinente, y si es
razonablemente eficiente obtener evidencias de las partes externas mejor que
examinar los documentos de soporte que se tengan disponibles en el local del
cliente.
Proporcionan buena evidencia respecto de la validez y registro de las cuentas por
cobrar y de los saldos depositados en bancos y, en algunos casos, de la integridad
y valuacin de ciertos pasivos (proveedores, prstamos, deuda a largo plazo, etc.)
Si el auditor est haciendo pruebas de integridad, por ejemplo de los pasivos,
generalmente prefiere que sea la parte externa quien proporcione la informacin
solicitada, por ello no incluye en la confirmacin los saldos registrados en los
libros. En cambio, cuando se prueban activos, es el auditor quien suministra la
informacin y el 3 la confirma. Las 1 se denominan confirmaciones positivas a
ciego, las 2 se conocen como confirmaciones positivas directas. Existe un 3
tipo de confirmaciones que se llaman negativas, que consisten en pedir al 3
que conteste, slo si est de acuerdo con la informacin enviada.
4. Reclculo: Consiste en verificar la exactitud aritmtica en documentos
fuente y registros contables. Resulta apropiado para probar:
a) Extensiones (unidades fsicas multiplicadas por sus precios o costos).
b) El resumen de ciertos registros de cuentas y diversas acumulaciones (pasivos
por intereses devengados, seguros devengados, etc.).
c) Aplicaciones de formulas o modelos matemticos para valuar, por ejemplo,
instrumentos derivados o estadsticos, tiles para calcular pasivos relacionados
con beneficios posteriores al retiro o planes de pensiones.
5. Examen de documentos: El examen de documentos de respaldo, tales
como
comprobantes
y
facturas,
contratos,
cheques
cancelados
o
correspondencia, es adecuado en muchas situaciones. Al hacer el examen de
documentos que no se hayan obtenido directamente de partes externas, el
auditor necesita usar un mayor escepticismo profesional.
El escepticismo del auditor es mayor respecto de los documentos preparados y
proporcionados nicamente por el cliente, en especial si el auditor ha identificado
un riesgo especfico relacionado con los montos que est probando. El mismo
escepticismo deber tener con la documentacin proporcionada por partes
relacionadas.
6. Indagacin corroborativa: La indagacin oral a los empleados y
funcionarios no proviene de una fuente independiente y puede estar sesgada por
los particulares intereses del cliente. A veces proporciona la nica evidencia que
es prctico obtener.
7. Revisiones analticas: Consisten en las comparaciones de cifras y
porcentajes de EECC sucesivos, de cocientes y tendencias y de comparaciones
con presupuestos, de manera de detectar si existen fluctuaciones importantes
28

inesperadas o no se producen aquellas que se hubieran pronosticado. Se utiliza en

distintas fases del trabajo.

PAPELES DE TRABAJO

1. Concepto: Los papeles de trabajo son todos aquellos soportes de

informacin en los que constan las tareas realizadas, los elementos de juicio
obtenidos y las conclusiones a las que arrib en auditor en su trabajo de examen
de los EECC de un ente con propsitos de auditora.
Segn la RT 7 los programas escritos con la indicacin de su cumplimiento y las
evidencias reunidas por el auditor en el desarrollo de su tarea, constituyen el
conjunto de sus papees de trabajo.
Son preparados por el auditor, sin embargo algunos se reciben de 3 y del propio
cliente. Constituyen el respaldo de la tarea realizada.
2. Contenido general de los papeles de trabajo: Segn las NIA el auditor
deber registrar en papeles de trabajo la planeacin, la naturaleza, oportunidad y
alcance de los procedimientos de auditora desempeados, y por lo tanto, los
resultados y las conclusiones extradas de la evidencia de auditora obtenida. Los
papeles de trabajo incluirn el razonamiento del auditor sobre todos los asuntos
importantes que requieran un ejercicio de juicio. En reas que impliquen
cuestiones difciles de principio o juicio, los papeles de trabajo registrarn los
hechos relevantes que fueron conocidos por el auditor en el momento de alcanzar
las conclusiones.
Segn la RT 7 los papeles de trabajo deben contener:
La descripcin de la tarea realizada.
Los datos y antecedentes recogidos durante el desarrollo de la tarea, ya se
trate de aquellos que el auditor hubiera preparado o hubiera recibido de 3.
Las conclusiones sobre el examen de cada rubro o rea y las conclusiones
finales o generales del trabajo.
3. Objetivos de los papeles de trabajo:
Servir de base para la emisin del informe de auditora y
Constituir el elemento de prueba del trabajo realizado y del cumplimiento de
las normas de auditora.
Adems, los papeles de trabajo permiten alcanzar otros objetivos que hacen a la
eficiencia del trabajo y a satisfacer legtimas expectativas de los clientes, a saber:
Al contener los planes y programas especficos, facilitan el desarrollo de la
auditora, dado que todos los integrantes del equipo reciben a travs de ellos
comunicacin concreta de su participacin en el trabajo y del conocimiento de
temas de otras reas que pueden relacionarse con la que tiene asignada cada
uno.
Facilitan la supervisin de la marche del trabajo si se trabaja en equipo y, por
lo tanto, brindan la posibilidad de corregir el rumbo cuando sea necesario.
Constituyen un valioso antecedente para planificar auditoras de clientes del
mismo ramo.
Permiten informar al cliente sobre deficiencias de sus sistemas de control y
ofrecer aportes constructivos sobre diversos temas observados durante la
auditora.
Configuran una base para trabajos colaterales: consultora de impuestos, de
administracin, de finanzas, etc.
4. Requisitos para su preparacin: Segn las NIA el auditor deber
preparar papeles de trabajo que sean suficientemente completos y detallados
para proporcionar una comprensin global de la auditora. Requisitos bsicos:
Nombre del cliente auditado, en cada papel de trabajo.
Fecha de cierre del ejercicio o perodo al que se refiere el examen, en cada
papel de trabajo.
Identificacin del auditor, en caso de actuar en equipo, que prepar el papel
de trabajo, con sus iniciales y firma. En su caso, las iniciales de quien lo supervis.
Identificacin del rumbo y cuenta auditada.
Codificar los papeles de trabajo de manera de permitir su archivo ordenado y
la posibilidad de relacionarlos con otros papeles a travs de la referencia cruzada.
29

 Emplear planillas sumarias, llaves u hojas guas que agrupen las cuentas del
balance de comprobacin por reas o rubros de los EECC sub.-examen.
Referenciar las hojas o cdulas de anlisis con las respectivas hojas gua e
incluir en stas la referencia a las cdulas de anlisis.
En las hojas gua incluir las cifras comparativas del mismo ejercicio o perodo
anterior.
Deben individualizarse los papeles de trabajo preparados por el cliente a
pedido del auditor.
Deben indicar certeramente los elementos de juicio o evidencias
examinadas.
Deben indicar con precisin las fuentes de informacin utilizadas.
Las explicaciones, comentarios y conclusiones deben ser claros y concisos y
evitarse todo comentario peyorativo o trivial.
5. Archivo de los papeles de trabajo: Los papeles de trabajo se pueden
ordenar en diferentes legajos segn el criterio del auditor. La prctica reconoce la
siguiente clasificacin como la ms comn:
Legajo permanente: En l se incluyen los papeles de trabajo que sirven para
ms de una auditora. Informacin recopilada en la etapa de planeacin preliminar
que sirva a ms de una auditora: copia del estatuto o contrato social y sus
modificaciones; datos de las sociedades controlantes, controladas o vinculadas;
copias de contratos de larga duracin (leasing, transferencia de tecnologa,
distribucin del productos, etc.)
Legajo corriente: Incluye los papeles de trabajo que slo tienen utilidad para
el examen de los EECC del ejercicio o perodo corriente. Puede dividirse en una
seccin general y otra de anlisis.
a) Seccin General: Carta de presentacin de la gerencia, estado de los libros
rubricados, resumen de actas de directorio y asambleas, revisin de hechos
posteriores al cierre, revisin de juicios y contingencias, memorando resumen de
la auditora, matriz de errores / asientos de ajustes y reclasificaciones, borrador de
los EECC examinados y del informe del auditor.
b) Seccin de Anlisis: Aspectos relevantes para la auditora surgidos del
planeamiento preliminar, riesgos del compromiso y ambiente de control, riesgos
derivados del negocio del cliente, riesgos derivados del proceso contable, riesgos
derivados de la revisin analtica preliminar, importancia relativa planeada y
precisin monetaria, evaluacin del control interno, pruebas sustantivas de cada
cuente significativa de los EECC.
Legajo de informes: En l se conservan el informe breve o dictamen, como
as tambin copia de todos los otros informes que pueda emitir el auditor. Adems
se archiva la copia de los EECC auditados firmados por el representante legal del
cliente.
Legajo administrativo: Ciertos documentos que surgen como consecuencia
de la auditora necesitan ser archivados. Ellos son: la carta de contratacin del
cliente, las facturas de honorarios, la correspondencia cursada al cliente y
recibida de l, etc.
6. Marcas o tildes: Cuando el auditor trabaja sobre los elementos recibidos del
cliente y los preparados por l, no puede dejar constancia de la tarea realizada al
lado de cada importe, de cada saldo, de cualquier informacin, por cuanto
importara una repeticin innecesaria que aumentara el volumen de los papeles
de trabajo y dificultara la revisin posterior.
Por tal motivo, se acostumbra y es altamente recomendable utilizar smbolos que,
adecuadamente explicados en cuanto a su significado, identifiquen determinadas
tareas del auditor.
7. Propiedad, exhibicin y conservacin de los papeles de trabajo: Los
papeles de trabajo son propiedad del auditor y no deben ser entregados al cliente
bajo ningn concepto. Las NIA sealan que algunas porciones o extractos de los
papeles de trabajo pueden ponerse a disposicin de la entidad a discrecin del
auditor, aunque no son un sustituto de los registros contables de la
entidad.

30

Ellos constituyen la prueba de su trabajo y, por lo tanto, deben ser conservados

por el auditor de manera de dejar cubierta su responsabilidad ante cualquier
reclamo de 3.
Segn la RT 7 el auditor debe conservar por el plazo que fijen las normas legales
o por 6 aos, el que fuera mayor, los papeles de trabajo, la copia de los informes
emitidos y, en su caso, la copia de los EECC objeto de la auditora firmada por el
representante legal del ente al que stos corresponden.
Los papeles de trabajo estn amparados en el secreto profesional que establece
el Cdigo de tica Profesional. Segn las NIA el auditor deber adoptar
procedimientos adecuados para mantener la confidencialidad y salvaguarda de
los papeles de trabajo.
Esta obligacin declina cuando existe la autorizacin del cliente para su
exhibicin, por ejemplo en el caso de cambio de auditores, o cuando lo exigen los
organismos pblicos de control (BCRA, CNV, DGI), o bien, en caso de que los
papeles de trabajo sean imprescindibles para la defensa personal del auditor.

UNIDAD 6
ESTRUCTURA DEL CONTROL INTERNO
1. Control interno y auditora: El sistema de control interno es una
responsabilidad de la administracin de los entes. Es independiente de la
auditora externa de EECC, aunque resulta muy importante para el auditor evaluar
su funcionamiento pues influye decisivamente en la naturaleza, alcance y
oportunidad de sus pruebas de auditora.
La RT 7 utiliza la expresin actividades de control de los sistemas operantes en
una organizacin.
El trmino control interno es utilizado comnmente en la jerga profesional, en
toda la bibliografa sobre la materia y en las normas internacionales,
especialmente en las norteamericanas y en las de pases del Commonwealth.
Segn las NIA sistema do control interno significa todas las polticas y
procedimientos (controles internos) adoptados por la administracin de una
entidad para ayudar a lograr el objetivo de la administracin de asegurar, tanto
como sea factible, la conduccin eficiente y ordenada del negocio, incluyendo
la ..............................., las polticas de la administracin, la salvaguarda de
activos, la prevencin y deteccin de fraude y error, la precisin e integridad de
los registros contables, y la oportuna ............................... de informacin contable
confiable
El informe COSO define el control interno como un proceso llevado a cabo por el
directorio, la gerencia y otro personal de una entidad, diseado para proveer una
razonable seguridad de lograr efectividad y eficiencia en las operaciones,
confiabilidad en la informacin contable y el cumplimiento con las leyes y
reglamentaciones aplicables.
Para la auditora, el principal objetivo del control interno por considerar es el que
se refiere a la confiabilidad de la informacin.
2. Objetivos de control de los ciclos de negocios: Los objetivos generales
del control interno pueden desagregarse en objetivos particulares relativos a los
ciclos de negocios. En cada uno de ellos, a su vez, se asignan objetivos de control
a cada una de las actividades de negocios.
3. Componentes del control interno: El control interno abarca 5
componentes interrelacionados que deben ser enfocados por el auditor para
comprender los procesos de control de la direccin, a saber:
a) El ambiente de control: (Estructura) Incluye las condiciones bajo las cuales
estn diseados, se implantaron y funcionan:
31

 El proceso contable del cliente, y

Los controles internos.
El ambiente de control est fuertemente influenciado por la cultura que prevalece
en la organizacin.
Los factores del ambiente de control pueden ser descriptos como sigue:
Integridad, valores ticos y estilo de operacin de la gerencia: Incluyen pautas
empresariales honestas y niveles esperados de comportamiento similar para
todos los integrantes de la organizacin. Las caractersticas personales de la
direccin, incluida su integridad moral, sus principios y su estilo de operacin,
tienen una significativa influencia sobre el ambiente de control, particularmente,
si la direccin est dominada por una o unas pocas personas.
Compromiso de la direccin con la competencia y la razonabilidad de la
informacin contable: La competencia es el conocimiento y las habilidades
necesarias para cumplir las tareas que definen cada puesto de trabajo. El
compromiso con la competencia implica que la direccin debe colocar en cada
posicin a personas que posean la suficiente inteligencia, formacin y experiencia
que requiere el puesto. El compromiso de la gerencia con la emisin de
informacin contable razonable influye en la actividad de los empleados en toda
la organizacin.
Actitud de la direccin respecto del diseo y mantenimiento de controles
internos contables confiables: El auditor debe considerar diferentes factores; si se
preocupa o no por las debilidades de control interno, si se preocupa por
desarrollar polticas aceptables de negocios, si se preocupa por desarrollar
polticas adecuadas para la contratacin, capacitacin, evaluacin, promocin y
remuneracin del personal.
Habilidad de la gerencia para controlar el negocio: Se manifiesta analizando:
La estructura organizacional del ente, los mtodos para asignar autoridad y
responsabilidad, que podran incluir memorandos sobre la importancia del control,
planes formales de organizacin, manuales de puestos y funciones, etc., la
supervisin y e monitoreo de las operaciones, los mtodos de control de la alta
gerencia, y el impacto de las computadoras. Mtodos de control de la alta
gerencia: Contar con la funcin de auditora interna y que sta tenga adecuados
planes de trabajo y calificado personal; implementacin de sistemas de
planeacin estratgica que incluyan presupuestos, pronsticos, planeacin de
utilidades, contabilidad por reas de responsabilidad, etc.; comparacin del
desempeo real versus el planeado, investigacin de variaciones y acciones
correctivas; polticas para desarrollar el control interno y los sistemas contables.
Actividades del directorio y del comit de auditora: Influyen en la actitud de
la gerencia respecto del control. Para ser calificado de independiente, el director
deber serlo tanto respecto de la sociedad como de los accionistas de control y no
deber desempear funciones ejecutivas en la sociedad. Entre sus funciones,
facultades y deberes se encuentran: Opinar sobre la propuesta para designar
auditores externos y los distintos servicios que presten y los honorarios
relacionados, observando se afectan la independencia; Supervisar el sistema de
control interno, el sistema de informacin que incluye el administrativo contable y
el cumplimiento de las normas de conducta aplicables; Supervisar la poltica de
informacin sobre la gestin de riesgo; Emitir opinin fundada respecto de
transacciones con partes relacionadas; Opinar sobre propuestas de honorarios y
planes de opciones para los directores.
b) La evaluacin del riesgo que la entidad no logre sus objetivos: (Evaluacin del
riesgo por la administracin superior). Est riesgo no es el mismo que evala el
auditor en el proceso de auditora sino que es un proceso para identificar
cambiantes condiciones en la economa, la industria, las regulaciones y el medio
en que se desenvuelve la entidad.
Las circunstancias que pueden demandar especial atencin de la gerencia pueden
ser, entre otras, cambios en las reglamentaciones respecto del ambiente, cambios
en el personal clave, nuevos sistemas de informacin, rpido crecimiento, nuevas
tecnologas sobre las que la organizacin tenga poca experiencia, nuevos
productos o actividades, reestructuraciones, operaciones con el exterior, etc.
c) El sistema de informacin y comunicacin: La informacin adecuada y
oportuna es el elemento central del proceso gerencial de control. La base
informativa est dada por el sistema de informacin contable que se ocupa de
identificar, reunir, clasificar, analizar, registrar e informar sobre las operaciones y
32

hechos econmicos relevantes de la entidad y, adems, proporciona elementos

para el control de sus activos.
Cuando el auditor pregunta acerca de qu manera el sistema de informacin
provee de datos tiles para conducir el negocio, obtiene informacin importante
para el planeamiento de la auditora. Es posible que se entere de que la gerencia
toma muchas decisiones con base en informacin no oficial. Esta situacin es un
claro indicador de que no es confiable la informacin contable y esto afecta el
riesgo de auditora.
d) Las actividades de monitoreo o supervisin: El monitoreo de actividades es
conducido dentro de una organizacin para determinar si los procedimientos de
control se realizan en forma efectiva y uniforme.
El xito de una actividad de monitoreo est en funcin de su diseo e
implementacin, la competencia de quienes la realizan y la extensin de su
comprensin de la entidad y su ambiente operativo.
La gerencia deber monitorear los procedimientos de control para asegurarse su
efectividad. El grado en que el gerente tiene que rendir cuentas acerca de la
efectividad de los procedimientos de control, probablemente determine el grado
en que l monitoree su realizacin.
La gerencia puede delegar autoridad y asignar responsabilidades para asegurarse
que: Las personas que controlen proporcionen una rendicin de cuenta de sus
actividades a quienes son responsables de monitorearlas; las personas que
monitorean controles rindan cuenta de sus procedimientos a la gerencia o al
directorio.
La gerencia instruir a los responsables para investigar las variaciones entre lo
presupuestado y lo realmente acontecido, y determinar si ellas se deben a
cuestiones reales o a errores en los registros contables, en cuyo caso ordenar la
investigacin de las causas y de los controles que fallaron en prevenir los errores
o detectarlos.
e) Las actividades de control: La gerencia establece polticas y procedimientos
de control para cumplir con los objetivos del negocio.
Las actividades de control relacionadas con la confiabilidad de la informacin
contable son actividades especficas o de rutina que previenen o detectan cifras
errneas o el uso fraudulento de los activos. Las actividades de control pueden
estar dirigidas directamente a un error potencial o indirectamente si estn
dirigidas a verificar la efectividad de otros controles que s se dirigen
directamente a un error potencial.
Las actividades de control pueden ser realizadas por individuos, denominndose
en ste caso actividades de control manual, o por computadoras, siendo as
actividades de control programadas.
Separacin de funciones incompatibles: Est destinada a evitar que una
persona tenga tanto acceso a los activos como responsabilidades por mantener
los registros de tales activos. Las funciones que idealmente deberan estar en
manos de diferentes personas son: autorizacin, ejecucin, custodia de los
activos, registro contable. Existen 2 casos en que esta separacin deseable no
resulta posible: a). En las pequeas empresas y, b). En aquellas donde los
sistemas de informacin contable estn altamente computarizados (computacin
dominante).
Las principales actividades de control que deberan estar presentes en una
organizacin y que son motivo de la evaluacin por el auditor, a saber:
Revisiones: Pueden ser analticas, de transacciones y de desempeo y deben ser
realizadas por personas que tengan suficiente conocimiento para identificar
errores e irregularidades incluyendo el fraude.
- Revisiones analticas: Consiste en evaluar informacin sinttica que surge de
una serie de transacciones comparndola con resultados esperados. Para el
auditor, el examen de esta actividad de control puede ser muy efectivo para
establecer si se cubren determinados objetivos de control.
- Revisiones de transacciones: El propsito es verificar la validez y exactitud de
las salidas, comparndolas en detalle con los resultados esperados. Las
revisiones de salidas con frecuencia se realizan con el uso de informes de
excepcin, que son reportes (generalmente emitidos por la computadora) en
los cuales se listan las partidas rechazadas por el procesamiento. El monitoreo
con frecuencia se realiza por medio de la observacin, revisin de listas de
edicin de cambios o de transacciones que difieren de los parmetros
definidos, o seguimiento de errores. El uso de lotes, totales de valores
absolutos y comparacin de totales de corrida a corrida, para detectar
33

