LA EXENCION: DISPENSA LEGAL DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

O MODALIDAD DEL HECHO GENERADOR?

Dr. Adrin Torrealba Navas
Nota introductoria:
1. La teora de la exencin tributaria, ciertamente, no es unvoca; sin embargo, no es el objetivo de
este escrito realizar una exposicin exhaustiva de las distintas posiciones. El objetivo es ms bien exponer
dos concepciones: una, que podra derivar de una interpretacin literal y contextual del Cdigo de Normas y
Procedimientos Tributarios, a la luz de su artculo 61; otra, que podramos denominar la "moderna teora de
la exencin tributaria".
La exencin como dispensa legal de la obligacin tributaria:
2. El artculo 61 del Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios, nos ofrece la siguiente
definicin de exencin:
"Exencin es la dispensa legal de la obligacin tributaria."
3.. Esta definicin ha sido confirmada, por ejemplo, en la jurisprudencia de Casacin, si bien sin
extraer explcitamente las consecuencias que luego ilustramos. As, ha dicho la Sala de Casacin, en
sentencia No. 45 de 15:30 horas del 13 de junio de 1979 que por virtud de la exencin: "...un hecho o acto
que est afectado por un tributo en forma abstracta, es dispensado de su pago por disposicin especial..."
4. Parece as haberse juridificado en la norma citada una particular concepcin, sostenida por
conocidos y prestigiosos autores sudamericanos como FONROUGE (Derecho Financiero, 3a. edicin, Vol. I,
p.p. 291 y 293), DE ARAUJO FALCAO (El hecho generador de la obligacin tributaria, trad. de C.G.
Fonrouge, Buenos Aires, Depalma, p.p. 92 y 93) y otros, "de recibo en muchos cdigos tributarios y en
especial por la doctrina brasilea, en general" (al decir de LANZIANO, Teora general de la exencin
tributaria, Buenos Aires, Depalma, 1979, p. 15). Este ltimo autor (p. 14) resume esta concepcin as:
"Una posicin ampliamente generalizada sostiene que la exencin consiste en la dispensa legal de
pago o en la no exigibilidad del tributo. Es decir, expresado de una manera diversa, que en toda situacin
exentiva, se produce la relacin tributaria y como consecuencia, nace la deuda tributaria, la carga
obligacional, la cual no puede ser exigida por el ente pblico acreedor, en mrito al precepto legal."
5. La esencia de esta concepcin es que la exencin no afecta el momento de nacimiento de la
obligacin, sino el de su exigibilidad. En consecuencia, existe una separacin neta entre el hecho
generador de la obligacin tributaria (que de acuerdo con el artculo 31 del Cdigo es el presupuesto
establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin) y el
presupuesto de hecho de la exencin, cuya realizacin determina la no exigibilidad de la obligacin
derivada del hecho generador.
6. La consecuencia bsica de lo anterior es que la exencin es independiente del hecho generador,
por lo que puede nacer antes o despus de su realizacin. A diferencia de otras concepciones sobre la
exencin tributaria (vase, por ejemplo, C. LOZANO SERRANO, Exenciones tributarias y derechos
adquiridos, Tecnos, Madrid, 1989 y P. HERRERA MOLINA, La exencin tributaria, Colex, 1990), la exencin
no se completa con la realizacin del hecho generador, sino que puede derivar de otras circunstancias
legalmente previstas. Asimismo, pese a la exencin, la obligacin tributaria nace, slo que no es exigible.
7. A manera de ejemplo, podemos tomar el caso de las exenciones en los tributos de importacin
que requieren de un procedimiento administrativo que culmina con la emisin de la llamada "nota de
exencin". Esta nota se obtiene normalmente antes de proceder a la importacin definitiva de los bienes, y,
por tanto, antes de que se complete el hecho generador de los distintos tributos que recaen sobre la

