EXORDIOALACUARTAEDICIN

Las regulaciones en materia de procedimiento tributario adolecen de un

marcadosesgototalitarioquereniegandelprincipiodelaigualdaddelaspartes
de la relacin tributaria material y procesal. Como lo anunciara Nawiasky en
1926larelacintributarianoesunarelacindepodersinodesimplecontenido
patrimonial,enlaqueelEstado,comotitulardeuncrditonotieneunaposicin
superioraldeudor,pudindoleexigirsloloqueelordenamientojurdicoleha
concedido, y a travs de procedimientos que aseguren el derecho de defensa
delossujetospasivosdeesarelacin.
Sin embargo existen numerosos procedimientos que reniegan de tales
principios. Tanto en el ordenamiento nacional como en el provincial se ha
intentandodarlecarizadministrativoalasejecucionesfiscales,endesmedrodel
principiodedivisindelospoderesdelestadoydelderechodedefensadelos
contribuyentes,loquehasidomotivoderechazoporpartedeladoctrinadela
Corte Suprema de la Nacin(1) . Al lado de la persistente vigencia de la
inconstitucional regla del solve et repete , aplicable en sede de algunas
provincias, incluso a sanciones de naturaleza penal, han surgido regulaciones
queconstituyenunamanifiestadesviacindepoder.
LaCiudaddeBuenosAireshacreado,179bisdelCdigoFiscalt.o.2012,un
adicional inmobiliario que ha disimulado bajo el Impuesto sobre los Ingresos
Brutos, cuya base imponible ha ampliado, en violacin a la ley de
coparticipacintributaria23.548,aldeberconstitucionaldeprotegeralafamilia
yalprincipiodeseguridadjurdica.LaProvinciadeBuenosAiresatravsdelas
llamadas liquidaciones "express" en la determinacin del impuesto sobre los
ingresos brutos, desplaza el procedimiento de determinacin de oficio y la
competencia del Tribunal Fiscal de Apelaciones. El sistema Arbanet de
liquidacin de los anticipos del IIB se aparta de las normas que regulan la
emisin de todo acto administrativo, admitiendo que el contribuyente haga su
propiadeterminacin,sloenlamedidaenquelarealicedentrodelmesenque
venceelanticipoyprocedaaingresarsuimporte.
En el mbito local el rgimen del SIRCREB, de apropiacin por parte de la
Administracinfiscaldeacreditacionesbancariascuyostitularespuedenimputar
alpagodelosanticiposdelIIBcuyosvencimientosoperenalmessiguienteal
delaapropiacin,importaunapalmariaviolacinalderechodepropiedad.
Losregmenesderetencionesypercepcionesenlafuente,encuantooriginen
saldos a favor del contribuyente constituyen un ejercicio abusivo de las
facultades delegadas a la Administracin Fiscal para fijar tales anticipos del
tributo, debera ser causa de la inmediata suspensin de dichas retenciones o

percepciones hasta que el saldo a favor del contribuyente se reintegre o se

extinganporcompensacin.Sinembargo,cuandotalessaldosseoriginan,las
disposiciones reglamentarias exigen que los contribuyentes o responsables
promuevanunaactuacinadministrativayaportenlosdocumentos,elementosy
verificaciones que les sean requeridas de cuyas resultas la Administracin
Fiscal decide discrecionalmente la exclusin o adecuacin del monto de las
retencionesopercepciones(2).
Talescircunstanciasdesnaturalizaelrgimendedeclaracinjuradamediante
la cual el sujeto pasivo de la relacin tributaria determina el gravamen. La
declaracinjuradaesoponiblealfisco,enlamedidaenquestenolaimpugne
determinando de oficio el tributo. En ese sentido se ha dicho que si bien es
ciertoqueladeclaracinjuradaestsujetaaverificacinyessusceptibledeser
modificada por el fisco, no puede perderse de vista que mientras ste no la
impugneynolasustituyaporunadeterminacindeoficio,eselinstrumentoque
regula la existencia y medida de la obligacin tributaria(3) . El rgimen
establecidoporlaley11.683ylosCdigosProvincialessedesnaturalizaporva
reglamentaria, pues laAdministracin tributaria, a travs de los regmenes de
retencionesypercepciones,estima,aunquemasnoseaenformaprovisoria,el
monto de la obligacin fiscal y el contribuyente en caso que dichos pagos a
cuentalaexcedansevecompelidoaocurrirporlavadelarepeticin.LaDDJJ
pierdeelcarcterdeinstrumentoesencialenladeterminacindeltributo,pues
el exceso de las retenciones y percepciones con relacin a aqulla, hace
innecesario que laAdministracin la impugne, debiendo el contribuyente para
ratificarladeterminacinquehapracticado,ocurrirenrepeticinporelexceso.
Laviolacindeldebidoprocesoenmateriadepromocinindustrial(arts.14y
143delaley11.683),elRegistroFiscaldeOperadoresenlaCompraventade
Granos (RG AFIP 2300), as como la suspensin del CUIT (4) , entre otros
supuestosqueseanalizanenlaobra,constituyenexpresionesdelaconcepcin
que ve a la relacin tributaria como una relacin de poder que se ha visto
potenciadaporlosembatescontraelrgimenrepublicanollevadoacaboporla
llamadademocraciapopular,quesehamanifestadoconlasancindelasleyes
26.855demodificacionesalaintegracindelConsejodelaMagistratura,cuya
inconstitucionalidad ha sido declarada por la Corte Suprema de la Nacin(5) ,
26.854 que vaci de contenido a la tutela cautelar y 26.853 sobre creacin de
tresnuevasCmarasdeCasacin.
Al analizar en el tomo II de la obra, la doctrina de la Corte Suprema de la
Nacin y tribunales inferiores hemos seleccionados diez sentencias cuyas
proyeccionestienengrantrascendenciaenmateriatributaria.Yeneseanlisis
hemoscomenzadoporlasentenciadelaCorteSupremadelaNacinsobrela
inconstitucionalidad de la ley 26.855, pues sin Repblica slo cabe esperar la
barbarietributarallevadaasusmximosextremos.

Laobraseenriquececonlainestimablecolaboracindereconocidosautores,
con actuacin en el mbito provincial, que nos trazan un panorama de la
doctrinatributariadelostribunaleslocales.
RODOLFOR.SPISSO
BuenosAires,febrerode2014
(1) Corte Sup., 15/6/2010, "AFIP v. Intercorp SRL s/ejecucin fiscal" , Fallos
333:935.
(2)RGAFIP2226.
(3) Cmara en lo Contencioso Administrativo Federal, sala I, 27/7/1993,
"Fundimental SA v. DGI s/repeticin" Cmara Federal, 20/7/1970, "Buenos
AiresBuildingSociety",.DFXXIB1269.
(4)ConbuencriteriolaCmaraFederaldeSanMartn,salaII,ensentenciadel
14/11/2013"Lunati,PabloAlejandro",juzgaquelasuspensindelCUITimporta
unasuertedemuertecivil.
(5)CorteSup.,18/6/2013,"Rizzo,JorgeGabriels/accindeamparo".

PRLOGO
Amediosiglodelasancindela ley15.265quecreelTribunalFiscaldela
Nacin,queconstituyunhitofundamentalenladefensadelosderechosdelos
contribuyentes, al desplazar la regla del solve et repete y asegurar el debido
equilibriodelosderechosdelaspartesdelarelacintributaria,elpanoramase
nospresentadesolador.SehanacentuadolasprerrogativasdelFisco,limitado
la competencia del tribunal administrativo y creado una serie de mecanismos
arbitrarios de recaudacin que generan recurrentes saldos a favor del sujeto
pasivodelarelacintributaria.
La real y efectiva vigencia de los derechos humanos est directamente
vinculadaconelfortalecimientodelEstadodeDerechoqueasegureelderecho
a la tutela judicial efectiva. En un rgimen republicano el principio de
ejecutoriedad del acto administrativo sin ningn contrapeso deviene
inconstitucional, pues siempre tiene que existir la posibilidad que el Poder
Judicialantelaverosimilituddelderechoinvocadoporeladministradoypeligro
en la demora ordene la suspensin del acto administrativo. La presuncin de
legitimidaddelasleyesyactosadministrativosnopuedeelevarsealacategora
de mito que obste a la tutela cautelar, instrumento inescindible de la tutela
judicialefectiva.
La Administracin, asimismo, no puede ser relevada, sobre la base de la
presuncin de legitimidad de sus actos, de la carga de probar los hechos que
dansustentoasusdecisiones,cuandoeladministradolasimpugnarecurriendo
a la tutela jurisdiccional. La presuncin de legitimidad desplaza la carga de
accionaraladministradomasnoimplicaquesedundesplazamientoparalelo
de la carga de la prueba, carga que con normalidad corresponde a la
Administracin. Garca de Enterra(1) , afirma en ese sentido que la autotulela
declarativadequesebeneficialaAdministracindesplazalacargadeaccionar
a la otra parte, gravada con la necesidad de poner en movimiento una accin
impugnatoria para destruir la eficacia inmediata que, por su sola fuerza,
alcanzan las decisiones administrativas, pero esto no implica que se d un
desplazamiento paralelo de la carga de la prueba, carga esta ltima que con
normalidadcorrespondealaAdministracinincurriendoenunviciolegalelacto
queladesatiende.
La supervivencia del la odiosa regla del solve et repete constituye una clara
manifestacindeautoritarismofiscalquesesustentaenlafalsaantinomiaentre
lanecesidaddeasegurarlanormalpercepcindelarentapblicayelderechoa
la tutela judicial efectiva. La exigencia de abonar el monto del tributo
determinado por la Administracin como condicin habilitante de la instancia

judicial no satisface el test de razonabilidad, pues la accin jurisdiccional que

articuleeladministradonoobstalasaccionesenderezadasalcobrodelcrdito
fiscalellosinperjuiciodelasmedidascautelaresquepuedandecretar.Enlas
provinciasdeSantaFCorrientesyEntreRoslareglaesdeaplicacinincluso
en sede administrativa, como condicin de procedencia de los recursos que
agotanlainstancia.EnlasprovinciasdeChubut,Neuqun,SanLuis,Chaco,La
RiojayCorrienteselprincipioabarcatambinalasmultas,entantoqueenlas
de Catamarca, Formosa, Jujuy, La Pampa, Santiago del Estero, Tucumn y
Tierra del Fuego el principio no las comprende aunque se puede exigir su
afianzamiento, lo cual subvierte el principio de presuncin de inocencia, de
raigambreconstitucional,atentolanaturalezapenaldelasmultas.
Decamos hace catorce aos en el prlogo de un libro de nuestra autora(2)
queeltrnsitohaciaelreconocimientodelderechoalatutelajudicialefectivaen
materia tributaria apareca como una quimera. Nada ha hecho el Estado para
afianzarloysmuchoparaobstaculizarlo.Deahquecabedoblegarelesfuerzo
por parte de aquellos que se sienten ciudadanos de una Repblica. Esa es la
pretensin de esta obra al abordar el estudio de las acciones y recursos en el
ordennacionalyprovincialatravsdeloscualessepuedecanalizarladefensa
delosderechosdeloscontribuyentesyresponsables.
Seexhibecomounanecesidadimperiosaladeafianzarelcontroljudicialde
constitucionalidad cualquiera sea la naturaleza del proceso en que se
controviertan cuestiones tributarias. El limitado mbito cognoscitivo de la
ejecucinfiscalodelaaccindeamparonodebellevaradesplazarelcontrol
de constitucionalidad, en la medida en que no se desnaturalice la esencia de
talesprocesos.Elcontroloficiosodeconstitucionalidad,acogidoporladoctrina
judicial de la Corte, coadyuva a los fines de garantizar la supremaca
constitucional.
Merecen especial dedicacin el Tribunal Fiscal de la Nacin, la accin
declarativa,eljuiciodeejecucinfiscal,laaccindeamparoyladerepeticin.
La regulacin del juicio de ejecucin fiscal en la ley 11.683 exhibe notorios
desvosqueacentaneldesconocimientodelprincipiodeigualdaddelaspartes
delarelacinprocesaltributariaeimportanunaconcentracindefuncionesen
cabezadelaAdministracin,endetrimentodeladivisindepoderesdelEstado.
La aplicacin de sanciones penales por laAdministracin fiscal, a despecho
de las garantas judiciales que consagran los tratados internacionales, que se
pretende sustentar en supuestas diferencias ontolgicas entre delito y
contravencin, denuncia un claro tufillo totalitario que reniega de los principios
delderechopenalliberal.
La regulacin de las acciones y recursos en el mbito provincial denota un
perfil autoritario, no slo por la vigencia del principio del solve et repete , sino
porelestablecimientodearbitrariossistemasdedeterminacindelaobligacin

fiscal,quemarginanlaintervencinycontroldelcontribuyente,regulados,enel
mbito de la Provincia de Buenos Aires, en los arts. 39 bis y 50 del Cdigo
Fiscal, en el rgimen denominado Arbanet, para determinar los anticipos del
impuesto sobre los ingresos brutos y en el establecimiento de anmalas
retenciones sobre acreditaciones bancarias (SIRCREB), sistemas que
denuncianunamanifiestainconstitucionalidadydesmedresenelejerciciodelas
funcionespblicas.
Grave preocupacin trasmite lo que se ha denominado delegacin
transestructural de competencias en favor de estructuras extraas, hasta ese
momento, absolutamente desvinculadas de laAdministracin Pblica, estudios
privados a los cuales varias Administraciones provinciales les han delegado
facultades de verificacin y determinacin de las obligaciones tributarias, y
creadounatasaacargodeloscontribuyentesyresponsablespararetribucin
detalesservicios.
Finalmentepropiciamoslaconstitucindejuicioporjuradosprofesionalesen
materia tributaria, sin las falencias de los tribunales arbitrales que suscitan
justificadaoposicin.Tribunalesarbitralesnacionales,conjuecesqueconozcan
nuestro idioma, nuestras costumbres y nuestra idiosincrasia que puedan
observar de manera directa los padecimientos que los contribuyentes deben
soportar para poder cumplir con sus obligaciones tributarias. Tribunales
arbitrales que coadyuvarn a afianzar la prestacin del servicio de justicia a la
parqueimpulsarunamejorasubstancialenelfuncionamientodelostribunales
institucionales. La comparacin entre el funcionamiento de tales Jurados y de
los tribunales ordinarios impulsar a instrumentar respecto de stos las
modificaciones necesarias para mejorar substancialmente la prestacin del
servicio de justicia. Los ciudadanos se volvern mucho ms exigentes con la
justifica ordinaria en atencin a la eficiencia, objetividad e imparcialidad que
cabe esperar de los Juicios por jurados y la prestacin del servicio de justicia
seraasumidacomounapolticadeEstado.
RODOLFOR.SPISSO
BuenosAires,diciembrede2009
(1)GARCA DEENTERRAFERNNDEZRODRGUEZ,CursodeDerechoAdministrativo,
vol.I,Madrid1988.
(2)SPISSO, Rodolfo R., Tutela judicial efectiva en materia tributaria, Depalma,
BuenosAires,1996.

CAPTULOI

LAPOTESTADTRIBUTARIAYELORDENCONSTITUCIONAL

1.Lospoderesdegobierno
Aristteles formul una clasificacin, que an hoy mantiene vigencia, de las
funciones de la autoridad gubernativa. Ella necesita dictar la ley, aplicarla y
ejecutarla,yparaelloserequierelaexistenciadetresformasespecficamente
distintas del poder pblico, y en esto consisten los tres poderes o ramas del
gobiernorepublicano:elLegislativo,elJudicialyelEjecutivo.
A fin de posibilitar la existencia real y efectiva de la divisin de poderes
interdependientes y equilibrados, es imprescindible que se asegure el
cumplimientodelaConstitucin,mediantelaasignacinalPoderJudicialdela
facultaddeejercerelcontroldeconstitucionalidaddeleyesydecretos.Enesto
consistilamayorvirtuddelaConstitucindelosEstadosUnidos,quesirvide
modeloalanuestra.
Madison, en El Federalista (1), destac la trascendente importancia de la
separacin de poderes, al decir que la acumulacin de todos los poderes,
Legislativo,EjecutivoyJudicial,enlasmismasmanospuedejuzgarsecomola
definicin misma de la tirana. Consideraba por ello que las atribuciones que
corresponden propiamente a cada uno de los poderes no deban ser directa y
completamenteejercidasporningunodelosotros,eindagandolanaturalezadel
poder, Madison afirmaba: "No se negar que el poder es por naturaleza
usurpador, y que debe ser eficazmente contenido para que no sobrepase los
lmitesqueleestnasignados".
Paraelcorrectofuncionamientodelrgimenrepublicanoes,pues,necesario
que cada poder se mantenga estrictamente dentro de la rbita propia de sus
atribuciones, desde la cual ejerce el control de los otros dos poderes en la
medidaenqueleincumbapormandatoconstitucional,sinmenguadeladebida
coordinacinyarmonaquelosvinculaparalograrlaunidaddelgobierno.Esto
esloquesehallamado"sistemadefrenosycontrapesos"(2).

2.ElprincipiodeladivisindepoderesenEuropayenlosEstados
Unidos
En los pases de Europa nunca se ha interpretado y aplicado fielmente la
divisindelospoderesdelgobierno,ytampocosehareconocidolaexistencia
de un Poder Judicial, con jerarqua de poder pblico. En el pensamiento de
Locke (3), no aparece la existencia de un Poder Judicial independiente, y es
recinconMontesquieu(4)que,conladenominacinde"PoderEjecutivodelas
cosas atinentes al derecho civil", surge con el carcter de una jurisdiccin
independiente,masnoentendidocomounpoderdelEstadosinfacultadespara
merituarelvalordelaley,nimuchomenossuconstitucionalidad.
En Francia, la Declaracin de los Derechos del Hombre, de 1789, en su
art.16,estableci:"...toda sociedad en la cual la garanta de los derechos no
est asegurada, ni determinada la separacin de los poderes, carece de
Constitucin". No obstante ello, los franceses se negaron a adoptar el sistema
que los Estados Unidos haban organizado en su Constitucin de 1787, y no
tardaron en desnaturalizar sus propios principios al redactar su primera
Constitucinde1791,enlacualentregaronalPoderLegislativoelejerciciodel
poder constituyente, prohibindoles a los tribunales suspender la ejecucin o
aplicacindelasleyes.
El perecimiento de las ideas de la Francia revolucionaria se debe a la
Restauracin, que sucede a la aventura napolenica, que lleva a la
consagracin del principio monrquico, que hace del monarca una fuente
preconstitucional del poder y de la Constitucin. Por otro lado, el largo reflejo
histricodelaluchadelosparlamentosconlosmonarcashabasensibilizadoel
sistema empujndolo hacia el dogma de la soberana parlamentaria, lo que
implicaba la superioridad de la ley, inmune al control de los jueces, cuya
formacin conservadora y carcter no electivo de sus designaciones alentaba
losprejuicioscontraelcontroldelavoluntaddelosrepresentantesdelpueblo.
Las sucesivas constituciones nunca les reconocieron a los jueces la facultad
del control de constitucionalidad de los actos administrativos o legislativos. A
partir de la Constitucin de 1946 se intent atribuirle el control de
constitucionalidadaunrganodetipopoltico,elComitConstitucional (5),que
nada tiene que ver con los tribunales judiciales franceses, ni con el Poder
Judicial,comoestorganizadoenlosEstadosUnidosyennuestropas,queha
seguidoelmodeloamericano.Encuantoalcontroldeconstitucionalidaddelas
leyes, si bien la doctrina acogi favorablemente esa posibilidad, el derecho
francs,encambio,semostrcontrarioalarevisindelaconstitucionalidadde

las leyes. Recin con la Constitucin de 1958, que cre el Consejo

Constitucional (art. 56), se acept en forma limitada y preventiva dicho control
(6).
EnInglaterra,porsuparte,quecomenzconsu"InstrumentodeGobierno"de
1653, la limitacin constitucional del Poder Legislativo termin, medio siglo
despus, por consagrar la soberana del Parlamento, al cual le atribuyeron,
ademsdelPoderLegislativo,elPoderConstituyente.
En cambio, en los Estados Unidos, cuna del constitucionalismo moderno, el
PoderJudicialtieneunajerarquaigualaladelosotrosdospoderespblicos,e
incluso mayor jerarqua cuando se trata de asegurar la supremaca de la
Constitucin. En eso reposa el constitucionalismo. Snchez Viamonte
(7)expresa que cuando se dice que el Poder Judicial es el guardin de la
Constitucin, se dice tambin que es el encargado de cumplir la voluntad
constituyente, materializada en las clusulas de la Constitucin, y, en tal
carcter, asume una jerarqua de poder jurdico superior al Legislativo y al
Ejecutivo, por la misma razn que la Constitucin es superior a la ley y al
decreto.SinunpoderjurdicoguardindelaConstitucinyaptoparaimponerel
respetodestaalospoderespolticos,agregaeleminenteconstitucionalista,el
constitucionalismopierdetodasueficacia.Porello,enfticamente,afirmaba:
"...el sistema creado por los Estados Unidos es, en principio, el nico
congruenteconlarepblicademocrticaconstitucionalmenteorganizada".
Elart.III,sec.II,delaConstitucindelosEstadosUnidos,queleatribuyeal
Poder Judicial el conocimiento de todos los casos que se susciten de acuerdo
con dicha Constitucin y de las controversias en las cuales sean parte los
EstadosUnidos,enconjuncinconlaclusula2delart.VI,delasupremaca
constitucional similar a nuestro art. 31, CN, son los que dan sustento a la
revisin de los actos de los otros dos poderes por parte del Poder Judicial.
Fundamentando el control de constitucionalidad por parte del Poder Judicial,
Hamilton, en El Federalista , se expresaba en los siguientes trminos: "La
interpretacindelasleyeseseldominioapropiadoypeculiardelostribunales.
Dehecho,unaConstitucinesydebeserconsideradaporlosjuecescomouna
ley fundamental. Por lo tanto, a ellos les corresponde dilucidar su sentido as
como el significado de determinada ley originada en el cuerpo legislativo y, en
caso de diferencia irreconciliable entre los dos, preferir la voluntad del pueblo
declaradaenlaConstitucinaladelalegislaturaexpresadaenlaley".
LaprimeradecisindelaCorteSupremadelosEstadosUnidosenlacualse
ejercit el control de constitucionalidad de las leyes fue dada en 1803 en
"Marbury v. Madison" (8), en que su presidente, Marshall, tuvo oportunidad de
expresar:"Aspues,siunaleyestenoposicinconlaConstitucinsitantola
leycomolaConstitucinseaplicanauncasoparticular,demodoquelaCorte
tiene que decidir ese caso, o bien de conformidad con la ley, haciendo caso

omiso de la Constitucin, o bien de conformidad con la Constitucin, sin tener

en cuenta la ley, la Corte tiene que determinar cul de estas dos reglas
antagnicasgobiernaelcaso".Tambin,dichoprecedentereconocelafacultad
judicialdecontrolarlalegitimidaddelosactosdelaAdministracin(9).
La decisiva influencia de la Constitucin y de la jurisprudencia americana se
hizosentirenEuropa,querecept,tardamenteyconmaticesdiferenciables,el
principio de control judicial de las leyes. Ello se debi a la obra de Kelsen,
inspiradordelaConstitucinaustracade1920,reformadaen1929,enlacual
secreaelTribunalConstitucional.
El esquema kelseniano consagra un control de constitucionalidad
concentrado, por oposicin al difuso del constitucionalismo americano, y
abstracto, ya que el Tribunal Constitucional no enjuicia ningn supuesto de
hecho singular, sino slo el problema puramente abstracto de compatibilidad
lgicaentreelcontenidoabstractodeunaleyylanorma,tambinabstracta,de
la Constitucin. De ah que esta funcin sea vista por Kelsen no como una
actividad jurisdiccional, sino de legislacin negativa, en que la declaracin de
inconstitucionalidadtieneefectosergaomnes.
Este sistema se difundi en Europa con matices diferenciables entre los
distintos Estados. En Italia, el control de constitucionalidad de las leyes est a
cargoexclusivodelTribunalConstitucional(laCorteCostituzionale),quesegn
el art. 134 de la Constitucin de la Repblica Italiana juzgar sobre la
controversia acerca de la legitimidad constitucional de las leyes y de los actos
confuerzadeleydelEstadoydelasRegiones.ElTribunalConstitucionalest
integrado por quince miembros elegidos por tercios por el presidente, el
Parlamento y las supremas magistraturas ordinarias y administrativas, que
durannueveaosenelcargoynosonreelegibles.
Ningnotrotribunalpuedeejercerelcontroldeconstitucionalidaddelasleyes.
Dicho control se provoca a pedido de un juez ordinario o administrativo, ante
quientramitaunacausaenlacualunadelaspartes,elMinisterioPblicooel
propiojuezdeoficioplantealacuestindeinconstitucionalidad,encuyocasose
suspendeelprocesoyseremiteelexpedientealTribunalConstitucional(10).La
declaracin de inconstitucionalidad de una disposicin legislativa o de un acto
confuerzadeleyproducelaabrogacindelanormatachadadeinconstitucional
(art.136,ConstitucindeItalia).
En Espaa, el art. 159 de la Constitucin crea el Tribunal Constitucional,
integrado por doce miembros, que duran nueve aos en sus cargos,
renovndoseporterceraspartescadatres,pudiendoserreelegibles.Elart.161
le atribuye competencia exclusiva en materia de revisin constitucional de las
leyes(11),encontrndoselegitimadosparaprovocarlaintervencindelTribunal
el presidente del Gobierno, el Defensor del Pueblo, cincuenta diputados,
cincuenta senadores, los rganos colegiados ejecutivos de las Comunidades

Autnomas y, en su caso, las Asambleas de stas (art. 162, CE), as como

cualquiertribunaljudicialqueconsidere,enalgnproceso,queunanormacon
rango de ley, aplicable al caso, de cuya validez dependa el fallo, pueda ser
contrariaalaConstitucin.Ladeclaracindeinconstitucionalidadtieneefectos
ergaomnes,masnoafectalacosajuzgada.
En Alemania, como en Austria, Espaa e Italia, el Tribunal Constitucional
ejerce en forma exclusiva el control de constitucionalidad de las normas
reputadascontrariasalaConstitucinfederal.Conformealart.100,encasode
que un tribunal considere inconstitucional una ley de cuya validez dependa el
fallo, deber suspender el proceso, y si se tratase de una violacin de la
ConstitucindeunEstadoserecabarelpronunciamientodelTribunalregional
competenteenlitigiosconstitucionales,oeldelTribunalConstitucionalFederal
sisetrataredeunainfraccinalaConstitucinfederal.

3.Nuestrorgimeninstitucional
Losconstituyentesde1853/1860adoptaronelmodeloamericano,instituyendo
alPoderJudicialcomounverdaderopoderqueintegraelgobiernodelaNacin,
con facultades para revisar la constitucionalidad de los actos de los otros dos
poderes. En ese sentido, interesa puntualizar que los arts. 108, 110, 116, 117,
118y119(ex94,96,100,101,102y103),ubicadosenlaseccinterceradel
ttuloprimerodelapartesegundadelaConstitucinNacional,referidaalPoder
Judicial,yelart.31,delaparteprimera,sontraduccincasiliteraldelart.IIIde
laConstitucindelosEstadosUnidos.
La Constitucin se preocup escrupulosamente de delimitar el mbito propio
de cada uno de los poderes y anatematiza, en el art. 29, con el calificativo de
"infamestraidoresalapatria"alosintegrantesdelaslegislaturasqueconcedan
al Poder Ejecutivo facultades extraordinarias, la suma del poder pblico o le
otorguensumisionesosupremacasporlasquelavida,elhonorolasfortunas
de los argentinos queden a merced de gobiernos o persona alguna (12). El
art. 109 (ex 95), veda expresamente al presidente el ejercicio de funciones
judiciales, prohibicin que incluso tiene vigencia durante el estado de sitio
(art.23,CN).
NuestroTribunalCimero,desdeunprimermomento,tuvoconcienciacabalde
cul era la naturaleza del poder esencialmente poltico e institucional que la
Constitucinleatribuadecelosoguardindesusdisposiciones,comoyahaca
mediosiglolaCortedeEE.UU.lohabasustentadoen"Marburyv.Madison",al
adoptar la doctrina de la revisin constitucional de los actos de los otros dos
poderes.

En el caso "Municipalidad de la Ciudad de BuenosAires v. Elortondo" (13),

sobre expropiacin de terrenos para construir la Avenida de Mayo, la Corte
admitielderechodelademandadaaqueselimitaraelpoderexpropiatorioyla
declaracin de utilidad pblica a la franja de terreno necesaria para la obra
pblica, y, al fundamentar el ejercicio de sus facultades, el tribunal seal que
"no son los antecedentes y prcticas de gobiernos regidos por instituciones
monrquicas,quenosonlasnuestras,yenlascualesnoexisteelpoderpoltico
que en nuestro sistema constitucional se acuerda a los tribunales de justicia
para juzgar la validez de los actos legislativos, los que conviene invocar en
oposicin a los de la Nacin que nos ha dado el modelo de sus instituciones,
esencialmente contrarias por su ndole a toda idea de absolutismo en el
gobierno, y ms encaminadas por tanto a la proteccin y conservacin de los
derechosindividuales".
AlrechazarelejerciciodefuncionesjurisdiccionalesporlaAdministracin,la
Corte Suprema, en uno de sus primeros fallos, declar la invalidez de un
decreto del Poder Ejecutivo que confera atribuciones judiciales al capitn del
puerto de Rosario, por tratarse de funciones esencialmente judiciales,
sealando que el principio de la separacin de los poderes requiere una
observancia rigurosa en virtud de la cual cada uno de los tres altos poderes
polticosdelaNacinsemantengaenelejerciciodesusrespectivasfunciones
(14).
Sin embargo, y al margen de las prescripciones constitucionales, incluida la
sancindelart.29,quetieneefectosmoralesmsquejurdicos,laprimacaque
lapropiaConstitucinleatribuyabinitio,enalgunamedida,alPoderEjecutivo
seacrecentsensiblementeendesmedrodelprincipiodeladivisindepoderes,
quehacealaesenciadelrgimenrepublicano.
LaasuncindeverdaderasfuncionesjudicialesporpartedelaAdministracin
ha originado lo que se ha venido denominando "administracin jurisdiccional",
quedecidelascuestionespromovidasporlosadministrados,enlasque,aldecir
de la Corte Suprema de la Nacin, los rganos de la Administracin ejercen
facultades que en el orden normal de las instituciones incumben a los jueces
(15).
El derecho judicial de la Corte Suprema considera compatible con la Ley
Fundamental la posibilidad de que determinados organismos administrativos
seaninvestidosdelafacultaddedictarpronunciamientosdenaturalezajudicial,
comoformadehacermsefectivayexpeditalatuteladelosinteresespblicos
(16).
Al admitir la actuacin de cuerpos administrativos con facultades
jurisdiccionales, puso particular nfasis en sealar que la validez de los
procedimientos se halla supeditada al requisito de que las leyes pertinentes

dejaranexpeditalainstanciajudicialposterior.As,seasignvaloresencialala
circunstancia de haberse previsto "oportunidad para que los jueces revisen el
pronunciamientoadministrativo"(17),juzgndoseimprescindibleelotorgamiento
de"recursouocursosubsiguienteantelosjuecesdelPoderJudicial" (18),enla
inteligenciadeque,afaltadel,elrgimendejaradesercongruente"conlos
derechosygarantasconstitucionales" (19),estimndosequeuncriteriodistinto
privara a las partes "de la segunda instancia que es la propiamente judicial y
que obvia, por ello, el carcter administrativo del tribunal de primera instancia"
(20).
Sinembargo,laCortetambinaceptlalegitimidaddelospronunciamientos
de organismos administrativos de sustancia jurisdiccional aunque fueren
irrevisables por los tribunales or d inarios (21), en cuyo caso admiti la
procedenciadelrecursoextraordinariocontraladecisinfinaldeaqullos(22).
La evolucin de la jurisprudencia de la Corte se consolid en el ya clsico
caso"FernndezAriasv.Poggio" (23),dondesealaqueelreconocimientode
facultadesjurisdiccionalesarganosadministrativosesunodelosaspectosque
enmayorgradoatribuyefisonomarelativamentenuevaalprincipioatinenteala
divisin de poderes, agregando que "...e sta tpica modalidad del derecho
pblico actual, desde luego no ha surgido como consecuencia de
especulaciones de orden terico, ni encubre una determinada concepcin del
Estado, muy por el contrario, constituye uno de los modelos universales de
responderpragmticamentealpremiosoreclamodeloshechosquecomponen
larealidaddeestostiempos,muchomsvastoycomplejoqueelquepudieron
imaginarlosconstituyentesdelsiglopasado,yseasientaenlaampliaideade
que una administracin gil, eficaz y dotada de competencia amplia es
instrumento apto para resguardar en determinados aspectos fundamentales
intereses colectivos, de contenido econmico y social". Esta doctrina debe ser
entendidaconelalcancequeeltribunallehadadoenelcaso"ngelEstraday
Cia" (24), en que precis que el otorgamiento de facultades jurisdiccionales a
rganos de la administracin desconoce lo dispuesto en los arts. 18, que
garantiza la defensa en juicio de la persona y sus derechos, y 109, CN, que
basadoeneltextodelart.108delaConstitucindeChilede1833,prohbeen
todosloscasosalPoderEjecutivoejercerfuncionesjudiciales.Talesprincipios
constitucionales quedan a salvo siempre y cuando los organismos de la
administracindotadosdejurisdiccinpararesolverconflictosentreparticulares
hayansidocreadosporley,suindependenciaeimparcialidadestnaseguradas,
elobjetivoeconmicoypolticotenidoencuentaporellegisladorparacrearlos
(yrestringiraslajurisdiccinquelaConstitucinNacionalatribuyealajusticia
ordinaria)hayasidorazonabley,adems,susdecisionesestnsujetasacontrol
judicialamplioysuficiente.

En funcin de dicha doctrina, la Corte reconoce la legitimidad de los

organismosadministrativosqueejercenfuncionesjurisdiccionales,enlamedida
enque:
a)eltribunaladministrativohayasidocreadoporleyysehalleaseguradasu
independenciaeimparcialidad
b)elobjeticoeconmicoypolticoparacrearlosyrestringirlacompetenciade
lajusticiaordinariasearazonable
c) se le niegue al tribunal administrativo la potestad de dictar resoluciones
finalesencuantoaloshechosyalderechocontrovertidos,conexcepcindelos
supuestos en que, existiendo opcin legal, los interesados hubiesen elegido la
vaadministrativa,privndosevoluntariamentedelajudicial
d) se reconozca a los litigantes el derecho de interponer recursos ante los
tribunalesordinarios
e) el control judicial de la decisin administrativa sea amplio y suficiente, no
satisfaciendodichaexigencialamerafacultaddededucirrecursoextraordinario,
basadoenlainconstitucionalidadoarbitrariedad.
Lainnovacintrascendentedelcaso"FernndezArias",conelalcancedado
en "Estrada y Ca." es que la atribucin de funciones jurisdiccionales a la
Administracin contradice los derechos consagrados en el art. 18 y la
interdiccincontenidaenelart.109delaCN,,quequedanasalvoenlamedida
enquesesatisfaganlosrecaudosenumeradosenelprrafoanterior.
De consuno con esta doctrina, la Corte declar la inconstitucionalidad del
art. 30 del Cdigo de Procedimientos en lo Criminal, ley 2372, por entonces
vigente, que vedaba la revisin judicial de las resoluciones dictadas por la
autoridad policial en materia contravencional, cuando la condena no excediera
decincodasdearrestooveinticincomilpesosdemulta(25).
Detodosmodos,laclaraletradelart.109,CN, no permite acoger el criterio
delTribunalCimero,quesepretendelegitimar,sobrelabasedeloquealgunos
autores llaman una interpretacin dinmica de la norma, que permite
desprenderladelaescalaaxiolgicatenidaencuentaporelconstituyenteenla
poca de su sancin a fin de interpretarla a la luz de otros valores vigentes al
momentodeseraplicada.
Desechamos ese sesgo interpretativo por el que se pretende justificar una
verdadera mutacin constitucional. La cita de precedentes de EE.UU. e
InglaterraquetraeensuapoyolaCortesonmanifiestamenteinaplicables,sise
tiene en cuenta que en Gran Bretaa el Parlamento ejerce adems del Poder
Legislativo,elConstituyente,yenEE.UU.laConstitucinnotienenormasimilar
anuestroart.109(ex95),deprofundaraigambreargentina.Paranosotros,una
pgina de historia vale ms que todos los razonamientos lgicos basados en
precedentesextranjerosnacidosalaluzdeunplexonormativodistinto.

El modelo americano ha sido tenido muy en cuenta por nuestros

constituyentes, mas nuestra Constitucin no es una copia de la de EE.UU. La
nuestraexhibesustancialesdiferenciasennumerososaspectos.Elart.109,CN,
recogeunatradicinquenosvienedesdelosalboresdenuestraindependencia,
y est estrechamente vinculado con el art. 18, que consagra el derecho de
defensayelprincipiodeljueznaturalconelart.23,elcualaunenunasituacin
excepcional, como es la vigencia del estado de sitio, le niega al presidente el
ejerciciodefuncionesjudiciales (26),ytambinconelart.29,queanatematiza,
imponiendo la pena de infames traidores a la patria por la concesin de
facultades extraordinarias, la suma del poder pblico, sumisiones o
supremacas.
Creemos que el argumento de la especializacin, necesaria ante la
complejidaddelascuestionessometidasaconsideracindeljuzgador,tradoa
cuentoparajustificarlaexistenciadelostribunalesadministrativos,ademsde
endeble,demaneraalgunapermiteconvalidarlatransgresinalart.109,CN.Si
el argumento es la eficacia s eala Vanossi, quien se muestra contrario a la
existencia de los tribunales administrativos (27), no existe realmente
imposibilidaddecrearenelmbitodelPoderJudicialtribunalesmsaltamente
especializados que los que conforman los distintos fueros de las jurisdicciones
ordinarias.

4.EmbatescontralaRepblicadelallamadademocraciapopular
La democracia republicana ha venido soportando los embates de la llamada
democraciapopular,queslotieneencuentalademocraciadeorigen,masno
la democracia de ejercicio y, al negar la Repblica, se encamina hacia un
despotismo electivo. As los partidarios de la democracia popular consideran
que la democracia republicana es regresiva pues facilita la accin de las
corporacionesypregonaquelasquejasporlafaltadecontrolrepublicano,por
lacarenciadeladivisindepoderes,porlosataquesalalibertaddeexpresin
o por la ausencia de un rgimen federal, deben ser desechadas, pues
respondenalalgicadelasclasesdominantes.
Enelmarcodeesademocraciapopularseacrecientafuertementeelmbito
deactuacindelPoderEjecutivo,ysedebilitaelprincipiodereservadeleyen
la sancin y modificacin de los tributos, incrementndose la delegacin de
facultadeslegislativas,soslayndoselasdirectivasdelart.76,CN.
Esqueparaelmodelodedemocraciapopularloesencialeslarealizacindel
proyectopolticodelJefedeEstado,elquesedesinteresadelafortalezadelas
instituciones,ysobretododelaactuacindeunajusticiaindependiente.Espor

ello, que se insiste en la democratizacin del Poder Judicial, quizs con la

intencin lograr que los jueces sean elegidos por el voto popular y por tiempo
limitado,sinposibilidaddereeleccin,criterioqueharecibidoconsagracinlegal
en la Constitucin de Bolivia, en la que tanto los magistrados del Tribunal
SupremodeJusticiacomolosdelTribunalConstitucionalsonelegidosporvoto
popular, entre los postulantes elegidos por la Asamblea Legislativa, duran 6
aos en sus funciones y no son reelegidos (art.182, y concordantes.
ConstitucindeBolivia)(28).
Con sesgo antirepublicano fueron sancionadas las leyes 26.855 sobre
integracin del Consejo de la Magistratura y eleccin de sus miembros, la
26.854quevacidecontenidoalatutelacautelaryla26.853sobrecreacinde
tresnuevasCmarasdeCasacin.
Conrelacinalaley26.854,elCentrodeEstudiosdeDerechoFinancieroy
Derecho Tributario de la Facultad de Derecho de la UBA (29), emiti una
declaracindecondenaporsusancinqueenervalaposibilidaddeasegurarla
tutelajudicialefectiva.Enesesentido,ladeclaracinsealquenobasta,para
pregonarlavigenciadelatutelajudicialefectiva,conquesegaranticeelacceso
irrestricto a la justicia, se elimine el trnsito previo de vas administrativas
inconducentes,seasegurelainviolabilidaddeladefensadelapersonaydelos
derechos, se facilite la produccin de todo tipo de pruebas, se propicie la
resolucindelascontroversiasenunplazorazonable,seexijaqueladecisin
de la causa se encuentre debidamente fundada en derecho y se dicte de
conformidad a los hechos comprobados, se asegure la efectiva posibilidad de
ejecutar el cumplimiento de las sentencias contra el Estado, si a pesar de dar
satisfaccinatodoslosrecaudosprecedentes,lapresuncindelegitimidadyla
ejecutoriedaddelasleyesyactosadministrativos,comoelimpulsodelagestin
pblicarecaudadoraensuconjunto,nohabilitalaposibilidaddeobtener"tutela
cautelar"porpartedeloscontribuyentesoresponsables.
Con justeza el catedrtico espaol Jess Gonzlez Prez, al ocuparse del
derechoalatutelajudicial,haentendidoqueunadelasgarantasbsicasdebe
estar orientada a la real efectividad de las sentencias, donde juegan un papel
fundamental las "medidas cautelares". Con carcter general discurre: "El
privilegiodelaejecutoriedaddelosactosadministrativos,laexcesivaduracin
delosprocesosylanaturalezadelosderechosquesirvendefundamentoala
pretensin pueden determinar la ineficacia de la sentencia. Cuando sta se
dicte, aunque funcionen perfectamente los mecanismos de la ejecucin, no
tendrn sentido los pronunciamientos que en ella se contengan. No se habr
hecho justicia. El que haya acudido a los tribunales, no habr obtenido la
satisfaccin de sus pretensiones. En una palabra, la tutela jurisdiccional no
habr sido efectiva", ejemplificando el jurista sobre pronunciamientos que
acogenderechosilusorios:"Pensemosunasentenciaquereconozcaelderecho
a cobrar una o ms pensiones cuando el demandante ya haya fallecido o en

otra,quereconozcalacondicindemonumentoartsticodeunedificioquefue
demolido"(30).
La Corte Suprema de la Nacin, en trascendente sentencia recada en la
causa "Rizzo, Jorge Gabriel (31), declar la inconstitucionalidad de diversos
artculos de la ley 26.855, sobre integracin del Consejo de la Magistratura y
eleccindesusmiembros.Esdeinterspuntualizarqueelart.114,CN,ordena:
"ElConsejoserintegradoperidicamentedemodoqueseprocureelequilibrio
entre la representacin de los rganos polticos resultantes de la eleccin
popular,delosjuecesdetodaslasinstanciasydelosabogadosdelamatrcula.
Serintegrado,asimismo,porotraspersonasdelmbitoacadmicoycientfico,
en el nmero y la forma que indique la ley". Y al respecto el tribunal cimero
sealqueelequilibrionoseprocurasolamenterespectodelosmiembrosdel
Consejo sino de los sectores representados, esto es, rganos polticos
resultantesdelaeleccinpopular,juecesyabogados.Porello,paralograrese
objetivoconstitucionalesimprescindibleque,juntoalosconsejeroselegidospor
los rganos polticos que representan al pueblo de la Nacin, el cuerpo se
integreconotrosconsejeroselegidoshorizontalmenteporsuspares.Porltimo,
conrelacinalacategoradelosacadmicosycientficosquedebenintegrarel
Consejo, si bien no se trata de una representacin en los trminos antes
descriptos, la participacin que les acuerda la ley debe, necesariamente,
respetarelmandatoconstitucionaldeprocurarelequilibrio.
Lanuevaintegracinestablecidaeneltextodelaley26.855noseadecuaal
estndar constitucional. En ese sentido, la Corte Suprema consider que el
equilibrio que ordena procurar el art. 114, CN, queda derechamente suprimido
cuando, en un cuerpo integrado por diecinueve (19) miembros, doce (12) de
ellos (representantes de jueces, abogados y acadmicos) son electos
directamente por el pueblo, otros seis (6) son legisladores nacionales que
tambinhansidoelegidosenformadirectamediantesufragiopopular(arts.45y
54,CN),yelrestanteesnombradoporelPoderEjecutivo,cuyotitulartieneel
mismo origen (art. 94). De este modo, ya sea directa o indirectamente, la
totalidad de los integrantes del Consejo de la Magistratura tendra un origen
polticopartidario. En tales circunstancias la modificacin importa un
apartamiento de lo dispuesto en el art. 114, CN, que busc asegurar una
composicinequilibradaentrelosintegrantesdelConsejo,demodotalqueno
tuvieran primaca los representantes provenientes del sistema de naturaleza
exclusivamente polticopartidaria respecto de los representantes del Poder
Judicial,delmbitoprofesionalyacadmico.
El carcter de abogado o de juez de un miembro del Consejo de la
Magistratura no basta para conferirle la representacin de sus pares. La real
representacin de un sector no reside necesariamente en las calidades a
bogado o juez que debe ostentar el representante, sino en el seoro de la
voluntad del representado. El sistema creado por la ley, en tanto otorga al

cuerpo electoral d irecta o indirectamente la eleccin de todos los

integrantesdelConsejodelaMagistratura,haceimposibleelequilibriodiseado
fijadoenelart.114,CN,puestoqueeliminaladiversidadderepresentacionesy
dejasubsistentetanslounadeellas.
La ley 26.855 adems dispone que, para el elegir a consejeros, los
representantes del mbito acadmico y cientfico, de los jueces y de los
abogados de la matrcula federal deben ser postulados por agrupaciones
polticas nacionales, adjudicndose a la lista que obtenga mayor cantidad de
votoslamayorademiembrosdelConsejodelaMagistratura.Deestasuerte,el
partido poltico gobernante de turno tendr a su libre arbitrio el proceso de
seleccinydestitucindelosmagistrados,conlocuallaindependenciadelos
juecesquedaraengravepeligrodeextincin.
LasintencionestenidasencuentaconlacreacindetresnuevasCmarasde
Casacin tien de un tufillo totalitario a la ley 26.853. El propsito perseguido
fueeldeenervarladoctrinadelostribunalesinferiores.Aeseobjetivocoadyuva
sin duda la integracin apresurada de las nuevas Cmaras de Casacin, al
preverse la designacin de los nuevos jueces por procedimientos abreviados
que dejen de lado las disposiciones aplicables, o mediante subrogaciones,
conformeloestableceelart.7delaley.
El argumento trado en apoyo de la iniciativa que con la creacin de estas
nuevasCmarassetratadealiviarlatareadelaCorteSupremadeJusticiade
la Nacin es insincero, puesto que a las Cmaras se les asigna una
competenciaqueexcedelascasosquehabilitanlavadelrecursoextraordinario
de apelacin, regulado en el art. 14 de la ley 48. Y adems, luego de la
intervencin de las Cmaras de Casacin, la Corte Suprema sigue teniendo
competencia, en los supuestos alcanzados por los recursos ordinario y
extraordinariodeapelacin.

5.Laproteccindelosderechosindividuales
La funcin jurisdiccional ha experimentado en el siglo XX grandes
transformacionesencaminadasabrindarunamayorymsadecuadaproteccin
delosderechosindividuales,enelcontextodeunprocesodereafirmacindel
EstadodeDerecho.
La complejidad de la vida moderna ha motivado una creciente actividad del
Estado en materia legislativa y administrativa, lo cual exige perfeccionar los
mecanismos de control, en salvaguarda de los derechos humanos. Los
esfuerzos tendientes al logro de ese objetivo se han materializado a nivel
internacional en declaraciones, convenciones y tratados que traducen el
pensamiento jurdico universal de respeto por el valor trascendente de la vida

humana.
Los documentos ms significativos han sido la Declaracin Universal de los
Derechos Humanos de 1948 la Convencin Europea de Derechos Humanos,
suscripta en 1950 por veintin pases integrantes del Consejo de Europa la
Convencin Americana sobre Derechos Humanos el Pacto Internacional de
Derechos Econmicos, Sociales y Culturales el Pacto Internacional de
DerechosCivilesyPolticos,ylasConvencionessobrelaPrevencinySancin
delGenocidio,sobreEliminacindetodaslasFormasdeDiscriminacinRacial,
sobreEliminacindetodaslasFormasdeDiscriminacincontralaMujer,contra
la Tortura y otros Tratos o Penas Crueles, Inhumanos o Degradantes, y sobre
los Derechos del Nio. La reforma constitucional de 1994 ha incorporado
expresamente a su texto dichos documentos con excepcin de la Convencin
Europea, dndole jerarqua constitucional (art. 75, inc. 22, CN), es decir, al
mismonivelquelapropiaConstitucin(32).
La materia tributaria y la proteccin de los contribuyentes han recibido en el
marco de la Convencin Europea, por medio del Protocolo 1 de 1952 y la
jurisprudencia de la Comisin y de la Corte Internacional, especial
consideracin. La Convencin Americana sobre Derechos Humanos prev el
controljurisdiccionaldeladeterminacindelasobligacionesfiscalesyconsagra
unaseriedederechosdedirectaaplicacinenlamateria.
En otro orden de ideas, cabe tener presente que la institucin tributaria, al
igual que las dems instituciones jurdicas que integran nuestro ordenamiento,
no puede ser suficientemente comprendida ni explicada si no es a la luz de la
perspectivaconstitucional.Elprogramaconstitucionaliluminaycondicionadetal
maneraalasconcretasinstitucionesjurdicas,que,pararesponderacriteriosde
justicia,nodebenestarsloalserviciodesusfinesyobjetivosespecficos,sino
tambinalserviciodelosfinesyobjetivosconstitucionales(33).Deellosesigue
quelapolticafiscal,componentedelapolticaeconmicaysocial,debeestar
orientadaalaconsecucindelosobjetivosconstitucionales.

6.LapotestadtributariaenlaConstitucinNacional
Para conocer cules son las disposiciones constitucionales que rigen en un
determinadopas,noessuficienteconformarnosconleerlaConstitucinescrita
oformal.EsnecesariosabersiesaConstitucinfunciona,seaplica,secumple
o si, por el contrario, est deformada en la prctica, o es sistemticamente
violadaentodooenparteeindagarquotroscontenidosconstitucionaleshan
ingresado en la dimensin sociolgica a travs de diferentes fuentes: la
costumbre, el derecho internacional, las normas infraconstitucionales y la

jurisprudencia(34).
Elderechoconstitucionalmaterialremitealadimensinsociolgicayutilizael
conceptodeConstitucinmaterial.stapuededefinirsediciendoque:
a) Consiste en un orden real de conductas modelo de reparto que tiene
ejemplaridad.
b)Laejemplaridadsignificaqueesasconductasfuncionancomomodeloque
engendra o es susceptible de engendrar seguimiento, y que disponen de una
viabilidad de repeticin que las generaliza, o sea que las hace aptas para
reiterarse en cuantas situaciones de reparto anlogas se lleven a cabo en el
futuro(35).
De acuerdo con la asignacin de competencias tributarias que hace la
Constitucinformal,correspondealgobiernofederal:
a) Exclusivamente y de manera permanente derechos de importacin y
exportacinytasaspostales(arts.4,9y75,inc.1,y126,CN).
b) En concurrencia con las provincias y en forma permanente, impuestos
indirectos(arts.4,17,75,inc.2,y121,CN).
c)Concarctertransitorioyensituacionesdeexcepcin,impuestosdirectos,
que deben ser proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nacin
(art.75,inc.2,CN).
d)Lasprovinciaspuedenestablecerimpuestosdirectoseindirectosenforma
permanente,conexcepcindelosimpuestosaduaneros.
e)LaNacindebeparticipardelproducidodelarecaudacindelosimpuestos
comprendidosenelart.75,inc.2,CN,alasprovinciasyalaCiudaddeBuenos
Aires,deconsunoconelrgimendelasleyesconvenio.
f) La Ciudad de BuenosAires, a la cual se le ha reconocido un rgimen de
gobiernoautnomo,confacultadespropiasdelegislacinyjurisdiccin,tienelas
mismas facultades tributarias que las provincias, que debe ejercer conforme a
lasprevisionesdelaley23.548(art.129,CN,yart.12,ley24.588).
g) En la Ciudad de BuenosAires, en cuanto siga siendo Capital Federal, el
CongresodelaNacin,ensucarcterdelegislaturalocal,enlosaspectosque
ataenalosinteresesdelaNacin,conservafacultadesdeimposicin.
Elcuadroprecedentederepartodecompetenciastributariassecomplementa
con la potestad tributaria de que gozan las municipalidades, cuya autonoma
formal ha sido reconocida por la mayora de las constituciones provinciales,
acogida en la doctrina de la Corte Suprema de la Nacin, para finalmente
quedarconsagradaenelart.123,CN.
Las regiones que son mencionadas en el art. 75, inc. 19, CN, en cuanto
establece la obligacin del Congreso de promover polticas diferenciadas que
tiendan a equilibrar el desigual desarrollo relativo de las provincias y regiones,

carecen de potestad tributaria, y en su caso podrn ejercerla a travs de las

provinciasquelasintegren.
LaConstitucinmaterialnosenfrentaaotrarealidad.Veamos:
De consuno con el art. 75, inc. 2, CN, el gobierno nacional slo puede
establecerimpuestosdirectosportiempodeterminadoysiemprequeladefensa,
la seguridad comn y el bien general del Estado lo exijan. Sin embargo, el
derecho constitucional material registra vigencias sociolgicas que acusan un
notoriodesvodeltextoconstitucional,congravemenguadelrgimenfederal.El
impuesto a las ganancias c onforme su actual denominacin, sancionado
porlaNacinen1932,havenidorigiendosinsolucindecontinuidadhastael
presente, por medio de sucesivas prrrogas mediante las cuales se ha
pretendido soslayar la limitacin temporal de su vigencia, exigida por la norma
constitucional.
Las provincias, a su vez, no han hecho nada para detener el ejercicio por
partedelaNacindelapotestadtributariaaextramurosdelaConstitucin,que
limita, desde el punto de vista econmico, la posibilidad de instituir impuestos
directos por parte de aqullas.Antes bien, han usufructuado del producido de
lascontribucionesdirectasrecaudadasporlaNacin,atravsdelosregmenes
decoparticipacintributaria.
SeagregaparaelmantenimientodeesasituacinquelaNacin,porrazones
de economa de administracin tributaria, recauda los principales impuestos
comoeldegananciasyelIVA,siendo,porlodems,esteltimoungravamen
mucho ms apto para pases unitarios que para pases federales como el
nuestro.
Elinc.1,art.75,CN,disponequelosderechosdeimportacinyexportacin
sern uniformes en toda la Nacin. Los arts. 9, 10 y 11, CN, prohben la
existenciadeaduanasinterioresydeclaranlalibertaddetrnsitodepersonasy
debienesportodoelterritoriodelaNacin.
No obstante las claras prescripciones constitucionales, el rea aduanera
especial de Tierra del Fuego, segn el rgimen de la ley 19.640, y las zonas
francas, cuya regulacin ha sido establecida por la ley 24.331, son testimonio
elocuentedequeelrgimenquerigesenutredelaConstitucinmaterial.
Esms,lasalidademercaderasdelaisladeTierradelFuegocondestinoal
territorio continental sin el debido control aduanero fue juzgado como
contrabandoynocomounsupuestodeevasinfiscal,conclusinalaqueslo
se puede arribar admitiendo la presencia de aduanas interiores, cuya
inexistenciaproclamalaConstitucinformal(36).
Una dificultad adicional de indudable trascendencia que se presenta en el
estudio de la delimitacin de la potestad tributaria entre la Nacin y las
provinciasseoriginaenlaadopcindelaclasificacindeimpuestosdirectose
indirectos,aefectosdeasignarcompetenciatributariaanivelconstitucionalque,

no obstante su tradicin y antiguo arraigo, carece, a juicio de los ms

prestigiososautores,debasecientfica (37).Losautoresantiguos,basadosen
las doctrinas fisiocrticas, fundaban la distincin en la posibilidad de traslacin
del gravamen, y as consideraban directo al soportado efectivamente por el
contribuyente de iure , e indirecto al que se trasladaba incidiendo en el
patrimoniodeunterceromaslosestudiosmodernoshandemostradoloincierto
deestapremisa,yaque,porejemplo,elimpuestoalosrditosdelasempresas,
comoelgravamensobreloscapitalesyotrostenidospordirectos,setrasladan
haciatercerosalcomputarseenelcostodelosproductosquesecomercializan,
odelosserviciosqueseprestan.
Porlodems,hacerdependerdelatraslacindeltributolacompetenciapara
establecerlogeneraunestadodeincertidumbreincompatibleconlacertezaque
debeexistirenlamateria.LadoctrinajudicialdelaCorteSupremadelaNacin
nos muestra cmo la incidencia de un tributo medida en trminos econmico
financieros determina la competencia o incompetencia de las provincias para
establecerelimpuestosobrelosingresosbrutos(38).

7.Elprincipiodereservadeley
La Constitucin Nacional, en su art. 17, establece el principio de reserva de
ley, al disponer que "slo el Congreso impone las contribuciones que se
expresanenelart.4",agregandoelart.44quecorrespondeexclusivamentea
la Cmara de Diputados la iniciativa de las leyes sobre contribuciones y
reclutamientodetropas.
En el estado actual de evolucin del derecho constitucional, como lo
puntualiza Cass (39), el principio de reserva de ley reconoce distintas
vertientes. El concepto de autoimposicin se fundamenta en la necesaria
intervencin de los representantes del pueblo en el establecimiento de
contribuciones,enelmarcodeunEstadodemocrticoenelcuallosciudadanos
sienten vivamente los lazos de pertenencia con una comunidad poltica
organizada,delacualyanosonsbditossinomiembrosplenosconderechos
polticos y civiles. El principio de reserva de ley est estrechamente vinculado
conladivisindepoderes,quehacealaesenciadelrgimendemocrtico,ya
quelaconcentracindepoderconduce,inexorablemente,aldespotismoyala
negacindelosderechosylibertadesindividuales.
El principio de reserva de ley es tambin considerado como un instrumento
insustituible en la defensa del derecho de propiedad, que tan enfticamente
reconocelaConstitucin.Esasimismovistocomogarantadelbienestargeneral
yparaelperfeccionamientodelderecho,yaqueelprincipionoseagotaenuna

meralegitimacinformal,siendosucontenidolacertezaylaseguridadjurdica,
conlocualseconvierteenunaherramientaindispensableparalaobtencindel
bien comn en el Estado social. Tales objetivos slo se pueden lograr con la
intervencin de las asambleas legislativas en que el proceso de debate y de
aprobacin de las leyes est dotado de caractersticas particulares que al
reflejarelsentidomayoritariodelasociedadcontribuyenasuestabilidad.
TalcomoseencuentraconsagradoenlaConstitucinNacional,elprincipiode
reserva de ley exige que la ley formal material, sancionada por el Congreso
Nacional o por las legislaturas provinciales, contenga todos los elementos
esencialesdeltributo,comoelhechoimponible,sujetos,objeto,baseimponible,
tipos o alcuotas, mecanismo determinativo y exenciones, no siendo admisible
que la caracterizacin de tales elementos quede librada al Poder Ejecutivo a
travsdereglamentosdeejecucin,delegadosodenecesidadyurgencia.
El principio de reserva de ley es una de las facultades del Poder Legislativo
que ms ha resguardado la doctrina de la Corte Suprema de la Nacin. Una
extensa lista de decisiones de nuestro Tribunal Cimero da cuenta de la
invalidacin de tributos establecidos en transgresin al principio de reserva de
ley:Fallos155:293,182:412,198:267,211:942,218:231,294:155,entremuchos
otros.
Fundandolarazndeserdelprincipiodereservadeley,laCorteSupremade
la Nacin expres: "Que entre los principios generales que predominan en el
rgimenrepresentativorepublicanodegobierno,ningunoexistemsesenciala
sunaturalezayobjeto,quelafacultadatribuidaalosrepresentantesdelpueblo
para crear contribuciones necesarias a la existencia del Estado. Nada
exterioriza ms la posesin de la plena soberana que el ejercicio de aquella
facultad,yaquelalibredisposicindelopropio,tantoenloparticularcomoenlo
pblico,eselrasgomssalientedelalibertadcivil.Todaslasconstitucionesse
ajustanaestergimen,entregandoaloscongresosolegislaturasesteprivilegio
exclusivo,pues,comoloenseaCooley:'...entodoEstadosoberanoelPoder
Legislativo es el depositario de la mayor suma de poder y es, a la vez, el
representantemsinmediatodelasoberana'"(40).

7.1.Solapadaviolacindelprincipiodereservadeleyconlacreacinde
cargostarifarios
Laley26.095crealoquedenominacargosespecficosparaeldesarrollode
obrasdeinfraestructuraenergticaqueatiendanalaexpansindelsistemade
generacin,transporteydistribucindelosserviciosdegasyelectricidad,cuya
fijacin se delega en el Poder Ejecutivo. Las empresas que operan como
generadores, transportistas o distribuidores de energa elctrica o gas natural

facturan y perciben los cargos especficos por cuenta y orden de los

fideicomisos creados a tal fin y deben incluirlos, en forma discriminada, en las
facturasqueemitan.
El dec. 2067/2008, a su vez, crea un fondo fiduciario para atender las
importaciones de gas natural, que se integra con cargos tarifarios a satisfacer
porlosusuariosdetransporteydistribucindegasyporlosconsumidoresque
recibendirectamentedichohidrocarburodelosproductoresyporlasempresas
que procesen gas natural, cuya fijacin queda a cargo del Ministerio de
PlanificacinFederal,InversinPblicayServicios.
Laexaccinimpuestaalosconsumidoresousuariosdegasyelectricidaden
conceptodecargotarifarionoesunprecioporlaprestacindetalesservicios,
sino un impuesto, pues se trata de una exaccin en dinero que se le exige
coactivamente a tales usuarios o consumidores, con el destino especfico de
realizardeterminadasobrasdeinfraestructuraenergtica,oparalaimportacin
degas.
Tratndose de un impuesto, la inconstitucionalidad de los llamados cargos
tarifariosesmanifiesta (41).Elart.17,CN,estableceenfticamentequesloel
Congreso establece las contribuciones a que se refiere el art. 4. Y esa
necesariaintervencindelPoderLegislativoenlacreacinomodificacindelos
tributosesinsoslayableynosepuedeprescindirdeella,medianteartilugiosque
solapadamente importan una grosera negacin del texto constitucional. La
delegacin en el Poder Ejecutivo que hace la ley 26.095 no satisface las
exigencias del art. 76, CN, y la creacin del impuesto por el dec. 2067/2008
transgredeelprincipiodereservadeley.
Ninguno de los requisitos que hagan viable la delegacin legislativa se
presentaenlaespecie.Nisetratademateriadeterminadadeadministracin,ni
emergencia pblica alguna fue invocada con motivo de la sancin de la
ley26.095Porlodems,tampocolanormaestableceplazodeterminadoparael
ejercicio de la delegacin, ni atiende suficientemente el recaudo de que la
poltica legislativa haya sido claramente establecida, para que sea vlido el
reconocimiento legal de atribuciones que quedan libradas al arbitrio razonable
delrganoejecutivo.

8.Reglamentosdenecesidadyurgencia
Una de las cuestiones que ha suscitado mayores controversias entre las
doctrinas administrativa y constitucional es la referida a la legitimidad de los
llamados decretos de necesidad y urgencia, en que el Poder Ejecutivo asume
facultades legislativas, a raz de situaciones de grave emergencia. La primera

da prioridad a la necesidad de asegurar la supervivencia del Estado, a cuyos

superiores intereses quedan subordinados los derechos individuales. La
doctrinaconstitucional,encambio,manifiestaunaacentuadapreocupacinpor
el respeto y salvaguarda de las libertades, con un enfoque esencialmente
humanista,resultadodeunainterpretacinteleolgicadesusnormas(42).
Sibienladoctrinadelaemergenciadasustentoaunacrecimientodelpoder,
elprincipioesencialenmateriadedivisindepoderesindicaqueelpoderque
acrecesedebesituarsiempreenlazonadecompetenciapropiadelrganoque
loacrecienta,ynoasumirfacultadesinherentesaotropoder.Elloporque,como
loenseaBidartCampos (43),elprincipiodeladivisindepoderesnodeclina
anteladoctrinadelaemergencia.
Sin menoscabo de ello, se ha admitido en situaciones de excepcin, en que
est en juego la subsistencia misma de la Nacin, de las provincias o
municipalidadesodelrgimenrepublicanodegobierno,queelPoderEjecutivo
pueda adoptar, provisoria y excepcionalmente, medidas que ordinariamente
competenalPoderLegislativo.Laurgenciaendictarlanormaolaineficaciade
elladeexistirunapreviaypblicadeliberacinsoncircunstanciasquepueden
legitimareldictadodelosllamadosdecretosdenecesidadyurgencia,porparte
delPoderEjecutivo.
La Corte Suprema reconoci la validez de los reglamentos de necesidad y
urgencia, en el caso "Peralta", al juzgar sobre la constitucionalidad del
dec.36/1990,quehabadispuestolaconversindelosdepsitosaplazofijoen
institucionesfinancierasenttulosdeladeudapblica,enlamedidaenquese
dieranlassiguientescircunstancias(44):
a)graveemergenciaquehagapeligrarlasubsistenciadelasinstitucionesde
laRepblica
b)ineficaciadelamedidaencasodedemorasensuadopcin,oderivadade
supreviaypblicadiscusinporelCongreso.
La ratificacin expresa por el Poder Legislativo haba sido considerada
requisito inexcusable para la validez de los decretos con sustancia legislativa
(45). Sin embargo, la Corte Suprema, en la causa citada, adopt el criterio
opuesto afirmando la subsistencia de los decretos de necesidad y urgencia
hasta tanto el Congreso Nacional, en ejercicio de poderes constitucionales
propios,noadoptedecisionesdiferentesenlospuntosdepolticaeconmicaen
ellosinvolucrados(46).
En materia de reglamentos de necesidad y urgencia y de delegacin de
facultadeslegislativas,aundespusdelareformaconstitucional,elejerciciode
atribucionesentalsentidoporpartedelPoderEjecutivosedebeinterpretarcon
carcterrestrictivo,atentoaqueelprincipiogeneraleslaprohibicin,arts.76y
99, inc. 3, prr. 2, CN, y la adscripcin de nuestro rgimen institucional al

modelodeconstitucionalismoliberalclsicoadoptadoporlaConstitucindelos
EstadosUnidosdeNorteamrica.
Por lo tanto, no nos sirven de mucha ayuda, en orden a interpretar nuestra
Constitucin, sistemas de gobierno parlamentario que establecen un lazo
racionaldeequilibrioentrelaasamblea,quegeneraelgobiernodesdesusenoy
puede desplazarlo en caso de prdida de confianza, y el gobierno, que puede
asumir en forma ms o menos limitada y excepcional una parte de la
competenciadelParlamento(47).
Enestosregmenes,elgobiernodebegozardelaconfianzadelCongresode
Diputados, en el caso de Espaa (arts. 112 y 113, CE), o de la Asamblea
Nacional,enelcasodeFrancia(art.49,CF),odeambasCmaras,enelcaso
de Italia (art. 94, CI), y la aprobacin de una mocin de censura obliga al
gobiernoadimitir(arts.114,CE50,CFy94,CI).
Elejerciciodefacultadeslegislativasporpartedelgobiernosobrelabasede
decretos con fuerza de ley est sujeto, en tales sistemas, a un estricto control
delParlamento.Elart.77delaConstitucinitaliana,queautorizaalgobiernoa
dictar medidas con fuerza de ley en casos de extraordinaria necesidad y
urgencia,sinexcluirmateriaalguna,disponequedebenserremitidaselmismo
dadesusancinalParlamento,perdiendotodoefectoretroactivamentedesde
su origen si no fueren convertidos en leyes dentro de los sesenta das de su
publicacin.Enanlogosentido,aunquecondiferenciasformales,lacuestines
reguladaenelart.86delaConstitucinespaola.
Sibienenelcaso"Peralta"anterioralareformaconstitucionalde1994,
la Corte reconoci la validez de reglamentos de necesidad y urgencia, en el
consid. 22 de dicho precedente seal que en materia econmica las
inquietudes de los constituyentes se asentaron en temas como la obligada
participacin del Poder Legislativo en la imposicin de contribuciones,
consustanciadaconlaformarepublicanadegobierno.
LaCmaraenloContenciosoAdministrativoFederal,sala3,alentenderen
accionesdeamparopromovidascontraelInstitutoNacionaldeCinematografa,
impugnando los decs. 736/1991 y 949/1992, que extienden el impuesto
establecidoenelinc.a),art.24,ley17.741,alaventaolocacindevideograma
grabadoyalaemisintelevisivaoexhibicinenlocalesdepelculas,afirmque
lareservaconstitucionaldeleyformalparalaimposicindetributosesabsoluta
ynodejaresquicioalgunoparadispensarlaintervencindelCongreso(48).
La Corte Suprema hizo lo propio en la causa "Video Club Dreams" (49),
afirmando que entre los principios generales que predominan en el rgimen
representativo republicano de gobierno, ninguno existe ms esencial a su
naturaleza y objeto que la facultad atribuida a los representantes del pueblo
paracrearcontribucionesnecesariasalaexistenciadelEstado(50).Elprincipio

dereservadeleydescansaenlaexigenciapropiadelaconcepcindemocrtica
del Estado, de que sean los representantes del pueblo quienes tengan directa
intervencineneldictadodelosactosdelpoderpblicotendienteaobtenerde
lospatrimoniosdelosparticulareslosrecursosparaelcumplimientodelosfines
delEstado(51).
El dec. 435/1990, en sus arts. 37, 38 y 40, estableci un rgimen de
actualizacin para el ingreso de los tributos y conceptos all mencionados,
segn el cual la actualizacin se deba practicar sobre la base del coeficiente
que establezca el Banco Central a tal efecto, entre el momento de
determinacindelaobligacinyeldaanterioraldelvencimientofijadoparael
ingresodelarespectivaobligacinoladelpago,sistefueraanterioradicho
vencimientomodificlasreglasparalaliquidacindelostributos,determinun
mayor monto a ingresar y dej de lado las normas que sobre actualizacin de
lasdeudastributariasestablecalaley11.683.
LaCmaraNacionalenloContenciosoAdministrativoFederal,alinaplicar,en
uncasojuzgado,dichanorma,dictadaatenordelosreglamentosdenecesidad
yurgencia,sostuvoquelafacultadconferidaexclusivamentealCongresodela
Nacinparaimponercontribucionesconstituyeunlmiteinfranqueableparalas
atribucionesdelosotrospoderesdelEstado,nopudiendosersoslayadoporla
invocacinderazonesfinancierasqueaconsejenlasmedidasadoptadasporel
dec.435/1990niaunporladoctrinaelaboradaporlaCorteSupremaenrelacin
consituacionesdenecesidadyurgencia(52).

8.1.Lareformaconstitucional
Elart.99,inc.3,CN,segneltextosurgidodelareformade1994,autorizaal
PoderEjecutivo,cuandocircunstanciasexcepcionaleshicieranimposibleseguir
lostrmitesordinariosprevistosporlaConstitucinparalasancindelasleyes,
y no se trate de normas que regulen materia penal, tributaria, electoral o el
rgimendelospartidospolticos,adictardecretosporrazonesdenecesidady
urgencia,losqueserndecididosenacuerdogeneraldeministrosquedebern
refrendarlos,conjuntamenteconeljefedegabinetedeministros.
Resulta saludable que se haya excluido de la facultad que se concede al
PoderEjecutivolamateriatributariayungravsimoerrorquenosehayaincluido
entrelasexcepcioneselinstitutodelaexpropiacin,locualdebilitalaproteccin
quelaConstitucin,antesdelareforma,ledeferaalderechodepropiedad.La
exclusindelamateriatributariaesabsoluta.ElPoderEjecutivonopodrechar
manoalosreglamentosdenecesidadyurgenciaparacreartributos,derogarlos,
aumentar o reducir alcuotas, conceder exenciones, etc., o establecer o

modificarregmenesdecoparticipacintributaria.
Ellonoseximedeentraraconsiderarlaformapordemsobjetableenqueha
sido regulada en la Constitucin la facultad excepcional que se concede al
Poder Ejecutivo, que deja librado a lo que en definitiva establezca la ley que
debedictarelCongreso,conmayoraabsolutadelatotalidaddelosmiembros
de cada Cmara, el trmite y alcances de su posterior intervencin (art. 99,
inc.3,infine,CN).

8.2.ImposibilidaddesuratificacinporelCongreso
El Congreso carece de facultades para ratificar reglamentos de necesidad y
urgenciadecontenidotributario,queelPoderEjecutivonopuede,bajoninguna
circunstancia,emitir.DeahquelaratificacinquepudierahacerelCongresode
reglamentos de necesidad y urgencia en las materias excluidas de la facultad
que el art. 99, inc. 3, concede al Poder Ejecutivo, dictados por ste con
anterioridad o posterioridad a la reforma constitucional de 1994, no asume el
carcterdeconvalidacindeunasituacindeprecariedadjurdicaquenoestal,
sinodecreacinpropiamentedichadeunanormajurdica,alaqueselepodr
dar alcance hacia el pasado, en la medida en que no afecte situaciones
definitivamenteconsolidadasconanterioridad.
La pretensin del Congreso de convalidar la transgresin constitucional del
PoderEjecutivohasidoconsideradaporlaCortecomoinhbilparajustificarla
aplicacin del impuesto respecto de los hechos imponibles acaecidos con
anterioridad a la sancin de la ley, sosteniendo en la causa "Kupchik, Luisa
Spak" (53), que la ratificacin legislativa del dec. 560/1989, dispuesta por
ley23.757,carecedeincidenciarespectodelaprohibicinatodootropoderque
no sea el Legislativo de establecer tributos, por lo cual resulta improcedente
cualquier interpretacin que conduzca a asignar efectos convalidantes, con
carcter retroactivo, a la ratificacin legislativa o a la reiteracin del texto del
decretoenunaleyposterior.
En materia tributaria no nos enfrentamos ante una situacin de precariedad
jurdicaqueexigeunaratificacinexpresaotcitadelCongreso.Elreglamento
adolece del vicio de nulidad absoluta e insanable por falta de competencia del
PoderEjecutivoensudictado,porlocualnoprocedelaratificacindeactosab
initioinsanablementenulos.

