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Prof. Pedro Barretto.

H 31 EXAMES conduzindo alunos


APROVAO no EXAME DE ORDEM

SUPER SEGUNDA FASE PB


DIREITO TRIBUTRIO
IMUNIDADES
PROF. PEDRO BARRETTO

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APROVAO no EXAME DE ORDEM

IMUNIDADES TRIBUTRIAS PARTE I


TEORIA GERAL DAS IMUNIDADES

1. CONCEITO E DOMNIO DO INSTITUTO


DICA 1
Amigos, na primeira dica, quero registrar o que significa a expresso imunidade tributria.
Quando falamos de imunidade estamos falando do mais elevado dos benefcios fiscais que existe no
ordenamento jurdico. Estamos a nos referir ao benefcio fiscal que decorre da Constituio da
Repblica e que se materializa quando na Carta se determina a proibio da incidncia de certo
tributo sobre certa situao ftica. Ou seja, se gera uma imunidade ao tributo quando o constituinte
estabelece uma norma que veda a sua incidncia sobre certa pessoa (ex.: a Constituio afirma, no art.
150, VI, b, que no incidem impostos sobre os templos de qualquer culto) ou sobre a operao de
circulao de certo bem (ex.: a Carta afirma, no art. 150, VI, d que no incidem impostos na venda
de livros, jornais ou peridicos). Portanto, a imunidade um benefcio fiscal que emana da
Constituio da Repblica.

DICA 2
Ainda analisando a noo do instituto, h de se perceber que a imunidade tributria , de fato, um
efeito decorrente de algumas normas constitucionais. E de que normas? Das normas constitucionais que
probem o exerccio da competncia tributria, vedando que certo ente utilize determinado tributo de sua
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titularidade em uma especfica situao. Sempre que a Constituio apresenta uma norma com essa
estrutura, qual a consequncia dessa norma? Qual o efeito concreto decorrente dela? Ora, fcil
perceber! Reflitam: se a Carta Me probe que o tributo incida, alguma outra fonte poderia se atrever a
autorizar que incida? No! Logo, se da Constituio emana uma norma que veda que o tributo incida,
ningum poder autorizar sua incidncia. Se alguma lei se alvoroar a faz-lo, ser flagrantemente
inconstitucional, nula, logo, no produzindo nenhum efeito! Da se percebe que a pessoa beneficiada
pela norma constitucional proibitiva da tributao fica imune ao tributo, j que totalmente blindada e
protegida pelo escudo da proibio constitucional. Percebem? E ainda tem gente que diz que tributrio
difcil... rsrs

DICA 3
Continuando na anlise do instituto, importante lembrar que o conceito imunidade tributria
conceito doutrinrio, j que no est escrito na Constituio, em qualquer de seus dispositivos! Foi a
doutrina que, percebendo esse efeito benfico fantstico criou o apelido imunidade tributria para se
referir a essa benesse resultante de tais normas constitucionais proibitivas de tributao!

DICA 4
Permanecendo na perquirio da perfeita compreenso do que se entende por imunidade
tributria, queria dizer a vocs que existem algumas expresses muito usadas em provas de
concursos e na doutrina e que se associam ao instituto em estudo. A primeira delas a expresso no
incidncia constitucionalmente qualificada. A mensagem que se passa com tal expresso a de que
quando a Constituio edifica uma norma a proibindo que o tributo x incida sobre a hiptese y,
essa hiptese y termina virando uma hiptese de no incidncia do tributo x, e, a causa dessa
no incidncia exatamente a proibio constitucional decorrente da norma a que determinou
essa no incidncia. Da por que se diz que a hiptese y passa a ser uma hiptese de no incidncia
constitucionalmente qualificada.

DICA 5
Seguindo no domnio da linguagem, falar em no incidncia constitucionalmente qualificada
se referir a hipteses que, caso virem fato, caso aconteam de verdade na vida real, no atrairo
sobre si a norma tributria, pois existe proibio constitucional de que essa norma incida. Ou seja, o
fato no receber a norma jurdica de tributao, o tributo no incidir, no se formando
qualquer relao jurdica tributria. Afinal, reflita: se no prprio nome voc j afirma que a
hiptese de no incidncia, claro que quando essa hiptese virar fato, passar a ser um
acontecimento real, o tributo no incidir sobre esse fato, e, assim sendo, no se gerar relao
jurdica obrigacional tributria. O beneficiado imune ao tributo e quem deu essa imunidade foi a
Constituio. Da norma constitucional qualificadora de no incidncia resulta o benefcio da
imunidade tributria de modo que o tributo est proibido de incidir quando o fato ocorre, realmente
no incide, o fato atpico, no recebe a norma tributria, no gerando qualquer relao jurdica
entre o Estado e o cidado.

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DICA 6
Por todo o exposto acima, h de se perceber por que no mundo do Direito Tributrio falamos que
quando se trata de imunidades tributrias no ocorre fato gerador. E isso to simples quanto
lgico! O fato gerador o fato que quando ocorre gera, faz nascer, d ensejo a uma relao
jurdica obrigacional tributria, unindo o sujeito ativo (Estado) ao sujeito passivo (em regra, um
particular). Ora, o fato s ser gerador se ele realmente, por simplesmente ocorrido, gerar esse
vnculo obrigacional. E o fato s gera esse vnculo se a norma tributria incidir sobre ele. E, a sim,
claro, se a norma incidir, evidente que de imediato se forma a relao jurdica tributria unindo o
Fisco ao contribuinte, j que a norma tributria cogente, imperativa, de ordem pblica, dotada de
compulsoriedade. Mas, h de se ter a sensibilidade de se enxergar que o fato s vai ser gerador da
relao obrigacional tributria se a norma tributria incidir, e isso nunca vai acontecer quando se
tem uma imunidade, pois se a Constituio probe que a norma tributria incida, jamais existir lei
autorizando que ela possa incidir, e, logo, ela realmente no incidir, razo pela qual o fato, quando
ocorre, atpico, no recebendo a norma e, por isso, no gerando a formao da relao jurdica!
Perceberam? Ento, na prova, no vamos dar mole para o examinador. Certo, galera? Repitam
comigo: Na imunidade tributria no h fato gerador!!!

DICA 7
tambm importante perceber que quando se fala das normas constitucionais imunizatrias,
qualificadoras de no incidncia de tributo, o que se tem, de fato, numa linguagem um pouco mais
profunda, uma excludente constitucional de tipicidade tributria. As pessoas imunes no
praticam fatos tpicos! No praticam mesmo! E isso porque a Carta vedou que a norma de tributao
pudesse incidir, proibindo assim que qualquer outra fonte legislativa pudesse autorizar tal incidncia.
Logo, existindo proibio constitucional de incidncia, o que se tem a previso de atipicidade
tributria, provocada, nesse caso, pela Constituio!

DICA 8
Fundamental perceber que nem sempre a excludente de tipicidade tributria vem da
Constituio, podendo vir de fontes infraconstitucionais, sem problemas! S que nesses casos, no
falaremos de imunidade tributria, j que, por todo o aprendido at aqui, s devemos utilizar a
linguagem imunidade tributria quando quisermos nos reportar a benefcios que emanam da
Constituio da Repblica. E plenamente possvel que a excludente de tipicidade seja provocada por
uma outra fonte que no a Magna Carta, que o que pode ocorrer quando uma Constituio Estadual
de determinado Estado da Federao probe que certo imposto incida sobre determinada situao, ou
quando uma lei complementar nacional de normas gerais veda que o tributo incida, etc. Nessas
situaes, o que se tem a proibio de incidncia do tributo decorrendo de fontes
infraconstitucionais, razo pela qual falamos em no incidncia legalmente qualificada. Observem o
exemplo: se a Constituio Estadual do Estado x determina que no incida o ITD sobre a herana de
herdeiros necessrios de servidores pblicos do prprio Estado, quando esses falecem, e desde que
essa herana no passe de determinado valor, o que se passa a ter uma proibio, dentro daquele
Estado x de que o ITD incida sobre tais heranas. Constatem que essa norma proibitiva s produz
efeitos dentro do Estado x e no nas demais unidades da Federao, jamais se podendo equiparar a
uma proibio de incidncia de tributo resultante da Constituio da Repblica. Nesse mesmo
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exemplo, constatem que a hiptese herdar herana at certo valor, deixada por servidor pblico
estadual quando morto, sendo herdeiro necessrio do mesmo passa a ser uma hiptese de no
incidncia do ITD, mas, no incidncia legalmente qualificada, pela Constituio Estadual daquele
Estado x. Trata-se, no exemplo em tela, de uma excludente infraconstitucional de tipicidade
tributria, ou, mudando as palavras mas falando a mesma coisa, de no incidncia legalmente
qualificada. E, sempre que assim for, no falaremos em imunidade tributria, pois imunidade
tributria o apelido que se usa exclusivamente para identificar os benefcios fiscais
decorrentes da Constituio da Repblica!!!

DICA 9
Por fim, para fechar essa primeira parte da nossa Teoria Geral das Imunidades Tributrias,
conceituando e posicionando o instituto, lembrem-se: para falar em imunidades o examinador de
vocs pode usar trs linguagens bsicas:
Norma Constitucional Proibitiva de Tributao
Norma Constitucional Qualificadora de no Incidncia
Excludente Constitucional de Tipicidade Tributria
como sempre digo a vocs em sala de aula, com aquele tradicional romantismo tributrio: a
ddiva imunizatria beno que s se derrama pelas veias constitucionais! Somente a voz
constituinte proclama o milagre da imunizao! No se esqueam, a paisagem das imunidades
pintura insculpida unicamente pelo pincel do poder constituinte originrio ou derivado reformador!

2. TEORIA GERAL DAS IMUNIDADES PARTE II


2.1. Imunidades & Institutos Afins
a) no incidncia:
a.1)
a.2)

no incidncia pura (ou simples) x no incidncia qualificada;


no
incidncia
constitucionalmente
qualificada
legalmente qualificada;
b) imunidade;

no

incidncia

c) iseno;
d) remisso;
e) anistia;
f) alquota zero.

DICA 10
Bom, como j vimos, a imunidade tributria se posiciona no rol das no incidncia
qualificadas, sendo aquelas que emanam da Constituio da Repblica. Queria registrar aqui
algumas importantes distines, de modo a permitir a vocs identificarem a diferena entre seis
institutos parecidos, mas que no so iguais, sendo que a imunidade apenas um deles. Todos se
unem pelo trao smile de que em qualquer das seis situaes que sero comentadas se cogita de um
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benefcio, de uma situao de no onerao do administrado, mas, claro, em razo de diferentes
motivos. Nos seis fenmenos, no haver dever de pagamento, mas em razo de seis diferentes
estruturas jurdicas. E isso que quero estudar aqui com vocs! Mostrar a vocs esses seis fenmenos,
cada um com a sua peculiaridade, para que sejam capazes de identificar com tranquilidade em uma
prova quando realmente se fala de cada um deles sem se confundir! Quero falar, como listado acima,
da no incidncia, da imunidade, da iseno, da remisso, da anistia e da alquota zero.

DICA 11
O maior, em alcance, desses institutos, o da no incidncia, e o melhor caminho para
compreend-la partir do conceito de hiptese de incidncia para ento, a contrario senso, chegar
na delimitao exata do mbito da no incidncia. Como costumo dizer a vocs em sala de aula, na
vida s h dois tipos de hipteses: as hipteses de incidncia e as de no incidncia. No existe
terceira opo. Ou a hiptese (potencial situao da vida) que voc pensa uma hiptese que, caso
acontea (e assim vire fato), atrair uma norma jurdica de regncia (e a, hiptese de incidncia),
ou ento a hiptese, caso acontea, no atrair norma jurdica alguma para lhe reger (e a hiptese de
no incidncia). Exemplos: se voc pensar na hiptese algum usar cala jeans, essa hiptese de
no incidncia de norma jurdica tributria; afinal, caso vire fato (algum realmente usar uma
cala jeans), essa conduta, usar a cala jeans, no atrair norma de tributao; ningum pagar tributo
pelo simples fato usar cala jeans. Logo, conclua-se que a hiptese algum usar cala jeans uma
hiptese de no incidncia de norma tributria, e, caso acontea, a consequncia lgica a de que o
tributo no incidir, o fato ser atpico, no se gerando qualquer relao jurdica obrigacional
tributria entre o Fisco e o cidado; no h fato gerador de nada. Outro exemplo, agora, em
pensamento oposto, para identificar uma hiptese de incidncia: imagine a hiptese um advogado
auferir renda. Ora, se essa hiptese virar fato concreto (de fato, na vida real, o advogado auferiu
renda), o fato atrair a norma do imposto de renda, prevista na lei que rege dito tributo. Constate-se
que a hiptese um advogado auferir renda uma hiptese de incidncia de norma jurdica de
tributao, e, quando ocorre a conduta, ela atrai a norma de tributao e o fato gera a formao do
vnculo jurdico obrigacional tributrio!

DICA 12
impossvel algum delimitar todo o campo da no incidncia. infinito!!! Por mais criativa
que seja a sua mente, acredite, nenhum ser capaz de listar todas as hipteses da vida que caso
aconteam sero de no incidncia tributria. Esse mbito indeterminado. Basta exemplificar: voc
j pensou na hiptese de um baiano morar em Niteri e resolver escrever um livro de dicas especiais
de Direito Tributrio? Pois ... essa hiptese pode virar fato... por acaso, agora, est ocorrendo... e
qualquer baiano pode ir a Niteri fazer isso... e sempre que ocorra, ser conduta atpica, no incidindo
norma tributria! Hiptese de no incidncia. Portanto, como ento conseguir definir a dimenso do
campo das hipteses de no incidncia das normas tributrias? simples! Basta fazer o a contrario
senso do campo a incidncia. E por que? Pois esse ltimo plenamente determinado, conhecido.
Todos conhecemos o campo da incidncia, j que ainda somos de uma herana positivista, em razo
da qual aceitamos que as hipteses de incidncia das normas jurdicas de regncia tm que estar
previamente cominadas nas leis. Nesse vis, para que uma hiptese seja hiptese de incidncia de
norma tributria, fundamental que ela esteja descrita numa lei tributria. E assim tambm no
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crime, nas relaes administrativas, privadas etc. Portanto, vejam que concluso fcil e precisa: as
hipteses de incidncia so aquelas descritas nas leis; basta analisar as leis em vigncia e
aplicveis que se saber quais so essas hipteses; todas as demais hipteses que ficarem de fora
dessa definio legal, so as hipteses de no incidncia. como sempre digo: identifica-se o
campo da no incidncia por excluso de tudo aquilo que entrou no campo legal da previso de
incidncia das normas.

DICA 13
H uma diferena entre dois tipos de no incidncia. Identificando-as, o que se pode chamar de
no incidncia pura ou simples e no incidncia qualificada ou provocada. E bem fcil entender
a diferena. Na primeira situao, a que envolve o campo da mera no incidncia, ou seja, da no
incidncia pura, simples, o que se tem o infinito rol das hipteses para as quais o legislador no
quis tipificar em abstrato, inexistindo previso de incidncia; ou seja, as hipteses sero de no
incidncia simplesmente porque nenhuma lei teve interesse em prever que ditas hipteses
mereceriam a incidncia de normas, caso virassem fatos. como dizer, falo aqui dos fatos atpicos
que so atpicos apenas por opo negativa do legislador, que no quis tipificar, pois no houve
interesse; mas, observe-se, e isso fundamental para comparar com o campo das hipteses de no
incidncia qualificada, que, aqui, na chamada no incidncia pura ou simples, inexiste qualquer
proibio que se tipifique em abstrato. Vou repetir, isso fundamental: no rol das hipteses de no
incidncia simples, pura, no existe proibio de incidncia; apenas no se optou por prever a
incidncia; mas jamais houve vedao; o que se teve foi uma mera opo do legislador de no
tipificar a conduta. Nos exemplos acima dados, de usar cala jeans, de um baiano escrever um
livro
em
Niteri,
e
em
milhes
e
milhes
de
tantos
outros
cabveis
(ex.: comer um cachorro quente; andar num parque; ter um plano de sade etc.), o que se tem so
hipteses de no incidncia, as quais podemos chamar de no incidncias puras, simples, ou
ainda, de meras no incidncias, j que em momento algum algum proibiu que pudesse incidir
norma tributria sobre essas condutas, nenhuma fonte no ordenamento jurdico vedou a possibilidade
de incidncia sobre tais condutas, nem a Constituio e nem qualquer outra fonte se preocupou em
qualificar essas hipteses como de no incidncia tributria. No. Na no incidncia pura, inexiste
proibio de incidncia; apenas no existe permisso. isso!

DICA 14
J no campo da no incidncia qualificada, o que se tem exatamente o oposto. Aqui, falamos do
rol de hipteses para as quais existe proibio de incidncia da norma tributria; ou seja, certa
fonte normativa edificou norma que probe que o tributo incida; falamos das hipteses para as
quais foi feita vedao de incidncia do tributo. Aqui, as hipteses foram gravadas com a norma
proibitiva, a qual qualificou essas situaes como no sujeitas incidncia das normas tributrias.
Observe-se por exemplo, a hiptese uma igreja auferir renda; voc deve j ter ouvido, ou j leu, que
essa hiptese uma hiptese de no incidncia da norma do imposto de renda, correto? E por qu?
Veja a diferena. No porque inexistiu vontade do legislador de autorizar incidir a norma do IR sobre
as rendas auferidas pela igreja. No. que ele no pde fazer isso. E no pde pois lhe fora vedado
faz-lo. A Constituio da Repblica edificou uma norma que probe incidir impostos sobre os
templos de qualquer culto. O Constituinte (fonte normativa maior do ordenamento jurdico) proibiu
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essa incidncia. Inspirado em certos motivos (adiante estudados), o legislador maior optou por
qualificar essa hiptese como de no incidncia tributria. Agora, compare as duas situaes:
primeiro, a hiptese usar cala jeans; depois, a hiptese igreja auferir renda; em ambos os casos
no incidir imposto; mas, na primeira situao (usar cala jeans), no h qualquer proibio, apenas
inexiste permisso, por mera opo discricionria negativa do legislador, que no quis tipificar a
conduta; na segunda (igreja auferir renda), houve expressa proibio de incidncia do imposto, sendo
uma hiptese de no incidncia por expressa provocao, por expressa vedao de incidncia, e, nesse
caso, como veio da Constituio, o legislador ordinrio, ao instituir o Imposto de Renda, sequer teria a
opo de valorar se ele teria interesse ou no em incluir a hiptese igreja auferir renda no mbito da
incidncia da norma de tributao. No. Ele nem sequer teve essa opo, pois estava proibido,
proibio essa emanada de uma fonte que ele tem que acatar, no caso, a Constituio.
Portanto, em linhas de concluso: Ao contrrio da no incidncia pura ou simples, quando se
fala de no incidncia qualificada o que se tem uma proibio de incidncia, a qual exclui a
possibilidade de incluir a conduta no campo de incidncia da norma tributria, materializando
verdadeira excludente de tipicidade tributria.