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importacin. Es evidente, que, al conceder la "nota", el ente administrativo comprueba que se den los
requisitos legales que dan origen a la exencin. Por lo tanto, puede sostenerse que el acto administrativo
representado por la nota de exencin declara el nacimiento de la exencin, que se produce antes de que
1
nazca la obligacin tributaria: sta nacer luego, con la aceptacin de la pliza. As, la exencin de los
tributos de importacin que nos ocupa, en tanto dispensa legal, nace en forma independiente del
nacimiento del hecho generador.
8. Otra consecuencia importante que, en forma crtica, le seala la doctrina a esta concepcin es
que convierte a la obligacin tributaria en una suerte de "obligacin natural". As, la exencin produce el
efecto de que le quita a la Administracin el derecho de exigir el cumplimiento de la obligacin; pero si el
contribuyente cumple con la obligacin pese a la exencin, no podra obtener un reintegro (Vid. LANZIANO,
Op. cit., p. 15).
9. Podemos decir que esta concepcin se considera superada en la doctrina, tras las contundentes
crticas de autorizada doctrina (LANZIANO, DE ARAUJO FALCAO, SOUTO MAIOR BORGES, HERRERA
MOLINA, LOZANO SERRANO).
La moderna teora de la exencin tributaria:
10. La moderna teora de la exencin tributaria nos ofrece una serie de conceptos claves para
superar la tesis expuesta de la dispensa legal de pago. De acuerdo con sta (puede verse,
fundamentalmente, C. LOZANO SERRANO, Exenciones tributarias y derechos adquiridos, Ed. Tecnos,
Madrid, 1989; P. HERRERA MOLINA, La exencin tributaria, Ed. Colex, Madrid, 1990) la exencin no es
otra cosa que una modalidad del hecho generador: es decir, hay supuestos previstos en el hecho generador
que dan lugar al nacimiento pleno de la obligacin tributaria (supuestos gravados) y hay supuestos previstos
en el hecho generador que dan lugar al no nacimiento pleno o parcial de la obligacin tributaria (supuestos
exentos).
11. Ahora, el supuesto exento, entendemos nosotros, no slo genera el efecto negativo de no
nacimiento pleno de la obligacin tributaria. En realidad, el supuesto exento sigue siendo un supuesto sujeto
a un determinado impuesto, es decir, a una manifestacin del deber de contribuir. As, cuando el legislador
sujeta un supuesto de hecho al deber de contribuir, la realizacin de dicho supuesto trae como
consecuencia el nacimiento de una obligacin contributiva. Cuando estamos ante un supuesto gravado,
dicha obligacin contributiva es la obligacin tributaria en su sentido tradicional. Cuando estamos ante un
supuesto exento, pueden darse dos tipos de obligacin contributiva:
a. La obligacin de contribuir a la satisfaccin de fines pblicos externos o ajenos al contribuyente a
travs de un mecanismo o procedimiento distinto del recaudatorio tradicional (es decir, en lugar de
deber drsele el dinero al Fisco para que ste, a travs del Presupuesto, lo asigne a gastos determinados
que sirven para satisfacer fines pblicos, se debe destinar el dinero directamente a una determinada
finalidad: entregndolo a una fundacin; invirtindolo en cierta actividad.
b. La obligacin o carga de destinar cierta riqueza a la satisfaccin de fines propios del
contribuyente que se consideran especial y objetivamente relevantes: por ejemplo, gastos mdicos, gastos
en educacin, gastos para mantener a la propia familia, etc.
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Recordemos que en los distintos impuestos que gravan la importacin se incluye como momento en que se
entiende realizada la "importacin" el de la aceptacin de la pliza, que es un acto administrativo.

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12. Atendiendo a la estructura del hecho exento, observa LOZANO SERRANO que las exenciones
pueden ser de dos tipos: con presupuesto de hecho simple; con presupuesto de hecho complejo.
a. Las primeras se caracterizan porque su nacimiento se da cuando se realizan determinadas
circunstancias objetivas o subjetivas ya presentes en la definicin general del hecho generador, que el
legislador considera como dignas de un trato favorable: as, en un impuesto cuyo hecho generador es la
obtencin de renta mediante la realizacin de una actividad lucrativa, la norma de exencin "escoge"
algunos de los sujetos que realizan dicha actividad y los exonera o, bien, escoge algunas actividades
lucrativas (digamos, las tursticas) y las exonera. Explica as el profesor espaol LOZANO SERRANO la
esencia de este tipo de exencin:
"....el hecho exento consiste siempre en una determinada modalidad del hecho imponible.
Modalidad cualificada porque en su realizacin -de entre todas las variedades posibles que ste tiene de
llevarse a cabo- concurren aquellas circunstancias que la ley de exencin ha entendido legitimadoras de una
disparidad de trato, y en atencin a las cuales ha definido y deslindado los supuestos exentos del resto de
supuestos incluidos en el presupuesto de hecho del tributo."
b. Las segundas, adems de identificar determinados supuestos del hecho generador que dan lugar
a la exencin, prevn un hecho externo al hecho generador (llamado por la doctrina hecho legitimador).
As, la exencin es el resultado de la suma del supuesto previsto en el hecho generador y el hecho
legitimador. De nuevo citamos al profesor LOZANO (p. 55):
"...podemos observar, sin embargo, que frecuentemente el ordenamiento asocia la exencin a
hechos que aparentemente nada tienen que ver con el hecho imponible del tributo. Pinsese, por ejemplo,
en los numerosos supuestos en que determinadas inversiones conllevan exenciones de tributos, dando
lugar a formulaciones del hecho imponible en las que toda o parte de la capacidad econmica gravada se
considera exenta en virtud de la inversin..."
"...Nos encontraramos as ante exenciones cuyo presupuesto de hecho no est constituido por un
solo hecho -el propio hecho imponible del tributo- sino por la conjuncin de ste con otro distinto, ajeno a l,
que aparece como hecho legitimador o justificativo de la exencin, y en el cual se condensan los
principios de justicia, los fines de poltica econmica o, en general, las necesidades sociales a
cubrir, que fundamentan la exencin. La ley, pues, tipificara la conexin entre esos dos hechos y le
atribuira como consecuencia jurdica la exencin, de forma que sta slo podra producirse como resultado
global de ambos."
13. La exencin tiene como efecto principal, como expusimos, el no nacimiento de la obligacin
tributaria. Cuando estamos ante exenciones con presupuesto de hecho simple, el hecho generador se
verifica en su modalidad exenta y, por tanto, no nace la obligacin tributaria. Cuando estamos ante
exenciones con presupuesto de hecho complejo, se pueden dar las siguientes posibilidades:
a. Que el hecho legitimador deba realizarse antes de que se ocurra la modalidad exenta del hecho
generador. En ese caso, la exencin no ha nacido aunque se realice el hecho legitimador, pero tampoco la
obligacin tributaria. Si se da la modalidad exenta del hecho generador pero no se haba realizado el hecho
legitimador, no nace la exencin y, por tanto, nace plenamente la obligacin tributaria.
b. Que el hecho legitimador deba realizarse despus de que ocurra la modalidad exenta del hecho
generador. En tal caso, aun cuando se realice la modalidad exenta del hecho generador, la exencin no
nace aun, pues falta que se realice el hecho legitimador. No obstante, la obligacin tributaria queda, al decir