depuraciones u omisiones que pueden ocurrir en el proceso de entrada de la

informacin, es un procedimiento de control que, con frecuencia, se encuentra
en los sistemas de procesamiento por lotes. El monitoreo se realiza con
frecuencia conjuntamente con la realizacin de otros procedimientos de control
tales como conciliaciones, o puede efectuarse verificando totales con base en
pruebas selectivas.
- Revisiones de desempeo: Su propsito es asegurar que las dems actividades
de control se realicen en forma uniforme y efectiva e incluyen revisiones de
documentacin e indagaciones a la gerencia. La extensin con la cual la
gerencia utiliza la informacin contable para controlar el negocio puede tener
un efecto directo en la confiabilidad de la informacin contable y en la
efectividad de otros controles.
Controles del gerente-propietario: Son revisiones de las transacciones por
medio de las salidas de informacin, realizadas por el propietario de un negocio
que tambin l administra. Son efectivos nicamente en negocios pequeos. El
gerente-propietario debe tener tambin un inters directo en el control de las
operaciones o salidas pertinentes.
Conciliaciones y comparaciones de activos contra los registros: Incluyen
verificaciones independientes de las salidas de informacin del sistema, ya sea
mediante el mantenimiento de un registro de control separado, con el que se
concilie la informacin procesada, o por comparacin directa de las salidas de
informacin con los activos relacionados. Los auditores internos con frecuencia se
responsabilizan de tales actividades.
Proteccin fsica de activos y registros: Para un buen control interno es
necesario proteger los activos y registros contra robo, hurtos, deterioro y mal uso.
Uso de formularios adecuados: Los diferentes formularios internos emitidos
por la organizacin que se utilizan para documentar las transacciones debieran
ser pre impresos y pre numerados. De esta manera puede verificarse la integridad
del activo como as tambin su oren cronolgico, aspectos importantes para
evaluar errores potenciales de integridad y corte, respectivamente.
Planes y manuales de cuenta: El empleo de planes de cuentas uniformes,
distribuidos a todos los sectores de la empresa que tengan relacin con la
imputacin de las diferentes operaciones que deben reflejarse en el sistema
contable, y de manuales de cuentas que expliquen claramente su uso, favorece la
inexistencia de errores de riesgo y de exposicin.
Controles sobre el acceso no autorizado a los activos: Con frecuencia son
de naturaleza fsica. Si los controles relativos al acceso no autorizado a los activos
no son efectivos, los activos pueden perderse o ser robados. En algunos casos
puede prevenirse el acceso no autorizado a los activos mediante el mtodo de
acceso a los registros, especialmente aquellos registros que se mantienen en
sistemas por computadoras. Los controles de acceso no autorizado a los activos,
mediante registros por computadora, pueden ser fsicos (las terminales se
guardan en un cuarto cerrado) o lgicos (el acceso a los programas de la
computadora o a los archivos de datos pueden lograrse nicamente con la
contrasea u otro mtodo de identificacin del usuario). El monitoreo de los
procedimientos de control que se refiere a acceso no autorizado incluye
actividades tale como la observacin de procedimientos de control fsico y la
revisin de los niveles de acceso con el gerente de los sistemas de informacin.
Con frecuencia los auditores internos realizan estas actividades.
Controles sobre accesos autorizados: No impiden necesariamente que las
personas que tienen acceso autorizado hagan mal uso de los activos. Si las tareas
estn adecuadamente segregadas, las personas que tienen acceso autorizado a
los registros contables relativos con los cuales puedan encubrir faltantes. El
acceso a los activos puede autorizarse nicamente para 2 o ms personas en
forma mancomunada (doble control).
La autorizacin y aprobacin por la gerencia constituyen controles sobre acceso a
activos que se disean para prevenir que ocurran transacciones invlidas o
inapropiadas.
Controles gerenciales en un sistema de PED: Estos controles generales
contribuyen a la confiabilidad de los sistemas contables, debido a que la
efectividad de los procedimientos de control, manuales o programados, as como
de muchas actividades de monitoreo, depende normalmente de los controles
generales por computadora. Incluyen controles sobre: Estrategia y planeacin de
los recursos de informacin; Operaciones de los sistemas de informacin;
Relaciones con proveedores externos; Seguridad de la informacin; Planeacin de
34

la continuidad del procesamiento electrnico de datos; Implementacin y

mantenimiento de los sistemas de aplicacin; Implementacin y soporte de la
base de datos; Soporte de la red; Soporte al software de los sistemas; Soporte al
hardware de los sistemas.
Tales controles deben incluir todos los elementos usuales de control interno
efectivo: un gerente responsable del control, procedimientos de control
especficos y actividades de monitoreo.
Una descripcin sinttica de las reas de controles generales y los elementos
tpicos en cada rea son:
- Estrategia y planeacin de los recursos de informacin: Generalmente se
deben formalizar un plan de largo plazo y un plan estratgico de sistemas de
informacin y deben ser uniformes con los objetivos generales de la
organizacin. Adicionalmente, debe desarrollarse un plan de corto plazo para
hacer operativo el plan de largo plazo. Debera incluirse un presupuesto
detallado.
- Operaciones de los sistemas de informacin: Procesamiento batch o tambin
llamado por lotes, situacin en la cual las transacciones a medida que
transcurren se agrupan en lotes y, en un momento determinado, todo el lote
actualiza los archivos maestros. Procesamiento en lnea, generalmente
mediante transacciones que se ingresan por los usuarios, y en ese mismo
momento producen la actualizacin de los archivos maestros. En todos los
casos se requiere que se ejecuten programas aplicativos respecto de los cuales
pueden generarse errores que impidan que tales programas finalicen
normalmente su ejecucin y la actualizacin de los archivos.
- Relaciones con proveedores externos: Algunas o todas las actividades del
centro de cmputos pueden ser contratadas con 3 proveedores, bajo una
figura contractual conocida como outsourcing. Resulta de inters para el
auditor conocer las caractersticas de las relaciones convenidas entre la
empresa y su proveedor para poder determinar si los riesgos de interrupciones
del procesamiento, prdida de datos y demoras provocadas por el proveedor
se acotaron al mximo.
- Seguridad de la informacin: Las empresas deben restringir en acceso a los
recursos de informacin slo a usuarios autorizados. La autorizacin debe
darse considerando 3 niveles: Autorizacin de acceso general; Autorizacin de
acceso a datos; Autorizacin de acceso a procesos. El impacto que sobre las
tareas de auditora genera el conocimiento y prueba del entorno de seguridad,
se relaciona directamente con el nivel de confiabilidad de la informacin de los
EECC. La seguridad de la informacin tambin se relaciona con la utilizacin de
un conjunto de programas, generalmente incluidos en el sistema operativo o
adquiridos especialmente al efecto que proveen herramientas de software para
la definicin y administracin de la seguridad.
- Planeacin de la continuidad del procesamiento electrnico de datos: Una
adecuada poltica de back-up o respaldo de archivo de datos y programas. Si
estas medidas, luego de situaciones de desastre, no han sido previstas, o no
son eficientes, la informacin que luego se condensa en los EECC puede no ser
confiable.
- Implementacin y mantenimiento de los sistemas de aplicacin: Se denominan
sistemas aplicativos a los programas que capturan y procesan las
transacciones que luego se consolidan en los EECC y tambin generan
informacin para la toma de decisiones empresarias. Las empresas obtienen
estos sistemas de distintas fuentes: Software comprado con poca u ninguna
adaptacin; Software comprado con mucha adaptacin; Desarrollo a medida
en la propia empresa; Desarrollo a medida efectuado por un 3. La definicin
de entorno de desarrollo o prueba no se corresponde slo con un lugar fsico
sino que alcanza tambin a una separacin lgica de forma tal que ninguna
persona pueda acceder a los datos y programas que procesan transacciones
reales, sino exclusivamente mediante el uso de programas probados y
autorizados.
- Implementacin y soporte de la base de datos: Generalmente la
implementacin de la estructura de datos coincide con el desarrollo,
modificacin o adquisicin de un sistema aplicativo, el cual puede incluir un
sistema de administracin de la base de datos. Los sistemas aplicativos no
operarn correctamente cuando la estructura de los datos no es la adecuada.
- Soporte de la red: Resulta altamente crtica la configuracin del software de
red que administra las relaciones entre los distintos usuarios y sus recursos, en
35

especial para evitar la prdida de datos por interrupciones no deseadas de las

comunicaciones, por ruptura de equipos, etc. Utilizando recursos del software
de red, se habilitan y restringen los accesos de usuarios a datos y procesos.
- Soporte al software de los sistemas: El software de sistemas hace referencia
al sistema operativo, para diferenciarlo del software aplicativo. El sistema
operativo es un conjunto de programas y rutinas que administran y permiten el
uso del hardware y de los programas de aplicacin. Se relaciona directamente
con la eficiencia del procesamiento y la seguridad y confiabilidad de la
informacin de los EECC y de gestin. Si las operaciones de seguridad se
encuentran mal definidas, es probable que el auditor deba restringir su
confianza en los controles generales y adoptar una estrategia que privilegia el
desarrollo de pruebas sustantivas o de saldos.
- Soporte del hardware de los sistemas: Existencia de un procedimiento de
adquisicin y mantenimiento del equipamiento necesario para el
procesamiento de la informacin. Ser de inters para el auditor conocer las
polticas establecidas por la empresa, los mtodos aplicados para la definicin
de sus necesidades y la forma en que cada equipo es probado y puesto en
marcha. No todas las reas de controles generales son aplicables a todos los
ambientes de computacin ni a toda auditora.
f) Modalidades de la actividad de control: Pueden ser realizadas a diferentes
niveles en una organizacin, con diferentes niveles de detalle y precisin. Las
actividades de control pueden ser realizadas por individuos o por computadoras.
Actividades de control manual: Estos procedimientos, en algunos casos, se
relacionan con los registros que se preparan manualmente, y en otros casos se
realizan para asegurar que las transacciones que se introducen en un sistema por
computadoras estn completas y se procesen correctamente.
La efectividad de los procedimientos de control manual depende de la
competencia y diligencia de las personas que los realizan.
Procedimientos de control programados: Son los realizados directamente por una
computadora sin intervencin de las personas. Los procedimientos de control
programados se caracterizan por la ausencia de uno o ms de los siguientes
elementos: Documentos fuente; Una transaccin visible o huella de auditora;
Salidas visibles o; Evidencia de que se ha aplicado la actividad de control.
4. Limitaciones de la estructura de control interno: El control interno no
puede proporcionar una garanta absoluta de que se cumplan sus 3 objetivos:
Lograr la efectividad y eficiencia de las operaciones, la confiabilidad en la
informacin contable y el cumplimiento con las leyes y reglamentaciones
aplicables. Permitir alcanzar una razonable seguridad de que esos objetivos se
lograrn en la medida en que se cumplan los controles establecidos debido a las
limitaciones inherentes que tiene.
La NIA menciona las siguientes limitaciones:
El requerimiento de la direccin de que el costo del control no exceda los
servicios que proporciona.
La circunstancia de que muchos controles estn dirigidos slo a transacciones
rutinarias, no a aquellas especiales o infrecuentes.
El potencial error humano debido a descuido, distraccin, errores de juicio y a
la falta de comprensin de las instrucciones.
La posibilidad de burlar los controles internos a travs de la colusin de un
miembro de la administracin o un empleado con partes externas o internas de la
entidad.
La posibilidad de que los miembros de la direccin, por distintas razones,
eludan o no ejerzan los controles establecidos.
La posibilidad de que los procedimientos se vuelvan inadecuados por cambios
en las condiciones y que se deteriore su cumplimiento con el paso del tiempo.

36

UNIDAD 7
ACTIVIDADES PREVIAS AL TRABAJO
ACTIVIDADES PREVIAS AL TRABAJO
Etapas:
1. Evaluar el riesgo de auditora.
2. Convenir con el cliente los trminos del trabajo.
La manera adecuada de minimizar el riesgo del auditor es documentar los
trminos del acuerdo con el cliente a travs de un contrato o una carta de
contratacin.
EVALUACIN DEL RIESGO DE AUDITORA
Se puede definir el riesgo de auditora como la probabilidad de que:
El auditor est expuesto a consecuencias adversas como resultado de haber
dictaminado en forma equivocada los EECC de determinado cliente. Como
consecuencia de ello puede tener publicidad negativa que dae su imagen y sufrir
litigios o reclamos que deriven en responsabilidades de orden civil, penal o
disciplinario.
Los EECC de un cliente, tomados en su conjunto, puedan tener errores
significativos como resultado de factores de riesgo que pueden impactar, directa
o indirectamente, en las cuentas del balance y provocar potenciales errores en
ellas.
La evaluacin del riesgo debe hacerse, en 1 lugar, antes de aceptar el trabajo
teniendo en cuenta la limitada informacin.
Si el riesgo evaluado es mucho mayor que lo normal, posiblemente se debera
rechazar el trabajo. Si pese a todo se aceptara, debe darse un especial
tratamiento a los factores de riesgo identificados.
IDENTIFICACIN DE LOS FACTORES DE RIESGO
El conocimiento de los factores de riesgo puede derivarse de:
Experiencias anteriores con la entidad, si se trata de un trabajo repetitivo y se
est evaluando continuar o no con el cliente;
Informacin obtenida de los auditores externos precedentes, si se trata de un
nuevo cliente;
Indagaciones hechas al directorio, la gerencia o funcionarios de la empresa;
Observaciones directas recogidas en el proceso de recopilacin de datos para
el presupuesto de los servicios;
Lectura de los EECC ms recientes, noticias periodsticas, publicaciones
especializadas del ramo o industria del potencial cliente u otras fuentes.
Algunos factores de riesgo que cabe explotar son:
Integridad de la gerencia o direccin (Actividades ilegales o cuestionables,
predisposicin a manipular las cifras de los EECC, dificultades personales en la
vida privada que afecten a su integridad, excesiva audacia en las decisiones que
impliquen asumir riesgos excesivos, cambio frecuente de abogados, auditores,
bancos, etc., inexperiencia e incompetencia).
Naturaleza de la organizacin (Estructura organizacional indebidamente
compleja, indefinicin o asignacin inadecuada de responsabilidades gerenciales,
gran numero de subsidiarias, entidad sujeta al control de organismos pblicos,
37

idoneidad y estilo gerencial incompatible con el tamao y crecimiento de la

entidad, influencia dominante de un individuo sobre la administracin del ente).
Resultados de los EECC (El riesgo de auditora puede aumentar si la direccin
se encuentra presionada para informar determinados resultados en los EECC o
mejorar su posicin financiera. Remuneracin de los administradores basada en
los resultados del periodo, entidad que va a ser vendida a 3, propensin de la
direccin a reducir impropiamente la carga fiscal, dificultades de la empresa en su
posicin econmica y financiera, acuerdos firmados con entes financieros que
obligan a la empresa a mantener determinada relacin entre rubros de los EECC).
Ramo del negocio (Puede influir en la evaluacin del riesgo. Ciclo operativo de
largo plazo, uso de tcnicas financieras innovadoras, actuacin en mercados
voltiles, necesidad de realizar estimaciones contables significativas, operar en
ramos lindantes con actividades ilegales o cuestionables).
Ambiente del negocio (Sucesos econmicos adversos que afecten a sector de
negocios, frecuentes cambios tecnolgicos impuestos por la competencia, nuevas
reglamentaciones impuestas por los organismos pblicos de control, cambios
sociales o de los consumidores).
Partes relacionadas (Compaa controlante, controlada o vinculada, el riesgo
puede incrementarse).
EVALUACIN DEL RIESGO DE AUDITORA
Luego de evaluados todos estos factores de riesgo, en forma individual y en su
conjunto, el auditor, utilizando su criterio profesional, deber clasificar el riesgo
del trabajo potencial como:
Norma.
Mayor que lo normal, aceptando el trabajo pero con necesidad de responder
al riesgo al formular el plan de auditora.
Mayor que el normal, a punto tal que tenga dudas acerca de la aceptacin del
compromiso.
Deber considerar adems:
Que algunos de los factores de riesgo citados existen virtualmente en todas
las auditoras y constituyen un grado normal de riesgo, y
La posibilidad de no detectar cifras errneas significativas en la auditora y las
consecuencias que puede acarrearle tal circunstancia.
Son particularmente importantes las dudas que el auditor pueda tener respecto
de la integridad de la direccin y de la capacidad del ente para continuar como
empresa en marcha.
Si el riesgo de auditora fuera mayor que lo normal y el auditor tuviera dudas
acerca de la aceptabilidad del trabajo, debiera analizar las cuestiones legales y
ticas del caso.
RESPUESTA DE AUDITORA AL RIESGO MAYOR QUE EL NORMAL EN
CASO DE ACEPTACIN
El auditor debe responder aumentando su escepticismo profesional. Es
conveniente:
Si el auditor tiene socios, compartir con uno de ellos la conduccin del trabajo.
Si cuenta con un equipo de trabajo, integrarlo con personas suficientemente
experimentadas.
Restringir la confianza en el control interno del ente, particularmente si
detect debilidades de control y aplicar, en consecuencia, una estrategia basada
en pruebas sustantivas.
Rehusar la aceptacin de fechas lmites para la emisin del informe breve que
puedan obrar como limitacin a la aplicacin de los procedimientos de auditora
necesarios.
Al evaluar la naturaleza de los factores de riesgo, si fuera posible, considerar
cmo ellos pueden originar errores potenciales en las cuentas de los EECC.
CONVENIO DE AUDITORA
38