9.Delegacinimpropiadefacultadeslegislativas

Se sostiene desde distintas posiciones doctrinarias que la complejidad de la

vidamodernaexigeaceptarciertogradodedelegacin,queposibiliteadaptarel
principio consagrado en la ley a los hechos cambiantes de la realidad
econmica, de forma tal que el legislador sin resignar sus atribuciones pueda
encargarle al Poder Ejecutivo la determinacin, dentro de ciertos lmites,
expresos o virtuales, de algunas circunstancias necesarias para el debido
funcionamiento del mecanismo legalmente organizado. Se ha admitido que se
puederecurriraladelegacincuandoelloseanecesarioparaasegurarlabuena
marchadelosinteresesdelaNacin.
Respondiendo a tales imperativos, las modernas Constituciones han
autorizadoladelegacin,enelmarcodeunapolticalegislativa,definidaporel
legislador. Sin embargo, se han sancionado numerosas leyes en las cuales la
delegacin es de tal amplitud que permite el ejercicio de las facultades
delegadas con total discrecionalismo por parte del poder administrador. La
enumeracinquesepuedehacersobreelparticularesextensa (54), sirviendo
deelocuenteejemplodelatransgresindelprincipiodelegalidadlosincs.e)de
los aparts. 2 de los arts. 664 y 755, CAd., los que luego de enumerar los
supuestosenqueelPoderEjecutivopuedeestableceromodificarderechosde
importacin y exportacin, lo autorizan a ejercer dicha atribucin, en ambos
supuestos, con la finalidad de "atender las necesidades de las finanzas
pblicas".
Garca Belsunce ha puntualizado las reglas que deben ser observadas para
queladelegacindefacultadeslegislativaspuedaserconsideradacontestecon
laConstitucin(55).Ellasson:
a) la poltica legislativa debe haber sido delineada en forma clara por el
Congreso, a fin de evitar decisiones libradas a la discrecionalidad de los
rganosdelaAdministracin
b)ladelegacinnodebeserigualitariaparatodaslasmaterias,sinoquedebe
tenerdistintaintensidadsegneltipodefacultaddelegadamsrestringidaen
materiapenalytributariaqueenotras
c)lainterpretacindeesteinstitutodeexcepcindebeserrestrictiva.

9.1.Delegacindefacultadeslegislativasylareformaconstitucional
El art. 76, CN, prohbe la delegacin de facultades legislativas en el Poder
Ejecutivo, salvo en materias determinadas de administracin o de emergencia
pblica,conplazofijoparasuejercicioydentrodelasbasesdeladelegacin
queelCongresoestablezca.
Lasnormasdederechotributariosustantivonopuedensersubsumiblesenel

concepto de "materias determinadas de administracin" a que se refiere el

art. 76, CN. En cambio, el concepto omnicomprensivo de emergencia pblica
admiteextender,bajodeterminadascircunstancias,elinstitutodeladelegacin
legislativaalamateriatributaria.
Para que opere la delegacin legislativa se deben reunir las siguientes
exigencias:
a)efectivasituacindeemergenciapblica,declaradaporelCongreso
b) que la poltica legislativa est suficientemente definida en la ley de
habilitacin
c) que la delegacin no comprenda la creacin de tributos, la definicin del
hecho o de la base imponible, la determinacin de los contribuyentes o
responsables,exencionesofranquicias,sinoquesloestreferidaaaspectos
cuantitativosdelaobligacintributaria,osealasalcuotas,tasasomontosfijos
d)quelafacultadseconcedaportiempodeterminadoyseagoteconeluso
quehagadeellaelPoderEjecutivo
e) que comprenda slo los tributos que por sus caractersticas exijan
adecuacioneseneltiempodelaemergencia
f) que se satisfagan las exigencias sobre refrendo del decreto por el jefe de
gabineteyelcontrolporpartedelaComisinBicameralPermanente(art.100,
inc.13,CN).
Admitir un ejercicio ms amplio o extensivo del instituto de la delegacin
impropia en materia tributaria no se compadece con una interpretacin
sistemticayunitariadelaConstitucin.Sielart.17delaConstitucinconsagra
enformaortodoxaelprincipiodereservadeley,yel99,inc.3,prohbealPoder
Ejecutivo, aun en situaciones de emergencia, el ejercicio de facultades
legislativas en materia tributaria, no resulta congruente interpretar que,
mediando delegacin, se pueda desplazar la arquitectura de la norma
constitucional,queaunreformamediante,sehallaestructuradaenderredordel
principiodeladivisindepoderes,queseerigeenunvalladarinexpugnableen
defensaefectivadelosderechosindividuales.

9.2.LadoctrinadelaCorteSuprema
Escomncitarenmateriadedelegacindefacultadeslegislativaselfallode
laCorteSupremarecadoenlacausa"A.M.DelfinoyCa",enelque,concita
deprecedentesnorteamericanos,dijoque"...ciertamenteelCongresonopuede
delegar en el Poder Ejecutivo, o en otro departamento de la Administracin,
ningunadelasatribucionesopoderesquelehansidoexpresaoimplcitamente
conferidos. Es se un principio uniforme admitido como esencial para el

mantenimiento e integridad del sistema de gobierno adoptado por la

Constitucin y proclamado enfticamente por el art. 29", agregando que "...e
xisteunadistincinfundamentalentreladelegacindepoderparahacerlaleyy
ladeconferirciertaautoridadalPoderEjecutivooauncuerpoadministrativo,a
findereglarlospormenoresydetallesnecesariosparalaejecucindeaqulla.
Lo primero no puede hacerse, lo segundo es admitido aun en aquellos pases
enque,comolosEstadosUnidos,elpoderreglamentariodelPoderEjecutivose
halla fuera de la letra de la Constitucin" (56). No se puede deducir de este
precedente y de otros que se remiten a aqul, que el tribunal cimero haya
legitimado la delegacin de facultades legislativas, sino que ha reafirmado las
atribucionesreglamentariasdelPoderEjecutivo.
Luego de transitorios desvos que se observan en la jurisprudencia de la
Corte,quereconocilavalidezdelosedictosemanadosdeljefedepolica(57),
a partir del recordado caso "Mouviel, Ral O." (58), nuestro ms alto tribunal
ratifica su doctrina tradicional al afirmar, entre otras cosas: "En el sistema
representativo republicano de gobierno adoptado por la Constitucin (art. 1) y
queseapoyafundamentalmenteenelprincipiodeladivisindelospoderes,el
legislador no puede simplemente delegar en el Poder Ejecutivo o en
reparticiones administrativas la total configuracin de los delitos, ni la libre
eleccindelaspenas,pueselloimportaraladelegacindefacultadesqueson
poresenciaindelegables".
Coetneamenteconlaafirmacindelprincipiodelaindelegabilidad,laCorte,
enrolada por entonces en la teora del carcter autrquico de las
municipalidades, admiti a favor de ellas una excepcin a la regla. As, al
reconocer la validez del ejercicio de atribuciones impositivas por parte de las
comunas, citando la opinin de Cooley (59), seala que en la doctrina
constitucionalnorteamericana,ascomoenlajurisprudenciadeEE.UU.,seha
reconocido, tradicionalmente, que la imposibilidad de delegar los poderes
legislativos admite como excepcin la delegacin hecha en favor de
corporacionesmunicipalesdecarcterelectivo(60).Conposterioridad,alvolver
a analizar el ejercicio de facultades impositivas por parte de la comuna
metropolitana, ya no se refiere a delegacin sino a asignaciones de funciones
(61),enejerciciodelasatribucionesdelCongresodelaNacindedictarlacarta
orgnica,antelacarenciadeautonomainstitucionaldelmunicipio.
A nuestro juicio, ste no es un supuesto de delegacin sino del ejercicio de
facultadesimpositivasoriginarias,comolosostuvieratambinGiulianiFonrouge
(62), criterio que ha recibido su consagracin definitiva a tenor del
reconocimientoefectuadoporlaCortedelaautonomadelosmunicipios(63).
La Corte Suprema acept la legitimidad de la delegacin hecha en favor de

losconsejosescolaresporlaLegislaturadeSantaFeparacobrardirectamente
a los propietarios que no trabajen sus tierras por s mismos o por su cuenta
hasta un cinco por ciento de los arrendamientos que perciban en dinero o en
especie. Si bien la ley 2369 de la provincia de Santa Fe, al fijar el hecho y la
baseimponible,ascomoelmximoquelosconsejosescolarespodanfijarpor
el tributo que se les autorizaba a percibir, no nos enfrenta a un caso tpico de
delegacin, el tribunal cimero dej establecido que si la ley impugnada
contuviera, efectivamente, una delegacin de poder en favor de los consejos
escolares,staserasemejanteeigualmentevlidaquelaquehaceafavorde
las municipalidades, desde que la delegacin no se habra hecho, como lo
sostenaelseorprocuradorgeneral,encorporacionesparticulares,sinoenuna
autoridad que deba ser elegida en comicios pblicos por los respectivos
vecindarios.
Flexibilizando su propia doctrina, la Corte Suprema, en el fallo recado en la
causa"LaboratoriosAnodiaSA" (64),admitilaposibilidaddequeellegislador,
sin resignar sus atribuciones, pueda encomendarle o delegarle al Poder
Ejecutivo la determinacin, dentro de ciertos lmites y en el marco de una
poltica legislativa definida, de algunas circunstancias para la debida ejecucin
de la ley. De esta decisin surge que la delegacin es vlida siempre que "la
polticalegislativahayasidoclaramenteestablecida",enrazndequeejecutar
una poltica legislativa determinada implica tambin el poder de dictar normas
adaptadasalascambiantescircunstancias,sobretodoenmateriadederechos
deaduana,queporhallarsetansujetaavariaciones,resultaconvenientedejarla
librada al arbitrio del Poder Ejecutivo, en vez de someterla a las dilaciones
propiasdeltrmiteparlamentario.
Luegodelareformade1994,ladoctrinadelaCorteSupremadelaNacinha
adoptado una posicin muy restrictiva, sosteniendo que "no pueden caber
dudas en cuanto a que los aspectos sustanciales del derecho tributario no
tienen cabida en las materias respecto de las cuales la Constitucin Nacional,
art. 76, autoriza, como excepcin y bajo determinadas condiciones, la
delegacinlegislativaenelPoderEjecutivo".Esporelloqueelmximotribunal
declar invlida la delegacin legislativa efectuada en el segundo prrafo del
art. 59, ley 25.237, en tanto autoriza a la Jefatura de Gabinete de Ministros a
fijarvaloresoescalasparadeterminarelimportedelastasas,porserviciosque
presta la Inspeccin General de Justicia, sin fijar al respecto lmite o pauta
algunaniunaclarapolticalegislativaparaelejerciciodelaatribucin(65).
Desplazarelprincipiodereservadeley,comolohahechoelCongresoconla
sancin del art. 59, ley 25.237, importa, en palabras de la Corte, "despojo o
exaccin ilegal violatorios del derecho de propiedad" (Fallos 319:3400 y sus
citasdeFallos180:384y183:19).
La Corte Suprema al confirmar las decisiones venidas a su conocimiento

(66)por la va del recurso extraordinario que declararon la invalidez de la

delegacinhechaencabezadelJefedeGabineteporelart.59delaley25.237
parafijarlatasaanualquepercibelaInspeccinGeneraldeJusticia,enrazn
dequelaleynofijabalasbasesdeladelegacin,nielplazoparasuejercicio
(67),sostuvo:"...surgeconnitidezqueniundecretodelPoderEjecutivoniuna
decisindelJefedeGabinetedeMinistrospuedencrearvlidamenteunacarga
tributaria ni definir o modificar, sin sustento legal, los elementos esenciales de
un tributo (conf. sobre esto ltimo la doctrina del citado precedente de Fallos
319:3400,enespecial,suconsid.9).
"Que en esta misma lnea de razonamiento, al tratarse de una facultad
exclusiva y excluyente del Congreso, resulta invlida la delegacin legislativa
efectuadaporelsegundoprrafodelart.59delaley25.237,entantoautorizaa
laJefaturadeGabinetedeMinistrosafijarvaloresoescalasparadeterminarel
importe de las tasas sin fijar al respecto lmite o pauta alguna ni una clara
poltica legislativa para el ejercicio de tal atribucin (Conf. doctrina de Fallos
148:430270:42310:2193,entreotros).
"Que por lo dems, no pueden caber dudas en cuanto a que los aspectos
sustancialesdelderechotributarionotienencabidaenlasmateriasrespectode
las cuales la Constitucin Nacional (art. 76) autoriza, como excepcin y bajo
determinadascondiciones,ladelegacinlegislativaenelPoderEjecutivo".
Es cierto que la materia tributaria no puede subsumirse en el concepto de
"materiasdeterminadasdeadministracin"(art.76,CN),conceptoprecisadopor
el art. 2, ley 25.148. Sin embargo, el concepto "emergencia pblica", tambin
contenidoenelart.76,CN,nopermiteexcluirentodosloscasosladelegacin
legislativa en materia tributaria. La delegacin legislativa es admisible en esta
materiasiemprequeexistaunadeclaracindeemergenciapblicaporpartedel
Congreso,sefijeunplazodeterminadoparaelejerciciodelaatribucinquese
delegaysefijenpautasprecisasenelmarcodeunaclarapolticalegislativa,y
esadelegacinsehagaencabezadelPoderEjecutivo.Aellocabeagregarque
slosonsusceptiblesdedelegacinaspectoslimitadosdeaquellostributosque,
porsuscaractersticas,exijanadecuacioneseneltiempodelaemergencia.As,
ante situaciones cambiantes del comercio internacional, resulta viable, en el
marco de la emergencia pblica, delegar la facultad de elevar o disminuir las
alcuotas de los derechos de importacin o exportacin, en el marco de una
clara poltica legislativa, en la que el Poder Ejecutivo debe verificar los
supuestos de hecho y de derecho que condicionan el ejercicio de la facultad
delegada.
Elart.755,CAd.,nosatisfacelasexigenciasdelart.,76,CN.Ningunodelos
requisitosquehaganviableladelegacinlegislativasepresentanenlaespecie.
Ni se trata de materia determinada de administracin, ni emergencia pblica
alguna fue invocada con motivo de la sancin del CAd., o de alguna de sus

disposiciones, pues el citado ordenamiento de la legislacin aduanera es de

carcter permanente. Por lo dems, tampoco la norma establece plazo
determinado para el ejercicio de la delegacin, ni atiende suficientemente el
recaudodequelapolticalegislativahayasidoclaramenteestablecidaparaque
seavlidoelreconocimientolegaldeatribucionesquequedenlibradasalarbitrio
razonabledelrganoejecutivo.Enlamedidaenqueelart.755,CAd.,admitela
delegacinaefectosde"asegurarlapolticamonetaria,cambiariaodecomercio
exterior o para atender las necesidades de las finanzas pblicas", ello importa
unadelegacinenblanco.
No acuda en apoyo de la validez del art. 755, CAd., la clusula transitoria
octavadelaConstitucinquedisponequelalegislacindelegadapreexistente
quenocontengaplazoestablecidoparasuejerciciocaducaraloscincoaos
de la vigencia de la reforma constitucional, trmino prorrogado por las leyes
25.418, 25.645, 25.918, 26.153 y 26.519, que implic consentir la subsistencia
temporal de normas originariamente incursas en inconstitucionalidad, vicio que
quedtransitoriamentepurgadopordichaclusula.Elloesas,enlamedidaen
que la aludida clusula constitucional slo purg la delegacin legislativa sin
plazo para su ejercicio, mas no toda otra que no satisficiera los recaudos del
art.76delaConstitucin.Yaunqueparezcaprolijalainsistencia,ladelegacin
legislativaconsagradaenelart.755,CAd.,nosedictenrazndeemergencia
pblica alguna, ni la poltica legislativa ha sido fijada con lmites precisos, sino
queconsistienunaautorizacinenblanco.
Las resoluciones 125/2008, 64/2008, dictadas por el ministro de Economa,
queestablecieronretencionesmvilesalaexportacindeproductosagrcolasy
originaronunagravecrisiseconmicaypoltica,alainvalidezconstitucionalde
origen agregan vicios propios, al fundarse en una delegacin rrita del Poder
EjecutivoenelMinisteriodeEconomadec.2752/1991ynosatisfacerlas
exigenciassobrerefrendoporelJefedeGabinetedeMinistrosyelcontroldela
ComisinBicameral(art.100,inc.13,CN).Deahquenohadeextraarquela
inconstitucionalidaddelCdigoAduaneroyladelasresolucionesdictadasensu
consecuencia por el Ministerio de Economa hayan sido declaradas, en
esclarecedora y brillante sentencia del Juzgado en lo Contencioso
AdministrativoFederaln.10(68).
Con anterioridad a la reforma constitucional de 1994, la Corte Suprema de
Justicia de la Nacin admiti la delegacin legislativa en materia tributaria, de
cuyadoctrinasedesprendequeladelegacinlegislativaesvlidasiempreque
"la poltica legislativa haya sido claramente establecida", en razn de que
ejecutar una poltica legislativa determinada implica tambin el poder de dictar
normas adaptadas a las cambiantes circunstancias, sobre todo en materia de
derechos de aduana que, por hallarse tan sujeta a variaciones, resulta
convenientedejarlalibradaalarbitriodelPoderEjecutivo,envezdesometerlaa
lasdilacionespropiasdeltrmiteparlamentario(Fallos270:43y310:2193)(69).

Entrascendentesentencia,laCorteSupremadeJusticiadelaNacin,enel
caso"ColegioPblicodeAbogadosdelaCapitalFederal" (70),fijreglasclaras
yprecisasenmateriadedelegacinlegislativa.Asexpres:
"El riesgo que de todos modos enfrentan las constituciones al admitir la
delegacinlegislativaesquestaselleveacabodemaneraextremadamente
amplia e imprecisa. Los caminos que se abren a los tribunales que deben
resolver impugnaciones fundadas en el uso excesivo de facultades delegadas
de manera indeterminada son en general dos: o bien anular la ley delegatoria
por no fijar un lineamiento inteligible, o bien interpretar muy restrictivamente la
eficaciadeladelegaciny,porlotanto,limitarlasposibilidadesdequeelacto
encuestinpuedaencontrarapoyoenladelegacinexcesivamentevaga.Este
ltimo es el que predominantemente ha seguido la Corte Suprema de los
EstadosUnidos.
"Que, a partir del sentido que se busc asignar al texto constitucional
argentinoydelascaractersticasdelmodeloseguido,sedesprendeque:1)la
delegacinsinbasesestprohibiday2)cuandolasbasesestnformuladasen
un lenguaje demasiado genrico e indeterminado, la actividad delegada ser
convalidadaporlostribunalessielinteresadosuperalacargadedemostrarque
la disposicin dictada por el Presidente es una concrecin de la especfica
poltica legislativa que tuvo en miras el Congreso al aprobar la clusula
delegatoriadequesetrate.
"Estaconclusinresultainsoslayableapenasseadviertequeladelegacinsin
basesestprohibidaprecisamenteporquebloquealaposibilidaddecontrolarla
conexin entre la delegacin del Congreso y la actividad desplegada por la
autoridadadministrativa.
"As, por ser amplia e imprecisa, la delegacin no confiere atribuciones ms
extensas, sino, al revs, a mayor imprecisin, menor alcance tendr la
competencialegislativaquepodrelEjecutivoejercervlidamente.
"En otros trminos, el principio constitucional contrario al dictado de
disposiciones legislativas por el Presidente tiene, en el plano de las
controversias judiciales, una consecuencia insoslayable: quien invoque tales
disposiciones en su favor deber al mismo tiempo justificar su validez, o sea,
demostrar que se hallan dentro de alguno de los supuestos excepcionales en
que el Ejecutivo est constitucionalmente habilitado. En materia de
delegaciones legislativas, dicha carga se habr cumplido si los decretos,
adems de llenar los diversos requisitos constitucionales ya referidos, son
consistentesconlasbasesfijadasporelCongreso(conformeartculos76y100,
inciso12delaConstitucinNacional).Porconsiguiente,ladefensadeldecreto
legislativo tendr mayores probabilidades de xito cuanto ms claras sean las
directrices de la ley delegatoria y menores, cuando ellas consistan slo en
pautasindeterminadas".

La Cmara en lo Contencioso Administrativo Federal declar la

inconstitucionalidad de la ley 25.414, en cuanto autoriz al PE a suprimir
exenciones(art.1apart.II,inc.a),ydeldec.976/2001quecreunimpuestoala
transferenciaattuloonerosoogratuitooimportacindegasoilocualquierotro
combustiblequelosustituyaenelfuturo,alconsiderar,enestesegundocaso,
quenisiquierapuedeprevenirdelejerciciodelafacultaddelegadaporelart.1,
apart.II,inc.c)delaley25.414(71).
(1)Cfr.HAMILTON,AlexanderMADISON,JamesJAY,John,ElFederalista,Fondo
de Cultura Econmica, 1994, ps. 205 y 210, obra fundamental acerca de la
ConstitucindelosEstadosUnidos.
(2)SNCHEZVIAMONTE,Manuel,Derechoconstitucional,4ed.,Kapelusz,Buenos
Aires,1959,p.241.
(3)LOCKE,John,Segundotratadosobreelgobiernocivil,Alianza,BuenosAires,
1990.
(4)MONTESQUIEU,Delespritudelasleyes,LibroXI,Cap.VI,"DelaConstitucin
deInglaterra",Claridad,BuenosAires,1971.
(5)DichoComitConstitucional,apartedenohaberfuncionado,prcticamente,
suprincipalatribucinerasolucionarlosconflictosentrelasCmarasdelPoder
Legislativo.
(6)Alrespecto,elart.61delaConstitucindelaRepblicaFrancesadispone:
"... las leyes orgnicas, antes de su promulgacin, y los reglamentos de las
asambleas parlamentarias, antes de ser puestas en vigor, debern ser
sometidos al Consejo Constitucional, el cual se pronunciar sobre la
conformidad de unas y otros con la Constitucin. Con el mismo fin, se podrn
someterlasleyesalConsejo,antesdesupromulgacin,porelPresidentedela
Repblica, el Primer Ministro, el presidente de la Asamblea Nacional, el
presidentedelSenado,sesentadiputadososesentasenadores...".
(7)SNCHEZ VIAMONTE, Manuel, El constitucionalismo. Sus problemas,
BibliogrficaArgentina,BuenosAires,1957,p.86.
(8)US1Cranch,137.
(9)As lo recuerda MAIRAL, Hctor A., Control judicial de la Administracin
Pblica,Depalma,BuenosAires,1984,p.26,quetranscribepartedelvotodel
juezMarshall,enelquesteexpresa:"...cuandolosjefesdedepartamentoson
los agentes polticos o confidenciales del Ejecutivo y se limitan a cumplir la
voluntad del presidente, o ms bien a actuar en los casos en que el Ejecutivo
cuentacondiscrecinconstitucionalolegal,nadapuedesermsperfectamente
claro que sus actos sean slo polticamente revisables. Pero cuando la ley les
asigna un deber especfico y los derechos individuales dependen del
cumplimiento de ese deber, parece igualmente claro que el individuo que se
considera perjudicado tiene derecho a recurrir a las leyes de su pas, como
remedio".
(10)ROEHRSSEN,Guglielmo,LajusticiaadministrativaenItalia,Depalma,Buenos
Aires,p.175MAIRAL,HctorA.,Controljudicial...,cit.,p.80.
(11)Sinperjuiciodeello,elTribunalConstitucional,porsentenciadel2/2/1981,

(11)Sinperjuiciodeello,elTribunalConstitucional,porsentenciadel2/2/1981,
declar la potestad de todos los tribunales judiciales de analizar la legislacin
preconstitucionalalaluzdelanuevaConstitucinde1978.
(12)ElrecuerdodelatiranadeRosasydelasleyesde1835sobrelasumadel
poder pblico, y de 1851, que pona la fortuna, vida y fama de las personas a
disposicindelgobernadorRosas,explicanelenrgicorepudiodelart.29dela
Constitucin a la concentracin de los poderes del gobierno en una misma
mano.
(13)CorteSup.,1888,"MunicipalidaddelaCiudaddeBuenosAiresv.IsabelA.
de Elortondo", Fallos 33:162, La Ley del 31/10/1884, haba autorizado la
aperturadelaavenida,desdePlazadeMayohastaEntreRos.
(14)"Ros,GmezyRos",1863,Fallos1:32.
(15)Fallos248:516,250:272,255:354,entreotros.
(16)Fallos 148:430, 156:81, 157:387, 184:350, 187:83, 190:73, 191:515,
192:321 y 483, 198:143, 202:524, 207:346, 244:552, 245:358, entre muchos
otros.
(17)Fallos187:79.
(18)Fallos195:50.
(19)Fallos207:346.
(20)Fallos199:401.
(21)Fallos193:410.
(22)Fallos191:514y192:483.
(23)Fallos247:646(1960).
(24)CorteSup.,5/4/2005"ngelEstradayCia",Fallos328:651.
(25)CorteSup.,1/3/1983,"Madama,AdolfoD.",LL1983B468.El art.30, ley
2372,fuemodificadoposteriormenteporlaley22.935,receptandoladoctrinade
laCorte.
(26)Entodosloscasosenqueelpresidenteexcedasusfacultadesoincurraen
infraccin a las prohibiciones consagradas en los arts. 23 y 109, CN, o afecte
con sus actos la separacin o funcionamiento de los otros dos poderes de
gobierno, procede el hbeas corpus.As lo declar la Corte, entre otras, en la
clebre causa "Leandro N. Alem y otro s/inmunidad de los miembros del
Congreso", 15/12/1893, Fallos 54:432, originada en razn de la detencin
ordenadaporelpresidentePellegrinidelsenadorAlemydeldiputadoMolina.
(27)VANOSSI, Jorge, "Los llamados tribunales administrativos ante el derecho
constitucionalargentino",ED103842.
(28)ElprembulodelaConstitucinbolivianaenfatiza:"Dejamosenelpasado
elEstadocolonial,republicanoyneoliberal".
(29)Cuyo director es el Profesor Emrito de la Facultad de Derecho Dr. Jos
OsvaldoCasas.
(30)GONZLEZ PEREZ, Jess, El Derecho a la Tutela Jurisdiccional, Captulo V:
"Efectividad de las sentencias", pargr. 4: "Las medidas cautelares para
garantizar la efectividad de las sentencias", ps. 140 y ss., Editorial Civitas,
Madrid,1984.
(31)CorteSup.,18/6/2013,"Rizzo,JorgeGabriels/accindeamparo".
(32)Conf.VANOSSI,Jorge,"LaConstitucinevanescente",LLdel1y2/12/1994.

(32)Conf.VANOSSI,Jorge,"LaConstitucinevanescente",LLdel1y2/12/1994.
(33)SPISSO, Rodolfo R., Derecho constitucional tributario, Depalma, Buenos
Aires,2000,p.3.
(34)BIDART CAMPOS, Germn J., Tratado elemental de derecho constitucional
argentino,t.I,Ediar,BuenosAires,1986,p.34,
(35)BIDARTCAMPOS,GermnJ.,Tratadoelemental...,cit.,t.I,p.37.
(36)LaCorteSupremadeJusticiadelaNacin,pormayora,ensentenciadel
9/12/1993,enlacausa"Maggi,EstebanF."Fallos316:2797(LL17/6/1994,fallo
92.268), se expidi por encuadrar la conducta del imputado en la figura del
contrabando, en tanto que la disidencia de los Dres. Belluscio, Levene y
Nazareno consider que a la conducta imputada de intentar introducir en
territoriocontinentalmercaderasproducidasenTierradelFuegonoeraposible
extenderle el rgimen aduanero y las normas penales sobre contrabando, sin
admitirlaexistenciadeaduanasinteriores.
(37)GIULIANIFONROUGE,CarlosM.,Derechofinanciero,t.I,4ed.actualizada por
SusanaC.Navarrine,RubnO.Azorey,Depalma,BuenosAires,1987,p.317.
(38)Corte Sup., 13/11/1986, "Aerolneas Argentinas Sociedad del Estado v.
Provincia de Buenos Aires", Fallos 308:2153, LL 1987D465, con comentario
nuestro.DoctrinareiteradaenCorteSup.,3/2/1987,"AustralLneasAreasSA
v.ProvinciadeMendoza"d.,5/3/1987,"BouzasyCa.SAv.Municipalidadde
Buenos Aires", Fallos 310:450 d., 20/8/1987, "Expreso Singer SA v. MCBA" ,
DF XLIV40 d., 9/8/1988, "Chaco, Provincia v. Aerolneas Argentinas", Fallos
311:1365 d., 9/8/1988, "Empresa del Sub y MediaAgua v. Mendoza", Fallos
311:1368d.,17/12/1991,"DGRdeSantaCruzv.YPFs/ejecucinfiscal",Fallos
314:1796 d., 10/6/1992, "DGR de Salta v. Ferrocarriles Argentinos", Fallos
315:1232 d., 30/9/1993, "Satecna CostaAfuera v. Provincia de BuenosAires
s/accindeclarativa",Fallos316:2206d.,30/9/1993,"LaPlataRemolquesSA
v.ProvinciadeBuenosAiress/repeticin",Fallos316:2182d.,30/9/1993,"La
Veloz del Norte SA v. Provincia de Jujuy", L.105.XXII d., 30/9/1993, "La
Internacional Empresa de Transporte de Pasajeros v. Provincia del Chaco
s/accindeclarativa",L.34.XXIII.EstadoctrinafuedejadadeladoenCorteSup.,
29/11/1994, "Yacimientos Petrolferos Fiscales v. Municipalidad de Banda Ro
Sal", ED 161301, no publicado en la coleccin de Fallos de la Corte BULIT
GOI, Enrique G., "Se cay Aerolneas", DT X208/211, y en Corte Sup.,
20/12/1994, "El Libertador SA v. Provincia de Buenos Aires", Fallos 321:251
paravolverasersostenidaporelTribunalen8/9/1998,"CooperativadeTrabajo
Transportes Automotores de Cuyo TAC Limitada v. Provincia de Mendoza
s/accin declarativa", Fallos 321:2501. BULIT GOI, Enrique G., "Volvi
Aerolneas",LL21/12/1998.
(39)CASS, Jos O., "Estudio preliminar sobres los aspectos introductorios al
principio de reserva de ley en materia tributaria", en Estudios de derecho
constitucionaltributarioenhomenajealDr.JuanCarlosLuqui,Depalma,Buenos
Aires,1994,p.111.
(40)Fallos155:290.
(41)C.FederaldeSalta,5/5/2010,"Ulloa,lvaro(DefensordelPueblo)yotros
v. Estado Nacional", LL, Suplemento de Derecho Constitucional, 28/06/2010,

v. Estado Nacional", LL, Suplemento de Derecho Constitucional, 28/06/2010,

p.39.
(42)BADENI, Gregorio, "Los decretos de necesidad y urgencia", ED del
27/7/1990.
(43)BIDARTCAMPOS,GermnJ.,Tratadoelemental...,cit.,t.I,p.197.
(44)Corte Sup., 27/12/1990, "Peralta, Luis", consids. 24 y 25, del voto de la
mayora.
(45)GONZLEZ, Joaqun V., Manual, La Ley, Buenos Aires, 2001, p. 515, nro.
545,alreconocerlefacultadesalPoderEjecutivodeanticiparsealasancinde
una ley, ejerciendo facultades legislativas, sealaba que "la ulterior aprobacin
delosdecretosporelCongresodaastoselcarcterylafuerzadelasleyes".
VertambindictamendelprocuradorgeneraldelaNacinenlacausa"Porcelli,
Luisv.BancodelaNacinArgentina",CorteSup.,20/4/1989,ED134333.
(46)Las decisiones del Congreso respecto de reglamentos de necesidad y
urgencia no pueden ser materia de veto presidencial, pues el criterio contrario
llevaraaadmitirqueelPoderEjecutivopudiera,mediantelasancindenormas
de substancia legislativa, gobernar en contra de la mayora del rgano
legislativo que no reuniese la de dos tercios de sus miembros para insistir en
sussanciones(art.83,CN).
(47)Del voto del Dr. Belluscio en la causa Corte Sup., 6/6/1995, "Video Club
Dreams",EDdel26/10/1995,concomentarionuestro.
(48)C.Nac.Cont.Adm.Fed.,sala3,9/3/1993,"VideoClubDreamsv.Instituto
NacionaldeCinematografas/amparo",ED154247d.,18/3/1993,"VideoClub
VideoManiav.InstitutoNacionaldeCinematografa",ED154250enelmismo
sentido, C. Fed. Gral. Roca, sala Civil, 15/4/1993, "Mancuso, Jos v. Estado
nacionals/accindeamparo",ED154252.
(49)Fallocitadoennota42.
(50)Corte Sup., 1/2/1929, "Sara Doncel de Cook v. Provincia de San Juan
s/repeticin",Fallos155:290.
(51)DeldictamendelprocuradorgeneraldelaNacin,Fallos286:325.
(52)C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 2, 14/4/1994, "Nobleza Piccardo SA",
DoctrinaTributariaErrepar,XIV821.
(53)CorteSup.,Fallos321:366.
(54)Vase en ese sentido el trabajo de CASTELLANOS, Fernando, "Casos de
violacin al principio de legalidad por delegacin de facultades tributarias", LL
del5/5/1989.
(55)GARCA BELSUNCE, Horacio A., "La delegacin legislativa", en Estudios de
derechoconstitucional...,cit.,p.11.
(56)CorteSup.,20/6/1927,"A.M.DelfinoyCa.",Fallos148:432.
(57)Fallos155:178,169:209,175:311,191:388,192:81,193:244,208:253.
(58)CorteSup.,17/5/1957,Fallos237:654,LL88254.
(59)COOLEY, Thomas M., Constitutional limitations, t. I, Little, Brown and
Company,Boston,1891,p.390.
(60)Corte Sup., "Maschio, Francisco v. Municipalidad de la Capital", Fallos
185:21d.,"BancoArgentinodeComerciov.MunicipalidaddelaCapital",Fallos
286:325.

286:325.
(61)En decisin del 6/10/1983, recada en autos "Schuchard SA v.
MunicipalidaddelaCiudaddeBuenosAires",registradaenFallos305:1672,la
Corte seala que los impuestos municipales "fueron bien recaudados por la
Comuna metropolitana, en tanto el Congreso de la Nacin, investido de la
potestadpertinenteporlaConstitucin,leencomendeldictadodelasnormas
quedebanregirlaimposicinpermitida"(consid.4).
(62)GIULIANIFONROUGE,CarlosM.,Derechofinanciero,cit.,t.I,p.333.
(63)Corte Sup., 21/3/1989, "Rivademar, ngela v. Municipalidad de Rosario",
LLdel22/5/1989,EDdel28/6/1989.
(64)CorteSup.,13/2/1968,"LaboratoriosAnodiaSA",Fallos270:43.
(65)CorteSup.,21/10/2003,"SelcroSAv.JefaturadeGabinetedeMinistros",
Fallost.326:4351LL2004D89,concomentarionuestroenp.229.
(66)C. Nac. Cont.Adm. Fed., sala 3, 13/2/2001, "SA.M. Langenauer e Hijos
CIFIyAGv.EstadonacionalMin.Just.yDerechosHumanos",ImpuestosLIX
A, mayo de 2001, 978 d., sala 1, 22/2/2001, "Carlos Berisso SCA v. EN
Ministerio de Justicia y DD.HH.", ED del 3/12/2001, fallo 51.164, y LL del
17/8/2001, Fallos 102:487 d., sala 1, 18/10/2001, "Agroinvesta SA v. EN
s/amparoley16.986",EDDAdel30/11/2001,Fallos174.
(67)Fallocitadoennota65.
(68)Juzgado. Nac. Cont. Adm. Fed. 1, n. 10, 5/6/2008, "Gallo Llorente,
Santiago Emilio y otro v. Estado nacional Ministerio de Economa", LL
Suplemento de Derecho Constitucional 2008 (julio), p. 71 y LL del 10/7/2008,
con nota nuestra. La Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
AdministrativoFederal,sala2,el23/9/2008confirmparcialmentelasentencia,
al declarar la inconstitucionalidad de las resoluciones administrativas, aunque
sostuvo la constitucionalidad del art. 755, CA., con fundamentos que suscitan
ms dudas que certezas. Vase nuestro comentario en LL del 3/8/2008. La
CorteSuprema,ensentenciadel1/11/2011,Fallos334:1187,declarinoficioso
pronunciarse sobre la constitucionalidad de las resoluciones administrativas
atento su derogacin por parte del P.E., no recogiendo el dictamen de la
Procuracin General en cuanto a la derogacin de la sentencia de la Cmara
quecondenalEstadoacompensaralaparteactoraporladiferenciadelvalor
resultante de la aplicacin de la resolucin 125/2008 y el que hubiera
correspondido por la aplicacin de las normas preexistentes al dictado de la
mencionadaresolucin.
(69)Enelcasodelaley20.545,dictadaconelpropsitodeprotegereltrabajo
y la produccin nacional (art. 1), dicha norma deleg en el Poder Ejecutivo la
facultaddemodificarlosderechosdeimportacin,yentrelaspautasalasque
dicho poder deba conformar su actuacin, estableci que los derechos de
importacin que se fijaran no podran exceder el triple del ms alto derecho
existenteenlaNomenclaturaArancelaria.
(70)CorteSup.,4/11/2008,Fallos331:2406,"ColegioPblicodeAbogadosde
laCapitalFederalv.E.N.".
(71)CCAF,salaV,12/4/2007,"Boiteaux,MiguelAngel",DT Errepar, sep.2007
5/6/2003"DefensordelPuebloc/PEN",LL,SuplementoDerechoConstitucional

5/6/2003"DefensordelPuebloc/PEN",LL,SuplementoDerechoConstitucional
del19/9/2003

CAPTULOII

ELCONTROLJUDICIALDECONSTITUCIONALIDADENEL
PROCESOTRIBUTARIO

1.Lasdoscarasdelcontrolconstitucional
El control constitucional comprende dos aspectos: a) uno "negativo", cuando
descalificanormasoactoscontrariosalaConstitucinb)otro"positivo",cuando
realizainterpretacindenormasconstitucionalesoinfraconstitucionales.Aesos
dos aspectos alude la doctrina de la Corte Suprema cuando expresa que el
control de constitucionalidad de las leyes no se limita a la funcin, en cierta
manera negativa, de descalificar una norma por lesionar principios de la Ley
Fundamental, sino que se extiende positivamente a la tarea de interpretar las
leyes con fecundo y autntico sentido constitucional, en tanto la letra o el
espritudeaqullaslopermita(conf.BidartCampos)(1).

2.Elcontrolconstitucionalnoadmitelimitacionesdenaturalezaprocesal
Ab initio debemos reafirmar el principio de que el control constitucional no
admite limitaciones de carcter procesal que pretenden excluirlo en cierto tipo
deprocesos.Todotribunaldebeejercerlarevisinjudicialdeconstitucionalidad
del modo como resulte pertinente y necesario para resolver las pretensiones
articuladas.
Dice con particular nfasis Bidart Campos: "Nunca hemos entendido que en
ciertosprocesosnoordinarios,yconinvocacinamaneradadesuespecialidad,
de su sumariedad, o de cualquier otra cosa, el control de constitucionalidad
vengaprohibidoporlaleycasotpicodeviolacinostensiblealadivisinde
poderes, porque el legislador no puede cohibir jams la plenitud de la
administracin jurisdiccional judiciaria. Es que en esos casos el techo ltimo
del orden jurdico se ha desplomado o no existe o baja de nivel o cosa

parecida? Y la Constitucin no rige cuando esos procesos se sustancian y

deciden? O se recurre a la falaz idea de que despus de tales procesos el
justiciablecuentaasufavorconelregalotardodepodervalersedeuna
va ordinaria amplia, de holgado debate, de recargo de pruebas, y de extensa
duracin?Ylaeficaciayutilidaddelproceso,delasentencia,delserviciode
justicia?Dndequedanubicados?Selosrelega?"(2).
A todos estos interrogantes les respondemos, con absoluta conviccin
personal y sobre la base de la doctrina judicial de la Corte Suprema de la
Nacin, que el control constitucional no se puede ver opacado, limitado o
postergadoporexigenciasdecarcterprocesal.

3.LajurisdiccinconstitucionalylaAdministracinactiva
Respecto de la Administracin e xcluidos los tribunales existentes en su
seno, creados con exigencias que aseguren su independencia y la estabilidad
de sus jueces, de los cuales nos ocuparemos luego, la respuesta ha de ser
necesariamente negativa, en lo que se refiere a la posibilidad de declarar la
inconstitucionalidad de las leyes. Al poder administrador y a sus organismos
administrativos no les corresponde juzgar sobre la validez de las leyes, sino
aplicarlas. Y es que no se puede hablar propiamente de proceso contencioso
administrativo, que supone enjuiciamiento de la Administracin, si dicho
enjuiciamiento no se formaliza ante un tribunal que, aunque emplazado en la
rbita del Poder Ejecutivo, goce de cierto grado de independencia,
consecuenciadelainamovilidaddesusjueces.
Sin perjuicio de lo dicho, en la tarea de ejecutar una ley, en casos de
manifiesta inconstitucionalidad, o cuando sta haya sido declarada en alguna
causa por la Corte Suprema, laAdministracin puede abstenerse de aplicarla
(3),enlamedidaenquenoafectederechosdeterceros.Deahquenoresulte
admisiblequelaAdministracinporsyantesaleguelainconstitucionalidadde
unaley,ensufavoryenperjuiciodelosderechosdelosadministrados.
En cuanto a la derogacin de un reglamento o revocacin de un acto
administrativodealcanceindividual,lacuestindependedelgradoderelacin
entre el rgano que decide la abrogacin y el que emiti el acto. Nada impide
queelrganoqueemitielactoadministrativouotrojerrquicamentesuperior
loderogueorevoque,salvoquesedelsupuestodelart.17,ley19.549que
serefierealactoadministrativoviciadodenulidadabsoluta,queestuvierefirme
yconsentidoyhubieregeneradoderechossubjetivosqueseestncumpliendo
,enquedeberimpetrarseaccinjudicialdenulidadtodoellosinperjuiciode
losderechosdelosadministradosafectadosporlarevocacin.

La Corte Suprema de la Nacin, ante la revocacin por parte del Poder

Ejecutivo de la provincia de Salta de un acto administrativo emitido por la
DireccinGeneraldeRentas,quehabareconocidounaexencinafavordeun
contribuyente,fundadaaqullaenlainconstitucionalidaddelCdigoFiscalyde
otrasleyes,tuvooportunidaddeexpresar(4):
"Que en ese sentido es claro que, cualesquiera sean las facultades que
correspondan reconocer al poder administrador para dejar sin efecto actos
contrariosalasleyes,nocabesinembargoadmitirqueseadesuresorte
el declarar la inconstitucionalidad de stas. Ello as, porque aceptar semejante
tesis importara desconocer que el Poder Judicial es, en ltima instancia, el
nico habilitado para juzgar la validez de las normas dictadas por el rgano
legislativo y admitir, en consecuencia, la posibilidad de que el poder pueda
residiryconcentrarseenunasolasede".

4.Lajurisdiccinconstitucionalylostribunalesadministrativos
Tratndosedeorganismosestructuradoscomotribunalesadministrativos,con
cierto grado de independencia del Poder Ejecutivo, al cual no se encuentran
subordinados, y consagrada la estabilidad de sus miembros en el ejercicio de
susfunciones,alsujetarsesuremocinacausalestaxativamenteenumeradas
enlaleydecreacinydeferirsesuenjuiciamientoaunjuradoespecial,comoen
elcasodelTribunalFiscaldelaNacin(art.148,ley11.683t.o.1998) (5),oala
CmaraenloCriminalyCorreccional,comoenelcasodelaentoncesJusticia
Municipal de Faltas de la Ciudad de Buenos Aires (art. 55, ley 19.987), la
cuestinreferidaalajurisdiccinconstitucionaladmiteunarespuestadiferente.
Enefecto,sisereconocelalegitimidaddelejerciciojurisdiccionalporpartede
tribunales administrativos, que, segn la Corte, implica el ejercicio de
verdaderasfuncionesjudiciales,forzosamentehabrqueadmitirelejerciciodel
controldeconstitucionalidadporpartedestos.
Resulta manifiestamente antijurdico que en el alto ministerio de juzgar, los
llamadosjuecesadministrativostenganqueprescindirdelaConstitucin,cuya
supremaca est expresamente consagrada en el art. 31, CN, ya que ello
implicaraobligarlos,enmuchoscasos,adictarresolucionesasabiendasdesu
ilegalidad por contrariar nuestra Ley Fundamental, por lo que nos
encontraramos objetivamente ante la figura penal del "prevaricato" (art. 269,
CPen.), que ante el bice legal al ejercicio del control de constitucionalidad,
obviamentenoespunible,aunquenoporellomenosreprochable.
Se encuentran en juego tambin los derechos de los administrados, que no
pueden ser cercenados o menoscabados por el hecho de que determinadas

cuestiones se sustraigan, en una primera instancia, al conocimiento del Poder

Judicial,invocndoserazonesvinculadasconlaespecializacin,necesariaante
la complejidad creciente de los casos de competencia de los tribunales
administrativos. El administrado tiene el derecho a que al someter una
controversia a la decisin de un tribunal, sea ste administrativo o judicial, se
resuelvaconsujecinalasprescripcionesconstitucionales.
AdvirtasequeenjurisdiccindelaporentoncesMunicipalidaddelaCiudad
de Buenos Aires, la ley 19.987 instituy el Tribunal Fiscal Municipal para
entender en las controversias que se susciten en materia tributaria, el que no
fue constituido. Ante esa situacin, para la impugnacin judicial de los actos
administrativos de contenido tributario se aplic el procedimiento general de
impugnacindeactosadministrativos,aconsecuenciadelcualelcontribuyente
se encontraba habilitado a cuestionar por va de accin tales actos ante la
JusticiadePrimeraInstanciaenloCivil,norigiendolaregladelsolveetrepete.
Siendoas,laconstitucindelreferidotribunaladministrativohubieseimplicado
unretroceso,desdelaperspectivadelcontribuyentedeseguirseelcriteriono
recogido en la ley de que dicho organismo no se encontraba facultado para el
ejerciciodelajurisdiccinconstitucional,enloquehaceasufaznegativa,ya
que en el proceso judicial rige plenamente el principio de la supremaca
constitucional.
Enesecontextoargumental,sedalagranparadojadequeelincumplimiento
delasprescripcionesalaleyorgnicamunicipalconstituyelmediomseficaz
paralatuteladelosderechosindividuales.
Esencialmente,porlodems,sedebetenerencuentaqueelprincipiodela
supremacadelaConstitucinesdeordenpblico (6),porloque,msallde
las intenciones del legislador, la creacin de los tribunales administrativos no
puede constituirse en un subterfugio para desconocer dicho principio,
fundamental para la vigencia de un rgimen republicano constitucionalmente
organizado.
No se puede argir que con el control de constitucionalidad por parte de los
tribunalesadministrativossevulneraelprincipiodeladivisindelospoderesdel
gobierno, ya que, en su caso, el desequilibrio es consecuencia de la asuncin
de funciones judiciales por parte de la Administracin, no obstante la clara
disposicindelart.109,CN.Silaconstitucionalidaddetalestribunaleshasido
admitida e n el parecer de la Corte, va de suyo que el ejercicio de la
jurisdiccin constitucional por parte de stos surge como una consecuencia
ineludible.
Resultamanifiestoquetodotribunal,yaseajudicialoenmarcadoenlarbita
del poder administrador, debe ajustar sus sentencias a lo que la Constitucin
dispone. Alexis de Tocqueville (7)seala que en los Estados Unidos y lo
mismo podemos decir de nuestro pas la Constitucin est por encima tanto

deloslegisladorescomodelossimplesciudadanos.Es,pues,laprimeradelas
leyes, por lo que ninguna ley puede modificarla. Por lo tanto, es justo que los
tribunalesobedezcanalaConstitucinconpreferenciaalasleyes.Laesencia
misma del Poder Judicial consiste en escoger entre las disposiciones legales
aquellas que la desarrollan ms estrechamente, lo que constituye en cierto
modo el derecho natural del magistrado. Y dicha premisa vale tanto para los
jueces que integran el Poder Judicial como para aquellos que se desempean
enlostribunalesadministrativos.

4.1.Atribucinexpresadelejerciciodelcontroldeconstitucionalidad
Desmintiendo que constituya un principio inconcuso que los tribunales
administrativos no puedan ejercer jurisdiccin constitucional, nos encontramos
conquedichafacultadvieneexpresamenteatribuidaporlaleydecreacinode
procedimientosdeltribunal.seeraelcasodelaJusticiaMunicipaldeFaltasde
laentoncesMunicipalidaddelaCiudaddeBuenosAires,enqueelCdigode
ProcedimientoenMateriadeFaltasMunicipales,aprobadoporley19.690,que
regulaba la actuacin de la llamada Justicia Municipal de Faltas, organismo
administrativo enmarcado en la rbita del Departamento Ejecutivo de la
Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, facultaba expresamente a los
jueces de faltas a declarar la inconstitucionalidad de las leyes, ordenanzas o
decretos cuya aplicacin fuera de competencia de la Comuna (arts. 26 y 32,
ley 19.690) (8). Y esa facultad de la cual los jueces de faltas hicieron uso en
numerosasoportunidadesnuncafuepuestaenteladejuicio.

4.2.ElTribunalFiscaldelaNacin
Losarts.185y186,ley11.683,t.o.1998,prescribenqueelTribunalFiscalde
laNacinnopodrejercerelcontroldeconstitucionalidad,ensufaznegativa,
respectodelasleyestributariasysusreglamentaciones,anoserquelaCorte
Suprema de la Nacin haya declarado la inconstitucionalidad de la norma de
que se trate, en cuyo caso podr invalidarla, siguiendo la jurisprudencia de
nuestromsaltotribunal.
Asuvez,elTribunalFiscalquedafacultadoparadescalificarlasresoluciones
ministeriales o administrativas que al interpretar las normas tributarias no se
ajusten,asujuicio,alrazonablecontenidoquesurgedeellas(art.186,leycit.).
GiulianiFonrougesemostr,enunprincipio,conformeconlaprohibicindel
ejercicio de la jurisdiccin constitucional por parte del Tribunal Fiscal de la

Nacin,masluegocambideopininyaslodeclaralredactarunproyecto
deCdigoTributarioNacional (9)ydesarrollandoyfundamentandosuposicin
sostuvoquelostribunalesadministrativosqueejercenfuncionesjurisdiccionales
"nopuedenestarimpedidosdedeclararlainconstitucionalidad,antesbienestn
obligadosaello"(10).
A nuestro juicio, partiendo de la validez constitucional de los tribunales
administrativos, segn el criterio de la Corte c on el cual nosotros
discrepamos,elart.185,ley11.683,esnotoriamenteinconstitucional,yaque
elprincipiodelasupremacaconstitucionalnopuededesconocersemedianteel
simple procedimiento de transferir funciones propias del Poder Judicial a
tribunalesadministrativos,enmarcadosenlarbitadelPoderEjecutivo.
Es de inters puntualizar la manifiesta autocontradiccin del art. 185,
ley11.683.Silaprohibicinpretendieraencontrarfundamentoenelprincipiode
la divisin de los poderes del gobierno, no resulta congruente con l que se
admitaelcontrolconstitucionalporpartedelTribunalFiscalenlamedidaenque
sigalajurisprudenciadelaCorteSuprema.
Tngase presente que en nuestro orden federal, cuando la Corte declara la
inconstitucionalidaddeunaley,lasentencianotiene,enprincipio,efectoserga
omnes , por lo que esa descalificacin efectuada por el tribunal implica
desaplicar la ley "en" y "para" el caso juzgado, sin que ello conduzca a la
abrogacin de la norma declarada inconstitucional. Siendo ello as, si existiera
violacin al principio de la divisin de poderes en el ejercicio por el Tribunal
FiscaldelaNacindelcontroldeconstitucionalidad,dichatransgresintambin
se configurara en la excepcin a la prohibicin que consagra el art. 185,
ley11.683.
Es de inters puntualizar que el art. 8 de la Convencin Americana, en el
numeral1delart.8,estableceque:
"1.Todapersonatienederechoaseroda,conlasdebidasgarantasydentro
de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e
imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciacin de
cualquieracusacinpenalformuladacontraella,oparaladeterminacindesus
derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro
carcter".
Ensentenciarecadaenlacausa"TribunalConstitucionalv.Per" (11),enlos
considerandos70y71,laCorteInteramericanadijo:
"70.YalaCortehadejadoestablecidoqueapesardequeelcitadoartculono
especificagarantasmnimasenmateriasqueconciernenaladeterminacinde
los derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro
carcter,elelencodegarantasmnimasestablecidoenelnumeral2delmismo
preceptoseaplicatambinaesosrdenesy,porende,enesetipodematerias

el individuo tiene tambin el derecho, en general, al debido proceso que se

aplicaenmateriapenal(12).
"71.Deconformidadconlaseparacindelospoderespblicosqueexisteen
elEstadodeDerecho,sibienlafuncinjurisdiccionalcompeteeminentemente
alPoderJudicial,otrosrganosoautoridadespblicaspuedenejercerfunciones
delmismotipo(13).Esdecir,quecuandolaConvencinserefierealderechode
toda persona a ser oda por un 'juez o tribunal competente' para la
'determinacindesusderechos',estaexpresinserefiereacualquierautoridad
pblica, sea administrativa, legislativa o judicial, que a travs de sus
resoluciones determine derechos y obligaciones de las personas. Por la razn
mencionada,estaCorteconsideraquecualquierrganodelEstadoqueejerza
funcionesdecarctermaterialmentejurisdiccional,tienelaobligacindeadoptar
resolucionesapegadasalasgarantasdeldebidoprocesolegalenlostrminos
delartculo8delaConvencinAmericana".
Nuestra Corte Suprema de Justicia ha expresado que la doctrina de los
rganos de la Convencin Americana de Derechos Humanos debe servir de
gua a las decisiones de nuestros poderes pblicos. En ese sentido, en
sentencia recada en la causa "Losicer, JorgeAlberto y otro" (14), la Corte ha
recogido expresamente la doctrina de la Corte Interamericana con expresa
remisinalasentenciadeesetribunalenlacausa"TribunalConstitucionaldel
Pervs.Per",yextendiendosusconsideracionesrespectodelaobligacinde
aplicarlasgarantasdelart.8delaConvencin,cualquierasealamateriadela
controversia,nuestrotribunalcimeroagreg:
"En un fallo posterior esta doctrina fue ampliada por ese Tribunal que
consign que si bien el art. 8 de la ConvencinAmericana se titula 'Garantas
Judiciales',suaplicacinnoselimitaalosrecursosjudicialesensentidoestricto,
sino al conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias
procesales a efectos de que las personas estn en condiciones de defender
adecuadamentesusderechosantecualquiertipodeactodelEstadoquepueda
afectarlos. Es decir, en palabras de la mencionada Corte, que 'cualquier
actuacin u omisin de los rganos estatales dentro de un proceso, sea
administrativo sancionatorio o jurisdiccional, debe respetar el debido proceso
legal',pues'esunderechohumanoelobtenertodaslasgarantasquepermitan
alcanzarsolucionesjustas,noestandolaadministracinexcluidadecumplircon
ese deber. Las garantas mnimas deben respetarse en el procedimiento
administrativo y en cualquier procedimiento cuya decisin pueda afectar los
derechosdelaspersonas'(caso'BaenaRicardoyotrosvs.Panam',sentencia
del2defebrerode2001,prrafos124y127)".
Puesbien,deconformidadatanclaradoctrinadelaCorteInteramericanade
Derechos humanos y de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, las
garantas del art. 8 de la Convencin se aplican en toda instancia procesal y

cualquiera sea la materia de la controversia. Y entre dichas garantas, la ms

esencialeselderechodetodapersonadeseroda,conlasdebidasgarantasy
dentro de un plazo razonable , "por un juez o tribunal competente,
independienteeimparcial".
Siendoelloasesmanifiestoquetodotribunal,yaseajudicialoadministrativo,
para satisfacer las exigencias de la Convencin debe ser independiente e
imparcial, y no lo sera si en el alto ministerio de administrar justicia le fuera
impedido ejercer el control de constitucionalidad. El principio de la divisin de
poderesdelEstadoleimpideallegisladorimponerlelimitacionesalostribunales
enelejerciciodelafuncinjurisdiccional.
Detodoloquevenimosdiciendosedesprendequelainconstitucionalidadde
losarts.185y186delaley11.683,quehemospregonadodesdehacecasiun
cuarto de siglo, se reafirma por la doctrina de la Corte Interamericana de
Derechos Humanos adoptada por nuestra Corte Suprema de Justicia. De ah
quemsqueunderecho,constituyeundeberdelTribunalFiscaldelaNacin
ejercerelcontroldeconstitucionalidadtantoensufazpositivacomonegativaen
elejerciciodelafuncinjurisdiccionalquelaleyleatribuye.
Enrazndeloexpuesto,elprincipiodelasupremacaconstitucional,art.31,
CN,leplanteaalTribunalFiscaldelaNacineldesafoimperativodedesplazar
la prohibicin del art. 185, ley 11.683, por ser contraria a nuestra Ley
Fundamental.Ellocontribuirarepensarsobrelasmotivacionesqueimpusieron
la insercin de dicho organismo en la rbita del Poder Ejecutivo, y abre la
perspectivadedarporconcluidaunaetapadetransicinenlavidadelTribunal,
emplazndolo, definitivamente, como un fuero especializado dentro del Poder
Judicial,comoloconcibieraGiulianiFonrouge(15).

5.Legitimacinparaplantearlainconstitucionalidad
porlaAdministracin
Interesa analizar si la Administracin puede alegar ante el tribunal
administrativo o ante el Poder Judicial la inconstitucionalidad de una ley, en la
cualeladministradofundasusderechos.SupongamosquelaDireccinGeneral
Impositiva rechaza una repeticin por considerar que la ley en que el
contribuyentelafundamentaescontrariaanuestraLeyFundamentalpuedela
DGI plantear en el recurso que interponga el contribuyente ante el Tribunal
FiscaldelaNacinlainconstitucionalidaddelaleycuestionada?
La posicin negativa ha sido expuesta por la Corte Suprema, que sostiene
que un ente estatal no puede peticionar la inconstitucionalidad de una norma
quetraducelavoluntadcoincidentedelCongresoydelPoderEjecutivo (16), al

sostener que no se puede aceptar, sin desmedro de la necesaria unidad de la

actividadestatal,queunorganismooficialdesconozcapor va del acuse de
inconstitucionalidad una ley del Estado, debidamente promulgada por el
PoderEjecutivo(17).
Nosotros adherimos a la tesis afirmativa ya que si una sociedad poltica se
estructura sobre la base de la divisin de los poderes del gobierno,
necesariamente tendr que asumir los riesgos que tal distribucin de
competenciasacarrea (18).Launidaddelaactividadestatalnoselograenun
rgimen republicano reprimiendo las diferencias entre los poderes del Estado,
sino atribuyndole a algunos de ellos la ltima palabra en la resolucin de las
divergencias.As,alPoderJudiciallecorresponderjuzgar,enltimainstancia,
sobre la constitucionalidad de una ley el veto del presidente es definitivo si el
Congresonoinsisteconlamayoradelart.83,CN,etctera.
De no aceptarse la tesis afirmativa, se puede conculcar el principio de
igualdad (art. 16, CN) y darse situaciones de verdadero escndalo jurdico, en
lasquelapropiaCortedeclarelainconstitucionalidadalegadaporunparticular,
y en otro caso anlogo la rechace por haberla invocado un organismo del
Estado. Es por ello que consideramos acertado el criterio que sostiene que la
Administracin Pblica se encuentra facultada para plantear la
inconstitucionalidaddeunaley,yaque,comosehadicho,deconformidadcon
reiterada jurisprudencia, ella "puede y debe, segn los casos, ocurrir ante la
autoridadjudicialgestionandoladeclaracindeinvalidezdesusactosviciados"
(19).
Tambinlacuestintieneadecuadasolucin,msalldelalegitimacindela
Administracinparaarticularlainconstitucionalidad,porlaposibilidaddeejercer
deoficioporpartedeltribunalelcontroldeconstitucionalidaddelosactosdelos
otrosdospoderes,tesisacogidaporpartedeladoctrina (20),yaceptadaporla
Corte Suprema con carcter general (21)luego de haberla aplicado en
situacionesespecialesenqueestabaenjuegosupropiacompetencia (22)y en
otroscasos,enqueseabriunabrechaenlarigidezdelatesisnegativa,que
eneldecirdeBidartCampos(23),permitavislumbrarunatisbodeadmisibilidad
delatesisafirmativa.

6.Controldifusooconcentradoabstractoyconcreto
Segn sea el nmero de tribunales habilitados para juzgar sobre la
constitucionalidad de las leyes tendremos un sistema de control difuso o
concentrado. En el primero, todos los magistrados se encuentran habilitados

paradecidirelplanteodeconstitucionalidad,sistemaqueadoptan,entreotros,
losEstadosUnidosynuestraConstitucin.Encambio,enelsistemadecontrol
concentradosereduceelnmerodetribunalesconfacultadesparajuzgarsobre
la constitucionalidad de las leyes, circunscribindolo, a veces, a un nico
tribunal, que, en algunos casos, se injerta fuera del los tribunales de justicia,
como los Tribunales Constitucionales de Austria, Francia, Alemania, Italia,
Espaa,etctera.
En el control abstracto de constitucionalidad, el Tribunal Constitucional no
enjuicia ningn supuesto de hecho singular, sino slo la cuestin de
compatibilidad lgica entre el contenido abstracto de una ley y el de la norma
constitucional.Deestamaneraseevitaqueeltribunalentreenapreciacionesde
hecho e intereses y en la valoracin y en la pasin que son inescindibles del
caso concreto y, por ese camino, cuestione por razones de oportunidad y
convenienciaeljuiciodellegislador (24).steeselcasodelaConstitucinde
Austria,delcontrolpreventivodelaConstitucindeFrancia,delcontroldirecto
delaConstitucinEspaola,etctera.
En nuestra organizacin institucional, en el orden federal, es inexistente un
control abstracto o genrico. La jurisprudencia de la Corte Suprema, en tal
sentido, es uniforme y reiterada respecto de que, en nuestro sistema
constitucionalfederal,nocabenpronunciamientosjudicialesquejuzguensobre
laconstitucionalidaddelasleyesconcarctergeneralodeunmodoabstracto,
o a raz de una especulacin acadmica o consultiva, ya que tales
declaracionessloprocedenenlas"causas"enquesepersigue,enconcreto,la
determinacindeunderechodebatidoentrepartesadversas.Ellonoesbicea
laprocedenciadelaaccindeclarativa,enlamedidaenquenotengacarcter
consultivo, ni importe una indagacin meramente especulativa, sino que
correspondaauncasoenqueeltitulardeunbienjurdicopersigalacesacin
deunestadodeincertidumbresobrelaexistencia,alcanceomodalidaddeuna
relacinjurdica.
Elcontrolabstractodeconstitucionalidadloencontramosenelmbitodelas
provinciasydelaCiudadAutnomadeBuenosAires.Eselcasodelaaccin
popular de la Constitucin de Salta (art. 89) y de las acciones de
inconstitucionalidad de leyes y decretos, tramitados por va de accin, de las
constituciones de Santiago del Estero (art. 176), del Chaco (art. 170, prr. 1,
inc. a]), de Tierra del Fuego (art. 157, inc. 1), de la Ciudad de BuenosAires
(art.113,prr.2),ydelaprovinciadeBuenosAires(art.161,inc.1).

7.Declaracinoficiosadeinconstitucionalidad
La doctrina judicial de la Corte Suprema de la Nacin sostuvo durante largo

perodo que los jueces no se hallaban habilitados para declarar de oficio la

inconstitucionalidaddelasleyesnacionales(Fallos190:142,234:335,251:279,
267:150, 289:177, 291:499, 301:849, 306:303, 310:1090, 311:1843 y 2088
sentenciadel30/6/1999,"SixtoGarca"(25),entremuchosotros).
En la causa "SA Ganadera Los Lagos v. Nacin Argentina", sostuvo (26):
"Que es condicin esencial en la organizacin de la administracin de justicia
conlacategoradepoderladequenoleseadadocontrolarporpropiainiciativa
de oficio los actos legislativos o los decretos de la Administracin. Para
mantener la supremaca de la Constitucin y de las leyes sin provocar el
desequilibrio de los tres poderes es indispensable que exista en pleito una
cuestin que proporcione a los componentes del Poder Judicial la oportunidad
de examinar, a pedido de alguno de los litigantes, si la ley o el decreto
conforman sus disposiciones a los principios y garantas de la Constitucin
Nacional. Como lo ha dicho Cooley es indispensable un conflicto judicial y un
peticionante cuyos derechos personales se encuentren realmente afectados.
Slo entonces la potestad legislativa y ejecutiva puede ser puesta en tela de
juicio y tachada de ilegtima. Sin ese freno el equilibrio de los tres poderes,
condicin esencial del gobierno organizado por la Constitucin, se habra roto
porlaabsorcindelPoderJudicialendesmedrodelosotrosdos".
ComobienlopuntualizaBidartCampos,elargumentoesdescartable,puesno
seentiendeporquelcontrolapedidodepartenorompeaquelequilibrio,yel
que se verifica de oficio s lo rompe. O se rompe siempre por el control en s
mismo,enamboscasos,onoserompenunca.
La doctrina de la Corte registraba la disidencia de los Dres. Fayt y Belluscio
(27), a la que se agreg posteriormente la del Dr. Boggiano (28), quienes se
inclinaronporlaadmisindelcontroloficiosodeinconstitucionalidad.Afirmaron
queesexactoquelostribunalesjudicialesnopuedenefectuardeclaracionesde
inconstitucionalidad de las leyes en abstracto, es decir, fuera de una causa
concreta en la cual deba o pueda efectuarse la aplicacin de las normas
supuestamente en pugna con la Constitucin. Mas de ello no se sigue la
necesidaddepeticinexpresadelaparteinteresada,puescomoelcontrolde
constitucionalidad versa sobre una cuestin de derecho y no de hecho, la
potestad de los jueces de suplir el derecho que las partes invocan o invocan
erradamente,trasuntadoenelantiguoadagioiuranovitcuria,incluyeeldeber
demantenerlasupremacadelaConstitucinaplicando,encasodecolisinde
normas, la de mayor rango, vale decir, la constitucional, y desechando la de
rangoinferior.
Sin menoscabo de ello, la doctrina judicial de la Corte, con anterioridad al
cambio de postura, admita que los tribunales provinciales declarasen
inconstitucionalidades de oficio, cuando el derecho local los habilita. En ese
sentido, en la sentencia recada en la causa "Fernndez Valdez, Manuel G.

s/contenciosoadministrativodeplenajurisdiccin" (29),nuestrotribunalcimero
sostuvoquelorelativoalasfacultadesdelostribunalesprovinciales,alalcance
desujurisdiccinylaformaenqueejercensuministerio,todoelloregladopor
normas de las constituciones y leyes locales, no es materia revisable en la
instancia extraordinaria, en razn del respeto debido a la atribucin de los
Estadosprovincialesdedarsesuspropiasinstitucionesyregirseporellas.
Finalmente,anteelclamordeladoctrina,laCorteSupremadelaNacin,por
mayora,admitielcontroldeconstitucionalidaddeoficio,afirmandoqueellono
atentacontraelprincipiodedivisindepoderes,puessiendolegtimoelcontrol
de constitucionalidad en s mismo, carece de sentido sostener que no se
produceunavanceindebidodelPoderJudicialcuandomediapeticindepartey
scuandonolahay,precisndose,enelvotodelosdoctoresLpezyBossert,
que no se lesiona con ello el derecho de defensa en juicio, si los litigantes
tuvieronoportunidaddeserodossobreelpunto(consid.17bis)(30).
LaConstitucindeLaRiojahabilitaalosjuecesaejercerelcontroloficiosode
inconstitucionalidad.Talhabilitacinemergentedelderechoprovincialimplicaun
diseo de organizacin de los poderes locales que no es incompatible con el
que la Constitucin federal impone a las provincias y que ellas pueden
diagramar, en ejercicio de sus autonomas, lo que las releva de aplicar la
doctrinajudicialdelaCortesobrelamateria.
Tambin las Constituciones de Ro Negro (art. 196), San Juan (art. 11), San
Luis (arts. 10 y 210), Tierra del Fuego, Antrtida e Islas del Atlntico Sur
(art. 154) y la de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires (art. 14, in fine )
autorizan a los jueces la declaracin oficiosa de inconstitucionalidad de las
normasqueaplican.
Otrasconstitucionesprovinciales,comolasdeCatamarca(art.207),Crdoba
(art. 161), Jujuy (art. 15, inc. 2) y Santiago del Estero (art. 7), se refieren
expresamentealasupremacaconstitucional,queconsisteenlaobligacinde
lostribunalesdeaplicarlasconstitucionesylostratadosinterprovincialescomo
ley suprema respecto de las leyes, lo que autoriza a sostener que los jueces
quedan autorizados a la declaracin oficiosa de inconstitucionalidad de las
normasqueaplican,enatencinalcarcterdeordenpblicodelasupremaca
constitucionalquetalesconstitucionesproclaman.

8.Eficaciaergaomnesdelassentenciasanulatoriasdereglamentos
LaCorteSupremadelaNacin,entrascendentedecisinrecadaenlacausa
"Monges" (31), declar el efecto erga omnes de la sentencia que anula un

reglamento (32).Enelcaso,unaalumnadelciclopreuniversitariodeingresoa
laFacultaddeMedicinacreadoporres.1219/1995delConsejoDirectivode
dichaFacultadimpugnunaresolucindelConsejoSuperiordelaUBA(res.
2314/1995)quedeclarlainvalidezdelcitadocursopreuniversitario.
LaCorte,aldeclararlainvalidezdelaresolucinimpugnada,sentunanueva
doctrinasobrelosefectosdelassentenciasqueanulanreglamentos.Eltribunal
dijo:"...Dadalanaturalezadelamateriadequesetrata,correspondedeclarar
quelaautoridaddeestasentenciadebercomenzararegirparaalfuturo,afin
de evitar perjuicios a los aspirantes a ingresar a la Facultad de Medicina,
quienes,auncuandosehallabanajenosalconflictosuscitado,antelarazonable
duda generada por ste, asistieron y eventualmente aprobaron el denominado
'Ciclo Bsico Comn' de la UBA o, en su caso, el Curso Preuniversitario de
Ingreso, creado por el Consejo Directivo de la Facultad de Medicina. En tal
sentido,cadaestudiantepodrproseguirhastasuconclusinelrgimenporel
quehubieraoptado,conlosefectosparacadaunoprevistos".
En los distintos sistemas de control jurisdiccional existentes en el derecho
comparado,enlascausasquetienenporobjetounapretensinanulatoriadeun
reglamento se admite que los efectos jurdicos de la sentencia se extiendan a
quienes no fueron parte del respectivo proceso. Y ese efecto erga omnes se
reconoce tanto en aquellos pases donde el control de la Administracin se
vehiculizaatravsdetribunalesadministrativoscomoenlosllamadossistemas
judicialistas, situacin que, como bien seala Cassagne (33), se da aun en
aquellospasesdondeelcontroljurisdiccionaldelalegalidaddelosreglamentos
noestconcentradoenunnicoTribunalConstitucional.
De todo ello se colige que la consagracin del efecto erga omnes de
sentencias anulatorias de reglamentos, en sistemas judicialistas, como en
Espaa y Alemania, resulta compatible con el principio de separacin de
poderes.