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de HERRERA MOLINA (Op. cit., p.p. 76-79), sujeta a una situacin jurdica interina, carente de firmeza, de
modo que, en la medida en que el hecho legitimador llegue a realizarse, desaparece del mundo jurdico.
Un caso ilustrativo: la antigua exencin del art. 7 ii de la Ley de Incentivos Tursticos:
14. Antes de la Ley de Exoneraciones (7293), rezaba el artculo 7 ii de la Ley de Incentivos para el
Desarrollo Turstico (6990): "Exencin total del impuesto sobre la Renta, sobre las utilidades no distribuidas,
hasta por un perodo de doce aos, a los establecimientos nuevos y a los que estn en operacin". Esta
norma sigue aplicndose a Contratos Tursticos obtenidos antes de la vigencia de la Ley de Exoneraciones.
15. La exencin dicha es un buen ejemplo de "exencin con presupuesto de hecho complejo", si
bien no de una buena regulacin de una exencin de este tipo. Esto significa que, adems de la verificacin
de una o varias de las hiptesis previstas en el hecho imponible o generador, es necesario, para su disfrute
definitivo, la realizacin de un hecho externo o ajeno al hecho generador, llamado hecho legitimador o
circunstancias extrnsecas. Normalmente, es en este hecho en que se reflejan las finalidades extrafiscales
del legislador al conceder la exencin.
16. Para ejemplificar directamente con el caso que nos ocupa, tenemos que el presupuesto de
hecho (complejo) de la exencin se desglosa as:
a) Percepcin de utilidades (hecho generador del impuesto sobre las utilidades)
b) No distribucin de las utilidades (comportamiento ajeno al hecho generador pero cuya verificacin
forma parte del presupuesto de hecho de la exencin).
17. Este tipo de exenciones, a la luz de la moderna teora de la exencin tributaria, se caracteriza
por que su nacimiento definitivo depende del ulterior cumplimiento por el contribuyente de cualquier requisito
exigido por la Ley, esto es, del cumplimiento del comportamiento ajeno al hecho generador a que nos
hemos referido. Mientras tanto, la obligacin tributaria queda en estado de pendencia. As, si este
comportamiento se cumple, la exencin se convierte en definitiva y la obligacin tributaria desaparece del
mundo jurdico. Si no se cumple, el beneficio fiscal se pierde y con l cesa el estado de pendencia en que
se encontraba la obligacin tributaria.
18. Para aclarar mejor el punto, se debe tomar en cuenta que estamos ante un tipo de exenciones
en que primero se verifica el hecho generador; luego se verifica el hecho legitimador. La doctrina ms
moderna ha entendido que, en estos casos, con la verificacin del hecho imponible nace la obligacin
tributaria, pero como relacin jurdica carente de firmeza. Se trata de una situacin jurdica interina, lo que
explica que el crdito tributario no sea exigible (ver P. HERRERA MOLINA, La exencin tributaria, Ed.
Colex, 1990, Madrid, p.p. 172-174). Entonces, con la mera realizacin del hecho imponible no se puede
considerar que la exencin haya nacido y que, por tanto, con la posterior no verificacin del hecho
legitimador, muera lo que ya haba nacido, dando lugar, en ese momento, al nacimiento de la obligacin
tributaria. Y ello es as porque entonces habra que reconocer que es parte del hecho generador presupuesto de la obligacin tributaria- el incumplimiento del hecho legitimador. Es decir, que nos
encontraramos, en el caso que nos ocupa, con un hecho imponible generador consistente en "la percepcin
de utilidades dentro de un determinado perodo impositivo y su distribucin posterior, en otro perodo
impositivo". Lo que no tiene mucho sentido.
19. En el caso que nos ocupa, habra que dilucidar el alcance de la expresin "no distribucin de las
utilidades", a fin de precisar cundo es que debe considerarse la exencin como definitiva, saliendo la