DICA 15
H dois tipos de no incidncia qualificada, e muito importante entender isso. E o critrio para
distingui-las tambm bem simples e vocs vo entender com facilidade! Basta analisar quem
determinou a no incidncia; ou seja, o que se tem que observar : de qual fonte emanou a norma
proibitiva da incidncia do tributo? Da Constituio ou de alguma outra fonte abaixo da Constituio?
Mantendo a pergunta: quem determinou a qualificao da no incidncia? O constituinte ou certa
fonte infra? Se a proibio de incidncia emana da Carta Magna, fala-se em no incidncia
constitucionalmente qualificada; mas se a fonte que provoca a excludente de tipicidade tributria
outra que no a Lei Maior, fala-se em no incidncia legalmente qualificada, tambm chamada de
no incidncia infraconstitucionalmente qualificada.

DICA 16
A no incidncia legalmente qualificada pode emanar de diferentes fontes, todas elas abaixo da
Constituio da Repblica. Reporto-me s Constituies Estaduais, s Leis Orgnicas Municipais e
Distrital, cito tambm as leis complementares de normas gerais (que definem o perfil dos tributos), e,
ainda, as prprias leis instituidoras dos tributos, que podem, em seu prprio corpo, determinar
situaes de no incidncia. A nvel de exemplo, imagine-se que a Constituio de certo Estado da
Federao determinasse que no incidiria ITCD sobre heranas deixadas por um de cujus que era
servidor pblico do Estado e que deixou bens em valor no superior a cem salrios mnimos e desde
que os herdeiros sejam seus filhos e cnjuge. Ora, nessa hiptese, caso, de fato, algum servidor desse
Estado venha a falecer e sua herana no supere 100 SM, bem como ainda se os herdeiros forem seus
filhos e cnjuge, no incidir o imposto, pois a hiptese passaria a ser de no incidncia legalmente
qualificada, e qualificada pela Constituio Estadual. importante observar a profunda distino do
que seria caso a previso emanasse da Constituio da Repblica. No caso, a norma excludente de
tipicidade s produz efeitos dentro desse determinado Estado, no afetando os demais. Se estivesse na
CRFB/88 imputaria seus efeitos sobre todos os Estados da Federao. Alm do mais, se estivesse na
Carta Magna, para se discutir a revogao, haveria de se elaborar uma emenda constitucional, a passar
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por processo legislativo prprio, desde a reserva de iniciativa a todos os demais trmites especiais
previstos no art. 60 da CRFB/88, o que, por certo, no ocorreria quanto proibio de incidncia
emanada da Carta Estadual. De fato e de direito, so situaes bastante diferentes.

DICA 17
Ainda falando em no incidncia legalmente qualificada, sempre bom lembrar que se trata das
excludentes legais de tipicidade tributria. E desde j quero frisar o que adiante explicarei, mas
peo a ateno para que vocs no cometam o grosseiro erro de confundir iseno com no
incidncia legalmente qualificada, dois institutos completamente diferentes e que alguns
lamentavelmente confundem. Repito: quando se fala em no incidncia legalmente qualificada o
que se tem uma situao em que a norma tributria no incide sobre o fato, no h fato tpico, o
fato no gerador, no nasce relao jurdica obrigacional tributria, impossvel cogitar de
dever de pagamento, razo pela qual tambm ser incogitvel de se fazer uma lei para
dispensar o pagamento, pois jamais nascer dever de pagamento, pois no existir relao
tributria. Na iseno o oposto, incidindo o tributo, havendo fato tpico, fato gerador, nascendo
a relao tributria e havendo uma dispensa do dever de pagamento emanada de uma lei especial.

DICA 18
A nvel de exemplo de no incidncia legalmente qualificada nas leis complementares de normas
gerais, cito, dentre muitas, a previso de no incidncia de ICMS nos contratos de leasing, conforme o
art. 3o, VIII, da LC no 87/96. Nenhuma lei ordinria estadual que institua e regule o ICMS pode autorizar
tal incidncia, j que a LC nacional de normas gerais proibiu essa incidncia. A hiptese, fazer contrato
de leasing dentro do pas, hiptese de no incidncia legalmente qualificada, e qualificada pela lei
complementar de normas gerais. o mesmo exemplo, quanto ao ISS, no que tange proibio de
incidncia nos servios prestados para o exterior, conforme emana do art. 2o, I, da LC no 116/03.

DICA 19
Vale sempre lembrar que quando a proibio de incidncia emana da Constituio da Repblica
(no incidncia constitucionalmente qualificada), o apelido que se d ao efeito benfico decorrente de
tais normas imunidade tributria. Chamo a ateno que s se deve utilizar a expresso imunidade
tributria para se referir aos benefcios emanados da Constituio da Repblica, no se devendo
chamar de imunidade os privilgios fiscais decorrentes de no incidncias legalmente qualificadas.
Afinal, se no igual, logo, no se deve dar o mesmo nome. E se a expresso imunidade identifica
o benefcio decorrente da Carta Republicana, no seria coerente, na linguagem, chamar de imunidade
um outro tipo de benefcio que com esse no se iguale.

DICA 20
Agora, passemos a trabalhar no campo da incidncia do tributo, deixando de lado a rbita da
no incidncia analisando os benefcios de dispensas de pagamento. Quero falar com vocs sobre a
iseno, a remisso e a anistia, trs institutos importantes que traduzem benefcios fiscais de
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dispensa de pagamento, no campo da incidncia do tributo. Ou seja, quero falar com vocs sobre
trs situaes em que o contribuinte fica beneficiado, em regra em razo de uma lei especial, no
tendo que pagar certa dvida, a qual seria devida no fosse essa lei especial beneficiadora, em trs
situaes, sempre falando de hipteses em que o tributo incide normalmente, o fato tpico,
gerador da relao jurdica obrigacional tributria, mas ocorre uma especial dispensa do dever de
cumprir a obrigao de pagamento. A diferena entre as trs situaes, e, logo, entre os trs institutos
(iseno, remisso e anistia), reside em se identificar o que se dispensa e em que momento se
dispensa, quanto ao dever de pagamento. E, como vocs vero, h trs diferentes tipos de
benefcios que podem ser dados: ora uma mera dispensa de penalidades; ora uma dispensa
antecipada do dever de pagar tributos que seriam devidos no futuro; ora o perdo de dvidas
tributrias pretritas. E, como as trs situaes so diferentes entre si, implicando, inclusive, em
efeitos prticos distintos, utilizou-se, corretamente, uma trade de apelidos, passando-se a falar em
anistia, iseno e remisso, na respectiva ordem em relao aos comentrios acima destacados.

DICA 21
Quando se fala da iseno, o que se tem o instituto que revela a situao na qual o credor, em
regra atravs de lei, se antecipa a um fato gerador futuro, que ainda no ocorreu, e promove uma
dispensa do que seria o dever de pagar o tributo, o qual existiria quando da incidncia da norma
tributria. Acontece que, com a dispensa legal de pagamento dada antes da ocorrncia do fato gerador,
no momento em que esse se materializa e a norma tributria incide, a norma isentiva incide junto, e
assim no resulta dever de pagamento. A lei isentiva, quando publicada, renuncia ao direito de crdito
que o Estado teria, e esse sequer nascer. A iseno uma renncia preventiva ao que seria um futuro
crdito, resultando assim numa dispensa legal do que seria um dever de pagamento futuro. No fosse
a lei isentiva, haveria o dever de pagar, pois a lei isentiva no impede que a norma tributria incida.

DICA 22
Importante perceber que h uma diferena flagrante entre imunidade e iseno, e essa
percepo necessria! Na imunidade, temos uma proibio constitucional de incidncia da norma
tributria; a norma nem incide; no h fato tpico; trabalhamos no plano da atipicidade; j na iseno
temos uma mera dispensa do cumprimento da norma tributria que incide; h fato tpico; h fato
gerador e nasce o vnculo obrigacional tributrio; a imunidade ataca a incidncia da norma e impede a
formao da relao tributria; a iseno ataca um dos efeitos decorrentes da formao da relao
tributria, qual seja, a obrigao principal, que seria a de pagar o tributo; a iseno exclui o direito
da Fazenda de cobrar o crdito, j que a lei isentiva a ele renunciou previamente.

DICA 23
Importante tambm deixar clara a diferena entre iseno e remisso. Na remisso, o benefcios
fiscal se d aps a dvida j nascida. um perdo de dvida, como se aprende no Direito Civil. Pela
remisso o Fisco, atravs de lei, perdoa a dvida tributria do contribuinte, dvida essa que j existia,
abrindo mo de um crdito que j possua. Em regra, a remisso vem depois do lanamento.
Tecnicamente, o correto, inclusive, seria afirmar que basta que o benefcio seja dado aps a
ocorrncia do fato gerador, que j seria a remisso. Mas, como paira controvrsia sobre o momento
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da constituio do crdito, preferiremos abrir mo do debate aqui, para que, de modo extremamente
objetivo e didtico, orientemos vocs a seguirem o raciocnio que a remisso vem aps o lanamento,
ainda que tenhamos algumas ressalvas pessoais a esse entendimento. Logo, fica fcil distinguir a
iseno da remisso: se j teve o lanamento, o crdito j existia, a dvida j era materializada, e vem
a lei e perdoa essa dvida, ocorre uma remisso. Como aprendido, na iseno, ao contrrio, a dvida
nem chega a nascer, pois quando o fato gerador ocorre, o credor j havia aberto mo de seu crdito,
por antecipao.

DICA 24
Ainda sobre remisso e iseno, observemos as seguintes diferenas objetivas: na iseno, no
chega a se formar crdito, por isso seria incorreto falar que a iseno extingue o crdito; da que o
legislador, no CTN, no incluiu a iseno no captulo da extino do crdito, preferindo falar que a
iseno causa de excluso do crdito; utilizou-se a palavra excluso para apelidar o efeito
especial que a iseno provoca no crdito; afinal, no se pode extinguir o que jamais nasce; na
remisso, como j havia crdito, o CTN a posiciona como causa de extino do crdito. Logo, no
se esqueam: a iseno causa de excluso do crdito tributrio e a remisso causa de
extino do crdito; vale a leitura dos arts. 156 e 175 do CTN.
Frise ainda que como a lei isentiva vem antes do fato gerador, a pessoa isenta jamais chega a ser
devedora, jamais entra em mora, jamais ter seu nome inscrito em dvida ativa e nunca ficar
sujeita ao ajuizamento de execuo fiscal; j a pessoa que foi beneficiada pela remisso chegou a
dever (tanto que foi perdoada), pode ter sido inscrita em dvida ativa e at mesmo poderia j
estar sendo executada.
Por fim, importante lembrar que tanto a iseno como a remisso so benefcios fiscais, so
favores fiscais dados ao contribuinte, mas apenas a remisso pode ser chamada de perdo fiscal,
pois na iseno no h perdo, afinal, s se perdoa quem est devendo, e, como visto acima, na
iseno a pessoa jamais chega a dever. Logo, anote a: Ao contrrio da iseno, apenas a remisso
um perdo fiscal, ainda que ambas sejam benefcios fiscais.

DICA 25
Agora, falemos da anistia, que tambm atinge o crdito tributrio, sem extingui-lo, e tambm
decorre de lei, enquadrando-se, assim como a iseno e a remisso, no mundo dos benficos fiscais. A
anistia a excluso das penalidades; atinge as multas, e no o tributo. A anistia consiste na conduta
de se perdoar as infraes; logo, como fica perdoada a infrao, no cabe aplicar a penalidade. O
objeto a ser atingido pela anistia , de fato, a penalidade. Observe-se que a anistia um perdo, mas
no se confunde com a remisso. Essa ltima um perdo da dvida, um perdo do crdito tributrio,
atingindo tanto os tributos, com, as penalidades, os juros e a correo monetria. Atinge todo o valor
devido. J a anistia, no. A anistia, como ensina o prprio Direito Penal, no perdo de dvida, e sim
perdo de infrao. Na anistia fiscal, o que se tem, normalmente, o perdo do descumprimento de
obrigaes acessrias; logo, restando perdoadas essas, no se pode aplicar a penalidade. Por fim, na
linguagem adotada no CTN, a anistia tambm no foi includa no rol das causas de extino do crdito,
o que foi correto, frise-se, j que como s atinge a multa, no afetando o direito de cobrar o tributo, seria
realmente impreciso afirmar que a anistia atinge o crdito. Logo, foi por isso que o legislador optou por
inclu-la ao lado da iseno, ainda que essas duas no se confundam, no captulo que apelidou de
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excluso do crdito, para demonstrar que o modo de afetar o crdito um modo especial, sem chegar
a extingui-lo.

DICA 26
No esquea: a remisso causa de extino do crdito; a iseno e a anistia so causas de
excluso do crdito. A iseno e a anistia no extinguem o crdito!

DICA 27
Quanto ao instituto da alquota zero, que no se confunde com a iseno, nem com a remisso e
qui com a anistia, ainda que tambm se projete no mbito da hiptese de incidncia, temos uma
situao especial, em que o tributo incide normalmente sobre o fato gerador, mas incide com eficcia
neutra, no que tange ao seu elemento quantitativo, j que, como o prprio nome diz, a alquota
zero. No caso, o legislador optou por utilizar a alquota com o ndice zero por cento, de modo a
que quando o tributo incide ele no exige nenhum pagamento do contribuinte. Afinal, se a alquota
zero, se a lei est exigindo pagamento de zero por cento do valor da riqueza, o que se percebe
que, de fato, o legislador no est exigindo nada, nem meio por cento da riqueza. No haver dever de
pagamento.

DICA 28
Importante observar diferenas entre a iseno e a alquota zero. Na iseno, o que se tem uma
dispensa do dever de pagamento, advinda de uma outra lei que no a lei instituidora do tributo; j na
alquota zero, o benefcio fiscal vem da prpria lei tributria, que optou por instituir uma alquota
neutra; nesse quesito especfico, como sempre chamo a ateno em sala de aula: na iseno temos
duas leis, e o benefcio vem da segunda lei; j na alquota zero, s temos uma lei, que a prpria lei
instituidora do tributo, e o benefcio fiscal emana dessa prpria lei; logo, na iseno temos duas leis;
enquanto na alquota zero, apenas uma.

DICA 29
Ainda comparando iseno com alquota zero, observe: na iseno, a lei isentiva (lei b) s e feita
porque haveria dever de pagamento, e a lei isentiva vem exatamente para dispensar esse pagamento;
alis, se no houvesse dever de pagamento no faria sentido fazer a lei para isentar; logo, isso quer
dizer que quando falamos da iseno, queremos que vocs percebam que a lei instituidora do tributo
(a lei a) tem base de clculo e alquota positivas, ou seja, diferente de zero; se a alquota j fosse
zero na lei instituidora do tributo, no seria juridicamente possvel fazer uma lei b para isentar,
pois j no haveria dever de pagar tributo. Ao contrrio, como j esclarecido, na alquota zero, a lei
a tem alquota neutra e no positiva.
Persistindo na comparao dos institutos, constate-se que h semelhanas. Em ambos os casos, no
h dever de pagamento, no haver lanamento, no nasce crdito para o Fisco. Mas, sempre
lembrando: o motivo para no haver dever de pagamento distinto: na iseno, at haveria, mas foi

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feita uma lex especialis que promoveu a dispensa; j na alquota zero, nem preciso fazer a lex
especialis, pois a lei geral de tributao j fez com que no surgisse dever de pagamento.

DICA 30
Por fim, vale encerrar esse rol de dicas lembrando: h sempre duas situaes que nunca podemos
deixar de perceber: ou a hiptese de incidncia de norma tributria ou ela de no incidncia de
norma tributria. No campo da no incidncia, temos a no incidncia simples e a qualificada. E
no campo da no incidncia qualificada que se posiciona a imunidade tributria, que benefcio
fiscal decorrente das proibies constitucionais de incidncia das normas de tributao. J no campo
da incidncia aparecem as dispensas de pagamento, dentro das quais temos a iseno, a remisso e a
anistia. Por fim, tambm no campo da incidncia, temos aquela com eficcia neutra, que ocorre
quando o legislador fixa a alquota em zero por cento.

IMUNIDADES TRIBUTRIAS PARTE II


IMUNIDADES EM ESPCIE

1. IMUNIDADES TRIBUTRIAS EM ESPCIE PARTE I


1.1. Imunidades esparsas na CRFB/88 fora do art. 150, VI
DICA 1
O primeiro ponto que quero destacar com vocs a fundamental observao de que na nossa
Constituio as imunidades em espcie se encontram edificadas em dois planos distintos: ora esto
concentradas em grande nmero num nico dispositivo, que o art. 150, VI (espalhadas nas alneas
a, b, c e d), ora esto esparsas fora do aludido dispositivo, ramificadas nos mais diversos
pontos da nossa Carta. Da, como sempre digo em sala de aula: o primeiro ponto importante para
aprendermos as imunidades tributrias na Constituio sabermos onde elas esto, e, assim,
percebermos que existem as imunidades do art. 150, VI, e as imunidades fora do art. 150, VI,
esparsas ao longo do texto constitucional. Essa a primeira dica, para fins de organizao topogrfica
do estudo.