9.Efectosergaomnesdeladeclaracindeinconstitucionalidaddeuna
ley
En orden a admitir la eficacia erga omnes de la sentencia que declara la
inconstitucionalidad de una ley, cabe puntualizar que el principio de la divisin
depoderesnoconstituyeningnbiceparaesereconocimiento.
No corresponde predicar, sobre la base de un rigorismo extremo, que el
principio de la divisin de poderes impide al legislador atribuirle efectos erga
omnes a la sentencia que declara la inconstitucionalidad de una ley, pues, de
seras,lasnormasdelasconstitucionesprovincialesqueadmitenesaeficacia

seran notoriamente inconstitucionales por afectar la esencia del rgimen

republicano,adoptadoporlaConstitucinNacional.
Como bien predica Bidart Campos, si pensamos que la competencia que la
Constitucin depara al Congreso ha sido reconocida, no para violar la
Constitucin, sino para encuadrarse en ella, el reconocimiento de la eficacia
erga omnes de la sentencia que declara la inconstitucionalidad de una ley no
implica penetracin indebida del Poder Judicial en el Poder Legislativo, sino
restablecimientolisoyllanodelasupremacadelaConstitucin(34).
SisereconocequeelPoderJudicialpuededeclararlainconstitucionalidadde
leyesyreglamentosconrelacinalaspartesquepromuevenelcorrespondiente
litigio,ypuedevolverahacerloentodosloscasosqueleseansometidosasu
consideracin, resulta manifiesto que no existe diferencia alguna en permitirle
que realice por un solo acto lo que se le exige que haga repetidamente en
sucesivasoportunidades(35).
La Corte Suprema, al reclamar el respeto que sus fallos deben merecer por
parte de los dems tribunales y rganos estatales, sostuvo que el leal
acatamientodesussentenciasesindispensableparalatranquilidadpblica,la
paz social y la estabilidad de las instituciones (36). Sin duda que a esos
propsitos coadyuva el reconocimiento de la eficacia erga omnes de las
sentencias que desaplican leyes o decretos por considerarlos contrarios a la
Constitucin.
LaCorteSuprema,ensentenciadel7/9/1993recadaenlacausa"Sociedad
Annima El Bagual v. Provincia de Entre Ros"(37), al declarar la
inconstitucionalidad de la tasa exigida por la provincia de Entre Ros por la
expedicin de guas para el traslado de hacienda, por afectar el comercio
interjurisdiccionalylalibrecirculacinterritorial(arts.9a11y67,inc.12,hoy
75, inc. 13, CN), hizo lugar a la repeticin del tributo y a la accin declarativa
promovida conjuntamente, ordenndole a la jurisdiccin local "abstenerse de
aplicar la tasa impugnada en casos semejantes al presente". Ello import sin
dudadarleefectosergaomnesaladeclaracindeinconstitucionalidad.
La Corte Suprema, en sentencia del 24/2/2009 recada en la causa "Halabi,
Ernestov.P.E."(38),confirmlasentenciadelaC.Nac.Cont.Adm.Fed.,salaII,
que, al declarar la inconstitucionalidad de la ley 25.873, arts. 1 y 2, y del
dec. 1563/2004, en cuanto autorizan la intervencin de las comunicaciones
telefnicasyporinternetsindeterminar"enqucasosyconqujustificativos",
leatribuycarctererga omnes afirmando que el fundamento de esa amplitud
delosefectosdelpronunciamientonosehallasloenlabsquedadearbitrios
tendientes a superar la arraigada concepcin individualista, sino que el
verdadero sustento de la proyeccin superadora de la regla inter partes ,
determinante de la admisibilidad de la legitimacin grupal, es inherente a la

propia naturaleza de la accin colectiva, en virtud de la trascendencia de los

derechosqueporsuintermedioseintentanproteger.
La reforma constitucional de 1994 ha dado un decisivo impulso sobre el
particularenlamedidaenquehareconocidolegitimidadalDefensordelPueblo
y a las asociaciones de defensa de intereses colectivos en orden a accionar
contra cualquier acto u omisin lesiva de tales derechos. Cuando, v.gr., el
Colegio Pblico de Abogados o el Defensor del Pueblo plantearon la
inconstitucionalidad de la ley 24.977, que instituy el denominado rgimen de
monotributo, lo hicieron en defensa de aquellos profesionales perjudicados en
susderechosporunadiscriminacinviolatoriadelderechodeigualdad(39).Por
ende,lasentenciaendichaaccinnecesariamentetieneeficaciaergaomnes.
ReflexionaGordilloaldecirqueesobvioqueresultaraabsurdo,teniendouna
nueva Constitucin con nuevos derechos y garantas de naturaleza colectiva,
resolver que decenas de miles de estudiantes hagan decenas de miles de
juicios individuales que tendrn decenas de miles de providencias iguales y
decenas de miles de sentencias iguales o decenas de miles o millones de
obreroslitiguenporlomismo,odecenasdemilesdeabogadosporsuprofesin,
ocentenaresdemilesomediadocenademillonesdeusuariosporlastarifasde
sus servicios pblicos, etc. Ello violentara el ms elemental sentido comn e
impediraelaccesoaunatutelajudicialefectivayrazonablementepronta(40).
El efecto erga omnes de la declaracin de inconstitucionalidad est
establecido en algunas constituciones provinciales y en la de la Ciudad de
BuenosAires(art.113,inc.2,CCBA).Elart.176delaConstitucindeSantiago
del Estero dispone que la declaracin de inconstitucionalidad, en accin
tramitadaenjurisdiccinoriginariadelSuperiorTribunaldeJusticia,producirla
caducidad de la ley, resolucin, decreto, ordenanza o reglamento, en la parte
afectada.

10.Abrogacindelanormadeclaradainconstitucional
La Constitucin de Ro Negro faculta al Superior Tribunal de Justicia a
declarar abrogada la norma declarada inconstitucional cuando el tribunal la
hubieradesaplicadoendecisinunnimeyporterceravez.Detratarsedeuna
ley, el Superior Tribunal debe requerir de la Legislatura su eliminacin,
producindoselaabrogacinautomticadelaleydeclaradainconstitucional,en
casodenoadoptarsetaldecisin.
Delmismomodo,elart.159delaConstitucindeTierradelFuegofacultaal
SuperiorTribunalaresolverlasuspensindelavigenciadelanormacuandoel
tribunal hubiera declarado por unanimidad y por tercera vez su

inconstitucionalidad.
La declaracin de inconstitucionalidad emanada del Tribunal Superior de
JusticiadelaCiudadAutnomadeBuenosAires,enejerciciodesujurisdiccin
originaria(art.113,inc.2,CCBA),haceperdervigenciaalanorma,salvoque
se trate de una ley y la Legislatura la ratifique dentro de los tres meses de la
sentenciadeclarativapormayoradedosterciosdelosmiembrospresentes.La
ratificacindelaLegislaturanoalterasusefectosenelcasoconcretoniimpide
el posterior control difuso de constitucionalidad ejercido por todos los jueces y
porelTribunalSuperior.

10.1.Controlabstractodeconstitucionalidadconefectosabrogatorios
En nuestra organizacin institucional, en el orden federal, es inexistente un
controlabstractodeconstitucionalidad.LadoctrinajudicialdelaCorteSuprema
es uniforme y reiterada respecto de que, en nuestro sistema constitucional
federal, no caben pronunciamientos judiciales que juzguen sobre la
constitucionalidaddelasleyesconcarctergeneralodeunmodoabstracto,oa
raz de una especulacin acadmica o consultiva, ya que tales declaraciones
slo proceden en las "causas" en que se persigue, en concreto, la
determinacindeunderechodebatidoentrepartesadversas.
En el control abstracto de constitucionalidad, el tribunal no enjuicia ningn
supuestodehechosingular,sinoslolacuestindecompatibilidadlgicaentre
el contenido abstracto de una ley y el de la norma constitucional. De esta
manera,seevitaqueeltribunalentreenapreciacionesdehechoeinteresesy
en la valoracin y en la pasin que son inescindibles del caso concreto y, por
esecamino,cuestionenporrazonesdeoportunidadyconvenienciaeljuiciodel
legislador (41). ste es el caso de la Constitucin de Austria, del control
preventivo de la Constitucin de Francia, del control directo de la Constitucin
Espaola,etctera.
Entrenosotros,dichocontrolabstractoloencontramosenelcasodelaaccin
popular de la Constitucin de Salta (art. 89) y en la accin de
inconstitucionalidaddeleyesydecretos,tramitadoporvadeaccin,previstaen
laConstitucindelaCiudaddeBuenosAires(art.113,inc.2),yreglamentada
porlaley402.
De acuerdo con la Constitucin de la Ciudad de Buenos Aires, el Tribunal
Superior ejerce competencia originaria y exclusiva en la accin declarativa de
inconstitucionalidad de leyes, decretos u otras normas de carcter general
(art. 113, inc. 2, CCABA). La ley 402 reconoce legitimacin a las personas
fsicasyjurdicas,alaDefensoradelPuebloyalMinisterioPblico.Declarada

lainconstitucionalidaddelanorma,stapierdesuvigenciadesdelapublicacin
de la sentencia en el Boletn Oficial, salvo que se tratare de una ley y la
Legislaturalaratifiquedentrodelostresmesespormayoradedosterciosde
sus miembros presentes (art. 113, inc. 2, CCABA, y art. 24, ley 402). La
ratificacinporlaLegislaturanoimpideelcontroldifusoporlosjuecesdelPoder
JudicialdelaCiudad,incluidoelTribunalSuperior.
La doctrina judicial del Tribunal Superior de la Ciudad tiene dicho
reiteradamente que dicha accin de inconstitucionalidad, de competencia
originariayexclusiva,tienecomonicoobjetoimpugnarlavalidezconstitucional
de una norma de carcter general y no la obtencin de un pronunciamiento
respectodesituacionesjurdicasparticulares,pueslainclusinincidentaldeuna
cuestin constitucional c omo fundamento jurdico de la pretensin de
condena en el marco de la accin interpuesta que procura el ejercicio del
control difuso de constitucionalidad, no la convierte en la accin prevista en el
art.113,inc.2,CCABA,puesesmenesterqueelobjetodeestaltimaseael
controlabstractodeconstitucionalidad(42).

11.Controlconstitucionaleneljuiciodeejecucinfiscal
LaCorteSupremadelaNacinhadeclaradolanecesidaddeltratamientode
la excepcin de inconstitucionalidad y de su acogimiento en supuestos en que
su rechazo ocasiona una clara violacin a los derechos de propiedad y de
defensa en juicio. Ha dicho en ese sentido (43): "Que, conforme a las pautas
sealadas, los tribunales inferiores tambin se encuentran obligados a tratar y
resolveradecuadamente,enlosjuiciosdeapremio,lasdefensasfundadasenla
inexistenciadedeuda,siempreycuandoellonopresupongaelexamendeotras
cuestionescuyaacreditacinexcedaellimitadombitodeestosprocesos.
"Quelosealadoenelconsiderandoanteriorllevaaconcluirsindificultadque
no pueden ser consideradas como sentencias vlidas aquellos
pronunciamientosdelostribunalesinferioresqueomitanabsolutamentetratarla
defensamencionada,todavezqueaqullahadegravitarfundamentalmenteen
el resultado de la causa (Fallos 266:29 y sus citas, 295:190, 299:32, 303:874,
entreotros)".
Dichaexcepcinesadmisibleaunquepararesolverlahayaqueabriraprueba
la ejecucin, ya que, conforme lo puntualizara la Corte Suprema, el art. 549,
CPCCN, no excluye la posibilidad de realizar diligencias probatorias en las
ejecucionesfiscales(44).
Desplazaroprohibirporleyelcontroldeconstitucionalidadconinvocacinde
la especialidad o sumariedad del proceso constituye, como lo sostiene Bidart

Campos(45),uncasodeviolacinostensiblealadivisindepoderes,porqueel
legislador no puede cohibir la plenitud de la funcin judicial. Admitir slo la
consideracindeviciosquehaganalasformasextrnsecasdelttulosinhurgar
laverdadmaterialuobjetivaesincurrirenexcesoritualmanifiesto.Conpalabras
delinsigneconstitucionalista,podemosafirmarqueelparaguashayqueabrirlo
antes de la lluvia, porque en el campo constitucional no es suficiente abrirlo
recincuandocaelalluviaocuandoyahadejadodellover.Preveniresmejor
que curar. Y prevenir las transgresiones constitucionales es mejor que
repararlasdespusdeconsumadas(46).
La admisibilidad del recurso extraordinario, que es la forma de viabilizar la
defensa de inconstitucionalidad en un juicio de ejecucin fiscal, ha sido
aceptadaporladoctrinadelaCorteSupremaendiversassituaciones,entrelas
quecabecitar:
a) cuando la intervencin directa del tribunal constituye la nica va para
preservar de un mal grave de imposible o insuficiente remedio ulterior, lo que
acarrearaunperjuicioirreparabledenoabrirseelrecurso (47),comosera,por
ejemplo, el monto cuantioso del apremio susceptible de aniquilar el patrimonio
del particular (48) b) cuando la decisin manda llevar adelante la ejecucin
sobre la base de una deuda inexistente (49) c) cuando se afecta la
inviolabilidaddeladefensaenjuicio (50)d)cuandolacuestindebatidaafecte
de manera directa el inters de la comunidad, en razn de incidir en la
percepcindelarentapblica (51)e)cuandonoobstantelacuestindebatida
remita al examen del derecho pblico local, no pueda ser motivo de juicio
ordinario posterior y la decisin impugnada sea susceptible de la tacha de
arbitrariedad (52)f)cuandoaldesestimarseunaexcepcinfundadaenunaley
federal no exista juicio ordinario posterior (53)g) cuando se desconocen los
efectosliberatoriosdelpagoefectuadodeconformidadalcriteriodelorganismo
fiscal (54),h)cuandolodecididorevistegravedadinstitucionalypuederesultar
frustratoriodederechosfederales(55).

12.Accindeamparo
La reforma constitucional, al revitalizar la accin de amparo, prev en el
art. 43 de la Constitucin que en el marco de dicha accin el juez puede
declarar la inconstitucionalidad de la norma en que se funde el acto u omisin
lesivadederechosconstitucionales.

Conanterioridadalareformaconstitucional,ladoctrinajudicialdelaCorteen
algunos precedentes desplaz la limitacin contenida en el inc. d), art. 2,
ley 16.896. En el caso "Peralta, Luis" (56)la Corte sostuvo: "Que la limitacin
contenida en la mencionada disposicin se funda en la necesidad de impedir
queestenobleremedioexcepcionalpuedaengendrarlafalsacreenciadeque
cualquiercuestinlitigiosatienesolucinporestavaopeoran,quemediante
ella es dable obtener precitadas declaraciones de inconstitucionalidad (Fallos
267:215). Pero el carcter no absoluto de ese principio llev al Tribunal a
sealar en el precedente citado que cuando las disposiciones de una ley,
decretouordenanzaresultanclaramenteviolatoriasdealgunodelosderechos
fundamentales, la existencia de reglamentacin no puede constituir obstculo
para que se restablezca de inmediato a la persona en el goce de la garanta
constitucional vulnerada, porque de otro modo bastara que la autoridad
recurriera al procedimiento de preceder su acto u omisin arbitrarios de una
norma previa p or ms inconstitucional que sta fuese para frustrar la
posibilidaddeobtenerensedejudicialunaoportunarestitucindelejerciciodel
derecho esencial conculcado. Por ese motivo y porque precisamente la
ley 16.986 se ha propuesto normar este procedimiento excepcional para
asegurar eficazmente el ejercicio de las garantas individuales contra la
arbitrariedadylailegalidadmanifiestas,suart.2,inc.d),debeserinterpretado
como un medio razonable concebido para evitar que la accin de amparo sea
utilizada caprichosamente con el propsito de obstaculizar la efectiva vigencia
delasleyesyreglamentosdictadosenvirtuddeloquelaConstitucindispone
pero no como un medio tendiente a impedir que se cumplan los fines
perseguidos por la misma ley cuando el acto de autoridad arbitrario se
fundamenteennormasqueresultanpalmariamentecontrariasalesprituyala
letradelaleydelasleyes(consids.6y7delpronunciamientoantescitado).
"Que ello es as, pues, es de toda evidencia que el amparo, instituido
pretorianamente por aplicacin directa de clusulas constitucionales, y cuya
finalidad es la de asegurar la efectiva vigencia de la Constitucin misma, no
puede recibir un lmite legal que impida su finalidad esencial cuando sta
requierequesealcancelacimadelafuncinjudicial,comoeselcontroldela
constitucionalidaddenormasinfraconstitucionales.
"Queeseprincipioquesecorrespondeconlosfinespropiosdeestetribunal
no admite una conclusin que haga prevalecer meras disposiciones de
naturaleza procesal y por tanto de carcter nicamente instrumental por
sobre nada menos que la Constitucin Nacional. En tal sentido, cabe recordar
lasenseanzasdeOrgazcuandoaltratar,precisamente,el'recurso'deamparo
afirmabaentrminoscuyaaplicacinexcedeporciertoatalinstitutoque'la
supremacadelaConstitucinnosehadeconsiderarsubordinadaalasleyes
ordinarias(...)Estasleyesylasconstruccionestcnicasedificadassobreellas,
tienensolamenteunvalorrelativo,estoes,presuponenlasreservasnecesarias

paraquesuaplicacinnomenoscabeopongaenpeligrolosfinesesencialesde
laleysuprema".
La Corte Suprema, en la causa "Famyl S.A."(57), hizo lugar a la accin de
amparo y declar la inconstitucionalidad de la promulgacin parcial de la
ley 25.063, al considerar que cuando un proyecto de ley constituye un todo
inescindible,demodoquelasnormasnopromulgadasnopuedensepararsedel
texto legal sin detrimento de la unidad de ste, el Poder Ejecutivo no puede
promulgarlo parcialmente sin invadir atribuciones del Congreso nacional. Por
ello,eltribunalsupremoconcluyquelapromulgacinparcialdelaley25.063,
dispuesta mediante el decreto 1517/1998, era constitucionalmente invlida por
cuantoincluyalinc.e)punto4delart.1delproyecto,cuandohabavetadoal
incisom)delmismoartculo,conelcualformauntodoinescindible,yentales
condiciones, el mencionado inc.e) punto 4 no es estrictamente una norma
jurdica,deloquesesiguequeelfisconacionalnopodrafundarderechosen
unaleyinexistente.
La Constitucin se nos presenta como un instrumento no exclusivamente
regulador de los principios cardinales de la organizacin y funcionamiento del
gobierno,sino,esencialmente,derestriccindepoderesenamparoygaranta
de las libertades pblicas. La Corte Suprema de la Nacin, en memorable
sentencia,tienedicho:"Elpalladiumdelalibertadnoesunaleysuspendibleen
sus efectos, revocable segn las conveniencias pblicas del momento el
palladiumdelalibertadeslaConstitucinsaeselarcasagradadetodaslas
libertades,detodaslasgarantasindividuales,cuyaobservacininviolable,cuya
guardaseveramenteescrupulosa,debeserelobjetoprimordialdelasleyes,la
condicinesencialdelosfallosdelaJusticiaFederal"(58).
Porello,hapodidodecirconraznSnchezViamontequelaConstitucines
unaleyfundamentalirrevocable,lomismoentiempodepazqueentiempode
guerra, y sus efectos no pueden ser suspendidos bajo el pretexto de
conveniencias circunstanciales gubernativas, que siempre sern presentadas
como aquella razn de Estado en que se apoyaba la omnmoda voluntad del
prncipe,segnelartedelapolticaenseadoporMaquiavelo,yqueponatoda
sueficaciaenconseguirelpoderyenconservarlo(59).
(1)BIDART CAMPOS, Germn J., Tratado elemental de derecho constitucional
argentino,t.II,Ediar,BuenosAires,1986,ps.349/350.
(2)BIDART CAMPOS, Germn J., "El control constitucional en el juicio ejecutivo",
ED139502.
(3)steeselcriteriodelaProcuracindelTesoro,Dictmenes84:102,159:83,
entreotros.
(4)Corte Sup., 8/1/1967, "Ingenio y Refinera San Martn del Tabacal SA v.
Prov.deSalta",Fallos269:243.
(5)JuradopresididoporelProcuradordelTesorodelaNacineintegradopor

(5)JuradopresididoporelProcuradordelTesorodelaNacineintegradopor
cuatro abogados con 10 aos de ejercicio en la profesin, nombrados
anualmenteporelPoderEjecutivoNacionalapropuestadelColegioPblicode
AbogadosdelaCapitalFederal.
(6)BIDARTCAMPOS,GermnJ.,Tratadoelemental...,cit.,t.II,p.358.
(7)TOCQUEVILLE, Alexis de, La democracia en Amrica, Alianza, Madrid, 1980,
primeraparte,cap.VI,p.95.
(8)El art. 26 del Cdigo de Procedimiento en Materia de Faltas Municipales
expresa:"...cuandoenlasentenciasehubieredeclaradolainconstitucionalidad
de una norma cuya aplicacin competa a la Municipalidad de la Ciudad de
BuenosAires,staporintermediodequiendetermine,podrinterponercontra
el fallo los recursos que prev el artculo anterior, al solo efecto de obtener el
reconocimientojudicialdelavalidezdelanormadeclaradainconstitucional".
(9)GIULIANIFONROUGE,CarlosM.NAVARRINE,SusanaC.,Procedimientotributario,
3ed.,Depalma,BuenosAires,1987,comentarioalart.167,ley11.683.
(10)GIULIANIFONROUGE,CarlosM.,Derechofinanciero,t.I,4ed.actualizada por
Susana C. Navarrine y Rubn O. Azorey, Depalma, Buenos Aires, 1987, ps.
833/834.
(11)Corte Interamericana de Derechos Humanos, sentencia del 31/01/2001
"TribunalConstitucionaldelPervs.Per"
(12)Cfr. Caso Paniagua Morales y otros. Sentencia de 8 de marzo de 1998.
SerieCNo.37,prr.149.
(13)Cfr.Eur.CourtH.R.,CampbellandFelljudgmentof28June1984,SeriesA
no. 80, para. 76 y Eur. Court H.R., case of X v. the United Kingdom of 5
November1981,SeriesAno.46,para.53.
(14)Corte Sup., 26/6/2012, "Losicer, Jorge Alberto y otros v. BCRA
Resol.169/2005", Fallos 335:1128 LL, Sup. Adm. 2012 (agosto), 35 DJ
22/8/2012,17,ED23/8/2012,8LLdel29/8/2012.
(15)GIULIANIFONROUGE,CarlosM.,Derechofinanciero,cit.,p.803.
(16)Fallos 122:73, 132:101, 134:37, 284:218, 296:723, 303:1039, 307:630,
311:1237.
(17)Corte Sup., 9/3/1999, "Pirelli Cables v. Empresa Nacional de
Telecomunicaciones",Fallos322:298.
(18)En ese sentido, SAGS, Nstor P., "Sobre el planteamiento de
inconstitucionalidaddelasnormas,porpartedelosrganosdelEstado",ED66
514.
(19)DelvotoenminoradelosDres.ChuteyRisoliaenCorteSup.,16/11/1972,
"Feliciani,Virgiliov.BancodelaNacin",DT1973263.
(20)BIDART CAMPOS, Germn J., Tratado elemental..., cit., t. II, ps. 355 y ss.
SAGS,NstorP.,Recursoextraordinario,t.I,Depalma,BuenosAires,1984,p.
125.
(21)Corte Sup., 27/9/2001, "Mill de Pereyra Rita y otros c/ Provincia de
Corrientes",Fallos324:3219.
(22)SAGS,NstorP.Recursoextraordinario,cit.,t.I,p.118.
(23)BIDART CAMPOS, Germn J., "Hacia la declaracin de oficio de la
inconstitucionalidad?",ED74385Tratadoelemental...,cit.,t.II,p.360.

inconstitucionalidad?",ED74385Tratadoelemental...,cit.,t.II,p.360.
(24)GARCA DE ENTERRA, Eduardo, La Constitucin como norma y el Tribunal
Constitucional,Civitas,Madrid,1985,p.58.
(25)Corte Sup., 30/6/1999, "Garca, Sixto", LL del 27/9/1999, fallo 99.355, no
publicadoenlacoleccindeFallosdelaCorteSuprema.
(26)Corte Sup., 30/6/1941, "SA Ganadera Los Lagos v. Nacin Argentina",
Fallos190:142.
(27)CorteSup.,24/4/1984,"InhibitoriaplanteadaporelJuzgadodeInstruccin
Militarn.50deRosario,ensumario6/1984",Fallos306:302,quereiteraronen
fallosposteriores:Fallos321:1058,323:1421,entreotros.
(28)ApartirdeFallos321:1058,323:1421.
(29)CorteSup.,13/9/1988,ED130:461.
(30)Corte Sup., 27/9/2001, "Mill de Pereyra, Rita A. y otros v. Provincia de
Corrientes",Fallos324:3219.
(31)Corte Sup., 26/12/1996, "Monges v. Universidad de BuenosAires", Fallos
319:3148,ED173272.
(32)Doctrina prontamente recogida por la sala 1 de la C. Nac. Cont. Adm.
Fed., en los casos "Blas, Humberto Agustn v. UBA" y "Barsani, Agustina v.
UBA",defechas27/11/1997y20/11/1997,ED177795y809,respectivamente.
Tambin, en otro precedente, la sala 2 de la Cmara confirm un
pronunciamientodeprimerainstanciaqueanulunaresolucindelMinisteriode
Economa de naturaleza reglamentaria, la cual dej sin efecto sentencia del
18/6/1998,"Gambier,Beltrnv.ME".
(33)CASSAGNE, Juan Carlos, "Acerca de la eficacia erga omnes de las
sentenciasanulatoriasdelosreglamentos",EDdel26/11/1999.
(34)BIDARTCAMPOS,GermnJ.,Tratadoelemental...,cit.,t.II,p.366.
(35)BOSCH, Jorge T., Tribunales judiciales o tribunales administrativos para
juzgaralaAdministracinPblica?,Zavala,BuenosAires,1951,ps.128yss.
(36)CorteSup.,"PereiraIraolav.ProvinciadeCrdoba",Fallos212:160.
(37)Fallos316:1962.
(38)Corte Sup., 24/02/2009, "Ernesto Halabi v. PEN Ley 25.873", Fallos
332:111.
(39)EntrmiteporanteelJuzg.Cont.Adm.Fed.,n.4,sec.7,"ColegioPblico
de Abogados de Capital Federal v. Estado nacional s/amparo", causa
31271/1998.
(40)GORDILLO, Agustn, "Jurisprudencia de 1997: elogio a la Justicia", LL del
16/12/1997,SuplementoDerechoAdministrativo.
(41)GARCA DE ENTERRA, Eduardo, La Constitucin como norma y el Tribunal
Constitucional,Civitas,Madrid,1985,p.58.
(42)Trib.Sup.Just.CiudadBs.As., 24/2/2000,"Enrico,JorgeAlbertov.GCBA
s/inconstitucionalidad", ED 189512 d., 22/3/2000, "Sainz de Gasparini, Marta
v.GCBA",ED189513d.,16/3/2000,"Amuchstegui,JosAntoniov.GCBA",
ED189513,entreotros.
(43)Corte Sup., 14/2/1989, "Fisco de la Provincia de Buenos Aires v. SA
MaderasMiguets/ejecucinfiscal",DFXLVII132.
(44)Corte Sup., 6/3/1990, "Municipalidad de Plaza Huincul v.YPF s/ejecucin

(44)Corte Sup., 6/3/1990, "Municipalidad de Plaza Huincul v.YPF s/ejecucin

fiscal",Fallos313:170,ED139503,connotadeBidartCampos.
(45)Vernotaanterior.
(46)BIDART CAMPOS, Germn J., "Reflexiones constitucionales sobre la
incriminacindelaevasinfiscal",ED154854.
(47)Fallos240:242,295:227,296:747.
(48)Fallos253:52.
(49)Corte Sup., 23/12/1970, "Fisco nacional v. Mauricio Silbert SA", Fallos
278:346 d., 20/5/1976, "Municipalidad de Morn v. Deca", ED 68330 d.,
20/7/1976, "Provincia de Buenos Aires v. Hidronor SE", LL 1976D255 d.,
6/9/1977,"Fisconacionalv.SasetruSA",Fallos298:626,DFXXVII603,Fallos
302:861 d., 14/2/1989, "Fisco Prov. BuenosAires v. Maderas Miguet SA", DF
XLVII132d.,10/11/1992,"MCBAv.Antonini,Shon,ZemborianSRL" , Doctrina
TributariaErreparXIII359C.Nac.Cont.Adm.Fed.,sala1,15/3/1973,"DGIv.
Galimberti, Pedro L.", LL 152, fallo 69.549 d., sala 3, 22/5/1990, "Fisco
nacional v. La Impresora SRL", DT II303 C. 1 Civ. y Com. La Plata, sala 1,
13/8/1970, "Municipalidad deAvellaneda v. Ca.Arenera del Norte", LL 144S
27.328.
(50)Fallos 256:94, LL 111765 Corte Sup., 11/5/1970, "Municipalidad de La
Matanza v. Vivina SA", LL 143549, S26.516 Corte Sup., 20/03/2012
"MunicipalidaddelaBandav.GasnorS.A",DTErrepar,enero2013,p.96Corte
Sup.,2/8/2005,"CentrodeDiagnsticodeVirusSRLv.AFIP",Fallos328:2938.
(51)Fallos297:227,298:626CorteSup.,3/12/1991,"Fisconacionalv.Maderas
IndustrializadasDeltaSAs/ejecucinfiscal",ED148382.
(52)CorteSup.,18/2/1992,"MCBAv.PuertoBlancos/ejecucinfiscal",LLdel
13/5/1992, fallo 90.369 Corte Sup., 7/5/2002 "Municipalidad de Quilmes v.
Edesur S.A.", LL del 13/8/2002 Corte Sup., 10/10/2002 "DGI v. Turimar S.A",
Impuestosoctubre2003
(53) Fallos 201:155, 271:158 Corte Sup., 8/9/1992, "Fisco nacional v. Seco,
Aurelia lida", ED 152307, con comentario nuestro Corte Sup., 10/08/1995,
"DGIv.CiadeSegurosInteior",DTErreparXVI677.
(54)CorteSup.,14/6/2001,"GobiernodelaCiudaddeBuenosAiresv.Roman
S.A.",Fallos324:1924.
(55)CorteSup.,15/6/1976,"MunicipalidaddeRosariov.ABLO",ED,17/9/1976,
f.28549.
(56)CorteSup.,27/12/1990,"Peralta,LuisArsenioyotrov.Gobiernonacional",
Fallos313:1513.
(57)CorteSup.,29/8/2000,"FamylSAv.Estadonacionals/accindeamparo",
Fallos323:2256,EDDC25/9/2000,f79.
(58)Corte Sup., 22/9/1887, "Eduardo Sojo s/recurso de hbeas corpus contra
resolucindelaCmaradeDiputados",Fallos32:125.
(59)SNCHEZ VIAMONTE, Carlos, El constitucionalismo y sus problemas,
BibliogrficaArgentina,BuenosAires,1957,p.251.

CAPTULOIII

ELPROCESOTRIBUTARIOYELMARCOCONSTITUCIONAL

1.PrerrogativasdelaAdministracin
En derecho administrativo se suele hablar de clusulas exorbitantes que
constituyen prerrogativas de laAdministracin, las que son inusuales o ilcitas
enelderechoprivado,porexcederelmbitodelalibertadcontractual.
Diversas instituciones del derecho pblico estn teidas de prerrogativas
establecidas en orden a la consecucin del bien comn, e inspiradas en el
propsito de asegurar el ms eficaz funcionamiento del aparato estatal en la
prestacindelosserviciospblicos.Masunderechopblicoconstituidosobrela
baseexclusivadeprerrogativasdevienetotalitarioeincompatibleconlavigencia
plenadelosderechosindividualesenelmarcodeunEstadodeDerecho.
Porello,esimprescindiblequelasprerrogativasdelaAdministracinsevean
compensadascongarantasestablecidasenfavordelosparticulares,demodo
deestablecerunjustoequilibrioquepermitalarealizacindelosfinesestatales
sindesmedrodelosderechosindividuales.
Enderechotributariohaydosenfoquesantagnicos.Elprimero,conmarcado
sesgo totalitario, se basa en la premisa que ve en la relacin tributaria una
relacin de poder, por lo cual magnifica el papel de la Administracin en la
recaudacin de los tributos, a la que le reconoce amplias facultades
discrecionalesdeinvestigacinyfiscalizacin.Desdeestaperspectivasesuelen
configurar diversas situaciones como atribuciones conferidas a la
Administracin, en lugar de reglar objetivamente las consecuencias de
determinadas relaciones jurdicas. En ese sentido, se suele expresar,
refirindosealorganismofiscal:"LaDireccinpodrcompensar...",o"cuandoa
juiciodelaDireccin...",o"cuandolaDireccinporconsiderarloconveniente...",
etctera.
La otra vertiente afirma que la relacin tributaria material y procesal se
encuentraregidaporelprincipiodelaigualdaddelaspartes,enlaqueelFisco

asumeelroldesujetodeunarelacincrediticiadesimplecontenidopatrimonial,
sometida a la ley y a la jurisdiccin, y niega que el Estado como titular del
crditotributariotengaunaposicinsuperioraldeudor (1).Suvoluntadfrentea
ste no es una voluntad decisoria de carcter autnomo por el contrario, el
Estadoslopuedeexigirloqueelordenamientojurdicolehaconcedido,porlo
cualnoprocedecaracterizarlaobligacintributariacomounarelacindepoder.
Desdeestaperspectiva,sehaafirmadoconalcanceinclusoenelmbitodel
derecho formal o administrativo que la Administracin carece de facultades
discrecionales, ya que si bien hay, excepcionalmente, supuestos de verdadera
discrecionalidad,lonormaleslocontrario.
EnelpensamientodeRamnValdsCosta (2)la regla de la igualdad de las
partes en la relacin jurdicotributaria se concreta en las siguientes
postulaciones:
a) Todo privilegio en favor del Fisco deber estar respaldado por un
fundamento constitucional o legal, pues no existe razn alguna para dar
preeminencia jurdica a una de las partes de la relacin, sin precepto que lo
establezca.
b) La ley que conceda privilegios al Fisco, a su vez, deber ajustarse a la
Constitucin,deloquesederivaqueelacrecentamientodederechosnopodr
resultar en caso alguno desmesurado, operando en la Repblica Argentina
comovalladarlosprincipiosrecogidosporlosarts.28y33,CN.
c) En la interpretacin de las normas tributarias debern abandonarse los
criteriosapriorsticosdeabordartalcometidoconunadisposicinenfavoroen
contra del Fisco, como tambin el dogma de la interpretacin restrictiva de las
exencionesobeneficiostributarios.
d) Respetando "el principio de reserva de ley" quedar descalificada la
habilitacindiscrecionalalaAdministracinparafijarlasbasesdeclculodelos
tributos, lo que lleva, de ordinario, a provocar rspidas desigualdades de trato
entrecontribuyentes.
e)LaactividaddeterminativadelaAdministracindeberestarsometidaala
leyyminuciosamentereglada,yaquelosfuncionarios,tantoenestecasocomo
al decidir los recursos administrativos que se interpongan, deben actuar
valindosedelamismatcnicadelosjueces,msalldequesusresoluciones
noconstituyansentenciasquezanjendefinitivamentelascontroversias.
f)Lasprerrogativasdiscrecionalesqueseconcedanenmateriaadministrativa
para la verificacin y fiscalizacin, si bien fundadas en el inters general de la
regular percepcin de la renta pblica, debern estar acompaadas de las
correlativas garantas en favor de los contribuyentes, para no desequilibrar la
igualdaddelaspartes.
g) En la bsqueda de sistemas de control del procedimiento de la

Administracin tributaria se ha desarrollado en la doctrina y jurisprudencia

alemanaselprincipiode"interdiccindelaexcesividad",entendiendoportalla
prohibicindequelaleyolaAdministracinenelmbitodesudiscrecionalidad
ordenealgoquepudieraconsiderarseexcesivo,exorbitanteodesmesurado.
h) La tutela jurisdiccional efectiva debe conducir a la derogacin o
atemperamientodelareglasolveetrepete,enfrancoretrocesoenladoctrinay
elderechocomparadoyencolisinconelart.8,numeral1,delaConvencin
AmericanasobreDerechosHumanos. Ello sin perjuicio de la ejecutoriedad del
acto administrativo de determinacin con posibilidad de recabar la suspensin
de sus efectos en dicha sede o por orden judicial en tanto se acredite fumus
boniiurisypericuluminmora,brindandocaucinsatisfactoriaporlosimportes
controvertidos.
i) Existiendo varios medios posibles y adecuados para alcanzar el fin
perseguido, el Estado debe escoger aquel que conlleve las menores
consecuenciasdaosasparaeladministrado.

2.Lainviolabilidaddeladefensaenjuiciodelapersona
ydesusderechos
Elart.18delaConstitucinNacionaldispone:"NingnhabitantedelaNacin
puedeserpenadosinjuiciopreviofundadoenleyanterioralhechodelproceso,
nijuzgadoporcomisionesespecialesosacadodelosjuecesdesignadosporla
leyantesdelhechodelacausa.Nadiepuedeserobligadoadeclararcontras
mismo,niarrestadosinoenvirtuddeordenescritadeautoridadcompetente.Es
inviolableladefensaenjuiciodelapersonaydelosderechos".
Ladisposicinprecedente,referidaespecialmentealderechopenal,sedebe
complementarconelart.17queseerigeenunbaluarteinexpugnableprotector
del derecho de propiedad, ya mencionado en la enumeracin de derechos
civiles en el art. 14. Comienza diciendo el art. 17 de la Constitucin: "La
propiedad es inviolable, y ningn habitante de la Nacin puede ser privado de
ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley", de lo que se deriva la
necesaria intervencin de un magistrado judicial para hacer efectivo el cobro
compulsivodeprestacionespatrimonialescoactivasattulodetributos.
Desdelaperspectivadelderechointernacional,elderechoalatutelajudicial
se encuentra consagrado en diversos tratados aprobados y ratificados por
nuestropas.
DeclaracinAmericanadelosDerechosyDeberesdelHombre (3).Enella
seexpresa,ensuart.XVIII:"Todapersonapuedeconcurriralostribunalespara
hacervalersusderechos.Asimismodebedisponerdeunprocedimientosencillo

ybreveporelcuallajusticialaamparecontraactosdelaautoridadqueviolen,
en perjuicio suyo, alguno de los derechos fundamentales consagrados
constitucionalmente".
Declaracin Universal de Derechos Humanos(4). Esta declaracin
establece un sistema de derechos y garantas judiciales, entre las que cabe
consignar:
Art.8:"Todapersonatienederechoaunrecursoefectivo,antelostribunales
nacionales competentes que la ampare contra actos que violen sus derechos
fundamentalesreconocidosporlaConstitucinoporlaley".
Art.10:"Todapersonatienederecho,encondicionesdeplenaigualdad,aser
oda pblicamente y con justicia por un tribunal independiente e imparcial, o
para la determinacin de sus derechos y obligaciones o para el examen de
cualquieracusacincontraellaenmateriapenal".
Art.11.1:"Todapersonaacusadadedelitotienederechoaquesepresumasu
inocencia mientras no se pruebe su culpabilidad, conforme a la ley y en juicio
pblicoenelqueselehayanaseguradotodaslasgarantasnecesariasparasu
defensa".
Convencin Americana sobre Derechos Humanos (5). El captulo II,
Derechos Civiles y Polticos, se integra con una serie de disposiciones de
relevante trascendencia en materia de tutela jurisdiccional, entre las que cabe
destacar:
Art.8(Garantasjudiciales):"1.Todapersonatienederechoaseroda,con
las debidas garantas y dentro de un plazo razonable por un juez o tribunal
competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley,
enlasubstanciacindecualquieracusacinpenalformuladacontraella,opara
ladeterminacindesusderechosyobligacionesdeordencivil,laboral,fiscalo
decualquierotrocarcter".
Art. 25 (Proteccin judicial): "1. Toda persona tiene derecho a un recurso
sencilloyrpidooacualquierotrorecursoefectivoantelosjuecesotribunales
competentes, que la ampare contra actos que violen sus derechos
fundamentalesreconocidosporlaConstitucin,laleyolapresenteConvencin,
auncuandotalviolacinseacometidaporpersonasqueactenenejerciciode
funcionesoficiales.
"2.LosEstadospartessecomprometen:
"a garantizar que la autoridad competente prevista por el sistema legal del
Estadodecidirsobrelosderechosdetodapersonaqueinterpongatalrecurso
"adesarrollarlasposibilidadesderecursojudicial,y
"a garantizar el cumplimiento, por las autoridades competentes, de toda
decisinenquesehayaestimadoprocedenteelrecurso".

 Pacto Internacional de Derechos Civiles y Polticos(6). En la Parte II de

estePactoseconsigna:
Art. 2: "...3 . Cada uno de los Estados partes en el presente Pacto se
comprometeagarantizarque:
"TodapersonacuyosderechosolibertadesreconocidosenelpresentePacto
hayan sido violados podr interponer un recurso efectivo, aun cuando tal
violacinhubierasidocometidaporpersonasqueactuabanenejerciciodesus
funcionesoficiales.
"Laautoridadcompetentejudicial,administrativaolegislativa,ocualquierotra
autoridadcompetenteprevistaporelsistemalegaldelEstadodecidirsobrelos
derechos de toda persona que interponga un recurso, y a desarrollar las
posibilidadesderecursojudicial.
"Las autoridades competentes cumplirn toda decisin en que se haya
estimadoprocedenteelrecurso".

3.Tutelacautelarcontraactosadministrativostributarios
Elprincipiodeejecutoriedaddelactoadministrativosinningncontrapesoes
inconstitucional por conculcar el principio de la tutela judicial efectiva. En un
EstadodeDerecho,enelquelaspersonasnosonsbditos,devieneinadmisible
laobligacindepagodeunadeudafiscaldeterminadaporlaAdministracinsin
que exista la posibilidad de que un tribunal de justicia evale siquiera la
procedenciadelasuspensindelaintimacinformuladaporelorganismofiscal.
El Tribunal Constitucional espaol, al analizar el alcance del principio de la
tutela judicial efectiva consagrado en el art. 24.1 de la CE, en sentencia del
6/6/1984,hadicho:"Elderechoalatutelasesatisface,pues,facilitandoquela
ejecutividad pueda ser sometida a la decisin de un tribunal y que ste con la
informacin y contradiccin que sea menester resuelva su suspensin". Y en
otrasentenciamsreciente,del17/12/1992,hasealadoquelaprerrogativade
laejecutividaddelosactosadministrativosnopuededesplegarselibrede
todo control jurisdiccional y debe el legislador, por ello, articular en uso de su
libertad de configuracin las medidas cautelares que hagan posible el control
quelaConstitucinexige.
Delajurisprudenciadelostribunalesconstitucionaleseuropeos,yenespecial
del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, se desprende un
principio general expuesto con brillantez en las conclusiones del abogado
general del Tribunal de Luxemburgo, en el caso "Factortame" (sentencia del
19/6/1990), y que implcitamente hace suyo el Tribunal l uego acogido en
innumerables sentencias, segn el cual "la necesidad del proceso para

obtenerraznnodebeconvertirseenundaoparaelquetienerazn"(7).
La tutela cautelar tiene, exactamente, ese objetivo: evitar que el tiempo
necesario para llegar a la sentencia final no concluya por vaciar
irreversiblementeelcontenidodelderechoejercitadoenotraspalabras,realizar
el fin fundamental de todo ordenamiento jurdico, que es la efectividad de la
tutelajudicialefectiva.
Frenteaesaexigenciageneralnoconstituyeningnobstculoelprincipiode
presuncin de legitimidad de los actos administrativos o de las leyes, que no
puedetenerelsignificadodenegarlaposibilidaddelatutelacautelarentanto
existasobreellosuncontroljurisdiccionalquefijelalegitimidaddefinitiva.Porel
contrario, en estos casos la tutela cautelar elimina el riesgo de que tal
presuncin produzca el efecto perverso de convertir en vano el control
jurisdiccional.
En la doctrina y jurisprudencia europeas, las medidas cautelares constituyen
unaparteinescindibledelderechoalatutelajudicialefectiva.Aqullastiendena
garantizarlaplenaeficaciadelasdecisionesjurisprudencialessobreelfondode
las cuestiones, de forma de lograr que la tutela judicial sea efectiva y no
simplemente formal. Dicho en otras palabras, la adopcin de medidas
cautelaresconstituyeunmedioinstrumentaldehacerqueesadecisindefondo
puedapronunciarseencondicionesdeserefectiva.
El principio de presuncin de las leyes y actos administrativos, de carcter
genrico y abstracto, se opaca, se desvanece ante el fumus bonis iuris ,
aparienciadebuenderechodeladministradoquecontrovierteaaqullos.
Elperjuicioparaquienpidelasuspensindelaleyodelactoadministrativono
sedebejuzgardesdelaperspectivaformaldelareparabilidaddelperjuicio,sino
desde la perspectiva de la incidencia de ese perjuicio sobre la tutela judicial
efectiva.
El contenido normal de derecho a la tutela judicial efectiva demanda que la
proteccin judicial opere sobre los derechos e intereses que son objeto del
litigio, posibilitando al final de ste el disfrute de esos mismos derechos e
intereses,ynoqueseasustituidoporunaindemnizacin.Locontrarioimplicara
reconocer a la Administracin ilimitadas facultades expropiatorias sobre
cualquierobjetoalmargendelasexigenciasconstitucionalesdelinstitutodela
expropiacin.
El principio de buena fe obliga a impedir abusos que puedan seguirse del
llamado privilegio de ejecutividad de los actos administrativos impidiendo que
pueda, el poder pblico, parapetarse en l cuando en un supuesto de hecho
concretoyestosubrayalanecesidaddeexaminarcadacasoyfallarenrazn
a la concreta individualidad de cada uno nos encontramos ante una
aparienciadebuenderechoencabezadeladministrado.
Lalargaduracindelosprocesosreclamaqueelcontroldelaejecutividadse

adelanteeneltiempoaldictadodelasentenciadefinitiva.LaAdministracinno
puede prevalerse de la larga duracin de los procesos para beneficiarse de la
presuncindelegitimidadque,aunqueprovisoriamente,sedesvaneceanteuna
aparienciadebuenderecho.
Tampoco cabe alegar razones de inters pblico para suspender la
ejecutividaddelactoadministrativo,puesladignificacindelapersonahumana
y de sus derechos inviolables estn muy por encima de las conveniencias
gestoras de laAdministracin. sta no puede crear situaciones antijurdicas y
luego oponerse a su remocin en fase cautelar por el perjuicio que ella pueda
causarleeventualmente.
Unhitofundamentalenlaevolucindeladoctrinaeuropeadelasuspensin
delactoadministrativoloconstituylarecepcindelprincipiodefumusboniiuris
o "apariencia de buen derecho", originado en el derecho comunitario. Este
principiosustentalatesisdequeeljuezdebeotorgarlatutelajudicialaaquella
delaspartescuyaspretensionesofrezcanaparienciadebuenderecho.
Garca de Enterra, al comentar uno de los primeros fallos del Tribunal
Supremo espaol que invoc este principio (8), puntualiza la desigual posicin
en que, como consecuencia de la prerrogativa de la autotutela, se encuentran
las partes en el proceso: "Los administradores tendran que ser de sustancia
divinasinoabusaranconalgunafrecuenciadeeseformidablepoderqueecha
sobreeladministradolatremendacargadeunprocesoimpugnatoriocuyofinal
sedemoraacuatro,asiete,adiezaos".Ymsadelanteagrega:"Elabusode
laautotutelanoes,pues,nadainfrecuenteyunabuenapartedelosprocesos
quehoyinundannuestrostribunalessonrecursosenlosqueesosabusosson
visibles ictu oculi. Con estos procesos, la Administracin se ampara en un
privilegio formal para sostener una injusticia de fondo, intentando agotar a sus
contrarios sobre la base de la extraordinaria duracin de los procesos que les
tocasufrir".
Para conceder la suspensin sobre la base del principio delfumus boni iuris
esnecesarialapresenciadedosrequisitos:1)laaparienciadebuenderecho
en la posicin del recurrente, y 2) una falta de contestacin seria de la
Administracin que destruya aquella apariencia. No existir el primero ante la
existenciadesentenciascontrariasalapretensindelrecurrente,ocuandoste
baselaimpugnacinenconsideracionesgenricas.

4.Exigenciasenordenalasuspensindeactosadministrativos
tributarios
Laejecucindelosactosadministrativosdecontenidofiscalnosesuspenden,

en principio, por la interposicin de acciones y recursos administrativos o

judiciales(art.12,ley19.549),salvoenelcasodelrecursodeapelacinanteel
TribunalFiscaldelaNacin(art.149,ley11.683),cuyacompetenciasehavisto
recortadasensiblementeenlosltimostiempos.
Ante tal circunstancia, el principio de la tutela judicial efectiva adquiere
singular relevancia ante la posible actuacin arbitraria o irregular del Fisco. El
principio de la ejecutoriedad de los actos estatales no significa que las
decisiones de la Administracin queden fuera del orden jurdico o puedan
producirsusefectosconirracionalidadoantifuncionalidadmanifiesta(9).
Lajurisprudenciaseorientensentidomuyrestrictivoenordenadecretarla
suspensin de los actos de laAdministracin. Si bien consider procedente la
adopcin de la prohibicin de innovar, exigi que la verosimilitud del derecho
invocado debe comprender la acreditacin prima facie de las arbitrariedades o
irregularidadesdelacto,queelpeligroenlademorapuedallevaralafrustracin
de los derechos del pretendiente a consecuencia del dictado de
pronunciamientos inoficiosos o de imposible cumplimiento, y que la cautela no
puedalograrsepormediodeotramedidaprecautoria,presupuestosestosque,
tratndose de actos administrativos que gozan de presuncin de legitimidad,
sondecumplimientoriguroso.
Estecriteriorestrictivocomenzaflexibilizarseconlacreacinjurisprudencial
de la accin de amparo y luego con su consagracin en la ley 16.986, y,
finalmente,lasancindelaley19.549incorporelinstitutodelasuspensindel
actoadministrativo(art.12),quesignificuntrascendenteavanceenlamateria,
queannohatenidoenlajurisprudencialaacogidayeldesarrolloquehubiera
sido de desear en orden a lograr una efectiva tutela de los derechos de los
administrados.
Y es que la reparacin tarda, la devolucin de los tributos abonados sin
causa, la consumacin de un perjuicio que se puede y debe evitar, no
constituyenmanifestacionesdeunEstadodeDerechoaprincipiosdelsigloXXI.
No slo el instituto del solve et repete se exhibe antifuncional en orden a
asegurar la normal percepcin de los tributos, sino que la sola posibilidad de
queelFiscopuedaexigirelcumplimientodelosactosadministrativosmientras
sesustanciaeldebidocontroljudicialdestosnosecompadececonelprincipio
de la tutela efectiva de los derechos. Es por ello que la suspensin de la
ejecucin de los actos administrativos constituye un medio idneo en la
consecucindeeseobjetivo.
Requisitos para la suspensin del acto administrativo: el art. 12, ley 19.549,
luego de consagrar la presuncin de legitimidad del acto administrativo y su
fuerza ejecutoria, establece tres causales bsicas alternativas que regulan la
suspensindelosefectosdelactoadministrativo.Ellasson:
a)porrazonesdeinterspblico

b)paraevitarperjuiciogravealinteresado
c)cuandosealegare,fundadamente,unanulidadabsoluta.
Si bien las disposiciones de los arts. 230 y ss., CPCCN, pueden acudir en
ayudaenelpedidodesuspensin (10),esdeinterssealarlasdiferenciasde
los requisitos del art. 12, ley 19.549, con los del Cdigo citado. Este ltimo
exige:
a)queelderechoseaverosmil
b) peligro de que si se mantuviere o alterare la situacin de hecho o de
derecholamodificacinpudierainfluirenlasentenciaoconvirtierasuejecucin
enineficazoimposible
c)quelacautelanopuedaobtenersepormediodeotramedidaprecautoria.
Como bien se ha sealado, la suspensin de la ejecucin del acto
administrativo no depende del peligro que sobre la eficacia de la sentencia
puedarepresentarelmantenimientodelasituacindehechoodederechoque
motivaelpleito.Lasuspensindelactonoestcondicionadaalosefectosdela
sentenciaadictarsesobrelacuestinquesediscutaenelpleito,tampocoala
situacindehechoodederecho,nianingnpeligrofuturo.Esindependientede
todas estas circunstancias, sin perjuicio de que en algn caso tambin se
presenten(11).
Razones de inters pblico: la ponderacin de esta causal no debe ser
negativa, pues no cabe exigir la demostracin de que no se afecta el inters
pblico, sino que existen razones de esa ndole que justifican la medida
suspensiva.
Existenciadeperjuiciosgravesalparticularoaterceros:aqunoseexigeque
el perjuicio sea de imposible o de difcil reparacin ulterior, slo es necesario
que sea grave. No es necesario que se d una situacin en que el monto
cuantioso del apremio sea susceptible de aniquilar el patrimonio del
contribuyente.
Esta causal debe ser analizada comparando los daos que provoca la
ejecucin del acto administrativo con los que ocasiona la suspensin. Cuando
aqullos son de mayor trascendencia y gravedad que stos, procede la
suspensin (12). La existencia de daos graves al contribuyente puede estar
dada por las prdidas econmicas derivadas de la realizacin apresurada de
bienes para satisfacer la pretensin fiscal, por el monto significativo de la
liquidacinenrelacinconelpatrimoniodelcontribuyenteoporlaafectacinde
su capacidad productiva o del nivel de empleo con prdida de puestos de
trabajo,situacin,estaltima,quegeneratambinperjuiciosaterceros.
Alegacin de nulidad absoluta: respecto del vicio de nulidad absoluta como
causaldesuspensinnoseexigequeseamanifiesta,encuyocasopesasobre

la Administracin el deber de revocar el acto en sede administrativa, art. 17,

ley19.549.Porlodems,silanulidadabsolutaesmanifiestaelactonogozade
presuncindelegitimidad,laquesloostentanaquellosquenoexhibenunvicio
detalnaturaleza.Es,pues,suficiente,enordenapeticionarlasuspensin,que
sealegue,fundadamente,unanulidadabsoluta.
Tanto la Administracin como el juez deben suspender la ejecutoriedad del
actoadministrativosiaprecianquesedacualquieradelascausalesenunciadas
en el art. 12, ley 19.549, que tienden a asegurar el derecho a la tutela judicial
efectiva. La norma dice "podr suspender", lo cual puede llevar a la errnea
conclusin de que la suspensin es facultativa del rgano administrativo o
judicial, lo que no es as. En efecto, la nulidad absoluta se debe declarar de
oficioporlaAdministracin(art.17),queenesteaspectonotienerestringidasu
facultad revocatoria, y tambin por el juez (art. 17, in fine ). El pedido de
suspensinnoimponeresolverlofavorablementeencasodequeseconsidere
que no se configura ninguna de las causales del art. 12, circunstancia que
deberserexplicitadaenlaresolucinquesedicte.
El pedido de suspensin impone el deber de resolverlo por parte de la
Administracin.Sistalorechazaonoseexpideeneltrminodediezdaspor
aplicacin del plazo general establecido en el art. 1, inc. e), apart. 4,
ley 19.549, queda habilitada la instancia judicial (13). El derecho a requerir la
suspensindelactodeintimacindelcrditofiscaldeterminalainexigibilidadde
la obligacin hasta tanto recaiga la resolucin judicial. De ello se sigue que a
partirdelpedidoquedasuspendidalaejecutoriedaddelacto,suspensinquese
prolonga hasta que exista resolucin judicial. No es necesario que exista
resolucin judicial firme negatoria de la suspensin para que el acto recobre
ejecutoriedad,sinperjuiciodeloquesedecidaenulterioresinstancias.
La procedencia de la medida cautelar autnoma de suspensin del acto
administrativo,confundamentoenelart.12,ley19.549,hasidoexpresamente
admitidapordecisionesdelaCmaraenloContenciosoAdministrativoFederal,
sala3,recadasenlascausas"ExxonChemicalArgentinaSAICv.DGI" (14)y
"Fadipv.FiscoNacional" (15).Entalesprecedenteslamedidacautelardispuso
la suspensin de los actos administrativos emanados de la AFIP, hasta tanto
sta resuelva los recursos de apelacin interpuestos a tenor del art. 74 del
decretoreglamentariodelaley11.683ello,obviamente,sinperjuiciodeloque
pudiera disponerse con posterioridad en la accin de impugnacin del acto
administrativotributario.Condichoalcanceesevidentequenocausaagravioal
Fisco,pueselmantenimientodelasuspensin,concedidahastaquesedictela
resolucin administrativa que cause estado, depender del propio accionar y
diligenciadelorganismorecaudador(16).
De esta manera se establece un contrapeso que permite un adecuado
equilibrioentrelaejecutoriedaddelactoadministrativoyelprincipiodelatutela

judicial efectiva, y un tratamiento procesal igualitario entre los actos

administrativosfiscales,que,porsersusceptiblesderecursodeapelacinante
elTribunalFiscaldelaNacin,quedansuspendidosensuejecucin,yaquellos
quenogozandesuspensinautomtica,alquedaralmargendelacompetencia
delcitadotribunal.
Elpedidodesuspensinobligaaunavaloracinanticipadadelasposiciones
de las partes, valoracin provisional e incompleta p uesto que el proceso
puedenohabersepromovidoanoestarensusiniciosquenoprejuzgasobre
laquelasentenciahaderealizardetenidayexhaustivamenteensumomento.

5.Suspensindelosactosadministrativostributariosenladoctrinadela
CorteSuprema
La doctrina de la Corte Suprema de la Nacin ha sido particularmente
restrictiva en orden a suspender la fuerza ejecutoria de actos administrativos
tributariosquenoseencuentranfirmes.Enunafamiliadefallos,entrelosque
cabe citar "Trebas SA" (17), "Firestone SA" (18), "Massalin Particulares SA"
(19), "Daniel Ernesto Grinbank" (20), "Yacimientos Petrolferos Fiscales" (21)y
"EssoSAPA" (22), se apeg a una interpretacin excesivamente formalista sin
mayor preocupacin por verificar la verosimilitud del derecho invocado por la
parte, tenida en cuenta por los tribunales inferiores que haban decretado
medidascautelaresqueeltribunalcimerorevoca.
La medida precautoria decretada por la Cmara Federal en las causas
"Trebas" y "Firestone", que conllevaba la suspensin de la exigibilidad de la
deuda tributaria una vez finalizado el proceso ante el rgano administrativo de
revisin,noimportprescindirdelart.176,ley11.683,puesmsalldequeel
recurso ante la Cmara contra la sentencia del Tribunal Fiscal se concede al
solo efecto devolutivo en cuanto condena al pago del impuesto determinado,
ello no es bice a la aplicacin de medidas cautelares cuando se dan los
supuestos que autorizan su aplicacin. Por lo dems, en la segunda de las
causas, la sentencia del Tribunal Fiscal que declarara su incompetencia no
import condena de pago de tributo alguno, habindose tornado abstracta la
cuestin articulada por el Fisco, pues la medida cautelar decretada por la
CmarahabacaducadoconanterioridadalmomentoenquelaCorteemitiera
susentencia.Elcasode"MassalinParticulares"demuestracmolaCorteaplic
enformamecnicaunestndarquesemostrinservibleenordenalacorrecta
resolucindelacausaconsujecinalasparticularidadesdelcasosometidoa
sudecisin.Enefecto,lamedidacautelardecretadaenlasinstanciasinferiores
no afectaba la normal percepcin del tributo, su actualizacin e intereses a la

tasa del doce por ciento anual sobre capital previamente actualizado, sino tan
sloelintersqueexcedieraeldoceporcientoanualysuactualizacin.
En estos precedentes, la Corte ha requerido de los magistrados judiciales la
mayor prudencia y estrictez en la apreciacin de los recaudos que hacen a la
admisindelasmedidascautelares,que,asujuicio,enprincipionoproceden
respectodeactosadministrativosolegislativos,habidacuentadelapresuncin
de validez que ostentan. El rechazo de la tutela cautelar agravia el derecho a
unatutelajudicialefectiva,delaqueaqullaesuninstrumentoinescindible,al
posibilitar el cobro compulsivo de una deuda inexistente y obligar al
contribuyenteaquetransiteporlavadelarepeticin.
EndecisionesposterioreslaCorteSuprema,ensucompetenciaoriginaria,ha
admitido, en acciones declarativas de impugnacin de tributos provinciales, en
numerososcasos,laadopcindemedidascautelares.Enesesentidoeltribunal
cimero afirm que la naturaleza de la accin declarativa no excluye la
procedencia de las medidas precautorias, y si bien por va de principio tales
medidas no proceden respecto de actos administrativos o legislativos habida
cuentadelapresuncindevalidezqueostentan,taldoctrinadebecedercuando
se los impugna sobre bases prima facie verosmiles, agregando que como
resulta de la naturaleza de las medidas cautelares, ellas no exigen de los
magistrados el examen de certeza sobre la existencia del derecho pretendido,
sinoslodesuverosimilitud(23).
La situacin de desamparo de los contribuyentes se ha agravado con la
sancindelaley25.453,denominadade"dficitcero",cuyoart.14sustituyal
art. 195 del Cdigo Procesal, agregndole un tercer prrafo que dispone que
"losjuecesnopodrndecretarningunamedidacautelarqueafecte,obstaculice,
comprometaodistraigadesudestinoodecualquierformaperturbelosrecursos
propios del Estado, ni imponer a los funcionarios cargas personales
pecuniarias",preceptorecogidoenlaley26.854.sta,asuvez,enloquehace
a las controversias tributarias es pasible de graves y severas observaciones,
quepasamosaresumir:
a)Noseadviertelanecesidaddequeeljuezrequierauninformeprevioala
autoridadpblicademandadaparaquedentrodelplazodecincodasdcuenta
delinterspblicocomprometidoporlasolicitud(art.4).
b) Elimina la posibilidad de requerir medidas autosatisfactivas en tanto la
cautelarnopuedecoincidirconelobjetodelademandaprincipal(art.3inc.4).
c) Torna totalmente irrazonable la limitacin de la vigencia temporal de las
medidas cautelares a seis meses y en los procesos de conocimiento que
tramitan por el procedimiento sumarsimo y en los juicios de amparo a tres
meses(art.5),msancuandoseagudizaladesigualdadprocesalalhaberse
establecido en 60 das hbiles el plazo a favor del estado para contestar las
demandas(art.338delCPCCN).

d)Devienearbitrarialareiteracindelaprohibicindedictarmedidacautelar
alguna que afecte, obstaculice, comprometa, distraiga de su destino o de
cualquierformaperturbelosbienesorecursospropiosdelEstado(art.9).
e) Resulta exagerada la limitacin de la caucin juratoria nicamente a los
supuestosenquelacautelarlarequieransectoressocialmentevulnerables,se
encuentre comprometida la vida digna, la salud o un derecho de naturaleza
alimentaria o ambiental, sin computar en otros casos la presencia del bonus
fumusiuris(art.10).
f) Resulta excesiva la acumulacin de requisitos para obtener la suspensin
delosefectosdeunaactoestatal,particularmenteeldeexigirquelaejecucin
del acto o de la norma ocasione perjuicios graves de imposible reparacin
ulterior,yquenoafecteelinterspblico(art.13,inc.1,puntosayd).
g) Desbarata los derechos del cautelado al asignar efectos suspensivos al
recursodeapelacininterpuestocontralaresolucinqueladecreta,apesarde
las excepciones tasadas, las que son de difcil configuracin en materia
tributaria(art.13inc.3).
h) Resultan desprorcionados y rigurosos los requisitos que condicionan el
otorgamiento de cautelares que importan una determinada conducta o que
obliguenanoinnovar.
La directiva dirigida a los jueces prohibindoles adoptar medidas cautelares
que afecten, obstaculicen o comprometan los recursos del Estado resulta
notoriamente inconstitucional. Si los jueces, en su calidad de guardianes de la
Constitucin, se hallan investidos de la facultad de desaplicar los actos de los
otrosdospoderes,enejerciciodelcontrolnegativodeconstitucionalidad,resulta
inconstitucional la norma que les prohbe evitar la consumacin de perjuicios
innecesarios. Es obvio que, atento a la presuncin de validez de los actos
legislativosyadministrativosyaencontrarseenjuegolapercepcindelarenta
pblica,seimponeunaestrictaapreciacindelascircunstanciasdelcasoafin
dejuzgarlaprocedenciadelasuspensindelactoadministrativodictado.Mas
eljuiciodeverdadesincompatibleconlafinalidaddelatutelacautelarqueslo
exigelaverosimilituddelderechoinvocadoporquienlasolicita.Deahqueno
esimprescindiblequeelactoadministrativoadolezcadearbitrariedadmanifiesta
paraqueseaprocedentesususpensin,siendosuficientequeresulteprobable
queasistaraznalcontribuyentequeimpugnaladecisindelaAdministracin
fiscal.
Otorgar proteccin a los contribuyentes exclusivamente por medio de la
repeticin de las sumas mal habidas por el Estado no es consultar el inters
pblicoalvaciardecontenidoelderechoalatutelajudicialefectiva.
Ante la inconstitucionalidad de la disposicin aludida, la Cmara en lo
ContenciosoAdministrativoFederal,sala5,enautos"FrigorficoMorrone" (24),
entendi que encontrndose pendiente de resolucin el recurso de apelacin

administrativo,art.74deldecretoreglamentariodelaley11.683,anteeldirector
general de la DGI, la medida cautelar no se vea impedida por el art. 195 del
Cdigo Procesal en tanto, en armona con los principios de separacin de
poderes,igualdadprocesaldelaspartesytutelajudicialefectiva,larestriccin
normativa dirigida a los jueces no poda interpretarse como una restriccin
absoluta.

6.Carctersuspensivodelrecursodeapelacinqueagotalainstancia
administrativa
Contralosactosadministrativosfiscalesrespectodeloscualeslaley11.683o
su reglamento no hayan previsto un rgimen recursivo especial, procede el
recursodeapelacinprevistoenelart.74deldec.reglamentario1397/1979,a
fin de agotar la instancia administrativa y posibilitar su impugnacin ante el
Poder Judicial, de consuno con la LNPA, de aplicacin supletoria, art. 112,
ley 11.683. El recurso de apelacin ante el director general de la DGI ha
adquirido,enlosltimostiempos,significativaimportanciaanteelrecortedela
competencia del Tribunal Fiscal para conocer de los actos administrativos
dictadosporlaAFIP.
Se ha considerado que dicho recurso carece de efectos suspensivos de la
ejecutividaddelactoadministrativo,deconsunoconelprincipiodelart.12dela
LNPA,ylaAFIPhaconsideradoquesuinterposicinnolainhibeparapromover
juicio de ejecucin fiscal. Sin perjuicio de una interpretacin que peca de
simplista, cabe desentraar la razn de ser del agotamiento de la instancia
administrativaafindehabilitarlainstanciajudicial.
Se ha dicho, en ese sentido, que el art. 23, inc. a), ley 19.549, en cuanto
consagra, como principio general, el previo agotamiento de la instancia
administrativaparadejarexpeditalavaderevisinjudicialdelosactosdictados
enesaesfera,noconstituyeunameraformalidadniunestorboalejerciciodel
derechodedefensaquepuedadejarsedeladosinqueelloimpliqueunalesin
alordenjurdico.DichorequisitotiendeadaralaAdministracinlaoportunidad
de revisar el caso y, eventualmente, revocar el error facilitando el control de
legitimidad y conveniencia por parte de los rganos superiores y, de tal modo,
asegurar una oportunidad para que defiendan ms eficazmente el inters
pblicoconfiadoasucustodia(25).
Siendo ello as, resulta manifiestamente incongruente que al recurso de
apelacindelart.74deldecretoreglamentariodelaley11.683noseleasignen
efectos suspensivos. Si el requisito del art. 23, inc. a), ley 19.549, se
fundamenta en el inters de la Administracin, resulta inadmisible que
coetneamente se le reconozca a sta el derecho a promover juicio de

ejecucin fiscal, pendiente la resolucin del recurso que agota la instancia

administrativa, en tanto el contribuyente debe esperar su resolucin expresa o
tcita por silencio para ocurrir en procura del contralor judicial del acto
administrativo.
Reconocer a la AFIP el derecho a promover ejecucin fiscal pendiente el
recurso,lotransformaenunritualismointilqueagraviaalderechodedefensa
al constituirse en un retardo innecesario de la revisin judicial del acto
administrativo, del cual cabra prescindir, con sustento constitucional y
aplicacinanalgicadelprincipioqueconsagrabaelart.32,inc.e),ley19.549,
cuyaderogacinporley25.344nohasidobiceparasuaplicacinporpartede
lajurisprudencia(26).
No siendo admisible presuponer la inconsecuencia del legislador, procede
otorgarle al recurso de apelacin del art. 74 del dec. reglamentario de la
ley 11.683 efectos suspensivos, lo cual permite que el agotamiento de la
instanciaadministrativadesempeeelrolparaelcualfueinstituido,yevitaque
se prostituya en aras de una proclividad fiscal exacerbada con agravio al
derechodedefensa.

7.Elprincipiodelsolveetrepete
El pago previo o solve et repete constituye un presupuesto procesal de la
accin de conocimiento, que no se encuentra consagrado en la Constitucin
Nacional.Establecido,entrenosotros,porinterpretacinjurisprudencial,recibi
consagracinenlamayoradelaslegislacionesprovinciales.
Muchas han sido las fundamentaciones tericas que se han intentado,
ningunadelascualesresultaconvincente (27).As,paraalgunosconstituyeun
privilegio del Fisco, instituido con la finalidad prctica de asegurar la normal
percepcindelarentapblica,mientrasque,paraotros,laexigenciadelpago
previo es derivacin de los principios de legitimidad y ejecutoriedad del acto
administrativo.
Ambas teoras parten del supuesto de que la accin judicial necesariamente
suspendelaejecutoriedaddelactoadministrativo,loquepuedeobstaculizarla
normalpercepcindelarentapblica.Mas,entrenosotros,lareglagenerales
quelapromocindeaccinjudicial,porssola,notieneefectossuspensivosdel
actoadministrativoimpugnado,conformeloestablece,concarctergeneral,el
art.12,ley19.549.Porlotanto,eldesplazamientodelareglasolveetrepeteno
significanecesariamentequelaAdministracinnopuedaperseguirelcobrodel
tributodeterminadoporlavadelaejecucinfiscal.
Elsolve et repete fue consagrado por la doctrina de la Corte Suprema de la

Nacin que, en acciones de impugnacin de tributos locales, lo instituy como

exigenciadecarcterinstitucionalparaocurriralavafederal,conelobjetode
nodificultaroparalizarelnormaldesenvolvimientodelosgobiernosprovinciales
(28). Posteriormente, ampliando el fundamento dado, la Corte justific el
principio por consideraciones relativas a la proteccin de la percepcin
inmediatadelarenta,quepodraversefrustradasielcontribuyenteporvade
apelacinoporotromediopudieraeludirodiferirsupago(29).
Se lo ha considerado el corolario lgico de la presuncin de legitimidad y
ejecutoriedad de los actos administrativos, que satisface en la prctica la
necesidad de resguardar la actividad estatal, evitando que el cumplimiento de
susfinesespecficosseveadificultadoporcontroversiasdilatoriasquepuedan
perturbarlarecaudacinoportunadelasrentasycomprometerlaestabilidadde
lasfinanzaspblicas(30).
Si bien la Corte Suprema admiti reiteradamente que la exigencia de
depsitosprevistoscomorequisitodeviabilidaddelosrecursosdeapelacinno
es contraria a los derechos de igualdad y defensa en juicio (31), la ha
consideradoinaplicableensupuestosqueponenendudalarealvigenciadela
regla del solve et repete . As, al admitir la accin declarativa, juzg que la
exigencia de cumplimiento de lo que constituye el objeto de la discusin
implicara desconocer la necesidad de tutela judicial, en un caso en que la
controversia tiende a dilucidar el estado de falta de certeza entre el
contribuyente que cuestiona la actitud del Estado y este ltimo (32). Y,
asimismo, al considerar que el principio solve et repete tiene por finalidad
asegurar el cobro de los montos determinados como deuda por el organismo
recaudadoryevitarqueelcontribuyenteseinsolvente,juzgquetalesextremos
severificanconlapresentacindelaplizadesegurodecaucinquecubreel
total de la suma reclamada en concepto de aportes y contribuciones a la
seguridadsocial(33).
En el orden nacional, el principio viene establecido, esencialmente, para las
determinacionesdemenorcuantainapelablesanteelTribunalFiscal,porrazn
del monto y tambin para impugnar las liquidaciones de deuda en materia de
contribucionesdeseguridadsocialenqueelrecursoantelaCmaraFederalde
Seguridad Social viene condicionado al depsito de la liquidacin impugnada
(art.26,ley24.463).
Las legislaciones provinciales consagran el principio, que se encuentra
atenuado en la provincia de BuenosAires por la existencia del Tribunal Fiscal
enmarcado en la rbita del Poder Ejecutivo, que permite discutir la legitimidad
deltributosinnecesidaddepreviopago,entantoqueenotrasprovinciasslo
existen recursos jerrquicos de apelacin y nulidad ante el Ministerio de
Economa: San Luis (art. 107, CF), Entre Ros (art. 100, CF), Catamarca

(art. 109, CF), Chubut (art. 67, CF), Formosa (art. 89, CF t.o. 2012), Jujuy,
art.76C.F.),SantaCruz(art.83,CF)yTierradelFuego(art.64,CF),oporante
elPoderEjecutivo(SantaFe,Salta,Mendoza,LaPampa,LaRioja,Neuquny
Corrientes).
Para impugnar ante el Poder Judicial los actos administrativos de contenido
tributario no rige la regla en el mbito de la Ciudad de Buenos Aires, sin
menoscabo de lo cual el juez interviniente puede requerir a ttulo de medida
cautelarelpagodeltributoquesecuestiona(art.9,CCAyT)enlaprovinciade
Crdoba,elpagopreviosepuedesustituirporhipoteca,poravaldelBancode
laProvinciaoporsegurodecaucin(art.131,CF,t.o.2012),enlaprovinciade
San Juan, por hipoteca o por aval bancario (art. 69, CF), y en la provincia de
Santa Cruz, por caucin suficiente a juicio del Tribunal Superior que entiende
como instancia nica en la accin contencioso administrativa (art. 14, CPCA,
ley 2600). En la provincia de BuenosAires rige el solve et repete , que no es
exigible cuando: a) su imposicin configurase un supuesto de denegacin de
justicia b) se deduzca una pretensin meramente declarativa (art. 18,
ley12.008).EnChubut(art.74,CF),RoNegro(art.96,CF),Chaco(art.8,CFy
art.4,ley848,Cd.Cont.Adm),LaRioja(art.10,ley1005,Cd.Cont.Adm.)y
Santa Cruz (art. 85, CF) (34), el principio es de aplicacin incluso respecto de
las multas, y con el mismo alcance en Mendoza respecto de la accin de
inconstitucionalidaddelaley,promovidapasadoslostreintadasdevigenciade
laleyodelmomentoenqueseadquierelacondicindecontribuyente(art.95,
CF). A su vez, en Catamarca (art. 113, CF), Formosa (art. 91, CF), Jujuy
(art. 80, CF), La Pampa (art. 95, CF), Santiago del Estero (art. 99, CF) (35),
Tucumn (art. 158, CF), Salta (art.71, CF), San Luis (art. 105, CF), Misiones
(art.97,CF,t.o.2010),Neuqun(art.101,CF)yTierradelFuego(art.68,CF),
elprincipionocomprendelasmultas,aunquesepuedeexigirsuafianzamiento.
En Mendoza el solve et repete slo comprende el tributo (art. 10, ley 3918), y
finalmente, en las provincias de Santa Fe, Corrientes y Entre Ros, la regla es
de aplicacin en sede administrativa, como condicin de procedencia de los
recursos que agotan la instancia (arts. 64, CF Santa Fe 60, CF Corrientes, y
101,CFEntreRos).
Sin perjuicio de que el solve et repete naci como una creacin
jurisprudencial, la jurisprudencia de la Corte Suprema de la Nacin hizo
numerosasexcepcionesalprincipio(36):a)aladmitirlaprocedenciadelrecurso
extraordinarioenjuiciodeapremio,cuandosecausaaldemandadounagravio
de imposible o tarda reparacin ulterior b) en casos anmalos claramente
excedentes del ejercicio normal de las facultades impositivas c) en supuestos
de gravedad institucional frustratorios de derechos de naturaleza federal d)
cuando se manda llevar adelante una ejecucin sobre la base de una deuda
inexistente e) cuando la imposicin del depsito fuese desproporcionada con
relacin a la concreta capacidad econmica del apelante, tornando por ello

ilusoriosuderechodedefensa (37)f)aldesplazarlaexigenciacontenidaenel
art.15,ley18.820,yart.21,ley21.864,encuantoexigenqueeldeudordebe
depositar previamente el total de la deuda previsional para poder recurrir a la
Justicia,cuandostesehallacumpliendounacuerdoresolutorioylamagnitud
econmicadelasumaadepositarimpidealarecurrentecumplirconeldepsito
indicado (38) g) en casos en que se encuentra afectada la inviolabilidad de la
defensa en juicio, al rechazarse de plano los argumentos y elementos
probatoriospresentadosporelrecurrente,afindeacreditarquelaactoraestaba
impedidaeconmicamentedecumplirconeldepsitoprevistoporlosarts.15,
ley18.820,12,ley21.864,y26,ley24.463 (39)h)enmateriadeincidentede
liquidacindelimpuestoalaherencia(40)i)aldeclararselaadmisibilidaddela
accindeclarativaenmateriafiscal(41).
En los supuestos de monto que exceden la real capacidad econmica, el
tribunal cimero exige que el apelante, adems de alegar la desproporcin del
montointimadoolafaltainculpabledelosmediosnecesariosparahacerfrente
alpagodeltributo(42),debeaportarelementosdejuicioqueconstituyanndices
reveladores de su estado patrimonial (43), que deben ser ponderados
adecuadamenteporeltribunalinterviniente,pueslaomisindetodavaloracin
de las razones y medidas propuestas en tal sentido impone descalificar el
pronunciamientoatenordeladoctrinadelaarbitrariedaddesentencia(44).
Sehadesplazado,tambin,laexigenciadepagopreviocuandoelrecursode
apelacin para ante la Cmara Federal de Seguridad Social se funda en
nulidades incurridas por la DGI en la instancia administrativa del recurso
impugnativo,alnoproveerpruebaconducente(45).