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obligacin tributaria del estado interino en que se encuentra, sea para ser exigible, sea para desaparecer
definitivamente.
20. Para analizar el punto, conviene primero exponer lo que hasta ahora ha resuelto la
Administracin Tributaria costarricense.
21. La resolucin nmero 83 de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, de 8 horas del 6
de noviembre de 1992, mediante la cual se confirma lo resuelto por la Direccin General de la Tributacin
Directa en Oficio nmero quinientos cuarenta y cinco de 30 de marzo de 1992, as como la resolucin
confirmada, han dejado claro estos puntos:
a. La exencin del artculo 7 inciso ii) de la Ley 6990 slo se aplica cuando no hay distribucin de
utilidades.
b. La no distribucin debe mantenerse por el trmino de duracin del contrato turstico, esto es, 12
aos.
c. No slo debe existir no distribucin, sino que debe haber reinversin o capitalizacin de
utilidades. De esta precisin se extrae una consecuencia de la mayor importancia: las utilidades no
distribuidas que gozaron la exencin en un ao determinado, no podrn ser luego distribuidas, pues esto
equivale a un reconocimiento expreso de que no se procedi a la reinversin efectiva (en aspectos tales
como la ampliacin de estructuras y el mejoramiento de servicios), desde que se mantuvieron ah
disponibles para ser distribuidas en determinado momento. En tal caso, se configurara un incumplimiento
del contrato turstico, que dara pie a su terminacin y al reintegro de los tributos exonerados:
"Permitir la reparticin de utilidades correspondientes a perodos fiscales protegidos por un Contrato
Turstico equivale, a criterio de esta Dependencia, a violentar la ley reguladora de la materia y las
estipulaciones del contrato mismo. Este documento obliga por igual al Estado y a la empresa suscriptora, y
si comprueba que sta ha incumplido con las obligaciones que le corresponden, en forma automtica pierde
el derecho a disfrutar de los beneficios otorgados. La prdida de estos beneficios debe entenderse, a
nuestro juicio, retroactiva a todos los ejercicios fiscales cubiertos por el contrato."
ch. Se entiende, entonces, que la distribucin de dividendos para una empresa hotelera con
contrato turstico no tiene consecuencias jurdicas de incumplimiento contractual siempre y cuando se
refieran al perodo impositivo en vigencia, en cuyo caso simplemente no opera la exencin y debe pagarse el
impuesto sobre utilidades.
d. Para llegar a la anterior conclusin, la Tributacin Directa hizo un estudio bastante completo y
convincente del expediente legislativo en que se discuti sobre esta exencin.
e. Por lo dems, se deja perfectamente claro que, sobre las utilidades distribuidas, procede el pago
tanto del impuesto sobre utilidades como del impuesto de retencin sobre los dividendos (renta disponible).
f. La obligacin tributaria nace en el momento en que se opera la distribucin de las utilidades, por lo
que es a partir de entonces que se debe contar el perodo de prescripcin.
g. De lo expuesto, me parece claro que la Administracin Tributaria ha querido dejar bien
establecido que la nica forma vlida de registrar en el patrimonio de los accionistas el monto de lo
reinvertido es a travs de la distribucin de acciones representativas del aumento de capital derivado de la

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reinversin.
22. De esta interpretacin de la Administracin Tributaria, es necesario comentar estos aspectos:
a. Se entiende que el comportamiento que se exige al contribuyente no es de carcter meramente
negativo (no distribuir utilidades), sino positivo (reinversin efectiva).
b. Por una parte, se entiende que la exencin se consolida al transcurrir el trmino del contrato
turstico, esto es, los doce aos, a partir de cundo podra procederse a la distribucin de utilidades. Sin
embargo, por otra parte, sostiene la Administracin que la distribucin de utilidades que en un determinado
perodo se vieron exentas con el compromiso de su no distribucin, por s misma, es un indicio contundente
de que si bien se cumpli con el requisito negativo de no distribuir, no se cumpli el requisito positivo de
reinvertir o capitalizar. De este modo, se evidenciara un incumplimiento del contrato turstico, entre
cuyas sanciones estara el reintegro de la deuda tributaria suspendida.
De este modo, se evidencia cmo la Administracin est incluyendo un supuesto de hecho
legitimador distinto del que prev la Ley: en efecto, la distribucin en el ao trece de contrato de las
utilidades del ao tres, no constituye un incumplimiento del hecho legitimador consistente en la "no
distribucin de utilidades durante el trmino del contrato", sencillamente porque ya se est fuera del trmino
del contrato; sin embargo, tal distribucin, al denotar la falta de reinversin de las utilidades dentro del
trmino de doce aos, evidenciara un incumplimiento del hecho legitimador consistente en la "reinversin
de utilidades dentro del trmino del contrato".
c. La Administracin acoge una tesis superada en la doctrina moderna: que la obligacin tributaria
nace o, dicho en trminos tcnicos, se devenga con el incumplimiento del hecho legitimador (en el ejemplo,
en el ao doce). La doctrina moderna entiende, por el contrario, que la obligacin tributaria, ya nacida o
devengada desde que se verific el hecho generador (en el ao tres, para seguir nuestro ejemplo), tan slo
deviene exigible con el incumplimiento del hecho legitimador (en el ao doce). Esto es importante porque
determinara la fecha para el clculo de intereses corrientes y recargo de mora; asimismo, determina la
legislacin aplicable al caso concreto.
ch. Si, como entiende la Administracin Tributaria, el hecho legitimador de la exencin que nos
ocupa no es la mera "no distribucin de utilidades", sino la efectiva reinversin, nos encontramos con que la
Ley es omisa en cuanto a establecer el plazo, a partir de la generacin de las utilidades, para proceder a su
reinversin efectiva. As, podra optarse por una de estas dos interpretaciones:
- Tal reinversin debe ser inmediata, en cuyo caso el incumplimiento se dara desde que las
utilidades generadas en un ao, debidamente declaradas en el balance y aprobadas, no son destinadas a
algn rubro que constituya una "reinversin". De este modo, sera desde ese momento en que hay
incumplimiento y, por tanto, la obligacin tributaria nacera o devendra exigible (segn se interprete, ver
punto c) a partir de entonces. As, empezara a correr el trmino de la prescripcin en ese momento, por lo
que si la Administracin no exige el cobro dentro de ese trmino, podra interponerse con xito la excepcin
de prescripcin. Con esta interpretacin, podra pensarse que una distribucin de utilidades, por ejemplo, en
el ao stimo, de las utilidades del ao uno, no hara otra cosa que evidenciar el incumplimiento de la
obligacin de reinvertir verificado ms de tres aos atrs. Si a ese momento se debe imputar el nacimiento o
exigibilidad de la obligacin tributaria, entonces es claro que sta estara prescrita, por la falta de diligencia
de la Administracin que la llev a no detectar el incumplimiento y proceder en consecuencia.
-Tal reinversin debe darse, al igual que la no distribucin, dentro del trmino de doce aos, que es