DICA 2

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Importante registrar que apesar de no art. 150, VI, s existirem imunidades de impostos, ao longo
da Carta, no menu das imunidades esparsas, existem imunidades de impostos, taxas e contribuies.
Ou seja, a dica que quero passar a vocs aqui a de que o mundo das imunidades envolve tambm
imunidades de taxas e contribuies! E as vezes os alunos se confundem, pois, de fato, as imunidades
do art. 150, VI, se resumem aos impostos. Mas, como veremos a seguir, tenham uma certeza: na
Constituio existem imunidades de impostos, taxas e contribuies; no art. 150, VI, somente
so de impostos; mas fora dele, nas imunidades esparsas, temos imunidades de impostos, taxas e
contribuies!

DICA 3
No art. 5o da Carta encontramos imunidades de taxas. Sempre que o referido artigo trs uma
previso que tem como efeito a proibio de cobrana de taxa, no escopo de efetivar a proteo a
direitos fundamentais, ele gera uma imunidade tributria. Vejam o que ocorre no art. 5o, LXXVII, no
inciso XXXIV e no inciso XXXV. Nesse ltimo, pelo simples fato de assegurar a inafastabilidade do
acesso ao Judicirio, garante a gratuidade de justia para os miserveis; nesse sentido, o art. 5o,
XXXV, consagra a imunidade de taxa judiciria para os pobres, que podero acessar a mquina
judiciria sem pagar a taxa. No inciso LXXVII impera a vedao de cobrana de taxa judiciria
quando uma pessoa impetra alguns remdios constitucionais, como o habeas corpus e o habeas data.
Observe-se que h uma diferena entre as imunidades de taxa judiciria dos dois incisos citados; nesse
ltimo (LXXVII), a imunidade para qualquer pessoa, inclusive os ricos; ela se d em ateno ao
remdio constitucional em uso e no pessoa que o manuseia; irrelevante o poder econmico do
paciente impetrante; aqui, o pensamento do constituinte : em situaes como essas no seria razovel
exigir que o jurisdicionado pagasse tributo para defender direitos de tal envergadura. E a est a
diferena para o inciso XXXV, que cuida de situao diversa, qual seja, a pobreza de algumas
pessoas; nesse caso, irrelevante qual a ao avocada, importando a situao econmica do
litigante; os pobres no pagaro taxa judiciria, so imunes, sendo-lhes assegurado o acesso ao
Judicirio. Vale ainda frisar que na imunidade de taxa judiciria do art. 5o, LXXVII, no fica includo
o mandado de segurana, no qual a taxa judiciria incide normalmente! A imunidade do inciso
LXXVII para a impetrao de HC e HD, mas no de MS!!! Cuidado com esse detalhe em provas!
Nada obsta que o miservel, avocando a imunidade decorrente do inciso XXXV, em razo de sua
situao financeira, consiga a impetrao gratuita, evidente, mas no por se tratar de MS, e sim por se
reconhecer sua hipossuficincia econmica!
Por fim, registre-se que no inciso XXXIV existe ainda a vedao de cobrana de taxas quando do
exerccio do direito de petio, de modo que algumas certides sero expedidas sem custos para o
administrado, o qual, no fosse a benesse constitucional em comento, pagaria taxa de servio para
retribuir tal custo.

DICA 4
Existem tambm imunidades de contribuies especiais fora do art. 150, VI, da CRFB/88. E
tenho trs exemplos para vocs prestarem ateno, ok? Dois deles ligados seguridade social, ambos
no art. 195; reporto-me, primeiro, imunidade do art. 195, II, parte final, que determina que no
incide contribuio previdenciria sobre penso e aposentadoria no Regime Geral de
Previdncia Social RGPS; em seguida, temos a imunidade do art. 195, 7o, que prev que no
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incidem contribuies de seguridade sobre as entidades beneficentes de assistncia social. O
terceiro exemplo, o das imunidades de contribuies do exportador, previstas no art. 149, 2o, I,
as quais se inserem num contexto mais amplo de um rol de normas de idntica estrutura, quais sejam,
as normas de incentivo e benefcio aos exportadores; a imunidade de CIDE e de contribuies
sociais sobre as receitas auferidas na exportao apenas mais uma num rol de outras, como a do
IPI e a do ICMS. Sobre esse tema especfico, comentaremos com algumas dicas setoriais adiante.

DICA 5
Quanto imunidade do art. 195, II, parte final, vale a ateno para o fato de que a no incidncia de
contribuio previdenciria sobre penso e aposentadoria fica assegurada apenas para os pensionistas e
aposentados do RGPS, que o regime geral de que trata o art. 201 da Carta. Ou seja, a priori, os
inativos que se aposentam ou viram pensionistas pelo Regime Prprio de Previdncia Social RPPS,
disciplinado no art. 40 da Carta e tpico dos servidores pblicos, no esto agraciados pela norma do art.
195,
II,
o
qual,
observe-se,
claro ao determinar que somente para os pensionistas e aposentados do regime do art. 201 que se
concede a imunizao. Portanto, fiquem atentos, pois plenamente possvel que incida contribuio
previdenciria sobre alguns inativos, em especial, alguns servidores pblicos, j que a imunidade do art.
195, II, da CRFB/88 no para todos.

DICA 6
Quanto imunidade do art. 195, 7o, vale chamar a ateno de que num equvoco de linguagem
gramatical o constituinte escreveu que so isentas quando, na verdade, quis dizer, podem ter certeza
absoluta disso, so imunes. O prprio STF em alguns julgamentos, se referindo ao dispositivo em
comento, j afirmou se tratar de imunidade, e no de iseno. Esse erro na identificao do instituto,
ocorreu por duas vezes na elaborao do texto constitucional. Alm do ora analisado art. 195, 7o, o
mesmo se deu no art. 184, 5o, quando da referncia imunidade nas operaes de transmisso de
bens ligadas desapropriao agrria, aonde se falou em iseno quando, de novo, o que se tem a
imunidade tributria. Adiante comentaremos o referido dispositivo.

DICA 7
Para falar das imunidades de contribuies do exportador, do art. 149, 2o, I, de onde emana a
norma que ensina que no h incidncia de CIDE nem de contribuio social sobre as receitas
obtidas na exportao, quero registrar uma primeira observao fundamental!!! A imunidade
incidncia das contribuies sociais, quando se exporta, no atinge o lucro lquido!!! Ou seja, a
CSLL tem que ser paga pelo exportadores!!! O STF entendeu que a imunidade de contribuies
sociais se restringe ao momento da entrada da receita, no atingindo o lucro que pode (ou no)
resultar aps o uso dessa receita, pagando-se certas despesas, em certo perodo de apurao!!!
Em suma: A imunidade no alcana a CSLL!!!

DICA 8
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Ainda nas imunidades dos exportadores, pego o gancho, de carona no tema imunidade de
contribuies especiais sobre exportadores para falar das outras imunidades do exportador. Queria
dizer a vocs que o constituinte criou um regime superbenfico para os exportadores, personagens
importantssimos nas perspectivas de crescimento econmico do pas aps o fenmeno da
globalizao da economia com a chegada dos anos noventa. Nesse contexto, incentivar os
exportadores significava apoiar a expanso das vendas de nossos produtos, aumentar nossa
capacidade de produo, aumentar a gerao de emprego, aumentar a circulao interna de insumos,
aumentando o ICMS e IPI nas vendas internas desses bens, buscando convergir sempre para a
maximizao das vendas para o exterior, captando o euro e o dlar, captando o capital estrangeiro,
fomentando, de fato, o crescimento do pas. O exportador, inegavelmente, teve e tem um papel crucial
nisso. Para permitir eficincia nessa busca, nada melhor do que gerar preos competitivos e assim
permitir melhores condies na concorrncia internacional. Assim sendo, o nosso constituinte
determinou que nas nossas exportaes no incidisse ICMS, IPI e nem contribuies sobre as receitas
captadas na exportao, fossem contribuies para custear despesas com intervenes no domnio
econmico (CIDEs) ou contribuies sociais. Portanto, vale perceber que temos um trio de
imunidades tributrias favoravelmente aos exportadores, no incidindo IPI, ICMS e Contribuies
na exportao, consoante previsto nos arts. 153, 3o, III, 155, 2o, X, a e 149, 1o, II.

DICA 9
Ainda nos benefcios fiscais aos exportadores, vale a dica de que, ao revs, a tributao sempre
cabvel na importao. E fundamental ter ateno com isso em prova, pois o trocadilho de palavras
pode derrubar o candidato numa questo bem feita! Tudo que vedado na exportao, cabe na
importao. Logo, cabe ICMS, cabe IPI, cabe CIDE e cabe Contribuio Social sobre o
importador, ainda que no caiba sobre o exportador. Quanto s contribuies, vale a leitura dos
arts. 149, 2o, II e 195, IV; para o ICMS, vale a leitura do art. 155, II e 2o, X.

DICA 10
Mais uma vez comentando a imunidade dos exportadores, importante perceber o tratamento
diferente que o constituinte dispensa para o exportador de servios. A questo do ISS no igual do
ICMS, IPI e Contribuies Especiais, ainda que parecida. No. que o constituinte no proibiu a
incidncia do ISS na exportao de servios! No! O tratamento foi diferente nesse imposto
municipal. O que o constituinte fez foi determinar que lei complementar exclusse o ISS da
incidncia na exportao de servios.
Uma anlise cuidadosa do art. 156, 3o, II, demonstrar a diferena de tratamento. No ICMS e no
IPI, assim como nas contribuies, o constituinte direta e sumariamente proibiu a incidncia desses
tributos na exportao; caso de no incidncia constitucionalmente qualificada. J na exportao de
servios, no; nessas, a Carta no vedou a incidncia do ISS, deixando ao crivo do legislador
infraconstitucional faz-lo, e desde que por lei complementar. E essa normatizao foi concretizada por
via da LC no 116/03, que no art. 2o, I, e pargrafo nico disciplinou a possibilidade de no incidncia do
ISS sobre os contratos de prestao de servios quando o servio prestado para o exterior. Para que
no caiba a incidncia do ISS, de acordo com o referido art.2, I e p.nico, isso somente ocorrer quando
alm do servio ser prestado para um adquirente do exterior, os resultados do servio se verifiquem no
exterior. Ou seja, o pargrafo nico condicionou o direito de gozar do benefcio previsto no inciso I do
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art.2 a esse fator: s valer o benefcio fiscal se realmente os resultados do servio sejam apurados fora
do Brasil. Do contrrio, caso os resultados sejam verificados no Brasil, o ISS incidir, mesmo que o
adquirente do servio seja estrangeiro, tenha contratado fora do pas, tenha inclusive recebido a
prestao fora do Brasil e pago fora do pas. Para que caiba o benefcio do exportador de servio,
benefcio da excludente de incidncia do ISS, fundamental que se analise o local em que os resultados
do servio sero apurados. Se fora do Brasil, no incide o ISS e o prestador goza do benefcio fiscal em
comento; se dentro do pas, o ISS incide e no cabe falar da regra de no incidncia emanada da LC
116/03. Por fim, ainda que a lei no defina o que significa resultados verificados no exteriorpara
que se possa fazer jus ao benefcio, devemos entender que os resultados se verificam fora do pas
quando constatamos que a utilidade econmica do servio prestado se der fora do pas; ou seja, quando
a benesse propiciada pelo servio prestado for realmente utilizada, aproveitada, consumida, fora do
Brasil. Do contrrio, se a utilidade, as vantagens, a benesse decorrente do servio adquirido for
aproveitada aqui mesmo no pas, no vale o benefcio fiscal em estudo, cabendo normalmente a
incidncia do ISS.
Chamo, por fim, a ateno de vocs para que tenham mximo cuidado na linguagem utilizada
para se referirem ao benefcio fiscal do ISS que ora comentamos. Jamais falem em imunidade
tributria, pois, como j aprendido, s podemos falar que existe uma imunidade tributria
quando a Constituio da Repblica veda a incidncia do tributo; no o que ocorre no caso em estudo.
Como visto, a Carta no proibiu a incidncia do ISS sobre prestaes de servios para o exterior, pelo
contrrio, sugeriu que uma lei complementar o fizesse; logo, constatem que bem diferente do que
ocorre no ICMS e IPI, em que a Carta Magna imperativamente veda a incidncia desses impostos sobre
a exportao. Nesse vis, percebamos (e no descuidemos disso!) que no existe regra de no
incidncia constitucionalmente qualificada para o ISS na exportao. A regra que exclui a incidncia
do imposto municipal decorre de lei, da porque devemos ter a sensatez de percebermos que o benefcio
se conceitua como no incidncia legalmente qualificada.
Por fim, como tambm j ensinado, bom perceber que no se trata de iseno, ainda que a doutrina
insista em assim nominar o benefcio em tela, persistindo em temeroso equvoco. Friso, e peo cuidado a
vocs com essa informao: apesar de muitos colegas escreverem que existe iseno heternoma de
ISS na exportao, conclamo percepo de que o benefcio em tela trafega no plano da no
incidncia, o que nem de longe permite confundir com o instituto da iseno, no qual o tributo incide
normalmente, havendo, todavia, uma mera dispensa de pagamento.
Na verdade, com a educada vnia dos amigos que pensam o contrrio, juridicamente
impossvel isentar de ISS o exportador que goza do benefcio previsto no art.2,I da LC 116/03; afinal,
se a regra de NO INCIDNCIA, o ISS NO INCIDIR SOBRE O FATO, DE SORTE A QUE A
EXPORTAO DO SERVIO NESSES CASOS QUALIFICAR FATO ATPICO; e se o ISS no
incidir, no nascer relao jurdica obrigacional tributria; no ocorrer fato gerador, afinal,
se trata de hiptese de NO INCIDNCIA, tendo sido exclusa a incidncia da norma; ora, se a
norma no incidir e a relao jurdica inexistir, impossvel falar de dispensa do dever de
pagamento (o que se daria com a iseno), j que sequer nascer obrigao tributria e no
haver qualquer dever de pagamento; portanto, IMPOSSVEL ISENTAR DE ISS O
EXPORTADOR DE SERVIOS QUE GOZA DO BENEFCIO DA NO INCIDNCIA
LEGALMENTE QUALIFICADA emanada do art.2,I da LC 116/03, pois no se pode cogitar da
necessidade de uma lei ordinria municipal sendo feita para dispensar o exportador de pagar o ISS, o
qual, NO INCIDE por fora de uma proibio emanada da Lei Complementar nacional de normas
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gerais; nem mesmo alei de ISS do municpio pode autorizar a incidncia do ISS; ele no incidir; e
se o tributo no incide, no ho que isentar.

DICA 11
Agora, quero dar a dica de outra imunidade importante, esparsa no texto constitucional, fora do art.
150, VI, qual j me referi acima, que aquela que est prevista no art. 184, 5o, da CRFB/88, no
captulo da poltica agrcola, fundiria e de reforma agrria e ligada desapropriao agrria. O
constituinte, sensvel ao pouco poderio econmico de uma famlia campestre agraciada com a ddiva de
receber uma propriedade imobiliria advinda da desapropriao rural quando da implementao da
poltica de reforma agrria, determinou que essa famlia beneficiada com o recebimento da terra no
precisa pagar imposto pela aquisio do bem, o que, por certo, ou seria o ITBI (caso houvesse
remunerao pela aquisio da terra) ou o ITD (caso a aquisio fosse a ttulo gratuito). Logo, fica
prevista a imunidade de impostos na operao de transmisso do imvel desapropriado para fins
de reforma agrria, em ateno falta de capacidade contributiva do adquirente do imvel, por certo,
uma pessoa pobre. Importante lembrar que nesse dispositivo o constituinte cometeu o j citado vacilo no
uso da linguagem e falou em iseno, quando, a bem da verdade, o que se tem uma imunidade
tributria.

DICA 12
Bom, agora quero trazer a imunidade do ITR a comento, prevista no art. 153, 4o, II, da Carta
Magna. Almejando proteger os pequenos proprietrios de uma nica terrinha rurgena, o constituinte
determinou que no incidisse o ITR sobre as pequenas glebas de terra, quando o proprietrio apenas
tem uma propriedade rural! Em regra, na prtica, o que temos a imunidade protegendo famlias de
camponeses que desenvolvem a agricultura familiar como forma de auto-sobrevivncia. Logo, para a
sua prova, tenha o cuidado com as seguintes pegadinhas: primeiro, a imunidade s existe se a
propriedade for uma pequena gleba de terra; logo, no cabe o benefcio se o proprietrio tiver uma
mdia ou grande terra, ok? Ainda que seja a nica! E, por evidente, no basta ser uma pequena
gleba de terra, preciso que seja a nica!!! Se o proprietrio tiver duas ou mais terras, no far jus
ao benefcio fiscal ora comentado, afinal, a mens constitucional a de proteger aquele hipossuficiente
que s tem uma terrinha, e nada mais. Alm do mais, importante que o proprietrio explore essa
terra em prol da sua subsistncia, o que se harmoniza com as perspectivas gerais do ordenamento
jurdico de exigir que se empreenda a funo social na propriedade.
No que tange ao fato de a imunidade em estudo s ser cabvel para o proprietrio que possui uma
nica propriedade, chamo a ateno de vocs para informao decisiva: caso o homem do campo
possua duas ou mais propriedades, mas, na soma de rea, elas todas juntas no ultrapassem o limite de
pequena gleba de terra, ele pode gozar de outro benefcio fiscal, emanado da Lei 9.393/96, que a lei
que disciplina o ITR. A referida lei, no seu art.3, II concede iseno para o proprietrio de dois ou
mais imveis, desde que o conjunto de imveis rurais no passe do limite de pequena gleba de terra, e
desde que, cumulativamente, o proprietrio o explore s ou com sua famlia ( admitida ajuda eventual
de terceiros) e no possua imvel urbano. Se assim for, esse proprietrio gozar da iseno de ITR,
como afirma a lei, e assim no pagar o imposto.
Com base na informao acima, qual a diferena que no pode ser desprezada? que se o
proprietrio possui um nico imvel rural, ele pode gozar de uma imunidade tributria, hiptese em
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que o tributo no incidir, no ocorrer fato gerador e no nascer relao jurdica obrigacional
tributria. J se ele possui dois ou mais imveis, ele pode, se cumpridos os requisitos acima expostos,
gozar de iseno fiscal, situao em que o tributo incidir, o fato ser gerador de relao
obrigacional tributria, havendo, todavia, dispensa legal do dever de cumprir a obrigao principal
(dispensa do dever de pagamento do imposto).
Por fim, registramos que para que um imvel seja compreendido como pequena gleba de
terra, ele, em regra, deve ter at no mximo 30 hectares. Essa a medida regra para identificar uma
pequena gleba de terra no pas. Apenas duas excees mitigam essa dimenso: a primeira, quanto
aos imveis localizados no Polgono das Secas ou na Amaznia Oriental, caso em que a se
consideram como de pequenas glebas de terra os imveis de at 50 hectares; a segunda exceo se
d para os imveis situados na rea da Amaznia Ocidental ou do Pantanal mato-grossense ou sul
mato-gorossense, hipteses em que a pequena gleba de terra abrange imveis de at 100 hectares.