7.1.Elprincipiodelsolveetrepeteylatutelajudicialefectiva
En un Estado de Derecho deviene inadmisible la obligacin de pago de una
deuda fiscal determinada por laAdministracin sin que exista la posibilidad de
queuntribunaldejusticiaevalesiquieralaprocedenciadelasuspensindela
intimacin formulada por el organismo fiscal. El solve et repete , al excluir la
posibilidad de ese contralor judicial efectivo, al erigirse en un presupuesto
necesario para tener habilitada la instancia judicial, resulta inconstitucional.
TantolaAdministracincomoeljuezdebensuspenderlaejecutoriedaddelacto
administrativosiaprecianquesedacualquieradelascausalesenunciadasen
elart.12,ley19.549 (46),quetiendenaasegurarelderechoalatutelajudicial
efectiva.

LadeclaracindeinconstitucionalidaddedichareglacontenidaenelCdigo
Fiscal de la Provincia de San Juan, por parte de la Cmara en lo Civil,
ComercialydeMineradeSanJuan,ensentenciadel12/3/2008,llegacomoun
soplovivificadordelatutelajudicialefectiva(47).

7.2.Elsolveetrepeteyelprincipioderazonabilidaddelasleyes
Como se dijera, se ha invocado como fundamento legitimador del solve et
repetelanecesidaddeasegurarlanormalyregularpercepcindelosrecursos
pblicos. Sin menoscabo de ello, el instituto no guarda una adecuada y
razonablerelacinconelfinqueseleatribuye.
Elprincipioencuestinnosatisfaceenmodoalgunoeltestderazonabilidad.
Las limitaciones que se impongan al ejercicio de los derechos constitucionales
noslohanderesponderaunafinalidadconstitucionalmentelegtima,sinoque
handeserrazonablesyproporcionadasenrelacinconelobjetopretendido,y
nodebenafectarelcontenidoesencialdelderecho.
En el caso que consideramos, existe, sin duda, una evidente falta de
proporcionalidad entre el objetivo perseguido, de asegurar la normal y regular
percepcin de los tributos, y el medio utilizado para ello. No basta que el fin
perseguidoseaconstitucionalmentelcitoyqueelmedioseaeficaz.stedebe
guardarrazonableproporcionalidadconlafinalidadperseguida,demododeno
ocasionar una innecesaria e irracional restriccin al ejercicio de derechos
constitucionales.
Paraasegurarlanormalpercepcindelostributosnoesnecesarioexigirsu
previopagoparapromoverunaaccinjudicial.Aesosfinesresultasuficienteno
otorgarlecarctersuspensivodelactoadministrativoalasaccionesorecursos
que promueva el contribuyente. Y siendo que el art. 12 de la LNPA establece
precisamente que los recursos que interpongan los administrados contra los
actos administrativos no suspenden su ejecucin y efectos, instituir adems el
pago previo para tener habilitada la instancia judicial o para autorizar la
prosecucin de la accin promovida por el contribuyente constituye una
demasa innecesaria, ya que el inters fiscal se encuentra suficientemente
protegido en la medida en que laAdministracin se encuentra habilitada para
promoverlapertinenteejecucinfiscal.

7.3.ElprincipiosolveetrepetefrentealaConvencinAmericanasobre
DerechosHumanos

Elart.8,inc.1,delPactodispone:"Todapersonatienederechoaseroda,
conlasdebidasgarantasydentrodeunplazorazonable,porunjuezotribunal
competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley
(...)paraladeterminacindesusderechosyobligacionesdeordencivil,laboral,
fiscalodecualquierotrocarcter"(48).
Ahora bien, qu significado cabe atribuir a la expresin "una persona tiene
derechoaserodaporuntribunalindependienteparaladeterminacindesus
obligacionesfiscales"?Laclusulaaseguraelderechodeloscontribuyentesa
articular todas las defensas que hagan a sus derechos, vinculadas con la
determinacin de sus obligaciones fiscales y que el tribunal las considere y
resuelva. Por tanto, no slo es inadmisible la exigencia del solve et repete,
entendido como presupuesto procesal de la accin o recurso judicial, sino
tambin la exigencia de pago con anterioridad a que exista resolucin judicial
firme en la accin promovida por el contribuyente impugnando la pretensin
fiscal (49).Elcontribuyentequeestobligadoapagar,comoconsecuenciadel
principio de ejecutividad de los actos administrativos, antes de haber podido
demostrarlainexistenciadeladeudaestsoportando,desdeelpuntodevista
sustancial,unalimitacinnodiferentealsolveetrepete(50).
Elargumentoquesostienequeelcontralorjudicialdeladeterminacindela
obligacinfiscalsepuedeproducireneljuicioordinarioderepeticindesvirta
el alcance de la norma del numeral 1, art. 8 de la Convencin, que exige la
intervencindeuntribunalindependienteparaladeterminacindelaobligacin
fiscal.Sinesapreviaintervencinnohayactodedeterminacinfiscalexigible,
segnlasprescripcionesdelaConvencin.
Giuliani Fonrouge (51)define a la determinacin de la obligacin tributaria
como el acto o conjunto de actos emanados de la Administracin, de los
particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer, en cada
caso particular, la configuracin del presupuesto de hecho, la medida de lo
imponibleyelalcancedelaobligacin.Portanto,sindeterminacin,paralocual
en el marco de la Convencin debe intervenir un tribunal independiente, no
puede haber ejecucin. sta presupone, lgicamente, la previa determinacin
delaobligacin,conintervencindeuntribunalindependiente.

7.4.Laregladelsolveetrepeteyelprincipiodeinocencia
Lareglasolveetrepeteesmanifiestamenteinaplicablerespectodesanciones
tributarias de naturaleza penal, como en el caso de multas y clausuras
decretadasporlaAdministracinfiscal.Conrelacinalassancionesdemultas,
resulta atinado recordar su naturaleza penal, reconocida en reiterados

pronunciamientosdelAltoTribunal(Fallos156:100,184:162,239:449,267:457,
289:336, 290:202), que lleva a considerar aplicables a ellas las normas
generales del derecho penal (Fallos 184:417, 202:293, 235:501, 289:336,
290:202), sin perjuicio, claro est, de la debida subordinacin a la Ley
Fundamental.
La posibilidad de que una persona se vea expuesta a tener que pagar una
multaantesdequeexistasentenciafirmedeuntribunaldejusticiaseencuentra
encontradiccinconlasprevisionesdelart.8,inc.1, ConvencinAmericana
sobreDerechosHumanos.
EsnecesariorecordarotrospreceptosdeesaConvencinydeotrostratados
tambinincorporadosporlaConvencinReformadorade1994(art.75,inc.22,
CN)conincidenciaenlacuestin.As,enelart.10dela DeclaracinUniversal
de Derechos Humanos se dispone que toda persona tiene derecho, en
condiciones de plena igualdad, a ser oda pblicamente y con justicia por un
tribunal independiente e imparcial, para la determinacin de sus derechos y
obligaciones o para el examen de cualquier acusacin contra ella en materia
penal.Talescalidadesdeindependenciaeimparcialidadnoestnreunidasenel
funcionarioadministrativoqueimponelasancin.Disposicinanlogacontiene
elart.XXVI,prr.2,delaDeclaracinAmericana de los Derechos y Deberes
delHombre.
Aellohadeagregarsequelaposibilidaddeejecutarlamultaimpuestaantes
dequerecaigasentenciadefinitivaenlacausaviolaotroprincipiofundamentaly
bsicodelderechopenal,quenopuedeserobviadopesealasparticularidades
que ciertas corrientes doctrinales quieren sealar en relacin con el derecho
penaleconmico.
Se advierte, al respecto, que en la citada Declaracin Americana de los
Derechos y Deberes del Hombre se declara, enfticamente, en su art. XXVI,
prr. 1, que se presume que todo acusado es inocente hasta que se pruebe
que es culpable norma que es similar al art. II, inc. 1, de la Declaracin
Universal de Derechos Humanos, y al art. 8, inc. 2, de la Convencin
AmericanasobreDerechosHumanos.
Endefinitiva,nosetratamsquedeunprincipioqueseencuentransitoenel
texto del art. 18 de la Constitucin Nacional, en donde se impone que nadie
"puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del
proceso, ni juzgado por comisiones especiales, o sacados de los jueces
designadosporlaleyantesdelhechodelacausa".
Laprohibicindeserpenadosinhabermediadojuicioprevioantelosjueces
designados lleva a impedir que una persona, a quien se le formul una
imputacinpenalenelcursodeunprocedimientonojudicialycuyaculpabilidad
no ha sido probada ante el juez natural de la Constitucin, deba cumplir una
penasinquemediedeclaracinjudicialconfuerzadeleydelaexistenciamisma

delainfraccinqueseleimputa.
LaCorteSupremadeJusticiadelaNacinhatenidooportunidadderatificar
la doctrina que sent en la causa "Dumit", Fallos 284:150, declarando
inconstitucional el procedimiento de aplicacin de clausura del establecimiento
porlaAdministracin comopenacuandoladecisinnoerasusceptiblede
ser impugnada judicialmente, con efecto suspensivo (sentencia en la causa
"Lapiduz"del28/4/1998,Fallos321:1043).
En efecto, la Corte, en la causa citada en primer trmino, resolvi: "...l a
validez de los procedimientos administrativos de referencia se encuentra
supeditada, como principio, a que las leyes dejen abierta la posibilidad de una
revisin judicial ulterior (Fallos 247:646, 253:485). Mxime tratndose de la
aplicacindesancionespenales(Fallos255:354,267:97),puessloasquedan
debidamenteasalvopautasesencialesdelaConstitucin(...).Que,porello,no
cabehablardejuicioyenparticulardeaquelqueelart.18delaConstitucin
exige como requisito que legitime una condena, si el trmite ante el rgano
administrativonoseintegraconlainstanciajudicialcorrespondientenide'juicio
previo'siestainstancianohaconcluidoylasancin,enconsecuencia,noesun
resultado de actuaciones producidas dentro de la misma" (conf. consids. 11 y
12).
Vale decir, como principio, que no resulta constitucionalmente admisible que
las sanciones de multa, clausura y otras que revistan naturaleza penal
impuestasadministrativamenteseanejecutadasantesdequeexistauncontrol
judicialadecuadodelasdecisionesdelaAdministracin.
Comosepuedeadvertir,lasolucinadoptadaporelAltoTribunalrespectode
las clausuras resulta de aplicacin tambin a las multas dinerarias, ya que en
ambossupuestossetratadesancionesdenaturalezapenal(Fallos287:76).

7.5.Pronunciamientosdeladoctrinalatinoamericana
Interesa puntualizar, siguiendo la prestigiosa opinin de Valds Costa (52),
que en la doctrina latinoamericana existen tres pronunciamientos de indudable
jerarquacientfica,decategricorechazodelsolveetrepetecomopresupuesto
procesaldelaaccinordinaria.ElprimerodeellosfueemitidoenlasJornadas
LatinoamericanasdeDerechoProcesal,celebradasenMontevideoen1957,en
el que se resolvi: "Ninguna norma debe establecer el pago previo de las
prestacionesreclamadasporlaAdministracin,comorequisitoparaelejercicio
derecursosadministrativosydelaaccindenulidad".
ElsegundoeseldelasIIJornadasLatinoamericanasdeDerechoTributario,
celebradas en Mxico en 1958, en que la recomendacin aprobada dice as:

"Debe eliminarse, como requisito de procedencia, tanto en la interposicin de

recursosadministrativoscomoenelejerciciodelaaccincontenciosa,elpago
previodelostributos,sinperjuiciodelasgarantasquefuerennecesariaspara
loscasosenqueexistariesgodeincumplimientodelcrditofiscal".
El tercer pronunciamiento fue emitido en las Jornadas Luso
Hispanoamericanas, celebradas en Pamplona en 1976, y expresa: "La
interposicin y decisin de recursos o acciones no debe estar condicionada al
pagopreviodelaobligacinimpugnada,nianingnotrorequisitoquenotenga
relacindirectaconelobjetodelrecursooaccinquesededuce".

7.6.Valoracindelprincipio
Lainstitucindelsolveetrepeteesdesconocidaenlamayoradelospasesy
hasidodeclaradainconstitucionalporlaSupremaCortedeJusticiadelUruguay
(19591961) y por la Corte Constitucional de Italia en 1961, y ha sido
considerada,porladoctrinaespecializada,enpugnaconlosprincipiosdetutela
judicialefectiva,derazonabilidaddelasleyes,yconlaConvencinAmericana
deDerechosHumanos.
Valds Costa (53)lo considera incompatible con la Convencin, en razn de
queellibreaccesoalajusticiaconlasdebidasgarantasqueconsagraelart.8
no puede ser ejercido en igualdad de condiciones, si para ello es necesario
disponer de los recursos para pagar previamente los importes que reclama la
Administracin.Esadiscriminacinagregaelautorcitadoviolaelart.14del
Pacto,queestablecequetodaslaspersonassonigualesantelaley,loqueles
daderechosindistingoalgunoaigualproteccindelaley.
Lareglanoobstaalapromocindelaaccindeclarativa.Enesesentido,la
Corte Suprema ha expresado que la exigencia de cumplimiento de lo que
constituyeelobjetodeladiscusinimplicaradesconocerlanecesidaddetutela
judicial, en casos como el sometido a su decisin, que tiende a dilucidar el
estado de falta de certeza entre el contribuyente que cuestiona la actitud del
Estado y ste ltimo, no constituyendo la regla solve et repete bice a la
admisibilidaddelaaccin.
Valga remarcar que deviene en un contrasentido imponer la regla solve et
repete cuando se acciona por la va recursiva y desplazarla, aunque venga
expresamente establecida en la legislacin positiva, cuando se opte por la va
delaaccindeclarativa.
Hemos sostenido que la regla en cuestin es inconstitucional aunque no
configureagravioalosderechosdeigualdadydedefensaenjuicio,alconculcar
la garanta de la tutela judicial efectiva y el principio de razonabilidad de las

leyes (art. 28, CN). Si el solve et repete se funda en la necesidad de no

obstaculizarlanormalyregularpercepcindelarentapblica,eseobjetivose
satisface plenamente no acordndole carcter suspensivo a las acciones y
recursosjudiciales,quepuedanarticularloscontribuyentesimpugnandoelacto
administrativo.Encambio,condicionarelaccesoalajusticiaalpreviopagodel
impuesto y sus accesorios o de las multas se manifiesta como una exigencia
irracional, que transgrede la regla del equilibrio conveniente, en razn de la
disconformidad de la norma con una serie de principios filosficos, polticos,
socialesyreligiososaloscualesseconsideraligadalasociedad.
Al imponserlo como condicin para acceder a la justicia, se desconoce la
garanta de la tutela judicial efectiva al impedir el oportuno contralor de los
jueces, mediante el arbitrio de la tutela cautelar, de los actos de los otros dos
poderesconpotencialidaddecausarundaoirreparable.
En otro orden de ideas, tampoco resulta razonable que el carcter no
suspensivo de la accin o recurso judicial habilite sin ms la promocin de la
ejecucinfiscal,enlamedidaenqueelcontribuyenteafianceelpagodelcrdito
fiscal.
En atencin a lo que vengo diciendo, concluyo sintetizando mi opinin,
sealando:
a) En el orden nacional, salvo en materia de contribuciones de seguridad
social, el principio del solve et repete se halla regulado como una alternativa
paraquienesoptenporlavadelarepeticin.
b) La doctrina de la Corte Suprema de la Nacin ha atenuado la rigidez del
principio a fin de evitar situaciones que importen agravio a los derechos de
igualdad,propiedadydefensaenjuicio.
c) El art. 8, punto 1, del Pacto de San Jos de Costa Rica, de carcter
operativo,imponedesplazarelprincipio.
d)Elsolveetrepeteesinconstitucionalporconculcarlagarantadelatutela
judicialefectivayelprincipioderazonabilidaddelasleyes.
e) No procede la promocin de ejecucin fiscal, no obstante el carcter no
suspensivodelaaccinorecursoquepromuevaelcontribuyentecontraunacto
dedeterminacin,encasodequesteafiance,satisfactoriamente,elpagodel
crditofiscal.

8.Legitimacinparaladefensadederechosdeincidenciacolectiva
Elart.43,CN,enordenaladefensadelosderechosdeincidenciacolectiva,
denominados genricamente intereses difusos o colectivos o intereses de
pertenencia difusa, en cualesquiera de los aspectos posibles e l medio

ambiente, la competencia, los servicios pblicos, el consumo, etc. reconoce

legitimacin procesal activa al afectado, al Defensor del Pueblo y a las
asociaciones que propendan a los fines perjudicados por el acto lesivo que
estn registradas conforme con las disposiciones reglamentarias. La amplia
legitimacin que la Constitucin reconoce no significa que nos encontremos
anteunaaccinpopular,puestoqueexigequeelactouomisincauseperjuicio
alsujetoindividualocolectivoquearticuleelremedio.
Es de inters puntualizar que la holgura de la legitimacin que consagra el
art.43delaConstitucinyelconjuntodecuestionesparacuyadefensaseha
previsto el amparo, como bien lo afirma Bidart Campos, trasciende a dicho
instituto, debindose tener por cierto que el art. 43 se aplica, en esta parte, a
cualquier otro proceso judicial que pueda resultar promovido por acciones
distintasalamparo(54).
Sin menoscabo de ello, en materia especficamente tributaria, la doctrina de
laCorte Suprema de la Nacinafirma que si bien la reforma constitucional de
1994 ha ampliado el universo de los sujetos legitimados para accionar por va
del amparo, que tradicionalmente estaba limitado a los que fueran titulares de
underechosubjetivoindividual,estaamplitudnosehadadoparaladefensade
cualquier derecho, sino como medio para evitar discriminaciones y tutelar los
derechos que protegen al ambiente, a la competencia, al usuario y al
consumidor,ascomolosderechosdeincidenciacolectivaengeneral,ynopara
defender derechos de carcter patrimonial, puramente individuales, cuyo
ejercicio y tutela corresponde exclusivamente a cada uno de los potenciales
afectados, ya que la proteccin de esta clase de derechos se encuentra al
margen de la ampliacin del universo de legitimados establecida en el
art.43,CN(55)

VariandosuposicinlaCorteSupremaadmitilalegitimacinprocesaldela
Asociacin de Banco Pblicos y Privados de la Repblica Argentina y de la
AsociacindeBancosdelaArgentinaenFallost.327:5106(56),y330:4953(57)
y en la causa "Asociacin de Banco de la Argentina v. Provincia de Buenos
Aires, sentencia del 15 de julio de 2014, en defensa de los intereses de sus
asociados, en causas en que cuestionaban la constitucionalidad de leyes
provincialesdeimpuestos..
Detodosmodos,cuandoeltributoimpugnadoincidesobrelosconsumidores
ousuarios,laCorteSupremahaadmitidosucuestionamientopormediodelas
asociaciones que los agrupan, sosteniendo que el hecho de no ser la actora
quien deba soportar el pago del tributo que reputa inconstitucional es

insuficienteparadescartarlaexistenciaensucontradeun"perjuiciooleccin
actual" en los trminos del art. 322,CPCCN, pues su legitimacin se da en
funcin de una de sus finalidades, que es la de evitar el perjuicio que l a
imposicin de un tributo causara a los integrantes de la asociacin que ella
representa(58).
ElTribunalSuperiordeJusticiadelaCiudaddeBuenosAires,encambio,no
ha encontrado obstculo para resolver las acciones declarativas de
inconstitucionalidadenquesecuestionabannormastributarias(art.113,inc.2,
Const.CABA)promovidasporentidadesquedefiendeninteresesdifusos,cuya
legitimacin acept tcitamente (59). Tambin la Cmara en lo Contencioso
Administrativo yTributario de la Ciudad de BuenosAires, sala 1, le reconoci
expresamente a una asociacin legitimacin para cuestionar un acto
administrativodealcancegeneraldenaturalezatributaria(60).
LaSupremaCortedelaProvinciadeBuenosAires,porsuparte,reconocila
legitimacin del Colegio de Abogados de la Provincia de Buenos Aires para
cuestionar lasleyes 13.405y 13.406, pues, a partir de las modificaciones
alCdigo Fiscaly a la Ley de Ejecuciones Fiscales, existe un inters jurdico
particular y directo que yace en cabeza de la entidad profesional. Conforme a
los fundamentos dados por el voto de la mayora, ese reconocimiento no se
otorg en proteccin de los derechos individuales y patrimoniales de sus
miembros,sinoencuantolasnormasimpugnadaspodanafectarelejerciciode
laprofesin(61).

9.LavaloracindeladoctrinadelaCorteSupremadelaNacin
EnposicinfavorablealadoctrinadelaCorteSupremasehasealadoquela
notacaractersticadeunderechodeincidenciacolectivaesquetutelaintereses
colectivos de naturaleza indivisible (60). De acuerdo con este criterio, las
asociaciones se encuentran legitimadas para: a) solicitar que se retire del
mercadoundeterminadoproducto (61)b)cuestionarunincrementotarifarioen
los servicios pblicos (62) c) demandar la produccin de una vacuna (63) d)
solicitar la realizacin de una audiencia pblica previo al dictado de una acto
administrativo susceptible de afectar los intereses de los usuarios de los
servicios pblicos (64) e) pedir la nulidad de un concurso pblico para la
seleccin de proyectos de inversin, instalacin y operacin de plantas de
tratamientos de residuos peligrosos (65) f) reclamar la construccin de obras
necesariasparalaspersonasdiscapacitadas (66)g)cuestionarelplanmdico

obligatorioenloqueserefierealacoberturademedicamentosenloscasosde
esclerosis mltiple (67) h) demandar la nulidad de una resolucin del Ente
Tripartito de Obras y Servicios Sanitarios relativa al sistema de medicin de
consumodeaguaylossujetosobligadosalpago(68).
Enmateriatributaria,hayquehacernotarquelalegislacinfederalrespecto
dedisposicionesinterpretativasdenormastributariashareconocidolegitimacin
procesalalasentidadesgremialesyacualquierotraquerepresenteuninters
colectivo,paracuestionarlasensedeadministrativas(art.8,dec.618/1997,que
recogieralaprevisindelart.8,ley11.683,t.o.1978).Anteestasituacin,no
vemos la razn por la cual se les niega legitimacin a las entidades o
asociaciones para impugnar una ley o un acto administrativo de alcance
general.Encambio,sisetratadeunactoadministrativodealcanceparticular,
obviamente,elnicolegitimadoparaimpugnarloeselafectadodirecto.
No se visualiza la razn de por qu ante a un decreto que, en violacin al
principio de reserva de ley, instituye o modifica un tributo, cada uno los
afectados deba promover una accin judicial tendiente a la declaracin de su
inconstitucionalidad,yelPoderJudicialdebatramitarnumerosascausasydictar
tantas sentencias como acciones judiciales se interpongan. Ello constituye un
enorme contrasentido con la necesidad de evitar un intil dispendio de la
actividadjurisdiccional,queagravaelestadodecolapsodealgunodelosfueros
de la Justicia. Si una ley, decreto, resolucin o acto administrativo de alcance
general lesiona los derechos o intereses de un conjunto de personas, resulta
contrario al deber de afianzar la justicia, enunciado en el Prembulo de la
Constitucin, obligar a que cada uno de los afectados promueva sucesivas
demandadascuandounasolasatisfacelosinteresesdelconjunto.
Del hecho de consagrar la Constitucin reformada una nueva serie de
derechos, darles jerarqua constitucional a numerosos tratados de derechos
humanoseimponeralEstadoeldeberdepromovermedidasdeaccinpositiva
que garanticen la igualdad real de oportunidades y de trato, y el pleno goce y
ejerciciodelosderechosreconocidosenlapropiaConstitucinoenlostratados
internacionales deviene incongruente crear dificultades que entorpezcan la
tutelajudicialefectiva.
Ante impuestos municipales, las ms de las veces notoriamente
inconstitucionales y opuestos a la Ley de Coparticipacin Federal Tributaria,
obligaracadaunodeloscontribuyentesaquepromuevaunaaccinindividualy
que transite por las diversas instancias provinciales para ocurrir en queja por
denegacin del recurso extraordinario ante la Corte Suprema de la Nacin
frustra en la mayora de los casos la defensa de los derechos, pues el
contribuyente se ve en la disyuntiva de pagar una contribucin que considera
ilegtimaoafrontarunaaccinjudicialque,atravsdelassucesivasinstancias
provincialesyelSupremoTribunaldelaRepblica,puedeirrogarleenconcepto

degastosyhonorariosunasumasuperioraltributo(69).
Nodebendejarsedeladolasconsecuenciasquesederivandecadaunade
lasposturasquesepuedenadoptarfrenteaunadeterminadacuestin.Yenel
caso,lalegitimacintantodelDefensordelPueblocomodelasentidadesque
defiendeninteresesdifusosbeneficiaalEstado,especialmentealPoderJudicial,
quetramitaryresolverunasolacausaenlugardetrajinarconcientosomiles
deellas.
Detratarsedelaimpugnacindeunactoadministrativodealcancegeneral,a
la sentencia que resuelva la controversia cabe asignarle efectos erga omnes ,
como lo decidiera la Corte Suprema de la Nacin, en trascendente decisin
recada en la causa "Monges" (70), que le otorg esos efectos a la sentencia
anulatoriadeunreglamento(71).
En los distintos sistemas de control jurisdiccional existentes en el derecho
comparadoenlascausasquetienenporobjetounapretensinanulatoriadeun
reglamento se admite que los efectos jurdicos de la sentencia se extiendan a
quienes no fueron parte del respectivo proceso. Y ese efecto erga omnes se
reconoce tanto en aquellos pases donde el control de la Administracin se
vehiculizaatravsdetribunalesadministrativoscomoenlosllamados"sistemas
judicialistas", situacin que, como bien seala Cassagne (72), se da aun en
aquellospasesdondeelcontroljurisdiccionaldelalegalidaddelosreglamentos
noestconcentradoenunnicoTribunalConstitucional.Detodoellosecolige
que la consagracin del efecto erga omnes de sentencias anulatorias de
reglamentos,ensistemasjudicialistascomolosdeEspaayAlemania,resulta
compatibleconelprincipiodeseparacindepoderes.
Yeseefectoergaomnestambincabereconocerlorespectodelasentencia
que declara la inconstitucionalidad de una ley como lo propicia la doctrina.
Como bien predica Bidart Campos, si pensamos que la competencia que la
Constitucin depara al Congreso ha sido reconocida, no para violar la
Constitucin, sino para encuadrarse en ella, el reconocimiento de la eficacia
erga omnes de la sentencia que declara la inconstitucionalidad de una ley no
implica penetracin indebida del Poder Judicial en el Poder Legislativo, sino
restablecimiento liso y llano de la supremaca de la Constitucin (73). Y
entonces nos preguntamos, si la sentencia que declara la nulidad del acto
administrativodealcancegeneral,interpretativodelCdigo Fiscal, tiene efecto
erga omnes , qu sentido tiene negarle legitimacin a las entidades que
defiendenlosinteresesdesusasociados?

9.1.AtisbodecambioenladoctrinadelaCorteSuprema

Endecisindel11/7/2006recadaenlacausa"CmaradeComerciodeSan
Rafaelv.PEN",laCorteSupremaacepttcitamentelalegitimacindelaactora
para cuestionar el decreto de necesidad y urgencia 1295/2003, que regula la
promocinindustrial,loqueimportunvirtualcambioenladoctrinadeltribunal
cimeroenloquehacealreconocimientodelalegitimacindelasentidadesque
defiendeninteresescolectivosenmateriatributaria.
En dicha causa, la Cmara Federal deApelaciones de Mendoza confirm la
medidacautelardecretadaenlainstanciainferiorquesuspendilaejecucindel
decreto impugnado. Para as pronunciarse, el tribunal de alzada reconoci la
legitimacinparaobrardelaCmaradeComercioIndustriayAgropecuariade
San Rafael, con sustento en el art. 43, CN. Al interponer el Estado nacional
contra dicha decisin recurso extraordinario de apelacin, cuestion
expresamente la legitimacin para obrar de la accionante, negando que sta
hubierainiciadolaaccinendefensadederechosdeincidenciacolectiva,sino
para tutelar derechos subjetivos individuales de estricta ndole patrimonial y
titularidadexclusivadecadaunodesusasociados.
La Corte Suprema, por mayora, no trat expresamente la legitimidad para
obrardelaCmaradeComerciodeSanRafael,sinperjuiciodelocualrevoc
la medida cautelar por considerar no acreditada la verosimilitud del derecho
invocadopordichaentidad (74).Hubo,anuestrojuicio,uncambiovirtualdela
doctrina de la Corte Suprema sobre la legitimacin de las entidades que
defienden intereses colectivos para impugnar normas de alcance general en
materia tributaria, pues previo a resolver la procedencia o no de la medida
cautelar material, el tribunal debi tener en cuenta el carcter de parte
legitimada de la actora para promover la accin y requerir la suspensin de la
normaimpugnada,msalldequenoemitiexpresaopininsobreelparticular.
(1)NAWIASKY,Hans,Cuestionesfundamentalesdederechotributario,Institutode
EstudiosFiscales,Madrid,1982,p.53.
(2)VALDSCOSTA,Ramn,Institucionesdederechotributario,Depalma,Buenos
Aires,1992.
(3)Aprobada por la IX Conferencia Internacional Americana, en Bogot,
Colombia,1948.
(4)Adoptada por la Resolucin 217 A (III) de la Asamblea General de las
NacionesUnidas,el10/12/1948.
(5)Suscripta en San Jos de Costa Rica el 22/11/1969, aprobada en nuestro
pasporley23.054entraregirapartirdesuratificacinoperadael5/9/1984.
(6)Suscripto en Nueva York el 19/12/1966, aprobado en nuestro pas por ley
23.313.
(7)Vase el amplio desarrollo que de esta sentencia hace GARCA DE ENTERRA,
Eduardo,Labatallaporlasmedidascautelares,2ed.,Civitas,Madrid,ps.105
yss.
(8)GARCA DE ENTRERRA, Eduardo, "La nueva doctrina del Tribunal Supremo

(8)GARCA DE ENTRERRA, Eduardo, "La nueva doctrina del Tribunal Supremo

sobre medidas cautelares: la recepcin del principio del fumus boni iuris", en
comentario al auto de la sala 3 del 20/12/1990, en GARCA DE ENTRERRA,
Eduardo,Labatalla...,cit.
(9)BARRA, Rodolfo, "Efectividad de la tutela judicial frente a laAdministracin",
ED 107421 CASSAGNE, Juan Carlos, El acto administrativo, AbeledoPerrot,
BuenosAires,1974,p.331.
(10)CASSAGNE, Juan Carlos, "Efectos de la interposicin de los recursos y la
suspensindelosactosadministrativos",EDdel2/9/1993.
(11)BARRA,Rodolfo,"Efectividad...",cit.,p.424.
(12)CASSAGNE,JuanCarlos,"Efectos...",cit.
(13)Conf.CASSAGNE,JuanCarlos,"Efectos...",cit.
(14)C.Nac.Cont.Adm.Fed.,sala3,7/3/1995,"ExxonChemicalArgentinaSA
v. DGI", Doctrina Tributaria Errepar XVI86, que confirma la decisin del
19/12/1994delJuzgadon.7.
(15)C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3, 15/8/1995. Vase tambin: C. Fed.
Seguridad Social, sala 1, 6/9/1995, "Quimargentus SA v. DGI", Doctrina
Tributaria Errepar XVI684 C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 2, 28/8/1997,
"Terminales PortuariasArg. SA v. DGI", Impuestos LVB3346 d., 16/10/1997,
"ServiciosPetrolerosSA",DoctrinaTributariaErreparXVIII1037d.,20/5/1998,
"Servicios PetrolerosAustrales SA v. Fisco nacional DGI" , Doctrina Tributaria
Errepar XIX467 d., sala 1, 4/12/1997, "Timeco SA. v.AFIPDGI", Impuestos
LVIA96 d., sala 5, 19/9/2001, "Frigorfico Morrone SA y otros v.AFIPDGI
Res. 292/2000 a 308/2000 s/medida cautelar", ED, Sup. DA del 31/10/2001,
fallo 172 d., sala 3, 20/11/2001, "Empresa Pesquera de la Patagonia y
Antrtida", Doctrina Tributaria Errepar XXIII178/179, d., sala 2, 26/4/2007,
"UnitanSA",DoctrinaTributariaErrepar7,BD4P08542,entremuchosotros.
(16)C. Nac. Cont.Adm. Fed., sala 2, 4/6/2003, "Distribuidora Petrosol SA v.
AFIPDGIs/medidacautelarautnoma",EDdel29/9/2003,fallo52.286.
(17)CorteSup.,22/6/1989,"TrebasSA",Fallos312:1010yDFXLVII133.
(18)CorteSup.,11/12/1990,"FirestoneSA",Fallos313:1420yED143610,con
comentarionuestro.
(19)Corte Sup., 9/12/1993, "Massalin Particulares v. DGI", ED 159622, con
comentarionuestro.
(20)CorteSup.,23/11/1995,Fallos318:2431yDTXII123.
(21)Corte Sup., 30/9/1999, "YPF v. Provincia de Tierra del Fuego", Fallos
322:2275.
(22)Corte Sup., 28/12/1999, "Esso SAPA v. Provincia del Chubut", Fallos
322:3571.
(23)CorteSup.,7/3/2000"DorisarSA.v.ProvinciadeTierradelFuego",Fallos
323:349 d. 21/6/2000, "EDENOR SA v. Provincia de Buenos Aires", Fallos
323:1716. "Transportadora de Gas del Sur S.A. (TGS) v. Provincia de Santa
Cruz", Fallos 324:871, sentencia del 27/3/2001 "Transportadora de Gas del
Norte S.A. v. Provincia de Salta", Fallos 324:2730, sentencia del 11/9/2001
"Transportadora de Gas del Sur S.A. v. Provincia de Ro Negro", Fallos
324:3045, sentencia del 25/9/2001 "Aguas Argentinas S.A. v. Provincia de

324:3045, sentencia del 25/9/2001 "Aguas Argentinas S.A. v. Provincia de

Buenos Aires", Fallos 325:2842, sentencia del 31/10/2002 "Transportes
MetropolitanosGeneralSanMartnS.A.yOtrosv.ProvinciadeBuenosAires",
Fallos326:3658,sentenciadel23/9/2003"PluspetrolEnergyS.A.v.Provinciade
Salta y Otro (Estado Nacional)", Fallos 327:853, sentencia del 30/3/2004
"Helicpteros Marinos S.A. v. Provincia de Tierra del Fuego", Fallos 327:1301,
sentencia del 29/4/2004 "Nobleza Piccardo S.A.I.C. y F. v. Provincia deTierra
del Fuego", Fallos327:1305, sentencia del 29/4/2004 "Shell Compaa
ArgentinadePetrleoS.A.v.ProvinciadeNeuqun",Fallos327:1322,sentencia
del29/4/2004"EssoPetroleraArgentinaSRLv.ProvinciadeEntreRos",Fallos
327:2738, sentencia del 29/6/2004 "Transportes Metropolitanos Belgrano Sur
S.A. y Otros v. Provincia de Buenos Aires", Fallos 327:3585, sentencia del
31/8/2004 "Petroqumica Comodoro Rivadavia S.A. v. Provincia de Mendoza",
Fallos327:5553,sentenciadel7/12/2004"DistribuidoradeGasCuyanaS.A.v.
Provincia de Mendoza", Fallos 327:5984, sentencia del 23/12/2004
"Yacimientos Petrolferos Fiscales S.A. v. Provincia de Tucumn", Fallos
328:1451, sentencia del 10/5/2005 "Petrobras Energa S.A. v. Provincia del
Chaco", Fallos 328:1572, sentencia del 17/5/2005 "Jos Higinio Montserrat v.
ProvinciadeBuenosAires",Fallos329:4158,sentenciadel26/9/2006"Gustavo
Jorge Capatti v. Provincia de Buenos Aires", Fallos330:5226, sentencia del
18/12/2007 "Asociacin de Bancos de la Argentina v. Provincia de Buenos
Aires",Fallos332:1519,sentenciadel23/6/2009"ColegiodeEscribanosdela
CiudaddeBuenosAires",Fallos335:23,sentenciadel14/2/2012y"LogsticaLa
Serensima S.A. y Otros v. Mendoza, Provincia de s/accin declarativa de
inconstitucionalidad",Fallos335:49,sentenciadel14/2/2012.
(24)C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 5, 19/9/2001, "Frigorfico Morrone SA v.
AFIPs/medidacautelarautnoma",ED,SuplementodeDerechoAdministrativo,
del31/10/2001,fallo172EDdel19/2/2002,concomentarionuestro.
(25)C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 2, 20/8/1981, "Musso, Araceli M. v.
MinisteriodeCulturayEducacin",ED97343.
(26)C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 2, 23/10/2001, "Castillo, C. A. y otros v.
Direccin General de Fabricaciones Militares s/empleo pblico", ED,
SuplementodeDerechoAdministrativo,del30/11/2001,fallo175.
(27)Vase GIULIANI FONROUGE, Carlos M., Derecho financiero, t. I, 4
ed.actualizadaporSusanaC.NavarrineyRubnO.Azorey,Depalma,Buenos
Aires,1987,p.837.
(28)GIULIANIFONROUGE,CarlosM.,Derechofinanciero,cit.,t.I,p.843.
(29)Fallos101:175.
(30)Sup.Trib.Misiones, 7/8/2007,"BBVABancoFrancs",Impuestos2007B
2187.
(31)CorteSup.,Fallos155:96261:101278:188307:1753.
(32)Corte Sup., 19/3/1987, "Newland, Leonardo Lorenzo v. Provincia de
SantiagodelEstero",DFXLIII353.
(33)Corte Sup., 4/11/2008, "Orgenes AFJP SA v. AFIP", LL , Suplemento de
Derecho Administrativo, del 19/12/2008, p. 71, Fallos 331:2480. El tribunal
consider que no es bice a la conclusin a la que llega las supuestas

consider que no es bice a la conclusin a la que llega las supuestas

deficiencias del instrumento de caucin, pues los jueces se encuentran
facultados, ante sus dudas, para dictar las medidas para mejor proveer
necesarias a efectos de otorgar una acabada solucin al litigio.Admitiendo el
seguro de caucin se ha expedido la C. Fed. Seguridad Social, sala 3,
26/12/1994, "Etiene Marcel SA v. DGI", Impuestos LIIIA1386 d., sala 1,
16/6/1995, "Tronchet Pour L'Homme SA v. DGI s/impugnacin de deuda",
ImpuestosLIIIB2414d.,1/10/2002,"Coop.deTrab.PromocopLtda.v.AFIP
DGI s/impugnacin de deuda", PET 25/2/2003 d., sala 2, 18/12/1998, "Club
AtlticoVlezSarsfieldAsociacinCivilv.DGI"d.,sala3,12/3/2001,"Soldati,
Santiagov.AdministracinFederaldeIngresosPblicosDGI",ImpuestosLIX
A,mayode2001,nro.10,p.3d.,sala1,"ParflikSA",14/4/1994d.,sala3,
"Creaciones Ginesse SAIC", 17/5/1998" d., sala 1, "Socorro Mdico Privado
SA",29/6/2005.
(34)SielrecursodeapelacinanteelMinisteriodeEconomanoesresueltoen
trmino,elcontribuyentepuedeinterponerdemandacontenciosaadministrativa
ante el Superior Tribunal de Justicia, no siendo necesario el previo pago para
presentarlademanda(art.85,CF).
(35)El art. 9, ley 2297, dice que es requisito para interponer recurso
contenciosoadministrativocontraunaresolucinqueordenaelpagodetributos,
sus accesorios y multas, haber cancelado dichas obligaciones, aunque en el
caso de multa puede sustituirse el pago por fianza suficiente a juicio del
SuperiorTribunaldeJusticia.
(36)VertambinSPISSO,RodolfoR.,Derechoconstitucionaltributario,5.Edic.,
AbeledoPerrot,BuenosAires,cap.XX.
(37)Corte Sup., 10/10/1985, "Vilar Hnos. y Ca. SRL", DT XLVIA229 d.,
14/5/1995, "Sanatorio Otamendi Miroli SA", Fallos 318:821, DT 1996A319
Fallos:247:181250:208285:302322:332.
(38)CorteSup.,25/3/1986,"MussioHnos.SA",DTXLVIIA250.
(39)CorteSup.,10/12/1997,"FarmaciaScattoniSCSv.DGI",Fallos320:2797.
(40)Elmismocriterioesdeaplicacinenelcasodeladeterminacinypagode
latasadejusticiacuyaincidenciasesustanciaanteeljuezqueintervieneenel
conocimientodeljuicioqueoriginaeldeberdecontribuir.
(41)Corte Sup., 19/3/1987, "Newland, Leonardo Lorenzo v. Provincia de
SantiagodelEstero",Fallos310:606,DFXLIII353.
(42)CorteSup.,Fallos295:314.
(43)CorteSup.,Fallos250:208.
(44)CorteSup.,7/12/2001,"MutualdeAyudaentreAsociadosyAdherentesal
Crculo Italiano I.S. y D. v. Municipalidad de Coln", Fallos 247:181 261:101
307:1963d.,10/10/2000,"Lpez,IvnA.v.ANSESs/impugnacindedeuda",
ImpuestosLIXA,marzode2001,nro.5,p.70.
(45)C. Fed. Seguridad Social, sala 2, 21/10/1996, "Laboratorios Medex o
Micrn SA v. DGI", Impuestos LVB2043 d., 25/10/1999, "Atltico Echage
Clubv.DGIs/impugnacin",DoctrinaTributariaErrepar,XXI564.
(46)Conforme al art. 12, LNPA, laAdministracin podr, de oficio o a peticin
de parte, y mediante resolucin fundada, suspender la ejecucin del acto por

de parte, y mediante resolucin fundada, suspender la ejecucin del acto por

razones de inters pblico, o para evitar perjuicios graves al interesado o
cuandosealegarefundadamenteunanulidadabsoluta.
(47)C. Civ. Com. y Minera San Juan, sala 1, 12/3/2008, "Ruiz Quiroga de
Varese, Marta v. Provincia de San Juan", ED del 29/10/2008, con comentario
nuestro.
(48)LaCorteSupremadelaNacin reconoci la operatividad de la norma en
sentenciadel21/12/1989,"MicromnibusBarrancasdeBelgranoSA",DTII204.
(49)Conf. CORTI, Arstides H., "Acerca de la incidencia de los tratados
internacionales en materia fiscal y penal fiscal a partir de la reforma
constitucional",DoctrinaTributariaErrepar177371.
(50)MOSCHETTI, Francesco, El principio de capacidad contributiva, Instituto de
EstudiosFiscales,Madrid,1980,p.388,nota319.
(51)GIULIANIFONROUGE,CarlosM.,Derechofinanciero,cit.,t.I,p.529.
(52)VALDS COSTA, Ramn, "Proteccin de los derechos del contribuyente a
nivelinternacional",DFXLIV401.
(53)VALDSCOSTA,Ramn,"Proteccin...",cit.,ps.411/412.
(54)BIDART CAMPOS, Germn J., Tratado elemental de derecho constitucional
argentino,t.VI,Ediar,BuenosAires,1995,p.320.
(55)CorteSup.,26/8/2003,"CmaradeComercio,Ind.yProd.deResistencia
v.AFIPs/amparo",Fallos326:3007,ED,SuplementodeDerechoTributario,del
26/12/2003 d., 21/8/2003, "Defensor del Pueblo de la Nacin v. Estado
nacionalMEyOSyP(Monotributo)dec.885/1998s/amparoley16.986",Fallos
326:2777 d., 26/8/2003, "Colegio de Fonoaudilogos de Entre Ros v. Nacin
Argentina",Fallos326:2998d.,7/10/2003,"ColegiodeEscribanosdelaCapital
Federal v. Estado nacional MEyOSyP" d., 7/10/2003, "Colegio Pblico de
AbogadosdelaCapitalFederalv.EstadonacionalMEyOSyP"d.,7/10/2003,
"ColegiodeAbogadosdelaProvinciadeBuenosAiresv.AFIP".
(56)CSJN, 16/11/2004 "Asociacin de Banco Pblicos y Privados de la
RepblicaArgentinayotrosv.ProvinciadeSanLuis"
(57)CSJN, 11/12/2007 "Asociacin de Banco de la Argentina y otros v.
ProvinciadelChaco"
(58)Corte Sup., 22/4/1997, "Aguerra v. Pcia. de Bs. As.", Fallos 320:690,
ImpuestosLVB2777.
(59)Trib. Sup. Just. Ciudad Bs. As., 16/3/2005, "Asociacin de la Banca
Especializada, Asociacin Civil v. GCBA s/accin declarativa de
inconstitucionalidad".
(60)C. Cont. Adm. y Trib. Ciudad Bs. As., sala 1, 23/11/2005, "Asociacin
Argentina de Agencias de Publicidad v. GCBA", ED del 27/3/2007, con
comentarionuestro.
(61)Sup. Corte Bs. As., 6/9/2006, "Colegio de Abogados de la Provincia de
BuenosAiresyotros",LLBA20061330.
(60)RIVERA, Julio C. RIVERA (h.), Julio C., "La tutela de los derechos de
incidenciacolectiva",LL2005B1053.
(61)CorteSup.,5/3/2002,"PortaldeBelnAsociacinCivilsinfinesdelucro
v.MinisteriodeSaludyAccinSocialdelaNacin",LL2002B520,ordenando

v.MinisteriodeSaludyAccinSocialdelaNacin",LL2002B520,ordenando
al Estado nacional que deje sin efecto la autorizacin y prohba la fabricacin,
distribucinycomercializacindelfrmaco"Inmediat",porsusefectosabortivos.
(62)C Nac. Cont.Adm. Fed., sala 4, 5/8/1997, "Fernndez Ral v. PEN", LL
1997E535.SibienlaCorteSupremaensentenciadel7/12/1999revocelfallo
quehabaacogidoelamparo,nocuestionlalegitimacindelaccionante.
(63)C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4, 2/6/1998, "Viceconte, Mariela v.
Ministerio de Salud y Accin Social", LL 1998F305. Si bien la accin fue
incoadaporunparticular,tambinpodrahabersidoiniciadaporelDefensordel
Pueblooporunaasociacin.
(64)C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4, 23/6/1998, "Youssefian, Martn v.
Secretara de Comunicaciones", LL 1998D712. Si bien la accin fue incoada
porunparticular,tambinpodrahabersidoiniciadaporelDefensordelPueblo
oporunaasociacin.
(65)C. Nac. Cont.Adm. Fed., sala 3, 8/9/1994, "Schroderm, Juan v. Estado
nacional", LL 1994E449. Si bien la accin fue incoada por un particular
tambin podra haber sido iniciada por el Defensor del Pueblo o por una
asociacin.
(66)C. Nac. Cont.Adm. Fed., sala 1, 30/8/1999, "Verbrugghe, Mara Ins v.
Estadonacional",ED185995.
(67)Corte Sup., 18/12/2003, "Asociacin de Esclerosis Mltiple de Salta v.
MinisteriodeSalud",LL2004D31.
(68)Corte Sup., 14/9/2000, "Defensor del Pueblo v. PEN Ministerio de
Economa",Fallos323:2519,haciendolugaralamparoydeclarandolainvalidez
de resoluciones por las que el Ente Tripartito de Obras y Servicios Sanitarios
haba reglamentado un sistema de medicin global y pago directo por los
consorciosdepropietariosenedificiossujetosalrgimendelaley13.512.
(69)En la causa "Municipalidad de Santiago de Liniers v. Irzar, Jos M.
s/ejecucin fiscal", la excepcin de inhabilidad de ttulo fundada en la no
publicacin de la ordenanza que estableca el tributo fue rechazada por el
Juzgado Civil y Comercial n. 1, que mand llevar la ejecucin adelante. La
Cmara de Apelaciones en lo Civil, Comercial y Laboral de la Tercera
Circunscripcin Judicial confirm la sentencia. El Superior Tribunal de Justicia
delaprovinciadeMisionesdeclarinadmisibleelrecursodeinaplicabilidadde
leyydenegelrecursoextraordinario.LaCorteSupremadelaNacin admiti
queja por recurso extraordinario denegado y revoc la decisin recurrida
(19/10/2004). Mas este transitar por las diversas instancias provinciales para
ocurrir en queja ante la Corte Suprema, que parece hacer excepcin al
desnimo que en la mayora de los casos embarga a los contribuyentes, fue
posibleporlacircunstanciadequeeldemandadofueabogadoencausapropia.
(70)Corte Sup., 26/12/1996, "Anala M. Monges v. Universidad de Buenos
Aires",Fallos319:3148.
(71)Doctrina prontamente recogida de la C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 1,
27/11/1997,"Blas,HumbertoAgustnv.UBA",y20/11/1997,"Barsani,Agustina
v. UBA", y ED 177795 y 809. Tambin, en otro precedente, la sala 2 de la
Cmara confirm un pronunciamiento de primera instancia que anul una

Cmara confirm un pronunciamiento de primera instancia que anul una

resolucindelMinisteriodeEconomadenaturalezareglamentaria,laquedej
sinefecto(sentenciadel18/6/1998,"Gambier,Beltrn,v.MEyOSyP").
(72)CASSAGNE, Juan Carlos, "Acerca de la eficacia erga omnes de las
sentenciasanulatoriasdelosreglamentos",EDdel26/11/1999.
(73)BIDART CAMPOS, Germn J., Derecho constitucional argentino, t. II, Ediar,
BuenosAires,1992,p.366.
(74)En disidencia, los Dres. Zaffaroni y Argibay consideraron que el recurso
extraordinarioeraimprocedentepornodirigirsecontraunasentenciadefinitiva.

CAPTULOIV

IGUALDADDELASPARTESDELARELACINTRIBUTARIAY
VICISITUDESDELPRINCIPIO

1.Laigualdaddelaspartesdelarelacintributaria
La relacin tributaria material y procesal se encuentra regida por el principio
delaigualdaddelaspartes,enlaqueelFiscoasumeelroldesujetoactivode
unarelacincrediticiadesimplecontenidopatrimonial,sometidaalaleyyala
jurisdiccin.
Laaplicacindelprincipiodelaigualdaddelaspartesalarelacintributaria
material es una de las cuestiones que ms ha suscitado la atencin de la
doctrinadesdequeNawiaskylaanunciaraen1926,alafirmarquenosetratade
unarelacindepodersinodeunarelacindesimplecontenidopatrimonial.Es
falso, afirma Nawiasky (1), considerar que el Estado como titular del crdito
tributariotieneunaposicinsuperioraldeudor.Suvoluntadfrenteastenoes
una voluntad decisoria de carcter autnomo: por el contrario, el Estado slo
puede exigir lo que el ordenamiento jurdico le ha concedido. De ah que sea
equivocado caracterizar a la obligacin tributaria como relacin de poder
cuando, en mayor medida, es una relacin crediticia. El sujeto titular de un
derecho, segn el ordenamiento jurdico, no tiene a su disposicin ninguna
esfera de accin en la cual pueda, libremente, dirigir pretensiones al sujeto
obligado,oenotraspalabras,enlaquepuedadeterminarconsupremavoluntad
loqueelotrosujetotienequehacerodejardehacer.
La teora que sostiene que la relacin tributaria material es una relacin de
poder se fundamenta en una posicin ideolgica de neto corte autoritario y en
unafaltadeanlisisdogmticodelasinstitucionestributarias.Desdeelpuntode
vistaideolgico,estadoctrinaecharacesenlateoraqueafirmalasupremaca
del Estado frente a los individuos, en la que aqul tiene una posicin de
preeminencia en las obligaciones que les impone a stos, quienes quedan
sometidosasuvoluntadyarbitrio,comosielEstadofueraunaentidadsuperior,

cuyos derechos prevalecen sobre los de los individuos (2). Esta orientacin
resulta incompatible con el Estado de Derecho, en el cual la organizacin del
poderconstituyeuninstrumentoalserviciodelaplenavigenciadelosderechos
individuales.Porotraparte,ladoctrinadelarelacindepodernodistingueentre
elderechosustantivomaterialyprocesaldelderechoformal,relacionadoconel
control de cumplimiento de la ley, en cuyo mbito el Estado tiene facultades
discrecionalesdeinvestigacinyfiscalizacin(3).
Lasdospartesdelarelacintributaria,sostieneJarach(4),estnenunpiede
igualdad. Ninguna se puede arrogar ms derechos que los que la ley ha
establecido.ValdsCosta,abinitio,sehaadheridoaestasideasafirmandoque
esunprincipiofundamentaldederechotributariolaigualdaddelaspartesdela
relacinjurdica.Esteprincipiofundamental,agrega,seencuentravinculadocon
eldereservadeleyentodossusaspectosmateriales,formalesypenales,ycon
eldeladebidatutelajudicialenmateriaprocesal.Detodoellosederivacomo
consecuencia necesaria que la Administracin, en principio, slo tiene las
facultadespropiasycomunesatodoslosacreedores,mslasespecialesquele
confiera la ley. En caso de silencio, rige el principio de igualdad de las partes,
tantoensuaspectomaterialcomoformal,procesalypenal(5).
En materia procesal es principio indiscutido que las partes de la relacin
tributaria deben disponer de las mximas posibilidades de defensa de sus
intereses,libreaccesoalajusticiaconposibilidadesilimitadasdealegacinyde
prueba,postuladosquehanrecibidosuconsagracinanivelinternacionalenla
ConvencinAmericanadeDerechosHumanos.
Sin perjuicio de la vigencia del principio de igualdad de las partes, la
legislacin positiva ha consagrado ciertas prerrogativas en favor de la
AdministracinFiscal,queclamanporunainterpretacincorrectoraafindeque
las excepciones no desnaturalicen el principio general. En favor de las
prerrogativasdelaAdministracinseinvocanlanaturalezapblicadelacreedor,
lapresuncindelegitimidaddelosactosestatalesylasuperioridaddelosfines
delEstado,quepersiguelaobtencinderecursosparasatisfacernecesidades
delacomunidad.Noobstanteello,lamayoradetalesprerrogativassonlesivas
delprincipiodeigualdaddelaspartesenelproceso,innecesariasparaasegurar
el bien comn, e importan un arbitrario entorpecimiento del ejercicio de
derechosconstitucionales.

2.Elprocedimientodehabilitacindelainstancia
Elprocedimientodehabilitacindelainstancia,pormediodelcualseexamina
de oficio el cumplimiento de los requisitos de admisibilidad de la accin

contencioso administrativa, qued consuetudinariamente incorporado en el

ordenfederal.
No obstante no encontrarse reglado en el orden federal, salvo para
determinados casos (6), este procedimiento previo de admisin de la accin,
incorporadoalalegislacinprovincial,haintentadoserjustificadocondistintos
fundamentos. Se ha afirmado que tiende a evitar un intil dispendio de la
actividadjurisdiccionalyasalvaguardarlosinteresesdelaspartes.Demanera
que, gracias a l, el tribunal con audiencia de la Administracin o sin ella se
pronuncia sobre la admisibilidad de la accin, evitndose as que, sustanciada
ntegramente la accin, el tribunal arribe a la conclusin de que fuera
interpuesta fuera de trmino o que el acto impugnado no era definitivo o no
causabaestado(7).
Lajurisprudenciadelostribunalessobreelcontroldeoficiodelahabilitacin
de la instancia recoga una vieja jurisprudencia de la Corte Suprema que
consideraba a la constatacin del cumplimiento de los requisitos de
admisibilidad de la accin contencioso administrativa un recaudo de orden
pblicoimprescindibleparaelejerciciodelajurisdiccinfederal(8).
Esecontroldeoficiodelaadmisibilidaddelaaccinsetramitdurantevarios
aos por va incidental. Los jueces, interpuesta la accin y acompaada la
prueba documental, requeran los antecedentes administrativos otorgando un
plazoalaAdministracinparasuremisin,librndoseoficioaesosefectosque
sediligenciabaconcopiadelademandaydelapruebadocumental.Raravez
losantecedentesadministrativoseranagregadosalacausaentiempooportuno,
porlocuallosrequerimientosalaAdministracinsereiteraban,enalgncaso,
bajoapercibimientodetenerporcumplidoelrecaudodelreclamoadministrativo
previooagotadalainstanciaadministrativa(9).
Agregadoslosantecedentesadministrativossecorravistaalfiscalparaque
dictaminara sobre la competencia y habilitacin de la instancia. De ser su
opinincontrariaalahabilitacin,losjuecescorranvistadeldictamenalaparte
yluegodeproducir,ensucaso,lapruebaofrecidaporelaccionanteresolvanla
cuestin.Ladecisindeljuezsobrelahabilitacindelainstanciaeraapelable
ante la Cmara y eventualmente arribaba, cuestin federal de por medio, a
conocimiento de la Corte Suprema. Si el tribunal cimero consideraba mal
denegada la habilitacin de la instancia, poda ordenar el dictado de un nuevo
pronunciamientoporpartedelinferiorsalvoquehicierausodelafacultadque
le confiere el art. 16, 2 parte, ley 48 y, de no surgir nuevas cuestiones
susceptibles de generar nuevamente una cuestin federal, el expediente
quedabaencondicionesdebajaraprimerainstanciaparaordenareltrasladode
lademanda.
No obstante ello, corrido formal traslado de la demanda, la Administracin

podaintroducirnuevamenteporvadeexcepcinaquellascuestionesrelativas
a la habilitacin de la instancia, resueltas de oficio sin su intervencin, por lo
cuallacausapodanuevamenterecorrerelcaminohacialaCorteSuprema.Era
posible,entonces,queluegodecincooseisaosydesucesivasintervenciones
de la Corte Suprema de la Nacin y de tribunales inferiores, se estuviera
discutiendounacuestinpreliminarysecundaria(10).
La Corte Suprema de la Nacin, a fin de uniformar la jurisprudencia
contradictoria existente en el orden federal, en la causa "Cohen" (11)sostuvo
que son incompatibles con el art. 18 de la Constitucin Nacional las
resolucionesdelostribunalesinferioresquedeniegandeoficiolahabilitacinde
lainstanciajudicial.Ladenegacindelahabilitacindelainstancia,afirm,slo
resulta admisible en los supuestos en que el incumplimiento de los requisitos
exigidos para la admisibilidad de la accin sea planteado por la demandada,
dentro de los trminos y por la va que a tal efecto dispone el ordenamiento
formal, pues el juzgador no se puede convertir en intrprete de la voluntad
implcitadeunadelaspartessinalterar,detalmodo,elequilibrioprocesalde
loslitigantesendesmedrodelapartecontraria.
Ladoctrinaestablecidaporeltribunalcimeroendichoprecedenteconstituye
unaderivacinlgicadelcriteriosentadoenlacausa"CajaNacionaldeAhorro
v.NCRArgentina" (12)ydelosprecedentesallcitados (13).Endichaocasin,
laCorte,haciendosuyaslaspalabrasdelprocuradorgeneralsustituto,dijo"que
elpronunciamientojudicialquedesconoceoacuerdaderechosnodebatidoses
incompatibleconlasgarantasdelosarts.17y18,CN(Fallos284:115),puesel
juzgadornosepuedeconvertirenintrpretedelavoluntadimplcitadeunade
las partes, sin alterar, de tal modo, el equilibrio procesal de los litigantes en
desmedro de la parte contraria (Fallos 283:213). En consecuencia, si bien la
determinacindelalcancedelascuestionescomprendidasenlalitisesmateria
privativa de los magistrados que en ella entienden (Fallos 270:162, 271:402,
276:111, y muchos otros), tal principio reconoce excepciones cuando lo
decidido,conmenguadeladefensaenjuicio,signifiqueunapartamientodelas
pretensiones enunciadas al trabarse el diferendo, incorporando temas no
introducidos por las partes en el pleito (Fallos 239:442, 252:13, 255:237, entre
otros). Esa regla no puede cohonestarse con la invocacin de la norma iura
novitcuriaporpartedelsentenciante,cuandosteexcedeelmbitodeloquele
es propio (Fallos 288:21, 256:529, 261:284, 263:335, 300:1015, causa
'Gonzlez,OsvaldoA.yotrov.GaticadeLencinas,ZoilaH.yotross/recursode
queja',sentenciade6/9/1984,entreotros)".
Si el juez no puede, al momento de dictar sentencia, introducir defensas no
articuladasporlaspartes,segnreiteradadoctrinadelaCorteSuprema,como
lgicaderivacinseimponasostener,comosehizoenlacausa"Cohen",que
tampoco puede hacerlo a fin de pronunciarse sobre la admisibilidad de la

accin.
En la causa "Construcciones Taddia" (14), la Corte Suprema, al ratificar la
doctrinadelprecedente"Cohen",dijoquese"tornaimprescindiblerecordaruna
vezms,conespecialnfasis,laincompatibilidaddelprocedimientoutilizadoen
el sub examine , al examinarse de oficio o a instancia de los fiscales el
cumplimiento de los requisitos de admisibilidad de la accin procesal
administrativa, con anterioridad a la traba de la litis con el carcter de
renunciables de tales defensas (Fallos 233:106, 252:326, entre otros) y las
disposicioneslegalesvigentesaesterespectoenelordenfederal".
Sin embargo, nueve aos despus del caso "Cohen", la Corte Suprema
cambisudoctrina,yenlacausa"Gorordo" (15)sostuvoquedadalacondicin
de presupuesto procesal del plazo de caducidad establecido en el art. 25,
ley 19.549, el juez de primera instancia est facultado para examinar de oficio
sucumplimientoyrechazar,encasocontrario,inliminela pretensin, pues su
falta no requiere la expresa denuncia del demandado. La Cmara en lo
Contencioso Administrativo Federal, en sentencia plenaria, se adhiri a dicho
criterio (16). Obviamente, dicho control de oficio se debe hacer por parte del
juez antes de correr traslado de la demanda, pues si se declar habilitada la
instancia, no puede volver sobre sus pasos en violacin a los principios de
preclusinprocesal,congruencia,ascomodeldebidoproceso(17).

2.1.Elart.84,ley11.683
Con relacin a la accin de repeticin, el art. 84, ley 11.683, dispone que
presentada la demanda, el juez requerir de laAFIP la remisin dentro de los
quincedasdelosantecedentesadministrativos,librandoaeseefectooficioal
que se acompaar copia de aqulla y se har constar la fecha de su
interposicin.Unavezagregadaslasactuacionesadministrativas,sedarvista
alMinisterioFiscalparaqueseexpidaacercadelaprocedenciadelainstancia
ycompetenciadeljuzgado.
Sibienladisposicinaludesloalademandaderepeticin,ladoctrinadela
Corte Suprema sobre el control de oficio de la habilitacin de la instancia
permite exten d erla a otros supuestos de impugnacin de actos de alcance
particular o general (18), a las promovidas contra el Instituto Nacional de
Cinematografa,etctera(19).

3.ElcarcterdeclarativodelassentenciascontralaNacin

3.1.LaLeydeDemandascontralaNacin
En 1900, la sancin de la ley 3952, de Demandas contra la Nacin, abre la
posibilidad de promover acciones civiles contra el Estado nacional, en su
carcter de persona jurdica, sin cumplir con el requisito jurisprudencial de la
previa venia legislativa, que es reemplazada por la reclamacin administrativa.
Posteriormente,en1932,conlaley11.634,almodificarelart.1,ley3952,se
eliminadefinitivamentelavenialegislativa,yquedanincluidasensurgimenlas
causasenquelaNacinesdemandadacomopersonadederechopblico.
Elart.7,ley3952,quefueraderogadoporelart.22,ley23.982(20),dispona
quelassentenciascondenatoriascontralaNacintendrncarctermeramente
declarativo,limitndosealsimplereconocimientodelderechoquesepretende.
Lanormadelart.7,ley3952,hasidocriticadaenformacasiunnimeporla
doctrina, en cuanto pareciera consagrar un privilegio inadmisible en favor del
Estado, que no puede pretender colocarse fuera del orden jurdico, cuando,
precisamente,suobligacinesvelarporl(21).
De todos modos, de acuerdo con la interpretacin judicial de la Corte, el
principal supuesto de sentencias condenatorias comprendido en el art. 7,
ley3952,eseldedarsumasdedinerodentrodelcualexistenexclusiones,
porloquenoquedanamparadosporlanormapronunciamientosquecondenan
al Estado a no hacer o a devolver bienes despojados ilegalmente a los
administrados,entreotros.
Sin pretender el anlisis exhaustivo de todos los antecedentes
jurisprudenciales,laevolucindeladoctrinadelaCortemuestralossiguientes
lineamientos:
1) En un principio, la Corte Suprema sostuvo la constitucionalidad del
preceptodelart.7,ley3952,sobrelabasedelasprescripcionesdelosarts.4,
17,67,incs.1a8,y86,inc.13,delaConstitucinNacionalsegneltexto
anterior a la reforma de 1994, en cuanto atribuyen al Poder Legislativo la
facultaddecrearrecursos,imponercontribucionesarreglarelpagodeladeuda
ydeterminarlainversindelasrentaspblicas(22).
2) No obstante el principio establecido, la Corte admiti que el art. 7,
ley3952,noimpidealegarlacompensacincontralaNacin(Fallos167:431),y
excluydesumbitodeaplicacinalosjuiciosdeexpropiacin,enlosqueel
Congreso, al declarar la utilidad pblica de los bienes a expropiar, determina
recursos con los cuales debe pagarse la indemnizacin ningn principio

constitucional se opone a que, en tales casos, las sentencias que se dicten

puedan hacerse efectivas sobre los fondos establecidos o destinados a tal fin
porelPoderLegislativo (23).Tambin,laCorteexcluydelart.7,ley3952,al
pronunciamiento dictado en un interdicto de recobrar la posesin, deducido
contra la Nacin, en razn de que dicho precepto no puede extenderse a
supuestos en que puede producir el efecto de frustrar la garanta de la
propiedad(24).
3) En reiterados pronunciamientos, la Corte no admiti la exclusin de la
aplicacin del principio del art. 7, ley 3952, a las sentencias de desalojo
dictadascontraelEstadoolasreparticionesautrquicasquecumplenfunciones
especficamente estatales (25), rechazando la posibilidad de fijar a la
demandada plazo para el cumplimiento de las sentencias, sin perjuicio de la
ulteriorintervencinjudicialparaeldebidoacatamientodelfallo,encasodeuna
irrazonabledilacinesacuestinnoestlimitadaalmerotranscursodeltiempo
ydebeapreciarsedemodotaldepreservarlastareasestatalesquesecumplan
enelinmueblearrendado(26).
4) La evolucin posterior de la jurisprudencia de la Corte tiene su punto de
partida en el leading case "Pietranera" (27), en el que se abandona el
fundamentoreferidoalasfacultadesdelCongresodecrearrecursosquedesde
entoncessevinculadirectamenteconlarazonabilidaddelcitadoprecepto.Dijo
la Corte, en esa oportunidad: "Que la regla del art. 7, ley 3952, ha de
entenderseensusignificadocabal.Supropsitonoesotroqueeldeevitarque
la Administracin Pblica pueda verse colocada por efecto de un mandato
judicial perentorio, en situacin de no poder satisfacer el requerimiento por no
tener fondos previstos en el presupuesto para tal fin o en la de perturbar la
marchadelaAdministracin.Desdeesepuntodevista,lanormaesrazonable.
Pero, en modo alguno, significa una suerte de autorizacin al Estado para no
cumplirlassentenciasjudiciales.Elloimportaratantocomocolocarlofueradel
ordenjurdico,cuandoesprecisamentequiendebevelarconmsahncoporsu
respeto".
A partir de dicho precedente, tales fundamentos fueron reiterados en
numerosospronunciamientos(28).LajurisprudenciadelaCorterespondealos
criteriosquepodemosenunciardelsiguientemodo:
a) El propsito del art. 7, ley 3952, es el de evitar que laAdministracin se
encuentre,porefectodeunmandatojudicial,ensituacindenopodercumplir
conlasentenciaporcarecerdefondosenelpresupuesto,oqueseperturbesu
normal desenvolvimiento. De ah que no sea aplicable cuando en la causa
existanfondosembargados,nodisponiblesporpartedelaAdministracin(29).
b)Dichoobjetonoesincompatibleconlaadmisibilidadeintimacinjudiciala

fin de que la Administracin manifieste en qu plazo dar cumplimiento a la

condena, y con la apreciacin por parte de la autoridad judicial de la
razonabilidaddelplazo.
c) Consecuentemente, el silencio de laAdministracin faculta a la autoridad
judicial a fijar el plazo para el cumplimiento de la sentencia dictada contra el
Estado.
d)Lafaltadeoportunocumplimientodelasentenciaenelplazofijadoporla
propia Administracin, o por el juez, autoriza a promover el proceso de
ejecucindesentencia.
e) Si bien el privilegio se extiende a las entidades autrquicas que cumplen
funcionesestatales(30),noasaotrasempresasdelEstado(31)esacargode
aqullasalegaryprobarencontrarseenunasituacindenopodercumplircon
lasentenciaoquestapudieraperturbarsunormalfuncionamiento(32).
f) Quedan excluidos del privilegio los casos en que la falta de cumplimiento
inmediatodelasentenciaconstituye,depors,agravioconstitucional,ocuando,
porcircunstanciasespeciales,dichoprivilegiopierdesurazndeser,comoen
lossupuestosdejuiciodeexpropiacinyreintegrodelaposesinaquienfuera
despojadoilegalmenteporelEstado,entreotros.
g)Tampocoresultadeaplicacinelprivilegioenmateriadeamparo,alaluz
delodispuestoporelart.12,ley16.986.

3.2.Aplicacindelprincipioalamateriatributaria

3.2.1.Procedimientocontenciosojudicial
El captulo X de la ley 11.683 regula el procedimiento contencioso judicial
aplicable en materia de multas c omo alternativa del recurso de apelacin
anteelTribunalFiscaldelaNacinylaaccinderepeticindelimpuesto,sus
accesoriosymultas.Dichaleyreitera,enelart.88,elcarcterdeclarativodelas
sentenciascontralaNacin,sinperjuiciodelocualagregaqueconocerenel
procedimientodeejecucindesentenciaeljuezquehayaconocidoenlacausa.
Con dicha redaccin, el art. 88, ley 11.683, ratifica la orientacin
jurisprudencial de la Corte Suprema, en cuanto sostiene que el carcter
declarativodelassentenciasdictadasencontradelaNacinnoconstituyeuna
autorizacin para desconocer los pronunciamientos judiciales, sino tan slo un
medio para posibilitar su adecuado cumplimiento, sin perturbar el normal

desenvolvimiento del Estado. Si no fuera as, no tendra sentido que la norma

hiciesemencindelprocedimientodeejecucindesentencia.
Enloreferentealademandacontenciosapormediodelacualserequierela
revocatoria de la multa aplicada en sede administrativa, la cuestin aqu
analizadaslotieneincidenciarespectodelascostasacargodeEstado,pues
laaccinquedahabilitadasinlaexigenciadepreviopagodelasancin.
DeahqueelcarcterdeclarativodelassentenciasdictadascontralaNacin
tienemayortrascendenciaenloatinentealaaccinderepeticindelimpuesto,
sus accesorios y multas, en cuanto se opta por dicha va regulada en la
ley 11.683 como alternativa de la va recursiva ante el Tribunal Fiscal de la
Nacin (art. 76, inc. b]), y de la demanda contenciosa (art. 82) en materia de
multas.