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la vigencia del contrato turstico. En tal caso, la obligacin tributaria nacera o sera exigible a partir de ese
momento y, por ende, a partir de entonces correra el trmino de la prescripcin. Esto quiere decir que las
utilidades de cualquiera de los perodos del ao uno al doce podran ser distribuidas en el ao dieciseis
(visto el trmino de prescripcin de cuatro aos). Por ms que la Administracin alegara que esta
distribucin evidencia que no hubo reinversin efectiva, sta deba verificarse dentro del trmino de vigencia
del contrato. As, transcurridos cuatro aos desde que se cumpliera dicho trmino, sin que la Administracin
hubiera advertido y reclamado el incumplimiento del deber de reinvertir dentro de ese trmino, exigiendo el
pago de la ya nacida o exigible obligacin tributaria, estaramos ante obligaciones tributarias prescritas.
d. En la interpretacin de la Administracin Tributaria, una distribucin de utilidades, por definicin y
necesariamente, implica una falta de reinversin efectiva de stas. Es decir, se niega totalmente la
posibilidad de utilidades efectivamente reinvertidas por un tiempo que luego se distribuyen.
23. Hechas estas consideraciones, podramos sintetizar nuestra visin del asunto:
a. Demostrando que "no distribuir utilidades" no es lo mismo que "reinvertirlas", se puede llegar a la
conclusin que la Administracin, al interpretar la Ley en ese sentido, est violentando el principio de
legalidad, esto es, est creando supuestos de exencin. De este modo, se lograra que se puedan distribuir
las utilidades libremente una vez vencido el trmino del contrato.
b. Cuestionando el concepto mencionado en el punto 22 d). (distribucin de utilidades igual a no
reinversin efectiva en ningn momento), se podra llegar a sostener que la distribucin de utilidades
retenidas una vez finalizado el trmino del contrato no necesariamente implica incumplimiento del deber
de reinversin, pudindose demostrar, en contrario, que s hubo reinversin efectiva. De este modo, se
podra igualmente distribuir utilidades una vez vencido el trmino del contrato.
c. De no ser aceptable alguno de los dos argumentos anteriores, se puede argumentar que, por
ms incumplimiento del deber de reinversin que haya habido, y reconociendo que ste deba cumplirse en
cualquier momento dentro del trmino del contrato, ya en el ao dieciseis se puede distribuir sin problema,
por prescripcin de la obligacin tributaria surgida o devenida exigible (por incumplimiento del deber de
reinvertir) al trmino del contrato.
d. Al contribuyente le convendra aceptar la interpretacin de la Administracin -doctrinalmente
incorrecta- de que la obligacin tributaria nace con el incumplimiento del hecho legitimador, pues de ese
modo se evita el pago de mora e intereses corrientes desde la realizacin del hecho generador (en caso de
que exista conexin con contravencin o delito o se d un litigio temerario).
e. El aceptar la interpretacin de la Administracin -de que el hecho legitimador est constituido por
la reinversin efectiva y no por la mera no distribucin- podra ser beneficioso para el contribuyente, con una
condicin: que prospere la tesis de que el deber de reinversin se da inmediatamente despus de la
constatacin de utilidades en el balance, de modo que el incumplimiento de tal deber se diera al no reinvertir
inmediatamente. De este modo, el trmino de prescripcin empezara a correr desde ese momento y, por
tanto, se podran dar algunas distribuciones dentro del trmino del contrato, de las utilidades percibidas y no
reinvertidas cerca de cuatro aos atrs.

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LA INTERPRETACION DE LAS EXENCIONES

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I. Nota introductoria:
1. Pese a que el artculo 6 del Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios claramente establece que
"Las normas tributarias se deben interpretar con arreglo a todos los mtodos admitidos por el Derecho
Comn", es fcil identificar una tendencia de nuestros tribunales y Administracin Tributaria a apegarse a la
vieja concepcin que las "exenciones" deben ser interpretadas restrictivamente. Esta vieja tesis,
considerada hoy superada en la doctrina y en la jurisprudencia de pases de mayor desarrollo tributario,
parte de la naturaleza excepcional de las exenciones. Bien sabido que cuando una norma es "excepcional",
el mtodo interpretativo que debe emplearse es el "restrictivo". Y se entiende que una norma es excepcional
cuando plantea una restriccin indeseable de ciertos principios constitucionales. As, a las exenciones se les