DICA 13
Passo a comentar as imunidades do ITBI, previstas no art. 156, 2o, I, da CRFB/88. Esto ligadas
a situaes de formao e extino de pessoas jurdicas. Se vocs observarem com ateno, vero que
o dispositivo em citao bem grande na sua extenso gramatical e merece zeloso cuidado na sua
interpretao. Carrega duas imunidades, uma, em sua primeira parte, ligada ao momento de formao
de algumas pessoas jurdicas; a segunda, na parte final, ligada ao instante de extino de pessoas
jurdicas. Nessa segunda parte do texto, fundamental prestar ateno na ressalva existente na
parte final do dispositivo, pois o benefcio fiscal em estudo, quando ligado extino de pessoa
jurdica, no favorece algumas pessoas. Ou seja, h uma excludente da norma imunizatria de
ordem subjetiva, quer dizer, a imunidade no deferida para algumas pessoas. E na prova,
exatamente a que mora o perigo!!! Citarei aqui o texto e partiremos para a anlise dessas imunidades
nas dicas seguintes. Vejam o texto com o negrito por ns exposto para dividir o primeiro do segundo
momento em que o constituinte concede as imunidades: ... no incide sobre a transmisso de bens
ou direitos incorporados ao patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital, nem sobre a
transmisso de bens ou direitos decorrente de fuso, incorporao, ciso ou extino de pessoa
jurdica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses
bens ou direitos, locao de bens imveis ou arrendamento mercantil.
Por fim, registro que para que haja a adequada compreenso a respeito das imunidades em
estudo, fundamental a leitura dos arts.36 e 37 do CTN, recepcionados na ordem jurdica ps 1988 e
que disciplinam a matria, especialmente no que diz respeito ressalva feita na parte final do
art.156,2,II da Constituio, quando afasta a imunidade em razo do perfil de algumas pessoas
adquirentes dos imveis. Enfrentemos o tema nas dicas seguintes.

DICA 14
Na primeira imunidade do citado preceito, a imunidade deferida pessoa jurdica que est se
formando, tendo seu capital subscrito realizado. Ou seja, quando a PJ em realizao de capital recebe
um imvel como forma de efetivao do capital social, ela no vai ter que pagar ITBI, j que a
Constituio vedou a incidncia do referido imposto em situaes como essa. A ttulo de exemplo,
imagine-se que um dos scios de uma PJ em formao, para adquirir suas cotas do capital societrio,
integralize o seu aporte de capital mediante ativo imobilizado, entregando um imvel seu para a PJ,
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como forma de realizar seu capital. Nessa situao, o que estar ocorrendo? A PJ estar adquirindo
um imvel, e onerosamente, no de graa, afinal, ela cede parte do capital social ao scio que para
obter a aquisio cedeu seu imvel. Percebam que ocorre uma transmisso onerosa, em vida, de bem
imvel, o que legitimaria a incidncia do ITBI em desfavor da adquirente, no caso, a PJ. Entretanto,
para no onerar essa PJ em formao, o constituinte concedeu a imunidade a ela, determinando
que ela possa registrar a propriedade imobiliria adquirida mediante realizao de capital sem
ter que pagar ITBI. Quanto ao ponto ora analisado, chamo a ateno para importante fato: percebam
que o texto constitucional no afirma que a aquisio do bem imvel deve ser feita em razo de aporte
de capital de um scio. Na verdade, a Carta apenas afirma que o ITBI no incidir porquanto a PJ
esteja em realizao de capital. Ora, numa leitura mais leviana seria possvel tentar ampliar o rol
de situaes aambarcadas pela norma imunizatria, o que, todavia, no merece prosperar. A ttulo de
exemplo, imagine-se uma PJ que ainda dentro dos seus primeiros seis meses de existncia e com o
capital subscrito ainda no totalmente realizado pelos scios resolva comprar dois imveis novos,
inclusive, com receita j gerada pela prpria atividade nesses primeiros seis meses. Ora, em tal
exemplo, a via de aquisio dos imveis a celebrao de contratos de compra e venda; perceba-se
que, nessa situao narrada, a PJ de fato e de direito ainda est na fase da realizao do capital;
constate-se que uma interpretao meramente literal do texto constitucional abriria espao para
defender a imunidade em favor dessa PJ, mesmo sabendo-se que a forma de aquisio dos imveis
no fora a da integralizao do capital social pelo scio. E porque seria possvel defender a tese? Pois
a Constituio realmente no especifica qual a forma de aquisio do imvel para que a PJ adquirente
fique imune ao ITBI, referindo-se apenas ao momento que a PJ atravessa quando est adquirindo
o imvel (o momento em que ela ainda est vivendo a fase da realizao do capital social). Todavia,
apesar de percebermos que realmente vivel a defesa do posicionamento ora ventilado, entendemos
que no foi essa a inteno do legislador maior, de modo a que acreditamos que a interpretao
exposta permitiria anarquizar o alcance da norma e gerar situaes infindas de proibio de
arrecadao, sendo que , ao nosso pensar, no seria essa a inteno do constituinte. Ao nosso ver, o
que a Lei das leis quer determinar que quando um dos scios da PJ realiza o seu prprio capital
subscrito, mediante o aporte de um imvel em favor da PJ, nesses casos, e somente nesses casos
que seria cabvel a aplicao da norma imunizatria.. Tal posicionamento se fortalece com a leitura
do art.36 do CTN, o qual deixa evidente que a no incidncia do imposto uma benesse que favorece
PJs que recebem imveis de seus prprios scios quando eles esto realizando o capital societrio
na parte que lhes cabe. Assim entendemos ser a forma correta de interpretar a questo. Todavia, em
questes de provas em que o candidato deva defender o contribuinte, caso tenha que defender a PJ
que est em fase de realizao de capital e que adquiriu o imvel mediante outra forma que no o
aporte de um dos scios, recomendo que defendam a interpretao literal do texto constitucional,
sustentando, ainda, a no recepo da restrio feita pelo art.36 do CTN. Enfatizo, todavia, que no
reputo o raciocnio correto, ficando a dica apenas para fins de ajudar os candidatos em provas quando
a tese for exigida, o pode ocorrer, por exemplo, numa prova de segunda etapa do Exame de Ordem,
quando a banca muitas vezes pede que defendamos o contribuinte.

DICA 15
Passamos a falar da segunda situao jurdica de imunidade tributria prevista no art.156,2,II da
Carta. Aps conceder a imunidade em favor de PJs que adquirem imveis mediante realizao do
capital social pelos scios, o constituinte resolveu imunizar tambm algumas pessoas jurdicas
adquirentes de imveis. o que ocorre quando uma PJ nasce do processo de fuso de outras PJs,
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adquirindo os imveis que pertenciam s PJs que foram unidas pela fuso. Nesse caso, a PJ que
surgiu da unio das anteriores poder registrar os imveis em sua titularidade sem sofrer a incidncia
do ITBI. O mesmo ocorre quando o fenmeno o da incorporao. Se uma grande PJ
aincorpora uma menos ampla PJ b, e essa PJ b incorporada possua imveis, esses bens
passaro para o patrimnio da PJ a incorporadora, a qual, por certo, no sofrer a incidncia do
ITBI quando do registro dos bens no seu patrimnio, j que a Carta afirma pela no incidncia do
ITBI quando da aquisio de imveis em processo de incorporao. Por fim, o mesmo se d quando
ocorre o processo de ciso de pessoa jurdica; se as novas PJs resultantes da ciso da PJ maior que
foi dividida adquirem imveis que at ento pertenciam a ela, essas novas PJs resultantes da ciso
no sofrero a incidncia do ITBI.
Portanto, percebamos que nesse segundo bloco de imunidades estampadas no art.156,2,II da
Carta, as pessoas beneficiadas so sempre pessoas jurdicas adquirentes de imveis, j que no
podemos cogitar de pessoa fsica surgindo de fuso, ciso e nem sendo objeto de incorporao.

DICA 16
Passo a comentar agora o terceiro bloco de imunidades de que trata o art.156,2,II da Carta. Falo
das situaes em que determinada pessoa adquire o imvel de uma pessoa jurdica em extino. O
texto prev tambm essas imunidades. Observe-se, desde logo, que a Carta no especifica quais so as
formas de extino de PJ, nem faz qualquer qualificao especificadora, pelo que, num primeiro
momento, possvel aceitar que o adquirente de imvel de uma PJ em extino, seja l por qual via se
d essa extino, no sofrer a incidncia do ITBI. A ressalva, como veremos nas dicas seguintes, se
d quando esse adquirente tiver como perfil ser um explorador de algumas atividades do mercado
imobilirio, ou seja, algum que atua no ramo e tem como atividade preponderante uma de trs, quais
sejam, a compra e revenda de imveis, a locao imobiliria ou o arrendamento de imveis. Percebase, contudo, que para que se retire a imunidade, o que a Carta impe uma observncia ao perfil do
adquirente e no do alienante. Nesse vis, reforamos a observao de que o texto no especifica, no
restringe, no faz qualquer referncia ao motivo, ao modo, forma como a PJ tem sua extino
proclamada. Nesse compasso, se est em extino e possua imveis, aquele que vier a adquirir, estar
imune incidncia do ITBI, salvo se, como antecipado, esse adquirente for algum que atue no ramo
imobilirio e tenha como atividade preponderante a compra e venda, locao ao arrendamento de
imveis. Portanto, aquele que adquire imvel de PJ em extino (seja por falncia provocada, seja por
auto-falncia, seja em razo de dissoluo regular, irregular, etc), ficar, a priori, imune ao ITBI.
Por fim, antes de adentrar ao tema da ressalva feita na parte final do art.156,2,II da Constituio,
com a qual se exclui o gozo da imunidade, quero registrar ainda uma observao importante: percebase que para adquirir um imvel de uma PJ em extino, podemos ter, como adquirente, tanto uma
pessoa jurdica como uma pessoa fsica. E aqui constatamos a nica situao em que a imunidade do
ITBI pode socorrer uma pessoa fsica, afinal, em todas as demais hipteses ventiladas no aludido
dispositivo constitucional, o adquirente do imvel sempre uma PJ,de sorte a que, realmente
ressalvada essa nica hiptese (pessoa fsica adquirindo imvel de PJ em extino), as imunidades do
art.156,2,II so apenas para pessoas jurdicas.

DICA 17
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A partir de agora adentramos ao ponto ureo do dispositivo constitucional em estudo: a ressalva
feita no final do seu texto. Com tal ressalva, o legislador maior afasta o direito de gozar da imunidade
para algumas pessoas. Aqui, dois desafios surgem : o primeiro deles, o de conseguir identificar o
que significa atividade preponderante no ramo da compra e venda, locao ao arrendamento de
imveis; o segundo desafio o de saber para quais pessoas (com atividade preponderante na compra
e venda, locao ou arrendamento de imveis) a imunidade afastada (somente para as pessoas que
adquirem imveis de PJs em extino, ou tambm para as que resultam de fuso ou ciso, bem
como para as incorporadoras??? E, indo alm: a perda da imunidade alcanaria tambm, PJs em
realizao de capital quando essas possuam como atividade preponderante a compra e venda, locao
ou arrendamento de imveis?). Ou seja, a compreenso do real alcance da norma que afasta a
imunidade (e assim autoriza a incidncia do ITBI) passa pela compreenso desses dois desafios.
Avancemos no estudo do tema.
Observe-se que o constituinte, no texto, no foi perfeitamente claro para identificar quais pessoas
perdem a imunidade quando possuem o perfil de desenvolverem a compra e venda, locao ou
arrendamento de imveis como atividade preponderante. O texto realmente permite diversos tipos de
interpretao. Aps consagrar trs diferentes situaes de imunidades (PJ em realizao de capital;
fuso/ciso/incorporao de PJ; aquisio de imvel de PJ em extino), o constituinte, depois de
uma vrgula, afirma que salvo se, nesses casos, o adquirente tiver como atividade
preponderante a compra e venda, locao ou arrendamento de imveis. A grande questo : EM
QUAIS CASOS? Somente nos de extino de PJ ou em todos os demais??? Indo alm: o que
ATIVIDADE PREPONDERANTE para fins de excluso da imunidade?
Nas prximas dicas abordo os dois desafios. Vamos l!

DICA 18
Passo a definir quais so os casosem que a imunidade cai quando o adquirente do imvel
tem atividade preponderante na compra e venda, locao ou arrendamento de imveis. Findo
isso, mergulhamos no conceito de atividade preponderante e conclumos o tema.
incontroverso que no terceiro caso previsto no inciso II do art.156,2 (hipteses em que o imvel
adquirido quando da extino de PJ) a imunidade cai se o adquirente desenvolve a compra e venda,
locao ou arrendamento de imveis como atividade preponderante, de modo a que ele vai sofrer a
incidncia do ITBI para poder registrar o imvel adquirido. Aqui, nenhuma dvida existe. Afinal, o
nesses casos a que o constituinte se refere para retirar a imunidade tem que ser, no mnimo, esses
casos de aquisio de imveis em decorrncia de extino de PJ. Independente de qual seja a
interpretao que se venha a dar ao dispositivo constitucional, essas hiptese, com certeza absoluta,
no escapam. Nelas, incontroverso, a imunidade cai. A partir daqui que a divergncia
interpretativa surge, j que os Procuradores Municipais defendem uma tese, favorvel ao alargamento
das hipteses de perda da imunidade, de sorte a que se torne cabvel a incidncia do ITBI, porquanto,
noutra frente interpretativa, os advogados de contribuintes sustentam que a perda da imunidade em
razo do perfil do adquirente deve se restringir apenas a esses casos de aquisio de imveis em
razo de extino de PJ, tese que protegeria as PJs resultantes de fuso e ciso, ou as
incorporadoras, e ainda, as PJs em realizao de capital, mesmo que todas essas desenvolvam a
compra e venda, locao ou arrendamento de imveis como atividade preponderante. Observe-se que
so teses opostas; o fisco interpreta o dispositivo de forma a maximizar o alcance da expresso
nesses casos, com o fito de ampliar as situaes de incidncia do ITBI; j a advocacia dos
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contribuintes labora em exegese minimizante da expresso nesses casos, almejando restringir o
rol de hipteses em que a imunidade afastada, permitindo a aquisio de imveis sem incidncia do
ITBI nos casos de PJ em realizao de capital, fuso, ciso e incorporao, mesmo que os adquirentes
dos imveis tenham atividade preponderante nos ramos j comentados.
Ao nosso pensar, razo assiste fazenda pblica, j que a inteno do constituinte, muito
inteligente por sinal, a de no conceder a imunidade quando o adquirente atua como empreendedor
em trs segmentos altamente rentveis e economicamente poderosos do mercado imobilirio, de
forma a que a aquisio do imvel (ou dos imveis) por certo ser feita dentro de um contexto mais
amplo em que se vislumbra que ela nada mais do que uma etapa meio de um ciclo econmico maior;
ou seja, a aquisio desses imveis por tais tipos de pessoas, no uma aquisio para fins de
moradia, para assentar uma famlia, ou para se oportunizar a sede de uma pequena empresa
desprovida de imvel prprio. No. Pelo contrrio. Legtimo presumir que essas aquisies se fazem
para que os bens sejam incorporados dentro do fundo de comrcio para ampliar o lastro da empresa,
elevando seu potencial de gerar lucro e expandir sua atividade. Nesse vis, no faz sentido renunciar a
receita fiscal e prejudicar a arrecadao do ITBI. Observe-se que nenhuma ilicitude existe no fato de
se adquirir imveis para ampliar a atividade imobiliria desenvolvida, o que, inclusive, coerente
com a ambio de crescimento de qualquer empreendedor do ramo. Todavia, o que se deve ter
sensibilidade de enxergar que se esse o fim da aquisio dos bens, nada mais justo do que se pagar
o imposto, como a imensa maioria das pessoas tambm pagam. E essa, nos parece claro, foi a inteno
do constituinte. Ele, num primeiro momento, assegura a imunidade em favor de adquirentes de
imveis em trs planos de situaes, sempre ligados formao e extino de pessoa jurdica,
objetivando incentivar o nascimento de uma PJ bem como atrair compradores para uma PJ que precisa
se extinguir; todavia, com louvvel coerncia, determina que, em todos esses casos, a imunidade no
se concede se o adquirente algum que adquire esses bens para utiliz-los numa atividade
econ6omica altamente vantajosa, como a compra e venda, locao e arrendamento de imveis. A
concluso lgica que por dois motivos a imunidade realmente deve ser vedada aos adquirentes que
adquirem e possuem esse perfil empreendedor do mercado imobilirio: primeiro, porque inegvel
que o bem (ou os bens) so adquiridos para serem inclusos num contexto de explorao com fins
lucrativos, o que legitima presumir a capacidade contributiva e faz crer ser realmente devido o
imposto, sendo injustificvel a renncia da receita; em segundo plano, e, aqui, rogo especial ateno
de todos vocs, a imunidade deve ser exclusa sim, pois, do contrrio, essa imunidade em favor de
empreendedores que adquirem os imveis nas situaes descritas na Carta (PJ em realizao de
capital, fuso, ciso e incorporao) poderia afetar a lealdade de concorrncia com outros
empreendedores do ramo, os quais, ao adquirirem imveis, pagam normalmente o ITBI.
Ainda na concluso do pensamento acima exposto, defendendo nosso entendimento que a
imunidade deve ser afastada em todas as situaes do art,156,2,II, cremos que as imunidades
fornecidas pelo constituinte no podem atuar como instrumentos de desequilbrio na atividade
econmica, ferindo a lealdade de competitividade entre os agentes que atuam nesse to concorrido
segmento de mercado.
Entendemos que o que os advogados de contribuintes, face a brecha deixada pelo texto
constitucional, desenvolvem uma hermenutica manipuladora do alcance da norma, atribuindo
mesma um alcance que de fato o constituinte no projetou para ela. Ora, no faria qualquer sentido
entender que a imunidade no pode ser dada para exploradores do mercado imobilirio quando o
imvel adquirido de uma PJ em extino, pelos fundamentos altamente lgicos acima expostos,
mas, em posio antagnica (injustificvel), entender que a imunidade se mantm em favor dos
mesmos agentes econmicos pelo simples fato de terem adquirido seus bens em outro cenrio
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jurdico. Insustentvel! Os prejuzos decorrentes dessa imunidade para tais pessoas passariam a ser
aceitos pelo simples fato de se explorar erroneamente uma lacuna no texto constitucional. Com todo
respeito aos que pensem de modo diverso, defendemos que incabvel manter a imunidade do ITBI
quando o adquirente comprovadamente um agente econmico do mercado imobilirio que atua com
atividade preponderante nos rentveis e disputadssimos segmentos da compra e venda, locao ou
arrendamento de imveis, de modo a que, qualquer que seja a hiptese prevista no art,156,2,II,
CRFB/88, sustentamos a queda da imunidade em razo do perfil do adquirente, para que assim se
preserve o equilbrio na atividade econ6omica, mantendo-se a lealdade de competitividade entre os
concorrentes desses mercados, para que se preserve a neutralidade que o tributo deve ostentar e para
que no se gere uma renncia de receita desnecessria, prejudicando a arrecadao do Municpio sem
que realmente haja necessidade de se afastar essa tributao.