3.2.2.LavarecursivaporanteelTribunalFiscaldelaNacin
La cuestin ms importante en el tema analizado es la incidencia que el
principio de carcter declarativo de las sentencias dictadas contra la Nacin
pueda tener respecto del depsito que, a la orden de la DGI, haga el
contribuyente por el monto resultante de la liquidacin aprobada, ante la
sentenciadelTribunalFiscalconfirmatoriadelactoadministrativoimpugnado,a
efectosdeevitarqueelorganismofiscalpromuevalapertinenteejecucinfiscal,
aconsecuenciadelefectodevolutivodelrecursoantelaCmaraFederal,enlo
referentealtributoysusaccesorios(art.194,ley11.683).
Al respecto, interesa desentraar la inteligencia que cabe atribuir al art. 202,
ley 11.683, que expresa: "Las normas que establecen la actualizacin de
deudas fiscales no sern de aplicacin desde el momento en que se hubiere
garantizado con depsito de dinero en efectivo y a la orden de la Direccin
General Impositiva la totalidad del importe controvertido. En caso que
procediereladevolucin,staseractualizadaynodevengarintereses".
Esta disposicin ha sido criticada por considerar que en su primera parte
encierra una verdad de Perogrullo (33), pues si el contribuyente pagare la
obligacin fiscal, atento al carcter cancelatorio del pago, obviamente cesa la
actualizacindeunadeudaextinguidaenvirtuddelpago.Seagrega,asimismo,
que la segunda parte del artculo encierra una injusticia, al prever el no
devengamiento de intereses, aunque s de la actualizacin en caso de que
procedieraladevolucindelimporteabonado.
Sinperjuiciodequetodoslosregmenesdeactualizacindedeudasdedinero
quedaron derogados por la ley 23.928, cuyas disposiciones sobre el particular
conservan vigencia, conforme la ley 25.561, es de inters puntualizar la

naturalezajurdicadelinstitutoregladoenelart.202,ley11.683.
Nocompartimoslacrticaefectuadaalanormaencuestin,porcuantonose
refiereaunpagopropiamentedichodelaobligacinfiscal,sinoaundepsito
en dinero para garantizar dicha obligacin, efectuado por el contribuyente en
virtud del efecto devolutivo del recurso ante la Cmara Federal. Tal depsito
tiendeaevitarqueseapromovidaejecucinfiscal,oaposibilitareldespachoa
consumodemercaderasimportadas,bajoelrgimendegarantasprevistoen
los arts. 453 y ss. del CdigoAduanero, que admite, entre otras formas, para
afianzar el eventual crdito fiscal, la constitucin de un depsito en dinero a
favordelaAdministracinNacionaldeAduanas(arts.455,inc.a],y457,CAd.).
TantolaCorteSupremadelaNacin(34)comolaCmaraFederalasignaronal
art.183,ley11.683,t.o.1978,art.202,t.o.1998,elreglarundepsitoirregular,
por tratarse el dinero de una cosa fungible (art. 2189, CCiv.), que resulta
constituido en garanta de una obligacin fiscal sujeta a condicin resolutoria.
De ello se sigue que la figura aplicable, por expansin analgica del derecho
civil,eselderechorealdeprenda(art.3204,CCiv.).Deproducirselacondicin
aqueestsujetalaobligacingarantizadalaextincindelaobligacinfiscal,
porrevocacinjudicialdelactoadministrativo,seextinguetambinlaprenda
yhabrqueprocederaladevolucindelassumasdedinerodepositadas.En
casocontrario,eldepsitoirregularsetransforma,automticamente,enunpago
cancelatoriodelaobligacinalafechadelaconstitucindeaqul.Porello,el
art.202,ley11.683,sealaqueapartirdelaconstitucindeldepsitocesael
devengamientodelaactualizacindelcrditofiscal.
Toda vez que el art. 202, ley 11.683, no se refiere a un pago sino a la
constitucin de prenda a favor del Fisco, mediante el depsito de sumas de
dinero,engarantadelaobligacinfiscalrecurrida,noresultasuperfluoquela
normasealeparaesesupuesto,apesardenotratarsedeunpagoconefectos
cancelatorios, que no se devenga la actualizacin monetaria a favor del Fisco.
En cambio, el no devengamiento de intereses, en caso de proceder a la
devolucindeldepsito,devienearbitrarioyviolatoriodelderechodepropiedad,
conformeloqueexpresamosenelapart.10delcaptuloXI.
Ellonosllevaasostenerquelaprendaconstituidamediantedepsitoirregular
noseencuentraalcanzadaporelpreceptodelart.7,ley3952,niporelart.22,
ley23.982.
Cabe destacar la coherencia con que ha sido estructurado todo el sistema.
Siendoquelaprendaseconstituyemedianteunasumadedinero,msallde
loprevistoporelart.3226delCdigoCivil,queimpidealacreedorservirsedela
cosarecibidaenprendasinconsentimientodeldeudor,quesetornainaplicable
enelcasodeldepsitoirregularporlanaturalezadecosafungiblequerevisteel
dinero (35),eldepositarioseconvierteenpropietariodelasumasdepositadas,
teniendo la disponibilidad de ellas, generndose a favor del depositante un

derechodecrdito,puesaqulnoseencuentraobligadoadevolverlosmismos
billetes,sinootrosquerepresentenelmismovalorrecibido.Elhechodeprever
el art. 202, ley 11.683, la actualizacin de las sumas a devolver no altera la
sustanciadelaobligacinnisuvalormedidopormediodendicesdeprecios.
Pasadaenautoridaddecosajuzgadalaresolucinjudicialquerevocaelacto
administrativo impugnado, corresponde la inmediata devolucin, por parte del
Fisco, del depsito constituido en garanta de la obligacin, sin necesidad de
incoaraccinderepeticin,puesnoexistecuestinjurdicaaresolver.Msall
delnomeniurisdadoporelcontribuyenteasupeticin,elFiscodebeprocedera
ladevolucindirectadelassumasdepositadas,haciendousodelasfacultades
queleconfierenlosarts.29y30,ley11.683,y809yss.delCdigoAduanero,
como lo ha considerado la Cmara en lo Contencioso Administrativo Federal
(36).
De pretender el Fisco invocar el carcter declarativo de las sentencias
dictadas contra el Estado para posponer la inmediata devolucin del depsito,
sedesvirtuarailegalmentetodoelsistemaestructuradoporlaley,queresponde
aunequilibrioentreelintersdelEstadoyeldelosparticulares.
Deposponerseelreintegrosealteraraelequilibrioconveniente,fundamento
de la razonabilidad del rgimen legal que admite la ejecucin del acto
administrativo por la va del procedimiento de ejecucin fiscal, sin haber
brindado al administrado, con carcter previo, la posibilidad de ser odo por la
autoridad judicial respecto de la determinacin de sus obligaciones tributarias,
sobre la base del presupuesto de la solvencia moral y econmica del Estado,
que da por sentado que ste habr de devolver de inmediato las sumas
depositadas en garanta del pago de las obligaciones determinadas en una
resolucin recurrida. Si el Estado, luego de ser revocada judicialmente la
resolucinadministrativadedeterminacindeltributo,senegareareintegrarde
inmediato el depsito constituido en garanta de la obligacin fiscal devenida
inexistente,haraqueelrgimenfueseinjustoy,porende,irrazonable,y,como
lgicaconsecuencia,inconstitucionalporvulnerarelart.28,CN.
SeguimosenestoelmismorazonamientodelaCorteSupremaalexcluirlos
juiciosdeexpropiacindelalcancedelart.7,ley3952.Alrespecto,eltribunal
cimero,noobstantelaprescripcindelart.17,CN,admitilaconstitucionalidad
delasleyesdeexpropiacinquepermitanalEstadotomarlaposesindelos
bienesexpropiadosconslodepositarelimportedelavaluacinfiscalconms
determinado porcentaje, que tan slo representaba una mnima parte del valor
real del inmueble, sobre la base de que el Estado habra de abonar de
inmediato el valor real determinado en la sentencia. De admitirse, agregaba la
Corte, la posibilidad de que el Estado pudiera invocar el art. 7, ley 3952, en
juiciosdeexpropiacin,ellollevara,inexcusablemente,atenerquedeclararla
inconstitucionalidad de aquellas leyes, por ser violatorias del art. 17 de la
Constitucin, que condiciona la expropiacin al previo pago de una justa

indemnizacin.

4.Laderogacindelcarcterdeclarativodelassentenciasdictadas
contralaNacin
Laley23.982,sinperjuicioderatificarenelart.3elcarcterdeclarativode
las sentencias judiciales que condenan al Estado al pago de una suma de
dinero respecto de las deudas consolidadas, en su art. 22 deroga el principio
conrelacinalasdeudasdelEstadodecausaottuloposterioral1/4/1991ello,
sinperjuiciodelanuevaconsolidacindedeudasdelEstadodecausaottulo
anterioresal1/1/2000,dispuestaporley25.344.
Al respecto, la ley (37)dispone que el Poder Ejecutivo debe comunicar al
Congreso todos los reconocimientos administrativos o judiciales firmes de
obligacionesdecausaottuloposterioral31/12/1999quecarezcandecrditos
presupuestariosparasucancelacinenlaLeydePresupuestodelaosiguiente
aldelreconocimiento.
Una condena que ordena al Estado pagar una suma de dinero no
necesariamentesedebecumpliralaosiguientealdesureconocimiento,enla
medidaenquerespectodelejercicioencursosehubieraefectuadolaprevisin
presupuestaria para atender el gasto. De no darse esa situacin, resulta de
aplicacinelart.42,ley24.156,queestablecequelosgastosdevengadosyno
pagados al 31 de diciembre de cada ao se cancelarn "durante el ao
siguiente". Una sentencia judicial firme, con independencia de que exista
liquidacinaprobada,configuraun"gastocomprometido",enlaterminologadel
art. 42, ley 24.156, que se convierte en un "gasto devengado" al quedar
aprobadalaliquidacin(38).
Conformealart.26,ley24.156,elPoderEjecutivodeberemitirelproyectode
LeydePresupuestoalaCmaradeDiputadosantesdel15deseptiembredel
aoanterioralqueregir,enelquesedebenincluirlosgastoscomprometidosy
devengados originados en sentencias judiciales. Si entre la remisin del
presupuesto al Congreso y la finalizacin del ao se devengaren otros gastos
originados en sentencias judiciales, el Poder Ejecutivo, en caso de no haberlo
contemplado en el proyecto de presupuesto en el carcter de un gasto
comprometido,debecomunicarloalPoderLegislativoafindequesepractique
el ajuste presupuestario pertinente. El art. 22, ley 23.982, cubre esa situacin,
as como la omisin en que se hubiera incurrido en la confeccin del proyecto
deLeydePresupuesto.
ProducidalaclausuradelperodoordinariodesesionesdelCongresodelao
posterior al del reconocimiento del crdito contra el Estado, queda el acreedor

habilitado para promover la ejecucin de la sentencia (art. 22, in fine ,

ley23.982).ElperodoordinariodesesionesdelCongresoseextiendedesdeel
1 de marzo hasta el 30 de noviembre de cada ao (art. 63, CN). Por tanto, a
partir del 1 de diciembre del ao posterior a aquel en que qued firme la
sentenciaquedahabilitadoelacreedorparaejecutarla.
De seguir en la interpretacin del prr. 2, art. 22, ley 22.982, un criterio
apegado exclusivamente a la literalidad, se podra llegar a una conclusin
altamente disvaliosa. La norma dispone que el acreedor queda habilitado para
promover ejecucin judicial de su crdito a partir de la clausura del perodo
ordinariodesesionesdelCongresoenelquedeberahabersetratadolaLeyde
Presupuesto que contuviese el crdito presupuestario. De ningn modo, con
apoyo del desacreditado principio a contrario sensu , se puede afirmar que el
acreedorsloquedahabilitadoparapromoverejecucinenlamedidaenquese
hubieraasignadouncrditopresupuestarioparalacancelacindeladeuda.En
definitiva, la posibilidad de ejecutar un crdito contra el Estado dependera de
quelosfuncionarioscumplieranonoconlasobligacionesasucargo,loquees
manifiestamenteinadmisible.
La obligacin que tiene el Poder Ejecutivo de comunicar al Congreso las
deudas que carezcan de crditos presupuestarios para su cancelacin
constituye una obligacin cuya omisin, a ms de acarrear consecuencias
penalesporelincumplimientodedeberesacargodelosfuncionariospblicos,
nopuedeirendetrimentodelosderechosdelacreedorconagravioalderecho
depropiedad.
Quedaderogado,envirtuddeladisposicindelart.22,ley23.982,elprincipio
que le atribua a las sentencias dictadas contra el Estado carcter meramente
declarativo.

4.1.ElprincipiodeinembargabilidaddelosbienesdelEstado
yladoctrinadelaCorteSuprema
El art. 19, ley 24.624 declara la inembargabilidad de los fondos, valores y
dems medios de financiamiento afectados a la ejecucin presupuestaria del
SectorPublico,yaseaquesetratededineroenefectivo,depsitosencuentas
bancarias, ttulos, valores emitidos, obligaciones de terceros en cartera y en
general cualquier otro medio de pago que sea utilizado para atender las
erogacionesprevistasenelPresupuestoGeneraldelaNacinellosinperjuicio
del mantenimiento del rgimen de la ley 23.982 (art. 20, ley 24.624). Dichas
disposiciones incorporadas a la ley 11.672, Complementaria Permanente del
Presupuesto, y extendidas en beneficio de la Ciudad de Buenos Aires, las
provinciasymunicipios,porley25.973(39),debenserinterpretadasdeconsuno

conelrgimendelart.22delaley23.982.
En ese sentido, la Corte Suprema de Justicia de la Nacin ha sentado una
claradoctrinaensentenciadel16/9/1999,recadaenautos"Giovagnoli,Csar
Augusto v. Caja Nacional de Ahorro y Seguro" (40), en que expresara,
textualmente, entre otras cosas: "Por lo pronto, el art. 19, ley 24.624 debe ser
interpretado de modo tal que armonice con los principios y garantas
consagrados por nuestra Ley Fundamental y con el resto del ordenamiento
jurdico(Fallos:296:22y302:1209,entreotros).
"Ahorabien,esevidentequelaaplicacinmecnicaygeneralizadadelart.19
delaley24.624sinconsideracinalgunaaloqueprevnelart.22,ley23.982y
el art. 20, ley 24.624, conducira a la frustracin de los derechos de los
particulares que se encuentren en condiciones de ejecutar las sentencias con
arreglo a estas dos ltimas normas lo que, por cierto, no condice con la
intencin del legislador (Fallos 297:142, 299:93, 301:460) por lo dems,
semejante criterio hermenutico debe ser desechado con fundamento en la
doctrina de Fallos 258:75, 301:460 y 307:518, consid. 10 y sus citas, entre
muchos otros, porque implica que el rgano competente para fijar el
presupuesto general de gastos y clculo de recursos de la Administracin
nacional (art. 75, inc. 8, CN) ha legislado contradictoriamente sobre un mismo
tema autorizando, por una parte, a ciertos acreedores a cobrarse sobre el
productodelaventadelosbienesembargados(conf.art.22,infine,ley23.982
y art. 20, primera parte, de la ley 24.624) y disponiendo, por la otra, el
levantamientodelosembargosquetornanposiblestalesejecuciones.
"En atencin a ello y a que la finalidad perseguida mediante la sancin del
art. 19, ley 24.624 fue c omo ya se expres evitar la afectacin de los
fondosdestinadosalaejecucindelpresupuestogeneraldegastosyrecursos,
cabeconcluirenquedichadisposicinnoobstaalaejecucindelassentencias
que se encuentren en las condiciones descriptas en el art. 22, in fine ,
ley23.982oqueencuadrenenlahiptesisdelart.20,primeraparte,ley24.624,
puesenelprimercasoelacreedorestlegitimadoparaejecutarsucrditoen
virtud de una habilitacin expresa de la ley, en tanto que en el segundo
supuestocuentaconunapartidapresupuestariaafectadaalcumplimientodela
sentencia".

4.2.CondenascontralaAnsEs
El rgimen instituido por el art. 22, ley 24.463, para el cumplimiento de las
sentenciascondenatoriascontralaAdministracinNacionaldeSeguridadSocial
implicunnotableretroceso,nosloconrelacinconelsistemaestablecidopor
elart.22,ley23.982,sinotambinrespectodelasituacinexistenteatenorde

ladoctrinajudicialquelefijarajustoslmitesalcarctermeramentedeclarativo
delassentenciascontraelEstado.
El art. 22, ley 24.463, dispona que las sentencias condenatorias contra laA
NS E S sern cumplidas, dentro de los noventa das, con los fondos
presupuestarios destinados a ese fin.Agotados dichos fondos se suspende el
pago de las sentencias pendientes total o parcialmente de cumplimiento,
reanudndoseelcmputodelosplazosapartirdelcomienzodelejerciciofiscal
paraelcualseapruebennuevosrecursospresupuestarios.Asuvez,elart.23
de dicha ley dispona que los jueces no podan fijar un plazo distinto para el
cumplimientodelassentencias,niaplicarsancionespecuniarias,compulsivaso
conminatoriasalosorganismosrespectivos,nialosfuncionarioscompetentes,
salvoenloscasosdeamparopormora.
Tales disposiciones fueron modificadas por ley 26.153, que dispone que las
sentencias condenatorias contra la ANSES deben ser cumplidas dentro del
plazo de ciento veinte hbiles, contado a partir de la recepcin efectiva del
expediente administrativo correspondiente, previendo que si durante la
ejecucin presupuestaria, se agotara la partida asignada para el cumplimiento
dedichassentencias,elJefedeGabinetedeMinistrosseencuentraautorizado
para disponer ampliaciones o reestructuraciones presupuestarias con el objeto
deasegurarelpagoenelplazoindicado.
De todos modos la modificacin legal no logr materializarse en la prctica,
antelafaltadevoluntaddelaAdministracindecumplirconlaletrayelespritu
delaley,ylassentenciascontralaANSESsesiguencumpliendoconexcesivas
demorasyenlamedidadelaexistenciadefondospresupuestariosdestinados
aesefin.

5.Inclusindeloscrditosporrepeticindeimpuestosenlasleyesde
consolidacindedeudasdelEstado
La inclusin de las sumas debidas por repeticin de tributos en la
consolidacindedeudasdelEstado,leyes23.982y25.344,resultairrazonable
y,porende,inconstitucional(41).
Una cosa es diferir el pago a un contratista que, a su riesgo, ha contratado
con un Estado en permanente desequilibrio financiero, a consecuencia de lo
cual, previsiblemente, ha incrementado sus costos para ponerse a cubierto de
una eventual insolvencia de su deudor, y otra, muy distinta, postergar la
devolucindeundineromalhabidoporelEstado.Larepeticindeuntributose
puedeoriginar,entreotrossupuestos,enunerrordelcontribuyente,o,loquees
ms usual, en las exigencias propias del rgimen tributario, que con sus

complejos sistemas de retenciones, percepciones y pagos a cuenta generan a

menudo saldos a favor del contribuyente. En tales circunstancias, diferir la
devolucin, negando la posibilidad de una compensacin, aunque ms no sea
con obligaciones futuras, y al mismo tiempo exigirle al contribuyente que siga
pagando,daada,mayoresimpuestos,esunasolucindisvaliosatipificantede
arbitrariedad.
Sielrgimentributarionogarantizaqueelcontribuyentenoseveaexpuestoa
tener que pagar con anterioridad a que exista sentencia judicial firme respecto
delalegitimidaddelaobligacinfiscalreclamada,elsistemadebeconsagrarla
inmediatadevolucindelassumasporlasqueprosperalarepeticin,afinde
satisfacer un mnimo equilibrio entre los derechos del Fisco y el de los
contribuyentes.
De lo contrario, el rgimen deviene manifiestamente irrazonable y tramposo.
PrimeroseleniegaalcontribuyentelaposibilidaddecuestionarantelaJusticia,
con carcter previo al pago, la legitimidad del reclamo fiscal, y cuando aqul
lograunacondenacontraelEstadotendienteaquestereintegredinerosmal
habidossedifieresinedieconformelasleyes23.982y25.344elcumplimiento
de la sentencia (42), sin perjuicio de la alternativa de recibir bonos a diecisis
aosdeplazo.
Si el cumplimiento de las normas complementarias dictadas por laAFIP de
pagos a cuenta originan permanentes saldos a favor del contribuyente, el no
reintegroinmediatodetalessaldosolaposibilidaddecompensarloscondeudas
futurastornaperversoalrgimenfiscalestructuradocondespreciodelprincipio
delatutelajudicialefectiva.

6.Violacindeldebidoprocesoenmateriaderegmenesdepromocin
industrial
Los arts. 14 y 143, ley 11.683, instituyen un rgimen notoriamente
inconstitucional en abierta transgresin al derecho de defensa. El primero de
ellosdesplazaelprocedimientodedeterminacindeoficiodelaobligacinfiscal
cuando, en la declaracin jurada, el contribuyente compute beneficios
promocionalesderegmenesincumplidos,caducosoinexistentes.
A su vez, el segundo estructura un procedimiento especial tendiente a la
determinacin y percepcin de los tributos, ante el incumplimiento de las
obligaciones asumidas por las empresas promocionadas. La autoridad de
aplicacin de los regmenes de promocin industrial o de cualquier otra clase
queconcedanbeneficiosimpositivosdebeconsideraryresolverentrminosde
preferente despacho las denuncias que formule la AFIP sobre presuntos

incumplimientos de obligaciones contractuales o legales por parte de las

empresas promocionadas sobre la base de las cuales se concedieron los
beneficios fiscales. Transcurridos noventa das desde la formulacin de la
denuncia sin que exista resolucin sobre el presunto incumplimiento, la AFIP
podrconsiderar,alsoloefectotributario,"comocaducos,totaloparcialmente,
los beneficios impositivos acordados". En tal circunstancia, el organismo fiscal
quedafacultadoparadeterminareintimar,tantoalaempresapromovidacomo
a los inversionistas de ella, los impuestos no ingresados a causa de la
promocin,sinnecesidadderecurriralprocedimientodedeterminacindeoficio
de la obligacin tributaria, previsto en el art. 16, ley 11.683, y a reclamar el
crdito por impuestos, actualizacin e intereses por la va de ejecucin fiscal,
quedndoles a los contribuyentes como nico recurso para la defensa de sus
derechoslaaccinderepeticin,quequedahabilitadaenlamedidaenquela
autoridad de aplicacin del rgimen promocional de que se trate, mediante
resolucinfundada,decidamantenerlosbeneficiospromocionales.
Se prescinde, pues, de la emisin del acto administrativo que, satisfaciendo
las exigencias de la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos,
establecidas en resguardo de los derechos del administrado, declare la
caducidaddelrgimenpromocional,crendoselaficcinlegaldeunasituacin
jurdica que existe y no existe al mismo tiempo. La subsistencia de los actos
mediante los cuales se acordaron los beneficios tributarios ser una realidad
para el resto de los mortales pero no para la AFIP, que podr considerarlos
"como caducos", segn la terminologa utilizada por la ley.Adems de ello, se
prescinde del rgimen general de determinacin de oficio de la materia
imponibletantorespectodelaempresapromovidacomodesusinversionistas,y
se excluye la va recursiva por ante el Tribunal Fiscal de la Nacin, dndose
cartablancaalaarbitrariedadfiscal.
El referido tribunal administrativo queda marginado no slo respecto del
anlisis de las causas que le permiten a la AFIP tener por configurada una
situacin de incumplimiento por parte de la empresa promovida, sino tambin
con relacin a la determinacin de la obligacin tributaria, lo que coloca a
quienes quedan comprendidos en las aludidas disposiciones en una situacin
procesaldemanifiestadesigualdadrespectodelrestodeloscontribuyentes.El
rgimen as estructurado es notoriamente inconstitucional al conculcar los
derechosdedefensa,depropiedad,deigualdadydeaccesoalajurisdiccin.
La voluntad de la Administracin, necesariamente, se debe exteriorizar
mediante la emisin de actos administrativos, los cuales no slo deben
satisfacerlaformaexigidaporlaley,sinotambinlosrequisitosquecondicionan
suvalidezencuantoacompetencia,causa,objeto,procedimiento,motivaciny
finalidad(arts.7y8,ley19.549).Adems,parallevaradelantesuejecucin,el
actodebegozardepresuncindelegitimidad,delaquecarecesiadolecierede
nulidadabsolutaymanifiesta,encuyocasolaAdministracintieneeldeberde

suspenderlo y de revocarlo aun en sede administrativa (arts. 12 y 17,

ley19.549).
Las previsiones de la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos
constituyeneldesarrollodederechosreconocidosenlaConstitucin Nacional,
por lo cual mal pueden desplazarse sin inferir un agravio de raigambre
constitucional.Paracolmodemales,laentelequiajurdicacreadaporlanorma
del art. 143, ley 11.683, que autoriza a prescindir de la emisin del acto
administrativo que declare la caducidad de un rgimen promocional para tener
por caducos los beneficios tributarios que de l se derivan, coetneamente
exige la emisin del acto que mantenga los beneficios promocionales para
habilitar la accin de repeticin de los tributos exigidos, no obstante la
subsistenciaformaldetalesbeneficios.
En una accin de amparo promovida por una sociedad inversionista en una
empresapromocionada,laCmaraFederaldeTucumn,alconfirmarloresuelto
en la instancia anterior, acogi el amparo deducido por la Compaa de
Perforaciones Ro Colorado SA contra la DGI, ordenndole a sta que se
abstuviera de iniciar o continuar contra la actora cualquier procedimiento
tendiente a la determinacin y percepcin de los tributos, que supusiera tener
porconfiguradounincumplimientodelcontratodepromocincelebradoentreel
Estado nacional y Papel de Tucumn e mpresa en que haba hecho
inversiones, hasta tanto no haya sido resuelta por sentencia judicial firme la
controversia relativa al referido incumplimiento. Tal decisin import desplazar
lasespecficasdirectivascontenidasenlosarts.14y143,ley11.683.
Ahora bien, una cosa es desaplicar la norma del art. 143, ley 11.683, y otra
muy distinta impedir a laAFIP el ejercicio de sus atribuciones hasta tanto no
exista sentencia judicial firme que ponga fin a la controversia sobre el
incumplimientodelcontratodepromocin.LaCmaraFederalnoslodesaplic
lanormaencuestin,exigiendolaemisindelactoadministrativoquedeclarela
caducidad de los beneficios promocionales como condicin necesaria para el
ejercicio,porpartedelaAFIP,desusatribucionestendientesaladeterminacin
y percepcin de los tributos no ingresados a causa de la promocin, sino que
exigi adems sentencia judicial firme sobre la controversia referida al
incumplimientodelaempresapromocionada.
Con ello, la Cmara se apart del principio consagrado en el art. 12,
ley19.549,deconsunoconelcualelactoadministrativogozadepresuncinde
legitimidad, careciendo las acciones o recursos que se puedan interponer de
efectos suspensivos, ello sin perjuicio de la suspensin que pueda decretar la
propia Administracin o la Justicia con fundamento en el propio art. 12,
ley19.549,oenlosarts.230yss.delCdigoProcesal(43).
La Corte Suprema de la Nacin, ante la cual la AFIP interpuso recurso de
queja por recurso extraordinario denegado, acogi el recurso no obstante la

inexistenciadesentenciafirmeyelcarcterprocesaldelasnormasimpugnadas
que,enprincipio,excluyenlavadelaapelacinextraordinaria,porconsiderar
queloresueltoporlaCmaracomprometeinstitucionesbsicasdelaNacin,al
mediarcuestionesdegravedadinstitucional(44).
El tribunal cimero, al revocar la decisin recurrida, rechaz la accin de
amparo ante la no demostracin de la inexistencia de otras vas que puedan
reparar el perjuicio alegado, precisndose en el voto de los Dres. Boggiano y
Belluscio que la tutela de los derechos fundamentales invocados se habra
podido lograr de igual forma mediante una medida cautelar dictada en juicio
ordinario donde se discutiese, con la amplitud necesaria, la caducidad del
rgimen promocional. El criterio sustentado por la Corte Suprema impone
formularundistingoentreelobjetodelaaccindeamparoyelpropuestoporel
tribunalparalaaccinordinaria.Malsepuedearticularaccindenulidaddela
declaracin de la caducidad del rgimen promocional cuando dicha caducidad
nosehadictado,ysloselahatenidoportalalosefectosdelaexigibilidadde
lostributosdejadosdeingresarconmotivodelapromocinacordada.Cules
han sido las razones que fundan la caducidad no declarada? Cules los
elementos de juicio ponderados y las probanzas agregadas a la causa? En
qunormasseapoyalacaducidad?Nadadeelloexiste,porlasencillaraznde
que,precisamente,sehaprescindidodelaemisindelactotendienteaesefin.
Porlotanto,yaunqueparezcaprolijalainsistencia,esobvioquenosepuede
revocarunactoinexistente.
Por otra parte, se debe tener en cuenta que el inversor en una empresa
promocionadanoseencuentra,enlamayoradeloscasos,encondicionesde
intentarconposibilidadesdexitolarevocatoriadelacaducidaddeclaradadel
rgimen promocional, ya que tendr que alegar y probar respecto del
incumplimientodeuntercero,sincontarconlosnecesarioselementosdejuicio
nipoderaportarlasprobanzasdelcaso.Susituacinnopuedeserotraquede
tercero coadyuvante de la empresa promovida en el proceso que sta entable
tendientealarevocacindelacaducidaddeclarada.
Elamparonotena,enelcasojuzgadoporlaCorteSuprema,laconsecucin
de un objetivo imposible, la revocatoria de la caducidad de un rgimen
promocional no declarada, sino el de desplazar una norma notoriamente
inconstitucional que obstaba al ejercicio del derecho de defensa. El objeto de
uno y otro proceso es sustancialmente distinto. El amparo resultaba admisible
porque la desaplicacin del art. 143, ley 11.683, por s solo, no enerva ni
obstaculiza el accionar regular y legtimo de la accin de laAFIP. Por ello, no
devieneprocedentelainvocacindelart.2,inc.c),ley16.986,parafundarsu
rechazo. En todo caso, si se configurase alguna traba al ejercicio de las
atribuciones del organismo fiscal, ello es consecuencia de la conducta de la
propiaAdministracin,negligenteenlaadopcindelasmedidasconducentesal
resguardodelinterspblico,incluidalacaducidaddelrgimenpromocionalde

quesetrate.
Con el desplazamiento de los arts. 14 y 143, ley 11.683, la autoridad de
aplicacindebedictarelpertinenteactoadministrativoquedeclarelacaducidad
del rgimen promocional como condicin necesaria para la exigibilidad de los
tributos que se dejaron de ingresar a consecuencia de aqul. En tales
circunstancias,correspondeaplicarelprocedimientodedeterminacindeoficio,
reglado en los arts. 16 y ss., ley 11.683, tanto para la empresa promocionada
como para los inversores, en resguardo del derecho de defensa de los
contribuyentes. La va recursiva ante el Tribunal Fiscal de la Nacin quedara
habilitada en la medida en que se impugnase la determinacin por causas
ajenas a la declaracin de caducidad del rgimen promocional, la cual se
deberaimpugnarporlavaprevistaenelart.23,ley19.549,encuyombitose
podrn requerir las medidas cautelares del caso, tendientes a suspender la
ejecucindelactoadministrativo.
Si se hubiese acogido el amparo exigiendo el dictado de acto administrativo
que declarase la caducidad del rgimen promocional, como condicin para la
exigibilidad de los tributos no ingresados a causa de la promocin, sin abrir
juicio sobre la suspensin de su ejecutividad, la que en su caso debera
resolverse en el momento oportuno, se habra restablecido el indispensable y
necesario equilibrio que debe existir entre los derechos del Fisco y el de los
contribuyentes.ElPactodeSanJosdeCostaRicadeterminalanecesidadde
la intervencin de un tribunal independiente para la determinacin de las
obligacionesfiscales(art.8,prr.1),ysibienlaCorteSupremanohaadmitido,
concarctergeneral,queesaintervencindebeser,necesariamente,anterioral
pago, resulta inadmisible desnaturalizar no slo la letra y el espritu de dicho
tratado,sinolosprincipiosylafilosofaquenutrenlaConstitucinNacional. No
es admisible la invocacin del inc. b), art. 2, ley 16.986, para rechazar el
amparo, porque dicha disposicin presupone acciones legales regulares y no
fundadasennormasnotoriamenteinconstitucionales.
El consid. 6 del voto de los Dres. Boggiano y Belluscio reconoce que las
modificacionesdelasfacultadesdelaDGI,deacuerdoconloquesurgedelos
arts. 14 y 143, ley 11.683, han respondido a la necesidad de adecuarlas a las
exigenciasdelapolticaeconmicavigente.Ensntesis,elterrorismofiscalque
instituyen viene a constituir una condicin necesaria para la viabilidad de la
polticaeconmicaaplicableporelGobiernonacional.

7.Laexigenciadepagodeunadeudainexistente
El prr. 2, art. 21, ley 11.683, dispone que, luego de iniciado el juicio de
ejecucin fiscal promovido por anticipos no ingresados, la AFIP no estar

obligada a considerar el reclamo del contribuyente contra el importe requerido

sino por la va de repeticin y previo pago de las costas del juicio. El art. 31,
ley 11.683, referido al reclamo de pago provisorio de impuestos
correspondientes a ejercicios fiscales respecto de los cuales no se hubieren
presentado las respectivas declaraciones juradas, adopta idntico criterio
liberandoalaDGIdeatenderlareclamacindelcontribuyente,queslopodr
considerarporlavadelarepeticin.
La Corte Suprema, en posicin que adolece de exceso ritual manifiesto, ha
exigido la existencia de un formal planteo de inconstitucionalidad para
desaplicar las aludidas disposiciones que constituyen una cortapisa en la
bsqueda de la verdad objetiva (45). De una interpretacin razonable de las
normas en juego surge que stas no impiden al organismo fiscal considerar el
reclamodelcontribuyenteenelmbitodelpropiojuicioejecutivo,sinoquetan
slonoleimponentalobligacin,locualesalgosustancialmentedistinto.
Tanto es as que, con relacin a las ejecuciones fiscales promovidas con
fundamento en el art. 31, ley 11.683, la DGI dispuso por instruccin 339/1981
queprocedeadejarsinefectoeljuiciodeejecucinfiscalenloscasosenqueel
contribuyente presentare, antes o despus de la intimacin judicial, la
declaracinjuradacorrespondiente,enlamedidaenquedestasurgieresaldo
afavor,quebrantoimpositivooimpuestomenoralreclamadojudicialmente.
Si,endefinitiva,elFiscopuede,enambossupuestos,atenderelreclamodel
contribuyente y no proseguir con la ejecucin de una deuda inexistente, con
mayor razn el juzgador se encuentra facultado para tener en cuenta lo que
surgedeladeclaracinjuradapresentadaporelcontribuyenteunaveziniciada
la ejecucin, y obrar en consecuencia. La posicin contraria olvida que la
declaracinjuradaenlamedidaenquenoseaimpugnadaporlaAFIP,porel
procedimiento de determinacin de oficio, art. 16, ley 11.683 es oponible al
propio Fisco. Por lo tanto, si de dicho instrumento no surge deuda alguna, su
presentacintardaslopuedetenerincidenciaenladistribucindelascostas,
masnopuededarlugaraunpagosincausa.
Las decisiones judiciales, en virtud del realismo jurdico y la verdad objetiva
que deben presidirlas, en orden a prestar un adecuado servicio de justicia,
debenponercotoalabusodederechoqueimplicallevaradelanteunaejecucin
sobrelabasedeunadeudainexistente.Enesesentido,laCmaraFederalde
La Plata ante la presentacin de la DD.JJ. una vez iniciada la ejecucin,
promovida con fundamento en el art. 31, ley 11.683, orden su paralizacin
hastaquelaDGIverificaralasituacinrealdelcontribuyente,porelgravedao
que se poda irrogar al demandado de llevarse adelante una ejecucin en
funcindeunadeudainexistente(46).

8.Prohibicindeprobarlaverdadobjetiva
Elart.34,ley11.683,facultaalPoderEjecutivoacondicionarelcmputode
deducciones, crditos fiscales y dems efectos tributarios de inters del
contribuyentealautilizacindedeterminadosmediosdepagouotrasformasde
comprobacindelasoperaciones,encuyocasolosquenoutilicentalesmedios
debern acreditar la veracidad de las operaciones para poder computar los
conceptosindicados.Idnticosefectosseaplicarncuandoelcontribuyente,por
sus compras o locaciones, reciba facturas o documentos apcrifos o no
autorizadoscuandoestuvieranobligadosarealizarlaconstatacindispuestaen
elartculoagregadoacontinuacindel33.
La ley 25.345 avanza mucho ms en el quebrantamiento del principio de
igualdaddelaspartesdelarelacintributaria,aldisponerquecarecendetodo
efectoentrelaspartesyfrenteaterceroslospagossuperioresaunmilpesos
(47)que no se formalicen a travs de instrumentos bancarios (depsitos en
entidades financieras, giros o transferencias bancarias, cheques y tarjetas de
crdito), u otros procedimientos autorizados por el Poder Ejecutivo (48),
quedando exceptuados los realizados en expedientes judiciales. La ley 25.345
crea una presuncin iure et de iure que lesiona el derecho de defensa y de
propiedad,obstaculizandolapruebadelaverdaddelasoperacionesrealizadas,
conagravioalprincipiodecapacidadcontributiva,puesesaimposibilidadpuede
implicar un incremento de la tasa efectiva del impuesto al no admitirse la
deducibilidaddeungastoolautilizacindeuncrdito,maguerlaveracidadde
lasoperaciones(49).
En decisiones de distintos tribunales se ha dado prevalencia al art. 34 de la
ley11.683sobrelaley25.345,porconsiderarquelaleyespecialderogaalaley
general, interpretacin que permite soslayar la declaracin de
inconstitucionalidaddelaleymencionadaensegundotrmino(50)
De todas maneras, aunque no se admitan desde el punto de vista tributario,
lasoperacionesrealizadasconmediosencontravencinalaley25.345,elloen
modoalgunosepuedeconsiderarconstitutivodeldelitodeevasinfiscal(51).

9.RegistroFiscaldeOperadoresenlaCompraventadeGranos
yLegumbresSecas
Lares.gral.2300delaAFIP (52),quesustituyeraaotrasanteriores,creael
denominado "Registro Fiscal de Operadores en la Compraventa de Granos y

LegumbresSecas",enelcualsedebeninscribirlosresponsablesinscriptosen
elIVAquerealicenoperacionesdecompraventadegranosnodestinadosala
siembra c ereales y oleaginosos y legumbres secas p orotos, arvejas y
lentejas y corredores que intervienen en la comercializacin de tales
productos(arts.20y22,res.gral.).Sinesainscripcinomediandocancelacin
porlaDGI,laspartesnopuedenoperarenelmercadodetalesproductos,por
lasgravesconsecuenciasqueimponelacitadaresolucin.
Enefecto,lanoinclusinosuexclusindelRegistroorigina:a)unincremento
delasretencionesdelIVAhastaelmximodelaescala,loquedeterminauna
acumulacindepermanentessaldosafavordelcontribuyente(art.4,res.gral.
b)laliquidacinqueemitaelcorredornoincluidoenelRegistronoseconsidera
documentoequivalenteenlostrminosdelares.gral.1415.(res.gral.,art.39)
c) los no incluidos o los excluidos del Registro Fiscal quedan al margen del
rgimen de reintegro sistemtico a productores o acopiadores inscriptos en el
Registro(TtuloTercero,arts.53yss.res.gral.).
LaexclusindelRegistroprocede,segnelAnexoVIdelares.gral.,enlos
siguientescasos:
a) Falta de presentacin de una o ms declaraciones juradas vencidas, no
registrardomiciliofiscaloeldeclaradoseaobservable,noacreditarinscripcin
comoagentederetencin,incumplimientodelrgimeninformativo,inclusinen
labasedecontribuyentesnoconfiables,yporcualquierotroincumplimientoala
normativavigentedetectadoatravsdecontrolessistmicos.
b) Deteccin de documentacin apcrifa o de representantes inexistentes,
actividad desarrollada que no se compadezca con el volumen de granos
comercializados,omisindeefectuarretencionesopercepcionesodeomisin
de su ingreso, carencia de registros, incumplimiento de los medios de pago
establecidosporlaley25.345,trasladodegranossincartadeporte,ajustesde
fiscalizacinrelevantesnoconformadosonoregularizados,etctera.
c)Contribuyentesquehayansidoquerelladosodenunciadosconfundamento
en la ley penal tributaria y previsional, quiebra decretada sin continuidad de
explotacin,etctera.
Tan graves consecuencias se pueden adoptar ante un "incumplimiento a la
normativa vigente", trmino excesivamente lato y omnicomprensivo en el que
quedacomprendidoinclusolameramoraenelpagodelostributos.
Lo ms grave es que solo se prev que la medida de exclusin se adopte
mediante el dictado de un acto administrativo fundado, en los casos
enumeradosenlosincs.b)yc)indicadosprecedentemente,entantoqueenlos
supuestosindicadosenelinc.a)soloseprevcomunicarlabajamediantesu
publicacinenelBoletnOficial(arts.40y47res.gral.).
Esdecir,elincumplimientodelanormativavigente,comolanoutilizacinde
medios de pagos establecidos por la ley 25.345, aunque la parte interesada

pueda demostrar la veracidad de las operaciones por otros medios, admitidos

porelart.34delaley11.683,ascomoelnoconformarajustesdeverificacin
apelando alTribunal Fiscal de la Nacin, pueden ser, entre otras, causales de
suspensindelcontribuyenteenelRegistro,conlesinalderechodedefensay
perjuicioirreparablequeconculcaelderechodepropiedad.

10.Rgimenderetencionesypercepcionesarbitrarias
En el mbito nacional, la AFIP ha venido dictando, especialmente en el
impuestoalvaloragregado,unaseriederesoluciones,deaplicacinadistintos
sectores econmicos, que instituyen la obligacin de ingreso de anticipos,
retenciones y percepciones (53), y vedan la posibilidad de extinguir tales
obligaciones mediante el instituto de la compensacin (54), as como la de
determinar el monto de los pagos a cuenta segn la estimacin que haga el
sujetopasivodeltributo,deconsunoconelrgimenqueconcarctergeneralse
encontrabareguladoenlares.gral.3447,sustituidaporlares.gral.4060 (55)y
porlares.gral.327(56).
Afindepaliarlosefectosdetalesexigenciasquegenerancontinuossaldosa
favordeloscontribuyentesmotivadosporelestablecimientodepagosacuenta,
percepciones y retenciones que no guardan adecuada proporcin con el
quantumdelaobligacinfiscal,laDGIyahoralaAFIPregularonunmecanismo
por medio del cual se puede requerir, respecto del IVA, la exclusin total o
parcialdetalesregmenesdepagosacuenta,percepcionesyretenciones(57).
De esta manera, la DGI ha marginado el rgimen de determinacin de las
obligaciones fiscales regulado en la ley 11.683, y la posibilidad de recurrir al
Tribunal Fiscal de la Nacin impugnando las determinaciones de oficio. En
funcin de normas emanadas de la DGI, hoy AFIP, que desnaturalizan la
esenciadelrgimendelaley,elorganismofiscalevadeeldeberdedeterminar
deoficio,porelprocedimientoregladoenlaley11.683,lasobligacionesfiscales
ylanecesidaddecomprobarloshechosyelmontodeltributocuyopagoexige.
Por el simple arbitrio de instituir pagos a cuenta por medio de anticipos,
retenciones o percepciones, la DGI genera de continuo saldos a favor de los
contribuyentes, a los que se les niega el derecho a formular su propia
estimacindelasobligacionesfiscales.
De tal suerte, no slo se transgrede el principio de legalidad y de
razonabilidad de las leyes, arts. 17 y 28, CN, sino tambin el principio de
capacidad contributiva, al medirse inadecuadamente el monto de los pagos a
cuenta.

Tratndosedepagosacuentaoingresosprovisoriosdeuntributofuturo,su
exigencia debe admitir como condicin de razonabilidad prueba en contrario
viabilizadapormediodelaestimacinquededichosingresosacuentahagael
contribuyente. De lo contrario, adems de transgredirse el principio de
capacidadcontributiva,sedesnaturalizalaesenciadelosimpuestosindirectos
poresenciatrasladablesalconsumidor.
La Cmara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, sala 5, en
sentencia recada en la causa "Ca. General de Combustibles SA" (58), ha
tenidooportunidaddeexpresarenrelacinconelimpuestoalatransferenciade
combustiblesque:"...negarporunarazndeomisinreglamentariatransitoria
elderechodelcontribuyenteaadecuarlacuantadelanticipoenfuncindela
realidadeconmicavigentealafechadesuvencimientoeingreso,seexhibeen
oposicin a la economa del anticipo y de los impuestos especficos al cual
acceden. En efecto, a) los anticipos constituyen pagos a cuenta (art. 28,
ley 11.683) o ingresos provisorios de un impuesto futuro, basados en una
presuncin de mantenimiento de hecho imponible o capacidad contributiva, de
maneraquelamisma,comocondicinderazonabilidaddebeadmitirpruebaen
contrario, en el caso articulada mediante la opcin ejercida por la empresa,
luegoconfirmadaconelresultadoimpositivofinaldeladeclaracinjuradadelos
impuestos,consaldoafavor,yb)losimpuestosalcualaccedenlosanticiposde
autosparticipandelaeconomapropiadelosimpuestosalconsumo,enlosque
existe una diversificacin tcnica entre el realizador del hecho imponible y el
titulardelacapacidadcontributiva(...)Esdecirquerespectodelgravamenala
transferenciadecombustibleselimpuestoseestructuraconarregloalatcnica
de intermediacin propia de los responsables sustitutos, interpuestos entre el
Fisco y los contribuyentes (consumidores del producto) ( ...) En tales
condiciones, la solucin arbitrada por el Tribunal Fiscal, al confirmar las
liquidacionesdelaDGI,suponedesestimarquelaactorapeseacuantificarlos
anticipos en funcin de los impuestos realmente percibidos debi efectuar
ingresos en exceso de los mismos desorbitando la funcin de intermediacin
inherenteaambosgravmenes...".
Por lo tanto, para ser consecuentes con los principios constitucionales de la
tributacin,sinperjuiciodeladeterminacindelquantumdelospagosacuenta
queestablezcaelorganismofiscal,sedebeadmitirqueelcontribuyentehagasu
propia estimacin de manera de evitar pagos en demasa. El pedido de
suspensin o exclusin de los regmenes de retencin o percepcin debera
considerrselo concedido automticamente con su sola presentacin, sin
perjuicio de la procedencia del pago de intereses resarcitorios en caso de
diferencia entre la estimacin formulada por el contribuyente y el monto del
tributodeterminadoenlaDD.JJ.oeldeterminadoporlaAdministracin.Noest
demsdecirquesedebendesplazarlasnormasreglamentariasqueobstana
la operatividad del instituto de la compensacin, consagrado en la ley 11.683.

Sloasserespetanenperfectoequilibriolosderechosdeambaspartesdela
relacintributaria.
EnelmbitodelaCiudaddeBuenosAires,elTribunalSuperiordelaCiudad,
ensentenciadel12/11/2008,enlacausa"SAImportadorayExportadoradela
Patagonia"(59),declaralainconstitucionalidaddeldec.1150/1990,quedispone
que las entidades que efecten los pagos de bienes y servicios adquiridos
mediante tarjetas de compra, tarjetas de crdito, tarjetas de dbito y similares
deben retener, por el impuesto sobre los ingresos brutos, el 2,5% sobre el
importenetoapagaraloscomerciantesoprestadoresdeservicios.
El voto decisivo es el del Dr. Cass, que con slidos fundamentos logra
enhebrarunasentencia,formandomayoraconlosvotosdelasDras.Condey
Ruz, que declaran, respecto de la actora, la inconstitucionalidad del
dec.1150/1990,modificadoporel2133/2002,ylaresolucinSHyF155.002en
tanto permiten que se le retenga una suma que supera lo establecido por el
art.41.b.1)delares.gral.1/2008delaComisinArbitral,ycondenaalGCABA
a abonar el saldo a favor del contribuyente, reconocido expresamente por la
DireccindeRentas,devengadohastaelmesdemarzode2005.Y,asuvez,
formando mayora con los votos de los Dres. Lozano y Maier, le ordenan a la
AdministracinFiscalqueseabstengadeefectuarlealaactoramsretenciones
en la fuente, hasta tanto haya aplicado, repetido o agotado en el modo a que
hubierelugar,latotalidaddelsaldoafavorquetienealafechaenelimpuesto
sobrelosingresosbrutos,yleimponenlascostasntegramentealademandada
vencida.
Cass afirma que rechazar la repeticin del saldo a favor del contribuyente
reconocidoyverificadoporlaDireccindeRentas,remitiendolasolucindela
controversia a nuevas actuaciones administrativas y judiciales, importa incurrir
conexcesoritualmanifiestocondenegacindejusticia,dandopreeminenciaa
las formas rituales sobre la verdad jurdica, conforme la doctrina de la Corte
Suprema, expuesta magistralmente en la causa "Domingo Colalillo" (60), entre
muchas otras. Destaca que en atencin al principio de reserva de ley, y la
prohibicin a la Legislatura de delegar sus atribuciones (arts. 51 y 84,
ConstitucindelaCiudad),elestablecimientoporpartedelPoderEjecutivode
pagos a cuenta a nticipos, retenciones y percepciones deben apreciarse
con estrictez y admitidas slo en cuanto satisfagan el test de razonabilidad. Y
ese sentido sostiene que el establecimiento de cualquier anticipo
desproporcionadoyabusivoimportalacreacinexnovo,enlaexcedencia,de
una prestacin pblica coactiva distinta del impuesto mismo, regularmente
instituido, con afectacin al principio de reserva de ley, que desatiende el
imperativodequeslocabeaprehenderlacapacidadcontributivaponderadaen
elpresupuestodehechodefinidoporellegisladoralcaracterizarlashiptesisde
incidenciatributaria.

Considera que la eliminacin de la facultad de laAdministracin de expedir

certificados de no retencin o de retencin parcial se exhibe frente a casos
como el juzgado, como una medida francamente desafortunada, ya que la
repeticindelostributosabonadosenexcesonadaresuelve,puesnoevitaque
se reedite indefinidamente la situacin. Concluye Cass sealando que la
situacin generada por las normas aplicables al caso puede ejemplificarse
reescribiendounacancindeMaraElenaWalsh.Elreinoalrevs:"Medijeron
queenelReinodelRevs/elcontribuyentepagaunayotravez/yaqueelFisco
nocomprende/ycreequedosydossontres".
LaCCAyTasuvezhizolugaraunaaccindeamparodeducidaporunafirma
administradoradeconsorciosafindequeseordenaraalFiscodelaCiudadde
Buenos Aires cesar con las retenciones de anticipos del Impuesto sobre los
Ingresos Brutos, practicadas, por medio del Sistema de Recaudacin y control
deAcreditaciones Bancarias "SIRCREB", en tanto las referidas retenciones se
efectansobrecuentasbancariasdondetambinsedepositanlasexpensas,es
decir sobre sumas que no constituyen honorarios provenientes del ejercicio
habitualyonerosodelaactividaddeadministrador,yqueporendenointegran
labaseimponibledeltributo(61).
(1)NAWIASKY,Hans,Cuestionesfundamentalesdederechotributario,Institutode
EstudiosFiscales,Madrid,1982,p.53.
(2)JARACH,Dino,Finanzaspblicasyderechotributario,AbeledoPerrot,Buenos
Aires,p.373.
(3)VALDSCOSTA,Ramn,Institucionesdederechotributario,Depalma,Buenos
Aires,1992,p.292.
(4)JARACH,Dino,Finanzas...,cit.,p.372.
(5)VALDS COSTA, Ramn, Instituciones..., cit., ps. 292 y 431 "Principio de
igualdaddelaspartesdelarelacinjurdicatributaria",DTV129.
(6)Art.3,LeydeAmparo16.986 arts.84y85,ley11.683arts.1175y1176,
CAd., ley 22.425, y arts. 1 y 2, ley 14.715, Rgimen de Contestacin de
DemandasdelBancoCentral.
(7)TAWIL, Guido, "Un debate interesante en materia de habilitacin de
instancia",LLdel25/6/1991.
(8)Fallos118:436.
(9)Ver,enesesentido,ladoctrinadelaC.Nac.Cont.Adm.Fed.,"TheArmco
InternationalCorporationv.Gobiernonacional",LL117395.
(10)La situacin es sustancialmente diferente en el mbito provincial, en
aquellasjurisdiccionesenqueelnicorganohabilitadoparaactuarenmateria
contenciosoadministrativaeselsuperiortribunallocal,concentracinqueyano
rige en varias provincias en que se han creado en las instancias inferiores
juzgadosycmarasenlocontenciosoadministrativo.
(11)Corte Sup., 13/3/1990, "Cohen, Rafael v. Instituto Nacional de
Cinematografa",ED138318.
(12)Corte Sup., 15/12/1987, "Caja Nacional deAhorro v. NCRArgentina SA",

(12)Corte Sup., 15/12/1987, "Caja Nacional deAhorro v. NCRArgentina SA",

ED128620.
(13)Fallos 273:24, 295:784 y sentencia del 29/4/1982 en "Daz Rodrguez,
Amadeov.UniversidaddeLaPlata".
(14)CorteSup.,6/10/1992,"ConstruccionesTaddiaSAv.Estadonacional",ED
153451.Ensentenciadel26/10/1993,recadaenlacausa"Serra,FernandoH.
yotrov.MCBA",LLdel10/3/1995,laCorteharatificadoquelacaducidaddela
accin contencioso administrativa es renunciable por laAdministracin por no
encontrarsecomprometidoenelloelordenpblico.
(15)CorteSup.,4/2/1999,"GorordoAllariadeKralj,HaydeM.v.Ministeriode
CulturayEducacin",LL,Supl.DerechoAdministrativo,del17/9/1999.
(16)C.Nac.Cont.Adm.Fed.,enpleno,15/7/1999,"Romero,Gerardov.Estado
MayorGeneraldelEjrcito",LL,Supl.DerechoAdministrativo,del17/9/1999.
(17)CorteSup.,27/5/2004,"CarlosFranco",Impuestosnro.19,oct.2004.
(18)La sala 2 de la Cmara en lo Contencioso Administrativo Federal, por
resolucin del 1/7/1993 recada en autos "Gomer SA v. DGI s/juicio de
conocimiento", por mayora, con la disidencia de la Dra. Marta Herrera,
considerqueyaseaquesetratedeunaaccininstauradaconsustentoenla
ley 19.549 o en el art. 82, ley 11.683, "lo cierto es que en uno u otro caso y
previo a cualquier trmite deber la magistrada requerir la remisin de las
actuacionesadministrativasafindeexaminarlaconfiguracindelosextremos
necesarios para declarar habilitada la instancia judicial". La doctrina de este
precedente fue rpidamente abandonada por el Juzgado en lo Contencioso
Administrativon.8,quehabaprevenidoenlacausaquepocosdasdespus,
enautodel2/8/1993emitidoenlacausa"FabrisurS.v.DGIs/impugnacinde
actoadministrativo",resolviqueelart.84,ley11.683,aplicablealasacciones
previstasenelcaptuloXIdelTtuloIdedichaley,noresultadeaplicacinalas
accionesreguladasporlaley19.549.
(19)De ms est decir que, obviamente, el art. 84, ley 11.683, resulta
manifiestamente inaplicable a una demanda de nulidad de acto de naturaleza
tributariadealcanceindividualdirigidacontralaMunicipalidaddelaCiudadde
Buenos Aires, no obstante la decisin que en contrario adoptara el Juzgado
NacionalenloCiviln.96,acargodelaDra.SilviaCaviglia,porresolucin del
24/3/1995, en la causa "Banco Holands Unido SA v. MCBA s/nulidad de acto
administrativomunicipal".
(20)No obstante, con anterioridad a la sancin de la ley 23.982, con serios
fundamentos se sostuvo que toda la ley 3952 haba sufrido lo que Marienhoff
denomina"derogacinorgnicaoinstitucional",alhaberseregulado,pormedio
de la Ley de Procedimientos Administrativos, el Cdigo Procesal Civil y
ComercialdelaNacinyelart.17delaLeydeContabilidad,sobreelobjetode
aquellaley,porloquenoseralgicosuponerquehayaestadoenlamentedel
legislador, al reglar en forma armnica todo un cuerpo de disposiciones, hacer
subsistirlasquefigurabanenaquelcuerpolegalanterior.As,RodolfoBarra,en
conferencia pronunciada en el Colegio deAbogados de la Ciudad de Buenos
Aires el 7/7/1988, y BIANCHI, Alberto, "Inconstitucionalidad sobreviniente del art.
7delaLeydeDemandascontralaNacin",enED118829.Cabesealar,sin

7delaLeydeDemandascontralaNacin",enED118829.Cabesealar,sin
embargo, que luego de la sancin de la ley 19.549, la Corte Suprema de la
Nacinydemstribunalesinferioreshanseguidoaplicandoelart.7, ley 3952
(Fallos295:427,302:349,304:210,entreotros).
(21)Corte Sup., 29/7/1976, "Locreille, Claudio v. IAPI", Fallos 295:427, y
sentencia del 10/5/1977, entre las mismas partes, Fallos 297:468 tambin
Fallos277:17,entreotros.
(22)Corte Sup., "Ca. Liquidadora de la Exposicin Continental v. Gobierno
nacional", Fallos 100:280 d., "Fisco nacional v. Zumalacrregui", Fallos
193:339,entreotros.
(23)CorteSup.,13/3/1940,"Fisconacionalv.DomingoBianchis/expropiacin",
Fallos 186:151 d., 24/9/1958, "Ministerio de Marina v. Olivera, Ramn
s/expropiacin",Fallos241:382.
(24)Corte Sup., 29/6/1960, "SA La Editorial v. Gobierno nacional", Fallos
247:190.
(25)Fallos253:439,259:337,261:108,262:195,263:554.
(26)Corte Sup., 21/7/1965, "Impini de Cordara, Olga Noem v. OSN", Fallos
262:195.
(27)CorteSup.,7/9/1966,"Pietranera,Josefayotrosv.GobiernodelaNacin",
Fallos265:291.
(28)Fallos269:448,277:17,278:128,295:427,297:468,entreotros.
(29)Fallos295:427.
(30)La extensin del privilegio a las entidades autrquicas ha sido rechazada
por la doctrina, que ha sostenido que debe haber una correlacin entre la
necesidaddereclamacinadministrativaestablecidaenelart.1,ley3952,yel
carctersimplementedeclarativodelassentenciasdelart.7.As, MARIENHOFF,
MiguelS.,"LaLeydeDemandascontralaNacin",JA1962VI43.
(31)Fallos268:519,285:173.
(32)As, GIULIANI FONROUGE, Carlos M. NAVARRINE, Susana C., Procedimiento
tributarioydelaseguridadsocial,3ed.,Depalma,BuenosAires,p.642.
(33)Corte Sup., 11/2/1982, "Alejandro Mazzuca v. Universidad Nacional de La
Plata",Fallos304:210.
(34)CorteSup.,23/2/1988, "Jos Constantini SA", DF XLV173 C. Nac. Cont.
Adm.Fed.,sala2,15/9/1987,"Kutrulis,H.T.",LLdel18/12/1987.
(35)Enesesentido,segundofallocitadoennotaanterior.
(36)C.Nac.Cont.Adm.Fed.,sala4,21/4/1988,"IndustriasFrigorficasNelson
v.Estadonacionals/repeticin".
(37)AtentoalaconsolidacindedeudasdelEstadodispuestaporley25.344.
(38)La reglamentacin del art. 42, ley 24.156, aprobada por dec. 2666/1992,
dispone que "los servicios administrativos financieros sern responsables de
imputar a los crditos del nuevo presupuesto los gastos comprometidos y no
devengadosalcierredelejercicioanterior".
(39)El art. 1, ley 25.973, dice: "Declrase aplicable en beneficio de las
provincias, los municipios y de la Ciudad de Buenos Aires, en relacin a los
fondos pblicos que le pertenecen el rgimen de inembargabilidad establecido
porlosarts.19y20,ley24.624ysusnormascomplementarias,olasqueenel

porlosarts.19y20,ley24.624ysusnormascomplementarias,olasqueenel
futurolassustituyan".
(40)Fallos322:2132.
(41)Paraundesarrollointegraldelaley23.982,nosremitimosanuestraobra
LeydeConsolidacindeDeudasdelEstado,Depalma,BuenosAires,1992.
(42)Sin perjuicio del plazo de diecisis aos que establece la ley 23.982,
resulta muy ilustrativo el propsito enunciado por el Poder Ejecutivo en el
mensaje de elevacin del proyecto remitido al Congreso de la Nacin (vase
Diario de Sesiones de la Cmara de Diputados del 31/7 y 1/8/1991, p. 2059),
sobre la forma de dar cumplimiento a la ley cuya sancin propicia ante el
Congreso. Dice el Poder Ejecutivo que "frente a la eventualidad de que la
ordenada asignacin de recursos fiscales dilate extremadamente el
cumplimiento de los derechos reconocidos, se propone dar la posibilidad a los
acreedores de que, quienes lo deseen, suscriban, con sus crditos bonos de
consolidacin".Enbuenromance,elmensajealosacreedoresesbienclaro:o
aceptan los bonos o percibirn sus crditos en la eventualidad de que se
asignenrecursosenelpresupuestonacional.
(43)CASSAGNE, Juan Carlos, "Efectos de la interposicin de los recursos y la
suspensindelosactosadministrativos",EDdel23/9/1993.
(44)CorteSup.,24/8/1993,"Ca.dePerforacionesdeRoColoradoSAv.DGI",
Fallos316:1837,ED156495.
(45)Consid.6,infine,sentenciadel14/12/1993,"Fisconacionalv.Luzzi,Luis
Nazarenos/ejecucinfiscal",ED159430,connotanuestra.
(46)C. Fed. La Plata, 7/10/1980, "Fisco nacional v. Nicols Dazeo SA
s/ejecucinfiscal",DFXXXI288.
(47)Conformelamodificacindelaley25.345porelart.9,ley25.413.
(48)El dec. 22/2001 excluy de la exigencia del art. 1, ley 25.345, los pagos
realizados con motivo de escrituras pblicas por las que se constituyan,
modifiquen o extingan derechos reales sobre inmuebles, en cuyo caso el
escribanopblicodejarconstanciadelaentregayrecepcinporpartedelos
comparecientesdelospagosdesumasdedineroenefectivosuperioresalos$
10.000.
(49)As lo ha reconocido el Tribunal Fiscal de la Nacin, aunque no se ha
atrevidoadesaplicarlaleyporsumisinalaprohibicininconstitucionalquele
impide realizar un control negativo de constitucionalidad de las leyes (art. 185,
ley 11.683). En ese sentido, Trib. Fiscal Nac., sala A, 14/9/2004, "Miguel
PascuzzieHijosSA",Impuestosnro.23,dic.2004,d.SalaA,"MiguelPascuzzi
ehijosS.A.",21/11/2005,ImpuestosN1.Enero2006,p.168d.,CCAFSalaV,
12/7/20111"Mera,Miguelngel".
(50)CmaraFederaldeParan,14/11/2006,"EpuyenS.A.s/accindeclarativa
inconstitucionalidad",DoctrinaTributariaErrepar,BD11DTE08052,junio2007,
p.570
(51)C.P Econmico, sala A, 24/8/2007, "Inchasupe, Martn y otros Frigosol
SRL",Impuestos2008A970.
(52)Lares.gral.2300del3/9/2007,sustituyaanterioresregmenes:res.gral.
2266,res.gral.1394,res.gral.1121,res.gral.991yres.gral.880.

2266,res.gral.1394,res.gral.1121,res.gral.991yres.gral.880.
(53)Res.grales.3626,3627,3628,3629,3661,3669,3717,3731,3867,3934,
actualmentederogadas,y3337,4059,4431,18y738delaAFIP,entreotras.
(54)Res.gral.3384.
(55)La res. gral. 4060 regulaba un rgimen opcional de determinacin de los
anticipos en funcin de la estimacin que haga el contribuyente, aplicable,
exclusivamente, a los impuestos a las ganancias, bienes personales y fondo
paraeducacinypromocincooperativa.
(56)Aplicable a los impuestos a las ganancias, bienes personales y ganancia
mnimapresunta.
(57)Res. gral. 3226 res. gral. 3274, art. 12 res. gral. 3438, art. 11 res. gral.
3439, art. 10 res. gral. 3452, art. 10, y res. gral. 3470, sustituidas por la res.
gral.3851yres.gral.3337,art.10res.gral.4059,art.28res.gral.4131,art.
21,disposicionesquefueronderogadasporlares.gral.17,AFIP.
(58)C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 5, 22/11/1995, "Ca. General de
CombustiblesSA",ImpuestosLIVA226.
(59)Trib.Sup.Just.CiudadBs.As.,12/11/2008,"SAImportadorayExportadora
delaPatagonias/quejaporrecursodeinconstitucionalidaddenegado",EDdel
29/11/2008,concomentarionuestro.
(60)Fallos238:550.
(61)CCAyT,salaI,31/3/2009,"OrganizacinMichembergSRLv.GCBA".

CAPTULOV

LAADMINISTRACINTRIBUTARIAYLAFUNCINDE
COMPROBACIN

1.Naturalezajurdicadelaactividaddecomprobacin
Existecoincidenciaenladoctrinaenexcluirdelarelacinjurdicatributariala
actividad administrativa de comprobacin o fiscalizacin y de determinacin y
liquidacin de los tributos. Tal actividad no es sino parte de la actividad
administrativa, si bien cualificada por matices y caractersticas que exigen su
anlisis autnomo. De ah que la elaboracin dogmtica de la actividad de
comprobacin y determinacin de los tributos se deba hacer a partir de
esquemaselaboradosenelcampodelderechoadministrativo.
Tal encuadre dogmtico no implica reconocer que el administrado se
encuentre en un estado de subordinacin sino que , an en esta parcela del
derechoadministrativo,sedebegarantizarladebidaproteccindelderechode
defensaqueasisteatodapersona,comobienlohapuntualizadoladoctrinade
laCorteInteramericanadeDerechosHumanos,cuyadoctrinahasidorecogida
porlaCorteSupremadeJusticiadelaNacin(1).
Desde esta perspectiva se ha afirmado con alcance incluso en el mbito del
derecho formal o administrativo que la administracin carece de facultades
discrecionales, ya que si bien hay, excepcionalmente, supuestos de verdadera
discrecionalidadlonormaleslocontrario.
NopuedeexistiractividaddecualquieradelospoderesdelEstadoporencima
ofueradelordenjurdico.Siempresecontrolar,almenosquelaactividaddela
Administracin, del Congreso o de los jueces no haya transgredido los limites
jurdicos que toda actividad tiene, incluso la ejercida en uso de facultades
discrecionales:siloshechosexisten,sifundanenformasuficienteyadecuada
elacto,silafacultaddeapreciarloshasidolegitimayrazonablementeejercida,
si no se ha actuado con una finalidad impropia o no prevista por la ley o en
formadesproporcionada,silapotestadfueutilizadaconbuenafe,silaconducta

de laAdministracin o del legislador no entra en contradiccin con su anterior

conducta o si no ha mediado una falta al deber de coherencia del
comportamiento, si el procedimiento seguido para adoptar la decisin era el
contempladoporlanorma,etctera.
EntalsentidolaCorteSupremadelaNacin ha sealado que "la esfera de
discrecionalidadsusceptibledeperdurarenlosentesadministrativosnoimplica
en absoluto que stos tengan un mbito de actuacin desvinculado del orden
jurdicooqueaqullanoresultafiscalizable...",yagregque"ladiscrecionalidad
otorgadaalosentesadministrativosnoimplicaelconferirleselpoderparagirar
lospulgaresparaabajooparaarribaentantoellollevaraaconsagrarcomo
biensehasealadounaverdaderapatentedecorsoafavordelosdespachos
administrativos"(inreCorteSup.,Fallos315:1361).Yobviamentelodichopara
laAdministracinvaletambinparalosotrospoderesdelEstado.
Lo contrario, tal como sostiene Vanossi, equivaldra a admitir el supuesto de
un margen de actividad estatal que permanecera fuera del mbito de control
judicial o sea, que la actividad del estado se traducira en actos de dos
naturalezasdiferentes:unos,queestarancomprendidosdentrodelrgimende
supremaca que consagra el art. 31, CN, y otros llamados discrecionales o
privativos amparados por una presuncin de constitucionalidad que, en
definitiva, se derivaran hacia la admisin de un complejo normativo paralelo e
igualalamismaConstitucinformal(2).
La doctrina considera que la actividad administrativa de comprobacin y
determinacindelostributosesnecesariaparaquesereconozcaqueeltributo
hasidocorrectamenteaplicadoacadacasoconcreto.
Congradodegeneralaceptacinseafirmaqueloscriteriosdejusticiaenla
imposicinsedebenponderarnosloenlabasedelestablecimientodeltributo,
sino tambin en funcin de los resultados que se obtienen y conforme a las
consecuencias que se originan con la aplicacin del tributo o del conjunto del
sistema fiscal. Y ello es as porque, como se ha advertido con razn, los
principios fundamentales de la tributacin no pasan de ser enunciaciones
abstractas, ya que la verdadera pieza angular de un sistema fiscal o de un
tributoessuincidenciafinal,lacualvaadependerennoescasamedidadela
aplicacinquedeaqulsehaga.
Deahqueseafirmequelaactividaddegestinydeterminacinnoconstituye
slo una facultad de la administracin fiscal, sino que debe ser vista
esencialmente como un deber impuesto a la administracin. Vinculada la
potestad a un deber, ello implica que, por un lado, la administracin deber
ejercitarlapotestadsiemprequeseloexijaelcumplimientodetaldeber,y,por
otro,queslopodrejercitarlaenlamedidaenquesuejercicioseaunmediode
cumplimientodedichodeber(3).
El despliegue de una eficaz actividad de la administracin tributaria no

constituye una opcin que quede a la libre disponibilidad de la propia

administracin, sino que, por el contrario, es una exigencia inherente a un
sistema tributario basado en la justicia y en la equidad, y en la necesidad de
combatirelflagelodelaevasinfiscal,quenosloerosionalarecaudacinsino
esencialmente agravia al principio de solidaridad social, base de una
convivenciacivilizada.
Laspotestadesdeverificarelexactocumplimientodelasobligacionesfiscales
vistas desde la doble perspectiva de facultaddeber ha sido resaltada por el
Tribunal Constitucional Espaol que ha afirmado: "La ordenacin y despliegue
de una eficaz actividad de inspeccin y comprobacin del cumplimiento de las
obligaciones tributarias no es, pues, una opcin que quede a la libre
disponibilidaddellegisladorydelaAdministracin,sinoque,porelcontrario,es
una exigencia inherente a un sistema tributario justo, como el que la
Constitucinpropugnaenelart.31.1:enunapalabra,laluchacontraelfraude
fiscal es un fin y un mandato que la Constitucin impone a todos los poderes
pblicos, singularmente al legislador y a los rganos de la Administracin
tributaria"(4).
Combatir el fraude fiscal constituye un imperativo constitucional, pues la
Constitucinleimponealospoderespblicoselcumplimientodeunaseriede
objetivos para cuya consecucin es imprescindible contar con los recursos
necesarios,enelmarcodeunapolticafiscaldiseadaparaellogrodeaqullos.