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imput por mucho tiempo que implicaban, por definicin, una violacin de los principios de igualdad y
generalidad tributaria. Hoy da, sabemos que las exenciones pueden ser un simple instrumento tcnico para
hacer efectivos dichos principios.
En este trabajo, ilustraremos la tendencia apuntada, para luego exponer lo que debe ser un
planteamiento moderno, a la luz de una norma concreta de exencin.
II.La naturaleza excepcional de las exenciones en nuestra jurisprudencia:
2. En la Sentencia No. 1 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, de las 14:45 horas del
9 de enero de 1981, se sostuvo el criterio de la naturaleza excepcional de las exenciones, as:
"Las exoneraciones de impuestos constituyen una excepcin al principio general de contribuir a los
gastos pblicos, y como tales, esas reglas han de ser de aplicacin literal o restrictiva, es decir, que se han
de reconocer las exoneraciones slo y nada ms en los casos contemplados de manera expresa en la
norma, sin que sea dable acudir a la analoga (artculos 5, inciso a) y b) y 6, prrafo 2, y 61 y 62 del Cdigo
Tributario".
Parece claro que a la base de esta sentencia est la idea de que cualquier interpretacin extensiva
de las exenciones implica automticamente violacin del principio de legalidad.
3. En la Sentencia de la Sala Primera de la Corte No. 14 de 14:15 horas del 8 de abril de 1983, el
criterio anterior es confirmado, ahora incluso tras descartar una lnea de interpretacin ms moderna
presente en la jurisprudencia argentina:
"... al tratar el tema relativo a las exenciones tributarias se comenta que -citando a Guilliani
Fonrouge,- "Numerosas decisiones expresan que las disposiciones legales que establecen excepciones a
las leyes tributarias deben interpretarse con criterio restrictivo... La Corte Suprema ha admitido que las
exenciones deben estar fuera de razonable duda o resultar impuestas por clara implicancia, para ser
admisibles por va de extensin interpretativa, o bien, que deben resultar de la indudable intencin del
legislador o de la necesaria implicancia de la norma, y tambin que el carcter excepcional de una ley, si
bien no obsta a una hermenutica extensiva de los beneficios legales, no excluye la que concuerda con sus
trminos y con su espritu, finalmente en su reciente actuacin se ha mostrado ms
razonable a un criterio de razonabilidad en la interpretacin, respetando los propsitos inspiradores de la
franquicia..." Finalmente la Suprema Corte de Buenos Aires ha dado la verdadera pauta interpretativa, al
decir que la aplicacin de una exencin impositiva no debe hacerse con criterio restrictivo, sino en la medida
necesaria para alcanzar los resultados que se tuvieron en cuenta al sancionarla, criterio sustentado por la
doctrina nacional..."
"... lo cierto es que para Costa Rica existe una norma expresa que impide dar entrada a lo que se propone,
(se refiere a los artculos 121 incisos 1 y 1 de la CP, al 5 del CT)...una interpretacin tan amplia en materia
de exenciones no se puede realizar en nuestro pas..."
Nuevamente, la confusin: interpretar extensivamente no tiene por qu ir en contra del principio de
legalidad.
4. Por ltimo, citamos, a nivel administrativo, el Oficio No. 1310 de 14 de octubre de 1994 de la
Direccin General de la Tributacin Directa, que dice:
"...al estar limitado el beneficio fiscal nicamente a los comits deportivos de zonas rurales y no
haber demostrado su representada que haya sido declarada de utilidad pblica por el Poder ejecutivo, no
podemos por va interpretacin extender ese privilegio a otras entidades que no hayan sido definidas como

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zonas rurales, por cuanto la norma legal anteriormente citada es de interpretacin restrictiva, segn lo
dispuesto en el artculo 5 inciso b) del Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios."
III. La interpretacin de las exenciones a la luz de los mtodos admitidos para el Derecho Comn: el caso
del artculo 13 del Cdigo Municipal y las empresas privadas que prestan el servicio de recoleccin de
basura
5. El artculo 13 del Cdigo Municipal establece una exencin general de las Municipalidades que se
justifica en la naturaleza pblica de los servicios que stas prestan. Entre tales servicios est el de
recoleccin de basura, el cual es atribuido a las Municipalidades por el artculo 280 de la Ley General de
Salud, las que podrn realizarlo directamente o a travs de contratacin con particulares: "El servicio de
recoleccin, acarreo y disposicin de basuras, as como la limpieza de caos, acequias, alcantarillas, vas y
parajes pblicos estar a cargo de las municipalidades, las cuales podrn realizarlo por administracin o
mediante contratos con empresas particulares, que se otorgarn de acuerdo con las formalidades legales y
que requieran, para su validez, la aprobacin del Ministerio."
6. La pregunta que surge, entonces, es si la exencin de que gozan las Municipalidades debe
entenderse extendida a los hechos generadores realizados por el particular que realiza el servicio pblico
municipal, al tenor del artculo indicado.
7. La doctrina ms moderna en materia de exenciones tributarias ha llegado a la conclusin firme de
que las exenciones -al igual que los tributos en general- deben ser interpretados segn los mtodos
normales y comunes a todo el Derecho. Este principio ha sido positivizado en nuestro Cdigo de Normas
y Procedimientos Tributarios, art. 6: "Las normas tributarias se deben interpretar con arreglo a todos los
mtodos admitidos por el Derecho Comn".
8. Entre tales mtodos, es comnmente admitido que juega un papel esencial el mtodo
teleolgico o finalista. De acuerdo con ste, el intrprete debe desentraar la finalidad de la norma y
ajustar la interpretacin a dicha finalidad. El artculo 10 del Cdigo Civil, en su nuevo Ttulo Preliminar, ha
recogido esta frmula interpretativa:
"Las normas se interpretarn segn el sentido propio de sus palabras, en relacin con el contexto,
los antecedentes histricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas,
atendiendo fundamentalmente al espritu y finalidad de ellas."
9. Esta forma de concebir la interpretacin de las exenciones tributarias permite superar una
arcaica posicin segn la cual las normas de exencin deban ser interpretadas segn criterios restrictivos.
Por el contrario, si de lo que se trata es de amoldar la interpretacin al espritu y finalidad de la norma,
procede en muchos casos la llamada interpretacin extensiva: de acuerdo con este criterio interpretativo,
cuando la letra de la Ley es insuficiente para abarcar adecuadamente su espritu o finalidad, es necesario
extender la letra para entender que sta comprende lo necesario para satisfacer el espritu y finalidad de la
norma. Al respecto ha dicho el Tribunal Supremo espaol en su sentencia de 12 de diciembre de 1985:
"...no puede aceptarse la ya superada tesis del apelante de que las normas que conceden
beneficios tributarios han de ser aplicadas restrictivamente. Esta tesis ha sido superada por una
reiterada doctrina de esta Sala, segn la cual no procede acudir a la interpretacin de las normas con
criterios predeterminados, sino procurando que siempre se cumpla la finalidad que la norma
persigue".
10. De este modo, como afirma el profesor espaol P. HERRERA MOLINA (La exencin tributaria,