1. Convenio con el cliente de los trminos del trabajo.

Los propsitos que procura la fijacin de los trminos del trabajo son:
Establecer un entendimiento mutuo con el cliente sobre los objetivos y
alcances de la auditora.
Definir las responsabilidades del auditor.
Determinar las obligaciones del cliente.
Fijar el alcance y responsabilidades de los servicios adicionales que pueda
prestar el auditor.
Convenir los honorarios por el trabajo y su modalidad de pago.
2. Discusin de los trminos con el cliente.
El auditor debiera reunirse con la gerencia, el directorio, el comit de auditora o
el consejo de vigilancia.
En esas reuniones resulta importante identificar cuales son las verdaderas
expectativas del cliente.
Resulta necesario explorar esas expectativas, que pueden clasificarse como sigue:
Expectativas que se pueden cumplir adoptando un determinado enfoque de la
auditora.
Expectativas que, yendo ms all del alcance de la auditora, podran
cumplirse haciendo un trabajo adicional, compatible con la auditora, pero
presupuestando un horario aparte.
Expectativas irrazonables, el auditor debe explicarle al cliente que ellas no se
cumplirn.
Asimismo, el auditor debe asegurarse que la gerencia y el rgano directivo dl
ente, entienden claramente sus propias responsabilidades al respecto, que son:
La preparacin de los EECC.
El mantenimiento de sistemas efectivos de control interno.
La prevencin y deteccin de fraudes y errores.
3. Preparacin de la carta de contratacin.
Es conveniente documentar los trminos del entendimiento en una carta de
contratacin formal, que bien puede ser un contrato. Este contrato puede
tipificarse como una locacin de obra. Contiene:
a) Destinatario.
b) Objetivo de la auditora.
c) Alcance del trabajo, claramente establecido.
d) Distintas clases de opinin que puede incluir el informe breve.
e) Declaracin sobre la necesidad de que el cliente brinde acceso irrestricto a
toda la documentacin necesaria para cumplir con las normas de auditora.
f) Indicar que, debido a las limitaciones inherentes a una auditora y a cualquier
sistema de control interno, existe la posibilidad de que no se detecte errores
significativos.
g) Colaboracin a recibir del cliente y detalle de los elementos que ste debe
suministrar al auditor.
h) Si el auditor prev el uso de asistentes, es conveniente dejar constancia de
ello.
i) Monto de los honorarios estimados o definitivos, la base de clculo, el modo de
recuperar los gastos de viticos y movilidad, fechas de facturacin, plazos de
pago, etc.
j) Si el cliente lo solicitara, se indicarn las fechas de iniciacin y finalizacin de
los trabajos y las fechas de presentacin de los informes.
4. Trabajos repetitivos.
El auditor debe asegurarse que la carta original sigue representando un adecuado
entendimiento entre l y su cliente.
En ciertos casos es necesario enviar una nueva carta de contratacin. Esto ocurre
cuando existen:
Cambios significativos en el alcance del trabajo que puedan emerger de
cambios en la ley, en las normas profesionales o en la naturaleza o tamao del
negocio del cliente.
Cambios en la alta direccin.
39

 Modificaciones en los trminos econmicos u operativos de la negociacin

original.
CUESTIONES TICAS RELACIONADAS CON LA ACEPTACIN DE UN
CLIENTE
El contador pblico no debe intervenir en asuntos en que acte otro colega ni
atraer sus clientes, pero tiene derecho a prestar sus servicios cuando se sean
requeridos, previa comunicacin fehaciente al otro profesional.
Otras normas ticas que se deben observar son:
Evitar la intervencin de gestores para la obtencin o promocin de la
clientela.
No intervenir profesionalmente en empresas similares a aquellas en las que
tenga un inters legtimo, sin ponerlo en conocimiento de las partes interesadas.
Antes de presupuestar un trabajo de auditora, el contador pblico debe
comunicar al auditor actual de la compaa que le han solicitado una cotizacin
de servicios. Hacerlo por escrito y obtener un comprobante de la recepcin de la
comunicacin.
Debe poner en conocimiento de las partes interesadas cualquier circunstancia
que pueda afectar a la relacin cliente-profesional. Debera dar aviso a ambas
partes de esa circunstancia.
DOCUMENTACIN
El auditor debe documentar los siguientes asuntos en el memorando de
planeamiento de la auditora:
Los factores de riesgo identificados en esta etapa que aumentan el riesgo de
auditora.
Las cuentas y los errores potenciales que podran afectar a tales riesgos.
Las conclusiones respecto a la aceptabilidad de los riesgos y, si stos son
mayores que lo normal, las respuestas de auditora que requiere.

UNIDAD 8
PLANEAMIENTO PRELIMINAR
PASOS DEL PLANEAMIENTO PRELIMINAR

Obtencin de un conocimiento apropiado del ente.

Comprensin del ambiente de control.
Comprensin del proceso contable y del uso de las computadoras.
Realizacin de procedimientos analticos preliminares.
Determinacin de la IRP.

Las actividades que comprenden los pasos enunciados tienen como propsitos:
Facilitar el desarrollo de una auditora efectiva y eficiente mediante un plan
que contemple los riesgos detectados.
Permitir brindar otros servicios constructivos al cliente compatibles con la
auditora de EECC.
OBTENCIN DE UN CONOCIMIENTO APROPIADO DEL ENTE
El auditor debe mantener conversaciones con los directivos de la entidad, visitar
las principales localizaciones, revisar informes y otros documentos, y comprender
los factores internos y externos que puedan afectar los hechos y transacciones
que se exponen en los EECC.
1. Conversaciones con los directivos de la entidad.
40

Conversar con estas personas los siguientes asuntos relacionados con la

auditora:
Sus preocupaciones clave.
La posicin financiera de la entidad, sus resultados recientes y sus
proyecciones.
Las operaciones y sucesos econmicos que puedan afectar los EECC o
presentar problemas de contabilidad o auditora fuera de lo comn..
Otros cambios significativos en el negocio.
La estructura organizacional y los procesos que se usan para planear,
coordinar y controlar las actividades de la organizacin y, en particular, el proceso
contable.
2. Visita de las principales ubicaciones.
Los cambios de condiciones en los negocios locales as como los cambios en la
legislacin pueden incrementar el riego de auditora. El auditor recorre la planta y
otras instalaciones operativas. Esto le permite apreciar mejor la situacin en
conexin con el planeamiento de procedimientos de auditora en el rea de bienes
de cambio y bienes de uso, en particular la inspeccin ocular de esos activos.
3. Revisin de informes y otros documentos.
La informacin puede ser interna o externa. Tambin el auditor toma en cuenta
informacin aplicable que la gerencia puede o no usar en la realizacin de su
gestin, a saber:
Fuentes internas de informacin:
EECC trimestrales y anuales.
Pronsticos y presupuestos.
Anlisis econmicos y financieros.
Actas de directorio, comit ejecutivo, comit de auditora y sindicatura.
Informes de auditora interna.
Declaraciones impositivas y correspondencia relacionada.
Manuales de polticas y procedimientos.
Fuentes externas de informacin:
Peridicos y publicaciones de negocios.
Bases de datos que proporcionen comparaciones con los principales
competidores y promedios del ramo.
Legislacin y declaraciones gubernamentales relacionadas con la entidad.
4. Comprensin de los factores internos que afectan al negocio.
Los factores clave que afectan al negocio y los EECC del cliente pueden
clasificarse en :
a) Propiedad y estructura administrativa: Permite identificar personal clave, as
como a las compaas relacionadas y las transacciones que se hacen con ellas y
que debe exponerse separadamente en los EECC. Para ello deben identificarse
los accionistas importantes y las compaas controladas y vinculadas.
b) Objetivos del negocio: Permiten al auditor una mejor comprensin de los
EECC. Para ello es til conocer el ramo de actividades y las unidades de
operacin, los principales productos y servicios, los planes de adquisiciones,
disposiciones y fusiones, los proyectos de investigacin y desarrollo, las nuevas
plantas y equipos y sus fuentes de financiacin, y los cambios previstos en la
tecnologa informtica.
c) Operaciones: Incluyen las etapas y los mtodos de produccin y distribucin,
los mercados a los que se sirven, los factores del costo de los productos, la
capacidad operativa y condiciones de la planta y equipos, los procedimientos de
control de calidad, el rgimen de remuneraciones e incentivos para los
dependientes, las polticas de precios, descuentos y financiacin y la forma de
publicidad de los productos que se venden.
d) Finanzas: Incluyen la naturaleza y la oportunidad del flujo de fondos.
Compromisos tomados con entes financieros.
e) Personal: La capacidad y experiencia del personal clave.
41

Polticas contables: Incluyen las polticas contables vigentes y las

modificaciones que la empresa disponga hacer. Un aspecto importante es
analizar si la compaa debe preparar EECC adicionales utilizando normas
contables vigentes en otros pases.
g) Asuntos generales: El auditor debiera, tambin, conocer los litigios
pendientes o amenazas de litigios, las jurisdicciones impositivas y la situacin
de la empresa frente a los impuestos, los asuntos pendientes con las
autoridades de control y los requisitos legales y reglamentarios sobre
informacin contable o financiera.
f)

5. Factores externos que afectan al negocio.

a) Asuntos del ramo de actividades del cliente: El anlisis de los progresos
tecnolgicos en la industria, el grado de competencia en el ramo.
b) Entorno general del negocio: Las fluctuaciones en las tasas de inters y tipos
de cambio, las variaciones en los precios de las materias primas bsicas.
c) Comparacin con los competidores: Anlisis de EECC de la firma auditada
comparados con sus competidores de manera de establecer su posicin relativa
en la industria, sus fortalezas y debilidades.
d) Leyes y marco regulatorio: Leyes, reglamentos y, en su caso, marco
regulatorio especfico.
6. Comprensin del proceso de control de la direccin.
Ello le ayudar a planear mejor al auditora, ya que le permitir:
Identificar factores que afecten su evaluacin del riesgo.
Planear con mayor eficiencia el anlisis de los controles con un enfoque de
arriba hacia abajo (top-down).
Identificar cuestiones relativas a los controles clave que puedan significar
aportes constructivos para la gerencia de la organizacin.
Identificar informacin que pueda ser utilizada en la aplicacin de
procedimientos sustantivos de revisin analtica.
Cuando el auditor adopta una estrategia de confiar en los controles y planea
pruebas de controles, debe profundizar la comprensin de estas actividades.
COMPRENSIN DEL AMBIENTE DE CONTROL
Incluye las condiciones bajo las cuales estn diseados, se implantaron y
funcionan:
El proceso contable del cliente, y
Los controles internos.
Los componentes del ambiente de control que deben ser comprendidos por el
auditor son:
Las caractersticas, principios y estilo de operacin de la gerencia.
El compromiso de la direccin con la razonabilidad de la informacin contable.
La actitud de la direccin respecto del diseo y mantenimiento de controles
internos contables confiables.
La habilidad de la gerencia para controlar el negocio.
Las actividades del directorio y del comit de auditora.
COMPRENSIN
COMPUTADORAS

DEL

PROCESO

CONTABLE

DEL

USO

DE

LAS

El auditor debe lograr un entendimiento de la estructura y funcionamiento del

sistema de informacin contable, que sea suficiente para permitirla identificar los
riesgos especficos asociado con el proceso contable en cada ciclo de negocios y,
por lo tanto, desarrollar un plan de auditora adecuado.
Al auditor le resulta muy til la informacin recopilada en las etapas anteriores y
los papeles de trabajo del ejercicio anterior sobre el tema.
Basado en la comprensin del proceso contable, el auditor debera obtener una
conclusin preliminar sobre:
La aparente confiabilidad del proceso contable en cada ciclo de negocios; y

42

 Si el ambiente de procesamiento electrnico de datos (PED) de cada ciclo de

negocios, respalda la confiabilidad de la informacin contable relacionada con ese
ciclo.
El diseo de las pruebas de controles y d las pruebas sustantivas para cada ciclo
de negocios de las vinculaciones entre el sistema en aplicacin y los saldos de
cuentas que se utilizan en tal ciclo.
La experiencia indica que los sistemas contables que tienen las caractersticas
siguientes constituyen un terreno propicio para albergar errores intencionales o
actividades fraudulentas:
Estado general del sistema y los registros contables desordenado, de mala
calidad y llevados con atraso.
Procedimientos de control relacionados mnimos o no efectivos.
Sistema de informacin gerencial inadecuado.
Las actividades que el auditor debe ejecutar para obtener una comprensin del
proceso contable son:
Clasificacin del uso que el cliente hace de las computadoras.
Preparacin de un resumen general del proceso contable.
Anlisis del proceso de preparacin de los EECC, incluyendo las estimaciones
significativas que hace la gerencia y las cuestiones de exposicin.
1. Clasificacin del uso de las computadoras.
Para clasificar el uso de las computadoras por el cliente, se debe considerar:
El grado de utilizacin: El auditor debe analizar cada uno de los ciclos de
operaciones en que se divide la organizacin (compras, ventas, personal, etc.) y
para cada una de estas establecer si usa computadoras o informacin generada
por ellas para efectuar y controlar sus actividades.
Tambin debe evaluar los siguientes factores: El volumen de transacciones
procesadas por computadoras dentro del rea funcional; el porcentaje de
empleados del rea que usa una computadora con regularidad; nmero de
decisiones clave de negocios que se toman en el rea y las fuentes de
informacin que soportan las decisiones.
En conocimiento de esta informacin, el auditor puede calificar el uso de
computadoras en un rango que va del uso limitado al uso extendido o penetrante.
La complejidad del ambiente de PED: Deben considerarse ciertos factores,
como la complejidad de los clculos hechos por el sistema, si el sistema procesa
mltiples tipos de transacciones, si el sistema inicia transacciones
automticamente, la existencia de intercambio de datos electrnicos con clientes,
vendedores o instituciones financieras, si el sistema actualiza los datos del cliente
inmediatamente o sobre base diferida despus que se ha llevado a cabo una serie
de rutinas de edicin y control, la naturaleza y el nmero de conexiones
automticas entre los sistemas.
Otros elementos son: El uso de sistemas sofisticados de base de datos que sirven
a varios sistemas, la naturaleza y tamao de las redes de comunicacin de datos,
uso de software especfico de control de acceso para restringir el uso de los
recursos computarizados del cliente, el tamao del equipo y la operacin del
centro de datos.
El auditor debe clasificar la complejidad en una escala que va de sencillo o simple
a complejo.
La importancia de los sistemas de PED para el negocio: Hay que considerar la
importancia de los sistemas de procesamiento electrnico de datos para la
conduccin y control del negocio. Hay que considerar: El grado de
desorganizacin que tendra lugar si el cliente tuviera que operar por algn
tiempo sin los sistemas de computacin establecidos; los efectos, tanto
inmediatos como de largo plazo, que tendra para la entidad un error importante
en el procesamiento; la dependencia del proceso de computacin oportuno y
exacto para algunas reas sensibles de la organizacin.
La clasificacin por otorgar ir desde una importancia limitada, hasta considerar
el sistema computarizado como muy importante.
Clasificaciones: Los criterios mencionados anteriormente sirven para clasificar el
uso de las computadoras por el cliente en:
43

 Dominante: El grado de uso es extendido o penetrante, el ambiente de

computacin es complejo y los sistemas de computacin son muy importantes
para el negocio.
Menor: El uso est restringido a tareas relativamente sencillas que tienen una
importancia limitada para el negocio.
Significativo: Si se usa la computadora menos que en el dominante pero ms
que en el menor. Los clientes que usan en forma significativa la computadora, con
frecuencia tienen 1 o 2 sistemas complejos que se usan extensamente y son
importantes para el negocio, pero en conjunto el uso que hacen de las
computadoras no es dominante.
Consecuencias de la clasificacin: Para los clientes que han sido clasificados
como de computacin dominante o significativa, el auditor deber lograr una
comprensin de los sistemas contables basados en la computacin, el ambiente
de la computadora y la estructura de los controles por computadoras.
Para los clientes clasificados como de computacin menor, no es necesario
comprender el ambiente de la computadora ni la estructura de control por
computadora.
Para clientes con computacin dominante puede resultar necesario convocar a
un especialista en seguridad de PED y trabajar con l en la comprensin del
proceso contable.
Un especialista de seguridad de PED es alguien que tiene idoneidad y
entrenamiento en:
a) Identificacin y evaluacin de riesgos relacionados con el procesamiento
computarizado.
b) Identificacin y prueba de los controles de computadora.
c) Diseo, desarrollo y uso de las tcnicas de auditora ayudadas por
computadoras.
2. Preparacin de un resumen general del proceso contable.
Las actividades principales que incluye este paso del planeamiento son:
Identificacin y descripcin de los ciclos de negocios importantes: Los ciclos
son, Erogaciones, Bienes de Uso, Bienes de Cambio, Remuneraciones y Cargas
Sociales, Ingresos y Tesorera. A estos ciclos de transacciones se debe aadir el
ciclo de contabilidad general. La identificacin de los saldos de cuenta es
necesaria para determinar con precisin los riesgos especficos identificados y
para asignar un nivel apropiado de seguridad de control a esos saldos.
Comprensin de las actividades principales de negocios dentro de cada ciclo,
incluyendo los sistemas de aplicacin significativos: La comprensin de las
actividades principales de negocios proporcionan las bases para identificar las
actividades especficas realizadas por el cliente, los sistemas de aplicacin que
operan dentro del ciclo de negocios y las actividades de control que son
relevantes para la auditora.
La naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos realizados para
obtener una comprensin de las actividades especficas realizadas por el cliente,
los sistemas de aplicacin que operan dentro del ciclo de negocios, variarn
segn: El tamao y la complejidad de la organizacin y su proceso contable, la
medida en que la organizacin ha documentado su proceso contable, los tipos de
actividades de control presentes dentro de la organizacin.
La comprensin se obtiene normalmente a travs de la experiencia en auditoras
previas a la empresa y se complementa mediante: Indagaciones a la gerencia de
finanzas y control, junto con elementos organizativos tales como manuales de
procedimientos, descripciones de puesto y funciones, y diagrama de flujos,
inspeccin de los documentos y registros producidos por el proceso contable.
Observacin de las principales actividades de negocios de la organizacin.
El auditor podra necesitar lograr la comprensin de un sistema de informacin no
contable, que indirectamente est relacionado con el sistema contable.
Si un sistema es demasiado grande y complejo, el auditor podr dividirlo en
subsistemas de acuerdo con las actividades principales de negocios que respalda
cada subsistema, y luego cubrir cada uno de esos subsistemas en forma
separada.
Para evaluar al importancia de cada sistema, debern considerarse asuntos tales
como: La significacin de las transacciones procesadas y los saldos de cuentas
relacionados, el potencial aumento en el riesgo de cifras errneas, si el sistema
44

procesa transacciones complejas o controla activos, la importancia relativa del

sistema para el manejo del negocio.
Identificacin de controles en cada ciclo: La separacin de funciones que es un
control por oposicin de intereses, las conciliaciones y comparaciones de activos
fsicos y no fsicos contra riesgos contables, la proteccin fsica de activos y
registros, el uso de planes y manuales de cuentas y formularios adecuados, los
controles del gerente-propietario, los controles generales de PED, etc.
Aunque el auditor decida no depositar confianza en los controles, es necesario
que esta etapa del trabajo incluya la identificacin de las actividades de control y
los procedimientos establecidos por la organizacin para mantener un nivel
apropiado de segregacin de funciones.
Comprensin del ambiente de PED para cada ciclo del negocio en aquellos
casos donde la computacin es dominante o significativa: El auditor, para evaluar
el riesgo, procura entender el ambiente en que el procesamiento electrnico de
datos se desenvuelve, hacindose ayudar, en su caso, por un especialista en la
materia.
Si identific un riesgo especfico asociado a un saldo de cuenta particular, debe
identificar tambin los errores potenciales relacionados y tenerlos en cuenta en el
plan de auditora.
El auditor tambin podr determinar el grado de dependencia que los usuarios
tienen de los controles en los ambientes computarizados. Cabe recordar que esta
dependencia es mayor cuando: Los sistemas de aplicacin son ms complejos, el
procedimiento de datos es ms integrado, el grado de uso de la computadora es
extendido.
Los controles generales de PED abarcan: Estrategia y planeacin de los recursos
de informacin, operaciones de los sistemas de informacin, relaciones con
proveedores externos, seguridad de la informacin, planeacin de la continuidad
del PED, implementacin y mantenimiento de los sistemas de aplicacin,
implementacin y soporte de la base de datos, soporte de la red, soporte al
software de los sistemas, soporte al hardware de los sistemas.
Documentacin del relevamiento del proceso contable: Para cada ciclo de
negocios importante, el auditor documenta: Los saldos de cuenta afectados por el
ciclo de negocios, las actividades principales del ciclo de negocios, por cada
actividad principal, una descripcin del flujo de las transacciones, incluyendo:
Como se inician las transacciones; si el proceso es manual, automatizado o una
combinacin de ellos; si el proceso es realizado por el personal del cliente, un 3 o
una combinacin de ellos; los sistemas de aplicacin significativos utilizados
usados para procesar las transacciones; naturaleza de interfaces con los dems
sistemas de aplicacin; polticas y procedimientos establecidos para procesar la
informacin contable; registros contables y otra informacin de respaldo utilizada;
archivos maestros y tablas importantes que se mantengan; salidas clave;
actividades de control que son relevantes para planear la auditora; polticas y
procedimientos establecidos para mantener n nivel apropiado de segregacin de
funciones; transacciones que se procesan de manera no sistemtica; historia de
errores de procesamiento; ambientes de PED importantes.
Como el ciclo de contabilidad general tiene caractersticas que impactan a los
dems ciclos, el auditor documenta lo mismo que para los otros ciclos y la
siguiente informacin adicional: Los sistemas de aplicacin; la naturaleza de
interfaces con los dems sistemas de aplicacin; los procedimientos para conciliar
los datos de salida de los sistemas de aplicacin con el mayor general; volumen,
naturaleza y antigedad de las partidas de conciliacin; el proceso usado por la
gerencia para revisar las conciliaciones entre los datos de salida de los sistemas
de aplicacin y el mayor general; el proceso para registrar los asientos de diario
de ajustes; cuentas puente importantes en el mayor general o en los auxiliares; el
proceso mediante el cual los EECC se producen y son revisados por la gerencia.
Obtencin de conclusiones preliminares sobre: La confiabilidad aparente del
procesamiento de la informacin contable dentro de cada ciclo de negocios
importante; y si cada ambiente de procesamiento de la computadora relevante
respalda el procesamiento confiable de la informacin contable dentro de los
ciclos de negocios relativos.
Se debe considerar lo siguiente: Calidad aparente de procesamiento, la presencia
de actividades de control apropiadas, si las polticas y procedimientos han
cambiado significativamente, la experiencia y competencia del personal.
45