DICA 19
Agora falemos, enfim, sobre o conceito de ATIVIDADE PREPONDERANTE, afinal, j
sabemos que para que se perca a imunidade do ITBI, o fator determinante ser o reconhecimento da
atividade do adquirente de forma preponderante no ramo imobilirio nos segmentos da compra e
venda, locao ou arrendamento de imveis. Da ser, de fato, elementar conhecer as regras jurdicas
que realmente imputam o carter de preponderncia para a atividade desenvolvida. Bem, o conceito
explicado no art.37 do CTN, especialmente em seus pargrafos.Vamos l!
O primeiro passo importante o de se saber que a preponderncia da atividade se d em
razo da intensidade de receita que ela gera para o empresrio, especialmente quando se compara com
o volume propiciado por outras atividades desenvolvidas por esse mesmo empresrio. irrelevante a
intensidade de prtica dessa atividade, valendo, repito, a quantidade de arrecadao que a atividade
gere dentro da empresa. Noutras palavras, a atividade imobiliria at pode ser exercida menos vezes,
com menos intensidade, em menos tempo, com menos desgaste, mediante celebrao de menor
nmero de contratos, etc; todavia, se gerar mais receita do que as outras atividades, sem sombra de
dvidas, a atividade preponderante ser a imobiliria. Ou seja, o que vale para fins de se apurar a
preponderncia identificar qual atividade gera mais recursos financeiros para o empreendedor; a
atividade que for mais rentvel a que ser levada em conta para fins de se caminhar no prumo de se
identificar a preponderncia. Entretanto, fundamental perceber que para que se caracterize a
preponderncia vital que a atividade imobiliria nos segmentos da compra e venda, locao ou
arrendamento de imveis represente mais de 50% da receita auferida por esse empreendedor. Nesse
linear, s se pode falar que prepondera a atividade imobiliria indicada se em razo dela o empresrio
vier a auferir mais da metade de toda a sua receita. Portanto, para que se perca a imunidade do ITBI e
assim o imposto incida e seja devido, devemos estar falando de adquirentes de imveis que atuam no
ramo da compra e venda, locao ou arrendamento de imveis e que auferem, com essas atividades,
mais da metade de todas as suas receitas. Se assim for, realmente o imposto ser devido, no valendo
a norma imunizatria.
Ainda sobre a verificao de que a atividade do adquirente do imvel preponderante no
segmento imobilirio, nos ramos j citados, fundamental identificar mais um passo: qual deve ser o
perodo de tempo em que se avaliar as receitas auferidas para fins de se analisar se a atividade
que preponderou foi a imobiliria? Ou seja, deve se levar em considerao apenas um ano? Seis
meses? Dois anos? Anteriores ou posteriores aquisio dos bens? Percebem, amigos? importante
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conhecer esse regramento, o qual est expressamente disciplinado nos pargrafos do art.37 do CTN. E
no h qualquer dificuldade para o aprendizado. Vejamos: se a PJ adquirente do imvel j existe a
mais de dois anos, a preponderncia ser avaliada da seguinte forma: sero levados em conta os dois
ltimos anos anteriores aquisio do imvel e tambm, cumulativamente, os dois anos subseqentes;
dessa forma, somente se pode falar que a atividade imobiliria preponderante para esse adquirente
se realmente se constatar que nos dois anos anteriores aquisio, bem como nos dois subseqentes,
sua receita predominante veio da atividade imobiliria comentada. Assim sendo, observem que, para
essas PJs que possuem pelo menos dois anos de vida quando adquirem os imveis, s se pode
realmente afirmar pela sua preponderncia dois anos aps a aquisio dos bens. E o que isso significa
para fins prticos? Significa que a PJ ter o direito de registrar os bens sem se sujeitar ao ITBI, sendo
que o fisco municipal s poder tributar as aquisies dois anos depois, e, desde que, lgico,
comprove que a receita dos dois anos subseqentes, assim como a dos dois anteriores, foi auferida, em
mais de 50%, atravs da atividade de compra e venda, locao ou arrendamento de imveis.
Fundamental perceber isso! O registro se faz sem a incidncia do imposto, ficando o direito de
tributao do fisco sob condio suspensiva; caso realmente, aps dois anos, se comprove que o
empreendedor do mercado imobilirio continuou desenvolvendo a atividade imobiliria de forma
preponderante, a sim pode a fazenda autuar o contribuinte para que o mesmo pague o ITBI; e, nesses
casos, vital enfatizar que a alquota que deve ser aplicada aquela que era prevista ao tempo do
registro ( no registro que ocorre a transmisso do bem, que o fato gerador da obrigao de pagar o
imposto), assim como, tambm, a base de clculo ser o valor que o imvel tinha ao tempo do
registro; dessa forma, caso o imvel se valorize nesses dois anos, essa oscilao no interferir no
valor do imposto a ser recolhido, pois a base de clculo ser o valor do bem ao tempo da aquisio,
como frisado; da mesma forma, se houver desvalorizao do bem, o prejuzo corre por conta do
adquirente, pois ter que pagar o ITBI sobre o valor que o imvel tinha ao tempo do registro, como
enfatizado linhas acima.
Para encerrar, a derradeira informao de que quando se trate de uma PJ nova(expresso
que costumo utilizar nas nossas aulas da segunda fase de Direito Tributrio no Exame de Ordem), a
preponderncia se apura mediante a anlise das receitas auferidas apenas nos trs anos subseqentes
aquisio do imvel. PJ nova aquela que tinha menos de dois anos de vida quando da
aquisio dos bens. Logo, no h como aplicar a regra prevista para as PJ velhas, j que no
possvel apurar os dois anos antecedentes aquisio! Portanto, para fins de prova, lembrem sempre:
se o adquirente for uma PJ velha (existe a pelo menos dois anos quando vem adquirir o bem),
sero avaliadas as receitas auferidas nos dois anos anteriores e tambm nos dois posteriores
aquisio; j se for uma PJ nova (com menos de dois anos de vida quando da aquisio do bem),
apurar-se- o perodo dos trs anos subseqentes aquisio, sendo irrelevante a movimentao
financeira desse adquirente em perodo anterior a sua aquisio. E qualquer que seja o caso (PJ
velha ou PJ nova), o imposto, caso seja devido, s incidir aps vencido o perodo de
apurao, ficando assegurado o direito de registrar os bens ainda gozando da imunidade, mesmo
sabendo-se que a mesma pode ser afastada em momento superveniente; para que ela seja perdida,
dever ficar comprovado, mediante anlise dos balancetes contbeis do adquirente, que realmente sua
receita foi, em mais de 50%, adquirida em razo da explorao das atividades de compra e venda de
imveis, locao de imveis ou arrendamento imobilirio.

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Existe interessante normatizao quanto incidncia de ICMS ou de IOF na venda de ouro. E o
tema tambm estudado dentro do captulo das imunidades tributrias. preciso ler em sintonia a
harmnica previso disposta no art. 153, 5o, c/c 155, 2o, X, c, CRFB/88. que nesses dois
dispositivos, o constituinte optou por disciplinar qual o imposto que pode incidir na circulao do
ouro. E ora caber apenas o ICMS, ora caber apenas o IOF, e vocs precisam conhecer essa
normatizao especial para no serem surpreendidos em provas! Essa questo da tributao do ouro
d uma boa pegadinha! que as vezes o ouro vendido como uma joia, uma pea, um enfeite, como
no caso de um anel, um cordo, uma pulseira, um souvenir etc. E, nessas hipteses, equiparado a
uma mercadoria como qualquer outra para fins de incidncia do ICMS. Entretanto, ao contrrio, as
vezes o ouro circula como elemento balizador de uma operao cambial ou do mercado financeiro, e
no como um bem corpreo para uso pessoal, como se fosse um bem de consumo comum. No.
Nessas hipteses, o ouro funciona como um indexador de uma operao financeira ou cambial, o que
atrai a incidncia do IOF, e, nesse caso, no seria salutar a pretenso de incidncia tambm do ICMS,
o que levaria a um indesejoso quadro de bitributao. Nesse linear que o constituinte determinou
que quando o ouro circular como um ativo financeiro ou como um instrumento cambial,
sujeita-se exclusivamente incidncia do IOF, ficando imune ao ICMS. Ao contrrio, meus
amigos, lgica a concluso de que se o ouro no estiver sendo tratado como ativo financeiro e nem
como instrumento cambial, a toda evidncia ser alvo de incidncia do ICMS. Logo, quando o ouro
vendido como mercadoria comum, e no como ativo financeiro ou instrumento cambial, ser
alvo do ICMS, e no do IOF. Por fim, importante destacar a observao final ligada s situaes em
que o ouro circula como ativo financeiro ou instrumento cambial e alvejado pelo IOF. Quero chamar
a ateno para a parte final do 5o do art. 153 e seus incisos. Nessas hipteses, o IOF incidir com
alquota nunca inferior a 1% e essa arrecadao no fica com a Unio, sendo repartido o produto
dessa incidncia do IOF entre o Estado (ou DF) e o Municpio onde se origina a operao, cabendo
30% desse montante arrecadado para o Estado e 70% para o Municpio. Logo, ateno para a
concluso, amigos, isso derruba muita gente em prova: quando o ouro tributado com o IOF, a
alquota no pode ser inferior a 1% (a alquota mnima 1%; no quer dizer que tem que ser
1%; apenas no pode ser inferior, mas pode ser superior), cabendo ao Estado e ao Municpio de
origem se apropriarem do produto da arrecadao, ficando 30% com o primeiro e 70% com o
segundo.

DICA 21
Avano no estudo das imunidades de ICMS, previstas nas quatro alneas do inciso X do art. 155,
2 . Ou seja, fundamental que o candidato conhea as alneas a, b, c e d do art. 155, 2o, X.
E, na verdade, ns j pudemos comentar duas dessas alneas, quais sejam, as alneas a e c, o que
fizemos quando falamos sobre o regime de proteo e incentivo aos exportadores, afirmando que no
incide ICMS na exportao (alnea a do art. 155, 2o, X) e, tambm, a imunidade do ICMS na
circulao do ouro como ativo financeiro ou instrumento cambial, o que comentamos no tpico
exatamente anterior a esse, j que, como visto, nessas hipteses o imposto a incidir o IOF. Portanto, a
dica aqui a de que leiam na Constituio essas quatro alneas para que conheam essas situaes em
que no cabe o ICMS, e, saibam que, na prova de vocs, o examinador perguntar qual o fundamento
para que no caiba o ICMS. E o que vocs vo marcar como resposta correta? A proposio que afirmar
que no incide o ICMS pois existe imunidade tributria. Teo alguns comentrios sobre essas
imunidades de ICMS nas dicas a seguir.
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DICA 22
Na alnea a do art. 155, 2o, X, relativa imunidade do exportador, muito importante ainda
destacar que nessa situao especfica o constituinte d um super benefcio ao exportador, de crucial
relevo para as finanas da empresa, que o direito de manuteno de creditamento, relativamente
aos valores de ICMS que esse exportador creditou no seu caixa quando comprou do fornecedor as
mercadorias que exporta. Aqui, no caso da exportao, quebra-se a regra geral peculiar ao ICMS e,
mais especificamente, ao princpio da no cumulatividade e ao regime de compensao de dbito e
crdito, j que, como regra, o vendedor que beneficiado com imunidade (assim como tambm na
iseno) fica obrigado a abrir mo do crdito, no podendo mant-lo para uso na empresa. Ou seja,
quando a pessoa imune nas suas vendas ela perde o valor do creditamento de ICMS que fez quando
comprou os bens que vender. S que aqui, o constituinte, totalmente disposto a ajudar os
exportadores e incentiv-los mais ainda, permitiu essa quebra de regra, admitindo a manuteno
desse crdito de ICMS, de modo a que os exportadores no precisam estornar o crdito. E o mais
espetacular ainda, para os exportadores, que a partir de 1996, com a edio da LC 87 que trouxe
novo regramento de normas gerais para o ICMS, ficou autorizada inclusive a cesso desse crdito
acumulado, podendo o exportador transferir esse valor de ICMS creditado, caso no venha a utilizlo, para outros estabelecimentos de sua titularidade, e, at mesmo, desde que cumprida certas regras,
para estabelecimentos de terceiros. O art.25 da LC 87/96 veio autorizar essa transferncia dos
crditos, de modo a que o exportador alm de ter a imunidade, no pagando ICMS quando exporta,
tem tambm o direito de manter o crdito relativo s mercadorias que compra (para exportar),
podendo, ainda, transferir esses crditos de ICMS para outros estabelecimentos, caso no venha a
utiliz-los. Quanto a esse direito de realizar tais transferncias, o STJ, inclusive, j se manifestou
entendendo que no sequer necessrio que seja feita uma lei estadual para autorizar o gozo desse
benefcio, de modo a que compreendeu que quando o art.25 da LC 87/96 fala da lei estadual, essa lei
seria apenas para regulamentar o gozo do benefcio, e, eventualmente, impor limites; todavia, o direito
de gozar do benefcio j decore imediatamente da prpria LC 87/96.
Perceba-se que estamos a falar de situao rara no ordenamento, e, em especial, no mundo do
ICMS. O nosso ordenamento foi realmente amigo dos exportadores, pois, como dito, alm de
terem o benefcio de no pagarem ICMS quando vendem para o exterior (imunidade), ainda gozam
dessa mega vantagem de poderem se apropriar do crdito de ICMS relativo ao valor que se pagou de
ICMS nas operaes anteriores da cadeia produtiva, seja para utilizarem para si mesmos, seja para
transferirem para terceiros.
Em relao manuteno do crdito relativo s operaes anteriores que foram tributadas, se
porventura esses exportadores resolverem fazer vendas internas no pas, nas quais teriam que pagar
ICMS (pois a imunidade s nas exportaes), de fato tero um crdito de ICMS para utilizarem
nessas vendas, abatendo de seus dbitos e pagando, portanto, menos imposto quando dessas vendas
internas. Esse , inegavelmente, um mega incentivo aos exportadores para que tambm queiram fazer
vendas internas, bem como um incentivo aos pequenos empresrios internos que tambm se
encorajem a ampliar seus negcios e fazerem vendas para o exterior. Quanto mais se exporta, mais se
subsidia as vendas internas. Afinal, quanto mais o exportador exporta, mais crdito de ICMS ele
acumula em seu caixa, e, esse crdito serve para ser utilizado em vendas internas, abatendo do valor
que deveria ser pago de ICMS, ou, caso no se utilize em venda prprias, pode ser transferido para
terceiros. Portanto, no se esquea na sua prova: marque verdadeiro se o examinador afirmar que o
exportador tem imunidade de ICMS na exportao, bem como goza do benefcio de manuteno
de crdito de ICMS, no precisando estornar o valor de ICMS adquirido quando da compra das
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mercadorias, quebrando-se a regra de que a pessoa beneficiada com imunidade de ICMS nas
suas vendas obrigada a abrir mo do crdito adquirido na compra. Nesse caso da exportao,
vigora o regime de manuteno de crdito. Da mesma forma, legtimo, desde a edio da LC
87/96, o exerccio do direito de transferncia desse crdito para outros estabelecimentos, ainda
que no haja lei estadual regulamentando o feito, j que o direito de transferir o crdito
mantido que no venha a ser utilizado decorre do prprio art.25 da LC 87/96.

DICA 23
Na alnea b do art. 155, 2o, X, temos a imunidade nas vendas de alguns tipos de bens, desde que se
trate de vendas interestaduais. E aqui j vai a primeira dica: as imunidades aqui previstas s valem
quando a venda se der entre Estados diferentes; a mercadoria saindo de um Estado e entrando em
outro! E quais seriam esses bens que quando alienados em tais operaes atraem a imunidade tributria:
So os seguintes:
petrleo
lubrificantes
combustveis derivados de petrleo (sejam lquidos ou gasosos)
energia eltrica
Logo, amigos, o que peo a vocs que tenham ateno com o detalhe inicial de que essa
imunidade s atinge as vendas interestaduais. Tomem cuidado tambm com a questo dos
combustveis. Percebam que a imunidade apenas para combustveis derivados de petrleo, o que
quer dizer que na venda de combustveis no derivados de petrleo (lcool, por exemplo), no
vedada incidncia do ICMS, ainda que a operao seja interestadual!!!