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Ed. Colex, Madrid, 1990, p. 239), "la interpretacin de las exenciones podr conducir a un resultado
extensivo, declarativo o restrictivo segn coincidan o no el espritu y las palabras de la ley...".
11. Debe aclararse que interpretar extensivamente para adecuar la letra al espritu de la ley es algo
distinto de integrar analgicamente. Esta presupone la existencia de una laguna jurdica, mientras que
cuando se interpreta la ley segn su espritu no existe laguna, sino que es la norma interpretada la que
incluye la hiptesis concreta de que se trate, si bien no claramente en su letra, s en su espritu.
12. Pues bien, es claro que la exencin de que gozan las Municipalidades tiene por finalidad
favorecer los servicios pblicos que sta presta, permitindoles as una mayor eficiencia y economicidad. En
otras palabras, las Municipalidades estn exentas en funcin de su naturaleza de ente prestador de servicios
pblicos.
13. Ahora, si, por razones de eficiencia y eficacia en la prestacin del servicio, la misma Ley
autoriza a las Municipalidades para contratar con particulares dicha prestacin, resultara totalmente
incoherente no aplicar, a tal servicio, las exenciones destinadas a favorecer precisamente su eficiencia y
economicidad. En otras palabras, es claro que tanto la exencin como la facultad de prestar los servicios a
travs de particulares favorecen un principio constitucional implcito de eficiencia y eficacia en el gasto
2
pblico y en los servicios financiados a travs de ste. As, ambas normas apuntan a la misma finalidad,
por lo que deben complementarse y no entrar en contradiccin.
14. Esto significa que si no se extiende la exencin municipal a los hechos generadores realizados
por el particular que realiza el servicio municipal, se afecta la eficiencia y economa buscada en el servicio.
Es decir, se ponen las normas dichas en contradiccin: mientras, por un lado, dar el servicio a travs de un
particular podra ser ms eficiente y econmico, por otro podra dejar de serlo por la falta de exencin.
15. De modo que basta la aplicacin del mtodo finalista o teleolgico para que deba entenderse
que la exencin municipal debe abarcar al particular que contrata con la Municipalidad para realizar un
servicio pblico municipal.
16. Al mismo resultado llegamos si aplicamos el llamado mtodo principialista de interpretacin,
que exige que las leyes y los reglamentos deban ser aplicados segn los preceptos y principios
3
constitucionales. Este principio interpretativo, llamado tambin de "eficacia o efectividad", adquiere
especial relevancia en el contexto de sistemas con Constitucin rgida, dotados de un rgano efectivo de
control de constitucionalidad. Este mtodo, como dice A. PEREZ LUO ("La interpretacin de la
Constitucin", Revista de las Cortes Generales, I, 1o. cuatrimestre, 1984, Madrid), "tiende a dirigir y
encauzar la actividad del intrprete hacia aquellas opciones hermenuticas que optimicen y maximicen la
eficacia de las normas constitucionales, sin distorsionar su contenido."
De acuerdo con este principio, debe prevalecer aquella interpretacin que mejor se conforme con
las normas y principios constitucionales. En este sentido, resultan ilustrativas las palabras del Tribunal
Constitucional espaol en su sentencia 253/1988, de 20 de diciembre, en cuanto a que "la interpretacin de
2

A manera ilustrativa, es de mencionar que tal principio se encuentra explcitamente reconocido en el art. 31.2 de la
Constitucin espaola vigente: "El gasto pblico realizar una asignacin equitativa de los recursos pblicos, y su
programacin y ejecucin respondern a los criterios de eficiencia y economa".
3

Vase al respecto P. HERRERA MOLINA, Op. cit., p. 227.