Ciertas condiciones pueden causar que el auditor obtenga una conclusin

preliminar de que el procesamiento de la informacin contable dentro del ciclo de
negocios no sea confiable o de que los ambientes de procesamiento de la
computadora relevantes no respaldan el procesamiento confiable de la
informacin contable dentro de los ciclos de negocios relativos, incluyen: Historia
de errores en el procesamiento de la informacin contable; ausencia de
actividades de control; evidencia de la falta de confianza del cliente en los
sistemas de aplicacin significativos o en los ambientes relevantes de
procesamiento de la computadora; problemas encontrados por los usuarios;
personal sin experiencia o cambios importantes de personal.
REALIZACIN DE PROCEDIMIENTOS ANALTICOS PRELIMINARES
Para identificar saldos o relaciones excepcionales o inesperados que puedan
indicar un riesgo especfico de cifras errneas importantes. Pueden ayudar al
auditor a identificar cuestiones que puedan poner en duda la capacidad de la
entidad para continuar como una empresa en marcha y a mejorar su comprensin
sobre el negocio del cliente. Ayudan a familiarizarse con la liquidez y rentabilidad
del cliente y a determinar la importancia relativa planeada.
1. Identificacin de saldos o relaciones excepcionales o inesperados.
La situacin ideal se presenta cuando el auditor dispone de un ejemplar no
auditado de los EECC sujetos a examen. Como a menudo eso no es posible,
tratar de obtener EECC del periodo intermedio ms reciente.
Para las entidades que no preparan los EECC intermedios, el auditor utilizar
informacin contable relativa a saldos de cuentas especficas. La deber obtener
del mayor general.
El objeto primario es identificar condiciones que puedan indicarse riesgos
especficos
de
cifras
errneas
significativas.
Considerando:
Cambios
excepcionales o la ausencia de cambios esperados en los saldos; cambios
excepcionales o la ausencia de cambios esperados en los indicadores econmicos
financieros clave; relaciones clave de informacin contable o no contable.
2. Consideracin de las polticas contables y la importancia relativa.
La revisin analtica puede ser importante para determinar la importancia relativa
planeada o nivel de significacin. Consecuentemente, el auditor utilizar la
informacin contable intermedia ms reciente como base para estimar la
importancia relativa planeada que utilizar preliminarmente en el desarrollo del
trabajo de auditora.
3. Consideracin del concepto de empresa en marcha.
La informacin contable intermedia utilizada en la revisin analtica preliminar
puede indicar tendencias declinantes en las operaciones, la posicin financiera, la
situacin econmica, etc, que si son suficientemente serias pueden generar
dudas sobre la capacidad de la empresa para mantenerse como una empresa en
marcha.
DETERMINACIN DE LA IMPORTANCIA RELATIVA PLANEADA
La IRP es el monto de las posibles cifras errneas que contengan los EECC sujetos
a examen que es aceptado por el auditor sin que sea necesario cambiar su
opinin favorable sobre los EECC examinados. Es importante para fijar el alcance
de la auditora. La determinacin previa de la IRP es necesaria para disear las
pruebas sustantivas de auditora. No es estrictamente la IRP la que se utiliza en el
diseo de pruebas sustantivas, sino una fraccin importante de ella, denominada
precisin monetaria (PM). Es una cifra algo menor que la IRP.
1. Definicin de la importancia relativa planeada.
La informacin es de importancia relativa si su omisin o representacin errnea
pudiera influir en la decisiones econmicas de los usuarios tomadas con base en
los EECC.
2. Finalidad.
La determinacin de la IRP tiene como objetivo: Estimar el nivel tolerable de cifras
errneas en los EECC, ayudar a fijar el alcance de la auditora.
46

No slo le interesan las cifras errneas menores que, en su conjunto, puedan

afectar significativamente la informacin que brindan los EECC. El concepto de
IRP tambin se aplica a cuestiones cualitativas como ser la alteracin de las
normas de exposicin de los EECC o incumplimientos de los estatutos sociales o
leyes que pudieran afectar a los EECC.
3. Evaluacin de la importancia relativa planeada.
Seleccin de directrices cuantitativas: La determinacin de la IRP se basa en
el criterio profesional y no en frmulas predeterminadas. La literatura profesional
proporciona varias directrices cuantitativas que el auditor puede tomar en
consideracin al momento de definir su criterio, estas implican: Identificar una
base apropiada para los EECC en su conjunto; estimar un monto apropiado de esa
base a la fecha del balance; aplicar un porcentaje adecuado a ese monto para
determinar la IRP.
Para seleccionar bases y porcentajes apropiados, el auditor deber tomar en
cuenta los siguientes factores: La aplicabilidad del monto de la base a los EECC
tomados en su conjunto; la volatilidad o estabilidad relativa de la base; la
magnitud del porcentaje de acuerdo con la naturaleza de la entidad, el tipo de
base seleccionado y su monto.
Directrices de componentes crticos: Un componente crtico es aqul en el
cual el auditor supone, se concentrarn probablemente las personas razonables
que confan en esos EECC para tomar sus decisiones, tomando en cuenta la
naturaleza de la entidad. Los usos y costumbres sugieren lo siguiente:
- Para las entidades que hacen oferta pblica = Utilidad ordinaria
despus de impuestos (5 a 10%).
- Para las entidades que no hacen oferta pblica = 2% s/ el total de
activos corrientes o PN; 10% de la utilidad ordinaria despus de
impuestos; 3% decreciendo al 0,5% de las ventas, basado en una
escala mvil de porcentajes.
Directrices de base estable: Las ventas brutas o los activos totales. En
cualquier caso debe considerar si la IRP es razonable respecto de los EECC
tomados en su conjunto.
4. Consideracin de factores cualitativos.
Cuando surgen cifras errneas que derivan de transacciones con partes
relacionadas, o que surgen por violaciones a disposiciones legales o
reglamentarias, o que son el resultado de transacciones que ponen en tela de
juicio la integridad de la gerencia o del directorio, las personas razonables que
confan el los EECC suelen ser ms sensibles ante la existencia de cifras
distorsionadas por esos motivos, y tambin cambiar sus decisiones econmicas.
5. Clculo de la precisin monetaria.
Cuando se aplica muestreo estadstico, el auditor procura medir con un cierto
nivel de seguridad o de confianza, expresado como porcentaje, de que el saldo de
la cuenta objeto de la prueba no refleja una diferencia en ms o en menos del
nivel de precisin monetaria (PM) especificado.
La cantidad en que la PM deber ser menor que la IRP, es una cuestin de juicio.
Cabe notar que si la PM es muy alta existe un mayor riesgo de que las pruebas no
alcancen el objetivo; en tanto que, si es muy baja, podra resultar que se hagan
pruebas ms extensas de lo necesario, lo que es ineficiente.
6. Efecto del impuesto a las ganancias en la determinacin de la IRP y
de la PM.
Si la IRP se determina sobre la utilidad despus del Impuesto a las Ganancias, se
debe considerar el efecto del Impuesto a las Ganancias al computar la PM, puesto
que las pruebas se aplican a datos contables brutos. Por lo tanto, para calcular la
PM, antes de restar de la IRP una tolerancia por los errores esperados,
primeramente se dividir la IRP por un coeficiente que surja como resultado de
restar de 1, la tasa efectiva de Impuesto a las Ganancias. El monto resultante se
denomina IRP antes de impuestos.
La tasa que debe aplicarse es la tasa efectiva que resulte para la empresa y no la
tasa nominal que prescribe la ley.
7. Reconsideracin de la IRP y la PM durante la auditora.
47

El auditor deber reconsiderar la IRP y la PM, si durante el curso de la auditora

advierte la existencia de hechos y circunstancias que, de haberlos conocido al
tiempo de definir estas magnitudes, le habran hecho tomar montos diferentes
para cada una de ellas.
DOCUMENTACIN
El auditor deber documentar en el memorando de planeamiento de la auditora
los resultados obtenidos de su labor de recopilacin y evaluacin de datos. A esta
altura del trabajo sus papeles deberan reflejar lo siguiente:
El conocimiento del ente incluir: Los factores internos y externos que afectan
el negocio, el proceso de control de la gerencia, las cuestiones administrativas,
los riesgos especficos identificados, las necesidades, preocupaciones y
expectativas de la direccin, las cuestiones relevantes del negocio.
La comprensin del ambiente de control requiere documentar: La conclusin
global acerca de si el ambiente de control conduce a sistemas contables
confiables y a controles internos efectivos, y los factores considerados en la
evaluacin.
La comprensin del proceso contable exige que el auditor documente en sus
papeles de trabajo: Los elementos en que bas su clasificacin del uso de las
computadoras, la descripcin del proceso contable, para el ciclo de contabilidad
general, adems de lo anterior, la naturaleza de interfaces con los dems
sistemas, para cada ambiente PED importante un cliente de computacin
dominante o significativa: los ciclos de negocios que se afectan por el ambiente
de PED, los riesgos especficos identificados, los aportes constructivos para el
mejoramiento del negocio.
Respecto de la revisin analtica preliminar, forman parte de los papeles de
trabajo del auditor: Los indicadores y tendencias calculados, la identificacin de
resultados inesperados surgidos de las comparaciones, las discusiones clave
mantenidas con la gerencia, las explicaciones obtenidas sobre las diferencias no
esperadas, y los riesgos especficos identificados.
Con relacin a su determinacin de la IRP y la PM, reflejar en sus papeles de
trabajo: Las directrices cuantitativas utilizadas para determinar la IRP, la IRP y PM
determinadas para el ejercicio y para el ejercicio anterior, la justificacin de la
base elegida en el clculo de la IRP, otras consideraciones que afecten a la
evaluacin de la IRP, la justificacin de los porcentajes por aplicar para determinar
la IRP y la PM, y las razones cualitativas para fijar un menor nivel de IRP para
ciertas cuentas o transacciones ms sensibles.

UNIDAD 9
DESARROLLO DEL PLANEAMIENTO
El desarrollo del plan de auditora comprende los siguientes pasos:
EVALUACIN DEL RIESGO DE ERROR PARA CADA CUENTA Y TIPO DE
ERROR POTENCIAL.
1. INTRODICCIN
El auditor considera todos los factores identificados en las etapas precedentes:
actividades previas al trabajo y planeamiento preliminar. Al desarrollar cada uno
de los pasos que incluyen las mencionadas etapas, ha podido identificar riesgos
especficos asociados con cuentas y tipos de errores potenciales a los que
esas cuentas pueden estar sujetas por la influencia de determinados factores de
riesgo.
El desarrollo y la posterior ejecucin del plan de auditora debern dar adecuada
respuesta a esos riesgos de errores. Para ello, debe siempre tener presente la
48

importancia relativa planeada cuando relacione las cuentas significativas de

los EECC con los riesgos especficos identificados.
2. IDENTIFICACIN DE FACTORES DE RIESGO PARA CADA CUENTA Y TIPO
DE ERROR POTENCIAL
Transacciones procesadas en forma no sistemtica: Al obtener una
comprensin del proceso contable, se pueden identificar operaciones procesadas
por sistemas aplicativos no confiables que, por tal razn, se encuentren sujetas a
riesgos especficos indeterminados.
Las transacciones que no estn procesadas sistemticamente, por lo general caen
dentro de una de las siguientes categoras:
a) Transacciones que no se encuentran en el curso normal del negocio: Con
frecuencia involucran montos significativos. Son propensas a error debido a que
se procesan excepcionalmente por personal que no est familiarizado con su
naturaleza.
b) Transacciones que registran ajustes: Pueden encontrarse sujetas ellas
mismas a errores, diseadas para distorsionar los resultados o la posicin
patrimonial, diseadas para encubrir un fraude.
Transacciones inusuales o complejas: Ciertas transacciones pueden
indicar riesgos especficos, a saber: Transacciones complejas que pueden
contener un alto riesgo de error; Operaciones que se encuentran sujetas a un
grado inusitado de participacin de la gerencia o que producen, directa o
indirectamente, beneficios a la gerencia; transacciones inusuales de la propia
entidad; Transacciones con partes relacionadas; Transacciones especficas en las
que el auditor cree que existe una alta probabilidad de fraude, error o pagos
ilegales.
Cuentas que tienen una historia de errores: El auditor puede identificar
estas cuentas revisando los asientos de ajuste de auditora propuestos y los de
aos anteriores. La experiencia indica que, en muchos clientes, surge a lo largo
del tiempo un patrn comn de cifras errneas en determinadas cuentas y
transacciones.
Asientos que registran estimaciones y ajustes de fin de perodo: Hay
riesgos especficos asociados con las estimaciones contables, dado que los
elementos de juicio que sustentan las estimaciones suelen ser altamente
subjetivos y pueden existir prejuicios en su preparacin. El auditor necesita
satisfacerse acerca de que todos los ajustes que se refieran a estimaciones,
provisiones y cortes sean vlidos y que, adems, no se hayan omitido los que
corresponden.
Frecuentes asientos de ajuste: Puede indicar que el sistema contable no
es confiable o que e cliente no se preocupa por la calidad de sus registros y
solamente confa en procedimientos secundarios para detectar los errores, en la
actuacin de la auditora externa. La comprensin de estos errores ocurren y no
son detectados por los controles del cliente, son cuestiones importantes para
evaluar el riesgo de error.
Falta de reconciliaciones y revisiones: Hay riesgos especficos de errores
si: No se realizan conciliaciones peridicas de los registros auxiliares con el mayor
general o con cuentas de control; Los activos no se comparan con los registros
contables relativos.
Condiciones particulares del ramo de negocios del ente: Si la entidad
es vulnerable a condiciones del ambiente del negocio que afecten sus
operaciones, el auditor puede identificar cuentas especficas que puedan ser
afectadas. Estos riesgos pueden generar errores potenciales que involucren
valuacin y corte, pero tambin pueden vincularse con otros errores.
Activos valiosos y lquidos: Esto puede ser posible si el cliente hace
fuertes transferencias electrnicas de fondos y los sistemas del registro no son
suficientemente confiables.
3. RELACIN ENTRE LOS RIESGOS ESPECFICOS IDENTIFICADOS Y LOS
ERRORES POTENCIALES
Surgen del proceso y registro de las transacciones; y si no son
detectados, afectan los saldos de las cuentas relacionados con ellos:
49

 Integridad: (Transacciones no registradas). Se relaciona con la generacin

correcta de la documentacin o con la entrada directa a la computadora de todas
las transacciones y la captura de todo lo ingresado por el mayor auxiliar. Las
cusas principales de error potencial de integridad son: Las transacciones no se
identifican y por lo tanto no ingresan en un documento fuente o directamente en
el sistema de aplicacin; consecuentemente, las entradas o el procesamiento que
sigue reflejan montos menores a los que corresponden; no todas las entradas se
capturan por los mayores auxiliares; la entrada rechazada no se corrige para que
nuevamente sea capturada por el mayor auxiliar.
Validez: (Las transacciones que se registran no existen o no pertenecen al
ente). Se relaciona con la generacin correcta de una fuente documental o
entrada directa a la computadora nicamente si la transaccin efectivamente ha
acaecido y pertenece al ente y con la captura de tal transaccin por el mayor
auxiliar. Las causas principales de error potencial de validez son: Transacciones
ficticias o no autorizadas ingresan en documentos fuente o directamente en el
sistema aplicativo; Consecuentemente, las entradas o el procesamiento que sigue
reflejan montos mayores a los que corresponden; Ingresan al sistema
transacciones duplicadas; La captura por el mayor auxiliar de un documento
fuente de entrada se hace por duplicado; Entradas invlidas se capturan igual por
el mayor auxiliar.
Registro: (Las transacciones se registran incorrectamente). Se refiere a
informacin registrada por un monto equivocado o clasificada en una cuenta
errnea, o pueden surgir errores al sumarizar o transferir transacciones de un
registro a otro. Las principales causas son: Las entradas de datos se capturan por
el mayor auxiliar por montos incorrectos o en cuentas equivocadas; El
procesamiento de la informacin es errneo; Se hacen ajustes equivocados en el
mayor general o en los mayores auxiliares.
Corte: (Transacciones que se registran en un perodo equivocado).
Transacciones que ocurren en un perodo pero que se registran en otro. Las
principales causas de este error son: Las entradas o el procesamiento de
documentos fuente vlidos, completos y registrados en las cuentas y por los
montos correctos que corresponden a un ejercicio o perodo determinado se
demoran hasta el siguiente (corte anticipado); las correspondientes a un perodo
posterior se incluyen en el presente (corte tardo).
Surgen de la elaboracin de los EECC y afectan directamente a los
saldos:
Valuacin: (Activos y pasivos incorrectamente valuados). Se refiere a valores
de activos y pasivos que no se valan de acuerdo con las NCP. Las causas
principales de este error son: Inadecuada seleccin de la NCP aplicable en virtud
de la naturaleza del rubro en cuestin, o de las circunstancias existentes en el
ente o en el contexto econmico; Eleccin equivocada de los componentes de la
frmula o clculo que las NCP prevn para arribar a la valuacin de la cuenta;
Valorizacin equivocada de los componentes de la de la frmula o clculo que las
NCP prevn para arribar a la valuacin de la cuenta; clculos aritmticos
errneos; incorrecta aplicacin del valor recuperable de los activos; incorrecta
apreciacin de las estimaciones.
Exposicin: (Presentacin impropia de la informacin). Se refiere a saldos de
cuentas que se presentan en los EECC de manera inadecuada, deformando u
omitiendo informacin complementaria necesaria de acuerdo con las NCP y las
disposiciones legales aplicables para la interpretacin adecuada de la
informacin. Las causas principales de este error potencial son: Inadecuada
seleccin de la NCP de exposicin aplicable en virtud de la naturaleza del rubro en
cuestin, o de las circunstancias existentes en el ente o en el contexto
econmico; Denominacin errnea o confusa de la cuenta que se expone o
agrupaciones de partidas heterogneas por montos importantes dentro de
cuentas como Varios o Diversos; Clasificacin equivocada de un activo, pasivo
o cuenta de resultado en el captulo o seccin de los EECC que corresponde;
Redaccin confusa o con datos insuficientes de notas exigidas por las NCP o la
ley; Omisin de notas exigidas por las NCP o la ley.
PLANEAMIENTO DEL ENFOQUE O ESTRATEGIA DE LA AUDITORA.
50