DICA 24
Na alnea c, como j comentado acima na questo referente ao ouro, fica previsto que o ICMS
no incidir na venda de ouro quando o mesmo for definido nos termos do art. 153, 5o. E o que
determina o art. 153, 5o? Que se o ouro for vendido como ativo financeiro ou instrumento cambial, o
nico imposto que incide o IOF e, portanto, no pode incidir o ICMS.

DICA 25
A alnea d foi inserida pela EC no 42/03, por via da qual se veio a determinar a no incidncia
do ICMS em algumas atividades ligadas ao segmento da comunicao, atividade que recebe a
incidncia do ICMS. No caso, cuida-se de duas modalidades de servios de comunicao que
ficam imunes ao ICMS:
servios de comunicao na modalidade de radiodifuso sonora
servios de comunicao na modalidade de sons e imagens de recepo livre e gratuita

DICA 26
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Aps comentadas as imunidades esparsas, chega a hora de comentarmos as imunidades do art. 150,
VI, da Carta. O referido artigo cuida apenas de imunidades de impostos! Imuniza algumas pessoas e a
comercializao de alguns bens. H de se ter ateno, pois so imunidades que se aplicam
genericamente a diferentes pessoas, bem como venda de diferentes bens, razo pela qual alguns
autores as chamam de imunidades genricas. Vale a pena uma leitura atenta por repetidas vezes para
que se pegue intimidade com o dispositivo, se conhea quais so as pessoas imunizadas e quais so os
bens agraciados com a imunizao quando so comercializados.

2. IMUNIDADES TRIBUTRIAS EM ESPCIE PARTE II


2.2. Imunidades do Art. 150, VI da CRFB/88
DICA 27
Sempre oportuno lembrar, de incio, que as imunidades do art. 150, VI so apenas para impostos!!!
Logo, nenhuma dessas pessoas goza de imunidades de taxas ou contribuies, com base nesse
dispositivo!!! O nico caso que podemos falar que uma Instituio acumula imunidade tanto de impostos
como de contribuies, no caso da seguridade social, por fora de dois artigos diferentes, mas, friso,
reiterando, que, nesse caso, no porque o art. 150, VI, concede as duas imunidades; no! O art. 150,
VI, s d imunidades de impostos!!! que outro dispositivo concede a imunizao de contribuio
de seguridade social! E de quais instituies estamos a falar? Se uma instituio privada atuar prestando
assistncia social de modo beneficente, sem fins lucrativos, gozar de imunidade de Contribuies de
Seguridade Social (por fora do art. 195, 7o) e tambm de IMPOSTOS (por fora do art. 150, VI).
Afora essa hiptese, as pessoas que so beneficiadas nas alneas do art. 150, VI, imunizadas apenas quanto
cobrana de impostos, no sendo vedado que lhes cobrem os demais tributos. A ttulo de exemplo,
plenamente possvel que um Municpio cobre contribuio de melhoria de uma igreja, ou que o Estado
cobre Taxa de Esgoto de um sindicato de trabalhadores, ou que a Unio cobre CIDE de um partido
poltico, ou que o DF cobre CIP de uma autarquia federal etc.

DICA 28
A seguir, aps alguns breves comentrios, transcrevo o art. 150, VI, para que vocs possam t-lo
aqui elencado, e, fao questo de chamar a ateno para trs detalhes oportunos antes da remisso ao
aludido dispositivo:
a) observem que nas trs primeiras alneas a imunizao dada a pessoas; j na alnea d a
imunidade est ligada operao de vendas de objetos; logo, no por acaso, so classificadas
como imunidades subjetivas (alneas a, b e c) ou de imunidades objetivas (alnea
d). Nesse caso, importante perceber que a imunidade motivada em razo ora do perfil da
pessoa ora do tipo de bem. Para proteger essas pessoas e a circulao desses bens, evitando-se a
onerao com a cobrana de impostos, que se concedem as imunidades subjetivas e objetivas
desse dispositivo;
b) o segundo detalhe que chamo a ateno, quanto s imunidades subjetivas, o de que vocs devem
perceber que as pessoas de direito pbico ficam na alnea a, sendo que todas as pessoas que esto
nas alneas b e c so pessoas de direito privado; logo, sem medo, existem imunidades, sim,
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para pessoas de direito privado!!! Importante saber quais so elas e quais os limites para que se
possa gozar desse benefcio;
c) por fim, chamo ainda a ateno de vocs para perceberem que nas alneas a e c h uma
restrio, pelo menos na literalidade do texto, ao rol de impostos que realmente ficam proibidos
de incidir sobre as pessoas ali referidas; ou seja, algumas imunidades subjetivas (salvo apenas a
dos templos de qualquer culto, da alnea b), a imunidade apenas para trs grupos de
impostos, e no para os cinco grupos existentes. Destrinchando o comentrio: est escrito de
modo claro e objetivo que vedado aos entes cobrarem impostos sobre o patrimnio, renda e
servios das entidades ali referidas. Logo, no existe previso, ao menos na literalidade do
texto escrito na Constituio, de imunidade quanto aos impostos sobre circulao (IPI, ICMS e
IOF) e comrcio exterior (II e IE). A concluso que se chega que diante de uma interpretao
meramente gramatical, a Constituio realmente no assegura a imunidade de todos os
impostos s entidades privadas da alnea c e nem s entidades pblicas da alnea a. Implica
perceber que verdadeiro quando se afirma em prova que as imunidades subjetivas de
algumas pessoas listadas no art. 150, VI, da CRFB/88 est garantida apenas no que tange aos
impostos sobre patrimnio, renda e servios. verdadeiro sim! Pois exatamente isso que est
escrito no texto constitucional. Essa a verdade legal. Agora, caso a caso, interpretando as
situaes do caso concreto, possvel que se faa interpretao extensiva do texto
constitucional e se aceite que naquele determinado caso, com aquelas certas caractersticas
apresentadas, a imunidade ser reconhecida para aquelas pessoas, mesmo em se tratando de um
imposto sobre circulao ou comrcio exterior. assim que vem se comportando o STF quanto
ao caso em abordagem, admitindo que pontual e casualmente se possa reconhecer, por
interpretao extensiva, a aplicao da norma imunizatria em favor das entidades das alneas
a e c quando se trate dos referidos impostos em comento, os quais no foram objeto da
expressa garantia de imunizao.
Portanto, transcrevo nesse momento o art. 150, VI, e os pargrafos importantes desse dispositivo
ligados ao tema das imunidades:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,
vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
(...)
VI instituir impostos sobre:
a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes,
das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de
assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso.
(...)
2o A vedao do inciso VI, "a", extensiva s autarquias e s fundaes
institudas e mantidas pelo Poder Pblico, no que se refere ao patrimnio,
renda e aos servios, vinculados a suas finalidades essenciais ou s delas
decorrentes.
3o As vedaes do inciso VI, "a", e do pargrafo anterior no se aplicam ao
patrimnio, renda e aos servios, relacionados com explorao de atividades
econmicas regidas pelas normas aplicveis a empreendimentos privados, ou em

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que haja contraprestao ou pagamento de preos ou tarifas pelo usurio, nem
exonera o promitente comprador da obrigao de pagar imposto relativamente
ao bem imvel.
4o As vedaes expressas no inciso VI, alneas "b" e "c", compreendem
somente o patrimnio, a renda e os servios, relacionados com as finalidades
essenciais das entidades nelas mencionadas.

DICA 29
Bom, aproveitando o gancho da observao feita ao final da dica anterior, queria chamar sua
ateno para o seguinte: fique atento pois, se cair na prova, voc precisa ter a sensibilidade de
enxergar que existe uma diferena crucial quanto resposta a ser dada como correta quando o
examinador varia a pergunta indagando sobre o que est escrito na Constituio e como o STF
vem interpretando e aplicando o que est escrito na Constituio. Uma coisa voc me perguntar o
que eu escrevi; outra coisa voc me perguntar a amplitude do que eu quis dizer e a real dimenso da
minha vontade, que nem sempre (quase nunca!) se revela com perfeio e exausto no que consigo
passar para o papel. Essa a funo da hermenutica! Logo, se o examinador pergunta quanto s
entidades sindicais de trabalhadores, quais impostos no podem incidir sobre elas por expressa
proibio constitucional?, a resposta s pode ser uma, qual seja, os impostos sobre patrimnio,
renda e servios, j que, realmente, a Carta s assegura a essas instituies (previstas na alnea c
do art. 150, VI) imunidades quanto a esses impostos. Apesar, disso, voc j sabe, que caso a caso,
possvel que essas pessoas conquistem no STF a extenso da imunidade para os impostos sobre
circulao e comrcio exterior, correto? Logo, marque verdadeiro se o examinador afirmar que
apesar de a Constituio s assegurar a entidades sindicais de trabalhadores a imunidade tributria
para impostos sobre patrimnio, renda e servios, plenamente possvel que elas consigam em
determinado caso concreto o reconhecimento do direito da imunidade para os impostos sobre
circulao e comrcio exterior, conforme jurisprudncia do STF. Verdadeiro!

DICA 30
Muito explorada nas provas de concursos a questo que ficou famosa em relao s igrejas, no
que tange discusso da incidncia (ou no!!!) do ICMS sobre as vendas de souvenirs religiosos pelas
lojinhas que pertencem aos templos. Ou seja, se a Igreja X possui dentro certa loja que aliena
estatuetas, camisetas, cordes, medalhas, salmos etc., ela sofreria a incidncia do ICMS em tais
operaes? Bom, em preliminar vale ressaltar que as igrejas no esto nas alneas a e c, nas quais
est prevista a restrio da imunidade para os impostos sobre patrimnio, renda e servios, no se
incluindo os impostos de circulao (exemplo do ICMS) e comrcio exterior. A dvida, entretanto,
surgiu por fora do disposto no 4o do art. 150, que menciona que a imunidade s assegurada
quando o patrimnio, a renda e os servios esto vinculados s finalidades essenciais das instituies
imunes, e, ali, no 4o, se fez referncia s instituies da alnea b, que, no caso, so as igrejas.
Logo, veio a dvida: a venda de souvenirs pela lojinha revelaria atividade ligada s finalidades
essenciais da Igreja? Aps tensos julgamentos e intensas divergncias, o STF, no julgamento dos
Embargos de Divergncia no Recurso Extraordinrio 210.251/SP, decidiu, por maioria, que prevalece
a imunidade tributria em favor das igrejas, quando da venda de souvenirs religiosos, no
incidindo o ICMS. A deciso no foi unnime, sendo que alguns ministros concordaram com a tese
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da Procuradoria de que o imposto deveria incidir, alegando que o benefcio poderia provocar
concorrncia desleal com outros empresrios que atuam no comrcio de souvenirs religiosos (j que
no monoplio das igrejas explorarem tal comrcio qualquer um pode vender, inclusive voc!) e
assim afetar os pilares da ordem econmica, especialmente o primado da livre e leal concorrncia,
bem como, ainda, sustentava-se que atividade de venda de souvenir no seria atividade religiosa em
sentido estrito, mas sim atividade econmica, ato de empresa, que gera muito lucro inclusive, razo
pela qual, alegava a PGE, o ICMS realmente deveria atingir as operaes, as quais se desviavam das
finalidades essenciais. Apesar de toda a boa argumentao, de notrio saber que os efeitos polticos
de se decidir nesse sentido, o de acolher a tese da incidncia do ICMS, poderiam ser terrveis numa
perspectiva de preservao da harmonia governamental e de evitabilidade de tenses sociopolticas
fortes que podem abalar a estabilidade do Estado, j que o resultado dessa forma de decidir seria abrir
o precedente para o Estado passar a tributar (e executar!) as Igrejas, o que, inegavelmente,
extremamente desconfortvel. De fato, sob as lentes polticas de compreenso do tema, a deciso nos
parece acertada, ainda que tenhamos a plena convico de que juridicamente era perfeita a tese da
procuradoria para legitimar a incidncia do imposto. Da vem aquela velha reflexo que em sala de
aula sempre instigo vocs a nunca deixarem de fazer quando se depararem com um hard case tenso:
qual ser o efeito concreto de se decidir pela maneira a ou b? At que ponto utilizar o argumento
juridicamente mais perfeito levar a resultados realmente bons? Ser que a tese juridicamente mais
correta causar prejuzos irremediveis Da que terminamos por entender quando muitas das vezes os
Tribunais adotam decises polticas, o que, no fundo, se pararmos com calma e parcimnia para
refletirmos e nos colocarmos no lugar de cada um daqueles julgadores, talvez chegssemos mesma
concluso deles, de que, menos pior votar desse jeito e caminhar para uma pacificao de
entendimento nessa linha. E foi exatamente o que aconteceu no julgamento do EDiv-RE 210.251/SP.
Logo, na sua prova, no vacile: no incide ICMS sobre a venda de souvenirs religiosos pelas
lojinhas das igrejas, prevalecendo a imunidade!!!
Por fim, para fechar com perfeio essa dica, queria te informar de uma pegadinha letal: cuidado, pois
em momento nenhum estamos aqui a afirmar que se empresrios particulares fizerem vendas de tais bens
tero a imunidade! No tero!!! Por favor, no confundam! A imunidade se d exclusivamente s
IGREJAS, quando estas vendem os souvenirs! No alcana particulares empresrios que atuam no
ramo!!! Fao questo de deixar claro a vocs que a imunidade no se d em razo do objeto, e sim em
razo da pessoa. Estamos cuidando de uma imunidade subjetiva. Os nicos objetos que gozam de
imunidades quando vendidos, em razo do fato de serem objetos imunes, so os literrios, da alnea d
(livros; jornais; peridicos; papeis destinado impresso desses bens). Portanto, o que se debateu foi se a
igreja, por ser pessoa imune, teria sua peculiar imunidade alcanando tambm a venda de souvenirs por
ELA comercializados. E foi isso que o STF decidiu. Que E-L-A, a I-G-R-EJ-A, possui a imunidade! No os demais particulares!

DICA 31
Aproveitando que estamos falando das igrejas, vamos logo registrar algumas dicas ligadas alnea
b. A primeira delas que no se deve distinguir o credo, a religio, da Instituio! Qualquer
que seja a bandeira religiosa, a imunidade assegurada, no apenas pelo princpio da laicidade,
fruto do pluralismo, mas acima de tudo pelo fato de a prpria disposio expressamente consagrada
na alnea b assim se referir; fala-se em templo de qualquer culto. Logo, na sua prova, lembre-se:
no se exclui a imunidade com base no argumento a religio essa ou aquela. rida, entretanto,
fica a questo que se avana no sentido de se debater se determinada atividade praticada por certo
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grupo se enquadra ou no dentro dos limites do que se entende por religio, que conceito
metajurdico, trafegando muito mais para o plano da teologia do que das cincias jurdicas. Quer
ver? Voc, que est lendo agora, definiria religio como??? Numa definio jurdica, qual seria seu
parmetro? Qual fonte? Qual alnea, de qual inciso, de qual pargrafo, de qual artigo, de qual decreto,
de qual lei, ou qualquer outra fonte? Percebe a dificuldade de se precisar de modo objetivo esse
parmetro? Bom, para fins de concursos, no lhe recomendo, pelo menos em provas objetivas,
investir tempo nessa persecuo. No creio que seja salutar um examinador entrar nesse nvel de
detalhamento. Estaria se expondo muito. No mais, devemos ter apenas atenes em precedentes
pontuais que sejam debatidos na jurisprudncia, ou, em certas situaes especficas que a doutrina
chegue a um senso comum de que a imunidade deveria ser restringida. Nesse linear, quero lhe dar
duas informaes: a primeira delas, no sentido de que muitas vozes se erguem no intento de
defenderem que no se deveria reconhecer a imunidade em favor de grupos que exercem rituais
macabros e satnicos, com prticas de atos de autoflagelo, automutilao, autodegradao do ser
humano. O argumento seria no sentido de que por mais que a forma de expressar a f seja livre,
ningum pode renunciar sua prpria dignidade, degradando sua integridade fsica e moral. E, mais:
seria inconcebvel, nessa linha de pensar, aceitar que da Constituio possa emanar algum benefcio
(um privilgio fiscal por exemplo) em favor de algum que atenta contra o maior dos postulados
fundadores da ordem jurdica, que a dignidade da pessoa humana, ainda que sob a alegao de um
exerccio de direito. Nesse sentido que alguns estudiosos sustentam que se deveria negar a
imunidade a esses ditos grupos. A questo tensa e merece maior reflexo, o que no adequado
nessa obra. A segunda informao que quero te dar sobre um caso especfico relativo maonaria e
a tendncia a de que a Corte negue a imunidade. Esclareo que nesse momento, o julgamento est
em andamento, mas creio que consolidar-se- a vedao imunidade.

DICA 32
Ainda em relao imunidade religiosa, interessante case foi o do Cemitrio Anglicano. Na
cidade de Salvador esse grupo religioso pleiteou a imunidade de IPTU relativamente ao imvel de sua
titularidade, o qual usava para finalidades conexas com sua atividade religiosa, dentre elas, a de
propiciar aos membros que tivessem seus corpos enterrados num vasto campo santurio que o imenso
imvel possui. Alegou-se que o imvel no era utilizado para fins econmicos, que no se explorava a
atividade funerria pelo seu sistema empresrio, visando fim lucrativo. E realmente isso verdade. A
questo foi parar no STF e l se pacificou pela imunidade, estabelecendo-se que deve se ter a
habilidade de diferenciar o que um cemitrio que atua como agente econmico, seja por concesso
do Poder Pblico, seja em regime totalmente privado, aonde se explora a lucrativa atividade funesta,
de um imvel onde apenas se desenvolve uma extenso da atividade religiosa, sem comercializao
de jazigos ou mausolus, como se provou ser no caso dos anglicanos. Logo, leve com voc para a sua
prova: no necessariamente um cemitrio goza de imunidade tributria; alis, pelo fato de ser
cemitrio, com certeza no goza; mas se for possvel compreender que o imvel onde se
desenvolve a atividade obituria uma mera extenso da igreja, compreendendo-se que o
enterro dos membros do grupo uma prtica usual daquela religio e no se detectando
atividade com fins lucrativas, cabvel a imunidade! E, friso: No por ser cemitrio, e sim por
ser equiparado igreja!