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las normas, aunque no adolezcan de oscuridad, ha de realizarse conforme a los preceptos constitucionales,
lo que no slo es posible, sino que resulta obligado...(pues) el artculo 3 Cdigo Civil, lejos de constituir un
obstculo a la adecuacin de las normas a la Constitucin, la potencia, desde el momento en que el texto
constitucional se convierte en el "contexto" al que han de referirse todas las normas a efectos de su
4
interpretacin". Ntese que la norma citada del Cdigo Civil espaol es idntica a la del artculo 10 del
nuestro, que igualmente habla de que las normas se interpretarn en relacin con el contexto.
17. La jurisprudencia de nuestra Sala Constitucional, por su parte, ha apelado en diversas
ocasiones a las llamadas "sentencias interpretativas" que, sin anular una ley, fijan el sentido de su
interpretacin a fin de que ste no colisione con la Constitucin. De este modo, se ha consagrado el principio
de prevalencia de la interpretacin que mejor se conforme a la Constitucin Poltica.
18. La necesidad del respeto a la Constitucin en sede de aplicacin del Derecho ha sido
resueltamente reforzado con la reciente reforma al artculo 8 de la Ley Orgnica del Poder Judicial, de
acuerdo con la cual los funcionarios que administran justicia no podrn aplicar leyes u otras normas o actos
de cualquier naturaleza que sean contrarios a la Constitucin Poltica.
19. Pues bien, como afirma HERRERA MOLINA (Op. cit., p. 228), la exgesis "puede conducir a
resultados extensivos si la letra que establece la exencin es tan estrecha que choca con el espritu de la
Norma fundamental". El ejemplo claro que nos ofrece este autor (p.p. 228-229):
"Entre las exenciones susceptibles de interpretacin extensiva cabra citar, tal vez, la deduccin
prevista por el artculo 29.D.3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas por cada uno
de los ascendientes que convivan de forma permanente con el contribuyente, que no tenga rentas
superiores a determinada cantidad.
Como seala C. Prez de Ayala, al suprimirse la deduccin por gastos excepcionales no suntuarios,
la regulacin del impuesto no ofrece camino alguno para desgravar el mantenimiento de familiares distintos
de los ascendientes.
Ahora bien, si se entiende el artculo 29.D.3 a la luz de los principios de igualdad y justicia tributaria
(art. 31.1 CE) y de proteccin constitucional de la familia (artculo 39.1), el resultado podra ser una
interpretacin extensiva: el trmino "ascendientes" equivaldra a toda persona que, no formando parte de la
unidad familiar, se encuentre a cargo del contribuyente, y respecto de la cual sea de obligado cumplimiento
la prestacin de alimentos segn el Cdigo Civil, mantenindose, claro est, los requisitos de la conviviencia
y la cuanta de ingresos".
20. Si analizamos la exencin que nos ocupa a la luz de este principio interpretativo, resulta evidente
que se requiere una interpretacin extensiva que abarque la hiptesis del contratante particular que presta el
servicio pblico de recoleccin de basura. En efecto:
a. Desde el punto de vista del principio de igualdad (art. 33 de la Constitucin Poltica), no existe
razn legtima para que el servicio pblico goce de exencin si lo presta la Municipalidad directamente pero
no s lo presta a travs de un contrato con un particular. As, se estara tratando en forma desigual dos
situaciones esencialmente iguales. Al respecto es de recordar que la Municipalidad goza de exencin
como consecuencia de la explotacin de servicios pblicos cuya competencia se le ha asignado, no por otra
4

Ver, en igual sentido, C. LOZANO SERRANO, Consecuencia de la jurisprudencia constitucional sobre el Derecho
Financiero y Tributario, Ed. Civitas, Madrid, 1990, p.p. 68-69, quien califica esta orientacin como una de las "tres
grandes lneas interpretativas" que guan la labor del Tribunal Constitucional".

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cosa. En consecuencia, el particular que realiza un servicio pblico est en idntica situacin que la
Municipalidad.
b. Ya hemos visto cmo la falta de una interpretacin extensiva violara el principio de eficacia y
eficiencia en la programacin y ejecucin del gasto pblico.
c. En su nueva redaccin, el artculo 50 de la Constitucin Poltica dispone, en sus prrafos segundo
y tercero, que "Toda persona tiene derecho a un ambiente sano y ecolgicamente equilibrado...El Estado
5
garantizar, defender y preservar ese derecho." Como ha sealado el profesor italiano F. MOSCHETTI ,
este tipo de artculos constitucionales exigen que el sistema tributario sirva de instrumento para su
realizacin. As, cuando, por ejemplo, la Constitucin italiana establece que el Estado debe remover los
obstculos que impiden la igualdad real entre los ciudadanos, "remover obstculos" debe entenderse, a
fines tributarios, como "exonerar". De igual manera, la exencin al servicio municipal de recoleccin de
basura encuentra plena justificacin constitucional en este principio de tutela al ambiente, por lo que su no
extensin a la hiptesis en que la recoleccin de basura se hace a travs de un particular violara el principio
constitucional aludido.
21. A la necesidad de una interpretacin extensiva de la exencin municipal apunta tambin la
propia interpretacin autntica del legislador. En efecto, el artculo 2 de la Ley Reguladora de todas las
exoneraciones vigentes, su derogatoria y sus excepciones, incluye expresamente, como excepcin a la
derogatoria general, en su inciso e), las exoneraciones que "Se conceden en favor de las instituciones,
empresas pblicas Y PRIVADAS, fundaciones y asociaciones sin actividades lucrativas QUE SE
DEDIQUEN A LA RECOLECCION Y TRATAMIENTO DE BASURA, y a la conservacin de los recursos
naturales y del control de la higiene ambiental y de la salud pblica." Como se ve, el legislador da por
un hecho que una empresa privada que se dedique a la recoleccin y tratamiento de basura goza de
exencin, lo que es perfectamente acorde con la interpretacin extensiva de la exencin municipal a que nos
hemos referido. Si no se hubiera entendido existente y vigente tal exoneracin a las empresas privadas
que se dediquen a la recoleccin de basura, no se hubiera incluido dicha exencin en la lista de las
excepciones a la derogatoria general, por la evidente razn de que no se hubiera podido derogar lo que no
existe previamente.

Il principio della capacita contributiva, Padua, CEDAM, 1973, p.p. 249 ss.