1. PRINCIPIOS DE EFECTIVIDAD Y EFICIENCIA

El auditor considerar los resultados de sus actividades preliminares de modo que
le permitan formular un plan eficiente y efectivo. Este plan deber responder
adecuadamente a todos los riesgos identificados y proveer el nivel de seguridad
razonable para que cada error potencial, no haya hecho que los EECC sean
significativamente errneos.
Las NIA establecen que el auditor debe considerar tanto los errores no
intencionales como el error intencional que resulte de un fraude de la gerencia o
de los empleados.
La actitud del auditor durante la auditora, debe ser de escepticismo profesional,
reconociendo que pueden existir circunstancias que hagan que los EECC estn
equivocados de manera importante.
Lograr la efectividad y eficiencia necesaria implica, en parte, basarse en los
siguientes principios:
El planeamiento de la auditora debe poner nfasis en los riesgos de la
auditora en su conjunto y en los riesgos especficos identificados.
El planeamiento debe ser efectuado por un equipo de trabajo con experiencia
y familiarizado con los negocios del cliente.
El planeamiento debe identificar los diferentes ciclos de negocios en que se
divide el trabajo, segn su riesgo, y prever respuestas de auditora adecuadas a
cada uno de ellos.
El plan de trabajo debe plasmarse por escrito en un memorando de
planeamiento y comunicarse claramente a todo el equipo que interviene en el
compromiso.
El trabajo debe documentarse suficientemente para sustentar las
conclusiones alcanzadas.
El trabajo de auditora debe revisarse convenientemente, durante el trabajo y
a su finalizacin.
2. FUENTES DE SEGURIDAD
En el planeamiento se debe definir el nivel deseado de seguridad razonable de
auditora. La seguridad de auditora se logra a travs de una combinacin de
pruebas de controles (seguridad de control), pruebas sustantivas (seguridad
sustantiva) y estimacin de riesgos especficos (seguridad inherente), que se
suman hasta alcanzar el nivel deseado de seguridad.
No es posible alcanzar la seguridad razonable de auditora slo obteniendo
seguridad inherente y seguridad de control. Es necesario efectuar, al menos,
pruebas de auditora de nivel bsico o bajo que ofrezcan tambin una porcin de
seguridad sustantiva.
El auditor no procura certeza en sus conclusiones sobre el conjunto, sino una
seguridad razonable de que su informe reflejar la situacin de la entidad de
conformidad con las NCP. Se recuerda que seguridad es sinnimo de nivel de
confianza.
La seguridad o nivel de confianza puede ser definido como
el grado de
probabilidad de que las conclusiones obtenidas por el auditor con su trabajo se
correspondan con las que hubieran surgido si su trabajo se hubiera extendido a
todo el universo de cuentas y transacciones. Por el contrario, el riesgo de
muestreo es el grado de probabilidad de que las conclusiones a las que arriba el
auditor no se correspondan con las que habras surgido si su trabajo se hubiera
hecho sobre el total de los elementos y no sobre una parte de ellos.
El nivel de confianza o seguridad comnmente requerido por la profesin es del
95% y ese guarismo ha sido aceptado por los organismos profesionales. Esto
quiere decir que, el auditor acepta que el riesgo de error de sus conclusiones sea
del 5%.
Seguridad inherente: Se obtiene a travs de la evaluacin del riesgo de
errores potenciales en cada cuenta significativa de los EECC. Existe seguridad
inherente para aquellos saldos de cuentas significativos y errores potenciales
relacionados para los cuales no se identificaron riesgos especficos. El nivel
mximo de seguridad inherente se obtiene en este caso. Si se hubieran
identificado riesgos especficos, la seguridad inherente sera nula. No existe un
nivel intermedio.
51

 Seguridad de control: Se obtiene mediante la identificacin y prueba de

controles. Para decidir si es apropiada la estrategia de confianza en los controles,
el auditor debe considerar los siguientes factores: Actividades de control que la
gerencia haya establecido y que puedan ser confiables para obtener seguridad de
control; Confiabilidad aparente del procesamiento de la informacin contable
dentro de los ciclos de negocios; Confiabilidad de la informacin contable que
proporcionan los ambientes de PED; La posibilidad de que existan actividades de
control, importantes y efectivas; La eficiencia relativa con la cual puede probar las
actividades de control; Las expectativas del cliente respecto del alcance de las
pruebas de control y de las observaciones significativas que puedan surgir de
esas pruebas. Se clasifica segn el nivel de seguridad que proporciona: R = 0, si
los controles no se disearon, implementaron o no operan de manera efectiva; o
bien, R = 1,3, por haber comprobado que, adems de estar razonablemente bien
diseados e implementados a juicio del auditor, los controles operaron
eficazmente durante todo el periodo.
Seguridad sustantiva: Se obtiene a travs de la realizacin de
procedimientos analticos sustantivos, pruebas de detalle o una combinacin de
ambos.
Segn el alcance o extensin de las pruebas, los niveles de seguridad que se
obtienen se clasifican en: Alto, Medio, Bsico y Bajo.
De acuerdo con el REI y el nivel de seguridad de control que se planea obtener de
las pruebas de controles, resultan 4 niveles de pruebas sustantivas.
- Pruebas sustantivas enfocadas: El auditor realiza estas pruebas cuando
identifica un riego especifico relacionado con un saldo de cuenta y el error
potencial correspondiente y no confa en las actividades de control apropiadas
que mitiguen el riesgo. 95% de nivel de seguridad.
- Pruebas sustantivas de nivel intermedio: El auditor realiza estas pruebas
cuando no identifica riesgos especficos relacionados con el saldo de una
cuenta y el error potencial correspondiente y ha decidido no confiar en las
actividades de control apropiadas que cubren. 86% de nivel de seguridad.
- Pruebas sustantivas de nivel bsico: El auditor realiza estas pruebas si confa
en las actividades de control que mitigan un REI. El ausencia del REI, tambin
realiza un nivel bsico de pruebas sustantivas si confa en las actividades de
control apropiadas incluidas en un plan de rotacin, aunque no las pruebe en
el ao actual, obteniendo de esa manera un nivel bsico de seguridad de
control. 50% de nivel de seguridad.
- Pruebas sustantivas de nivel bajo: El auditor realiza estas pruebas cuando no
identifica riesgos especficos relacionados con el saldo de una cuenta y el error
potencial correspondiente, prueba las actividades de control relevantes que
cubren los errores potenciales relacionados y concluye que ellas son efectivas,
obteniendo un nivel moderado de seguridad de control. Nivel de seguridad
menor al 50%.
Nivel de seguridad

Factor R

Bsico
Moderado
Intermedio
Enfocado

0,7
1,7
2,0
3,0

Porcentaje de
seguridad
50%
82%
86%
95%

3. EL MODELO DE SEGURIDAD
SG = 100% - (100% - SI) * (100% - SC) * (100% - SS)
Factor R
0,0
0,7
1,0
1,3
1,7
2,0
3,0

Porcentaje
de seguridad
0%
50%
63%
73%
82%
86%
95%

Inherente
Ninguna

Seguridad
De control
Ninguna

Sustantiva
Bsica

Mxima
Mxima
Moderada
Intermedia
Enfocada
52

Procedimientos especficos de auditora que se requieren para el riesgo de

evasin de controles por la administracin del ente, son: Probar asientos de diario
sospechosos por ser no rutinarios o de cierre de ejercicio o referidos a mediciones
complejas; Revisar con mayor profundidad las estimaciones contables de la
gerencia; Comprender las razones de la entidad en el caso de transacciones
significativas.
El factor de confiabilidad (R): Son sumatorios en lugar de multiplicatorios.
Este factor, que representa diferentes niveles de confianza o seguridad, se utiliza
en el mtodo estadstico de muestreo denominado Muestreo de Montos
Monetarios Acumulados (MMA).

Equivalencia entre factores de confiabilidad y niveles de seguridad

Factor R
0,0
0,1
0,2
0,3
0,4
0,5
0,6
0,7
0,8
0,9
1,0
1,1
1,2
1,3
1,4
1,5
1,6
1,7
1,8

Porcentaje
de seguridad
0%
10%
18%
26%
33%
39%
45%
50%
55%
59%
63%
67%
70%
73%
75%
78%
80%
82%
83%

Factor R
1,9
2,0
2,1
2,2
2,3
2,4
2,5
2,6
2,7
2,8
2,9
3,0
...
3,5
...
4,0
...
5,0

Porcentaje
de segurida
85%
86%
88%
89%
90%
91%
92%
93%
93%
94%
94%
95%
...
97%
...
98%
...
99%

El modelo de seguridad general, planteado en trminos de factores de

confiabilidad R, sera:
SG = SI + SC + SS
SG = 1 + 1,3 + 0 ,7 = 3
4. ACTIVIDADES DE PLANEAMIENTO
Errores potenciales para los que se hayan identificado riesgos
especficos: Las alternativas son: Realizar exclusivamente pruebas sustantivas
enfocadas para cubrir cada error potencial afectado por riesgos especficos;
Realizar pruebas de aquellas actividades de control que estima le darn seguridad
razonable de lograr los objetivos de control relacionados con la confiabilidad de
los EECC para ese error potencial, de manera que mitiguen el REI, y realizar
complementariamente un nivel bsico de pruebas sustantivas.
Errores potenciales para los que NO se hayan identificado riesgos
especficos:
- Si no pretende adoptar una estrategia de confianza en los controles, debe
realizar un nivel intermedio de pruebas sustantivas.
53

Si pretende adoptar una estrategia de confianza en los controles, debe definir

si aplicar un plan de rotacin para probar esos controles o los probar con
periodicidad anual. Con base a lo expuesto, resulta:
- Para aquellos errores potenciales para los cuales durante el ao actual
planea probar actividades de control que dan seguridad razonable de
lograr los objetivos de control relacionados, en la medida que tales
pruebas arrojen resultado positivo, realizar un nivel bajo de pruebas
sustantivas. Otorga una seguridad de control del 73%, R = 1,3.
- Para aquellos errores potenciales para los cuales identific actividades
de control que dan seguridad razonable de lograr los objetivos de
control relacionados, y que ha dispuesto incluir tales actividades de
control en el plan de rotacin, pero no las probar en el ao actual, en
la medida en que sus observaciones previas no reveles un deterioro
de tales controles, realizar un nivel bsico de pruebas sustantivas.
Mientras mas grande y compleja sea la entidad, resulta probablemente mas
eficiente aplicar una estrategia de confianza en el control que comprenda un plan
de rotacin, en lugar de usar una estrategia que comprenda nicamente pruebas
sustantivas. Para entidades mas pequeas es mas conveniente probar esos
controles y realizar un nivel bsico de pruebas sustantivas. Tambin podra ser
igualmente eficiente no confiar en los controles e ir directamente a la aplicacin
de pruebas sustantivas de nivel intermedio.
-

Modelo de Seguridad de Auditora

Fuentes de
Seguridad

Existe REI
Si los controles,
se disearon,
implementaron
y operan de
manera
efectiva,
planear y
ejecutar un
nivel moderado
de
procedimientos
sustantivos.

Seguridad
inherente
Seguridad de
control
Seguridad
sustantiva
Seguridad
total

0,0
Ninguna
1,3
Mxima
1,7
Moderada
3,0

No existe REI

Si los
controles, no
se disearon,
implementaro
n o no operan
de manera
efectiva,
planear y
ejecutar un
nivel enfocado
de
procedimiento
s sustantivos.
0,0
Ninguna
0,0
Ninguna
3,0
Enfocada
3,0

Si los controles, Si los controles,

no se
se disearon,
disearon,
implementaron
implementaron
y operan de
o no operan de
manera
manera
efectiva,
efectiva,
planear y
planear y
ejecutar un
ejecutar un
nivel bsico de
nivel
procedimientos
intermedio de
sustantivos.
procedimientos
sustantivos.
1,0
1,0
Mxima
Mxima
0,0
1,3
Ninguna
Mxima
2,0
0,7
Intermedia
Bsico
3,0
3,0

REI
SI

SI
SC

NO

CONTROL INTERNO

CONTROL INTERNO

NO

SI

NO

SI

0,0
0,0

0,0
1,3

1,0
0,0

1,0
1,3

54

SS
SG

3,0
3,0

1,7
3,0

2,0
3,0

0,7
3,0

ENFOCADO

MODERADO

INTERMEDIO

BSICO

Influencia de los factores generales del trabajo en el plan de

auditora
a)
Riesgo de auditora: Cuando el riesgo ha sido evaluado como mayor que el
normal, el plan de auditora debera reflejar una o ms de las respuestas
tratadas en el Captulo 7.
b)
Ambiente de control: Al lograr una comprensin del ambiente de control, el
auditor puede haber identificado deficiencias significativas que le hagan dudar
de la efectividad de algunas o todas las actividades de control.
c)
Expectativas de la gerencia: El auditor realiza algn trabajo en los controles
porque la gerencia espera que l le proporcione asesoramiento constructivo
respecto de tales controles. Si como resultado de ese trabajo identifica y prueba
actividades especficas de control, mejora su comprensin de los controles y sus
oportunidades de desarrollar comentarios constructivos para la direccin.
d)
Nmero de localizaciones y subsidiarias: Influye en el plan de auditora.
Mientras mas grande sea la empresa cliente, mayor probabilidad habr de que
el enfoque de confianza de los controles sea la opcin mas eficiente. Algunas
cuestione que merecen anlisis y decisiones de parte del auditor en el caso de
empresas con mltiples ubicaciones son: Proceso contable centralizado o
descentralizado; Subsidiarias que estn en el mismo pas o en otro; Expectativas
del cliente respecto del alcance de la auditora en las ubicaciones individuales.
e)
Papel de los auditores externos: El trabajo de los auditores internos puede
influir en las decisiones del auditor acerca de confiar en los controles de la
organizacin auditada.
f)
Clasificacin del uso de las computadoras: Si el auditor clasific al cliente
como de computacin dominante, deber adoptar una estrategia de confianza
en los controles para saldos de cuentas y sus errores potenciales para los que no
hay identificado riesgos especficos. Para clientes con computacin dominante,
es necesario realizar pruebas de las actividades de control en los ambientes de
PED que sean significativos. Es preciso incluir especialistas en computacin,
para ayudar en: La obtencin y evaluacin de la informacin que se usa para
comprender el proceso contable; Diseo del plan de rotacin para probar las
actividades de control; identificacin y diseo de pruebas de actividades de
control que contribuyan a la confiabilidad de cada uno de los sistemas contables
referidos a cada ciclo del negocio.
g)
Requisitos legales y reglamentarios: Para algunas actividades, por ejemplo,
bancos y entidades financieras, las normas legales obligan al auditor a realizar
cierto tipo de pruebas de controles y sustantivas. En tales casos, esas normas
legales o reglamentarias pueden influir en las decisiones del auditor respecto de
las planeacin.
h)
Fechas lmite del informe del auditor: En ciertas oportunidades, la auditora
debe completarse y el correspondiente informe del auditor debe ser presentado
con mayor prontitud que de costumbre. Por ejemplo: empresas subsidiarias que
deben ser consolidadas con su matriz, entidades bancarias o financieras,
sociedades que hacen oferta pblica de sus acciones y obligaciones, etc. En
tales casos sera deseable anticipar algunas pruebas sustantivas, tales como
confirmaciones de saldos, inspecciones oculares de activos fsicos y otros
procedimientos, a una fecha intermedia, o sea anterior al cierre del ejercicio.
Puede ser uno o dos meses antes del cierre.
i)
Partes relacionadas: Empresas que conforman un mismo grupo econmico.
Debe ser consiente de la posibilidad de que esas transacciones puedan haber
sido motivadas por un deseo de mejorar ganancias o la posicin financiera o por
fraude. Una cuestin que debe analizar detenidamente y, en su caso, requerir
asesoramiento especializado, es la aplicacin de la legislacin fiscal sobre
precios de transferencia de bienes entre partes relacionadas domiciliadas en
diferentes pases
j)
Cumplimiento de leyes y regulaciones aplicables: La auditora debe revelar
las condiciones o circunstancias que ofrezcan dudas respecto de si la entidad
cumple con el marco legal y regulatorio aplicable. El auditor primero debe
entender ese marco legal y luego planificar procedimientos de auditora y
55

aplicarlos para determinar si la entidad lo cumple, y en caso de incumplimiento,

determinar en que medida ello afecta los EECC.
k)
La presuncin de empresa en marcha: La continuidad de una entidad
como negocio en marcha en el futuro previsible es una presuncin en la
preparacin de EECC. Los activos y los pasivos estn registrados considerando
que la entidad estar en condiciones de realizar sus activos y cumplir con sus
obligaciones en el curso normal de los negocios. Si est presuncin no se
cumpliera, los activos y pasivos requeriran ser ajustados. Cuando surge alguna
duda respecto del cumplimiento de esta presuncin, el auditor debe reunir
elementos de juicio apropiados referidos a la continuidad operativa en un futuro
previsible para intentar dilucidar la cuestin.
l)
Comunicacin con los abogados del cliente: Si existen indicios de que
litigios importantes en los que ste se vea involucrado que pueden tener efectos
significativos en sus EECC. La discusin previa con la gerencia de la compaa
de estos temas y la carta a los abogados requiriendo informacin sobre estos
litigios, son elementos importantes que el auditor tendr en cuenta en el
planeamiento. No obtener respuesta de los abogados, pese a la insistencia,
puede ser considerada una limitacin al alcance del trabajo con consecuencias
en el informe del auditor.
m) Saldos de apertura: Cuando se trata de una primera auditora, el auditor
debe planificar reunir evidencias vlidas y suficientes sobre los saldos iniciales,
de manera de satisfacerse de que: Los saldos iniciales no contienen errores que
afecten significativamente los saldos del ejercicio actual y que coinciden con los
del cierre del ejercicio anterior; y Las NCP que se aplican en el corriente ejercicio
son uniformes respecto de las aplicadas en el ejercicio anterior.
PLANEAMIENTO DE PRUEBAS DE CONTROLES.
1. IDENTIFICACIN DE OBJETIVOS DE CONTROL APLICABLES
Algunos estn relacionados con el logro de eficiencia en las operaciones, otros
con la confiabilidad de la informacin contable y otros con el cumplimiento de las
normas legales y reglamentarias.
El auditor pone su inters y procura identificar en aquellos objetivos de control
relacionados directa o indirectamente con la confiabilidad de la informacin
contable.
2. RELACIONAR OBJETIVOS DE CONTROL CON ERRORES POTENCIALES
EN CADA CUENTA SIGNIFICATIVA
La seguridad de control solo se puede lograr para aquellos saldos de cuente y
errores potenciales que estn relacionados con el objetivo de control
seleccionado.
3. IDENTIFICACIN DE ACTIVIDADES DE CONTROL UTILIZANDO UN
ENFOQUE DE ARRIBA HACIA ABAJO
El auditor debe identificar actividades de control que permitan satisfacer los
objetivos de control relacionados con las cuentas y sus errores potenciales dentro
de cada ciclo de negocios.
El enfoque de arriba hacia abajo para identificar controles que permitan
satisfacer el cumplimiento de los objetivos de control, est dirigido para que el
auditor trabaje con eficiencia y no pruebe actividades de control a un nivel de
detalle mayor que el necesario para cumplir con sus objetivos de auditora.
El reconocimiento de los diferentes niveles en los que se llevan a cabo las
actividades de control ayuda al auditor a identificar los controles que probar.
ENFOQUE DE ARRIBA HACIA ABAJO
PARE
Cuando el control
es efectivo para
propsitos de
la auditora.
56