2.Desequilibrioentrederechosydeberesdelosobligadostributarios
Del anlisis de la ley 11.683 de aplicacin a los impuestos nacionales, cuya
verificacinyrecaudacinseencuentraacargodelaAFIP,surgeunmanifiesto
desequilibrio entre derechos y deberes de los contribuyentes. As, no
encontramos plasmados en la ley, o en la aplicacin que de ella hace el
organismo fiscal, una serie de derechos que s se encuentran enumerados en
otraslegislaciones.As,v.gr.laLGTespaolasubrayaunaseriedederechosde
los contribuyentes y responsables, cuya mencin se omite en la ley argentina.
As:
1.DerechoaserinformadoyasistidoporlaAdministracintributariasobreel
ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de su obligaciones tributarias
(art.34inc.a,LGT).
2. Derecho a obtener las devoluciones de ingresos indebidos con abono del
inters de demora, sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto (art. 34
inc.b).
La ley 11.683, art. 29 condiciona la devolucin en forma simple y rpida a

cargo de las cuentas recaudadoras de las sumas abonadas en demasa, al

hecho que la AFIP lo estime necesario en atencin al monto o las
circunstancias,porlocualelderechoaobtenerladevolucinnoconstituyeun
derecho que la ley le reconoce a los contribuyentes, sino una atribucin del
organismo fiscal que ste puede ejercer en forma discrecional y
displicentemente.
Las Administraciones tributarias no slo no han hecho nada para devolver
administrativamente en forma rpida y sencilla las sumas abonadas
indebidamente,lasmsdelasvecesingresadasarequerimiento,sinoquehan
generado un conjunto de regmenes de retenciones, percepciones y pagos a
cuenta que producen recurrentes saldos a favor del contribuyente, lo cual
debieraoriginarlaautomticasuspensindetalesregmeneshastalaabsorcin
de tales saldos por compensacin o devolucin, y la adecuacin de sus
alcuotasdemaneradeevitarlageneracindesaldosafavordelsujetopasivo
delaobligacintributaria.
Sinembargo,lasdisposicionesvigentestantoenelordennacionaloprovincial
que condicionan la suspensin o adecuacin de las alcuotas de dichos
regmenes a la verificacin de recaudos sobre la composicin y cuanta de
dichossaldos,sonnotoriamenteinconstitucionales,puesdistorsionanelsistema
de autodeclaracin del tributo en base a declaraciones juradas que son
oponiblesalfiscoenlamedidaenquestenolasimpugneporelprocedimiento
dedeterminacindeoficio.Deestamanera,invirtiendoelsistemaplasmadoen
la ley 11.683 y en los Cdigo Fiscales provinciales, y en base a disposiciones
reglamentarias,seinvierteelsistema,obligandoalcontribuyenteaimpugnarel
montodelasobligacionesestablecidasporlaAdministracinatravsdeactos
administrativosdealcancegeneral.
En sentencia respetuosa de los derechos de los obligados tributarios, la
CmaraenloContenciosoAdministrativodeMardelPlatahadichoque(5):
1) Los arts. 1 inc. a) y 2 inc. 3 de la Resolucin Normativa 64/2010, de la
ProvinciadeBuenosAires,encuantocondicionanlaexclusindelosregmenes
de retencin y percepcin por parte de aquellos contribuyentes que hayan
acumulado saldo a favor por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, a la
verificacinderecaudossobrelacomposicinycuantadedichosaldo,resultan
inconstitucionales, pues la imposicin de dichos requisitos es arbitraria e
irrazonable en la medida que llevara a que los mecanismos de retencin y
percepcin se apliquen con alcances que exceden la finalidad de recaudacin
anticipadaparaloscualesfueroninstituidosporellegislador,dandolugaraun
injustificadomenoscaboalderechodepropiedaddeloscontribuyentes.
2) La sociedad de hecho, contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos
Brutos,tienederechoaserexcluidadelosalcancesdetodosistemaretencino
percepcin de dicho tributo, frente a la sola existencia de saldos impositivos

generados a su favor, debiendo laAdministracin arbitrar los medios para que

talexclusinsehagaefectivaapartirdecadaoportunidadenqueseverifiquela
generacindelosreferidossaldosymantengasuvigenciahastatantostosse
extingancompletamente.
Deestamanera,lasAdministracionestributariashanmarginadoelrgimende
determinacin de las obligaciones fiscales regulado en la ley 11.683 y en los
Cdigos Fiscales. En funcin de normas que desnaturalizan la esencia del
rgimen de la ley, los organismos fiscales evaden el deber de determinar de
oficio, por el procedimiento reglado en la ley, las obligaciones fiscales, y la
necesidaddecomprobarloshechosyelmontodeltributocuyopagoseexige.
Por el simple arbitrio de instituir pagos a cuenta por medios de anticipos,
retenciones o percepciones lasAdministraciones tributarias generan continuos
saldos a favor de los contribuyentes, a los que se les niega el derecho a
formularsupropiaestimacindesusobligacionesfiscales.
Detalsuertenosolosetrasgredeelprincipiodelegalidadyderazonabilidad
de las leyes, art. 17 y 28, CN, sino el principio de capacidad contributiva, al
medirseinadecuadamenteelmontodelospagosacuenta.
3) Derecho a ser reembolsado del costo de los avales o fianzas aportados
parasuspenderlaejecucinodeunactooaplazarofraccionarelpagodeuna
duda si dicho acto o deuda es declarado total o parcialmente improcedente
(art.34inc.c)LGT).
4)Derechoaconocerlaidentidaddelasautoridadesypersonalalserviciode
la Administracin tributaria bajo cuya responsabilidad se tramitan las
actuaciones y procedimientos tributarios en los que tenga la condicin de
interesado(art.34,inc.f).
5) Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados y que se
encuentren en poder de la Administracin, siempre que el obligado tributario
indiqueeldayprocedimientoenelquelospresent(art.34,inc.h).
6)Derechoasertratadoconeldebidorespetoyconsideracinporelpersonal
alserviciodelaAdministracin.(art.34,inc.j).
7)DerechoaquelasactuacionesdelaAdministracintributariaquerequieran
su intervencin se lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravosa,
siempre que ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias
(art.34,inc.k).
8) Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobacin o
inspeccin, sobre la naturaleza y alcance de las mismas, as como de sus
derechosyobligacionesenelcursodetalesactuacionesyaquelasmismasse
desarrollenenlosplazosprevistosenlaley(art.34,inc.).
9) Derecho a que las manifestaciones con relevancia tributaria de los
obligados se recojan en las diligencias extendidas en los procedimientos
tributarios(art.34inc.q).

10) Derecho a la publicacin de los textos actualizados de las normas

tributarias, as como de la doctrina administrativa de mayor trascendencia
(art.85,inc.a).
11) Derecho a ser asistido por la Administracin en la realizacin de
declaraciones,autoliquidacionesycomunicacionestributarias(art,85,inc.e).
12)DerechoaquelaAdministracininformesobreloscriteriosadministrativos
existentesparalaaplicacindelasnormastributariasyfacilitelaconsultaalas
basesinformatizadasdondesecontienendichoscriterios(art.87,p.1).
13) Derecho a que la Administracin conteste las consultas escritas con
efectosvinculantesparaella(arts.85,inc.ey89,p.1).
En contraposicin a la omisin de puntualizar los derechos de los
contribuyentes, la ley 11.683 y las normas de los fiscos provinciales y
municipales enumeran con precisin las facultades de los funcionarios en el
ejercicio de la funcin de verificacin o comprobacin. As el art. 35 de la
ley11.683sealaquelaAFIPpodr:
citar al firmante de la DD.JJ. o a cualquier persona que a su juicio tenga
conocimiento de actividades econmicas que generan la obligacin de
contribuir
exigir de los responsables o terceros la presentacin de todos los
comprobantes y justificativos que se refieren al hechos alcanzados por la
obligacindetributar
inspeccionar libros, anotaciones o documentos de contribuyentes,
responsablesoterceros
requerirelauxiliodelafuerzapblicacuandotropezareconinconvenientes
eneldesempeodesusfunciones
recabar orden de allanamiento que debe ser despachada por el juez,
dentrodelas24horas,habilitandodasyhorassifueresolicitado
clausurarpreventivamenteunestablecimientocuandoseconstatarequese
hubierenconfiguradoalgunodeloshechosuomisionesprevistosenelarte.40
delaley.

3.Principiosquedebenguiarlaactividaddecomprobacin

3.1.Principiodelegalidad

LaAdministracin,enelejerciciodesusfuncionesdeaplicacindeltributoa
loscasosconcretos,debeactuarconsujecinestrictaalprincipiodelegalidad,
que se erige en una garanta de los administrados ante los poderes pblicos.
Estaconcepcindegarantaestreferidoatodoslosmbitosdelaactuacinde
laAdministracin,peroeneltributariohatenidomayorproteccin(6).
El principio de la sujecin de la Administracin a la ley es un corolario o
consecuencia del principio de reserva de ley. Si conforme a ste slo la ley
puede crear el tributo, definir sus elementos constitutivos, instituir al sujeto
pasivo, determinar la base imponible y las alcuotas, resulta inevitable
considerarqueelactuardelaAdministracinsedebesometeralaley.
Enlaconsideracindeestacuestinnosedebeperderdevistalafenomenal
transformacindelostributosenelmundodenuestrosdas.Sehapasadode
impuestos sencillos, sobre la propiedad urbana o rural, sobre el trfico
aduanero, sobre determinados consumos de fcil recaudacin, o de patentes
sobre el ejercicio de actividades comerciales o profesionales, a formas ms
perfectas, cientficas o sofisticadas de tributacin, en el marco de una nueva
filosofa en que el impuesto no slo cumple funciones de recaudacin sino
tambin fines extrafiscales. Esa nueva realidad determinada por las nuevas
funciones del tributo y la mayor complejidad tcnica de las contribuciones
imponereconocerlealaAdministracinmayoresfacultadesenelprocedimiento
degestin.
Mas esa asignacin de mayores atribuciones debe ser compensada con
mayoresgarantasefectivasenfavordelosadministradosafindeasegurarla
sujecindelaAdministracinalimperiodelalegalidad.

3.2.Doctrinadelaexcesividad
Enlabsquedademecanismosdecontroldelagestinadministrativaseha
desarrolladoenladoctrinayjurisprudenciaalemanaelprincipiodeinterdiccin
de la excesividad, entendiendo por tal la prohibicin de que los poderes
pblicos, en el mbito de su discrecionalidad, ordenen algo que pudiera
considerarse excesivo, exorbitante o desmesurado. La jurisprudencia
constitucionalalemanaentiendequesetratadeunprincipiogeneraldederecho
que vincula tanto al legislador como a la Administracin y cuyo fundamento
radicaenlaideadelestadodederechoenelcuallosderechosindividualesslo
pueden ser limitados en la medida indispensable para proteger los intereses
pblicosy,endefinitiva,laideadejusticia.

3.3.Principioderazonabilidad
Elprincipiodeinterdiccindelaexcesividadimponeeldeberdeescoger,por
parte de los poderes pblicos, entre varios medios posibles y adecuados para
alcanzar el fin perseguido, aqul que lleve las menores consecuencias
desfavorables para el particular. El hecho de que el fin sea lcito no justifica la
utilizacin de cualquier medio para alcanzarlo, sino que debe haber una
adecuada y razonable relacin de proporcionalidad entre ambos. Solo as se
satisfaceeltestderazonabilidad,deraigambreconstitucional.
El principio de razonabilidad no slo debe guiar la actuacin de la
Administracin sino de todos los poderes del Estado. La exigencia de
certificadosdelibredeudaparaejercerunadeterminadaactividadconstituyeun
medio excesivamente gravoso que conculca derechos constitucionales, como
creemoshaberlodemostrado(7).
En orden a amparar eficazmente al administrado contra los abusos de la
Administracin en el ejercicio de sus actividades de comprobacin, deviene
imprescindible regular las vas procesales para que se pueda poner remedio
inmediatamente, sin esperar que el contribuyente cuestione los excesos en
oportunidaddearticularlasaccionesorecursoscontraelactodedeterminacin
de oficio. Si existe causa de nulidad cabe decretarla de inmediato y no seguir
avanzandoenunprocesoquepuedequedarviciadoabinitioaconsecuenciade
laactividadestatallesivadelderechodedefensa.
En ese sentido sera de desear que la accin de amparo ante el Tribunal
Fiscal con otro contenido pudiera constituir la va adecuada tendiente a
encuadrar a la Administracin por el camino del respeto por los derechos
individuales.

3.4.Informacincontrascendenciatributaria
LaAdministracin en el ejercicio de la funcin de comprobacin slo puede
requeririnformacincontrascendenciatributaria,ynosobredatosprivadosno
patrimoniales cuya revelacin atente contra el honor o intimidad personal o
familiardelaspersonasoalapropiaimagenodetercerosoqueimpliqueuna
vulneracinalsecretoprofesional.EsporelloqueelTribunalSupremoespaol
tuvo oportunidad de declarar la nulidad parcial del art. 3.1.c del Real Decreto
2402/1985 en cuanto impona a los mdicos el deber de describir en sus
facturaslaasistenciamdicaprestada.
ElpedidoformuladoporlaAFIPalColegioPblicodeAbogadosdelaCapital
Federal a fin de que suministrara determinada informacin sobre los

profesionales matriculados, nombre, fecha de la matriculacin, documento y

clave de identificacin tributaria fue cuestionado sobre la base de un supuesto
agravioelderechoalaintimidadoprivacidaddelosabogados.
La Corte Suprema de la Nacin, al rechazar la alegada violacin a la
privacidad o intimidad, expres que "corresponde puntualizar que el derecho
citado c onsagrado de forma genrica por el artculo 19 de la Constitucin
nacional y especificado respecto de alguno de sus aspectos en los artculos
18,43 y 75 inciso 22 ha sido definido por esta Corte como aquel que protege
jurdicamente un mbito de autonoma individual constituida por los
sentimientos, hbitos y costumbre, las relaciones familiares, la situacin
econmica, las creencias religiosas, la salud mental y fsica y, en suma, las
acciones,hechosodatosque,teniendoencuentalasformasdevidaaceptadas
por la comunidad estn reservadas al propio individuo y cuyo conocimiento y
divulgacinporlosextraossignificaunpeligrorealopotencialparalaintimidad
[...]",porelloconcluyeeltribunalcimeroquesisetieneencuentaelorganismo
quesolicitalamedida,laatinenciaqueellaguardaconlosfinesperseguidosde
facilitar la determinacin de las contribuciones de seguridad social, el agravio
deducidoporlaentidadquenucleaalosabogadosnoguardarelacindirectae
inmediataconelderechoquesediceconculcado(8).
Es posible que la actuacin de la administracin fiscal pueda en alguna
ocasin,atravsdelainvestigacindedocumentosoantecedentesrelativosa
los movimientos de cuentas bancarias, interferir en aspectos concretos del
derecho a la intimidad. Mas como se ha advertido con razn, este derecho, a
igualquelosdems,tienesuslmites,queenestecasovienenmarcadosporel
deber de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos, deber para cuyo
efectivo cumplimiento es indispensable la labor de verificacin a cargo de la
administracinfiscal.

3.5.Planesdeinspeccinfiscal
Lanecesidaddebuscarpermanentementeelequilibrioentrelosderechosde
la administracin y de los particulares impone el deber de elaborar planes
generalesdeinspeccin,aloscualeselorganismofiscalsedebeajustarenla
ejecucin de sus atribuciones de comprobacin o verificacin. De tal forma se
respondeadecuadamentealdeberdepropenderaunaactuacinordenadade
la administracin fiscal, y se instituye una garanta frente a posibles acciones
discriminatorias.
No obstante ello, admitir como causa de invalidez la necesidad de que la
actuacin de comprobacin se halle expresamente prevista, supondra una
limitacin de las posibilidades de actuacin del organismo fiscal, difcilmente

conciliable con los fines de inters pblico que fundamentan la atribucin de

tales funciones (9). Sin embargo, ante la inexistencia de criterios generales
orientadores y de planes de inspeccin elaborados con criterios tcnicos, ante
una eventual discriminacin intencional el administrado se encuentra en un
estadodeindefensinporlaabsolutacarenciademediosparahacervaleruna
desviacin de poder cuyas posibilidades de prueba son prcticamente
inexistentes.
Lasactividadesdiscrecionalessonproclivesadegenerarenarbitrariedad.El
Poder pblico huye de ataduras que obsten a su expansin y las pequeas
esferasdelibertadsontendencialesfocosdearbitrariedad.Conraznsostiene
GarcadeEnterriaquelaexistenciadepotestadesdiscrecionalesconstituyepor
s misma un desafo a las exigencias de justicia, porque cmo controlar la
regularidadylaobjetividaddelasapreciacionessubjetivasdelaAdministracin,
cmo evitar que invocando esa libertad estimativa se agravie en el caso
concreto la equidad, cmo impedir que la libertad de apreciacin no pare en
arbitrariedadpuraysimple?(10).
El hecho que todos los obligados a contribuir puedan ser potencialmente
inspeccionados no significa que el organismo fiscal pueda desarrollar la
actividaddecomprobacincomoleplazcaeligiendoarbitrariamentelossujetos
ainspeccionar.
Laprimerareglaenlamateriaesquelaeleccindeloselegidostienequeser
objetiva, razonable, es decir motivada. No procede escoger a capricho de un
ministro, a quien le han molestado las crticas de una persona, quien ver
limitadosusderechosyhabrdesoportarunacargaadicionalemergentedela
labordelainspeccin.
La segunda regla es que la seleccin debe estar guiada por la finalidad que
condiciona el ejercicio de la actividad de comprobacin, que no es otro que la
equidadfiscal.
Elprocedimientodeseleccindelossujetosainspeccionarpodemosdividirlo
endosfases.Assehasealadoqueenunaprimerafasehayqueprecisarlos
supuestosenlosquecabelaseleccinylossectoressobrelosquehabrque
volcarelejerciciodelapotestaddeinspeccin,mediantelaponderacindelos
medioshumanosymaterialesdisponiblesyelmayoromenorgradodeldeber
de comprobacin. En la segunda fase se designan los supuestos concretos a
inspeccionar mediante la aplicacin de los criterios de seleccin objetivos
establecidos(11).
Elprimersupuestoaescogerenlaactividaddecomprobacinesdeaquellos
sectoreseconmicosocontribuyentesdondelaAdministracintieneindiciosde
evasin fiscal. Aqu no hay propiamente una opcin, la Administracin debe
dirigirsuactividadtendienteacombatirtalesfocosdedefraudacinfiscal.

El segundo grupo sobre el que se deben ejercer las facultades de

comprobacin est constituido por aqullos que ms posibilidades tienen de
soslayar el deber de contribuir, por la especial naturaleza de sus ingresos, el
desarrollodelaactividadeconmicaemprendidaoporlapropensinaincurrir
en conductas ilcitas, denominados "grupos de riesgo" (12). Es claro que este
potencial defraudador no es siempre fcilmente detectable, por lo cual habr
que reconocer un amplio grado de discrecionalidad tcnica por parte de la
Administracin,aunqueconelcruzamientodedatosentrelasdistintasbasesse
puededetectarconmayorprecisintalespotencialesdefraudadores.
Ciertamente la actividad de comprobacin no se debe limitar a esos dos
grupos sino que hay que crear la imagen de que todos los contribuyentes
puedenllegaraserinspeccionados,incorporandounelementodisuasordelas
conductasilcitas.Denoseras,ylimitandolaactividaddecomprobacinalos
dosprimerosgrupos,seestaraasegurandolaimpunidaddeaqullosquemejor
ocultansusingresosodisimulansupotencialdefraudador.Porello,yenmenor
medida,hayquededicarciertacapacidadoperativaaverificarlaconductafiscal
deaqullosqueaparentementetienenunaimagenderegularcumplimientode
susobligacionesfiscales.
Sobre la base de tales criterios es posible detectar posibles desviaciones de
poderessiv.gr.sevolcaraelpotencialoperativoainvestigaralaspersonasque
trabajanporcuentaajenaenlugardedirigirlasactividadesdecomprobacina
sectoresempresariosoprofesionalesindependientes.
EnItalia,porleydel24deabrilde1980,seabandonaenlaejecucindela
potestaddecomprobacinloscriteriosdeseleccinsubordinadostotalmentea
la discrecionalidad administrativa, para actuar de consuno con criterios fijados
anualmenteporelMinisteriodeFinanzas(13).
El modelo italiano ha producido, siguiendo a Favara (14), los siguiente
efectos:
a) se ha conseguido circunscribir los deberes de actuacin y de servicio del
personaldelaadministracintributaria,otorgndoleunaciertaproteccinfrente
a posibles imputaciones de omisin de sus deberes de actuacin y la
consiguienteresponsabilidadadministrativa
b) se ha logrado volver racional y transparente la eleccin de los sujetos
obligados a soportar las actuaciones de comprobacin e investigacin,
reducindoselaexcesivadiscrecionalidaddelaadministracinfiscal
c)desdelaperspectivadelosobjetivosconstitucionalesydelosprincipiosde
eficiencia y eficacia que deben presidir la actuacin administrativa, se ha
conseguidoincrementar,optimizaryvolvermsproductivo,tantoentrminosde
recaudacin como en efectos disuasorios de la evasin fiscal, la actividad de
control y comprobacin efectivamente posible considerando la capacidad

operativarealdelosrganosadministrativos.
La publicacin del decreto ministerial en la Gazzeta Ufficiale permite una
activa participacin controladora de los administrados, tendiente a evitar la
arbitrariedad en la elaboracin de las normas de planificacin que agravien al
principiodeigualdad.Existirviolacinadichoprincipioenlamedidaenquelas
distincionesdetratocarezcandeunajustificacinobjetivayrazonable,deforma
quelaexistenciadetaljustificacindebeapreciarseconrelacinalafinalidady
efectos de la medida considerada, debiendo darse una relacin razonable de
proporcionalidadentrelosmediosempleadosylafinalidadperseguida.
Aesterespecto.Fantozzi (15)sostienequetalescriteriosselectivosproducen
situacionesjurdicassubjetivasdelcontribuyentesusceptiblesdesertuteladas,
noyaconlosmediosordinariosdeimpugnacindelactodedeterminacin,sino
conrespectoalaactividadadministrativa,haciendovaleruneventualexcesode
poder.Lapublicidaddetalescriteriosseconvierteencondicinnecesariapara
que pueda ser controlada su aplicacin por parte de los contribuyentes,
comportando as la posibilidad de impugnacin de la discrecionalidad
administrativabajoelperfildeladesviacindepoder.
Loscriteriosdeseleccinqueregulanlasactividadesdecomprobacinnose
pueden basar, exclusivamente, en la existencia respecto del sujeto pasivo de
indiciosopruebasracionalesosuficientesdeinfraccintributariaquedenuncien
uncomportamientoantisocial,sopenadelimitarenexcesolasfacultadesdela
administracin.

4.Delimitacindelaactividaddecomprobacin
Laactividaddecomprobacinqueseencuadraenlacategoradefunciones
cognoscitivas, o sea de aprehensin de la realidad, exige distinguir distintos
tiposdeactividades:
1) Las que implican un simple contralor de cumplimiento de las obligaciones
dehaceracargodeloscontribuyentes,comoserpresentacindelasDD.JJ.y
pago del tributo determinado, que no implican una comprobacin propiamente
dichadelamagnituddeltributodeterminado.
2) La segunda es un contralor de carcter formal tendiente a verificar la
existencia de errores en las DD.JJ. presentadas, aspecto que viene facilitado
porelusoobligatoriodeprogramasinformticosnecesariosparalaconfeccin
detalesdocumentos.
3)Lacomprobacinpropiamentedichacomprendeasuvezdosaspectos:el
primero dirigido a verificar la real existencia y estructura del hecho imponible
declarado, y el segundo referido a comprobar la exactitud de la magnitud

econmicadelhechoimponibledeclarado.

4.1.Previsionesgenerales
Laley11.683,ensusarts.33yss.,facultaalaAFIP,enordenaasegurarla
verificacin oportuna de la situacin impositiva de los contribuyentes y
responsables, a exigir de stos, e incluso de terceros, que lleven libros o
registros de las operaciones que se vinculen con la materia imponible, emitan
determinadoscomprobantesyconservenlosinstrumentosrespaldatoriosdelos
asientosoregistracionescontables.
La AFIP, por medio de la res. gral. 1415, ha regulado minuciosamente los
requisitos que deben reunir las facturas o documentos equivalentes que
documentenlasoperacionesrealizadasylaformadesuanotacinenloslibros
o registraciones contables. Para determinadas actividades g arajes y playas
deestacionamiento,restaurantesyconfiteras,entreotras,lares.gral.4104,
textosegnres.gral.259,exigeutilizarelequipamientoelectrnicodenominado
"controladorfiscal",cuyascaractersticasseespecificandetalladamente,parala
emisin de comprobantes, facturas, tickets, notas de crdito y de dbito
relacionadasconlasactividadessujetasaimpuestos.
Elcumplimientodetalesexigenciasformalesencuantoaladocumentaciny
registracindelasoperacionesesconsideradadecumplimientoineludibleafin
de facilitar la tarea de fiscalizacin del organismo fiscal, a punto tal que la no
emisindefacturasodocumentosequivalentesolaomisindesuregistracin
hace pasible al infractor de la sancin de clausura, conforme al art. 40 de la
ley11.683.
En ejercicio de la facultad de verificacin, laAFIP tiene amplias atribuciones
de citar y requerir informacin a los contribuyentes, responsables o terceros,
exigir la presentacin de comprobantes vinculados con la materia imponible,
inspeccionarloslibros,anotacionesyregistracionescontables,requerirelauxilio
inmediato de la fuerza pblica y recabar de la autoridad judicial orden de
allanamiento(art.35delaley11.683).

4.2.Inviolabilidaddeldomicilio.Ordendeallanamiento
La proteccin que la Constitucin argentina, art. 18, depara al domicilio,
declarandosuinviolabilidad,nosedebecircunscribiralacasahabitacindelas
personasfsicas,sinoqueelconceptodedomicilioseextiendeatodolugaren
que la persona fsica o jurdica puede actuar sin intromisin alguna, mientras

susvivenciasnotrasciendanperjudicialmentealexterior.
La doctrina nacional ha entendido que la garanta constitucional importa una
verdaderalimitacindelasfacultadeslegislativas,puessiseinterpretasequese
hadetenerporautoridadcompetenteparaordenarelallanamientoacualquiera
que el Poder Legislativo resolviera investir de autoridad, la garanta
constitucional pierde el carcter de tal, para transformarse en una simple
garantalegal(16).
Enelejerciciodesusfuncionesdefiscalizacindelosimpuestosasucargo,
laAFIPpuederecabarordendeallanamientooautorizacinderegistroaljuez
competente,conformelasprevisionesdelart.229delCPPyart.35inc.e)dela
ley11.683.Eljuez,anteelpedidodelaautoridadadministrativa,debeanalizar
si hay motivos suficientes para presumir razonablemente la existencia de
elementostilesparaeldescubrimientoycomprobacindelaverdadfiscal.La
orden de allanamiento debe responder a una causa probable, para utilizar
palabras contenidas en la IV Enmienda de la Constitucin americana, pues no
deberesponderaunintentoalamaneradeuna"expedicindepesca"enlos
papeles privados por la posibilidad de que puedan revelar pruebas de delitos,
segnexpresionesdeljuezHolmes,queennombredelaCorteSupremadelos
EE.UU.condenesetipoderegistroscomocontrariosalacitadaEnmienda,en
elcaso"FederalTradeCommissionvs.AmericanTobaccoCo"(1924)(17).
En funcin de tales premisas, consecuencia necesaria del deber de
resguardarlainviolabilidaddeldomicilioconsagradoenlaConstitucin(art.18),
se ha declarado la nulidad de una orden de allanamiento y registro en que el
juez que la emitiera no indic razn, fundamento, ni motivo alguno. En ese
sentidolaCmaraenloPenalEconmico (18)rechazlainterpretacindeque
laley11.683seremitealaleyprocesalpenalsloencuantoalmododecumplir
el registro domiciliario, pero no en cuanto a las razones para dictarlas,
sealando al respecto que las excepciones a la garanta constitucional de la
inviolabilidaddeldomicilioslosepuedenestablecerporunaleyquedetermine
en qu casos y con qu justificativos se puede proceder al allanamiento, y en
tantoestoltimonoseencuentraprevistoenlaley11.683,caberemitirsealas
leyesdeprocedimientopenal.
La fundamentacin del auto que dispone un allanamiento presupone la
existenciadeelementospreviosenlainvestigacinquelesirvandeapoyatura,
quedebenservaloradoscomoparajustificarlainvasindeldomicilioajeno.La
omisin de fundamentar la orden de allanamiento (arg. art. 224 del CPP,
constituyeunanulidadabsoluta,quepuedeserdeclaradadeoficio,encualquier
estadoygradodelprocesoalafectarlasgarantasconstitucionalesdeldebido
proceso e inviolabilidad de la defensa (arts. 167, inc.3 y 168, 2 prrafo,
CPP.).Nocualquierdenuncia,sospechaoinformacinpuededarlugaraorden
deallanamiento,pueselladebealcanzarciertaentidadtienequehabermotivos

parapresumirqueendeterminadolugarexistencosaspertenecientesaldelito.
Vadesuyoenconsecuenciaquedenohabercausaalgunaquejustifiquelibrar
orden de allanamiento resultan nulos el auto que orden el allanamiento, la
ordenderegistroytodoloactuadocomoconsecuenciadeello(arts.123,167,
inc.3,168,seg.prrafo,172y224,CPP)(19).

4.3.Registrodomiciliarioysecretoprofesional
La estrecha vinculacin entre el registro domiciliario y el secreto profesional
fue destacada por la Cmara Federal de Tucumn (20)al exigir la referencia
concreta al objetivo perseguido en el pe d i do de allanamiento a un estudio
jurdico,quenosepodaextenderindiscriminadamenteatodaladocumentacin
existente en el mismo (21).La ley 23.187 que crea el Colegio Pblico de
Abogados de la Capital Federal recoge la orientacin jurisprudencial al
establecer en el art.7 inc. e) que son derechos de los abogados "la
inviolabilidad de su estudio profesional en resguardo de la garanta
constitucional de la defensa en juicio. En caso de allanamiento la autoridad
competentequehubieredispuestolamedidadeberdaravisodeellaalColegio
al realizarla, y el abogado podr solicitar la presencia de un miembro del
ConsejoDirectivoduranteelprocedimiento,sinqueelloimpliquesuspenderlo".
Enelmarcodelprocesopenal,elorganismoadministrativosedebesometera
lasreglasinherentesalmismoynosepuedeadmitirquemedianteelejercicio
de facultades procesales expresamente delegadas, se haga de ellas un uso
abusivo y arbitrario, en contra de la defensa y seguridad jurdica del
contribuyenteimputado.
LaAFIP,alintervenirendiligenciasdeallanamientoordenadasporeljuezque
entiende en una denuncia por infraccin a la ley 24.769, no puede recibir
declaracin al imputado, sino slo proceder a constatar su identidad, previo a
darle lectura de los derechos y garantas contenidos en los arts. 104, prrafos
primero y ltimo, 197, 295, 296 y 298, bajo pena de nulidad, conforme lo
preceptuadoenelart.184delCPP.
Vadesuyo,enconsecuencia,comolosostuvieralaCmaraFederaldeSan
Martn que de la violacin de una garanta fundamental no se puede derivar
perjuicioparaelafectado,porloquenosedebeadmitirlavalidezprobatoriade
los elementos allegados al proceso merced a una actividad violatoria de
garantasconstitucionales(22).

4.4.Deldeberdeinformacin
ntimamentevinculadaconlaverificacin,apareceeldeberdecolaboracino
informacin por parte de terceros. Sin perjuicio de los datos que la
Administracin obtiene de los contribuyentes o responsables, puede tambin
obtenerinformacinapartirdeterceraspersonasobligadasacolaborarconella,
proporcionandoinformacincontrascendenciatributaria.
Elderechoarequeririnformacindetercerosesunodelosbienesprotegidos
conmayorintensidadyreguladosconexacerbadaminuciosidadyextensinpor
laAdministracin. El deber de colaborar con el Fisco recae no slo sobre los
contribuyentes directamente afectados, sino tambin respecto de quienes
puedanrepresentarunaayudarelevanteenlatareadealcanzarlaequidaden
latributacin.
La mayor informacin que posea la administracin fiscal redunda en un
aumentodelosindicadores,tantodeeficaciacomodeeficienciadeposteriores
actuacionesdeverificacin.Elloenrazndeque,enfuncindelainformacin
obtenida,laseleccindelossujetosainspeccionarsepuedeorientarconmayor
gradodeseguridadodeprobabilidadhaciaaquellossectoresconposibilidades
de obtener mayores rendimientos fiscales o la conformidad de los
contribuyentesalasdeterminacionesquesepractiquen.Asuvez,esevidente
que un mayor caudal de informacin reduce el tiempo y el costo de las
funciones de comprobacin. Y por ltimo, la difusin de los requerimientos
masivos de informacin que la administracin efecta incide en la conciencia
fiscaldeloscontribuyentes,constituyendounavariablesociolgicadeindudable
trascendenciaenlarecaudacindelostributos.
Laley11.683otorgaatribucionesalaAFIPderequerir,deentesestatalesy
privados, bolsas o mercados, personas fsicas o jurdicas, contribuyentes y
responsables en general, informacin tendiente a facilitar la verificacin y
determinacindelosgravmenesasucargo(arts.35y107).
La AFIP ha dictado numerosas resoluciones generales sobre el deber de
brindar informacin. Los regmenes de retencin y percepcin en la fuente, en
sumayora,establecenalmismotiempoobligacindeproporcionarinformacin.
Lares.gral.2233uniforma,conrelacinalosdiversosregmenesderetencin
ypercepcin,laobligacindeproporcionaralaAFIPdeterminadainformacin,
reglandoeltiempoyforma,ensoportesmagnticosomediantedeclaracin,de
supresentacin.
Lares.gral.3034regulaunrgimengeneraldeinformacindenominadoCITI
c ruzamiento informtico de transacciones importantes sobre operaciones
decompra,venta,locacionesyprestacionesdeservicios,enlamedidaenque
se superen determinados valores que se fijan, segn la actividad de que se
trate.

La informacin que solicite la AFIP puede estar referida a determinados

responsables o a la generalidad de ellos, no siendo necesario que se haya
promovido un proceso de verificacin o determinacin dirigido a un
contribuyenteoresponsableenparticular.

4.5.Deberdecolaborarconlainspeccin
LaleyimponealosobligadostributarioseldecolaborarconlaAdministracin
Fiscal en el aporte de informacin y documentacin para facilitar la funcin de
comprobacin, bajo pena de incurrir en infraccin a los deberes formales y
sujetosalaspenalidadesprevistasenelart.39delaley11.683.Noexisteun
derecho absoluto e incondicionado a la reserva de los datos econmicos del
contribuyente con relevancia fiscal y esgrimible frente a laAdministracin. Tal
pretendido derecho, como ha expresado el Tribunal Constitucional Espaol,
hara virtualmente imposible la labor de comprobacin de la veracidad de las
declaracionesdeloscontribuyentesalaHaciendaPblicay,enconsecuencia,
dejaradesprovistodetodagarantayeficaciaeldebertributarioqueelart.31.1
consagra, lo que impedira una distribucin equitativa del sostenimiento de los
gastospblicosencuantobienconstitucionalmenteprotegido(23).

4.6.Interdiccindelaarbitrariedad
El control de excesividad se debe proyectar sobre todo el desarrollo de la
actividaddecomprobacin.Yaesosefectosadquieretrascendenteimportancia
laexclusindevasdehechoylamotivacindelosactosadministrativos,que
permitirn apreciar la razonabilidad de los procedimientos cumplidos por la
Administracin.
La razonabilidad de tales procedimientos no cabe apreciarlos en abstracto,
sino en funcin de las circunstancias concurrentes a fin de determinar si se
respetalaproporcionalidaddemediosyfinesquepermitecalificardelegtimala
actuacin de la inspeccin. Esa relacin de proporcionalidad slo se puede
juzgar teniendo en cuenta cul ha sido el comportamiento del contribuyente,
pues hay una estrecha correlacin entre su comportamiento y la intensidad y
frecuencia de la intervencin de la inspeccin. De ah que si se trata de una
comprobacin que ofrece cierta complejidad por tratarse de un conjunto de
empresasvinculadas,conaportedeinformacinodocumentacinincompletay
pedidos de aplazamiento de los propios obligados tributarios, no se pueden
obviartalescircunstanciasparaapreciarlarazonabilidaddelalaborcumplidas

porlainspeccin.

4.7.Delplazodelaactividaddeinspeccin
Los actos de la administracin fiscal en el ejercicio de facultades de
comprobacin deben responder a los principios de economa, celeridad y
eficacia, lo cual obsta a los requerimientos reiterativos de documentacin ya
exhibidaopresentadayalaprolongacinsinediedelastareasdeinspeccin.
Lalegislacinargentinanoestableceplazosparaeldesarrollodelaactividad
decomprobacin,niprevlacaducidaddelosprocedimientosdeinspeccinpor
inactividadprolongadadelaadministracin.LaLNPAsancionaconlacaducidad
de los procedimientos cuando un trmite se paralice por causa imputable al
administrado y, obviamente, en la medida que se trate de una actuacin
promovidaensuexclusivointers.
La ley 11.683, en su art. 17 prev la caducidad del procedimiento de
determinacin de oficio, que cabe admitir aplicable a la actividad de
comprobacinporimperiodelafuncinintegrativadelasnormastributarias.
En diversas oportunidades, las normas reglamentarias del rgimen de
presentacin espontnea, art.113 de la ley 11.683, han establecido que la
inactividaddelainspeccinporunplazonomenorde30daspermitecalificar
de espontnea la regularizacin que formalice el contribuyente, con la
consecuenteliberacindemultaseintereses(24).Eldecreto935/1997amplia
90dascorridosellapsodeinactividaddelagestinfiscalizadoraquepermitela
aplicacindelrgimendepresentacinespontnea.
Todo ello impone el deber inexcusable no slo de aprobar a nivel ministerial
los criterios selectivos que deben guiar el desarrollo de las actividades de
comprobacin de los tributos, sino tambin el de dictar un reglamento general
deinspeccinalcualsedebeajustarelorganismofiscaleneldesarrollodesus
funcionesespecficas,quedeberesponderalprincipiodemnimaincidenciade
formadecompatibilizarelderechodelaadministracintributariayelplenogoce
delosderechosindividuales.

4.8.Delasaccionesorecursostendientesahacercesarlaarbitrariedad
La inspeccin debe practicar sus actuaciones procurando siempre perturbar
en la menor forma posible el desarrollo normal de las actividades laborales,
empresarialesoprofesionalesdelcontribuyenteodeterceros.

Hay que tener en cuenta que la eventual arbitrariedad con que la

administracinfiscalpudieradesarrollarlasactividadesdecomprobacincobra
especial relieve, si se tienen en cuenta las dificultades de impugnacin de los
actos de trmite por parte de los contribuyentes, quienes deben aguardar el
momento de la determinacin para cuestionar los resultados de ella, y no
propiamente los actos de comprobacin, que por su forma de realizacin
puedencausargravamenirreparableodeinsusceptiblereparacinulterior.
EnuncasoenquelaAFIPhabaaplicadolaclausurapreventivadeunlocal
(art.35,inc.f),ley11.683),seguidodeunprocedimientodeinspeccintendiente
a la estimacin de oficio de la materia imponible por el mtodo de punto fijo
(art.18, ley 11.683), el Juzgado Federal de Ro Cuarto, al acoger la accin de
amparo,considerquelainiciacindelprocedimientodecontroldeventasdel
contribuyentequesiguiallevantamientodelaclausuraordenadajudicialmente
importaba,porlaformaenquesevenadesarrollando,unapenaencubiertaque
tenda a reemplazar a la clausura preventiva dejada sin efecto, cuya
inconstitucionalidad por lo dems declar en la sentencia. La sentencia juzga
que la presencia de cuatro inspectores dentro del local comercial, revela un
accionar administrativo que excede lo que puede considerarse una razonable
conducta de los funcionarios del fisco, por lo cual dispone dejar sin efecto el
procedimientodecontroldeventasiniciadoporlaAFIP(25).
La decisin judicial, inhibiendo a la AFIP a realizar el control de ventas del
contribuyente,resultaobjetablepuesimportainterferirenunafacultadpropiade
la Administracin, ms all de la arbitrariedad de la forma en que se vena
llevando a cabo la inspeccin y la clara inconstitucionalidad de la clausura
preventiva instituida en el art. 35, inc.f), de la ley 11.683. La interdiccin de la
arbitrariedad del accionar de la Administracin debi ser canalizada por el
Juzgadointervinientemedianteelestablecimientodeunplazorazonableparala
realizacin de la inspeccin y de una serie de pautas para su desarrollo de
formadenoobstaculizarlalaborcomercialdelcontribuyente.

4.9.Deldeberdealcanzarlaverdadmaterial
La administracin en el ejercicio de sus facultades de verificacin debe
ceirse a determinar el tributo en su justa medida. Es por ello que, como lo
enseara Jarach, la administracin fiscal no se debe detener ante el impuesto
resultante de la declaracin jurada como el importe mnimo cuyo cumplimiento
puede pretender, sino que est obligada, en caso de divergencia entre la
declaracin y la real situacin fctica que da nacimiento a la obligacin, a
determinarsiestdeacuerdoconelsupuestodelderechomaterial,aunqueello
redundeenunimpuestomenor.

No habr en este caso perjuicio para el fisco, ya que a ste no le est

permitido recaudar cuanto ms pueda sino exactamente en la medida
establecidaporlaley.
A este respecto Moschetti (26)afirma que son varios los principios cuya
aplicacin trae como consecuencia que la Administracin, en su actividad de
comprobacin, deba considerar no slo las circunstancias desfavorables, sino
tambinlasfavorablesalcontribuyente:elprincipiodecoherencia,segnelcual
la comprobacin tiene por objeto determinar la efectiva capacidad gravada por
eltributo,elprincipiodelegalidadyelprincipiodeimparcialidaddelaactuacin
administrativa.
Respondiendo a estas ideas, el ltimo prrafo del art. 81 de la ley 11.683
dispone que, cuando a raz de una verificacin fiscal en la que se modifique
cualquier apreciacin sobre un concepto o hecho imponible, determinando
tributo a favor del fisco, se compruebe que la apreciacin rectificada ha dado
lugarapagosimprocedentesoenexcesoporelmismouotrosgravmenes,la
Direccin compensar los importes pertinentes, aun cuando la accin del
contribuyente para repetir el tributo abonado en exceso se encontrare
prescripta.
Enesesentidosehadichoque,deacuerdoconlodispuestoporelart.81de
laley11.683,ensu5prrafo,lacompensacindelsaldoafavordelparticular
quesurjadelaverificacinconstituyeunaobligacin,ynounafacultad,acargo
del organismo recaudador que debe aplicar al momento de emitir el acto
determinativo, puesto que, en definitiva, lo que refleja este precepto es la
expresa aplicacin en el procedimiento tributario de un principio rector de la
actividad administrativa, que incluso deriva del principio de oficialidad con que
actalaadministracin,cualeseldealcanzarendichasedelaverdadmaterial
delasituacinfiscalverificada(27).

5.Lafacultaddeexigirlibrosoregistrosdelasoperacioneseconmicas
Laley11.683facultaalaAFIPaexigirqueloscontribuyentesoresponsables
llevenlibrosoregistrosespecialesdelasoperacioneseconmicasquerealicen,
siempre que no se trate de comerciantes matriculados que lleven libros
rubricadosenformacorrecta,queajuiciodelaAFIPhagafcilsufiscalizacin
(art.33),emitanfacturasuotrosdocumentosquedocumentenlasoperaciones,
en las formas que establezca, y controlen que las facturas o documentos
equivalentesquerecibanseencuentrenautorizadosporlaAFIP(art.33.1).
En funcin de tales facultades atribuidas a la AFIP, sta ha impuesto para
aquellaspersonasquerealicenlasactividadesuoperacionesquedetermine,la

exigencia de utilizar equipos electrnicos denominados controladores fiscales,

homologadosporlaAFIP,paraemitirloscomprobantesfiscales(facturas,tique
factura, tiques, notas de venta, notas de dbito o comprobantes equivalentes).
La utilizacin obligatoria de tales equipos para la emisin de las facturas y
dems documentos convive con la emisin manual de tales instrumentos en
casoqueloscontroladoresfiscalesseaninoperablespordesperfectos,faltade
energa u otras causas (art. 8, res. gral. 4104), lo cual exige requerir de
inmediatolaintervencindelserviciotcnicoautorizado,dejarconstanciadeello
en el Libro nico de Registro y notificar a la AFIP el incumplimiento del
proveedorodelserviciotcnicoalasolicituddereparacin,todoenlostrminos
perentoriosestablecidosybajopenadeclausuraymulta(arts.4,p.6y10,res.
gral.4104).
Esta exigencia fue cuestionada y la Cmara Federal de Resistencia, en el
amparopromovidoporlaCmaradeComercio,IndustriayProduccindedicha
Ciudad,confirmlasentenciadeprimerainstanciaquealhacerlugaralaaccin
declar la inconstitucionalidad de la exigencia de utilizar controladores fiscales
(28).
La razonabilidad de la exigencia de utilizar obligatoriamente controladores
fiscalesparalaemisindefacturasydemsdocumentacinsedebeanalizaren
cadacasoconcretoenfuncindelacapacidadeconmicadecadaunodelos
contribuyentes,ynoenformaglobalygenricaenunaaccinpromovidaporla
CmaradeComercio.Encadacaso,afindejuzgarlafaltadeproporcionalidad
delmedioutilizadoparalaconsecucindelfintendienteafacilitarlastareasde
verificacin a cargo de la AFIP, habr que aportar pruebas tendientes a
demostrar en qu medida poner a cargo del contribuyente la adquisicin y
mantenimiento de los controladores fiscales deviene desproporcionado en
funcin de su capacidad econmica. As lo entendi la Corte Suprema de la
Nacin que revoc la sentencia venida en recurso y rechaz la accin de
amparo(29).
Sin menoscabo de todo ello, existe una clara inconstitucionalidad de la
exigenciadeutilizarcontroladoresfiscales,impuestaporresolucindelaAFIP,
cuandodebiensucasoregularseporleyformal.Exigiraloscontribuyentesla
adquisicin y mantenimiento de equipamiento electrnico en beneficio de la
AFIP,importainstituirunacontribucinparafiscalqueincideenelpatrimoniodel
contribuyentealqueseleimponetalcarga.Porende,porimperiodelprincipio
dereservadeley,esnecesariolaintervencindelCongresoparaestablecertal
exaccin,quedemomentoesilegal(30).
No cabe admitir sobre la base de los arts. 33 y 34 de la ley 11.683 la
existencia de una delegacin legislativa que legitime constitucionalmente el
dictadodelares.gral.4104.Elart.33facultaalaAFIPadeterminarqulibros,
registros y comprobantes deben emitir los contribuyentes por la actividad

econmica que desarrollan a fin de facilitar las tareas de fiscalizacin a cargo

delorganismo.Elart.34,asuvez,facultaalaAFIPacondicionarelcmputode
deducciones, crditos fiscales y dems efectos tributarios a la utilizacin de
determinadasformasdecomprobacindelasoperaciones,masnodelegaenel
organismofiscallafacultaddeestablecerespecficosmediosdecomprobacin
de las operaciones econmicas. Tal supuesta delegacin de facultades
legislativas en cabeza de laAFIP no satisface en modo alguno las exigencias
delart.76,CN.

6.Presuncindelegitimidaddelosactosadministrativosylacargadela
prueba
Elart.12delaLNPAestablecequeelactoadministrativogozadepresuncin
delegitimidad.Noesqueseavlido,sinoquesimplementesepresumequeha
sidoemitidoconformealordenamientojurdico,presuncinquenosemantiene
antelanulidadabsolutaymanifiesta,puesningunapresuncinsepuedederivar
de un acto que no rene los requisitos mnimos que la ley exige para su
produccinnormal.
La presuncin de legitimidad desplaza la carga de accionar al administrado,
masnoimplicaquesedundesplazamientoparalelodelacargadelaprueba,
cargaqueconnormalidadcorrespondealaAdministracin.GarciadeEnterra
(31)afirma en ese sentido que la autotulela declarativa de que se beneficia la
Administracin desplaza la carga de accionar a la otra parte, gravada con la
necesidad de poner en movimiento una accin impugnatoria para destruir la
eficacia inmediata que, por su sola fuerza, alcanzan las decisiones
administrativas,peroestonoimplicaquesedundesplazamientoparalelodela
carga de la prueba, carga esta ltima que con normalidad corresponde a la
Administracinincurriendoenunviciolegalelactoqueladesatiende.
El hecho que la Administracin deba probar los hechos constitutivos de su
derechohasidocalificadoenladoctrinaitalianacomoelabandonodeunmito,y
as Granelli afirma que no existe presuncin de legitimidad del acto
administrativo frente al rgano jurisdiccional y que laAdministracin soporta la
cargadeprobarcuantoafirma(32).
EnesesentidoesilustrativaladoctrinadelaCassazioneitaliana,enlacualse
afirma el principio que laAdministracin Pblica no puede dar vida a ninguna
resolucinqueincidaenlaesferapatrimonialsinquepreviamente,enelmismo
mbito del procedimiento que conduce a la emanacin del acto administrativo,
se haya ofrecido a s misma la prueba de los presupuestos de hecho que
puedenconduciralaemanacindelaresolucin(33).

Laactividaddecomprobacinconstituyeunaactividadpreviaexigidaporlos
principiosdelegitimidaddelosactosadministrativos,yadquieresusentidoenla
gestin tributaria como simple consecuencia de los principios de legalidad o
tipicidad de la imposicin, en virtud del cual los impuestos se deben aplicar
nicamentecuandosedenenlarealidadlospresupuestosdehechosprevistos
enlaley.
A consecuencia de ello, Moschetti afirma que si del examen de un supuesto
concretoresultaraqueelrganoadministrativohaactuadosinhaberacreditado
previamente las razones idneas para justificar el acto, tal comportamiento
debera ser sancionado con independencia de cules hubieran sido las
posibilidadesdedefensadelcontribuyente(34).
El ltimo prrafo del art. 18 de la ley 11.683, agregado por la ley 24.073,
autorizalautilizacindecualquierndice,talescomoconsumodegasoenerga
elctrica,adquisicindemateriasprimasoenvases,pagodesalarios,montode
servicios de transporte, valor del activo o parte del mismo, etc., y aplicarlos
individualmenteocombinadossobredatosdelcontribuyenteodetercerosque
desarrollen una actividad similar. La presuncin de verdad que se derive de la
estimacin de la base imponible slo podr ser impugnada sobre la base de
comprobantes fehacientes y concretos careciendo de virtualidad toda
apreciacindecarctergeneral.
La circunstancia que el contribuyente carezca de contabilidad o de
comprobantes fehacientes de sus operaciones no significa que se pueda
legitimar una metodologa irracional de estimacin de la base imponible
desprovistadetodoapoyotcnico,oqueporestarreferidaatercerasempresas
no guarde ningn nexo de relacin con el contribuyente. Lo contrario es dar
pasoalamsdesenfrenadaarbitrariedadfiscal.Sindudaelltimoprrafodel
art.18delaley11.683,enlamedidaenque,antelacarenciadecontabilidado
comprobantes fehacientes aportados por el contribuyente, tiene por
"tcnicamente aceptable, legal y correcta la estimacin de la base imponible",
afecta los derechos de propiedad, de defensa y de ejercer todo comercio e
industrialcita.
La legitimidad de una metodologa de estimacin de la base imponible no
viene dada por la inexistencia de contabilidad o de comprobantes fehacientes,
sino por la razonabilidad del procedimiento utilizado basado en ndices y
presunciones lgicas y tcnicamente aceptables, que constituyan indicios
representativos del caso particular y exhiban coherencia y congruencia en sus
resultados.

7.Lamotivacindelasactasdeinspeccin

Estrechamentevinculadoconloanterioreslanecesidaddemotivacindelas
actasdeinspeccinenqueseemplazaalcontribuyenteaprestarconformidad
con el ajuste practicado, y con carcter especial en la estimacin indirecta. El
requisito de la motivacin guarda una ntima correlacin con el derecho de
defensa del obligado. Mas la necesidad de motivacin no se reduce a esa
conexin, sino que tambin tiende fundamentalmente a asegurar la
imparcialidad de la actuacin administrativa, y dar cuenta de la efectiva y
sustancial observancia de las reglas de procedimiento que disciplinan el
ejerciciodetalespotestades(35).
Denoserrigurososenlaexigenciademotivacindelasactasdeinspeccin
se multiplicaran los actos de comprobacin emitidos a la ligera y se
generalizaran los recursos administrativos presentados con el nico fin de
conocerlostrminosdelapretensinycalibraraslasposibilidadesdexitode
uneventuallitigiojudicial.
Que,paraconfirmarlodecididoporelTribunalFiscaldelaNacinquedeclar
la nulidad de la resolucin administrativa que determin de oficio la obligacin
fiscal,laCmaraFederalsostuvoquebastaconanalizarlasparticularidadesde
la causa, para advertir que no puede vlidamente acreditarse en autos cules
son las operaciones a que se refiere el acta de inspeccin, dado que como lo
advirti el a quo , aparece agregada a continuacin del acta un detalle de
facturas y liquidaciones "no registradas", sin que de ellas surja a qu acto
perteneceysinapreciarsefirmaalgunadelcontribuyenteinsertaenellaquelas
consienta. En tal supuesto procede la nulidad, pues es dable inferir que la
vulneracindelagarantadeldebidoprocesoensedeadministrativaexcedeel
intersdelaparteafectadayseproyectasobreeldelacomunidadpues,como
se tiene visto, dicha prerrogativa constitucional se exhibe como factor
exponencial de la seguridad jurdica todo lo cual conduce a que el acto que
adolece del mentado defecto, debe reputrselo como alcanzado por un vicio
esencial insusceptible de ser enmendado por la ulterior ocurrencia a la sede
judicial en cuyo mbito no resulta pertinente exigir, a quien result afectado,
que articule y demuestre las defensas de las que se vio privado en la
oportunidaddebida..."(36).
Laomisindemotivacindelasactasdeinspeccinpresentadistintosniveles
quepasamosaconsiderar.

7.1.Omisindelamotivacin
staparecieraserlareglaentrenosotrosenqueelemplazamientoquesele
formulaalcontribuyenteafindequeacepteelajustequesurgedelasplanillas

dediferenciasdeverificacinvaacompaadoconlaleyendaquesetranscribe
en el acta haciendo mencin a que el ajuste tiene su fundamento "en las
razones que verbalmente se le han expresado al contribuyente con
anterioridad", pretendindose amparar la Administracin, en la presuncin de
legitimidaddelosactosadministrativos,delqueextraelaerrneaconclusinde
queelloimportaunainversindelacargadelaprueba.

7.2.Contenidomnimodelamotivacin
Aqu se trata de salvar las apariencias con un contenido mnimo, lo que
imponeencadacasoconcretodeterminarenqumedidaelactoseencuentra
debidamentemotivado.
Unacorrectamotivacinexigequeseconsignenenelactaloselementosdel
hechoimponibleydesuatribucinalsujetopasivo,conexpresindeloshechos
y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las
actuaciones de comprobacin y referencia a las diligencias en que se hayan
hechoconstar.
El concepto de motivacin es explicado por Lupi (37)en orden a la funcin
descriptiva que la misma cumple de las mltiples argumentaciones sobres las
que se puede fundar el acto de comprobacin, y la correspondiente propuesta
deregularizacin,lamotivacindesarrollaunafuncindescriptivarespectodela
secuencia argumental que, paso a paso, conduce a tal propuesta de
regularizacin, de forma que todo pasaje lgico de la argumentacin debe
explicar el precedente y ser sufragado por el sucesivo, que se expresa con la
frmulaiterlgicojurdico,lacualnosedebeentendercomomeramencinde
losdocumentosexaminadosodelasnormasdeaplicacinalcaso,sinocomo
autntica descripcin de esa secuencia argumental, indicando el razonamiento
conelquesetratadejustificartalrectificacin.
De ah que no sea legtimo invocar que la falta de contabilidad o de
comprobantesfehacientesdelasoperacionesharnacerlapresuncindeque
la estimacin de los gravmenes efectuados por la Administracin es legal y
correcta,sinperjuiciodelderechodelcontribuyenteaprobarlocontrario,como
lo proclama dogmticamente el art. 18 in fine , ley 11.683, cuya
inconstitucionalidadresultanotoria.

7.3.Inidoneidaddelamotivacin

En estos casos no procede la nulidad del acta por falta de motivacin, sino
queenestesupuestonosencontramosconquelamotivacinnoresultaidnea
parajustificarelajuste.
La Administracin carece por completo de discrecionalidad al momento de
elegirelrgimendeestimacinquevaautilizar,deformaquesuactividaddebe
limitarse a la constatacin de que concurren los presupuestos de aplicabilidad
delaestimacinindirecta.
El Tribunal Fiscal de la Nacin consider que no resultaba justificado, por
parte del organismo fiscal, el haberse apartado indebidamente de una
contabilidad que apareca como fidedigna desde un primer momento e n
plena etapa de instruccin vulnerando as el criterio de supletoriedad que
gobiernalametodologadelaestimacindeoficio(38),juzgandoquenoresulta
razonable el criterio utilizado por los inspectores al realizar la determinacin
sobrebasepresunta,puestoquelosmismostuvieronlaposibilidadderealizarla
determinacin sobre base cierta o en su defecto solicitarle al propio
contribuyente el aporte de la informacin y sobre dichos elementos haber
efectuadoalgunamuestramsrepresentativa(39).
El art. 53 de al LGT espaola condiciona la posibilidad e recurrir a la
estimacinindirectaencasoquesedenalgunadelassiguientescircunstancias:
Falta de presentacin de declaraciones o presentacin de declaraciones
incompletasoinexactas.
Resistencia,obstruccin,excusaonegativaalaactuacininspectora.
Incumplimientosustancialdelasobligacionescontablesoregistrales.
Desaparicin o destruccin, an por causa de fuerza mayor, de los libros y
registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los
mismos.

7.4.Respaldodemostrativodelcontenidodelacta
La distincin entre motivacin y prueba la explica Lupi (40)diciendo que la
motivacindescribeunaseriedeargumentaciones,mientrasquelapruebalas
demuestra, sufragndolas en cuanto sea necesario, con una adecuada
evidencia fctica. De entre las circunstancias enunciadas en la motivacin, la
pruebasufragaaqullasquenecesitanserdemostradasatravsdeelementos
de los cuales pueda deducirse su efectiva existencia. Frente a una correcta
motivacin, el contribuyente no debe, por esa sola razn, proponer pruebas
contrariasantesqueestasltimasseannecesarias,laregularizacinefectuada
deberestarefectivamentesufragadaporunadecuadosoporteprobatorio.

No cabe argir sobre la base del carcter de instrumentos pblicos de las

actas de inspeccin que hacen prueba de los hechos que motiven su
formalizacin,salvoqueseacreditelocontrario,puesvolveramosacaerenla
inversindelacargadelapruebadehechosnegativosquenoresultaadmisible
enmodoalguno.Laemisindelactadeinspeccinnosuponedarporprobada
la legitimidad del acto de comprobacin, esta actividad no produce los efectos
propios de la actividad probatoria en sede procesal y, por tanto, ante una
eventual impugnacin de parte del contribuyente, la Administracin deber
probar ante el rgano jurisdiccin que su resolucin es legtima porque se
adecua al contenido de todas las pruebas y antecedentes, es decir est
sufragadaporsuficienterespaldodemostrativo.
Lasactasdeinspeccin,porssolas,notienenfuerzaprobatoriaynisiguiera
obligan a laAdministracin, conforme el texto del art. 16 de la ley 11.683, que
dispone que "las liquidaciones y actuaciones practicadas por los inspectores y
dems empleados que intervienen en la fiscalizacin de los tributos, no
constituyendeterminacinadministrativadeaqullos,laqueslocompetealos
funcionariosqueejercenlasatribucionesdejuecesadministrativos".
Lapretensindeinvertirlacargadelapruebapuedellevarasituacionesde
total indefensin por las limitaciones al ofrecimiento de prueba en jurisdiccin
contenciosa administrativa (art. 166, ley 11.683) y por las prohibiciones
establecidas por la ley 25.345 q ue ha sido motivo de impugnacin desde
distintossectores (41),quenopermiteelcmputodededuccionesycrditos
fiscales respecto de los pagos superiores a $ 1.000 que no fueron realizados
mediante alguna de las formas que establece, no admitiendo prueba alguna
tendienteaacreditarporotrosmedioslaveracidaddelasoperaciones,comolo
autorizaelart.34delaley11.683.

8.Delasvasdehechoenelobraradministrativo
Lasleyesdeprocedimientos,tantoenelordennacionalcomoenelprovincial,
prohben la realizacin, por parte de la Administracin, de comportamientos
materiales que importen vas de hecho lesivas de un derecho o garanta
constitucionales (art. 9 LNPA). El principio de legalidad pauta globalmente la
actividad administrativa y, consecuentemente, todos los actos de la
Administracin estn subordinados a una norma habilitadora. Cuando la
Administracin quebranta este principio y promueve operaciones materiales
restrictivas o cercenadoras de derechos y garantas individuales carente de
aquellabasesustentadora,seestenpresenciadeunavadehecho(42).
La mayor parte de las operaciones administrativas requieren de un acto

administrativoprevio.Sistenosehadictado,faltalacoberturaqueautorizay
delimita los alcances de la ejecucin y, por ende, el particular afectado queda
privadodelasgarantasdeldebidoprocesoadjetivo(art.1,inc.f,LMPA).
Enelmbitodelasprovinciasseobservaqueenelavalodelosinmuebles,
quesirvedebaseparalaliquidacindelimpuestoinmobiliario,elprocedimiento
administrativotendienteaesosfinesserealiza"inauditaparte",sinintervencin
del contribuyente y con falta de motivacin de la modificacin de la
categorizacin de las construcciones o del criterio tcnico o de la metodologa
devaluacinadoptada.Finalmentesepromuevelaintimacinadministrativasin
elpreviodictadodelactoadministrativoquedetermineelnuevoavaloyliquide
eltributo.
Las administraciones tributarias provinciales vienen sosteniendo que el
revalo inmobiliario se produce por aplicacin de actos administrativos
generales que le dan el debido fundamento jurdico, no siendo necesaria la
emisinconcretadeactossingulares.
Comosebiensehasealado (43),aljuzgarelaccionardelaAdministracin
tributariadelaCiudaddeBuenosAires,sisetratadeunasimpleactualizacin
delosvaloresdereposicindelasconstruccionesodelasignadoalascuadras
de la Ciudad, con motivo de su modificacin, conforme la ley tarifaria con
vigencia anual, no es necesario el dictado de un acto administrativo que
satisfaga las exigencias de la Ley de Procedimientos Administrativos de la
Ciudad de Buenos Aires (decreto 1570/1997, ratificado por res. 41 de la
LegislaturadelaCiudad).
Siporelcontrario,elnuevoavalosefundaencambiosenlacategorizacin
de las construcciones o del destino del inmueble, ampliaciones o refacciones,
necesaria e inexcusablemente corresponde la emisin de una acto
administrativo,enelqueconladebidaintervencindelcontribuyenteyemisin
de dictamen jurdico, se expliciten los antecedentes fcticos, las pruebas
reunidas, las razones invocadas y los fundamentos jurdicos de la decisin
adoptada. Si la Administracin pretende adems aplicar retroactivamente ese
nuevoavalo,alosefectosdeliquidardiferenciasdeltributoinmobiliario,deber
precisarloshechosenquefundalamalafedelcontribuyente.
No ha de extraar que la ocurrencia a vas de hecho ha originado diversos
planteos judiciales que han condenado tal proceder reido con elementales
normasdeprocedimiento(44).

9.Finalidadespecficadelafuncindeobtencindeinformacin
El fin inmediato de la funcin de obtencin de informacin por parte de la

Administracin tributaria debe estar dirigida directa o indirectamente a la

determinacin de los tributos. De ah que la informacin que se requiera debe
tenertrascendenciatributaria.
Tratando de precisar el concepto de trascendencia tributaria, la Audiencia
Nacional espaola, en un caso en que se haba solicitado de una entidad
aseguradora una relacin de datos que comprenda a los suscriptores de las
plizas, los beneficiarios, la cuanta de las primas y el capital diferido y el
nmerodeaosdeduracin,llegalaconclusinqueelpedidodelosnombres
delosbeneficiarios,entantonoseproduzcaelhechoimponibleparastos,es
completamente ocioso para la Administracin, porque hasta ese momento
careceporcompletodetrascendenciatributaria.
No es necesario que se haya incoado formalmente un procedimiento de
inspeccinrespectodeundeterminadocontribuyenteparahabilitaralaAFIPa
pedir informacin. El art. 107 de la ley 11.683, complementando el art. 35,
dispone que los organismos y entes estatales y privados, incluidos bancos,
bolsas y mercados, tienen la obligacin de suministrar a la AFIP todas las
informacionesquestalessoliciteparafacilitarlasfuncionesasucargo.
Laley23.271elimin,respectodelaDGI,loscondicionamientosqueelart.39
de la ley 21.526 institua para los pedidos de informacin que los organismos
recaudadoresdeimpuestosnacionalesyprovincialesomunicipalesrequerana
las entidades financieras: a) referirse a un responsable determinado, b)
encontrarseencursounaverificacinimpositivarespectodeeseresponsable,y
c) haber sido requerido formal y previamente exigencias que siguen vigentes
respecto de los organismos impositivos de las provincias y sus municipios.
Tambin la ley 23.271 levant el secreto burstil respecto de la DGI, que
mantuvo respecto de operaciones en curso de realizacin o pendientes de
liquidacin.

10.Delmanejodelainformacinqueserecibe.Delsecretofiscal
El art. 101 de la ley 11.683 impone el deber de guardar secreto sobre las
declaraciones juradas e informes que los contribuyentes responsables y
terceros presenten a laAFIP, de modo de asegurar la seguridad jurdica para
facilitarlaadecuadapercepcindelarentapblica(45).
El art. 102 de la ley 11.683 flexibiliza el secreto facultando al PE a publicar
peridicamente los conceptos e ingresos que hubieran abonado los
contribuyentes por impuestos y aportes de la seguridad social. Esta limitacin
del secreto fiscal qued ampliada con la incorporacin del 5 prrafo del
art. 101, por decreto 606/1999d ictado a tenor de los reglamentos de

necesidadyurgenciayporendedemanifiestainconstitucionalidadporviolarel
art. 99, inc. 3, CN, que faculta a la AFIP a dar a publicidad la falta de
presentacin de declaraciones juradas u omisin de pago de obligaciones
exigibles,sancionesfirmesaplicadasydenunciaspenalesincoadasyelnombre
delimputado,conagravioalprincipiodepresuncindeinocenciayalderecho
dedefensaenjuicioyalaobligacindepreservacindelaintimidad.
La ley dispone que el secreto fiscal no regir cuando los datos fueran
requeridos en cuestiones de familia, en causas penales por delitos comunes
cuando las informaciones se relacionen directamente con los hechos
investigados o cuando lo solicite el interesado en juicios en que sea parte
contrariaelFisconacional,provincialomunicipal,yencuantolainformacinno
reveledatosreferidosaterceros,alcanzadosporelsecretofiscal.
Tampocoregirelsecretofiscalpara:
el supuesto que, por desconocerse el domicilio del responsable, sea
necesariorecurriralanotificacinporedictos
los fiscos nacionales, provinciales y municipales siempre que las
informaciones estn directamente vinculadas a la aplicacin de tributos de sus
respectivasjurisdicciones
personas a quienes la AFIP les encomienda la realizacin de tareas
administrativas, relevamiento de estadsticas, computacin, procesamiento de
informacin
suministro de informacin al exterior en el marco de Acuerdos de
Cooperacin internacional, siempre que sea tratada como secreta en iguales
condiciones que la obtenida de consuno con su legislacin interna y utilizar la
informacinconfinestributarios.
(1)Como lo sealramos en el captulo II, p. 4.2, al referirnos al deber del
Tribunal Fiscal de la Nacin de ejercer el control de constitucionalidad en el
ejerciciodelafuncinjurisdiccionalquelehasidoasignada.
(2)VANOSSI, Jorge R., Teora Constitucional, Supremaca y Control de
Constitucionalidad,t.II,Depalma,1976,p.157.
(3)SNCHEZ SERRANO, L. "En torno a la funcin comprobadora de la
AdministracinPblicaenlagestindelostributos",Civitas,RevistaEspaola
deDerechoFinanciero,n3,1974,p.585.
(4)STCE,26/4/1990.
(5)CCAMardelPlata, 25/6/2013,"IoghaJosHctoreIoghaOmarAlbertov.
A.R.B.A.",LLAR/JUR/29189/2013.
(6)PREZ DE AYALA, Jos L. y GONZALEZ GARCIA, Eusebio, Curso de Derecho
Tributario,t.II,6ed.,Edersa,Madrid,1991,p.52.
(7)SPISSO, Rodolfo R., "El certificado de buena conducta fiscal: su pretendida
legitimidad",DTXIII205.
(8)CorteSup.,13/2/1996,"Estadonacionalv.ColegioPblicodeAbogadosde
laCapitalFederal",LLdel21/3/1996,f.94113.

laCapitalFederal",LLdel21/3/1996,f.94113.
(9)JUAN LOZANO, Ana Mara, La Inspeccin de Hacienda ante la Constitucin,
Inst.deEstudiosFiscales,1993,p.131.
(10)GARCIADEENTRERRIA,E.yFERNNDEZ,T.R.CursodeDerechoAdministrativo,
t.I,LaLey,2006,p.454.
(11)AGUALLOAVILES , ngel, El contribuyente frente a los planes de inspeccin,
MarcialPons,p.96.
(12)AGUALLOAVILES,ngel,Elcontribuyente...,cit.,p.102.
(13)Laleydel24deabrilde1980n146estableceque"gliufficcidelleimposte
procedono sulla base dei criteri selettivi fissati anualmente dal Ministro delle
Finanze, tenendo anche conto delle loro capacit operativa, al controllo delle
dichiarazioni".
(14)FAVARA,F.,"LaProgrammazionedeicontrollifiscaliinItalia:aspettigiuridici",
RivistadiDirittoFinanziarioeScienzadelleFinanze,1982,I,ps.222263.
(15)FANTOZZI, A, "I rappporti tra Fisco e contribuente nella nuova prospettiva
dell'accertamento tributario", Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle
Finanze,1984.
(16)SOLER,Sebastin,DerechoPenalArgentino,t.IV,1963,p.87.
(17)CitadoporPRITCHETT,en"LaConstitucinAmericana".Conf.JFCA,1Sec.
2, 23/10/89, "DGI v. ISA.S.A.", Impuestos LA1076 d. 21/12/90, "Fisco
Nacional(DGI)v.CartoneraGeneralPauneroSRLs/allanamiento"d.13/5/91,
"DGIv.FinancieraMazzareyotross/allanamiento".
(18)CPE.,salaA,10/3/95,"M.M.S.A.s/inf.ley23.771",ED29/6/95f.46.515.
(19)CCr.Corr.F.,salaII,15/10/93,s/inc.denulidad,ED12/4/94,f.45.602.
(20)CFTucumn, 23/9/69, "Colombres, Garmendia", LL 138:376, con nota DE
BIDARTCAMPOS.
(21)LaCm.Federal,salaI,Contenc.Adm.delaCapitalFederal,sentenciadel
17/9/70,"OpalS.C.A.eIbarraE",DFXX576,mantuvoelallanamientodeuna
oficinacomercial,perolorevocconrelacinalestudiodeunprofesionalporla
necesidaddeasegurarelsecretoprofesionalyladefensaenjuicio.
(22)C. Federal de San Martn, sala I, 22/8/94, "Jorge Valentn Biderman",
Impuestos,LIIB2850.Sobredichasbases,laCmaradeclarlanulidaddela
diligencia de allanamiento, as como de las dems actas labradas en tal
oportunidadytambindelinformetcnicoproducidoporDGI.
(23)STCEdel26/4/1990,FundamentoJurdico10.
(24)Art.5dec.292/1991,art.6,dec.631/1992yart.5delosdecs.932/1993,
316/1995,271/1995y272/1995,entreotros.
(25)J. Federal Ro Cuarto, 8/7/2004, "Barolo, GuillermoA. en 'El Lomo y Cia
SRLv.AFIP's/amparo",Impuestos2004B2026,connotadeDanielMALVESTITI,
"Unamparofrenelensaamientofiscalconuncontribuyente".
(26)MOSCHETTI, "Avviso di accertamento tributario e garanzie del cittadino",
DirittoePratticaTributaria,1983.
(27)CFCA., sala I, 4/8/94, "Jordn Cruz e Hijos S.A", Doctrina Tributaria
Errepar,XV508.
(28)CF de Resistencia, 11/7/2000, "Cmara de Comercio, Industria y
Produccin v. AFIP s/amparo", ED del 25/10/2001, f. 51.099. Ver tambin,

Produccin v. AFIP s/amparo", ED del 25/10/2001, f. 51.099. Ver tambin,

sentencia del 28/9/1999 del Juzgado Federal de Paso de los Libres, autos
"AsociacindelComercioydelaIndustriadePasodelosLibress/amparo",LL
5/5/2000,f.100190J.FederaldeComodoroRivadavia,6/10/2000,"Cmarade
ComercioyProduccindeComodoroRivadavia",Impuestos,diciembre2000,n
23,p.83CmaraFederaldeMardelPlata,29/3/2001,"CmaraEmpresariade
Olavarra",Impuestos,juliode2001,n13,p.60.EnesteltimocasolaCmara
confirmalamedidacautelarqueordenaalaAFIPdeexigirelcumplimientodela
res.gral.4104.
(29)CSN,16/4/2002"CmaradeComercio,IndustriayProduccinv.AFIP",LL
24/0/2002,n.104095.
(30)En contra CFCA, sala IV, 24/6/2001, "Federacin de Empresarios de
CombustiblesdelaR.A.v.AFIPs/DGI",ImpuestosLIXB:68/69.
(31)GARCIADEENTERRIAyFERNANDEZRODRIGUEZ,CursodeDerecho...,cit.
(32)GRANELLI, "Presunzione di legitimit dell'atto amministrativo e onere della
prova:unaltromitogiuridicofinisceinsoffita",Giurisprudenzaitaliana,1979,I.1,
ps.1773yss.
(33)DoctrinarecogidaporMOSCHETTI,"Avvisodi...",cit.,p.1916.
(34)MOSCHETTI,"Avvisodi...",cit.,p.1931.
(35)JUANLOZANO,AnaMara,cit.,p.217.
(36)C.Nac.Cont.Adm.Fed.,salaV,11/5/2010,"Naucevich,BenjamnAlfredo",
DoctrinaTributariaErrepar,nov.2010,p.1055Conf.(Conf.SalaI,sentenciadel
25/2/2000, in re "Empresa de Transportes Especiales S.A. /TF 14932I v.
DireccinGeneralImpositiva").
(37)LUPI, R.,"Motivazione e prova nellaccertamento tributario, con particulare
riguardoalleimpostediretteeallIVA",RivistadiDirittoFinanziario,1987,p.274.
(38)Trib.FiscalNac.,25/9/1989,"FinarvisS.R.L",DFXLVIII499.
(39)Trib. Fiscal Nac., sala C, 27/3/2002, "Capozucco, Jorge Fernando",
Impuestos,n13,julio2002.
(40)LUPI,R.,"Motivazionee...",cit.,p.291.
(41)El Trib. Fiscal Nac., salaA, sentencia del 14/9/2004 recada en la causa
"Miguel Pascuzzi e Hijos SA", sostuvo que sin perjuicio del valladar impuesto
por el art. 185 de la ley 11.683 al Tribunal Fiscal de la Nacin para que se
pronuncie sobre la inconstitucionalidad de las leyes, cabe manifestar las
objeciones constitucionales que merece la ley 25.345, en tanto su art. 2 crea
una presuncin absoluta que impide a quien no utiliza los medios de pago
establecidos en su art. 1 acreditar la veracidad de las operaciones, lo cual
implica un cercenamiento al derecho de defensa, pudiendo llegar a
desconocerse el principio de capacidad contributiva, pues esa imposibilidad
puedeimplicarunincrementodelatasaefectivadelimpuestoalnoadmitirsela
deducibilidaddeungastoolautilizacindeuncrdito,maguerlaveracidadde
lasoperaciones.
(42)HUTCHINSON, Tomas, Rgimen de Procedimientos Administrativos, Astrea,
1992,p.83.
(43)VotodelDr.HoracioCorti,ensuvotoenlacausadelaCCAyT,CABA,sala
I,20/2/2004,"SociedadArgentinadeCulturav.CiudaddeBuenosAires",DJdel

I,20/2/2004,"SociedadArgentinadeCulturav.CiudaddeBuenosAires",DJdel
12/5/2004,p.94,concomentarionuestro.
(44)Vese Juzgado en lo Contencioso Administrativo La Plata, 22/2/2005,
"Ayerza,AdelaMarav.FiscodelaProvinciadeBuenosAiress/pretensinde
Cesacin de vas de hecho" CCAyT CABA, 8/4/2003, "Mindar S.A. v. GCBA
s/accindeclarativa".
(45)CorteSup.,Fallos237:355,248:617,250:530,entreotros.