DICA 33
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Ainda na imunidade religiosa, vale ressaltar que a imunidade alcana todo o patrimnio que a
Instituio tiver e utilizar na atividade-fim. Logo, carros e imveis de titularidade da igreja, desde que
empregados em fins religiosos, sem problema, fica mantida a imunidade. Caso famoso quando a Igreja
possui um imvel extra, que no se confunde com o prdio aonde celebra o culto, e utiliza como
estacionamento, e, mais especificamente, aluga esse imvel para particulares para que administrem e
explorem o estacionamento com fins lucrativos. Da indaga-se: seria possvel manter a imunidade para a
igreja? Sim, desde que ela prove que utiliza a verba recebida na locao para o custeio da
atividade religiosa. O STF aplica esse entendimento que j vinha sendo aplicado para as demais
entidades privadas que so imunizadas na alnea c do art. 150, VI, conforme se constata na anlise da
Smula no 724, STF. Esse mesmo entendimento se aplica tambm s Igrejas, ainda que o verbete s
cite entidades da alnea c, j que os precedentes eram todos relativos a elas quando a Smula foi
editada. Portanto, se cair na prova de vocs, marquem sem medo, que o imvel alugado para que
terceiros explorem como estacionamento (ou para qualquer outra finalidade) permanece imune,
desde que a entidade imune locadora (por exemplo, as igrejas) comprove que reverte os alugueis
na atividade fim.

DICA 34
Na alnea c, temos cinco grupos de instituies privadas que mereceram a deferncia expressa da
imunidade tributria, a saber:
partidos polticos;
fundaes partidrias;
entidades sindicais de trabalhadores;
entidades de educao sem fins lucrativos;
entidades de assistncia social sem fins lucrativos.
O STF, em correto posicionamento, equiparou as entidades de sade sem fins lucrativos s
demais entidades de destinao social (educao e assistncia social) para fins de extenso da norma
imunizatria, j que seria irrazovel no reconhecer a esse grupo o mesmo direito. Logo, desde que
atuem sem fins lucrativos, as entidades de sade tambm gozam de imunidade.

DICA 35
Em recente julgamento o STF entendeu que a imunidade prevista na alnea c do art. 150, VI,
alcana ainda os stios destinados ao lazer dos funcionrios das instituies educacionais e
assistenciais sem fins lucrativos, j que a imunidade alcana todo o patrimnio ligado atividadefim, e se entendeu que o fato de o bem ser utilizado para os prprios funcionrios terem lazer no
desfiguraria a vinculao do bem na atividade-fim. Afinal, o lazer, antes de tudo, um direito
SOCIAL, previsto no art. 6o da Carta bem como tambm no seu Ttulo VIII, chamado de Da Ordem
Social Constitucional, o que se faz expressamente no art. 217, 3o, afirmando-se que o Poder
Pblico incentivar o lazer como forma de promoo social.

DICA 36
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Ainda no mbito das entidades sem fins lucrativos da alnea c, fundamental frisar que elas
podem ter lucros, sem problemas!!! O que no podem ter fim lucrativo, e muito diferente
uma coisa da outra. Antes de explicar, peo sua mxima ateno com essa pegadinha na prova, ok?
No h qualquer problema em a entidade ter lucro ao final de certo perodo de apurao das receitas e
despesas; desde que o lucro no seja o fim existencial dos donos da instituio, sem estresse, a
mesma continua imune. O que ela deve provar que no tem fins lucrativos, ou seja, que a finalidade
existencial apenas altrustica e que eventual lucro que seja gerado revertido totalmente na
atividade-fim, dentro do pas, o que se pode provar mediante apresentao de escriturao contbil
que informa todas as receitas e despesas. Desde que no faa repartio dos lucros entre os scios,
reinvestindo-o na atividade-fim, e dentro pas, provando documentalmente isso, se mantm imune!
Vale a pena ler o art. 14 do CTN, ok, pessoal?

DICA 33 DICA 37
Mais uma dica no art. 150, VI, c: as entidades sindicais que gozam se imunidade tributria em seu
patrimnio, renda e servios, so exclusivamente as entidades sindicais de T-R-A-B-A-L-H-A-D-O-RE-S, no se alcanando as entidades patronais, de empregadores. Logo, fique atento nessa dica,
normalmente derruba muita gente em prova!

DICA 38
No gancho da dica anterior, fique atento, pois a imunidade para as entidades sindicais de
trabalhadores, como o prprio texto constitucional afirma, no apenas para os sindicatos,
ainda que para esses tambm sempre esteja assegurada. A benesse fiscal em tela alcana toda a
pirmide sindical, desde que de trabalhadores!

DICA 39
Quanto aos partidos polticos, fiquem atentos, pois a imunidade tambm alcana suas fundaes.
o nico caso em que expressamente a Constituio defere imunidade a uma fundao privada, j
que, em regra, quando pensamos nas imunidades de fundaes, pensamos nas fundaes pblicas da
alnea a. Pois , queria deixar essa dica a vocs, lembrando que fundaes privadas tambm
podem gozar de imunidade tributria, como no caso das fundaes partidrias! Por fim, acreso
que nada obsta que outras fundaes privadas, alm das partidrias, possam gozar da privilgio fiscal
em comento, desde que, com uma boa advocacia tributria, se consiga equipar-la a uma entidade de
assistncia social sem fim lucrativo, trabalhando com uma adequao de sua atividade-fim ao disposto
no art. 203 da Carta, que dimensiona o que se entende por assistncia social.

DICA 40
Passo a falar da alnea a, abordando a famosa imunidade recproca. Por essa imunizao, um ente
federativo fica vedado de cobrar imposto sobre o patrimnio, a renda e os servios do outro. Uma
primeira observao muito importante a ser edificada, de acordo com o que j foi amplamente escrito
em linhas anteriores, no sentido de que a imunidade recproca no alcana as taxas e contribuies
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de melhoria, no havendo vedao feita P-E-L-A C-O-N-S-T-I-T-U-I---O de que um ente
possa cobrar esses tributos retributivos do outro ente. Entretanto, fundamental ter ateno quanto
s contribuies de melhoria, pois, se de um lado, a Carta no veda que haja a tributao recproca,
existe uma lei nacional que veda a incidncia desse tributo quando um ente federativo faz uma obra e
valoriza imvel de outro ente. Em suma, na prtica, um ente no pode cobrar contribuio de
melhoria do outro, mas no em razo de imunidade tributria, que no tem, e sim em decorrncia
de
no
incidncia
L-E-G-A-Lo
o
o
M-E-N-T-E qualificada, prevista no DL n 195/67, arts. 2 e 3 . Ou seja, meus amigos, o DL no
195/67 o grande lei nacional de normas gerais sobre contribuies de melhoria, atua como o grande
estatuto balizador e padronizante dos limites dentro dos quais os entes federativos podem, em sua
comum competncia, instituir esse tributo. E esse Decreto-Lei (que foi recepcionado como lei
materialmente complementar) delimita o fato gerador e o sujeito passivo, determinando que o fato
gerador a valorizao de imveis privados em razo de obras realizadas pelo Poder Pblico, bem como
deixa claro que sujeito passivo o titular do imvel do domnio privado que alcance a melhoria
propiciada pela realizao da obra. Logo, ainda que no afirme expressamente pela vedao de
incidncia de contribuio de melhoria sobre imvel pblico, deixa implicitamente essa vedao
postada, clara e objetiva, inconteste. Logo, em sua prova, tome cuidado para no errar o fundamento,
caindo na pegadinha de dizer que o ente federativo tem imunidade de contribuio de melhoria, pois no
tem, afinal, a Constituio no proibiu; mas nem por isso voc vai cair na outra pegadinha de dizer que o
ente pode ser tributado com contribuio de melhoria cobrada por outro ente, pois voc sabe que no
pode, afinal, a hiptese de no incidncia legalmente qualificada, tratando-se de fato atpico,
havendo excludente infraconstitucional de tipicidade tributria.

DICA 41
No mbito de projeo dessa imunidade recproca no que tange s pessoas em que a Administrao
Pblica se projeta e se personaliza, vale dizer que a imunidade alcana, de fato, o patrimnio, a renda
e os servios das autarquias e fundaes pblicas mantidas pelo Poder Pblico, bem como, das
empresas pblicas prestadoras de servio exclusivo de estado e sociedades de economia mista
que tambm atuem no campo da prestao de servios pblicos exclusivos. Vale a leitura do art.
150, 2o, e uma pesquisada nos informativos do STF. Voc precisa ter muita ateno com o caso das
empresas pblicas e das sociedades de economia mista, pois, em regra, no possuem imunidade
tributria, pois, em geral, so prestadoras de atividade econmica, e no de servio exclusivo de
Estado. Logo, sempre analise os dados fornecidos pelo Examinador na elaborao da questo.
Lembre-se que apenas em casos excepcionais que temos essas estatais atuando no campo tpico da
Administrao Pblica. So os famosos casos da ECT e da INFRAERO, situaes que sempre so
citadas em provas. O STF vem a muito tempo reconhecendo a imunidade a essas empresas pblicas,
exatamente sob a alegao de que elas no atuam no mundo econmico, logo, no competiriam com
particulares e, assim, a imunidade no afetaria a lealdade concorrencial. Em parte, temos nossa
particular ressalva a esse entendimento, a qual, no oportuno aqui tecer comentrios, o que fugiria
proposta traada para essa obra. Portanto, quero te assegurar que se cair na sua prova, a jurisprudncia
pacificada na Corte Maior no sentido que as empresas pblicas e sociedades de economia mista que
atuam no campo exclusivo da Administrao Pbica, prestando servio tpico de Estado, gozam de
imunidade. J as demais empresas pblicas e sociedades de economia mista, as que so constitudas
para desenvolver atividade econmica, o que a regra, sempre se frise, no gozam de imunidade,
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devendo voc ler essa proibio que resta expressa na Constituio, tanto no art. 150, 3o, como no
art. 173, 1o, II e 2o.
Por fim, chamo a ateno para a questo pontual dos Correios (ECT) e da INFRAERO.
Amigos, essas pessoas jurdicas foram constitudas sob a forma de empresas pblicas, todavia, elas
exercem tanto atividade econmica como tambm atividade tpica da Administrao Pblica. E aqui
fundamental ter muita ateno com a informao que ser passada: o STF (e o STJ vem
acompanhando igualmente o entendimento) vem tomando posio definitiva quanto ao modo e aos
limites para reconhecer a aplicao da imunidade tributria em favor dessas instituies; e, ao nosso
ver, a Corte foi de felicidade mpar no desfeche da questo, consagrando entendimento que h anos
temos defendido em salas de aula. O Pretrio Excelso, enfim, parece ter assumido em carter
definitivo o entendimento de que a ECT e a INFRAERO PODEM TER A IMUNIDADE, ASSIM
COMO PODEM NO TER; A QUESTO DEPEDNER DE ANLISE FTICO-PROBATRIA
DE PARA QUAIS FINS O PATRIMNIO VINCULADO, DENTRO DAS ATIVIDADES
PRESTADAS PELAS INSTITUIES. Ou seja, o Tribunal Maior, acolhendo o clamor da doutrina,
percebendo que os Correios e a INFRAERO atuam com objeto social hbrido, tanto prestando
atividade tpica estatal, como atividade econmica, determinou que todo o patrimnio que seja
utilizado para a atividade tpica de Estado, ficar imune, assim como servios prestados com o foco
nesse fim; ao contrrio, o patrimnio pertencente s referidas instituies que seja vinculado para a
atividade econmica, assim como servios prestados com esse foco, so plenamente alcanveis pelas
normas de tributao, no se aplicando a imunidade tributria recproca. A guisa de exemplos,
imaginemos a ECT. Todo o patrimnio que comprovadamente seja utilizado para fins da atividade
postal (que , de fato, a atividade tpica da Administrao Pblica que a ECT presta art.21,X,
CRFB/88 e L.6538/78, arts.9 c/c 42), ficar imune; ao contrrio, o patrimnio pertencente ECT que
seja destinado a atividades concorrenciais, econmicas, alcanado pela tributao. Nesse contexto,
se a ECT tem imveis e veculos que servem para a atividade postal, esses bens, com certeza, so
imunes ao IPTU e ao IPVA , sem qualquer sombra de dvidas. Entretanto, se os mesmos bens forem
utilizados para a prestao dos demais objetos que a ECT vem explorando, que no se enquadram no
conceito e no alcance de atividade postal, esse patrimnio ser tributado. o que ocorre, por
exemplo, com as atividades de servios bancrios, malotes, inscries em vestibulares e concursos,
transporte de cargas, vendas de bilhetes da tele-sena, dentre muitas outras atividades que a ECT
passou a desenvolver ao longo dos anos, almejando ampliar suas receitas e potencializar seus lucros;
sempre que atuar nessas atividades (no postais), sofrer a incidncia dos impostos e no ter direito
de avocar a imunidade tributria. Saber para quais fins o patrimnio afetado, evidentemente que
questo a ser enfrentada no plano ftico-probatrio, devendo a anlise ocorrer caso a caso.

DICA 42
Vale deixar claro que a imunidade recproca no favorece concessionrias, permissionrias e
nem as precrias autorizatrias. muito comum se perguntar em prova se uma concessionria de
servio pblico, por estar prestando servio pblico teria a imunidade. No! Repito, com fora, a
resposta no!!! Essas pessoas so sociedades empresariais com fins lucrativos, so remuneradas
com preos e tarifas, repartem lucro, no integram a organizao da Administrao Pblica, no
merecendo a imunidade tributria. Imaginem vocs, que equvoco seria, conceder a essas ricas
LTDAs e S/As o benefcio de no pagar imposto. Logo, se cair em sua prova, elas no possuem
imunidade tributria. Vale a leitura do art. 150, 3o, da Carta.
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DICA 43
Questo interessante foi a dos cartrios, em que o STF negou a imunidade tributria.
Interpretando o art. 236 da Constituio e inserindo-o numa anlise sistemtica da Constituio,
confrontando-o com as normas do sistema tributrio sobre imunizaes, o STF entendeu que no faria
sentido dar a um delegatrio a imunidade se a mesma negada a concessionrias e permissionrias de
servios pblicos. No mesmo passo, o STF reconheceu que os Cartrios no se equiparam a
autarquias e no integram a organizao da Administrao Pblica, no havendo que se falar em
imunidade recproca. Assim sendo, se cair na sua prova, pode ter certeza que, desde o julgamento da
ADIN 3.089, pacificou-se que a imunidade recproca no atinge as instituies cartorrias, que
prestam servios pblicos em carter privado, mediante delegao do Poder Pblico.

DICA 44
Outra questo de relevo a que envolve a promessa de compra e venda de imvel pblico. O
promitente comprador de imvel pblico, quando sendo um particular, no estar favorecido pela
imunidade tributria para deixar de pagar IPTU. No poder alegar que como o imvel pblico,
durante a fase da promessa de compra e venda, j que a propriedade s se transfere aps o registro da
escritura da compra e venda definitiva, a qual s se assina aps quitada a promessa, mereceria a
imunidade. No! E o fundamento simples: que a posse do promitente comprador de imvel
fato gerador de IPTU, afinal, posse com animus domini, voltada e protegida juridicamente
para a aquisio da propriedade, e, nos termos dos arts. 32 e 34 do CTN, fato gerador e ele
sujeito passivo! Logo, amigos, em prova, com firmeza, podem afirmar que o particular que
promitente comprador de imvel pblico passa a pagar IPTU sobre o referido bem. O STF j chegou a
pensar diverso h dcadas atrs, vide expedio da j superada Smula no 74; depois, com a Smula
no 583 corrigiu seu entendimento, o qual se positivou como norma constitucional originria, vide
parte final do art. 150, 3o, deixando claro que a imunidade recproca s favorece os entes
federativos, no exonerando o promitente comprador do dever de pagar o IPTU relativo ao bem
pblico objeto da promessa.

DICA 45
Mais uma questo importante a que envolve os contratos de locao. E temos que ter a
sensibilidade (que fundamental aqui!!!) de perceber duas situaes distintas, a saber:
a) quando o Poder Pblico locatrio de imvel privado;
b) quando um particular loca imvel pblico.
Para enfrentarmos as duas questes, fundamental lembrarmos que o locatrio no sujeito passivo
do IPTU; no possui propriedade do imvel e sua posse no tem animus de domnio, no revela
poder econmico, no externa capacidade contributiva. Nesse sentido, jamais se deve considerar a
figura do locatrio na formao do vnculo jurdico obrigacional tributrio. A questo a ser
enfrentada deve sempre se debruar na seguinte perspectiva: possvel tributar o locador quando ele
uma pessoa imune, em razo do fato de estar alugando o imvel a terceiro, e assim, destinando
finalidade diversa de sua finalidade existencial no uso direto da coisa? Nesse caso, o proprietrio locador
imune perderia a imunidade? Em outra perspectiva, e partindo das mesmas premissas, haveria de se
indagar: uma pessoa que no tem imunidade, que um particular como qualquer outro, que tem
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imvel, poderia ficar agraciado com a imunidade do IPTU pelo fato de ter alugado seu imvel a
uma pessoa imune?
Na primeira situao, se a pessoa imune aluga o imvel a um particular, ela, a priori, no perde a
imunidade. Basta que prove que os aluguis so revertidos na sua atividade-fim. Nesse sentido,
provam que esto utilizando o imvel (indiretamente) nas finalidades essenciais da Instituio, na
forma de propiciar o custeio das despesas dela. Nesses termos, continua fazendo jus sua imunidade
tributria. No provando essa canalizao dos recursos financeiros na atividade-fim, perde o direito
imunidade, j que o patrimnio estaria desafetado das finalidades essenciais. Vale ressaltar que esse
nus de provar a vinculao dos aluguis na atividade-fim no atinge as entidades pblicas da
alnea a, sendo suportado apenas pelas entidades privadas das alneas b e c. Isso pelo fato
de que j se presume que se a Administrao Pblica loca bens pblicos, os aluguis tm que estar
sendo revertidos no custeio de despesas da Administrao; e presumir o contrrio seria presumir o
desrespeito aos princpios que regem a Administrao Pblica, o que no seria coerente. Do contrrio,
tratando-se das Igrejas, Partidos Polticos, Entidades Sindicais de Trabalhadores e demais instituies
privadas listadas nas alneas b e c do art. 150, VI, tero que fazer essa prova de que a receita
convertida na atividade-fim.
J na segunda situao apresentada, em que o imvel pertence ao particular e esse aluga pessoa
imune, no h que se cogitar de deferimento da imunidade tributria, j que o particular proprietrio,
titular do imvel, ostentador da riqueza e da capacidade contributiva, tem que pagar o imposto
normalmente, sendo legtimo o direito do Municpio de tribut-lo, sendo, inclusive, um desrespeito
aos demais particulares que pagam o imposto se esse sujeito passivo ficar alforriado, ferindo-se as
bases da justia fiscal, em especial o princpio da isonomia. O fato de o particular proprietrio locador
repassar no contrato o nus fiscal para o locatrio em nada impede a eficincia desse raciocnio e a
coerncia dessa tese, a qual vem sendo aplicada no STF, j que em momento algum o Fisco municipal
estar tributando o locatrio (no caso, a pessoa imune), com quem no desenvolve qualquer relao
jurdica obrigacional tributria relativa ao IPTU. Por fim, oportuno frisar que o repasse do IPTU ao
locatrio implica apenas em efeitos civis, regidos pelos cnones do direito contratual, em nada
interferindo nas normas de Direito Tributrio. A lei de locaes imobilirias urbanas (Lei no 8.245/91)
autoriza que se repasse os encargos relativos a impostos e taxas ao locatrio, o que, caso seja feito,
civilmente vlido, vide art. 22, VII, do referido diploma especial; mas isso jamais permitir concluir
que o Fisco passar a tributar o locatrio. Se uma pessoa imune, por exemplo, uma autarquia federal,
aluga um imvel privado e aceita no contrato o repasse do IPTU, a obrigao que ela est assumindo
com o locador, e no com o Fisco municipal; sua obrigao meramente civil, nsita ao contrato de
locao, e no uma obrigao tributria. Ficar contratualmente obrigada a pagar as dvidas do
locador ao credor do locador, no caso, o Municpio; e quando esse locatrio pagar a dvida, no
pagar como devedor e sim como terceiro interessado, pagando em nome e por conta do devedor;
sequer o recibo sair em seu nome. Logo, estar pagando dvida alheia, para honrar um compromisso
contratualmente assumido.