Numero de errores potenciales considerados

Alta gerencia
Actividades de
monitoreo
Procedimientos de
Gerencia intermedia
Actividades de
monitoreo
Procedimientos de
Nivel de supervisin
Actividades de
monitoreo
Procedimientos de
Nivel empleado
Procedimientos de
control
Para la estrategia de confiar en los controles, el auditor necesita complementar la
comprensin del proceso contable hacho en las etapas previas con la finalidad de
identificar actividades de control relevantes que podra no haber identificado
previamente.
4. DETERMINACIN DE LA AFECTIVIDAD DE LAS ACTIVIDADES DE
CONTROL
Se considera efectiva una actividad de control cuando da seguridad razonable de
lograr el o los objetivos de control a los que se relaciona.
En lo concerniente a la efectividad de las actividades de control de la gerencia, es
importante analizar:
a) Cual es el nivel de importancia relativa que usa la gerencia.
b) Si las actividades de control que realiza tienen la continuidad suficiente.
c) Los objetivos de control, saldos de cuenta y errores potenciales cubiertos por el
control gerencial.
d) Como se asegura la gerencia de que todos los errores que detecte sern
corregidos.
Para considerar la efectividad de las actividades de control detalladas es
necesario distinguir:
a) Las actividades manuales de control.
b) Las actividades de control programadas.
Si las actividades de control fueran consideradas no efectivas, el auditor deber:
a) Identificar otras actividades de control alternativas que proporcionen seguridad
de control razonable.
b) Decidir ejecutar pruebas sustantivas de nivel intermedio o enfocado.
5. DISEO
CONTROL

DE

PRUEBAS

APROPIADAS

DE

LAS

ACTIVIDADES

DE

Pruebas de controles que mitigan riesgos especficos identificados:

El auditor debe identificar el saldo de cuenta y el error potencial impactado por el
riesgo y planear probar las actividades de control que estima darn seguridad
razonable de lograr los objetivos de control relacionados con la confiabilidad de la
informacin contable para ese saldo y error potencial.
Comienzan con indagaciones corroborativas, incluyen observacin, examen de
evidencia documental y, si correspondiera, efectuar un reproceso.
Pruebas de controles cuando NO existen riesgos especficos
identificados: El auditor tiene la opcin de probar las actividades de control para
57

obtener un nivel moderado o un nivel bsico de seguridad de control. Juega un

papel importante establecer un plan de rotacin para la prueba de controles.
a) Controles que se prueban en el ao actual, incluidos aquellos que se prueban
bajo un plan de rotacin: Para obtener un nivel moderado de seguridad de control
para una cuenta y error potencial en particular, se deben probar en el ao actual
aquellas actividade4s de control que el auditor estima le darn una seguridad
razonable de lograr los objetivos de control relacionados con la informacin
contable para ese saldo de cuenta y error potencial.
b) Controles incluidos en el plan de rotacin pero no probados en el ao actual:
Para obtener un nivel bsico de seguridad de control para un saldo de cuenta y
error potencial en particular, es necesario incluir en el plan de rotacin el examen
general de las actividades de control que el auditor estima le darn una seguridad
razonable de lograr los objetivos de control relacionados con la informacin
contable para ese saldo de cuenta y error potencial, pero sin probar esas
actividades de control en el ao actual.
El plan de rotacin se basa en los siguientes principios generales: Rotacin de las
pruebas de las actividades de control con base en los ciclos de negocios y reas
de controles generales de PED; El procesamiento contable de la informacin que
haya sido confiable; Los sistemas contables nuevos o con cambios significativos
aumentan el riesgo de cifra errneas y disminuyen la seguridad que se puede
obtener de pruebas de controles realizadas en el pasado; Los cambios en el
personal clave o deterioro de su desempeo pueden perjudicar la confianza en el
procesamiento de la informacin contable; La seguridad que el auditor puede
tener de los controles probados en el pasado disminuye con el tiempo.
La base de conocimiento del auditor se respalda en: Conocimiento de la historia
de cifras errneas; Su comprensin del ambiente de control; Comprensin del
proceso contable; Comprensin del flujo de clases importantes de transacciones
procesadas dentro de los ciclos de negocios, incluyendo los sistemas de aplicacin
que procesan estas transacciones; Conocimiento de la continuidad y competencia
del personal que realiza las actividades de control; Los resultados de las pruebas
de controles, incluyendo pruebas a los controles generales por computadora.
Para actualizar o establecer un plan de rotacin, se consideran todos los ciclos de
negocios que procesan clases importantes de transacciones, y se eliminan los
siguientes ciclos: Aquellos que parecen procesar informacin no confiable;
Aquellos cuyas cuentas y errores potenciales van a ser probados exclusivamente
utilizando pruebas sustantivas.
El plan de rotacin para el ao en curso debera probar: Al menos un ciclo de
negocios; Los ciclos de los negocios no probados en los ltimos 5 aos; Los ciclos
de los negocios o sus partes cuyos sistemas de aplicacin sean nuevos o hayan
cambiado significativamente.
Confianza en la informacin generada por el PED: Las pruebas
sustantivas incluyen: Reproducir la informacin generada por la computadora
mediante la informacin bsica del cliente combinada con un software de
interrogacin de archivos del tipo ACL, o Conciliar la informacin resumida de la
computadora con la informacin de documental auxiliar, con el propsito de
validarla a los efectos de usarla de basa para pruebas sustantivas.
6. FIJACIPN DE LA OPORTUNIDAD DE LAS PRUEBAS DE CONTROL
Por lo general la fecha conveniente para realizar las pruebas de controles es una
fecha intermedia. Permiten actualizar el conocimiento del cliente y favorecer las
pruebas de auditora durante la visita final.
PLANEAMIENTO DE PRUEBAS SUSTANTIVAS.
Se analizar el planeamiento de las pruebas sustantivas, mediante el examen de:
Los factores que afectan a la seleccin de los diferentes tipos de procedimientos
sustantivos; La oportunidad y alcance de los procedimientos sustantivos para
obtener diversos niveles de seguridad; El uso del enfoque direccional de pruebas
de la Matriz de Pruebas de Auditora; y Los procedimientos sustantivos enfocados
dirigidos a probar las estimaciones contables.
1. SELECCIN DE LOS PROCEDIMIENTOS SUSTANTIVOS APROPIADOS
58

 Circunstancias en que son apropiados los procedimientos analticos:

Los procedimientos analticos sustantivos se utilizarn normalmente cuando la
seguridad sustantiva deseada sea de un nivel bsico (R = 0,7) o bajo (R < 0,7).
No es apropiado utilizar procedimientos analticos sustantivos, estadsticos o no,
para alcanzar un alto nivel de seguridad sustantiva (R = 3), pues no habr
confiabilidad en el desarrollo de expectativas razonables.
Circunstancias en que son apropiadas pruebas de detalle: Para probar
cuentas del ESP. El auditor debe usar pruebas de detalle para obtener seguridad
sustantiva y, simultneamente, seguridad acerca de ciertos tipos de controles.
Los procedimientos analticos raras veces permiten probar controles.
a) Utilizacin del muestreo de estimacin de variables: Se utiliza para estimar el
monto (la variable) del saldo de una cuenta o de un grupo de transacciones
relacionadas. Las variables de saldos pueden tener diferentes montos en los
libros; en cambio, los atributos de una transaccin, solo 2: presencia y ausencia.
El muestreo de estimacin de variables se utiliza, por ejemplo, para estimar: El
valor monetario de las ventas; El monto monetario de los errores de un saldo; El
valor de un inventario de bienes de cambio cuando no se lleva un registro de
inventario permanente; El valor de un ndice; El valor de una previsin para
cuentas por cobras dudosas o para bienes de cambio deteriorados u obsoletos.
b) Utilizacin de tcnicas de interrogacin de archivos: Es una tcnica de
auditora asistida por la computadora que permite al auditor realizar rutinas de
auditora automatizadas con informacin almacenada en los archivos de la
computadora. El programa clsico utilizado por los auditores es el ACL (Audit
Command Language). La interrogacin de archivos de usa para las siguientes
tareas de auditora: Confirmar la correccin de los clculos y hacer los clculos;
Probar faltantes o duplicaciones en una secuencia; Buscar tems inusuales o
excepcionales; comparar informacin existente en archivos separados;
seleccionar una muestra estadsticamente; obtener informacin del cliente.
Ventajas: Velocidad, Versatilidad, Amplitud de la observacin que se extiende al
100%, por lo cual puede ser una tcnica de auditora ms efectiva cuando hay
riesgos especficos que usar un R = 3.
Combinacin de tipos de procedimientos sustantivos: Depende de la
disponibilidad de datos para generar expectativas confiables.
La razn de la ineficiencia de la combinacin radica en que se necesita ms
tiempo para hacer 2 pruebas de naturaleza diferente que para probar toda la
poblacin bajo un mismo procedimiento.
Sin embargo, en limitadas circunstancias puede resultar til la combinacin.
Agrupamiento de errores potenciales: Un procedimiento sustantivo
puede aplicarse a ms de un error potencial en un saldo de cuenta.
Los procedimientos analticos sustantivos se aplican al saldo de una cuenta
directamente. Por lo tanto, si los procedimientos determinan que no existe error
significativo, ellos proporcionan seguridad sobre todos los errores potenciales que
afectan a esa cuenta. Si indican una probable cifra errnea, posiblemente las
investigaciones del auditor determinen las causas y con ellas el o los errores
potenciales que la originaron.
Las pruebas de detalle tambin pueden aplicarse a ms de un error potencial.
2. DETERMINACIN DE LA OPORTUNIDAD
PROCEDIMENTOS SUSTANTIVOS

APROPIADA

DE

LOS

El auditor determina la oportunidad de los procedimientos sustantivos teniendo

en cuenta la naturaleza de la cuenta por probar, su evaluacin del riesgo, la
confianza respecto de la efectividad de las actividades de control y la fecha de
vencimiento que tiene el cliente para presentar la informacin.
En la medida en que la seguridad de control se incrementara, pueden hacerse
pruebas sustantivas a una fecha anterior al cierre del ejercicio y reducir los
procedimientos de conexin hasta el cierre. Aunque siempre debe considerar si no
resulta ineficiente efectuar procedimientos a una fecha intermedia.
Las cuentas del Estado de Resultados, dado que se acumulan transacciones de
todo el perodo, en principio no resultaran apropiadas para aplicarles pruebas
sustantivas a fecha intermedia. En este caso el auditor probar sustantivamente
el monto acumulado al cierre del ejercicio. Las amortizaciones de ciertos activos
fijos se mantienen constantes, y ofrecen posibilidades de aplicar un modelo de
59

revisin analtica (prueba global) a fecha intermedia y actualizar ese modelo al

cierre.
Si el auditor no proyecta confiar en las actividades de control relacionadas con un
error potencial, tampoco har pruebas sustantivas a una fecha intermedia y,
normalmente, probar el error potencial a la fecha de los estados contables.
3. DETERMINACIN
DEL
ALCANCE
PROCEDIMIENTOS SUSTANTIVOS

REQUERIDO

PARA

LOS

Si el auditor proyecta usar procedimientos basados estadsticamente, el alcance

de las pruebas para cada nivel lo determina el uso de un factor apropiado de
confianza (R) para disear los procedimientos.
Si el plan es para hacer pruebas estadsticas, deber usar R = 3 para disear
pruebas estadsticas enfocadas. Emplear un R = 2 para disear pruebas
sustantivas de nivel intermedio y R = 0,7 para disear un nivel bsico de pruebas
sustantivas.
El alcance de las pruebas es una funcin de la precisin monetaria (PM) usada
para disear pruebas sustantivas, as como el factor R usado.
El tamao de la muestra se calcula dividiendo el monto monetario de la poblacin
por J, que es el intervalo de seleccin de una muestra en un muestreo estadstico
de Montos Monetarios Acumulativos (MMA). A su vez, J se calcula dividiendo la PM
sobre el factor R que corresponda.
4. LA MATRIZ DE PRUEBAS DE AUDITORA
Debido a la naturaleza de la partida doble, si ocurre un error por lo menos 2
cuentas estn equivocadas. En tal caso, pueden disearse procedimientos
sustantivos para detectar errores potenciales.
Para aumentar significativamente la eficiencia de la auditora, se usa la matriz de
pruebas de auditora, que emplea un enfoque direccional de las pruebas
sustantivas.
El las pruebas por sobrevaluacin, el punto de partida es el registro contable,
inicindose en el mayor general o en el primer registro contable que respalde el
saldo en el mayor; en las pruebas por subvaluacin, el punto de partida es una
poblacin recproca o independiente de la contabilidad con el fin de detectar
posibles omisiones.
Matriz de Pruebas de Auditora
Se
prueban

Direccin
principal
de las
pruebas

Directamente se
prueban
Activos y
gastos por

Pasivos e
ingresos
por

Dbitos
(Activos y Sobrevaluaci Sobrevaluaci Subvaluaci
gastos)
n
n
n
Crditos
(Pasivos e Subvaluaci Sobrevaluaci Subvaluaci
ingresos)
n
n
n

Resultan
indirectamente
probadas
Activos y
Pasivos e
gastos
ingresos
por
por
Subvaluaci Sobrevaluaci
n
n
Subvaluaci Sobrevaluaci
n
n

La prueba direccional implica establecer, para cada cuenta, una direccin de la

prueba de inters primario Sobrevaluacin o Subvaluacin- . Las pruebas
directas (primarias) de asientos en una cuenta dan por resultado pruebas
indirectas (corolarias) de los asientos correspondientes en otra u otras
contracuentas.
Pueden probarse efectiva y eficientemente todas las cuentas por sobrevaluacin y
subvaluacin mediante en juego coordinado de pruebas primarias y corolarias.
Las pruebas primarias de sobrevaluacin para todos los activos y gastos,
combinadas con pruebas primarias de subvaluacin de todos los pasivos e
ingresos, dan por resultado que todas las cuentas se prueben por sobrevaluacin
y subvaluacin, ya sea directa o indirectamente.
60

Las subvaluaciones de pasivos e ingresos pueden ser causadas tanto por

subvaluaciones de crditos como por sobrevaluaciones de dbitos a tales cuentas.
En principio, el auditor probar todos los asientos de dbito buscando
sobrevaluaciones y todos los asientos de crdito por subvaluaciones, sin importar
el tipo de cuenta en que ocurran.
5. RELACIN DE LA MATRIZ CON LOS ERROREA POTENCIALES
En la prctica, el auditor, de acuerdo con la matriz, aplica procedimientos
sustantivos a las cuentas de activos y gastos enfocando errores potenciales que
causan sobrevaluaciones en dichas cuentas, a saber:
a) Validez de los dbitos: Verificar que los dbitos registrados representen
transacciones que realmente tuvieron lugar o activos que existen.
b) Registro de dbitos: Verificar que los dbitos registrados o sumados no
excedan las cantidades apropiadas.
c) Corte de dbitos: Verificar que los dbitos registrados se refieren a
transacciones que tuvieron lugar en el perodo en curso y no en el subsiguiente.
Es decir, que el corte no fue tardo.
A su vez, enfoca sus procedimientos sustantivos para cuentas de pasivos e
ingresos atendiendo a los errores potenciales que causan subvaluaciones en
dichas cuentas, a saber:
a) Integridad de los crditos: Verificar que se hayan registrado todas las
transacciones vlidas que tuvieron lugar realmente.
b) Registro de los crditos: Verificar que los crditos se hayan registrado y
sumado en cantidades no menores de la apropiadas.
c) Corte de crditos: Verificar que todas las transacciones que tuvieron lugar en
el ejercicio en el curso se hayan registrado en l y o en el subsiguiente. Es decir,
que el corte no fue anticipado.
Las pruebas de errores potenciales que impliquen valuacin y presentacin, se
hacen en ambas direcciones para todas las cuentas que se relacionen con estos
errores potenciales.
AUDITORA DE ESTIMACIONES CONTABLES.
A la luz de la comprensin del negocio del cliente y la evaluacin del riesgo, el
auditor identifica y evala las estimaciones contables significativas hechas por la
gerencia.
Al auditar estimaciones, interesan primordialmente los errores potenciales de
valuacin incorrecta de activos y de pasivos.
Para evaluar la razonabilidad de las estimaciones contables hechas por la
gerencia, el auditor debe:
Identificar circunstancias que requieran estimaciones contables.
Entender el proceso de estimacin.
Probar la razonabilidad de la estimacin
PREPARACIN
PLANEAMIENTO.

COMUNICACIN

DEL

MEMORANDO

DE

El auditor sintetiza su plan de auditora en un memorando de planeamiento, con

la finalidad de:
a) Describir el alcance del trabajo de auditora.
b) Destacar todos los temas significativos y riesgos identificados durante el
planeamiento preliminar, como as tambin su decisin respecto de confiar o no
en los controles; y
c) Proveer evidencia de que ha planeado la auditora apropiadamente y ha
respondido adecuadamente a los riesgos generales de auditora y a los
especficos identificados.
Para trabajos que se realizan en mltiples localidades, ya sean del pas o del
exterior, el memorando de planeamiento sirve a los auditores participantes de las
diferentes localizaciones como fuente de informacin de antecedentes.
Si la informacin contenida en el memorando de planeamiento contiene
informacin que pueda perjudicar la relacin con el cliente, es conveniente que el
cliente no acceda a tal documentacin.
1. FORMA Y CONTENIDO DEL MEMORANDO DE PLANEAMIENTO
61

La naturaleza y alcance de la informacin contenida en el memorando variar con

el tamao y complejidad del trabajo. Como mnimo, contendr:
La estimacin de riesgos del trabajo y la respuesta planeada, incluyendo: La
estimacin del riesgo de auditora, y la respuesta al riesgo de auditora mayor que
el normal en caso de aceptacin del trabajo.
Otros temas significativos que surjan de las actividades de planeamiento
preliminar, que incluirn: La comprensin del ambiente de control y las
conclusiones preliminares; la determinacin de la IRP y la PM; la clasificacin del
uso de las computadoras por el cliente y la inclusin, en su caso, de un
especialista; las cuestiones relevantes del negocio del cliente que puedan afectar
a la auditora; las cuestiones relativas a los sistemas contables y de control que
afectan a la auditora.
Las estimaciones de los REI y la respuesta de auditora adecuada, incluyendo:
Resumen de todos los REI para cada cuenta y errores potenciales relacionados;
resumen del enfoque de auditora para considerar cada saldo de cuenta y error
potencial para los cuales haya identificado riesgos especficos, incluyendo:
Pruebas sustantivas enfocadas, Pruebas de controles que mitigan riesgos
especficos y un nivel bsico de pruebas sustantivas.
El memorando no tiene necesidad de incluir planes detallados para la
consideracin de saldos de cuenta y errores potenciales relacionados para los
cuales se hayan identificado riesgos especficos.
La estrategia para considerar saldos de cuentas significativos y errores
potenciales relacionados para los cuales no se ha identificado riesgo especfico,
incluyendo: Pruebas de actividades de control que cubren errores potenciales
relevantes que sern ejecutadas en el ao actual y un nivel bajo de pruebas
sustantivas; o pruebas de actividades de control incluidas en el plan de rotacin, y
un nivel bsico de pruebas sustantivas; o un nivel intermedio de pruebas
sustantivas.
El memorando no tiene necesidad de incluir planes detallados para la
consideracin de saldos de cuenta y errores potenciales relacionados para los
cuales no se hayan identificado riesgos especficos.
Otras cuestiones que podran ser consideradas en el memorando, son las
siguientes: Posibilidades del cliente de continuar como empresa en marcha;: Plan
de utilizacin de auditores internos; Inclusin de especialistas funcionales, segn
el ramo del cliente; plan de pruebas de actividades de control o procedimientos
sustantivos a fecha intermedia.
No debera formar parte del memorando de planeamiento, pero debera ser
incluido en los papeles de trabajo archivados en el legajo permanente con la
debida actualizacin anual, a saber: La comprensin del negocio del cliente; La
informacin de auditoras previas que sea de inters permanente; La comprensin
del proceso contable.
Si se tratara de auditoras de empresas que tienen mltiples localizaciones, con
compaas controladas y vinculadas, es conveniente incluir en el memorando:
Instrucciones para referir el trabajo a otros auditores u oficinas del mismo
estudio del auditor principal.
Confianza en otros auditores.
Auditoras conjuntas.
Instrucciones recibidas para el caso que el auditor acte como corresponsal
de otro auditor.
2. COMUNACACIN DEL PLAN
Luego de haber preparado y documentado el plan de auditora, es preciso
comunicarlo a todos los integrantes del equipo de trabajo. Es bueno comunicar a
la gerencia y al comit de auditora los aspectos generales del plan. Cuestiones
estratgicas que puedan poner en peligro la seguridad de la auditora debieran
ser excluidas.
El BCRA impone a los auditores la obligacin de comunicar anualmente su plan de
auditora al comit de la entidad financiera.
La comunicacin oportuna a todo el equipo y la discusin de los detalles del plan,
permite que cada uno entienda mejor su trabajo, aprecie claramente sus
responsabilidades y, se logre una mayor eficacia y eficiencia en la labor
profesional.
62

DOCUMENTACIN DEL PLANEAMIENTO

Las distintas etapas deben ser adecuadamente respaldadas con papeles de

trabajo. Sntesis de los principales papeles de trabajo:
1.
2.
3.
4.
5.