CAPTULOVI

DETERMINACINDELTRIBUTO

1.DeclaracinJuradayliquidacindeltributo
El art. 11 de la ley 11.683 dispone que la determinacin de los gravmenes
cuyafiscalizacinypercepcinseencuentranacargodelaAFIP,seefectuar
mediante declaraciones juradas confeccionadas por los responsables del pago
delostributos.
La declaracin jurada tiene efectos determinativos del tributo, de lo que se
desprende,comoconsecuencianecesaria,quedichadeterminacinesoponible
alfisco,enlamedidaenquestenolaimpugnedeterminandoeltributoporel
procedimiento de determinacin de oficio. En ese sentido se ha dicho que, si
bien es cierto que la declaracin jurada est sujeta a verificacin y es
susceptible de ser modificada por el fisco, no puede perderse de vista que
mientrasstenolaimpugneynolasustituyaporunadeterminacindeoficio,
es el instrumento que regula la existencia y medida de la obligacin tributaria
(1).
Jarach,enladoctrinanacional,niegaqueladeclaracinjuradatengaefectos
determinativos del tributo, atribuyndole carcter simplemente informativo. La
exigenciadesupresentacinderiva,asucriterio,deldeberdecolaboracinen
elprocedimientodedeterminacinconfiadoalaautoridadadministrativa (2).La
declaracinjurada,paraJarach,noconstituyeunaformadedeterminacinsino
unactodeexteriorizacindelavoluntaddecumplirconlaobligacinlegalpara
conocimientodelaAdministracin.
Giuliani Fonrouge y Navarrine (3), de consuno con una razonable
interpretacindelaley11.683,leasignanaladeclaracinjuradaelcarcterde
acto de determinacin del tributo. En la legislacin de otros pases la
declaracin no constituye un acto de determinacin sino de informacin,
mediantelacualelresponsableponeenconocimientodelaAdministracinlas
circunstanciasoelementosdehechoparacuantificareltributo,ystaformulala

liquidacin e intima el pago u homologa con un acto positivo la declaracin

juradaporeldeudor.
La declaracin comprende un reconocimiento de hechos y un juicio de valor
porpartedeldeclaranterespectodelencuadramientolegaldeesoshechos.El
responsabledelpagodelostributosinterpretalasnormastributariassustantivas
aplicndolasasituacionesohechoscuyarealizacinreconoce,quesubsumeen
el hecho imponible instituido por la ley valora el contenido de esos hechos
econmicos y finalmente aplica las alcuotas del impuesto sobre los valores
determinados.
Sibienelart.28deldecretoreglamentarioserefiereaquetalesinstrumentos
debenserpresentadosensoportepapelyfirmadas,opormedioselectrnicoso
magnticos que aseguren razonablemente la autora e inalterabilidad, se ha
generalizadolaconfeccinydelasdeclaracionesjuradasmediantelautilizacin
de los programas de computacin que los responsables deben bajar de la
paginawebdelaAFIPypresentarlasvainternet,debiendocontarparaellocon
clave fiscal. El sistema exige que el obligado tributario, en su presentacin,
declare que los datos a transmitir son correctos y completos, y que ha
confeccionadoelarchivodigitalencarcterdeDeclaracinJurada,utilizandoel
programa aplicativo (software) entregado y aprobado por la Administracin
Federal de Ingresos Pblicos, sin omitir ni falsear dato alguno que deba
contener,siendofielexpresindelaverdadconformelodispuestoporelartculo
28deldecreto1397/1979.
Laconstanciaqueemiteelsistemaessuficientepruebadesupresentaciny
desuautoraencabezadelobligadotributarioorepresentantelegal,aunqueno
contengafirmaalguna,loquepuedeoriginargravescomplicacionesencasode
abusodeconfianzaomaniobrasdelictivas,enordenademostrartaleshechosy
no quedar sujetos a las obligaciones emergentes del contenido de tales
declaracionesjuradas.
El tercer prrafo del art. 11 de la ley 11.683 faculta a laAFIP a disponer la
liquidacin administrativa de la obligacin tributaria sobre la base de datos
aportados por los contribuyentes, responsables, terceros o que ella posea. En
este caso el responsable podr manifestar su disconformidad antes del
vencimientogeneraldelgravameno,denohaberrecibidolaliquidacin15das
antesdelvencimiento,elplazoparaexpresarsuoposicinseextenderhasta
15dasdespusderecibida(art.16ley).Dehaberseformuladoobjecionesala
liquidacin, el acto administrativo que resuelva la reclamacin debe dictarse
dentrodelos15dasdesdelafechadepresentacindelasobservaciones,que
setendrnporaceptadasencasodesilenciodelaAdministracin(art.31dec.
reg.).
Siendo que la liquidacin administrativa del tributo es una forma de
determinacindeoficiodelaobligacinfiscal,contralaresolucinquerechaza
lasobservacioneslaparteinteresadatieneasudisposicinlasvasprevistasen

el art. 76 de la ley. En materia de recursos de la seguridad social el rgimen

recursivo del art. 76 de la ley 11.683 es inaplicable, ya que tiene su propio
rgimenprocesalenlasleyes18.820y21.864.

1.1.Asimilacindelasboletasdedepsitoocomunicaciones
alaDeclaracinJurada
Lasboletasdedepsitoylascomunicacionesdepagoconfeccionadasporlos
obligadostributariostienenelcarcterdedeclaracionesjuradasylasomisiones,
erroresofalsedadesqueendichosinstrumentossecompruebenestnsujetosa
lassancionesprevistasenlaley(art.15,ley11.683).
La incorporacin de esta disposicin no aparece debidamente justificada. El
depsitodeunimportemenoraldebidonoimportafraudeuomisinfiscal,en
los trminos en que dichas figuras se encuentran caracterizadas en la
ley11.683.
EstadisposicinhadadomotivoaunplenariodelTribunalFiscalquedeclar
quealosfinesdelafiguradelart.45defraudacinnorevistenelcarcter
dedeclaracinjuradalasboletasdedepsitodeanticipos(4).

2.Responsabilidadesemergentesdelasdeclaracionesjuradas
La declaracin jurada est sujeta a verificacin administrativa y, sin perjuicio
del tributo que en definitiva determine laAFIP, hace responsable al declarante
por el gravamen que de ella resulte, cuyo monto no podr reducir por
declaracionesposteriores,salvoelcasodeerroresdeclculoquesurjandela
declaracin misma. (art. 13, ley 11.683). En caso que el obligado tributario
determineendemasaeltributo,nopodrreducirelmontodelmismomediante
declaraciones rectificativas, sino que deber ocurrir por la va de la repeticin,
aunqueelerrorlehayasidoinducidoporlapropiaAdministracin.
Sinperjuiciodeello,alconcederse,attulodemedidacautelar,lasuspensin
de la resolucin administrativa que haba rechazado la declaracin jurada
rectificativa en menos, por error en la confeccin de la declaracin original, la
Jueza de primera instancia, en sentencia confirmada por la Cmara, sostuvo
que el art. 13 de la ley 11.683 no debe interpretarse que inexcusablemente el
errorenladeterminacindeltributosolopuedesalvarseatravsdelaaccinde
repeticin,puesesunabsurdotenerquepagaralgoquenosedebe(5).
El declarante es responsable por la exactitud de los datos que contenga su

declaracin, sin que la presentacin de una declaracin rectificativa desplace

dicharesponsabilidad,salvoqueseadeaplicacinelrgimendepresentacin
espontnea,regladoenelartculo113delaley.

3.Impugnacindeladeclaracinjurada
Para la impugnacin de las declaraciones juradas, la Administracin fiscal
cuentacondosvas:lasimpleintimacindepagodeltributodebido(art.14ley)
oelprocedimientodedeterminacindeoficio(arts.16yss.ley).
Disponeelart.14delaleyque,cuandoenladeclaracinjuradasecomputen
contra el impuesto determinado conceptos o importes improcedentes, tales
como retenciones, pagos a cuenta, acreditaciones de saldos a favor propios o
de terceros inexistentes, o el saldo a favor de la AFIP se intente cancelar o
diferir indebidamente mediante certificados de cancelacin de deudas falsos,
regmenes promocionales incumplidos, caducos o inexistentes, cheques sin
fondosetc.,procederparasuimpugnacinlasimpleintimacindepagodelos
conceptos reclamados o de la diferencia que generen en el resultado de la
declaracinjurada.
En este supuesto quedan comprendidas las intimaciones con causa en la
ley25.345,cuyoartculo2establecequelospagosquenoseanefectuadosde
acuerdo a lo dispuesto por el artculo 1 no sern computables como
deducciones,crditosfiscalesydemsefectostributarios,siendodeaplicacin
elprocedimientodelart.14delaley11.683(6).
Salvo los supuestos enunciados precedentemente, la impugnacin de las
declaracionesjuradasslopuedehacerlalaAFIPmedianteelprocedimientode
determinacindeoficio,regladoenlosarts.16yss.ley).

4.Determinacindeoficio
Cuando se haya omitido la presentacin de declaraciones juradas o fueran
impugnables las que se hubieren presentado, laAFIP proceder a determinar
deoficioeltributoyaliquidarsumontoenformadirectaporconocimientocierto
delamateriaimponibleoconbasepresunta,oseamedianteestimacinsilos
elementosconocidosslopermitenpresumirlaexistenciaymagnituddeaqulla
(art.16ley).
Las liquidaciones y actuaciones administrativas practicadas por los
inspectores y dems empleados que intervienen en la fiscalizacin de los

tributos,noconstituyendeterminacinadministrativa,laqueslocompetealos
funcionarios que ejercen las atribuciones de jueces administrativos.
Antiguamente la doctrina de la Corte Suprema haba establecido que las
liquidaciones impositivas efectuadas por los inspectores de la DGI tenan
carcter definitivo y no podan ser modificadas por la Administracin. Sin
embargo,conposterioridadlaCorteSupremamodificsucriterio(7)yestableci
elprincipiodelarevisibilidad,quequedincorporadoaltextodelaley.
Elprincipioderevisibilidaddelasliquidacionesefectuadaporlosinspectores
recogido en la ley resulta cuestionable. Cuando los inspectores de la AFIP
proceden a efectuar una verificacin y fiscalizacin no actan como agentes
independientes, autnomos y segn su propia voluntad, sino a partir de
instrucciones o pautas que les imparte el Organismo Fiscal. Sin duda cuanto
talesinspectoresactanenejerciciooenocasindesusfuncionesespecficas
representan y comprometen al Fisco, segn se desprende de las
consideraciones que surgen de la consolidada doctrina jurisprudencial de la
Corte Suprema de Justicia de la Nacin en materia de responsabilidad
extracontractual del Estado, al receptar la aplicacin de la denominada "teora
delrgano"paraimputaralaautoridadestatallosactos,hechosuomisionesde
susagentesconapoyo,fundamentalmente,enelart.1112delCdigoCivil.
LaAdministracintributaria,debehacersecargodelobrardesusfuncionarios
calificados por su versacin, ms an en ejercicio de sus competencias
especficas, no slo porque reglas jurdicas que disciplinan el accionar estatal
asloimponen,sinotambinparaevitarqueseagudiceelyamarcadodeterioro
de la relacin Fiscocontribuyente, que apareja la falta de disposicin del
obligadotributarioparaafrontarel"deberdecontribuir",altenerquetransitaren
sede administrativa vas recursivas interminables que, sumadas a la ulterior
accin judicial, licuan el poder adquisitivo de los importes que eventualmente
debanrepetirseantetasasdeintersquenisiquieracompensanladepreciacin
monetariaprovocadaporeltranscursodeltiempo.
De todas maneras, al iniciarse el procedimiento de determinacin, al
corrrsele traslado al contribuyente de las actuaciones de inspeccin y cargos
que se le formulen, la Direccin asume como propios los procedimientos
cumplidosconanterioridadysusconclusiones.

4.1.Responsablessolidarios
Elprocedimientodedeterminacindeoficiodebertambinseguirserespecto
de los responsables solidarios, en la medida en que se quiera ejecutar dicha
responsabilidad.

4.2.Disconformidadconlasliquidacionesdelart.11
Tambinenmateriadeliquidacionespracticadasdeconsunoconelart.11de
la ley, prrafo tercero, se deber incoar el procedimiento de determinacin de
oficio cuando la disconformidad con la liquidacin se refiera a cuestiones
conceptuales, en tanto que si se tratare de errores de clculo la cuestin se
resolversinsubstanciacin.

5.Procedimientodedeterminacin
El procedimiento de determinacin de oficio se inicia con una vista al
contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y de las
impugnaciones o cargos que se les formulen, proporcionando detallado
fundamento de los mismos, para que en el plazo de 15 das, que podr ser
prorrogadoporotroplazoigualypornicavez,presentesudescargoyofrezca
opresentelaspruebasquehaganasuderecho(art.17ley.)
Esdecir,elprocedimientoseiniciaconuntrasladoalobligadotributariodelos
antecedentes administrativos reunidos por la AFIP para impugnar las
declaraciones juradas presentadas o para suplir la omisin en que se hubiere
incurrido.
EsnulalaresolucindelaAFIPquedeterminunajusteimpositivoporhaber
sido dictada dentro del plazo dado al contribuyente para tomar vista de las
actuaciones,locualresultaviolatoriodelprincipiodebuenafeentantocarece
de sentido otorgar una vista y luego emitir un acto mientras estaban
suspendidoslosplazos(8).
Es facultad de la AFIP otorgar la prrroga del plazo de vista que debe ser
solicitada por el obligado tributario en peticin fundada. Dicho plazo adicional
comenzar a correr a partir del da siguiente a la notificacin de la resolucin
que lo concede o a partir del vencimiento del plazo original si ste fuere
posterior. En caso de denegatoria arbitraria el contribuyente pude articular
recursodereconsideracin,odeapelacinanteelDirectorGeneral(art.76leyy
74dec.reg.).
Sielcontribuyenteofrecepruebas,eljuezadministrativodeberesolversobre
suadmisibilidad.Porelprincipiodeamplituddelaprueba,derivadodelderecho
de defensa de raigambre constitucional, slo es susceptible de denegatoria la
pruebamanifiestamenteinconducentealesclarecimientodelaverdadobjetiva.

LanegativadelaAdministracinaproveerfavorablementelapruebaofrecida
ocasionalanulidaddelaresolucinquedeterminaeltributo(9).
En materia de pruebas, el silencio de la ley es suplido por el decreto
1759/1972, reglamentario de la Ley de ProcedimientosAdministrativos, al que
remiteelart.35deldecreto1397/1979entodosaquellosaspectosnoreglados
por ste y por la ley 11.683. Las pruebas debern ser producidas dentro del
trmino de 30 das que comenzar a correr a partir del da siguiente a la
notificacin de la resolucin que la admita. Este plazo es prorrogable por un
lapso igual y por una sola vez. No se admite el alegato, pudiendo el juez
administrativo ordenar las medidas de mejor proveer y las verificaciones y
controlesqueconsidereconducentes.
Lanoadmisindealegatoprevistoenelart.60deldecreto1759/1972resulta
injustificada, pues su presentacin contribuye a la mejor comprensin sobre el
alcance de las pruebas producidas. De todas maneras, la negativa del art. 35
del decreto 1397/1972 puede ser salvada mediante la aplicacin del Cdigo
ProcesalCivilyComercial,deaplicacinsupletoria,art.116ley11.683.

5.1.Delaspruebas
La ley no hace referencia a los medios de pruebas de que puede valerse el
contribuyenteyelart.35desudecretoreglamentarioremitealareglamentacin
delaleydeProcedimientosAdministrativos.
Losarts.54a57deldecreto1759/1972serefierenalapruebadeperitos.El
administrado puede proponer a su costa la designacin de peritos, no as la
Administracin,queenprincipiosedebelimitararecabarinformesasuoficinas
tcnicas o terceros, salvo que fuere necesario designarlos para la debida
sustanciacindelprocedimiento(art.54).Enelactodesolicitarladesignacin
de perito, el proponente debe acompaar el cuestionario sobre el que deber
expedirse, estando a su cargo instar la realizacin de la diligencia y adelantar
los gastos razonables que requiera el experto (arts. 55 y 57). El perito deber
aceptar la designacin dentro del plazo de cinco das de notificado, vencido el
cual se perder dicha prueba, salvo que se hubiere propuesto reemplazante
(art.56).

Pruebadocumental
Los documentos que se acompaen pueden presentarse en original, en

testimonios expedidos por autoridad competente o en copia certificada por la

autoridad administrativa. Los documentos extranjeros deben presentarse
debidamente legalizados, si as lo exigiera la autoridad administrativa,
debidamente traducidos al idioma nacional en caso que hubieren sido
redactadosenlenguaextranjera.Losdocumentosyplanos,exceptoloscroquis,
debenestarfirmadosporprofesionalesinscriptosenlarespectivamatrcula.De
presentarse documentos originales puede pedirse que la autoridad
administrativacertifiquelascopias(arts.27a30y58).
Lasactuacionesadministrativasylasactasdeinspeccinengeneralnoson
propiamenteinstrumentospblicos,salvocasosenqueespecficamenteseles
hayadadotalcarcter,cumpliendolafuncindeservirdepruebaenlosjuicios
respectivos, pudiendo su valor probatorio ser desvirtuado sin necesidad de
acudiralaredargucindefalsedad(10).

Pruebainformativa
Podrn recabarse, mediante resolucin fundada, informes y dictmenes
necesarios al establecimiento de la verdad objetiva. Las dependencias de la
Administracinquedanobligadasaprestarcolaboracin.Elplazoparaevacuar
los informes tcnicos y dictmenes ser de 20 das y de 10 das en caso de
informes administrativos no tcnicos, pudindose ampliar si existieran motivos
atendibles(arts.14y48).

Pruebatestimonial
Para recibir la declaracin de los testigos propuestos se deber designar
audiencia y otra supletoria, quedando a cargo de la autoridad administrativa la
notificacin,peroelproponentetendrasucargoasegurarlaasistenciadelos
testigos,cuyasincomparecenciasaambasaudienciashaceperderelderechoa
dicha prueba. Los testigos sern ampliamente interrogados sobre los hechos
por la autoridad administrativa, sin perjuicio de los interrogatorios de la parte
interesadaquepodrpresentarloshastaelmomentomismodelaaudiencia.Es
de aplicacin supletoria el Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin
(arts.49a53yart.116ley11.683).

5.2.Medidasdemejorproveer
La Administracin puede, en el procedimiento de determinacin de oficio,
disponermedidasprobatoriasparamejorproveer(art.35dec.reg.ley11.683).
Estafacultadrespondealpropsitodearrimaralprocesolamayorcantidadde
elementosprobatoriostendientesaresolverconformelaverdadobjetiva.Estas
medidas,ademsdeestasprevistasenelreg.delaley11.683,estnreguladas
enelreg.delaLPAyenelCdigoProcesalCivilyComercialdelaNacin.

6.Prontodespachoycaducidaddelproceso
Elcuartoprrafodelart.17delaley11.683disponequetranscurridos90das
desde la evacuacin de la vista o del vencimiento del trmino otorgado al
interesadoparapresentardescargoyofrecerpruebasinquesedicteresolucin,
laparteinteresadapodrpedirprontodespacho,ysitranscurrieren30dasde
talrequerimientosinqueseemitapronunciamientocaducarelprocedimiento,
sin perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas realizadas,
pudiendo la Administracin iniciar, por una nica vez, un nuevo proceso de
determinacin de oficio, previa autorizacin del titular de laAFIP, que se debe
instrumentarmedianteunactofirmadoporeltitulardelorganismo,conteniendo
lasrazonesdesudecisin,quedebernotificarsealadministrado(11).
Se instituye as la caducidad de la instancia administrativa que opera como
una suerte de sancin contra los funcionarios de la AFIP, pues sta debe
comunicaralorganismoqueejercesuperintendenciasobreelmismoloocurrido,
conexpresindelasrazonesquemotivaroneleventoylasmedidasadoptadas.
La resolucin determinativa dictada con posterioridad a los 30 das resulta
nula,comoloharesueltoelTribunalFiscaldelaNacin(12).

7.Conformidadexpresadelresponsable
Elart.17infinedisponequenosernecesariodictarresolucindeterminando
de oficio la obligacin tributaria si el responsable, antes del dictado de la
resolucin administrativa, presta su conformidad con las impugnaciones o
cargosformulados,laquesurtirlosefectosdeunadeclaracinjuradaparael
obligadotributarioydeunadeterminacindeoficioparalaAdministracin.

8.Requisitosdelactodedeterminacin
La resolucin que dicte la administracin fiscal deber satisfacer las
exigenciasquelaleydeprocedimientosadministrativosestableceenelart.7:
a) sustentarse en los hechos y antecedentes que le sirvan de causa y en el
derechoaplicable(inc.b)
b) antes de su emisin se deben cumplir los procedimientos esenciales
previstosylosqueresultanimplcitosdelordenamientojurdico.Sinperjuiciode
lo que establezcan otras normas especiales, considrase tambin esencial el
dictamen proveniente de los servicios permanentes de asesoramiento jurdico
cuando el acto pudiere afectar los derechos subjetivos e intereses legtimos
(inc.d)
c) encontrarse motivada, expresndose en forma concreta las razones que
inducen a emitir el acto, consignando, adems, los recaudos indicados en el
inc.b)delart.7(inc.e)
d)habrdecumplirseconlafinalidadqueresultedelasnormasqueotorgan
las facultades pertinentes del rgano emisor, sin poder perseguir
encubiertamenteotrosfines,pblicosoprivadosdistintosdelosquejustificanel
acto,sucausayobjeto(inc.f).
Si la indefinicin y ambigedad de la resolucin determinativa impiden
concretarlasbasesdelapretensinfiscal,seafectaelderechodedefensadel
contribuyente, que no puede precisar cul e s son los argumentos que debe
rebatirparasostenerlaimprocedenciadeltributoqueselereclama,porloque,
entalescircunstancias,procedelanulidaddelacto(13).

9.Determinacindeoficiosobrebaseciertaysobrebasepresunta
Enelrgimentributarioargentino,paraladeterminacindelabaseimponible
delostributosseestablecendosprocedimientos:sobrebasecierta,estimacin
directa, sobre la base de las declaraciones o documentos presentados por el
contribuyente y de las registraciones contables e instrumentos que el mismo
posea, y sobre base presunta, estimacin indirecta en razn de hechos y
circunstanciasquetienenconexinovinculacinconelhechoimponible,silos
elementosciertosyconocidosslopermitenpresumirsuexistenciaymagnitud.
La determinacin sobre base presunta tiene carcter supletorio, por lo cual
slosepuederecurriraellaenlamedidaenquenoexistanelementosciertos
que permitan la determinacin directa. En ese sentido la Corte Suprema de la
Nacinhaestablecidoquelaadministracinfiscalestformalmenteobligadaa
realizarsusestimacionesdeacuerdoconloselementosdejuicioqueencuentre

en la contabilidad y con la documentacin del contribuyente y no mediante

apreciaciones exclusivamente subjetivas, siendo lgica la realizacin de
clculospresuntivoscuandonohansidopresentadosloselementoslegalmente
probatorios(14).
La administracin tributaria se encuentra en una situacin de inferioridad
cognoscitiva que implica que slo excepcionalmente pueda recurrir a un
conocimiento inmediato, pues carece de medios para observar el continuo
devenirdelaactividadeconmicadeloscontribuyentes,aloqueseagregael
dato sociolgico de la tendencia general a la evasin fiscal. De esta forma se
produce una disociacin entre el objeto de la comprobacin y el objeto de la
percepcin, por lo cual el carcter indiciario est presente, por lo menos
potencialmente,entodoprocedimientodedeterminacin.
Laopcinporladeterminacinindirectasloresultaadmisibleantelafaltade
contabilidad, sobre todo en el caso de comerciantes (15), o de contribuyentes
que realizan negocios en gran escala (16), o en el supuesto de que las
registraciones merezcan reparos por no encontrarse debidamente respaldadas
por los respectivos comprobantes (17), o por comprobarse sobre la base de
elementosciertoslaomisindecontabilizardeterminadasoperaciones.
Ensntesis,sepuedeafirmar,deconsunoconlajurisprudencia,queprocede
la estimacin indiciaria no slo en el caso que el contribuyente no lleve
contabilidad o niegue su exhibicin sino tambin en el caso que el resultado
netonopuedadeterminarseenformaclarayfehaciente(18).
Reafirmandoelcarctersupletoriodeladeterminacinpresuntiva,elTribunal
Fiscal de la Nacin tiene dicho que "resulta evidente que los mtodos
presuntivos, son alternativas vlidas que habilita la ley en favor de la
administracinparaquepuedacumplirsusobjetivosenaquelloscasosenque
debido a la inexistencia de elementos, registracin con notorias falencias
respaldatorias, documentacin que no resulta fehaciente, insuficiencias de
diversa ndole, deba recurrirse en forma supletoria o complementaria a esta
metodologaparacuantificarlabaseimponible"(19).
Por lo tanto, si de la verificacin que practique el organismo fiscal no se
evidenciananomalasenlasregistracionescontables,efectuadasenformalegal
en libros rubricados, en tiempo y forma oportuna, son circunstancias que
desautorizan la aplicacin de mtodos presuntivos de determinacin en
ausenciadeanomalasciertasycomprobadas.
La Direccin General Impositiva se pronunci en sentido contrario a la
doctrinaquenutrealajurisprudenciadenuestrostribunalesalsostenerquelas
presuncioneslegalesdelart.25delaley11.683tienenprioridadporsobrelas
registraciones contables de los contribuyentes, aunque tuvieran apariencia de

regularidad formal (20). Con marcado sesgo autoritario se ha sostenido que la

prueba en contrario que admiten tales presunciones, por su naturaleza juris
tantum,nopuedeconsistirprecisamenteenloselementosdecontabilidadque
han quedado desvirtuados por el hecho indiciario que pone en evidencia la
inexactituddetalesconstancias(21).
Enlalegislacinespaola,elrgimendeestimacinindirectatienenaturaleza
subsidiaria y procede, segn el art. 50 de la Ley General Tributaria, en los
supuestossiguientes:
a)faltadepresentacindedeclaraciones
b) presentacin de declaraciones que no permitan a la Administracin el
conocimientodelosdatosnecesariosparalaestimacincompletadelasbases
imponiblesodelosrendimientos
c)ofrecerresistencia,excusaonegativaalaactuacindelainspeccin
d)incumplimientosustancialdelasobligacionescontables.
La resistencia, excusa o negativa debe estar dirigida a la actuacin de la
inspeccinqueversesobreelexamendedocumentos,libros,facturasydems
registracionescontablesuotroantecedenteoinformacindelosquesederiven
los datos necesarios para que la Administracin pueda estimar la base
imponible.
En cuanto al incumplimiento substancial, se ha entendido que dicha
circunstanciasepresenta:
a)cuandoelinteresadoincumplalaobligacindellevarcontabilidad
b) cuando la contabilidad no recoja fielmente la totalidad de las actividades,
bienesoderechos
c) cuando los registros y documentos contables contengan omisiones,
alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la exacta
constatacindelasoperacionesrealizadas
d) cuando aplicando las tcnicas o criterios generalmente aceptados a la
documentacin facilitada por el interesado no se puedan determinar con
exactitudlasbasesimponibles
e)cuandolaincongruenciaprobadaentrelasoperacionescontabilizadasylas
quedebieranresultardelconjuntodelasadquisiciones,gastosuotrosaspectos
delaactividadpermitapresumirquelasregistracionessoninexactas.

10.Mtodosdedeterminacinindirectas
Elart.18delaley11.683contienelosmtodosparalaestimacinindirecta,

admitiendolapresuncinsimpleoindiciaria,laestimacinglobalylaestimacin
sobrebasedepresuncionesabsolutasyrelativas.

10.1.PresuncionesSimples
Elmtododelaspresuncionessimplesremitealautilizacindelrazonamiento
lgicoparadeterminarlamedidadelhechoimponible.
Elart.18delaley11.683acogeesemtodo,alexpresarensuprimerprrafo:
"La estimacin de oficio se fundar en los hechos y circunstancias conocidos
que, por su vinculacin o conexin normal con lo que las leyes respectivas
prevn como hecho imponible, permitan inducir en el caso particular la
existencia y medida del mismo", y enumera luego numerosos elementos
particularesquepuedenservircomoindicios,entreelloselcapitalinvertidoenla
explotacin, las fluctuaciones patrimoniales, el volumen de las transacciones y
utilidades de otros perodos fiscales, el monto de las compras o ventas
efectuadas, la existencia de mercaderas, el rendimiento normal del negocio o
explotacin,elalquilerdelinmuebledondesedesarrollalaactividadgravadao
delacasahabitacin,elniveldevidadelcontribuyente,etctera.
La enunciacin de los ndices en el texto del art. 18 no es taxativa, sino
simplementeenunciativa,porlocuallaenumeracinpodrsercomplementada
porotrosenlamedidaenqueelutilizadotengavinculacinoconexinnormal
con las circunstancia del caso (22). Se trata de una serie de elementos que
individualmentenolograrandarsustentoaunaestimacinrazonable,peroque
en su conjunto pueden arrojar un resultado aceptable (23). Por ello, se
considerrazonableelajustepracticadoaunasociedaddedicadaalserviciode
radio taxi frente a los Impuestos al ValorAgregado y a la Ganancias, pues la
determinacin no se bas nicamente en formularios preestablecidos o en un
nicoelemento,sinoque,porelcontrario,alosefectosdecalcularlosingresos
setuvieronencuenta,ademsdelosmodelosdecontratosdelarecurrentecon
susabonados,losdatosproporcionadosporSACTAqueconsisteenellistado
de abonados a la empresa de radio taxis BLUE, y se ponderaron sus gastos,
compras,sueldosycargassociales(24).
Conforme con el art. 18, el empleo del nivel de vida del contribuyente como
indicio se halla condicionado a que existan elementos de juicio que obren en
poderdelaAFIP,yaquesidelasactuacionescumplidasenesteaspectosurge
que no mereci ningn anlisis previo ni ulterior por parte de la inspeccin, la
nica y vaga referencia de viajes familiares al exterior, como hipottica
exteriorizacin de poder adquisitivo, sin indicar de qu pases se trata ni de
cuntasfrecuenciasanuales,carecedetodaconnotacintributaria(25).

Enordenaejemplificarotrosindiciossimplesnomencionadostaxativamente
enlaley,esfrecuenteladeterminacindelmontodelasventassobrelabase
de los insumos de las empresas, y la consideracin de informacin de
publicaciones del exterior que daban cuenta del precio de caballos de carrera,
respecto de operaciones de exportacin realizadas por el contribuyente,
prescindiendodelasconstanciasquesurgandelacontabilidad(26).

10.2.EstimacinGlobal
El art. 18 dispone que en las estimaciones de oficio podrn aplicarse los
promediosycoeficientesgeneralesqueatalfinestablezcalaAFIPconrelacin
aexplotacionesdeunmismognero.
La aplicacin de tales ndices est condicionada a su adaptacin a las
caractersticasycircunstanciasdelnegociodequesetrate.Ascabeestaralos
elementosprobatoriossuficientesaportadosporelcontribuyenteparajustificar,
en un caso, que los rendimientos agropecuarios de algunas de sus
explotaciones resultan ser inferiores a los ndices promedios publicados por el
InstitutoNacionaldeTecnologaAgropecuaria(27).
La aplicacin de ndices de rentabilidad de empresas anlogas debe
compatibilizarse con el caso concreto. Por ello el Tribunal Fiscal de la Nacin
rechazelmtodoaplicadoporelorganismofiscalalnohaberfundamentadola
adopcindetalesndicessobrelabasedelapresenciadeparmetrosanlogos
que sirvan de sustento a la citada comparacin, tales como zona en que se
desarrolla la actividad, calidad y caractersticas de los productos vendidos,
nmero de empleados, despliegue de propaganda y publicidad, financiamiento
delasventas,entreotrosfactores(28).
Sinesadirectavinculacinconlasituacindelcontribuyentedequesetratela
utilizacin de tales ndices generales tie de arbitrariedad a la estimacin, que
sineselazopierdemembresaconelrgimenconstitucionalquesesustentaen
elprincipioderazonabilidadenelfuncionamientodelospoderespblicos.
Ensntesispodemossealarque:
Los diversos indicios que se elijan deben ser representativos del caso
particular (29), utilizando coeficientes adecuados y razonables (30), aplicados
conjusticia(31),quesedebenadaptaralascaractersticasdelaexplotacinde
quesetrate (32), no quedando relevado el organismo fiscal de probar que los
ndices utilizados en la estimacin se ajustan a las pautas y precedentes
sealados(33).

 Las facultades del fisco en esta materia no implican autorizar decisiones

discrecionales (34), ni significan que tales facultades sean omnmodas o
escapenalcontroljudicial(35).

10.3.Presuncionesgenerales
Las presunciones generales que establece el art. 18 son en su mayora
presunciones relativas que admiten prueba en contrario. Entre ellas se
menciona:

a)Rentapresuntaporalquiler
El art. 18 menciona entre los indicios al alquiler del negocio y de la casa
habitacin,paraluegoenelinc.a)indicarquelasgananciasnetasdepersonas
deexistenciavisibleequivalenporlomenosatresveceselalquilerquepaguen
porlalocacindeinmueblesdestinadosacasahabitacin.
En una economa tan fluctuante como la argentina, con perodos de alta
inflacinseguidosporperodosdeestabilidadcondepresin,lapautaquetrae
laleydebetenerunpuntodeestrechavinculacinconelcontribuyentedeque
se trate a fin de no incurrir en resultados desconectados de su real capacidad
contributiva.

b)Preciodeinmuebles
El inc. b) del art. 18 dispone que cuando los precios de los inmuebles que
figurenenlasescriturasseannotoriamenteinferioresalosvigentesenplaza,y
ellonoseaexplicadosatisfactoriamenteporlosinteresados,porlascondiciones
depago,porcaractersticaspeculiaresdelinmuebleoporotrascircunstancias,
laAFIP podr impugnar dichos precios y fijar de oficio un precio razonable de
mercado.
Setratadeunapresuncinrazonable,puestoquecuandoelpreciodeclarado
difiere substancialmente del precio de mercado, deviene justificable que el
contribuyente se vea ante la necesidad de explicar las razones de ello, bajo
pena de soportar un ajuste. El precio que fije la Direccin no puede ser el
resultado de una apreciacin meramente subjetiva, sino que tiene que

encontrarseavaladoporinformesovaluacionesrequeridasaentidadespblicas
oprivadas,comoloestableceelart.15deldec.reg.,quedisponequeelprecio
nopodrserinferioralavaluacinfiscaldelinmueble.
La facultad de impugnacin procede cuando los precios sean notoriamente
inferiores a los vigentes en plaza, lo que exige naturalmente que la diferencia
seaadvertiblesinnecesidaddemayoresconstataciones,pueslapalabranotorio
precisamente significa que advertir tal diferencia puede ser algo posible an
parapersonasquenotienenunconocimientoespecialencuantoavaluaciones
deinmuebles,sinoqueconsusimpleexperienciapuedendarsecuentaenqu
casosetratadeunprecionoajustadoalosvaloresnormalesdeplaza.Dicha
condicindenotoriedadimplicaasuvezqueladiferenciadepreciodebesurgir
con nitidez y sin dudas, de modo que la presuncin se presente con solidez
frente a la prueba en contrario que admite la norma, ya que si dicha prueba
alcanzaaponerlaenduda,seestimaqueelloessuficientecomoparaderribarla
(36).

c)Diferenciadeinventarios
A los efectos de cada uno de los tributos que se indican a continuacin, las
diferencias fsicas de inventarios de mercaderas, comprobadas por la AFIP,
luegodesuvaloracin,representan:
1) Impuesto a las ganancias: considera ganancias netas a la diferencia de
inventarioenconceptodeincrementopatrimonial,msun10%enconceptode
rentadispuestaoconsumidaengastosnodeducibles.
Ese agregado del 10% por presuncin de existencia de renta consumida ha
sidocriticadoporJarach,queconsideraquedichapresuncincarecedeapoyo
enlosfenmenosdelavidaeconmica,nicuentaconasiderolgico(37).
2) Impuesto al valor agregado: las diferencias de inventario se consideran
ventas gravadas omitidas, determinadas por aplicacin, sobre la suma de los
conceptos resultantes del punto 1) precedente, del coeficiente que resulte de
dividirelmontodeventasgravadas,correspondientesalejerciciofiscalcerrado
inmediato anterior a aqul en que se verifiquen las diferencias de inventarios,
declaradasoregistradas,ajustadasimpositivamente,segncorresponda,porel
valor de la mercadera en existencia al final del ejercicio citado
precedentemente, declaradas o registradas, ajustadas impositivamente, segn
corresponda.
El pago del tributo resultante de la determinacin en estas condiciones no
generaningncrditofiscal,loquehasidoconsideradounasancininfundada

(38).
3)Impuestosinternos:elajustedelabasedeimposicinseharaplicandoel
mismomtodoqueelindicadoenelpunto2).
4) Impuestos sobre el patrimonio neto y sobre los capitales: para estos
tributos,hoynovigentes,lasdiferenciasdeinventarioeranconsideradasbienes
delactivocomputable.
5)Asignacindelasdiferenciasdelamateriaimponible:enelimpuestoalas
ganancias, patrimonio neto y sobre los capitales las diferencias de la materia
imponible, determinada segn los puntos 1 a 4 se asignan al ltimo ejercicio
cerradoanterioraaqulenelcualalAFIPhubieraconstatadolasdiferenciasde
inventario, en tanto que en el impuesto al valor agregado y en los impuestos
internossernatribuidasacadaunodelosmesescalendariocomprendidosen
el ejercicio comercial anterior, prorratendolas en funcin de las ventas
gravadasquesehubierandeclaradooregistrado.
6) Diferencias de produccin. Para las diferencias entre la produccin
declarada,teniendoencuentalasexistenciasinicialesyfinalesylainformacin
obtenidaporrelevamientoefectuadoporimagensatelital,previamentevaluadas
enfuncindepreciosdeterminadasparaexportacinodemercadoseaplicala
mismametodologaindicadaenlospuntos1a5.Paralosimpuestossobrelos
bienes personales y ganancia mnima presunta las diferencias representan
bienesdelactivocomputable.(art.18inc.c).

d)Presuncinbasadaenelcontroldiariodeoperaciones
El inc.d) del art. 18 establece un mtodo presuncional sobre la base de
resultado de promediar el total de ventas, de prestaciones de servicios o de
cualquier otras operaciones en no menos de 10 das continuos o alternados
fraccionados en dos periodos de cinco das cada uno, con un intervalo entre
ellos no inferior a 7 das de un mismo mes. El promedio as obtenido
multiplicadoporeltotaldedashbilescomercialesrepresentanlosvaloresde
lasventas,prestacionesdeserviciosuoperacionespresuntasdelcontribuyente
delmes.
Si dicho control se ejerciera durante no menos de cuatro meses continuos o
alternadosdeunmismoejerciciocomercial,elpromediodeventas,prestaciones
de servicios u operaciones se considerar suficientemente representativo y
podrtambinaplicarsealosdemsmesesdelmismoperodoacondicinde
que se haya tenido debidamente en cuenta la estacionalidad de la actividad o
ramadequesetrate.
An antes que la ley 24.073 introdujera la exigencia de tener en cuenta la

estacionalidad de la actividad, para extender el resultado del control de cuatro

meses a todo el ejercicio, la jurisprudencia consider que tal recaudo ya se
encontrabacomprendidoenelsistema,enlamedidaenquesuinterpretaciny
aplicacindebaydeberesguardarlaadecuacinentreelmedioempleadoyla
finalidadquesepersigue,estoes,resultabadelainterpretacinqueponderase
larazonabilidaddelaley(39).
Lasdiferenciasasobtenidasrepresentan:
1)Enelimpuestoalasganancias:ganancianeta
2) En el impuesto al valor agregado: ventas, prestaciones de servicios u
operaciones gravadas o exentas en la misma proporcin que tengan las
declaradasoregistradasencadaunodelosmesesdelejercicioanterior
3)Enlosimpuestosinternos:idnticapresuncinquelaindicadaenelp.2).

e)OperacionesMarginales
Elinc.e)delart.18disponequeenelcasoquesecompruebenoperaciones
marginales durante un perodo que puede ser inferior a un mes, el porcentaje
que resulte de compararlas con las registradas o declaradas de ese perodo,
aplicadosobrelasventasdelosltimosdocemesesdeterminar,salvoprueba
en contrario, diferencias de ventas que se considerarn en la misma forma
previstaenelinc.d).Encasoquelacomprobacindeoperacionesmarginales
comprenda un perodo fiscal, la presuncin aqu establecida se aplicar a los
dems ejercicios en que no se hubiera operado la prescripcin de la accin
fiscalparadeterminareltributo.
Lapresuncinderivadadeextenderatodounejerciciofiscaloalatotalidad
de los ejercicios no prescriptos operaciones marginales fehacientemente
comprobadas exige necesariamente, a fin de no incurrir en arbitrariedad, tener
encuentaotroselementostendientesacorroborarlosresultadosobtenidospor
laaplicacindelmtodoestablecidoenlaley.Detodosmodos,elcontribuyente
podr aportar prueba con relacin a las compras, evolucin de su patrimonio,
depsitos bancarios, etc., tendiente a demostrar que la omisin de declarar o
registrar ventas ha tenido un alcance limitado a determinadas operaciones o
perodos,loqueensucasoenervarlapresuncinestablecidaenlaley.

f)Presuncinsobrelabasedeincrementospatrimoniales
Elinc.e)delart.18disponequelosincrementospatrimonialesnojustificados

conmsun10%enconceptoderentaconsumidanodeducibleconstituir,enel
impuestoalasganancias,ganancianetadelejercicioenqueseproduzca.Esa
suma servir tambin para determinar las operaciones gravadas de los
impuestos al valor agregado y a los consumos especficos, segn el caso,
mediantelaaplicacindelporcentajequeresultaderelacionardichasumacon
eltotaloperacionesdeclaradasoregistradasyexentas.
Estapresuncinhadadolugaraunacopiosajurisprudencia,laquehatrazado
loslineamientosgeneralesdesuaplicacin.Alrespectosehaestablecido:
1)Queexistepruebasuficientedelincrementopatrimonialsielcontribuyente
demuestra en forma satisfactoria que recibi en el extranjero bienes en
herencia que ellos fueron liquidados t ambin en el extranjero y su producto
ingresado en el pas por va bancaria y por compra de moneda extranjera en
casasdecambio(40).
2)Lacircunstanciadequeenlosasientoscontablesnoconsteelnombredel
acreedor, as como la negativa a individualizarlos por parte del contribuyente,
importa en todo caso un simple indicio de la existencia de un pasivo ficticio,
insuficienteparapresumirunaumentodecapitalnojustificado,enrazndeque
noprocedeapoyarunapresuncinsobreotrapresuncin(41).
3) Que habindose acreditado que el incremento patrimonial se haba
originado en el ingresos de fondos del exterior e individualizado a sus
aportantes, la legislacin argentina no contiene la exigencia de que en tales
circunstanciassedebaexigirlapruebaqueacreditequelosfondosinvertidosse
hubiesen generado en actividades o capitales provenientes de extraa
jurisdiccin, sin perjuicio que de concurrir circunstancias que autoricen a
presumirquesetratadecapitalesoriginadosengananciasdefuenteargentina
seobreenconsecuencia(42).
4)Lasolacircunstanciadequeelingresodefondosdelexteriorprovengade
unparasofiscalnoconstituyeunfactorgravitanteparaconsiderarinjustificado
elincrementodecapital,noresultandoadmisible,alaluzdelacircular264/1949
que regla la cuestin, el cuestionamiento fiscal de la prueba documental
invocada para demostrar la realidad de la inversin, con fundamento en la
imposibilidad de redargirla de falsa por razones de distancia, limitacin
probatoria procesal, etc., por constituir un agravio genrico que no se
compadececonlasprevisionesdelCdigoProcesal(43).
Sin embargo, para enervar esta jurisprudencia, la ley 25.795 agreg un
artculo a continuacin del art. 18 que dispone que cuando se tratare de
ingresos de fondos provenientes de pases de baja o nula tributacin, se
considerar que tales fondos constituyen incrementos patrimoniales no
justificadosparaeltomadororeceptorlocal,salvopruebaencontrario.
Enotroscasosseconsiderquenosehabaaportadopruebasuficientepara

desplazarlapresuncindelaley,si:
1)Delasconstanciadeloslibrosdecomerciodelasociedadqueintegraba
elcontribuyenteresultanimportesacreditadosasufavorcuyoorigenytenencia
anteriornojustific,nitampocoprobeldestinodelassumasdebitadasensu
cuentacorrienteconposterioridadalaacreditacindelcapitaldeorigen,loque
determinalaadmisindequesetratadedineroconsumido(44).
2)Tratndosedeprstamosdedineroentreparientes,sibienpuedeocurrir
que no se observen ciertas exigencias formales en su documentacin que, en
otroordenderelacionesesderigor,enmateriatributariaresultaindispensable
contar con la prueba que satisfaga esa realidad. Por tal motivo, y en ausencia
de otros elementos corroborantes, carece de eficacia una declaracin jurada
presentadaporelmutuante,consignandocomocrditolamismasumaindicada
poreldeudorenlasuya,sisupresentacinanteelorganismorecaudadorfue
posterioraliniciodelainspeccinsobreesteltimo,comoasimismoalavista
delasimpugnacionesfiscales.Enpuntoalosmtodosidneosparacomprobar
la introduccin de capitales desde el exterior, la DGI ha dictado la circular
264/1949,alosfinesdelaaplicacindelart.25h oy 18 de la ley 11.683,
cuando el responsable alegue que el enriquecimiento o aumento de capital
operado se origina en la introduccin de capitales del exterior y no pueda
demostrarestehechoenformafehaciente(45).
3) Respecto del pasivo denunciado en la declaracin del impuesto a los
rditos, no se individualiza a los acreedores ni se acredita que ellos hubieran
incluidoensusestadospatrimonialesdichosbienes(46).
4) Respecto de prstamos del exterior, la reunin de una serie de indicios
cuyonmero,gravedadyconcordanciaproducenlaconviccin,deacuerdocon
lasreglasdelasanacrtica,dequelasoperacioneshansidosimuladas,como:
a) la forma estrictamente personal de concertar las operaciones entre el
acreedor y deudor, b) la falta de cualquier tipo de auditora tendiente a
determinar la solvencia del mutuario, para hacerse acreedor a prstamos de
granmagnitudc)lacarenciaabsolutadeavalesogarantasqueresguardenal
presuntomutuante,d)loreducidoalafechadesuconcertacindelcapital
integrado del apelante, frente a la magnitud del primer prstamo, e) la
transferencia de la suma involucrada en la segunda operacin antes de su
formalizacin,f)elprocedimientodeconcertarelcontratoenformaepistolarpor
suma de magnitud, cuya aceptacin ni siquiera transcribe las enunciaciones
esenciales de la propuesta, con los riesgos consiguientes para su
perfeccionamiento, g) el pago del sellado en cada aceptacin c uando
tratndose de promesas de mutuo, no estaban alcanzadas por el tributo,
formalidadintilquehacepresumirelpropsitodedarverosimilitudalacto,h)el
desintersdemostradoporelacreedoralnoverificarsupresuntocrditoenla
quiebradeldeudor(47).

5) La certificacin emanada de una firma del Uruguay sobre existencia de

fondos en el pas donde aqulla est radicada carece de eficacia para
demostrarelaumentodelpatrimoniosinohacereferenciaaladocumentacin
que respalde la exactitud de los asientos certificados, si el documento no ha
sidoreconocidoenjuicioporsuotorganteniautenticadoylegalizadoporlava
consular,ylapruebanohasidocontroladaporlacontraparte,nihayelementos
corroborantes(48).
6) Todo aumento patrimonial operado en determinado ejercicio fiscal, cuyo
origen no pueda probarse debidamente (49)o que corresponda a deducciones
porgastosdeviticoyrepresentacinnohechosrealmente (50)noessinouna
rentacapitalizadaquedebetributarelimpuesto.
7) La rectificacin por el fisco de balances impositivos por amortizaciones
excesivas,anulacindeunfondodereposicin,anulacindeutilidadesdiferidas
ydedesgravacionesoriginunaumentopatrimonialnojustificado(51).
8) En caso de diferencias patrimoniales obtenidas por datos suministrados
por el contribuyente (52)o de diferencias entre los montos consignados en
boletosdecompraventaylasescriturasrespectivas(53).
9) La tenencia de cheques, rdenes de pago y pagars en manos de una
personacuyaactividadconsistaenelotorgamientodeprstamos,loquehace
presumir que tales documentos tuvieron su origen en la entrega de sumas de
dinero(54).
10) Si el contribuyente exager a sabiendas su capital, sin aportar pruebas
desurealyverdaderamedida,debeafrontarlosriesgosyconsecuenciasdesu
torpezaoimprevisin(55).

g)Depsitosbancarios
El monto depurado de los depsitos bancarios es un ndice de medicin
presunta de la base imponible, que si bien no apareca mencionado
expresamente en el art. 18, hasta su incorporacin por la ley 26.044 (56), ha
sido admitido por la jurisprudencia por tratarse de una presuncin razonable
(57),yvienesiendoutilizadofrecuentementeporlaAFIP.
La doctrina judicial ha fijado condiciones para la aplicacin de tales
presunciones, sealando que deben ser razonables y no responder a
apreciaciones subjetivas del funcionario interviniente (58), cuidando que la
eleccindelosndicesnoseadiscrecional,puesunadeterminacinimpositiva

exige necesariamente un mtodo adecuado, indicios representativos para el

casoparticularycongruenciaconlosresultados(59).
Es por ello, que se desech una determinacin presuntiva sobre la base
exclusiva de los depsitos bancarios del contribuyente, que por s slo no
constituye una mediacin adecuada de su capacidad contributiva (60). Y del
mismomodonoseaceptquelapresuncinquetomaladiferenciaenventas
comoganancianetaseaaplicablesinmsalindiciobasadoenelmontodelos
depsitos bancarios, en cuyo caso, para estimar los ingresos imponibles
referidosatalesdepsitos,sedebenadmitircostosygastosaellosatribuibles
(61).
El inc.g) del art. 18 dispone que los depsitos bancarios, debidamente
depurados,quesuperenlasventasoingresosdeclaradosrepresentan:
1)Impuestoalasganancias:Gananciasnetasporunmontoequivalentealas
diferenciasdedepsitosenconceptodeincrementopatrimonialmsun10%en
conceptoderentaconsumida.
2) Impuesto al valor agregado e impuesto a los consumos: Monto de ventas
omitidas determinadas por la suma de los conceptos indicados en el punto
anterior.

h)Sueldosyremuneracionesnodeclaradas
La ley 26.044 incorpora el inc. h) al art. 18 de la ley 11.683, la presuncin
basada en el importe de los sueldos y remuneraciones abonadas total o
parcialmentenodeclaradasrepresentan:
1) Impuesto a las ganancias: ganancias netas por un importe equivalente a
las remuneraciones no declaradas ms un 10% en concepto de renta
consumida.
2) Impuestos al valor agregado y a los consumos especficos: Monto de
ventasomitidasporlasumadelosconceptosindicadosenelpunto1).
Las diferencias de ventas para el impuesto al valor agregado y a los
consumos especficos a que se refieren los incisos f), g) y h) del art. 18 de la
ley11.683seatribuyenacadaunodelosmesescalendarioscomprendidosen
elejerciciocomercialenelqueseconstatarentalesdiferencias,prorratendolas
entrelasventasgravasyexentasquesehubierendeclaradooregistrado.
Prohibicin: Cerrando el 4 prrafo del art.18 dispone que las presunciones
establecidas en los distintos incisos del prrafo 3 de este artculo no podrn
aplicarseconjuntamenteparaunmismogravamenporunmismoperodofiscal.
Esta disposicin que impide aplicar coetneamente dos incisos del prrafo 3

por un mismo tributo en un mismo ejercicio fiscal, aunque s con relacin a

distintosperodos,seencuentraenervadaporelltimoprrafodelart.18.

i)Aplicacinsimultaneadediversosndices
Elltimoprrafodelart.18,agregadoporlaley24.073,autorizalautilizacin
decualquierndice,talescomoconsumodegasoenergaelctrica,adquisicin
de materias primas o envases, pago de salarios, monto de servicios de
transporte,valordelactivoopartedelmismo,etc.Yaplicarlosindividualmenteo
combinados sobre datos del contribuyente o de terceros que desarrollen una
actividadsimilar.Lapresuncindeverdadquesederivedelaestimacindela
base imponible, conforme lo expresa dicho prrafo, slo podr ser impugnada
sobre la base de comprobantes fehacientes y concretos careciendo de
virtualidadprobatoriatodaapreciacindecarctergeneral.
La circunstancia que el contribuyente carezca de contabilidad o de
comprobantes fehacientes de sus operaciones no significa que se pueda
legitimar una metodologa irracional de estimacin de la base imponible
desprovistadetodoapoyotcnico,oqueporestarreferidaatercerasempresas
noguardeningnnexoderelacinconelcontribuyente.Locontarioesdarpaso
a la arbitrariedad. Sin duda el ltimo prrafo del art. 18, en la medida en que
ante la carencia de contabilidad o comprobantes fehacientes aportados por el
contribuyentehacenacerlapresuncinqueladeterminacineslegalycorrecta,
afecta los derechos de propiedad y de defensa y de ejercer todo comercio o
industrialcita.
La legitimidad de una metodologa de estimacin de la base imponible no
puede ser el resultado de la inexistencia de registraciones contables o de
comprobantes fehacientes, sino de la razonabilidad del procedimiento utilizado
en ndices y presunciones lgicas y tcnicamente aceptables, que constituyan
indiciosrepresentativosdelcasoparticularyexhibancoherenciaycongruencia
ensusresultados.

j)Fondosprovenientesdeparasosfiscales
Elartculoagregadoacontinuacindelart.18porley25.795disponequelos
fondos provenientes de parasos fiscales, se considerarn incrementos
patrimonialesnojustificadosparaeltomadororeceptorlocaldelosmismos.
Tales incrementos patrimoniales no justificados ms un 10% de renta
consumidarepresentangananciasnetasdelejercicioenqueseproduzcan,yen

su caso, base para estimar las operaciones omitidas en los impuestos al valor
agregadoyalosconsumosespecficos.

k)Carcterrelativooabsolutodelaspresunciones
Las presunciones enumeras en el art. 18 y en el artculo agregado a su
continuacin tienen carcter relativo y pueden ser enervadas por prueba en
contrario que aporte el contribuyente. Sin embargo hay tres supuestos en que
dichaspresuncionesasumencarcterabsoluto.
El penltimo prrafo del inc. c) y del inc. c) del art. 18 expresan que se
presume sin admitir prueba en contrario que las diferencias de la materia
imponible corresponde al ltimo ejercicio fiscal cerrado, anterior a aqul en el
cual el organismo fiscal hubiera verificado diferencias de inventario o de
produccindemercaderasconrelacinalimpuestoalasganancias.
Asuvezlapresuncindelltimoprrafodelart.18asumecarcterabsoluta.
Ello es as, porque en caso de que el contribuyente no tenga contabilidad o
comprobantes fehacientes de sus operaciones, la estimacin de la materia
imponiblequehagalaAFIPseconsideralegalycorrecta,ylanicapruebaque
se admite para destruir esa presuncin es aqulla que no se tiene y que por
dichacircunstanciaabrecaminoalaaplicacindeunametodologaalacualab
initiolaleyleatribuyevalidez.
Talespresuncionesabsolutasafectanlosderechosdepropiedadydedefensa
ydeejercertodocomerciooindustrialcitayderazonabilidaddelasleyesylos
principiosconstitucionalesdelatributacin,enespecialcapacidadcontributiva,
igualdadyreservadeley.Portratarsedesimplespresuncioneslacoexistencia
de la potestad tributaria con aquellos derechos exige necesariamente que las
presuncionesadmitansiemprepruebaencontrario.
Locontrarioimplicadesnaturalizarlosmtodosindiciarioscomoinstrumentos
para medir adecuadamente la base imponible de los tributos, substituyndola
porunabasealternativa.Entalcasolamedicinpresuntivanocumpleelrolque
la propia le asigna de determinar por va indirecta la base imponible, ni por
ende, de contribuir a la realizacin de la poltica tributaria instrumentada en
correspondenciaconlosprincipiosconstitucionales.
Laspresuncionesiureetdeiureposibilitanquedoscapacidadeseconmicas
distintas tributen el mismo monto de impuesto, contrariando con ello los
principiosdecapacidadcontributiva,deigualdadydereservadeley.

11.Deladoctrinajudicialsobreejercicioracionaldelasfacultad
dedeterminacindeoficio
Sobreelejercicioracionaldelasfacultadesquelaleyleconfierealorganismo
fiscalladoctrinajudicialhaesbozadounaseriedepautas.
Destacando el carcter supletorio de la estimacin de oficio sobre base
presunta la Cmara Federal, al confirmar la sentencia venida en recurso,
ponder el Tribunal Fiscal que el Fisco no haba alegado ni probado que el
preciofacturadonocoincidieraconladocumentacinyregistracincontable,y
quelosfuncionariosactuantesdebieronantesdeprocederalaestimacinde
oficioevaluareimpugnarelvalorprobatoriodelasregistracionescontablesy
suintegracinconloscomprobantesydocumentosrespaldatoriosrespectivosy
la sustantividad de la operatoria llevada a cabo por la sociedad. Recalc que
tampoco los inspectores actuantes haban evaluado suficientemente si los
precios facturados eran viles o irrisorios y su correlacin con las compras y
ventasaproveedoresdelaactoraysiladocumentacinaportadaporterceros
era simulada o falsa, limitndose a cotejar los precios de venta con los de
mercado de otras empresas, intentando colocar en cabeza de la recurrente la
carga de justificar en forma fehaciente que el valor facturado se corresponda
conlarealidadeconmicadesusfacturaciones(62).
As ha dicho que para suplir las dificultades en la fiscalizacin es necesario
que la metodologa estimativa est inserta en la ley, se utilice con criterio
supletorio y con una normativa que, en su faz de ejecucin, se cia
estrictamentealmarcojurdicosinexcedersusparmetros,dadoque,porsus
caractersticas de "estimacin", se pueden derivar conclusiones totalmente
alejadas de la realidad, con toda la arbitrariedad que ello implica. El criterio
indiciarioescogidoporelFiscodeberesguardarnecesariamenteporsucarcter
demedicinindirectadelamateriaimponible,laspautasderazonabilidad,esto
es de adecuacin entre el medio empleado y la finalidad que se persigue,
verosimilitudycoherenciainterna.EnrazndeelloelTrib.FiscalNac.consider
que el ndice de conversin empleado por el rgano fiscal para traducir
kilogramosdecueroscompradosacantidaddecueroscompradosydemetros
cuadrados vendidos a cantidad de cueros vendidos y cuyo empleo fund la
determinacindeoficioenelimpuestoalvaloragregadoporlosperodosenero
a diciembre de 1987 y enero a diciembre de 1988 y en el impuesto a las
ganancias por los perodos 1986, 1987 y 1988, es defectuoso al basarse en
datosgenricosrelativosalosaos1959y1970,cuyaproyeccinalperodoen
debate no se ha justificado con una prueba imprescindible, mxime cuando,
como resulta de los antecedentes agregados, la actora emplea tecnologa de
avanzadaenunamodernaplantaindustrialyes"notorio"elimpactodenuevos
procesosparaelempleodelcueroenlavestimentadeunamaneraquelamoda
no requera en los aos sesenta (63), todo lo cual permite calificar al ndice
utilizado por el organismo fiscal de indicio contingente, cuyo escaso valor

probatorio no resulta suficiente para acreditar la realidad y magnitud de la

actividadeconmicadesarrolladaporelcontribuyente.
El Trib. Fiscal Nac., decret la nulidad de la resolucin del Fisco que
determin sobre base presunta el Impuesto a las Ganancias, pues no parece
ajustada a derecho la aplicacin de ndices de rentabilidad de empresas
anlogas,sisetieneencuentaqueelorganismofiscalnohafundamentadola
adopcin de los ndices de comparabilidad sobre la base de la presencia de
parmetrosanlogosquesirvandesustentoalacitadacomparacin(64).
Tambin se ha considerado arbitraria la determinacin en razn de la
metodologa utilizada por el Fisco para determinar sobre base presunta el
Impuesto a las Ganancias a un contribuyente, pues la asuncin de que las
existenciasinicialesyfinalesseanigualesencantidadyprecioesapartadade
la realidad, pues no toma en cuenta las divergencias entre las cantidades
iniciales y las finales, divergencias propias de toda actividad comercial, ni
tampocolasfluctuacionesdeprecioacaecidas,yademsesarbitraria,entanto
el ndice de rentabilidad adoptado no tiene en cuenta factores fundamentales
que inciden sobre la rentabilidad: zona donde desarrolla la actividad,
caractersticasdelosproductosvendidos,nmerodeempleados,desplieguede
propaganda,etctera(65).
Sealandoelcarctersupletoriodeladeterminacinsobrebasepresuntayla
necesidad de que los elementos computados sean representativos del caso
concreto, el Tribunal Fiscal de la Nacin sostuvo que no parece razonable el
criterio utilizado por los inspectores al realizar la determinacin sobre base
presunta, puesto que los mismos tuvieron la posibilidad de realizar la
determinacin sobre base cierta o, en su defecto, solicitarle al propio
contribuyente el aporte de la informacin y sobre dichos elementos haber
efectuadoalgunamuestramsrepresentativaquelatenidaencuenta.Porello
el tribunal juzg arbitraria la metodologa utilizada al determinar de manera
presuntiva la materia imponible sobre la base del volumen de comprobantes y
cantidaddetiempoquenoimplicanunamuestrarepresentativa,puesenelcaso
se relev el 2,46% del total de las facturas de venta y una muestra de 6 das
sobre el total de 300 en los que la contribuyente ejerce su actividad, lo que
representael2%deltotal,alejndosedetodarealidadeconmica(66).
Sosteniendo la necesidad de que se tomen en cuenta varios elementos
indicativos de capacidad contributiva, la Cmara en lo Contencioso
AdministrativoFederalsostuvoqueladeterminacindeoficiopracticadaporla
DGI sobre la base de los depsitos bancarios de la contribuyente como nica
presuncinnoresultasuficienteparajustificarunadeterminacinpresuntadesu
realcapacidadcontributiva (67).Noobstante,enotrosprecedentessetomaron
los depsitos bancarios, sin que surja de tales antecedentes que se hubieren
tenido en cuenta otros indicios o presunciones. As, la sala A del Trib. Fiscal

Nac. confirm la determinacin, en un caso en que no se siguieron las

presuncioneslegalescontenidasenelart.18delaley11.683,segnt.o.1998,
sino que se recurri a la medicin indiciaria (conf. primer prrafo del
mencionado artculo), adoptando como elemento exteriorizante los depsitos
bancarios sin que, a juicio del tribunal, sea requisito establecer una supuesta
correlatividad de costos para aparearlos con los mayores ingresos detectados
(68).
A su vez, la sala C del Trib. Fiscal Nac. juzg arbitraria la metodologa
empleada por el Fisco Nacional en la determinacin de oficio presuntiva
practicada, en cuanto consider como ventas omitidas a la totalidad de los
montos depositados en una caja de ahorro a pesar de que el recurrente
comparte la titularidad de la misma, ya que el ente fiscal debi probar con
elementosadicionales,ynolohizo,quelatitularidadjurdicadelacuentanose
corresponda con la de los fondos que all ingresan, entendindose como ms
acertado a la probable materia gravada reputar en la estimacin de ventas
omitidasnicamenteel50%delosdepsitos(69).
Afirmando la necesidad de que surja con claridad el criterio para formular la
estimacin presunta, el Tribunal Fiscal de la Nacin expres que toda
determinacinsobrebasepresunta,porserrecursoextremoquetieneelfisco,
debe tener como base ciertos hechos y circunstancias conocidos que, por su
vinculacin con los que las leyes respectivas prevn como hecho imponible,
permitan inducir en el caso particular la existencia y medida del mismo (art.25
delaley11.683,art.18delt.o.1998).Enelcaso,eltribunalconsiderqueno
surgaconclaridadnidelactodedeterminacinnidelasactuaciones,niaunde
la prueba producida en la instancia, el criterio seguido por la inspeccin para
practicar las liquidaciones, lo cual impidi la defensa en sede administrativa, y
conllevalanulidaddelactorecurrido(70).
Tambin se ha sealado que la determinacin presuntiva debe basarse en
unaseriedecircunstanciascorrelativasyconcordantesquepermitanvisualizar
la racionalidad del procedimiento empleado. En ese sentido, el Tribunal Fiscal
de la Nacin sostuvo que toda determinacin sobre base presunta, como
modalidad subsidiaria de comprobacin y valoracin que se acuerda al Fisco
nacional, debe reposar en ciertos indicios que, a los efectos convictivos de la
realmagnituddelamateriagravada,requierenlaconcurrenciadeunaseriede
circunstancias correlativas y concordantes, que analizadas en una articulacin
coherente, evidencien que el mtodo guarda una razonable correspondencia
con los hechos econmicos verificados. Toda estimacin significa valorar con
criterio interpretativo y objetivo los hechos y circunstancias que deben ser
tenidos en cuenta. Es que la existencia y medida del hecho imponible debe
resultardecircunstanciasfundadas,yaquelaeleccindelosdiversosindicios
quedebenservirdebase,ascomotambinelprocedimientoracionalparalas

estimaciones,nopuedentraducirsealapostreendecisionesdiscrecionalesla
estructuralgicaquedeberesultardeunadeterminacinfundadanopuedeser
arbitraria, ni apoyarse en cualquier indicio, pues el que se elija debe ser un
indicio representativo para el caso particular: el mtodo debe ser adecuado y
resultarcongruenteensusresultados(71).
Es menester recordar que en el peculiar sistema de determinacin de la
obligacin tributaria en nuestro sistema positivo, la denominada estimacin de
oficio constituye la alternativa supletoria de la determinacin de oficio sobre
base cierta. La ley de procedimiento tributario fija un orden de prelacin
cronolgico,yaquesloenaquelloscasosenque,debidoalainexistenciade
elementos, registracin contable con notorias deficiencias, documentacin que
no resulte fehaciente o insuficiencias de diversa ndole, se torna imposible la
apreciacininmediatadeloshechosybasesimponibles(argumentodelart.16
de la ley 11.683, t.o.). Ponderando la deficiencia del mtodo empleado para
reflejar la concreta situacin del contribuyente, el Tribunal Fiscal de la Nacin
resolvirevocarladeterminacindeoficiopracticadaporlaDGIdeacuerdoal
procedimiento instituido por el art. 25, inc. c) de la ley 11.683 t .o. 1978,
atentoquelametodologaempleadaenelcaso,mtodode"cubicaje" (72)
semuestradeficienteparareflejarlaverosmilsituacindelcontribuyentefrente
al gravamen reclamado, tal como lo demuestran las diferencias entre el
resultadoobtenidomediantelaestimacinindiciariaylaarribadaporlapericia.
Las actas labradas en los trminos del art. 35 de la ley 11.683 e n el caso,
actas de toma de inventario no son instrumentos pblicos y cumplen la
funcin de servir de prueba en los juicios respectivos, pudiendo su valor
probatorioserdesvirtuadosinnecesidaddeacudiralaredargucindefalsedad,
propiadelosprimeros(73).
Reiterandoelcarctersupletoriodeladeterminacinpresuntivaylautilizacin
irracionaldeloselementoscomputados,elTribunalFiscaldelaNacinsostuvo
que el organismo recaudador no slo se apart indebidamente de una
contabilidadqueaparecacomofidelignadesdeunprimermomentoenplena
etapadeinstruccin,vulnerandoaselcriteriodesupletoriedadquegobierna
la metodologa de la estimacin de oficio, sino que, en la aplicacin del
mecanismopresuntivoprevistoporelart.25inc.c)delaley11.683,utilizdatos
totalmente distorsionados caso del costeo realizado con prescindencia del
mtodohabitualdelaempresaofragmentarioscasodelautilidadbruta,que
an cuando se determin de acuerdo con las normas legales y tcnicas, slo
tuvoencuentapartedelasventas(74).
Deberevocarselaestimacindeoficioefectuadaporelmtododenominado
puntofijo(art.25,inc.d)ley11.683,hoyart.18)cuandoeluniversoelegidopara
su aplicacin no resulta suficientemente representativo, desbordando el marco
dediscrecionalidadtcnicaydesvindosedelafinalidadnsitaeneltextolegal,

quenopermitedescuidarlosfenmenosdeestacionalidad.ElTrib.FiscalNac.
juzg que el universo escogido para la estimacin no resulta suficientemente
representativo,puesenelcasosefiscalizunapeluquera,tomandomuestras
durantelasvsperasdeNavidadyaonuevoyenlosmesesdealtatemporada,
deviniendo el criterio fiscal irrazonable y arbitrario. Si bien es recin con la
ley 20.073 que se introduce la regla que obliga al rgano fiscal a considerar
debidamentelaestacionalidaddelramooactividad,talcriterioseencontrabaya
comprendido en el sistema en la medida en que su interpretacin y aplicacin
deba y debe resguardar la adecuacin entre el medio empleado y la finalidad
que se persigue, esto es, resultaba ya de la interpretacin que ponderase la
razonabilidaddelaley(75).
Elart.25inc.b)delaley11.683(t.o.en1978)dispone:"Alosefectosdeeste
artculo podr tomarse como presuncin general, salvo prueba en contrario: ...
b) cuando los precios de inmuebles que figuren en las escrituran sean
notoriamente inferiores a los vigentes en la plaza, y ello no sea explicado
satisfactoriamente por los interesados, por las condiciones de pago, por
caractersticas peculiares del inmueble o por otras circunstancias, la Direccin
Generalpodrimpugnardichospreciosyfijardeoficiounpreciorazonablede
mercado. La facultad de impugnacin procede cuando los precios sean
notoriamenteinferioresalosvigentesenplaza,loqueexigenaturalmentequela
diferencia sea advertible sin necesidad de mayores constataciones, pues la
palabranotorioprecisamentesignificaqueadvertirtaldiferenciapuedeseralgo
posibleanparapersonasquenotienenunconocimientoespecialencuantoa
valuaciones de inmuebles, sino que con su simple experiencia pueden darse
cuentaenqucasosetratadeunprecionoajustadoalosvaloresnormalesde
plaza.Dichacondicindenotoriedadimplicaasuvezqueladiferenciadeprecio
debesurgirconnitidezysindudas,demodoquelapresuncinsepresentecon
solidez frente a la prueba en contrario que admite la norma, ya que si dicha
pruebaalcanzaaponerlaenduda,seestimaqueelloessuficientecomopara
derribarla"(76).
Las determinaciones de oficio impugnando las Declaraciones juradas con
sustento en supuestas facturas apcrifas han dado motivo a diversos
pronunciamientoscondistintasconclusiones.Assehadichoqueloseventuales
incumplimientos en que puedan incurrir los emisores de facturas no acarrean
responsabilidad a quienes reciben comprobantes, y mucho menos puede
aceptarse que con esos argumentos se impugne la deduccin del gasto o del
crdito fiscal e n el caso, se comprob, pese al autodeclarado cese de
operaciones por parte del proveedor, que habra continuado con su actividad
emitiendofacturasenunaoperatoriamarginal,puesnoesprocedentequeel
Fisco pretenda colocar en cabeza del contribuyente una obligacin fiscal de
controlattulodeobligacindelegadaosustitutivadesuspropiasobligaciones
respectodelcumplimientofiscaldequienesemitenfacturas(77).

Esdeintersqueenmateriadepedidodedevolucinodereconocimientode
crdito fiscal del IVA por operaciones de exportacin, la Corte Suprema de
Justicia hizo suyo el dictamen de la Procuradora Fiscal de la Procuracin
General, que sostuvo que deviene improcedente condicionar la devolucin del
IVAalacomprobacindequelosproveedoresdelexportadorhayaingresadoel
tributo(78).Enesesentido,elcitadodictamenexpresque:
"No existe precepto alguno que subordine el derecho a la restitucin del IVA
delexportadoralcumplimientodelasobligacionessustantivasporpartedelos
tercerosconlosqueloper.
"Porotrolado,tengoparamquepretenderelloconduceadosinaceptables
conclusiones. En primer lugar, equivale a constituir al contribuyente en una
suertederesponsabledelcumplimientodelaobligacinsustantivadeotros,sin
normalegalqueasloestablezca.
"Y,ensegundotrmino,llevaaqueelFiscosevealiberadodesuinexcusable
deber de verificar, fiscalizar y cobrar las sumas adeudadas por los
contribuyentes, mediante la transferencia de esa responsabilidad hacia un
tercero,comodije,sinleyqueasloautorice.
"En efecto, no puede caber duda en cuanto a que el Fisco, al haber
constatadotantolafaltadepresentacindelasdeclaracionesjuradascomoel
pago del tributo por parte de alguno de los proveedores de la actora c on
independenciadeloqueaqusedebaticonrespectoalderechoalreintegrode
la accionante debi haber puesto en ejercicio las potestades y facultades
conferidasporelordenamientoenparticular,lasdelosarts.33,35ycc.dela
ley de rito fiscal, para lograr dilucidar la autntica situacin tributaria de
aqullos,yperseguirelcobrodelaacreenciaquelecorrespondiera,talcomolo
obliga la Constitucin Nacional en cuanto recaudador de las rentas pblicas
(arts.99,inc.10,y100,inc.7)sinquepuedaadmitirse,comoindebidamentelo
pretendeaqu,involucraraunterceroenviolacinalprincipiodereservadeley
enmateriatributaria(Fallos312:912318:1154319:3400321:366".
Procederevocarelactodedeterminacinentantoeladministradohaprobado
que las sociedades cuestionadas emisoras de las facturas cuestionadas se
encontrabaninscriptas,quelaimprentahabarealizadolastareasdeimpresin
y que la cancelacin de las operaciones en efectivo no controvertan ninguna
disposicin vigente, y el Fisco no ha demostrado de manera suficiente aquella
impugnacin, desde que la no ubicacin de los proveedores en los domicilios
fiscales o la falta de presentacin de la declaracin jurada no son elementos
hbilesperseparaconcluirlafalsedaddeloscomprobantes(79).
DelmismomodoelTrib.FiscalNac.revocladeterminacindelosImpuestos
alValorAgregadoyalasGananciaspracticadaporelFiscoalafirmaquesele
impugn el cmputo de crdito fiscal y la deduccin de gastos por considerar
apcrifos los comprobantes aportados, pues la totalidad de las facturas en

discusin se abonaron mediante cheques de distintas instituciones bancarias,

lograndoaslacontribuyentedemostrarlasalidasdefondosdesupatrimonio,lo
cualimplicaquelasoperacionessiguieronuncircuitocongruente,esdecir,son
realesylospagosexistieron(80).LaCmaraFederalconfirmlarevocatoriade
la determinacin efectuada por el Trib. Fiscal Nac., con fundamento en que el
fisco no haba realizado diligencias consistentes tendientes a probar la
inexistenciadelasoperacionesqueimpugnara(81).
LaSalaVdelaCmaraenloContenciosoAdministrativoFederalconfirmel
decisoriodelTribunalFiscaldelaNacin,queconsiderquenohabaquedado
evidenciado el circuito comercial desplegado para tener por existentes a las
operaciones de compra impugnadas, en tanto no se acredit ni el pago de las
operaciones, ni la forma en que se transportaron las mercaderas, ni cualquier
otra situacin que permita deducir que las compras fueron efectivamente
realizadas (82). Frente a elementos de juicio aportados por el organismo fiscal
que quitan credibilidad a las operaciones denunciadas, la Cmara Federal ha
puestoencabezadelcontribuyentelapruebadelaexistenciarealdeaqullas
(83).