DICA 46
Deixo agora as dicas finais, sobre as imunidades da alnea d do art. 150, VI, as chamadas
imunidades literrias ou imunidades da informao. A alnea d, como visto alhures, consagra as
chamadas imunidades objetivas, j que probe a incidncia de impostos em operaes de vendas de
objetos. Determina que no incidem impostos na venda de livros, jornais, peridicos e o papel
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destinado impresso desses bens. Observe-se que a imunidade no em ateno ao perfil da
pessoa, e sim do objeto vendido. Registre-se, e isso muito importante para as provas, que a finalidade
da norma ora em estudo no impedir que as pessoas que vendem esses bens fiquem imunes de seus
impostos, mas sim que as operaes que realizam vendendo os bens fiquem imunizadas. Nesse sentido,
as editoras, empresas de jornais, livrarias, pagam normalmente imposto de renda, imposto sobre
prestaes de servios, IPTU e IPVA sobre seus imveis e veculos etc. A imunidade no para o
patrimnio, a renda e os servios dessas pessoas que fomentam a venda desses bens e sim,
exclusivamente, para as operaes de vendas dos mesmo. Logo, fcil perceber que, de fato, a imunidade
para o ICMS e o IPI.

DICA 47
A finalidade dessa norma imunizatria proteger direitos fundamentais de primeira gerao, os
chamados Direitos de Liberdade. O benefcio em epgrafe totalmente atrelado a essa gama dos
direitos fundamentais e tem por escopo atuar na sua proteo, evitando corroso de sua efetividade em
razo de atos de tributao que realmente no deveriam ser praticados. No campo desses direitos de
liberdade, a projeo da norma imunizatria se concentra em dois planos de prospeco dos direitos
fundamentais: pela tica de quem escreve e publica, a ideia proteger, dando mxima
efetividade, liberdade de expresso, livre-difuso do pensamento, propagao da ideia,
manifestao do intelecto; pelo lado de quem busca acessar a mensagem, a ideia proteger o
acesso mensagem, ao ensino, palavra, educao, trampolim para a cidadania e a
culturizao. Nesse mbito de propagao da finalidade da norma, inegvel reconhecer tambm o
interesse coletivo da sociedade como um todo em ver a circulao dos editos, j que a efetividade
de todos esse bens traz vantagens imensurveis a nvel de evoluo sociopoltica da comunidade, que
quanto mais se educa mais se desenvolve e marcha no sentido de alcanar um processo coexistencial
mais qualificado e apto a lograr mais eficincia na busca de construir uma sociedade mais livre, mais
justa e mais solidria. essa norma imunizatria, como sempre digo em sala, um coando
constitucional comprometido com a busca de uma maior eficincia na evoluo cidad e na
qualificao da sociedade.

DICA 48
importante entender, entretanto, que a finalidade dessa imunidade no baratear a venda de
livros, jornais e peridicos, aumentando lucro para empresrios que tm capacidade contributiva ou
privilegiando certos pblicos consumeristas elitizados que podem tranquilamente pagar imposto
embutido
no
preo
do
bem
de
consumo.
E importante entender isso para que se consiga alcanar a boa razo de em inmeras situaes o
nosso STF acertar em cheio com interpretaes restritivas que negam os pedidos de imunidades com
base na aplicao da alnea d, em casos para os quais a Carta no afirma expressamente existir a
imunidade. E importante mesmo entender isso, pois a nossa Suprema Corte vem construindo uma
linha de interpretao muito coerente e consistente no sentido de saber ponderar com inteligncia e
sensibilidade a tenso coliso entre a importncia do crdito tributrio X e a necessidade de
preservar a integridade dos direitos de liberdade de expresso e informao; e nesse sentido
que a Casa Maior vai analisar caso a caso para ponderar se realmente necessrio aplicar uma
interpretao extensiva do art. 150, VI, d, para conceder a imunidade em situaes que no esto
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expressamente autorizadas. E, nesse caminho, em diversas vezes a Corte nega a imunidade,
entendendo, aps a referida ponderao, que no necessrio sacrificar a arrecadao, e nem seria
justo, pois, no caso analisado, a incidncia do imposto no seria capaz de gerar o efeito concreto de
comprometer a efetividade dos direitos fundamentais objeto de proteo. Ou seja, se o STF percebe
que a incidncia do imposto no vai impedir a circulao do bem, no vai comprometer a
comunicao, bem como, se no caso concreto se est a falar de uma situao em que a Carta no
assegurou por expresso a imunizao, a Casa Hermeneuta Me jamais vai conceder a aplicao da
norma imunizante, o que, repito, revela louvvel acerto, pois, como dito, a finalidade da norma
imunizatria no a de baratear o custo desses bens, e sim a de evitar que o imposto possa ter o
efeito concreto de impedir sua circulao; se, no caso, o bem vai circular da mesma forma, no
h por que vedar a incidncia do imposto e sacrificar desnecessariamente a arrecadao.

DICA 49
Na linha do acima narrado, apresento alguns cases importantes julgados no STF que tm cado em
prova. No primeiro deles, a Corte negou o pedido de Imunidade de ISS a empresas que so
contratadas para fornecerem o servio de impresso grfica; essas empresas no tm direito
imunidade do ISS. A situao muito comum quando grupos querem editar pequenos jornais,
jornais de classes, de bairros, de categorias econmicas ou profissionais etc., e contratam um terceiro
para fazer a edio e a impresso grfica, pagando por esse servio. Alegavam esses empresrios
contratados que se pagassem o ISS sobre o valor do servio, iriam repassar no preo final o que
oneraria a venda dos jornais. O STF, corretamente negou a imunidade, sob dois acertados
fundamentos: primeiro, que o valor do ISS a ser recolhido, quando diludo na infinda quantidade de
jornais a serem impressos, fica completamente irrisrio, qualificando verdadeira bagatela tributria,
no interferindo substancialmente na formao do preo final de cada unidade do jornal; segundo, de
se perceber que esses empresrios possuem plena capacidade contributiva, no tendo sido escolhidos
pelo constituintes como pessoas merecedoras do privilgio fiscal, razo pela qual devem, sim, pagar
normalmente seu imposto, especialmente considerando que, como dito acima, essa incidncia em
nada prejudicar a circulao dos jornais, bem como, ainda, enxergando-se que a arrecadao tem
significativa importncia para os cofres pblicos.

DICA 50
Quanto aos objetos que quando circulam, atraem a imunidade tributria, a Carta se refere
expressamente a quatro tipos de bens, a frisar:
a) livros;
b) jornais;
c) peridicos;
d) papel destinado impresso desses bens.
Observe-se que o nico insumo a que o constituinte fez expressa meno para imunizar quando
ele circula, o papel. Percebam, meus amigos, que o legislador pai no vedou, pelo menos
expressamente, a incidncia de ICMS e IPI na venda dos demais insumos, ainda que destinados
fabricao dos livros. Logo, diante de uma interpretao seca e literal da Carta, no h qualquer
previso para imunizao na venda de tinta, de barbante, arameado, colgeno, ltex etc. O STF ao
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longo das duas primeiras dcadas ps promulgao da Carta de 1988 veio reiteradamente negando a
imunidade para a venda de insumos. Esse entendimento se sedimentou e se consolidou como pacificada
jurisprudncia. Ocorre que, recentemente, em julgamento da primeira turma, por trs votos a dois, se
legitimou precedente em sentido contrrio, o que exige que tenhamos redobrada ateno com o tema,
pois, face ao novel precedente, do ano de 2011, pode ser que tenhamos uma reviravolta no modo como o
Pretrio Excelso compreende a matria. Aprofundemos esse comentrio.
Amigos, o STS sempre vinha negando a imunidade na venda dos insumos, respeitando apenas a
questo do papel, j que, quanto a esse bem, a Carta clara e expressamente concede a benesse, no
havendo o que discutir. Todavia, sempre que o Supremo foi instado a se manifestar quanto
possibilidade de estender o benefcio para alforriar a venda de outros insumos incidncia do ICMS, a
Corte refutou o pleito dos contribuinte e entendeu que o imposto deveria incidir. Ao nosso pensar, agia
corretamente a Corte, j que o efeito concreto dessa incidncia fiscal era insignificante na formao do
preo final dos livros, jornais ou peridicos. Ora, ser que a incidncia de um ICMS com alquota de
15% (por exemplo) sobre o valor de uma latinha de tinta que vendida pelo fabricante a menos de um
real, realmente comprometeria a circulao dos livros? Amigos, quinze centavos de ICMS nessa latinha,
latinha que, quando a tinta diluda, permite pintar dezenas de capas de livros... Ora, ser que esse valor
de menos de um centavo de ICMS embutido na formao do preo do livro realmente impediria sua
circulao? Evidentemente que no. Todavia, noutra frente de percepo, ser que seria importante para
o Estado e para os Municpios (no nos esqueamos que 25% da arrecadao do ICMS repartida em
favor dos Municpios) a arrecadao do ICMS cobrado sobre todo o volume de insumos vendidos? Sim,
claro. Portanto, pensamos que o STF sempre agiu de modo correto ao legitimar a incidncia do ICMS
nas operaes de circulao de insumos destinados ao feitio dos livros, jornais e peridicos, j que a
repercusso dessa incidncia fiscal nada mais seria que uma mera bagatela tributria, no
impedindo, de fato, a circulao dos bens. Ressalva feita apenas ao papel, pelos motivos j destacados.
Entretanto, apesar de todo esse raciocnio, sedimentado consistentemente, repito, pela gerao
de Ministros que trafegou nos anos noventa e na primeira dcada do sculo atual no Plenrio da Casa,
recentemente tivemos um precedente que coloca em risco a certeza de que esse entendimento ser
mantido, abrindo, pelo menos, chance, para se cogitar de uma reviravolta no modo de pensar a matria.
O caso foi o seguinte: uma produtora de jornais alemes aqui no Brasil impostou chapas offsets para
produzir seus jornais aqui no nosso pas. Inegavelmente tais chapas so insumos utilizados no processo
fabril da prensagem e impresso dos jornais. Descontente com a orientao de que teria que recolher o
Imposto de Importao, alm do IPI e ICMS na importao, questionou o direito de gozar da imunidade
do art.150, VI, d, reconhecida mediante interpretao extensiva do texto constitucional. Por
maioria, a primeira turma concedeu o direito, reconhecendo a imunidade. , de fato, um precedente
inovador, realmente raro. Peo cuidado pois a deciso no se deu no Plenrio e sim em rgo
fracionrio, tendo sido o julgamento feito dentro da turma. Ou seja, apenas cinco dos onze ministros
apreciaram a matria, que so os cinco que compem a Turma. E em apertada maioria (3 x 2) se decidiu
em favor da imunidade tributria. Caso o precedente chegue ao Plenrio, pode ser que a Corte reverta o
entendimento, inclusive, com esmagadora maioria de oito votos a trs. Fica, todavia, a informao aqui
registrada, de modo a que vocs devem acompanhar o tema com pesquisas de rotina no site do STF.
Para fins de prova, recomendo que citem esse precedente e, pelo menos suscitem que hoje, existe, ainda
que no plano de incerteza, uma possibilidade de o entendimento ser revisto, de modo a que passe a ser
reconhecida a imunidade na circulao dos demais insumos que no apenas o papel, quando eles
circulam para fins de se promover a impresso de livros, jornais e peridicos. Confiram, portanto, a
leitura do RE 202.149/RS no STF,ok?
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DICA 51
Quanto ao conceito de livro, o STF j equiparou alguns bens a livro para fins de se reconhecer
a imunidade tributria. Ou seja, falo de um ponto da matria em que a Corte Mxima fez interpretao
extensiva da norma constitucional para agraciar com a no incidncia tributria a circulao de bens
que, por certo, no chamaramos de livro, mas, que em razo de sua mensagem e do fim a que ela se
propaga, a Casa Suprema optou por contemplar com a benesse fiscal imunizatria. Falo, logo, das
listas e catlogos telefnicos, das apostilas e encadernaes acadmicas e ainda dos lbuns de
figurinha (chamados, esses ltimos, de livros ilustrados de complementao cromada). Logo,
fiquem atentos nas provas de vocs, pois se o examinador indagar sobre a circulao desses trs tipos
de bens, eles so equiparados a livros para fins tributrios, gozando de imunidade quando circulam.

DICA 52
Agora, abordo um tema em que o Supremo faz interpretao restritiva. Falo da negao da
imunidade aos livros eletrnicos. isso mesmo! O STF se mantm rgido com sua jurisprudncia no
sentido de que a imunidade tributria apenas para os livros papelificados, no alcanando os livros
eletrnicos. Ainda prevalece a aceitao da idia de que o e-book um bem de luxo, destinado a
poucas pessoas da sociedade, pessoas essas que tm capacidade contributiva e que poderiam suportar
a incidncia do imposto embutida no preo. Dentro dessa concepo, de se destacar, ainda, que dentro
dessa prpria parcela elitizada da sociedade que utiliza os livros virtuais, esses so exceo, afinal, o
costume na sociedade brasileira ainda o uso do livro de papel. evidente que com a propagao
cada vez mais ampla do mundo digital, com a difuso dos livros eletrnicos e do uso dos
computadores nas parcelas mais humildes da sociedade, natural que esse entendimento seja
superado. Entretanto, atualmente, ainda vale o posicionamento de que no h imunidade tributria
na venda de livro eletrnico!

DICA 53
Quanto aos peridicos, importante destacar que o Constituinte no fez qualquer especificao ou
distino dos peridicos. Ou seja, a priori, a imunidade seria para todo e qualquer peridico. Em
entendimento particular, somos de acreditar na necessidade de se fazer interpretao fortemente
restritiva desse dispositivo, pois no conseguimos aceitar que revistas que em nada agregam na
formao de valores do intelecto humano e em nada se prendem ao mnimo existencial possam ter
imunidade tributria quando circulam. No consigo me curvar idia de admitir o sacrifcio da
arrecadao tributria em prol de barateamento de preos de revistas de fofocas, de cultura intil e
ftil, bem como de revistas pornogrficas. Entretanto, chamo a ateno de vocs, para fins de orientar
o comportamento na hora de responder uma questo em provas objetivas sobre o tema, lembrando que
a Constituio no traz qualquer restrio que a imunidade possa ser deferida; no se distingue os
tipos de revistas. Logo, quando cai a questo em prova e o examinador afirma que a Constituio
restringe a imunidade da circulao de peridicos, s cabendo o gozo da mesma se o peridico tiver o
perfil x ou y isso sempre falso, pois no texto maior no h qualquer vedao ou distino.

DICA 54
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Prof. Pedro Barretto. H 31 EXAMES conduzindo alunos


APROVAO no EXAME DE ORDEM
Quanto ao papel destinado impresso de livros, jornais e peridicos, importante lembrar, como j
frisado acima, que o nico insumo ao qual o constituinte fez expressa referncia no sentido de
imunizar sua circulao. Sendo papel, haver a imunidade, mas, desde que, o papel esteja sendo
vendido para ser utilizado na confeco de livros, jornais e peridicos. fundamental, para que haja
a imunidade, que o papel seja vendido para esse fim. Ou seja, h que se indicar, na nota de venda, a
destinao, para que ento se possa, na prtica, aplicar a imunidade. Quando o papel vendido para
uso prprio pelo consumidor, no h que se falar em imunidade tributria. Logo, quando voc compra
uma resma de papel numa papelaria para levar para sua casa, para utilizar na sua impressora
particular, incide ICMS e IPI normalmente nessa venda. Lembre-se: a imunidade no por ser
papel, e sim por ser papel destinado impresso de livros, jornais e peridicos.

DICA 55
Antenada dica anterior, o STF entendeu que os filmes e papis fotogrficos gozam de
imunidade, j que derivam do gnero papel. Claro, desde que quando estejam sendo adquiridos para
a produo dos livros, dos jornais e dos peridicos. Vale a leitura da Smula no 657 do STF.

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