Evaluacin del riesgo para cada cuenta y tipo de errores potenciales.

Planificacin del enfoque o estrategia de la auditora.
Planeamiento de pruebas de controles.
Planeamiento de pruebas sustantivas.
Memorando resumen de la auditora.

UNIDAD 14
LOS TRABAJOS FINALES DEL AUDITOR

LOS TRABAJOS FINALES DEL AUDITOR

La fecha en la que el auditor culmina su trabajo en las oficinas de su cliente es

importante pues es la que determina el lmite de su responsabilidad sobre el
conocimiento de hechos significativos que debieran reflejarse en los EECC. Esta
ser la fecha de su informe de auditora.
Los trabajos finales son:

REVISIN DE HECHOS POSTERIORES

Determinar si la administracin de la empresa ha registrado o expuesto

adecuadamente los sucesos y transacciones que hayan tenido lugar o se
conocieron entre la fecha de cierre de ejercicio y la fecha de su informe. Segn las
NIA el auditor debe considerar tambin los hechos descubiertos despus de la
fecha de su informe.
1. TIPOS DE HECHOS POSTERIORES
Existen 2 tipos:
Sucesos que ocurren despus del cierre del balance, que proporcionan
informacin adicional respecto de condiciones existentes a la fecha de
balance, y que afectan importes registrados o que deberan registrarse en los
EECC. Esa informacin debera adicional debera originar un asiento de ajuste a la
fecha del balance.
b) Sucesos que ocurren despus de la fecha del balance, que son indicativos de
condiciones que no existan a la fecha del balance. Estos sucesos no
deberan dar como resultado ajustes contables pero puede ser necesaria su
exposicin en notas para evitar que los EECC puedan ser considerados
engaosos.
a)

63

2. IDENTIFICACIN DE HACHOS POSTERIORES HASTA LA FECHA DEL

INFORME
Estos procedimientos son adicionales a las pruebas sustantivas que pueden
aplicarse a las transacciones despus de la fecha de balance. El auditor debe
conducir los procedimientos adicionales a una fecha lo mas cercana posible a la
de su informe.
Si existen hechos posteriores significativos no reflejados adecuadamente en los
EECC, el auditor deber considerar el efecto de esa situacin en la opinin sobre
los EECC examinados.
3. HECHOS DESCUBIERTOS DESPUS DE LA FECHA DEL INFORME DEL
AUDITOR PERO ANTES DE QUE SE EMITAN LOS EECC
La responsabilidad del auditor llega hasta la fecha de su informe breve y, por lo
tanto, no tiene la obligacin de efectuar procedimientos de auditora despus de
esa fecha.
Sin embargo, si despus de esa fecha toma conciencia de algn hecho que
pudiera afectar en forma significativa a los EECC examinados y que por ello
podran necesitar ser corregidos, debiera tomar contacto con la administracin del
ente para que esta modifique los EECC. En ese caso, realizar los procedimientos
de auditora apropiados en las circunstancias y emitir un nuevo dictamen que
estar fechado no antes de que tales EECC hayan sido corregidos y aprobados por
la entidad.
Si la administracin del ente decidiera no corregir los EECC y el auditor no le
hubiera entregado su informe, emitir uno nuevo con una opinin con salvedades
o, en su caso, adversa. Si el informe hubiera sido entregado, notificar al mximo
nivel de direccin de la entidad acerca de que se abstengan de emitir los EECC y
el correspondiente informe. Si la empresa hiciera caso omiso de esta advertencia,
el auditor deber tomar la accin legal apropiada bajo el consejo e su abogado.
4. HECHOS DESCUBIERTOS ESPUS DE QUE LOS EECC HAN SIDO
EMITIDOS
Si la administracin revisa y corrige los EECC, el auditor aplicar los
procedimientos de auditora apropiados en las circunstancias. Segn las NIA el
informe breve debera incluir un prrafo de nfasis haciendo referencia a una nota
a los EECC que trate ms ampliamente la situacin. La fecha de ese informe no
debe ser anterior a la aprobacin de los nuevos EECC por la direccin.
5. DOCUMENTACIN

La determinacin del perodo a cubrir por la revisin.

Los procedimientos llevados a cabo y los resultados de su aplicacin.
Los sucesos posteriores significativos identificados.
Los elementos de juicio que sustentan su consideracin en los EECC.
OBTENCIN DE LA CARTA DE REPRESENTACIN DE LA GERENCIA

El auditor de be obtener declaraciones escritas de la gerencia o, mejor an, del

presidente del directorio, porque constituyen un reconocimiento de su
responsabilidad sobre la emisin y aprobacin de los EECC.
1.

OBTENCIN DE LA DECLARACIN

El auditor, generalmente requiere a la direccin una declaracin escrita

reconociendo su responsabilidad sobre los EECC examinados y su aprobacin.
Estas declaraciones tienen la misma fecha que la del informe del auditor sobre
tales EECC.
La negativa de la direccin a proporcionar la carta que el auditor considera
necesaria en ls circunstancias constituye una limitacin al alcance de la auditora
y podra tener efectos en la opinin del auditor.
2.

DECLARACIONES DE LA GERENCIA
64

Si a una declaracin de la gerencia la contradice otra evidencia, el auditor debe

investigar las circunstancias y reconsiderar la confiabilidad de otras declaraciones
hechas por la gerencia.
Cuando la gerencia hace declaraciones sobre asuntos importantes para la
auditora para los cuales el auditor espera que existan elementos de juicio
suficientes para respaldarlas; no deber confiar en esas declaraciones como
sustituto de la evidencia de auditora. Sin embargo, en algunos casos, las
declaraciones de la gerencia pueden ser la nica evidencia disponible. En tales
circunstancias, el auditor:
Evala si las declaraciones parecen razonables y coherentes con su
comprensin de los hechos.
Obtiene una confirmacin escrita de las declaraciones, en forma de una
carta.
3.

DOCUMENTACIN

Copia de los EECC firmados por las autoridades legales del cliente.
Copia de la declaracin escrita sobre asuntos especficos firmada por la
gerencia.
Notas sobre declaraciones orales significativas, debidamente corroboradas.

REVISIN DE LA EXPOSICIN DE LOS EECC

El propsito de revisar los EECC al concluir estos procedimientos es cambiar el

enfoque del auditor dirigindose a los EECC en su conjunto. El auditor necesita
considerar si son coherentes con su conocimiento del negocio, su comprensin de
los saldos, y de las relaciones entre ellos y su evidencia de auditora.
1. REVISIN ANALTICA FINAL
El propsito es resaltar y explicar los cambios significativos producidos en el
presente ejercicio respecto del ao anterior en los rubros significativos de los
EECC y para satisfacerse de que la informacin presentada, en su conjunto, es
coherente con el conocimiento que el auditor tiene del negocio y con la evidencia
de auditora reunida.
La informacin que puede considerarse para tales propsitos incluye datos del
perodo corriente y del anterior, presupuestos y pronsticos, relaciones entre
partidas de los EECC, informacin comparativa de otras entidades del ramo y
relaciones entre la informacin contable y no contable.
Luego de realizar estos procedimientos analticos, como subproducto, el auditor
puede informar a la gerencia sobre los cambios operados en el negocio entre un
ejercicio y otro, sus causas y la evolucin de los saldos de los principales
cocientes econmico-financieros.
2. CONSIDERACIN DE LA EXPOSICIN Y DE LA UNIFORMIDAD DE LAS
POLTICAS CONTABLES
El auditor debe considerar si la presentacin de los EECC concuerda con las NCP
vigentes y con los requisitos legales o reglamentarios aplicables. En tal sentido,
considerar, si:
Las transacciones o partidas importantes no estn englobadas en conceptos
diversos.
Las polticas contables usadas son apropiadas y uniformes con las de perodos
anteriores.
Los saldos y las notas que forman parte de los EECC estn de acuerdo con las
polticas contables adoptadas, las NCP y las normas legales vigentes
3. LEER
LA
INFORMACIN
ADICIONAL
QUE
SE
INCLUYA
EN
DOCUMENTOS QUE CONTENGAN LOS EECC AUDITADOS
Sirve para apreciar si existen diferencias importantes con lo expuesto en los
EECC. En tal caso, evaluar si los EECC requieren revisin adicional o solicitar a
65

la direccin la modificacin de tales documentos adicionales, si presentan datos

errneos.
4. DOCUMENTACIN

Sus procedimientos analticos

La revisin de normas contables y la exposicin
La revisin de los documentos adicionales a los EECC.
ELABORACIN DEL MEMORANDO RESUMEN DE AUDITORA

El auditor lo elaborar con el objeto de:

Facilitar la consideracin de la administracin del trabajo, de lo adecuado de
ste y de lo apropiado de sus conclusiones.
Enfocar la revisin de los papeles de trabajo en reas significativas.
Minimizar el riesgo de omisin involuntaria para documentar las respuestas
del auditor a problemas identificados.
Sin repetirse la informacin incluida en los papeles de trabajo o en el memorando
de planeamiento, debe incorporarse en el memorando resumen de auditora
suficiente informacin que sustente las conclusiones del auditor respecto de:
Los riesgos especficos identificados y las razones para cualquier cambio en la
evaluacin preliminar del riesgo o desviaciones en las respuestas planeadas.
La evaluacin que el auditor haya hecho de las cifras errneas.
La conclusin acerca de si el trabajo de auditora realizado y los elementos de
juicio obtenidos son apropiados y suficientes para sustentar la opinin.
Otros asuntos a discrecin del auditor.
Debido a que el memorando resumen de la auditora trata temas sensibles, no es
conveniente que 3 lo lean.

REVISIN FINAL DE LOS PAPELES DE TRABAJO

Si se trata de una auditora ejecutada por un equipo de trabajo bajo la conduccin

de un socio de un estudio profesional, es necesario establecer un proceso de
revisin de los papeles de trabajo y de los EECC para convencerse de que:
La auditora se condujo de conformidad con el plan y programa de auditora
previstos.
Se han considerado apropiadamente el riesgo del compromiso y los REI al
nivel de cuenta y error potencial.
Los papeles de trabajo contienen toda la documentacin necesaria para
sustentar la opinin sobre los EECC examinados.
Se ha obtenido la carta de representacin de la gerencia y los EECC firmados
por el representante legal de la compaa.
Los EECC examinados estn expuestos de acuerdo con las NCP y fueron
discutidos con los funcionarios apropiados del cliente.
El informe de auditora est redactado claramente conforme a las NA.
Alcance de la revisin: La revisin detallada de cada papel de trabajo
usualmente la realiza el auditor a cargo del trabajo en las oficinas del cliente. Esta
persona debe revisar el trabajo ejecutado por los asistentes que integran su
equipo. La revisin completa de los papeles de trabajo, incluidos los que hace el
encargado, est a cargo de un gerente o supervisor asignado al compromiso. Esta
se denomina revisin principal e incluye, adems de todos los papeles de trabajo,
los EECC y los informes.

EMISIN DEL INFORME BREVE SOBRE LOS EECC

El auditor recin est en condiciones de emitir su informe de auditora para

expresar una opinin sobre si los EECC examinados estn de acuerdo con NCP
vigentes o declarar que se abstiene de hacerlo, despus que hubiera:
Terminado y evaluado los resultados de todas las pruebas.
66

 Llevado a cabo la revisin de los hechos posteriores.

Evaluado la suficiencia de la evidencia de auditora reunida en el curso del
trabajo.
Obteniendo las declaraciones necesarias de la gerencia o direccin del ente.
Llevando a cabo la revisin final de los EECC de publicacin.
Completando la documentacin del trabajo de auditora y sus conclusiones.
Efectuando la revisin de los papeles de trabajo de conformidad con lo
expresado en el punto anterior.
Redactado y fechado adecuadamente el informe de auditora.

EMISIN DEL INFORME SOBRE CONTROLES O LA CARTA DE

RECOMENDACIONES
Este documento es la forma preferida parra comunicar al cliente las deficiencias
significativas de control interno detectadas por el auditor en el curso de su trabajo
de auditora de los EECC. Dichas deficiencias pueden referirse tanto a la ausencia
de controles como a la falta de efectividad de los controles que se aplican.
Advertencia para el lector del informe sobre controles: Dado que las
deficiencias de control interno detectadas por el auditor no surgen de un trabajo
especfico y exclusivo de evaluacin de controles sino de sus observaciones en el
marco de un trabajo de auditora externa que tiene otro propsito directo, deber
hacer notar en su informe esta limitacin. Es conveniente que declare que las
observaciones indicadas en la carta no son las nicas que pudieran existir en la
empresa y que podran haber surgido otras si su trabajo hubiera tenido un
alcance especfico o de mayor amplitud.
Verificacin de hechos y conclusiones: El auditor deber tratar los temas con
miembros bien informados del personal del cliente.
Preparacin de la carta de recomendaciones a la gerencia: En cuanto al
ordenamiento de los temas tratados en el informe, es recomendable ordenarlos
segn su importancia comenzando por los mas significativos.
Oportunidad de su emisin: Para algunos clientes grandes, particularmente
clientes internacionales o que actan en mltiples localidades con frecuencia es
conveniente preparar una carta sinttica o resumida para la alta gerencia, el
directorio o el comit ejecutivo, que exponga los asuntos mas importantes
contenidos en las cartas detalladas que se hayan dirigido a las gerencias de las
localidades operativas o unidades situadas en otros pases.
Documentacin del informe sobre controles: El auditor deber conservar:
Copia de todos los informes de controles emitidos y de otras comunicaciones
escritas.
Detalle de los datos que soportan las conclusiones y recomendaciones
contenidas en tales informes y notas.
Notas en relacin con los asuntos que se comunicaron oralmente a la
gerencia.

67

UNIDAD 15
OTROS TRABAJOS E INFORMES DEL AUDITOR
INFORME EXTENSO
Resulta del examen de informacin adicional a los EECC bsicos. La informacin
adicional aludida es aqulla que permite profundizar el anlisis de tales EECC pero
que no es necesaria para su comprensin.
En la Repblica Argentina, ciertos organismos pblicos de control requieren el
examen:
CNV: Resea informativa del directorio
Bolsa de Comercio de BsAs: Declaraciones complementarias del directorio.
INAES: Informaciones diversas sobre cuestiones generales y econmicofinancieras de las cooperativas.
Respecto de ese tipo de informes, la RT 7 seala:
El informe extenso debe contener, adems de lo requerido para el informe breve,
las indicaciones sobre:
Que el trabajo de auditora ha sido orientado, a la posibilidad de formular una
opinin sobre los EECC bsicos.
Que los datos que se adjuntan a los EECC bsicos se presentan para
posibilitar estudios complementarios.
Que la informacin adicional:
- Ha sido sometida a procedimientos de auditora durante la revisin de
los EECC bsicos y est razonablemente presentada en sus aspectos
significativos.
- No ha sido sometida a procedimientos de auditora aplicados para la
revisin de los EECC bsicos.
INFORME DE REVISIN LIMITADA
Segn la RT 7 slo puede aplicarse a EECC de perodos intermedios no a los
anuales. En cambio, las NIA admiten su aplicacin a los EECC anuales o de
ejercicio.
1. DIFERENCIAS ENTRE UNA REVISIN LIMITADA Y UNA AUDITORA
Un auditora implica examinar los elementos de juicio que respaldan la
informacin contenida en los EECC a travs de revisiones analticas sustantivas o
pruebas de detalle (observacin, confirmacin, inspeccin, etc.) con el alcance
necesario para obtener una razonable seguridad de auditora que respalde la
opinin por emitir. El alcance de tales pruebas est condicionado por los REI, la
calidad de las actividades de control que funcionan en la empresa y la
importancia relativa de las afirmaciones por probar.
En cambio, una revisin limitada parte de la premisa de que el auditor no emitir
opinin sobre los EECC sub. examen. Ello justifica el menor alcance de su revisin.
Consecuentemente, si como resultado de sus procedimientos reducidos no
hubiera advertido indicios que le lleven a profundizar sus pruebas o errores
importantes en la informacin, podr emitir un informe denominado de
seguridad negativa, en le que indicar que no tiene observaciones que formular
acerca de que los EECC estn preparados de acuerdo con las NCP.
Es sumamente importante resaltar que en una revisin limitada se requerir la
profundizacin de los procedimientos de revisin efectuados, si existieran dudas o
errores surgidos de esa labor de revisin. El auditor no puede ampararse en la
limitacin del alcance de una revisin limitada para no continuar su examen
cuando cree que los EECC pueden tener errores significativos.
2. CONCEPTO Y CONTENIDO DEL INFORME
La RT 7 expresa que el auditor debe:
a)
Dejar constancia de la limitacin al alcance de su trabajo.
b)
Indicar que no tiene una opinin sobre los EECC en su conjunto.
68

Indicar que no tiene observaciones que formular, o de existir alguna,

sealar sus efectos en los EECC.
d)
Informar sobre los aspectos particulares requeridos por las leyes o las
disposiciones nacionales, provinciales o municipales, de los organismos de
control o de la profesin.
c)

3. APLICACIONES ACTUALES DE REVISIN LIMITADA

Existen en la Repblica Argentina normas emitidas por organismos pblicos de
control que requieren la presentacin de los EECC de perodos intermedios con
informes de revisin limitada.
a) CNV: Para empresas que hacen oferta pblica.
b) Bolsa de Comercio: Para las empresas que admitidas a la oferta pblica por la
CNV, cotizan sus acciones en esas bolsas.
c) BCRA: Para bancos y entidades financieras.
d) INAES: Para las sociedades cooperativas.
e) SSN: Para compaas de seguros.
f) Superintendencia de AFJP: Para AFJP.
CERTIFICACIONES
La certificacin se aplica a ciertas situaciones de hecho o comprobaciones
especiales, a travs de la constatacin con los registros contables y otra
documentacin de respaldo y sin que las manifestaciones del contador pblico al
respecto representen la emisin de un juicio tcnico acerca de lo que se certifica.
En la certificacin se trata de decir, de afirmar, de asegurar, de dar por cierta
determinada informacin, situacin o documentacin. En ella se asegura, ms all
de toda duda, que es tal como se expone porque concuerda con los elementos
tenidos en cuenta. No se emite opinin ni juicio alguna; slo se manifiesta la
concordancia debida, observada mediante la constatacin de hechos que brind
al contador una evidencia natural.
Ejemplos:
El qurum de asambleas.
Aumentos de capital y formas de integracin.
Saldo de una cuenta que consta en los libros a una fecha dada.
Un asiento contable, cuentas utilizadas y monto registrado.
Ingresos personales.
Una certificacin de EECC no podra decir ms que:
Los EECC adjuntos se encuentran transcriptos en el libro de Inventarios y
Balances de la Sociedad.
Tales registros, en sus aspectos formales, estn de acuerdo con normas
legales vigentes.
El contador pblico, es este caso, no podra opinar absolutamente sobre nada,
puesto que de hacerlo la certificacin se convertira en un dictamen.
INFORMES ESPECIALES
La RT 7 expresa: Para obtener elementos de juicio vlidos y suficientes que
respalden el informe relativo a las investigaciones especiales, el contador pblico
debe desarrollar su tarea aplicando las etapas del proceso de formacin del juicio
del auditor. En ese caso, debe tener en cuenta las finalidades especficas para las
cuales se requiere este informe.
Para desarrollar los informes especiales, se tratar la NIA referida a El dictamen
del auditor sobre compromisos de auditora con propsito especial, que abarca
los informes relativos a:
1. EECC PREPARADOS SOBRE UNA BASE CONTABLE DIFERENTE DE LAS
NCP
El auditor deber asegurarse que los EECC preparados sobre bases especiales de
contabilidad contengan un ttulo o una nota especial que indique que no estn
69

preparados de acuerdo con NCP y que se refiera a la base de contabilizacin. (Ej:

Base de Impuesto a las Ganancias)
2. INFORMES SOBRE COMPONENTES DE LOS EECC
Cuando se deba opinar sobre una parte o componente de los EECC, el auditor no
debe emitir una opinin sobre los EECC en su conjunto sino slo sobre el
componente requerido. En tal caso debe expresar si el componente auditado est
preparado, respecto de todo lo significativo, de acuerdo con las NCP.
3. INFORMES SOBRE CUMPLIMIENTO DE CONVENIOS CONTRACTUALES
Estos convenios pueden requerir que la entidad cumpla con ciertos requisitos,
tales como: mantener ciertas relaciones o ratios predeterminados; no distribuir
dividendos en efectivo; mantener un cierto capital de trabajo; no vender activos
importantes, etc.
La NIA seala que la opinin del auditor slo debera incluir cuestiones de
cumplimiento que se relacionen con sus asuntos financieros y contables y dentro
de la competencia profesional del auditor.
4. INFORMES SOBRE EECC RESUMIDOS
En ciertas ocasiones las entidades suelen emitir EECC resumidos para uso de
determinados usuarios a los que les interesan aspectos sobresalientes de la
situacin econmica o financiera de la empresa.
En tal caso la NIA establece:
A menos que el auditor hubiese expresado una opinin sobre los EECC
completos, no debera emitir una opinin sobre los EECC resumidos.
Advertir al lector que los EECC resumidos no presentan toda la informacin e
indicar que se deben leer juntamente con los EECC completos de la entidad mas
recientemente auditados.
Los EECC resumidos deben estar apropiadamente titulados identificando los
EECC de los cuales derivan.
El auditor no debiera usar la expresin presentan razonablemente.
INFORME QUE RESULTA DE APLICAR PROCEDIMIENTOS CONVENIDOS
Los procedimientos por aplicar surgen de un acuerdo con el cliente y, si fuera el
caso, con terceras partes.
El auditor, en consecuencia, slo informa sobre los resultados de su labor sin
expresar ninguna seguridad de auditora.
Las NIA sealan que en la carta convenio del trabajo es necesario precisar que:
Las partes comprenden claramente las limitaciones de los procedimientos
aplicados, que no constituyen una auditora o una revisin limitada, y que no se
suministrar ningn tipo de opinin.
El propsito declarado para el trabajo y la identificacin de la informacin a la
cual se le aplicarn los procedimientos cordados.
La naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos especficos
acordados.
La forma que tendr el informe del auditor.
La restriccin que tendr la distribucin del informe que slo ser para las
partes convenidas.
En el informe deben constar, adems de los requisitos comunes a todo informe:
El propsito para el que fueron realizados los procedimientos convenidos.
La identificacin de la informacin examinada.
Los procedimientos acordados aplicados.
Los resultados del examen incluyendo, los errores o excepciones hallados.
Una declaracin de que los procedimientos realizados no constituyen una
auditora o una revisin limitada.
La restriccin de la circulacin del informe a las partes convenidas.
Una declaracin de que el informe se limita a los elementos examinados y no
se extiende a los EECC de la entidad, tomados en su conjunto.
70

 INFORME QUE RESULTA DE UNA AUDITORA DE EECC PROYECTADOS

Los bancos y otras entidades que financian proyectos de inversin a mediano y
largo plazo, agentes colocadores de acciones u obligaciones emitidas por la
empresa, y otro variado tipo de usuarios exigen la preparacin de informacin
prospectiva y, con el propsito de obtener confiabilidad, requieren la opinin de
un contador pblico.
La NIA considera que la expresin de EECC proyectados abarca 2 tipos de
elementos informativos:
a) Los pronsticos financieros, por ejemplo un presupuesto, que se basan en lo
que la gerencia espera que ocurrir.
b) Las proyecciones financieras que consideran cursos hipotticos de accin que
la gerencia no necesariamente espera que ocurran.
Grado de seguridad que expresa el auditor que examina informacin
proyectada: Segn las NIA, La informacin contable prospectiva se refiere a
sucesos y acciones que todava no han ocurrido y pueden no ocurrir. Si bien
puede haber evidencia disponible para sustentar los supuestos en que se basa la
informacin contable proyectada, dicha evidencia est en s generalmente
orientada hacia el futuro y, por lo tanto, es especulativa en su naturaleza, y as,
distinta de la evidencia ordinariamente disponible en a auditora de informacin
contable histrica.
Aceptacin del trabajo por el auditor: Antes de aceptar un trabajo de esta
naturaleza, el auditor debera considerar, entre otras cuestiones: el uso que se le
dar a la informacin; si se distribuir a 3 o no; la naturaleza de los supuestos;
los elementos que se incluirn en la informacin y el perodo cubierto por la
informacin.
Para aceptar un trabajo de esta naturaleza, las NIA exigen que el auditor:
Convenga por escrito los trminos del trabajo.
Obtenga un suficiente conocimiento del negocio.
Considere el grado de confiabilidad de la informacin histrica de la entidad.
Considere el perodo cubierto por la estimacin.
Obtenga una carta de representacin de la gerencia sobre el uso que se le
piensa dar a la informacin prospectiva.
Informe del auditor: Debera contener, adems de los elementos comunes a
todos los informes:
La indicacin de que se efecto una revisin de los EECC proyectados de la
empresa emisora mencionando cada uno de ellos y el perodo que comprenden.
Una declaracin de que la empresa es la responsable por la emisin de la
informacin proyectada.
Una referencia a que se aplicaron en su revisin las NIA o las locales.
Indicar las eventuales limitaciones al alcance del trabajo.
Indicar la finalidad de la proyeccin y del informe del auditor.
Expresar una declaracin de seguridad negativa sobre si los supuestos
proporcionan una base razonable para la informacin contable proyectada.
Expresar, adems, si los estados proyectados incluyen: Todas las exposiciones
significativas y necesarias para la comprensin de la proyeccin; Si han sido
compilados con base en los supuestos detallados; Si han sido preparados sobre
bases contables uniformes a las seguidas por la Sociedad en la preparacin de sus
EECC anuales.
Si el auditor cree que la presentacin de la informacin prospectiva no es
adecuada o contiene errores no corregidos o cuando los supuestos en los que se
basa la informacin no proporcionan una base razonable para su preparacin,
deber expresar una declaracin con las salvedades correspondientes, emitir una
opinin adversa o retirarse del trabajo segn corresponda.
Indicar que generalmente surgirn diferencias entre los resultados
proyectados y los reales porque los hechos y circunstancias pueden no ocurrir de
la manera esperada y las diferencias pueden resultar significativas.

71

UNIDAD 16
SINDICATURA DE SOCIEDADES Y AUDITORA EXTERNA
CARCTER Y NATURALEZA DE LA FUNCIN DE SINDICATURA
La sindicatura es un rgano de control de la sociedad.
El sndico es elegido por la asamblea de accionistas o de socios, permanece en
sus funciones durante el plazo que fijen los estatutos, que no podr ser superior a
los 3 ejercicios, es reelegible y su designacin puede ser revocada por la
asamblea que podr disponerla sin causa siempre que no medie oposicin del 5%
del capital social, segn lo dispone el Art. 287 de la LSC.
La RT 15 la define como una funcin de control. Ella expresa que el sndico debe
realizar una serie de controles contable y de legalidad.
La funcin ms caracterstica de un sndico en las sociedades annimas es la
fiscalizacin de la administracin de la Sociedad.
El Art. 294 de la LSC, al referirse en el inciso 9 al control de la conducta de los
rganos sociales, lo circunscribe a su adecuacin a la ley, sin reiterar la
referencia, que de otro modo hubiera sido obligada, a la conducta conforme al
criterio de un buen hombre de negocios. El control referido es el de legalidad.
Un consejo de vigilancia tiene una funcin distinta de la reservada a la
sindicatura, sta es la funcin de fiscalizacin de la gestin del directorio.

ALGUNAS
DISPOSICIONES
APLICABLES A LA SINDICATURA

LEGALES

PROFESIONALES

1. OBLIGATORIEDAD
Entidades sujetas a fiscalizacin estatal permanente segn el Art. 299 de la LSC:
a)
Las que hagan oferta pblica de sus acciones o Debentures.
b)
Tengan capital social superior a $10.000.000.
c)
Sean de economa mixta o participacin estatal mayoritaria.
d)
Realicen operaciones de capitalizacin, ahorro o en cualquier forma requieran
dinero o valores al pblico con promesa de prestaciones o beneficios futuros.
e)
Exploten concesiones o servicios pblicos.
f)
Se trate de sociedad controlante de otra o controlada por otra sujeta a
fiscalizacin permanente, conforme a uno de los incisos anteriores.
La obligatoriedad de tener sindicatura rige para:
a) Las sociedades annimas y en comandita por acciones incluidas en el Art. 299,
salvo que por estatuto hayan organizado un consejo de vigilancia.
72

Las SRL con capital igual o mayor que el del inciso 2 del Art. 299, excepto que
hayan organizado el consejo de vigilancia con los mismos requisitos establecidos
para las SA. Para el resto de las SRL la sindicatura es optativa.
c) Las sociedades por acciones no alcanzadas por el Art. 299 pueden prescindir
de la sindicatura, si el estatuto as lo prev.
b)

2. REQUISITOS Y CARCTER DEL CARGO

El Art. 285 establece que para ser sndico se requiere:
a) Ser abogado o contador pblico, con ttulo habilitante, o sociedad civil con
responsabilidad solidaria constituida exclusivamente por estos profesionales.
b) Tener domicilio real en el pas.
El cargo de sndico es personal e indelegable.
3. INHABILITACIONES
No pueden ser sndicos, segn el Art. 286:
a) Quienes se hallen inhabilitados para ser directores, conforme el Art. 264.
b) Quienes no pueden ejercer el comercio.
c) Los fallidos por quiebra culpable o fraudulenta hasta 10 aos despus de su
rehabilitacin; lo fallidos por quiebra causal o los concursados, hasta 5 aos
despus de su rehabilitacin; los directores o administradores de sociedad cuya
conducta se calificare de culpable o fraudulenta hasta 10 aos despus de su
rehabilitacin.
d) Lo condenados por ciertos delitos, hasta 10 aos despus de cumplida la
condena.
e) Los funcionarios pblicos cuyo desempeo se relacione con el objeto de la
sociedad, hasta 2 aos del cese de sus funciones.
4. INCOMPATIBILIDADES E INDEPENDENCIA
El Art. 286 expresa las incompatibilidades para el ejercicio de la sindicatura:
a) Los directores, gerentes y empleados de la misma sociedad o de otra
controlada o controlante.
b) Los cnyuges, los parientes por consanguinidad en lnea recta, los colaterales
hasta el 4 grado, inclusive, y los afines dentro del 2 grado de los directores y
gerentes generales.
Al respecto, la RT 15 establece para el sndico los mismos requisitos de
independencia que para el auditor, en particular resalta que el sndico no es
independiente:
Cuando fuera accionista, deudor, acreedor o garante de la sociedad o de
entes econmicamente vinculados a aquella, por montos significativos en relacin
con el patrimonio de la sociedad o del suyo propio
Cuando tuviera intereses significativos en la sociedad o en los entes que
estuvieran vinculados econmicamente a aquella, o los hubiera tenido en el
ejercicio al que se refiere la tarea de sindicatura.
Cuando la remuneracin fuera contingente o dependiente de las conclusiones
o resultado de su tarea
Cuando la remuneracin fuera pactada en funcin del resultado de las
operaciones de la sociedad.
Compatibilidad con el ejercicio dela auditora: La RT 15 seala que las
funciones de sndico son compatibles con otros servicios profesionales realizados
por el contador pblico, en le medida en que stos cumplan con las condiciones
de independencia respecto de la sociedad, descriptas en la RT 7.
Carta de indemnidad: La RT 15 recomienda al sndico la obtencin de una carta
de indemnidad que, sin vulnerar su independencia, le otorgue proteccin:
En caso de que os directores y otros funcionarios de la sociedad omitieran
informacin o efectuaran manifestaciones incorrectas, falsas, no veraces o
conducentes a error en relacin con las tareas que debe realizar el sndico, y
Ante hechos o circunstancias cuya consideracin excediera el alcance de su
funcin; con la excepcin de aquellos actos intencionados de su parte que, con
73

propsitos ilcitos, pudieran tener por objeto causar dao a la sociedad o a sus
accionistas o a 3.
5. ATRIBUCIONES Y DEBERES
Fiscalizar la administracin por lo menos cada 3 meses, a cuyo efecto
examinar los libros y documentacin.
Verificar en igual forma y periodicidad las disponibilidades y los ttulos valores,
las obligaciones y su cumplimiento.
Asistir con voz y sin voto a las reuniones del directorio, asamblea y comit
ejecutivo.
Controlar la constitucin y subsistencia de la garanta de los directores.
Presentar a la asamblea ordinaria un informe escrito y fundado sobre la
situacin econmico-financiera de la sociedad, dictaminando sobre la memoria,
inventario, balance y estado de resultados.
Suministrar informacin sobre las materias que son de su competencia a
accionistas que representen no menos del 2% del capital.
Convocar a asamblea extraordinaria, cuando lo juzgue necesario, y a la AGO o
especiales, cuando lo omitiera el directorio.
Hacer incluir en el orden del da del asamblea los puntos que estime
procedentes.
Vigilar que los rganos sociales den debido cumplimiento a la ley, estatuto,
reglamento y decisiones asamblearias.
Fiscalizar la liquidacin de la sociedad.
Investigar denuncias que le formulen por escrito accionistas que representen
no menos del 2% del capital.
El Art. 295 lo faculta para recabar informacin de la sociedad correspondiente a
ejercicios anteriores a su eleccin.
6. OTRAS FUNCIONES
FISCALIZACIN DE LA Fiscalizacin de los contratos celebrados entre los
ADMINISTRACIN
directores de la sociedad.
GESTIN
Recepcin de notificacin del director que tuviera
inters contrario a los de la sociedad.
PRODUCCIN DE
Informe para la asamblea sobre reduccin del capital
INFORMES
de la sociedad.
GESTIN
Firma de las lminas de acciones.
GESTIN
Suscripcin del prospecto de emisin de Debentures.
GESTIN
Requisicin de remocin judicial de liquidadores o
directores.
GESTIN
Designacin de reemplazantes de directores interinos
en caso de vacancia.

RESPONSABILIDAD

Segn lo dispone el Art. 296, los sndicos son ilimitada y solidariamente

responsables por el incumplimiento de las obligaciones que les impone la ley, el
estatuto y el reglamento. En tanto que el Art. 297 seala que son responsables
solidariamente con los directores por lo hechos y omisiones de stos, cuando el
dao no se hubiera producido si hubiera actuado de conformidad con lo
establecido en la ley, estatuto, reglamento o decisiones de la asamblea de
accionistas.
Aceptacin del cargo: El sndico titular debe cumplir con las obligaciones que le
impone la ley a partir del momento en que acepta expresamente la designacin
aprobada por la asamblea de accionistas y hasta la finalizacin de su mandato.
En cuanto al sndico suplente, las obligaciones nacen a partir del momento en
que, habindose producido la vacancia temporal o definitiva del sndico titular,
aceptara reemplazarlo, y finalizan cuando el sindico titular se reincorpora a su
cargo o cuando vencido el mandato general la asamblea de accionistas designa
nuevos sndicos.
74

PROGRAMA DE TRABAJO DELA SINDICATURA

Trimestralmente, a la fecha de cada visita a la sociedad, practicar un arqueo

sorpresivo de fondos, valores, documentos, acciones, ttulos pblicos, etc.
utilizando programas de trabajo preparados al efecto. Comparar los totales
arqueados con los saldos de las correspondientes cuentas de control.
b) Leer las actas de directorio y de asambleas de perodo.
c) Verificar que las actas se transcriban al libro rubricado correspondiente al
trimestre y someterlo a una revisin analtica a los efectos de identificar y proveer
una base de indagacin acerca de relaciones o tems individuales que parezcan
poco usuales.
d) Informar sobre la memoria.
e) Leer crticamente la informacin contable y gerencial disponible a efectos de
establecer si pueden existir desvos o cambios de las normas contables vigentes,
contingencias, etc.
f) Mantener entrevistas con la gerencia.
g) Deudas fiscales y sociales.
h) Cerciorarse de que en los libros rubricados de la sociedad se encuentren
transcriptas las operaciones del trimestre que se est considerando y que dichos
registros cumplan con las formalidades legalmente dispuestas.
i) Analizar informacin sobre cambios en los aspectos de fondo de los libros
contables.
j) Comprobar que los valores depositados como garantas sean los previstos por
los estatutos, examinando que dichas garantas permanezcan intactas en cuanto
a cantidad y razonabilidad en su valuacin.
k) Informar al directorio en caso de incumplimiento para que se produzca la
recomposicin o restitucin de las garantas de los directores.
l) Redactar el o los informes con las observaciones que pudieran surgir de cada
revisin.
a)

MODALIDAD DE EJECUCIN DE LAS TAREAS

La RT 15 expresa:
Los trabajos de sindicatura deben realizarse de acuerdo con lo previsto en la
LSC y en las normas de la RT 15 y, en lo pertinente, con las normas de auditora
establecidas en la RT 7.
El sndico, para poder cumplir con los controles contables, debe aplicar los
procedimientos establecidos en las normas de auditora vigentes.
En sndico debe conservar, por un plazo adecuado a la naturaleza de cada
circunstancia, los papeles de trabajo que constituyen la prueba del desarrollo de
su tarea.
En cada oportunidad que el sndico debe emitir un informe sobre EECC
anuales y de perodos intermedios de la sociedad, deber requerir una
confirmacin escrita de la direccin de la sociedad respecto de las
manifestaciones incluidas en los EECC y a la efectividad de la estructura y sistema
de control interno de la sociedad.

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