12.Efectosdeladeterminacindeoficio
El art. 18 de la LNPA adopta el principio general de que el acto regular, del
quehubierannacidoderechossubjetivosafavordeladministrado,nopuedeser
revocado, modificado o substituido una vez notificado. Hace excepcin al
principio el caso, entre otros, de derechos otorgados expresa y vlidamente a
ttuloprecario.
Dentro de ese marco conceptual, el art.19 de la ley 11.683 en su inc. a)
establece que la determinacin de oficio, una vez firme, podr ser modificada
cuandoenlaresolucinadministrativasehubieradejadoexpresaconstanciadel
carcter parcial de la determinacin practicada y se hubieran definido los
aspectosquehansidoobjetodefiscalizacin,encuyocasosernsusceptibles
demodificacinaqullosnoconsideradosexpresamenteenladeterminacin.
No resulta suficiente dejar constancia que la determinacin es parcial para
habilitar una nueva determinacin, sino que es necesario hacer expresa y
precisaenumeracindelosaspectosquenofueronobjetodeconsideracinen
el acto administrativo que se dicta, criterio no seguido habitualmente por la
administracinfiscal,queescuetamenteselimitaadejarconstanciadelcarcter
parcialdeladeterminacin.
Lasactuacionesquerevistanuncarcterparcialporlalimitacindeunobjeto

a la comprobacin de un tributo o tributos determinados, no extinguen,

obviamente, el derecho a determinar y exigir el crdito fiscal respecto de
aquellostributosquehayanquedadoalmargendelacomprobacin.Delmismo
modo cuando las actuaciones de comprobacin o investigacin se limiten a
determinados perodos, quedarn indemnes las posibilidades de la
administracinfiscalparacomprobartodosaquellosperodosnocomprendidos
enlaanteriordeterminacin.
Elinc.b)delart.19delaley11.683suscitageneralizadarepulsaencuanto
habilitalarevisindelactoadministrativo"cuandosurjannuevoselementosde
juicio o se comprueba la existencia de error, omisin o dolo en la exhibicin o
consideracindelosquesirvierondebasealadeterminacin".
Lajurisprudenciahalimitadoelalcancedeestanormaafirmandoquesloen
caso de dolo o malicia del contribuyente que ha inducido a error al fisco es
posiblelarevisindeunactofirme.
En ese sentido la Cmara Federal ha dicho que la disposicin de la ley que
establecelafijezadeladeterminacindeltributoseproponeconferirestabilidad
alasrelacionesdelcontribuyenteconelfiscoparaproteccindeaqul,afinde
nodejarlopermanentementeexpuestosaloscambiosdecriterioadministrativo
(84).
La Corte Suprema de la Nacin ha interpretado que el eventual error de las
autoridades administrativas en el ejercicio de sus propias y exclusivas
atribuciones no perjudica al contribuyente a quien no se le pruebe haber
procedidocondolooculpagravepueslaestabilidaddelosnegociosjurdicos
obliga a reconocer que, en principio, existe agravio constitucional en la
reapertura de cuestiones finiquitadas, porque la estabilidad de las relaciones
jurdicasescondicinvitaldelbiencomn(85).
Laadmisindelerrorcomocausalpararectificarladeterminacinfiscalesun
factor de inseguridad jurdica que no se compadece con la doctrina del efecto
liberatoriodelpago,conbaseenelart.17delaConstitucinnacional.LaCorte,
desdeantiguadata,hadichoqueelerrorenelejerciciodesusatribucionespor
las autoridades fiscales no perjudica al contribuyente, ya que no es obligacin
de ste alertar al fisco sobre la posibilidad de tal situacin (86), o para decirlo
con palabras del Tribunal Fiscal de La Plata "el Estado debe soportar las
consecuenciasdeloserroresdesusfuncionarios"(87).
En sentido concordante el Tribunal Fiscal de la Nacin sostuvo que si la
administracin fiscal se equivoc en la utilizacin de los coeficientes de
actualizacin, no puede pretender volver sobre la determinacin efectuada e
imputarelerroralcontribuyentesobrelabasedequedebiindicarleyadvertirle
elerrorenqueincurra,considerandoporellodolosasuactitud(88).

(1)Cmara en lo Contencioso Administrativo Federal, sala I, 27/7/1993,

"Fundimental SA v. DGI s/repeticin", Cmara Federal, 20/7/1970, "Buenos
AiresBuildingSociety",DFXXIB1269.
(2)JARACH, Dino, Finanzas Pblicas y Derecho Tributario, Cangallo, 1985, p.
432.
(3)GIULINAI FONROUGE NAVARRINE, Procedimiento Tributario, 6a ed., Depalma, p.
120.
(4)Trib. Fiscal Nac., en pleno, 3/12/1975, "Gaseosas de la Tablada SA", DF
XXVI73.
(5)Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo
Federal,24/6/2013,"Actis,LauraRosanav.ENAFIP".Sentenciaconfirmadapor
laCNCAF,17/9/2013.
(6)C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala IV, 2/3/2010, "Arraras, Eliseo Antonio",
Doctrina Tributaria Errepar, BD 5 DTE 11086, nov. 2010 d. Sala I, 3/9/2010,
"MiguelPascuzziehijosSA", Doctrina Tributaria Errepar, enero 2011, pg. 78
SalaIII,inre"TerreBTHSRL(TF31.540I)v.DGI"(Expte.nro.17.943/09),del
1/2/2010 Trib. Fiscal Nac., sala A, "Arraras, Eliseo Antonio", 29/11/2011 ,
DoctrinaTributariaErrepar,abril12p.410.
(7)CorteSup.,Fallos218:562,221:73y224:194.
(8)Trib. Fiscal Nac., sala A, 14/10/2011, "ngel Russo Combustibles SRL
s/recursodeapelacin",Impuestos2012238.
(9)C.Nac.Cont.Adm.Fed., salaIII,12/8/2008,"RalBenzadonSA",Doctrina
TributariaErrepar,BD6P09543.
(10)Trib. Fiscal Nac., sala A, 28/6/2002, "Lpez Cereales SH", Impuestos, n.
17,set.2002.
(11)ElTrib.FiscalNac.,salapormayora,decretlanulidaddelaautorizacin
delAdministrador de reiniciar el procedimiento sin expresar las razones de su
decisin.
(12)Trib.FiscalNac.,salaA,21/6/2005,"ShonkoSA",LLdel6/1/2006,seccin:
ReseadeFallos,p.4.
(13)Tribunal Fiscal de la Nacin, 13/7/1967, "Varde, Francisco G.", Impuestos
XXVI139Trib.FiscalNac.,29/8/1995,"NortVialSRL",DTXI:348.
(14)Corte Sup., 30/4/1953, "Yankelevich, Jaime v. Fisco Nacional", Fallos
225:431.
(15)C.Federal,29/10/1947,"NovodeNovo",LL48:577C.FederaldeRosario,
16/12/1949,"Ch.L.",LL58:259C.Fed.SalaContenc.Adm.,12/11/1963,"Sola",
LL 115147 Tribunal Fiscal, 2/4/1962, "Katurchi", LL 10977, d. 23/8/1971,
"Mizrahi",ED45326.
(16)Cam.Federal,20/10/1948,"Basile",GacetadelForo194:589.
(17)Cam. Fed., 30/4/1948, "Atri", LL 51822 Cam. Fed. Sala Contenc.Adm.,
12/11/1963,LL115147.
(18)CorteSup.,9/3/1945,"MetroGoldwynMayerdelaArgentinaS.A,v.Gob.
Nac.", Fallos 201:122 Cm. Fed., 30/4/48, "Atri" d. Sala Contenc. Adm.,
17/3/1966,"BalestrittiHnos",JA1966IV269.
(19)Tribunal Fiscal de la Nacin, sala A, 28/2/1991, "La Union SRL

(19)Tribunal Fiscal de la Nacin, sala A, 28/2/1991, "La Union SRL

s/apelacin",ImpuestosXLIXB1320.
(20)Dictamendel31/1/1985,ennota209/85DATyJ.
(21)DIAZORTIZ,JosAlberto,DerechoFiscalXLII491.
(22)GIULIANIFONROUGEyNAVARRINE,Procedimientotributario...,cit.,p.175.
(23)Noobstanteello,enuncasoseaceptestimarlosbeneficiosdeuncasino
de juegos sobre la base de la afluencia de turistas al lugar en que estaba el
establecimiento, siempre que dicha presuncin no sea destruida por otras
pruebas. As Cmara Federal, sala Contenc. Adm, 12/11/1963, "Sola, Felix v.
GobiernoNacional",LL115147.
(24)C. Nac. Cont.Adm. Fed., sala III, 4/4/2013, "Canadian LineArgentina SA
(T.F.29063I)v.D.G.I.",LLCitaonline:AR/JUR/6068/2013.
(25)Trib. Fiscal Nac., sala D, 6/2/2004, "Galiano, Miguel F. y otra", LL del
4/3/2005. En el caso el TFN consider inconsistente la determinacin del
impuesto a las ganancias efectuada por la Direccin Gral. Impositiva a los
integrantesdesociedadconyugalporlaexplotacindeuncomercio,partiendo
delacuantificacindelarentaconsumidadeclaradaquefueconsideradaporla
DGIinferioralaquenecesitabanparaefectuarlosgastosquesuniveldevida
demandaba,yaqueelpromedioderentaconsumidaconsideradoanivelfamilia
casi triplica el mnimo no imponible establecido en el art. 23, inc. a) de la ley
20.628, al que se le reconoce aptitud suficiente para cubrir las necesidades
elementalesdeloscontribuyentespersonasfsicas.
(26)CorteSup.,6/9/1967,"SIASA",Fallos268:514,DFXX176.
(27)C.Nac.Cont.Adm.Fed., salaIV,11/10/2011,"BuenasSiembrasSRL(TF
19545I)v.DG",LLCitaonline:AR/JUR/67038/2011I.
(28)Trib. Fiscal Nac., sala C, 29/11/2010, "Luis y Eduardo Dantur SRL",
Impuestosabriln.4,2011,p.206.
(29)Trib.FiscalNac.,27/8/1962,ImpuestosXXI17.
(30)TFdeLaPlata,15/10/1959,LL99790.
(31)TFLaPlata,20/3/1959,LL9537.
(32)CF, sala Contenc. Adm., 15/7/1963, LL 11328 y Cmara Fiscal de La
Plata,23/4/1954,LL75578.
(33)TFiscaldeLaPlata,10/9/1958,JA1959I224.
(34)Fallocitadoennota55.
(35)Fallocitadoennota53.
(36)Trib.FiscalNac.,12/6/1997,"ElPrivaneroSRL",DTXV140.
(37)JARACH, Dino, "Presunciones legales en la determinacin impositiva", La
InformacinXXXVIII889.
(38)JARACH,Dino,cit.ennotaanterior.
(39)Trib.FiscalNac.,salaB,6/12/1994,"PeinadosPinoSA.",DTX183.
(40)Trib. Fiscal Nac., 28/3/1968, "Provenzani", DF CVIII583, confirmado por
sentenciadel29/4/1971delaCmaraFederal,salaII,Contenc.Adm,citadopor
GIULIANIFONROUGENAVARRINE,ProcedimientoTributario...,cit.,p.180.
(41)C.Federal, sala II, en lo Contenc. Adm., 7/8/1973, "Emerson Argentina
SAIC", 10/8/1973, "Vandeerbilt SAICF", DF XXIII745 y 749 Trib. Fiscal Nac.,
24/11/1971, "Blanca Manca SA", DF XXII265 d. 1/12/1971, "Manufactura de

24/11/1971, "Blanca Manca SA", DF XXII265 d. 1/12/1971, "Manufactura de

ArtculosdelHogarAuroraSA",DFXXII1098.
(42)Corte Sup., 14/9/1993, "Trebas SA s/recurso de apelacin", Fallos
316:1979, Doctrina Tributaria Errepar, XIV67, que al declarar desierto en lo
substancial el recurso ordinario interpuesto por el fisco dej firme el
pronunciamientodel3/8/1989delaCmaraenloContenc.Adm.Federal,sala
II,DFXLVII175.ElTFNsehaorientadoensentidocontrario:Trib.FiscalNac.,
30/5/1990"VicenteM.Oru",DTI295d.31/5/1995"AlfafinSA",DTXI197d.
29/11/1994,"Ortolani,Mario",DTXI43.
(43)C.Nac.Cont.Adm.Fed.,salaI,1/10/1992,"FedericoLacasa",DT,V693.
(44)CorteSup.,14/6/1967,"Diaz",Fallos268:58,ED22212.
(45)C.Nac.Cont.Adm.Fed., salaI,28/12/1987,"Daglio,EduardoA", DF.XLV
268.LaCirculardelaDGI264/1949alosefectosdeprobarlaintroduccinde
capitales del exterior dispone que se lo considerar probado, siempre que se
presenten algunas de las circunstancias siguientes o similares: a) Inversiones
efectuadas por el contribuyente a poco tiempo de su ingreso al pas, siempre
queconanterioridadnohubieradesarrolladoenelmismoactividadesalasque
razonablementepudieranatribuirseelenriquecimientooaumentodecapitalb)
Liquidacin, reduccin o enajenacin de inversiones o bienes posedos por el
interesadoenelextranjero,queguardanrelacinaproximadaensumontoyen
el tiempo con la capitalizacin comprobada en el pas c) Movimientos de
cuentasenentidadesbancariasoparticularesdelexteriorodelpasquereflejen
lasvariacionesaludidasenelapartadoanterior.Sinperjuiciodeloexpuesto,ya
mayor abundamiento, se seala que los funcionarios actuantes debern
considerartodootroelementodejuicioquepermitallevaralconvencimientode
que tales acrecentamientos se originan en la introduccin de capitales del
exterior.
(46)Trib.FiscalNac.,20/7/1970,"Antoniazzi",DFXX1034.
(47)Trib.FiscalNac.,7/10/1988,"LuisA.OddoneyCia",DFXLV569.
(48)Trib.FiscalNac.,18/7/1961,"Pistarini",LL104121.
(49)CF, sala Contec.Adm., 9/11/1970, "Coppit", DF XX1260, d. 11/12/1970,
"Liscovsky",DFXX1275,d.23/7/1970,"Burgos".
(50)CF,salaContec.Adm,29/7/1967,"Dotti",DFXVII282.
(51)Trib.FiscalNac.,15/3/1963,"CarmaSA",LL113275/6,DFXIII464.
(52)Trib. Fiscal Nac., 11/2/1970, "Cufr", DF XIX1118, d. 22/6/1970,
"Carballo".
(53)Trib.FiscalNac.,17/3/1970,"Gandulfo",DFXX195.
(54)TFN.,24/2/1970,"Cruz",DFXX296.
(55)Trib.FiscalNac.,17/5/1967,"Sillavan,Gerabad",ImpuestosXXVI74.
(56)Convigenciaapartirdel6/7/2005.
(57)Trib.FiscalNac.,23/8/1971,"Mizrahi",ED45326.
(58)CorteSup.,Fallos225:412.
(59)Trib.FiscalNac.,27/8/1962,"Perello",JA1964II381.
(60)C.Nac.Cont.Adm.Fed., salaIV,6/8/1992,"ConfeccionesRoley",DTXII
817.
(61)C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala III, 29/6/1993, "Ferrero, Fernando",

(61)C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala III, 29/6/1993, "Ferrero, Fernando",
ImpuestosLIB1945.
(62)CCAyT, Sala IV, 10/10/2006, "Frigorfico San Francisco S,A.", Doctrina
Tributaria Errepar, 3/2007, p. 271, BD 8P07779 Trib. Fiscal Nac., sala A,
31/5/2012, "Herrada, Sergio Rodolfo", Doctrina Tributaria Errepar, dic.2012, p.
1263.
(63)Trib.FiscalNac.,salaB,22/8/1997,"YomaSA"ImpuestosLVB3351.
(64)Trib. Fiscal Nac., sala C, 29/11/2010, "Luis y Eduardo Dantur SRL",
Impuestosabriln.42011,p.206.
(65)C. Nac. Cont.Adm. Fed., sala III, 4/4/2013, "Luis y Eduardo Dantur SRL"
(T.F.25942I)v.D.G.I.",LLOnlineAR/JUR/6076/2013.
(66)TFN.,salaC,27/3/2002,"Capozucco,JorgeFernando",Impuestosn.13
julio2002.
(67)CFCA, sala IV, 6/8/1992, "Confecciones Roley", DOT XII817, d. Trib.
FiscalNac.,salaC,3/3/2011,"Musso,ElidaAngela",Impuestos20116,p.167.
(68)Trib. Fiscal Nac., sala A, 5/2/2003, "Deis, Carlos F.", LL Online:
AR/JUR/1330/2003 d. 9/5/2003, "Gelsomini, Osvaldo L.", LL Online
AR/JUR/4584/2003,d.Trib.FiscalNac.,salaA,7/2/2011,"Alaniz,VctorHugo",
LL Online d. sala D, 22/6/2011, "Crespo,Alfredo s/recurso de apelacin", LL
Online:AR/JUR/47586/2011.
(69)Trib. Fiscal Nac., sala C, 21/9/2004. "Am, Antonio E.", Impuestos abril
2005,n.8,p.837.
(70)Trib.FiscalNac.,29/8/1995,"NortVialS.R.L",DOTXI348.
(71)Trib. Fiscal Nac., sala A, 18/11/1999, "Bolsera San Luis SA.", Impuestos
LVIIIA73.
(72)La metodologa seguida en el caso parti de una toma de inventario de
existencias fsicas de granos (que se dej expresado en metros libres) cuyo
stock fue cuantificado tras un anlisis tcnicoagronmico, que consisti en la
determinacinvolumtricadelacapacidaddecadaunodelossilosdelaplanta,
por medicin directa (cfr. fs. 20/22, 24, 32 y 33 de las act. adm.), en la
determinacindelpesohectoltrico,ylacuantificacindelvolumenocupadoen
silos.
(73)Trib.FiscalNac.,salaA,28/6/2002,"LpezCerealesSH",Impuestosn.17,
set.2002.
(74)Trib.FiscalNac.,25/9/1989,"FinarvisSRL",DFXLVIII499.
(75)Trib. Fiscal Nac., 6/12/1994, "Peinados Pino SA s/recurso de apelacin
ImpuestoalValorAgregado",LLOnlineAR/JUR/3997/1994.
(76)Trib.FiscalNac.,12/6/1997,"ElPrivaneroSRL",DTXV140.
(77)Trib.FiscalNac.,salaD,15/4/2005,"FerconSRL",octubre2005,n.19,p.
2528. En el mismo sentido, el Trib. Fiscal Nac., sala A, en sentencia del
14/8/2008enautos"Capdepont,Dolores",DoctrinaTributariaErrepar,BD10P
09581, ha expresado que como ya ha dicho esta Sala en numerosos fallos,
entre ellos "Forgues, Gustavo Roberto" de fecha 21/11/2003 e "Industria
Metalrgica Clamar SH" de fecha 6/2/2004, la no localizacin de los
proveedoresenlosdomiciliosfiscalesinformadosalaAFIPnoesunacuestin
que por s sola permita concluir que las facturas a ellos atribuidas sean

que por s sola permita concluir que las facturas a ellos atribuidas sean
apcrifas, ni puede arribarse a tal conclusin por el incumplimiento de sus
propiasobligacionesfiscales,circunstanciastaquetambinresultaajenaala
recurrente d. Trib. Fiscal Nac., sala B, 11/8/2008, "Codegran SRL", Doctrina
Tributaria Errepar, marzo 09 BD 8P09583 d. Trib. Fiscal Nac., sala A,
13/6/2007, "Gras San Blas SA", Impuestos 2007B171640 d. Trib. Fiscal
Nac., 15/8/2007, "Cooperativa deTrabajoTierra Colorada", Impuestos 2008A
231 d. Trib. Fiscal Nac., sala B, 13/5/2011, "Azucarera del Sur S.R.L", PET
27/7/2011, LL Online: AR/JUR/23673/2011 d. Trib. Fiscal Nac., sala A,
31/5/2011,"Toledo,PedroRoques/recursodeapelacin",Impuestosdic.2012,
p. 144, LL Online AR/JUR/43110/2011 d. C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala II,
26/11/2010, "Floriner SA", Doctrina Tributaria Errepar, BD5P11349 d. Trib.
FiscalNac.,salaA,27/12/2011,"MaylenSAs/recursodeapelacin",LL Online:
AR/JUR/90823/2011Impuestosabril2012,p.222d.Trib.FiscalNac.,sala B,
21/5/2012, "Recortera Argentina SA s/apelacin IVA", Impuestos oct. 2012, p.
203,Trib.FiscalNac.,salaD,10/8/2012,"GreidSAs/recursodeapelacin",LL
OnlineAR/JUR/59361/2012Trib.FiscalNac.,salaC,28/3/2013,"MIJASIS.R.L
s/recursodeapelacin",LLOnlineAR/JUR/10903/2013.
(78)Corte Sup., 27/12/2011, "Bildown SA v. Fisco Nacional (AFIPDGI)
s/ordinario",Fallos334:1854.
(79)Trib. Fiscal Nac., sala A, 4/7/2007, "Qumica Petrosil SRL", Impuestos
2007B2176.EnelmismosentidoTrib.FiscalNac.,salaC,7/4/2006,"Alumine
SRL",DoctrinaTributariaErrepar,BD6P07454,enqueeltribunalsostuvoque
lafaltadepresentacinypagoporpartedelosproveedoresnosonelementos
suficientesparafundarladeterminacinencabezadelcomprador,mximeque
estando reconocido que ste se dedica a la compraventa de cereales, cabe
concluir que si existieron determinadas ventas debi adquirir los bienes de
alguien.
(80)Trib. Fiscal Nac., sala D, 20/8/2009, "Adanti Solazzi y CIA. S.A.C.I.Y.F.",
PET12/3/2010,LLOnlineAR/JUR/49305/2009,d.salaD,16/9/2009,"Impreco
SA",Impuestosabril2010,p.187d.salaD,20/12/2010,"EdecaSA",LLOnline
AR/JUR/99750/2010d.salaA,1/3/2011,"MateuEsperanza",Impuestos2011
6163 d.Trib. Fiscal Nac., salaA, 31/5/2011, "Toledo, Pedro Roque s/recurso
de apelacin", LL OnlineAR/JUR/43110/2011 CCFA, sala III, 30/10/2012, "La
LuguenzeSRL(T.F.31645I)v.D.G.I",LLOnlineAR/JUR/60850/2012.
(81)C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala II, 4/9/2008, "Tecnifor SRL", Doctrina
Tributaria Errepar, BD7P09587 d. Trib. Fiscal Nac., sala A, 7/7/2011,
"Posleman, Alberto A." , Doctrina Tributaria Errepar, enero 2012, p. 79 Trib.
FiscalNac.,salaD,27/8/2012,"VitalSojaSAs/recursodeapelacinImpuesto
alValorAgregado",LLOnlineAR/JUR/59366/2012.
(82)C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala V, 9/11/2005, "Chiofalo, ngel Antonio",
DoctrinaTributariaErrepar,n.313,abril2006,p.392.
(83)C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala IV, 27/4/2007, "Molla, Pedro Jos", DT.
Errepar BD4P08217 d. 1/3/2007, "Guitart, Gustavo E" d. sala II, 1/3/2011,
"GranerodelOesteSA(TF30882I)v.DGI",Impuestosagosto2011,p.137d.
Trib. Fiscal Nac., 29/12/2003, "Servicio Empresario de Personal SRL",

Trib. Fiscal Nac., 29/12/2003, "Servicio Empresario de Personal SRL",

Impuestos2004B2120d.salaC,19/12/2003,"CicconeCalcogrficaSAs/rec.
de apel.". Impuestos 2004B2091 d. sala A, 17/12/2003, "Vaccaro, Nstor",
Impuestos 2004B2092 d. sala A, 27/6/2007, "Carmes SA", Impuestos,
noviembre de 2007, p. 1982 d. sala B, 26/4/2007, "Web 21 Corporation SA",
Impuestos 2007B171644 d. Trib. Fiscal Nac., sala C, 16/3/2011, "Vzquez,
JosCarlos",LLOnlineAR/JUR/22374/2011,d.C.Nac.Cont.Adm.Fed., sala
IV, 17/2/2011, "Ingeniero Alonso Crespo SA v. DGI", LL Online: AR/JUR
/20495/2011d.Trib.FiscalNac.,salaD,30/7/2011,"PetroMaxSAs/recursode
apelacin", LL Online: AR/JUR/52814/2011 d. Trib. Fiscal Nac., sala A,
29/8/2011, "Grupo Matferro SRL s/apelacin Impuesto a las Ganancias", LL
Online AR/JUR/63851/2011, d. Trib. Fiscal Nac., sala B, 21/6/2012, "Molino
Argentino
S.A.I.C.A.G.E.I.
s/apelacinIVAganancias",
LL
Online
AR/JUR/41781/2012 d. C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala I, 20/3/2012, Nidera
S.A",DoctrinaTributariaErrepar,nov.2012,p.1154d.Trib.FiscalNac.,salaC,
24/8/2012,"AnagroSAs/recursodeapelacin",LLOnlineAR/JUR/54426/2012
d.C.Nac.Cont.Adm.Fed.,salaII,4/10/2012,"ColinasdePazSA(T.F.22185
I) v. D.G.I.", LL Online AR/JUR/59566/2012, Impuestos febrero 2013, p. 224
Trib.FiscalNac.,salaD,27/8/2012,"Giuliani,ElioEduardos/recursoapelacin",
Impuestos enero 2013, ps. 176, 1982 Trib. Fiscal Nac., sala C, 6/11/2012,
"Cangiaso,JosCarloss/recursodeapelacin",Impuestosabril13,p.191.
(84)C.Federal,salaContenc.Adm.,16/8/963,"Salvo",LL11377.
(85)CorteSup.,28/4/1971,"Garat",Fallos279:265.
(86)Corte Sup., Fallos 209:213 210:611 y 237:556 entre muchos otros. Conf.
Trib.FiscalNac.,26/2/1987,"CicconeHnosyLima",DFXLIV461.
(87)T.FiscaldeLaPlata,4/6/1959,LL97674.
(88)Trib.FiscalNac.,27/3/1995,"ConfecatSA",DTXI126.

CAPTULOVII

RECURSOSCONTRAACTOSDELAAFIP

1.Determinacionesdeoficio,aplicacindemultasyreclamacionesde
repeticin
Elart.76delaley11.683establece,paraimpugnaractosadministrativosque
determinandeoficioeltributooqueimpongasanciones,ascomolosdictados
en reclamos de repeticin, los siguientes recursos, que tienen carcter
excluyente(1),quedebeserinterpuestodentrodelosquincedasdenotificado
elrespectivoactoadministrativo:
Recursodereconsideracinparaanteelsuperior
RecursodeapelacinanteelTribunalFiscal.
Elrecursodereconsideracindebeinterponerseantelamismaautoridadque
dictlaresolucinrecurrida,entantoqueeldeapelacindebepresentarseante
lasededelTrib.FiscalNac.obienantedelegacionesyagenciasdelaAFIPen
elinteriordelpas,quehacenlasvecesdemesadeentradasdeltribunal(art.2
delReg.deProcedimientosdelTrib.FiscalNac.).
ElrecursodeapelacinanteelTrib.FiscalNac.sloesadmisibleenmateria
de intereses cuando simultneamente se discuta la procedencia del tributo
determinadoporlaAdministracin(3prrafoart.76).Tampocoserprocedente
la apelacin en caso de liquidacin de anticipos y otros pagos a cuenta y sus
intereses, salvo que la impugnacin de anticipos sea consecuencia de una
determinacindeoficioimpugnadaanteelTrib.FiscalNac.conlacualguarda
un nexo de conexidad (2). Este 3 prrafo del art. 76, incorporado por la
ley 23.871, recoge la jurisprudencia que exclua de la competencia del Trib.
Fiscal Nac. aquellas cuestiones en que la impugnacin se refera
exclusivamenteacuestionesnumricasodeliquidacin(3).
Enatencinaqueelart.159delaley11.683establemontosmnimosquese
controviertenparahabilitarlacompetenciadelTrib.FiscalNac.,elart.165yel

art.1025delCAestablecenque,siladeterminacintributariaylassancionesse
decidieran conjuntamente, el recurso de apelacin ser admisible cuando la
controversia sobre ambos conceptos excedan tales mnimos, aunque
individualmente cada uno de ellos no lo supere. Los montos mnimos estn
referidos no al monto de la determinacin o de la sancin sino a la parte de
stosqueseimpugnanenelrecurso.
El recurso de reconsideracin, si bien se debe presentar ante la misma
autoridad que dict el acto impugnado, debe ser resuelto por el superior
jerrquicodedichaautoridad,atenordelart.76,queserefierealrecursopara
ante el superior. Dicho recurso debe ser resuelto por el juez administrativo
dentrodelos20das(art.80).
De no interponerse ninguno de los recursos previstos en el art. 76, las
resoluciones sobre determinaciones de oficio y reclamaciones de repeticin se
tendrn por firmes, en tanto que las resoluciones sobre multas pasarn en
autoridad de cosa juzgada. En el primer caso, el contribuyente o responsable,
sinperjuiciodetenerqueabonarelimportedelaintimacin,podrocurrircon
posterioridad por la va de la repeticin, en tanto que en materia de multas, la
repeticin es inadmisible al pasar la resolucin administrativa en autoridad de
cosajuzgada.Lanorepeticindelasmultas,salvolaexcepcinprevistaenel
art.84infine,tieneapoyoenladoctrinadelaCorteSuprema (4)ysejustifica
por la existencia de recursos administrativos y judiciales que tienen carcter
suspensivodelactoadministrativo.

2.Demandacontenciosaanteelfuerofederal
Conforme los arts. 81 y 82 de la ley 11.683, la parte interesada podr
promoverdemandacontenciosaanteelfuerofederal,siemprequesecuestione
unasumamayordedoscientospesoscontra:
a) Resoluciones dictadas en los recursos de reconsideracin en materia de
multas.
b) Resoluciones dictadas en materia de repeticin de tributos y sus
reconsideraciones.
c)Enamboscasos,denodictarselaresolucinadministrativadentroenlos
plazosestablecidosenlosartculos80y81.
d) En caso de repeticin de tributos abonados a requerimiento de la
Administracin,enqueelart.81daopcindepromoverdemandajudicialoante
elTrib.FiscalNac..
En los supuestos indicados en los incs. a y b, la demanda debe ser
presentada en el perentorio trmino de quince das hbiles judiciales desde la

notificacindelaresolucinadministrativa.Enelcasodereclamoporrepeticin,
la accin quedar expedita a los tres meses de su presentacin y el trmino
parainterponerlademandaesdelaprescripcindelaaccin.Yenelcasode
multas, la accin quedar expedita desde que hubiera operado la denegacin
tcita,porhabertranscurridoslosplazosprevistosenelart.10delaley19.549
yeltrminoparainterponerlademandaeseldelaprescripcin.
La demanda tramitar por el proceso ordinario del Cdigo Procesal Civil y
ComercialdelaNacin.

2.1.Demandajudicialenmateriadetributos
Resuelto el recurso de reconsideracin interpuesto contra el acto de
determinacin de oficio del tributo, la ley 11.683 pone a disposicin del
contribuyente la accin de repeticin, art. 81, la que presupone el pago del
tributocuyadevolucinserequiere.
Loexpuestonoesbicealapromocindeaccinjudicialdeimpugnacindel
acto administrativo, luego de la resolucin del recurso de reconsideracin, de
consuno con las previsiones de la Ley de Procedimientos Administrativos
19.549, de aplicacin supletoria (art. 116 ley 11.683), como bien lo propicia la
ProcuradoraFiscalensudictamenenlacausa"Ca.deCircuitosCerrados" (5),
quelaCorteSupremanocomparte.
Segn la doctrina del mximo tribunal la aplicacin supletoria de la Ley de
Procedimientos Administrativos y del Cdigo Procesal Civil y Comercial a los
tributosregidosporlaley11.683,paratodolonoprevistoensta,conformela
literalidad de su art. 116, slo habilitara la aplicacin de aquellos
ordenamientos, en materia de acciones y recursos, en la medida en que sea
necesarioparaevitarconculcarelderechodedefensa.Porlotanto,slocabra
ocurrirporlavadelart.23delaley19.549antelaimposibilidadinculpablede
pagodeltributodeterminado,deformadenoimpedirelaccesoalajusticia.
En el anlisis de la cuestin se debe tener en cuenta que el recurso de
apelacin por ante el Tribunal Fiscal de la Nacin, se encuentra de hecho
limitadoporlacircunstanciaqueeltribunaltienesunicasedeenlaCiudadde
Buenos Aires (art. 1 de la acordada 22/12/1993, BO del 12/ 1/1994), no
obstantelafacultaddeestablecerdelegacionesenelinteriordelpas,quenoha
ejercitado. De tal suerte, el contribuyente, para poder discutir la existencia y
alcancedelaobligacinfiscal,pormediodelrecursodeapelacinanteelTrib.
Fiscal Nac., que tiene carcter suspensivo de la intimacin de pago, se ve
obligado a litigar en extraa jurisdiccin, desoyndose el principio general en
materia de competencia establecido en el art. 90 de la ley 11.683 de que "las

acciones podrn deducirse ante el juez donde se halla la oficina recaudadora

respectivaoanteeldomiciliodeldeudor".
Esdeintersrecordarqueelaccesoalajurisdiccinenprocuradejusticiaes
underechoderaigambreconstitucional,consagradoenelartculo18,CN,yen
numerosos tratados que tienen jerarqua constitucional, lo cual impide al
intrprete crear limitaciones al acceso a la instancia judicial que no surjan de
maneraclara,expresayprecisadelaspropiasnormasaplicables.Deninguna
disposicindelaley11.683sedesprendeunaexpresaprohibicinaocurrirpor
las vas previstas en la ley 19.549, en materia de tributos, una vez resuelto el
recurso de reconsideracin. Que la ley 11.683 slo prevea la demanda
contenciosa ante el fuero federal, regulada en el Cdigo Procesal Civil y
ComercialdelaNacin,enmateriademultasyreclamosderepeticin,unavez
resuelto el recurso de reconsideracin, ello no debe interpretarse que en
idnticasituacin,enmateriadetributoslanicavasealaaccinderepeticin.
La aplicacin tanto de la ley 19.549 como del Cdigo Procesal Civil y
Comercial a los tributos reglados por la ley 11.683, constituye una exigencia
insoslayableenordenaasegurarlatutelajudicialefectiva.Circunscribirlasvas
procesales en materia de impugnacin de tributos regidos por la ley 11.683 al
recurso de apelacin ante el Trib. Fiscal Nac. o de reconsideracin ante la
autoridadadministrativa,yresueltosteltimodejarexpedidaslolaaccinde
repeticin, que presupone el pago del tributo, no resulta compatible con el
derechodetodapersonaacontarconunrecursosencillo,rpidoyefectivoante
losjuecesotribunalescompetentes,queloamparecontraactosqueviolensus
derechosfundamentalesreconocidosporlaConstitucin,laleyylaConvencin
AmericanasobreDerechosHumanos(art.25CADH).
Anteunactodedeterminacindeoficiodeltributoyaplicacindemultas,de
optarse por el recurso de reconsideracin, una vez resuelto ste, el
contribuyente tiene habilitada la instancia judicial, sin el pago de la sancin
(art.82ley11.683)ylaaccinderepeticindeltributoquepresuponeelpago
delgravamen,segnelcriteriodelaCorteSuprema,queinterpretalasnormas
en cuestin con un sesgo que no abastece suficientemente el principio de
razonabilidad de las leyes. Este criterio importa tambin una violacin al
principiodeigualdad,puesentantoelrecursodeapelacinanteelTrib.Fiscal
Nac. tiene carcter suspensivo de la ejecutoriedad del acto administrativo,
desplazndose la regla del solve et repete en las instancias judiciales
posteriores (art.194 ley 11.683) (6), de optarse por el recurso de
reconsideracin, la impugnacin judicial de la determinacin del tributo slo
cabracanalizarlaporlavadelaaccinderepeticin.
EsdeinterspuntualizarquelaCmaraFederal,alconfirmarelrechazodela
excepcin de incompetencia del Trib. Fiscal Nac., opuesta por la AFIP con
fundamentoenelart.7delaley23.966,quedisponequeladiscusinrelativaa
laexistenciayexigibilidaddelimpuestoaloscombustiblesquedardiferidaala

oportunidad de entablarse la accin de repeticin, sostuvo que el criterio

plasmadoendichadisposicin,sinjustificacinadecuada,lucaencontradela
garantadelaigualdadconsagradaenelart.16,CN(7).YlaCorteSupremade
laNacin,alconocerdelrecursoordinariointerpuestoporelfisco,msallde
su procedencia formal lo declar desierto, sealando respecto a la alegada
incompetenciadelTrib.FiscalNac.quelarecurrentenohabasiquierareparado
en las razones de raigambre constitucional que ponder la Cmara para
sustentarsuposicin(8).
Desdetalperspectivaseobservaque,anteeldesplazamientodelaregladel
solveetrepeteenelrecursodeapelacinanteelTrib.FiscalNac.,lasolavade
la accin de repeticin para cuestionar el tributo en sede judicial, una vez
resuelto el recurso de reconsideracin, importa un distingo que no se
compadece con el principio de igualdad y con el imperativo constitucional de
afianzarlatutelajudicialefectiva,mximequelademandajudicialconbaseen
elart.23delaley19,549notienecarctersuspensivodelactoadministrativo,ni
porendeentorpeceodificultalapercepcindelarentapblica.

2.2.ProcedimientoJudicial
Presentada la demanda, el juez requerir los antecedentes administrativos a
laAFIP, mediante oficio al que acompaar copia de aqulla, y en el que se
har constar la fecha de su interposicin. La AFIP deber remitir los
antecedentes al juzgado dentro de los quince das de ser notificado del
requerimiento(art.84ley).
Ante la demora de la AFIP en remitir los antecedentes, los jueces se han
resistido a proseguir la tramitacin del proceso y resolver las cuestiones de
competencia y habilitacin de la instancia con los elementos y documentos
acompaados por la actora, y ordenan nuevas notificaciones bajo los
apercibimientos de ley, lo que conspira con la celeridad procesal, principio
consubstancialconeldeberdeprestarunadecuadoserviciodejusticia.
Sinperjuiciodetodoello,elart.6delaley25.344ordenalasuspensinde
losplazosprocesaleshastatantosecomuniquealaProcuracindelTesorola
existencia de todo proceso en que sea parte el Estrado nacional, sus entes
descentralizados o dems personas jurdicas en que tenga participacin, a fin
de que aqulla pueda tomar la intervencin que considere pertinente. La
comunicacin debe hacerse indicando caratula, nmero de expediente,
radicacin, organismo interviniente, estado procesal y monto del proceso. El
oficiodebesernecesariamentevisadoporelJuzgado.
LanotificacinalaProcuracindelTesoroysueventualparticipacinconjunta

o substituyendo a la AFIP, cuestin que no ha sido reglamentada, se exhibe

desaconsejable,innecesariaparaladebidadefensadelosinteresespblicose
inspiradaeneldeseodedemorarlaresolucindelosprocesosqueobliguenal
Estadoalcumplimientodecondenasdedarsumasdedinero,todoelloacorde
conlaemergenciaeconmicaquelaleydeclara.
Una vez recibidos los antecedentes administrativos, procede correr vista al
MinisterioPblicoparaqueseexpidasobrelacompetenciadelJuzgadoysobre
la habilitacin de la instancia. El procurado fiscal debe ser notificado en su
despachooficial,comosurgedelart.135infinedelCdigoProcesal.
Contestada la vista, el juez debe resolver la competencia y, en caso de
aceptarla, resolver sobre la habilitacin de la instancia. En caso que se
resuelvalaincompetencia,elexpedientedebeserremitidoaljuezofuero.
Admitido el curso de la demanda, se correr traslado por cdula a la AFIP
para que la conteste dentro del trmino de treinta das y oponga todas las
defensasyexcepcionesquetuviera,lasquesernresueltasjuntamenteconlas
cuestiones de fondo en la sentencia definitiva, salvo las previas que sern
resueltascomodeprevioyespecialpronunciamiento(art.85ley11.683).
Elplazode30das,msextensoqueelconcedidoalosparticulares,resulta
injustificableteniendoencuentaquelaAFIPyatieneconocimientodelaaccin
cuando se le requieren los antecedentes administrativos, mxime cuando se
impugna un acto administrativo que presupone que el Estado ha analizado
debidamente el caso y ha debido motivar debidamente el acto administrativo
queemitiera.

3.Recursoscontralasancindeclausura
Elart.40delaley11.683imponelassancionesdeclausuraymultaporlas
infraccionesdecarcterformalqueenumera.Dicelanorma:
"Sern sancionados con multa de Trescientos pesos ($ 300) a Treinta mil
pesos ($ 30.000) y clausura de Tres (3) a Diez (10) das del establecimiento,
local, oficina, recinto comercial, industrial, agropecuario o de prestacin de
servicios, siempre que el valor de los bienes y/o servicios de que se trate
excedadeDIEZPESOS($10),quienes:
"a) No entregaren o no emitieren facturas o comprobantes equivalentes por
unaomsoperacionescomerciales,industriales,agropecuariasodeprestacin
deserviciosquerealicenenlasformas,requisitosycondicionesqueestablezca
laAFIP.
"b)Nollevarenregistracionesoanotacionesdesusadquisicionesdebieneso
serviciosodesusventas,odelasprestacionesdeserviciosdeindustrializacin,

o, si las llevaren, fueren incompletas o defectuosas, incumpliendo con las

formas,requisitosycondicionesexigidosporlaAFIP
"c)Encarguenotransportencomercialmentemercaderas,aunquenoseande
supropiedad,sinelrespaldodocumentalqueexigelaAFIP.
"d)Noseencontrareninscriptoscomocontribuyentesoresponsablesantela
AFIPcuandoestuvierenobligadosahacerlo.
"e)Noposeyerenonoconservarenlasfacturasocomprobantesequivalentes
queacreditarenlaadquisicinotenenciadelosbienesy/oserviciosdestinados
onecesariosparaeldesarrollodelaactividaddequesetrate.
"f) No poseyeren, o no mantuvieren en condiciones de operatividad o no
utilizarenlosinstrumentosdemedicinycontroldelaproduccindispuestospor
leyes, decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo nacional y toda
otranormadecumplimientoobligatorio,tendientesaposibilitarlaverificaciny
fiscalizacindelostributosacargodelaAFIP
"El mnimo y el mximo de las sanciones de multa y clausura se duplicarn
cuandosecometaotrainfraccindelasprevistasenesteartculodentrodelos
dos(2)aosdesdequesedetectlaanterior.
"Sinperjuiciodelassancionesdemultayclausura,ycuandoseapertinente,
tambin se podr aplicar la suspensin en el uso de matrcula, licencia o
inscripcin registral que las disposiciones exigen para el ejercicio de
determinadasactividades,cuandosuotorgamientoseacompetenciadelPoder
EjecutivoNacional".
A su vez, el artculo agregado a continuacin por el art. 1, punto XIV de la
Ley 25.795, establece: "Las sanciones indicadas en el artculo precedente,
exceptuandoaladeclausura,seaplicaraquienesocuparentrabajadoresen
relacindedependenciaynolosregistrarenydeclararenconlasformalidades
exigidas por las leyes respectivas. La sancin de clausura podr aplicarse
atendiendoalagravedaddelhechoyalacondicindereincidentedelinfractor".
Contra las sanciones previstas en el art. 40 por las infracciones que se
enumeranenelmismoyenelagregadoasucontinuacin,seprevunrecurso
de apelacin administrativo que se debe interponer dentro de los cinco das, y
que debe ser resuelto por la AFIP dentro de los diez das (art. 77). Dicha
resolucincausaejecutoria,salvoquedentrodeloscincodasdenotificadala
parte interesada interponga recurso de apelacin para ante los juzgados en lo
PenalEconmicodelaCapitalFederalofederalesconsedeenlasprovincias.
Dichorecursodebeserinterpuestoantelaautoridadadministrativa,quiendebe
elevarlo al juez competente dentro de las 24 horas, luego de verificar el
cumplimientodelosrequisitosformales.Ladecisindeljuezserapelable.Los
recursosanteelPoderJudicialseconcedenalsloefectodevolutivo.
La Corte Suprema de la Nacin(9), al rechazar los agravios del organismo

fiscal y declarar improcedente el recurso extraordinario interpuesto contra la

sentencia de la SalaA de la Cmara Federal deApelaciones de la Ciudad de
Rosario, que al confirmar la sentencia de la anterior instancia declar la
inconstitucionalidaddelefectodevolutivodelrecursodeapelacinanteelPoder
Judicialinterpuestocontralasancindeclausura.ConsiderlaCmaraqueera
de aplicacin la doctrina establecida por el tribunal cimero en el caso "Dumit"
(Fallos 284:150), con arreglo a la cual "no cabe hablar de 'juicio' y en
particulardeaqulqueelart.18delaCNexigecomorequisitoquelegitimeuna
condena si el trmite ante el rgano administrativo no se integra con la
instancia judicial correspondiente ni de 'juicio previo' si esta instancia no ha
concluido y la sancin, en consecuencia, no es un resultado de actuaciones
producidasdentrodelamisma".Porlotanto,concluyenquelasdisposiciones
delaley24.765resultancontrariasalagarantadeldebidoprocesoestablecida
enlaConstitucinNacional.
Asuvez,otrasdecisionesjudicialesconsideraronqueelrecursodeapelacin
contra la sancin de clausura debe considerarse concedido en ambos efectos,
haciendo prevalecer las previsiones del art 442 del Cdigo de Procedimientos
Penalsobreloqueencontrarioprevlaley11.683(10).

4.Recursoscontralasancindedecomiso
Previoaanalizarlosrecursosprevistosenlaley11.683contralasancinde
decomiso,digamosqueestasancin,talcomoestlegisladaenlaley,deviene
totalmenteinaplicable,pueslaleynohaestablecidoconprecisinloshechosu
omisionescuyaimputacindaorigenalaaplicacindetanseverasancin,que
importalaperdidadelapropiedadsobrelascosassobrelasqueseapliqueel
decomiso.
El segundo artculo s/n agregado a continuacin del art. 40 de la ley 11.683
dispone que en los supuestos en los que se detecte la tenencia, el traslado o
transporte de bienes o mercaderas sin cumplir con los recaudos previstos en
losinc.c)ye)delart.40,losagentesdelaAFIPdebernconvocaralafuerza
de seguridad a los efectos de la aplicacin de las medidas preventivas de
interdiccin y secuestro.A su vez, el art. agregado a continuacin del art. 77
comienzadiciendo:"Laresolucinquedispongaeldecomisodelamercadera
sujeta a secuestro o interdiccin", con lo cual parece enlazar el decomiso con
lasinfraccionesmencionadasenlosincs.c)ye)delart.40,osea"elencargaro
transportar comercialmente mercaderas sin el debido respaldo documental
exigidoporlaAFIP",y"noposeeroconservarlasfacturasocomprobantesque
acrediten la adquisicin o tenencia de los bienes o servicios destinados o
necesariosparaeldesarrollodelaactividaddequesetrate".

Mas si sa es la intencin del legislador, es manifiesto que no ha sabido

legislarlo con la precisin que es legalmente indispensable para enlazar una
sancin penal con una determinada conducta, que no puede inferirse por un
doblereenvo.Porlodems,aplicarlagravesancindedecomisoporsimples
infracciones formales hace que la falta de proporcionalidad entre la conducta
reprochable y la sancin la torne violatoria de los derechos de propiedad,
razonabilidad y de defensa en juicio. Y si la pretensin presunta era detectar
mercaderas robadas, la AFIP carece de competencia para juzgar el delito y
aplicarlascorrespondientessanciones.
Sinperjuiciodeello,digamosqueanteunasancindedecomisoporpartede
la AFIP, procede para su impugnacin apelacin ante la AFIP, que debe
articularsedentrodelostresdasdenotificadoelactoadministrativo,yresuelta
enunplazonomayordediezdas,oen48horasencasodeurgencia.Ensu
caso,laresolucinqueresuelvaelrecursopodrordenaraldepositariodelos
bienesdecomisadosquetrasladelosmismosalMinisteriodeDesarrolloSocial,
parasatisfacernecesidadesdebienpblico(art.agregadoacontinuacindel77
delaley11.683).
Dicharesolucinesrecurribleporrecursodeapelacin,antelosjuzgadosen
lo Penal Tributario de la Capital Federal y Juzgados Federales del interior del
pas, que debe presentarse dentro de los tres das de notificada aqulla, en
escrito debidamente fundado, y ser elevada dentro de las 24 horas al juez
competente.Dichaapelacintienecarctersuspensivorespectodeldecomiso,
aunque con mantenimiento de las medidas preventivas de secuestro e
interdiccin.Ladecisindeljuezesapelablealsloefectodevolutivo.Elefecto
con el que la ley concede la apelacin contra la decisin del juez se hace
susceptible del reproche de inconstitucionalidad al conculcar los derechos de
propiedadydedefensaenjuicioyprincipioderazonabilidaddelasleyes.

5.Demandacontenciosoanteelfuerofederalparacasosnoreguladosen
laley11.683
Elart.74deldec.reg.delaley11.683disponequecuandoenlaleyoeste
reglamento no se encuentre previsto un procedimiento recursivo especial, los
contribuyentes o responsables pueden promover demandada judicial conforme
las previsiones del art 23 de la ley 19.549, tendiente a impugnar el acto
administrativo de alcance individual.A esos efectos la parte interesada deber
agotar la instancia administrativa interponiendo recurso de apelacin contra el
actoadministrativoanteelDirectorGeneral.
Elplazoparainterponerelrecursoadministrativoesdequincedasyeldela
accin judicial es de 90 das hbiles (art. 74 dec.reg. ley 11.683 y art. 25

ley 19.549). En ambos supuestos es de aplicacin el art. 12 de la ley 19.549,

que establece el carcter no suspensivo de la ejecutoriedad del acto
administrativo, salvo que la autoridad administrativa o el juez competente
decretensususpensin.
Lavadelart.23delaley19.549tieneampliaaplicacinenmateriatributaria
paratodosaquelloscasosquenosondecompetenciadelTribunalFiscaldela
Nacin.

6.CompetenciadelaCmaraFederal
La Cmara Federal competente entender siempre que se cuestione un
montosuperioralosdoscientospesosenlossiguientescasos(art.86,leycit.):
a)Enlasapelacionesqueseinterpusierancontralassentenciasdelosjueces
de primera instancia, dictadas en materia de repeticin de gravmenes y
aplicacindesanciones.
b) En los recursos de revisin y apelacin limitada contra las sentencias
dictadasporelTribunalFiscaldelaNacin.
c) En las apelaciones que se interpusieran contra las decisiones adoptadas
porelTribunalFiscaldelaNacinenlosrecursosdeamparodelosarts.182y
183,sinlimitacindemonto.
d)EnlosrecursosporretardodejusticiadelTribunalFiscaldelaNacin.
Enelcasodelrecursoderevisinyapelacinlimitada,laCmara:
a) Puede, si hubiera violacin manifiesta de las formas legales en el
procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nacin, declarar la nulidad de las
actuaciones o resoluciones y devolverlas al Tribunal Fiscal de la Nacin con
apercibimiento,salvoque,enatencinalanaturalezadelacausa,juzgarems
convenientesuaperturaapruebaeninstancia.
b) Resolver el fondo del asunto, teniendo por vlidas las conclusiones del
TribunalFiscaldelaNacinsobreloshechosprobados.Ellonoobstante,podr
apartarsedeellasydisponerlaproduccindepruebascuando,asucriterio,las
constancias de autos autoricen a suponer error en la apreciacin que hace la
sentenciadeloshechos(art.86,infine,leycit.).
EnelcasodelrecursoporretardodejusticiadelTribunalFiscal,escondicin
para su procedencia que hubieren transcurrido diez das desde la fecha del
escrito, urgiendo el dictado de sentencia, no emitida dentro de los plazos
legales.Presentadalaqueja,laCmararequerirdelTribunalFiscalquedicte
pronunciamientodentrodelosquincedas,vencidosloscuales,ydesubsistirla
mora,laCmaraNacionalsolicitarlosautosyseavocaralconocimientodel

caso, el que se regir entonces por el procedimiento establecido en el Cdigo

Procesal Civil y Comercial de la Nacin para los recursos de apelacin
concedidoslibremente,producindoseenlainstanciatodalapruebanecesaria.
Todavezquelaquejaresultarejustificada,laCmaraNacionalpondrelhecho
enconocimientodelpresidentedeljuradoaqueserefiereelart.148(art.87,ley
cit.).

6.1.AlcancedelrecursodeapelacinantelaCmaracontrasentenciadel
TribunalFiscaldelaNacin
Conformeelalcancequelaleyleatribuyealrecursodeapelacincontralas
sentenciasdelTrib.FiscalNac.,quedenominarecursoderevisinyapelacin
limitada, que la Cmara resolver teniendo por vlidas las conclusiones del
tribunal administrativo, reiterada jurisprudencia de aqulla tiene dicho que no
cabe, en principio, rever en esta instancia la cuestiones fcticas, dada la
limitacin con que la ley prev el recurso intentado, y siempre que el ejercicio
por el a quo de sus facultades propias de apreciar los hechos no surja que
hubiera mediado un error de magnitud suficiente para apartar la aplicacin del
mentado principio (11), enfatizndose que la valoracin del Tribunal Fiscal
respectoalapruebaysusuficienciaesunacuestindehechoreservadaaese
organismoqueexcedeelconocimientodelaCmara,amenosquesepruebe
queaqueltribunalhubieseincurridoenarbitrariedad(12).
Sin embargo, es de inters puntualizar que la doctrina judicial de la Corte,
expuesta en el caso de "Fernndez Arias v. Poggio" (13), que debe ser
entendidaconelalcancequeeltribunallehadadoenelcaso"ngelEstraday
Ca" (14), en que precis que el otorgamiento de facultades jurisdiccionales a
rganos de la administracin desconoce lo dispuesto en los arts. 18, que
garantiza la defensa en juicio de la persona y sus derechos, y 109, CN, que
quedanasalvosiempreycuandolosorganismosdelaadministracindotados
dejurisdiccinpararesolverconflictosentreparticulareshayansidocreadospor
ley,suindependenciaeimparcialidadestnaseguradas,elobjetivoeconmicoy
poltico tenido en cuenta por el legislador para crearlos (y restringir as la
jurisdiccin que la Constitucin Nacional atribuye a la justicia ordinaria) haya
sidorazonabley,adems,susdecisionesestnsujetasacontroljudicialamplio
ysuficiente.
Siendo que el control judicial de las decisiones de los tribunales
administrativosdebeseramplioysuficiente,quelaCortetienepornosatisfecho
porlasolaposibilidaddeinterponerelrecursoprevistoenelart.14delaley48,
resulta manifiesto que el recurso de revisin y apelacin limitada, que excluye

en principio la revisin de la prueba por parte de la Cmara, deviene

incompatiblecondichadoctrina,yesencialmenteconlaprohibicindelart.109,
CN.
Enefecto,enmateriatributariaellegisladorescogedeterminadoshechosque
denuncian capacidad contributiva para en derredor de ellos configurar los
hechos imponibles, cuya realizacin determina el nacimiento de la obligacin
tributaria.Deah,queenestamaterialaadecuadavaloracindeloshechoses
esencial, pues una errada apreciacin de la prueba se traduce en un error in
iudicandoquedebesercorregido,desaplicandoelart.86delaley11.683,que
limita el alcance del recurso a las cuestiones de derecho, toda vez que de la
falsa comprobacin de los hechos se deriva una falsa aplicacin de la ley
sustancial (15), lo cual equivale a decir que la decisin es arbitraria porque no
constituye derivacin razonada del derecho vigente con arreglo a los hechos
comprobadosdelacausa(16).
De tal suerte, el control judicial amplio y suficiente de las decisiones de los
organismosadministrativosporpartedelPoderJudicialdebecomprendertanto
lascuestionesdehechocomolasdederecho,sopenadeconculcarnosloel
derechodedefensademiinstituyente,sinotambinelprincipiodeladivisinde
poderes del Estado, que hace a la esencial del rgimen republicano adoptado
porlaConstitucinNacional.
Elcarcterdevolutivoquelaley11.683leotorgaalrecursodeapelacinpor
ante la Cmara Federal contra las sentencias del Trib. Fiscal Nac. que
confirmanelactoadministrativodedeterminacindeltributo,nohacemsque
enfatizar los efectos ejecutorios que, por principio s alvo norma expresa en
contrario,ostentantodoslosactosadministrativos,comolosonlasdecisiones
adoptadas por dicho tribunal administrativo en ejercicio de la funcin
jurisdiccional, que le ha sido legalmente atribuida, lo que no impide que la
suspensin de los efectos de stos pueda ser judicialmente obtenida de
encontrarseconfiguradoslosrequisitosprocesalesdeprocedenciaexigidospor
elart.230delCdigoProcesal,verosimilituddelderechoypeligroenlademora,
atravsdelrgimencautelarqueestablecelaleyadjetiva.
Es por ello que la Cmara Federal, reiterando antigua doctrina (17), y en un
caso atento el ofrecimiento de seguro de caucin de una compaa de
reconocidasolvencia,porpartedelapelante,decretatitulodemedidacautelar
lasuspensindelaejecucindelaresolucinadministrativa,confirmadaporla
sentenciadelTrib.FiscalNac.(18).
(1)CorteSup.,Fallos333:161.TambinunaabundantejurisprudenciadelTrib.
FiscalNac.ydelaCmaraFederalhansostenidoelcarcterexcluyentedelos
recursosdelart.76delaley11.683.Trib.FiscalNac., 9/9/60,"LeyssenyCia",
LL 10464 d., 21/11/1961, "Giacomone y Cia", JA 1962III436 3/8/1961,
"CarroceraGneccoSA",LL103798,18/5/1962,"Lis",JA1962V525Cmara

"CarroceraGneccoSA",LL103798,18/5/1962,"Lis",JA1962V525Cmara
Federal, Sala Cont. Administ., 25/10/1965, "Bunge y Born", DJ 7/12/1965 d.
27/7/1967,"LaresHarbin",LL128616.
(2)Conf. GIULIANI FONROUGE NAVARRINE, Procedimiento Tributario..., cit., p. 424.
Tanto el Trib. Fiscal Nac. como la Cmara Federal, han reconocido la
competenciadelTrib.FiscalNac.encasodecompensacionesrechazadas,cuyo
saldoacreedorsurgedeladeclaracinjuradaimpugnadaporlaAFIPencurso
de apelacin ante el Trib. Fiscal Nac.. Ver la jurisprudencia en el captulo VI
dedicadoalTrib.FiscalNac..
(3)CF,SalaIContec.Adm.,18/12/1980,"AreneraPuertoNuevoSA",DFXXX
1081,d.18/12/80,"LuisMinuzzi",d.18/12/1980,"ArtazcozSA".
(4)Corte Sup., 23/12/1947, "Ronconi", Fallos 209:586, d. "Molinos Rio de La
PlataSA",Fallos210:475.
(5)Dictamen del 15/7/2007 en "Ca. de Circuitos Cerrados v. AFIP", Fallos
333:161.
(6)El hecho que el recurso de apelacin ante la Cmara Federal contra la
sentencia delTrib. Fiscal Nac. confirmatoria del acto administrativo se otorgue
respectodeltributoalsloefectodevolutivonoimplicalaaplicacindelaregla
del solve et repete, que condiciona la habilitacin de la instancia judicial al
previopagodeltributo.
(7)C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala IV, 14/5/2009, "Thinner Tede SRL", DT
Errepar on line. Conf. C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala IV, 17/5/2006, "Tecnifos
SA",DTErreparoctubre2006,enqueeltribunalconsiderquelaaplicacinal
caso de lo normado en el art. 7 de la ley 23.966, implica una irrazonable e
injustanegativadeaccesoalTribunalFiscal,impidiendoelejerciciodelderecho
dedefensaconlainterposicindelosrecursoslegalesprevistos.
(8)Corte Sup., 20/12/2011, "Thinner Tede SRL v. DGI", no publicado en la
coleccindeFallosdeltribunal,publicadoenDTErreparseptiembre2012.
(9)CorteSup.,28/4/1998,"Lapiduz,Enriquev.DGIs/amparo",Fallos321:1043.
(10)C. Federal de Mar del Plata, 26/12/2000, "Incidente de nulidad Son Sang
Ho", DT Errepar BD7P03993 d. C.P. Econmico, sala A, 18/3/1997, "Azca
SA".
(11)C.Nac.Cont.Adm.Fed.,11/12/1997,"3MArg.S.A.C.I.F.I.yA.",DTXVI
197.
(12)C.Nac.Cont.Adm.Fed.,salaIV,9/3/1988,"CimeSRL.v.DGI",Impuestos.
(13)CorteSup.,Fallos247:646(1960).
(14)CorteSup.,5/4/2005,"ngelEstradayCa",Fallos328:651.
(15)Cfr.MICHELI,GianAntonio,Lacargadelaprueba,Temis,Bogot,Colombia,
1989,ps.210a212.
(16)C. Nac. Cont.Adm. Fed., sala V, 11/12/2007, "Cantesur SA", DT Errepar
mayo2008.
(17)C.Nac.Cont.Adm.Fed., 10/9/1988,"TrebasSA",ED22289,f.41sala
IV, 23/6/1989, "Firestone Arg. SAIC", DF XLVII347 d. 23/10/1989, "Shell
Capsa",DFXLVII437.
(18)C.Nac.Cont.Adm.Fed.,salaI,13/5/2010,"AltoParanSA".

CAPTULOVIII

ELTRIBUNALFISCALDELANACIN

1.CreacindelTribunal
ElTribunalFiscaldelaNacin,creadoen1959durantelapresidenciadelDr.
Arturo Frondizi, constituy un hito fundamental en el propsito de asegurar el
derechodedefensadeloscontribuyentes.Enlanotadeelevacindelproyecto
del Poder Ejecutivo, luego convertido en ley 15.265, se sealaba que dicho
tribunalfueproyectadocomo"latentativamsseriaefectuadahastaelpresente
para ofrecer garantas efectivas en el contencioso tributario nacional,
desprendindose,detalmanera,elPoderEjecutivodeunapartedelospoderes
que le confera el anterior texto de la ley 11.683, delegando en un rgano
jurisdiccional independiente la decisin final (...), llamado a intervenir en
controversias de carcter tributario (...), lo cual constituye un avance
considerable en la organizacin de un rgimen eficaz de amparo para el
contribuyenteoresponsabledelasobligacionesfiscales...".
Por su parte, el miembro informante de la Comisin de Presupuesto y
HaciendadelaCmaradeDiputadosdelaNacin,Dr.Ferreyra,enoportunidad
de fundar el proyecto de ley, sostuvo que "es propsito de la comisin hacer
desapareceresaaberracinjurdicaqueansubsisteenlaley11.683,deque
en la discusin de estas cuestiones fiscales en el mbito administrativo, los
funcionariosdelaDireccinGeneralImpositivaseanalavezjuecesypartesen
lasdecisionesdelosproblemasquelesplanteanaloscontribuyentes...".

1.1.CaractersticasdelTribunalFiscal
ConstituyeunrganojurisdiccionalenmarcadoenlarbitadelPoderEjecutivo
que dirime las controversias que se suscitan entre el Estado nacional y los
contribuyentes y responsables en materia tributaria, cuyos integrantes tienen

garantas de estabilidad e inamovilidad. Se trata de un tribunal de plena

jurisdiccin, facultado para apreciar libremente los hechos y cuyas decisiones
puedenconfirmar,revocaromodificarlasdecisionesadministrativas.
Su constitucionalidad, como la de los dems tribunales administrativos, ha
sidoreconocidaporladoctrinajudicialdelaCorteSupremadelaNacin, a la
quesehacealusinenelcaptuloprimero,alcualnosremitimos.

1.2.Caracteresdelproceso
Con las sucesivas modificaciones, el proceso ante el Tribunal ha perdido
algunos de sus atributos ms destacados como la oralidad, inmediacin y
organizacin del proceso segn las caractersticas de cada caso particular,
subsistiendo el impulso procesal de oficio, libre investigacin de la verdad,
decisinindependientedeloalegadoporlaspartes,obligacindelaspartesde
cooperarconelTribunalysujecinalprincipiodelealtadprocesal.

1.3.CompetenciadelTribunalFiscal
ElTribunaltienecompetenciaenmateriadeaccionesyrecursosrespectode
tributosaplicadosporlaDireccinGeneralImpositivayrespectodegravmenes
aduanerosaplicadosporlaDireccinGeneraldeAduanas(art.144,ley11.683).
La competencia del Tribunal en materia aduanera viene fijada por el art. 1025
delCdigoAduanero,ley22.415,cuyoart.1187derogeldec.ley6692/1963,
mencionado en el texto del art. 144 de la ley 11.683. Quedan al margen de la
competencia del Tribunal las causas por contrabando, cuyo conocimiento y
decisinhansidoatribuidosalaJusticiaenloPenalEconmicoyalosjueces
federalesdelinteriordelpas(arts.144,leycit.,y1027,CAd.).
Elartculo159delaley11.683disponeque:
"ElTribunalFiscaldelaNacinsercompetenteparaconocer:
"a) De los recursos de apelacin contra las resoluciones de la AFIP que
determinen tributos y sus accesorios, en forma cierta o presuntiva, o ajusten
quebrantos, por un importe superior a $ 25.000 (veinticinco mil pesos) o
$50.000(cincuentamilpesos)respectivamente.
"b) De los recursos de apelacin contra las resoluciones de la AFIP que
impongan multas superiores a $ 25.000 (veinticinco mil pesos) o sanciones de
otrotipo,salvoladearresto.
"c)Delosrecursosdeapelacincontralasresolucionesdenegatoriasdelas

reclamaciones por repeticin de tributos, formuladas ante la AFIP, y de las

demandas por repeticin que, por las mismas materias, se entablen
directamenteanteelTribunalFiscaldelaNacin.Entodosloscasos,siempre
quesetratedeimportessuperioresa$25.000(veinticincomilpesos).
"d)Delosrecursosporretardoenlaresolucindelascausasradicadasante
laAdministracinFederaldeIngresosPblicos,enloscasoscontempladosen
elsegundoprrafodelart.81.
"e)Delrecursodeamparoaqueserefierenlosarts.182y183.
"f)Enmateriaaduanera,elTribunalFiscaldelaNacinsercompetentepara
conocer de los recursos y demandas contra resoluciones de laAdministracin
FederaldeIngresosPblicosquedeterminenderechos,gravmenes,recargos
ysusaccesoriosoingresosalarentaaduaneraacargodelosparticularesy/o
apliquensancionesexceptoenlascausasdecontrabandodelrecursode
amparo de los contribuyentes y terceros y los reclamos y demandas de
repeticin de derechos, gravmenes, accesorios y recargos recaudados por la
AdministracinFederalcomotambindelosrecursosaqueellosdenlugar".
Esteartculosecomplementaconelart.1025,CA fija la competencia del
Tribunalenmateriaaduaneraquedispone:
"1. Corresponder conocer y decidir al Tribunal Fiscal de la Nacin, creado
porlaley15.265:
"a)delosrecursosdeapelacincontralasresolucionesdeladministradoren
elprocedimientodeimpugnacin,conexcepcindelossupuestosprevistosen
elart.1053,inc.f).Laapelacinsloprocedercuandoelimportecontrovertido
excedieredepesosveinticincomil($25.000)
"b)delosrecursosdeapelacincontralasresolucionesdeladministradoren
elprocedimientoparalasinfracciones,cuandolacondenaimplicareunimporte
queexcedieredepesosVeinticincomil($25.000)
"c)delosrecursosdeapelacincontralasresolucionesdeladministradoren
el procedimiento de repeticin, cuando se reclamare un importe que excediere
depesosveinticincomil(25.000)
"d) de los recursos por retardo en el dictado de la resolucin definitiva que
correspondiereenlosprocedimientosdeimpugnacin,derepeticinyparalas
infracciones,cuandolosimportescontrovertidosoreclamadosy/olaimputacin
infraccional excedieren y/o implicaren un importe que excediere, de pesos
veinticincomil(25.000)
"e) del recurso de amparo previsto en los arts. 1160 y 1161, excepto en las
causaspordelitosaduaneros.
"Si la determinacin tributaria y la imposicin de sancin se decidieran
conjuntamente, la resolucin ntegra podr apelarse cuando ambos conceptos
en conjunto superen el importe mnimo previsto en el prrafo anterior, sin

perjuicio de que el interesado pueda recurrir slo por uno de esos conceptos
perosiemprequestesuperedichoimportemnimo.
"2. Los importes previstos en el apartado 1 se actualizarn anualmente, en
formaautomticaal31deoctubredecadaao,deconformidadconlavariacin
delosndicesdepreciosalpormayor(nivelgeneral)elaboradosporelInstituto
Nacional de Estadstica y Censos u organismo oficial que cumpliere sus
funciones. Esta actualizacin surtir efectos a partir del primero de enero del
ao siguiente. Si la determinacin tributaria y la imposicin de sancin se
decidieran conjuntamente, la resolucin ntegra podr apelarse cuando ambos
conceptosenconjuntosuperenelimportemnimoprevistoenelprrafoanterior,
sinperjuiciodequeelinteresadopuedarecurrirsloporunodeesosconceptos
perosiemprequestesuperedichoimportemnimo".

1.4.Sede
ElTribunalejercejurisdiccinnosolamenteenelmbitoterritorialdondeest
ubicadosinoentodoelpas.TienesusedeenlaCapitalFederal,ysibienlaley
prevelestablecimientodedelegacionesfijasomvilesenelinteriordelpas,
stasnuncasehanimplementado(art.145,leycit.).
Ante la no instalacin de dichas delegaciones, el art. 81 del decreto
reglamentario de la ley 11.683 dispone que los contribuyentes y responsables
delinteriordelpaspuedenpresentarsusescritosdeiniciacindecausasante
la dependencia de laAFIP que corresponda a sus domicilios. El art. 82 de la
reglamentacin dispone que en tales casos las oficinas de la DGI y DGA
actuarnenlopertinentecomodependenciasdelTribunalFiscalpararecibirlas
presentaciones que debern girar al Tribunal en el trmino de 48 horas
disposicin que se complementa con el art. 2 del reglamento procesal del
Tribunal,queestablecequelasmesasdeentradasdetalesoficinasfuncionarn
comomesadeentradasdelTribunalalnicofinderecibirdemandasyrecursos
quepromuevanlaspersonasdomiciliadasenlasrespectivasjurisdicciones.
Laposibilidadquetienenloscontribuyentesdomiciliadosenelinteriordelpas
depresentarelescritodeiniciacindeaccionesorecursosantedependencias
de laAFIP no es bice para la aplicacin del art. 158, CPCCN, de aplicacin
supletoria (art. 197, ley 11.683), que dispone: "Para toda diligencia que deba
practicarse dentro de la Repblica y fuera del lugar del asiento del juzgado o
Tribunal quedarn ampliados los plazos fijados por este Cdigo a razn de un
daporcadadoscientoskilmetrosofraccinquenobajedecien".
Porlotanto,noobstantelaopcinprevistaenelart.81,dec.reg.,elplazode
quince das para interponer recursos ante el Tribunal Fiscal contra actos
administrativos de la AFIP (art. 76, ley cit.) se ampla para contribuyentes o

responsables domiciliados en el interior del pas, conforme la previsin del

Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin. As lo entendi la Cmara
Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, en decisin plenaria del
28/10/2003,recadaenlacausa"CompaaAvcolaSAv.DGI"(1).

2.Constitucin
Conforme al texto vigente, que ha sufrido sucesivas modificaciones (2), el
TribunalFiscalestintegradoporveintinvocales,quedebenserargentinosy
concuatroomsaosdeejerciciodelaprofesindeabogadoocontador.Se
divide en siete salas de tres miembros cada una, con la siguiente distribucin:
cuatrosalasdedosabogadosyuncontador,paraactuarenasuntostributarios
en general y tres salas integradas exclusivamente por abogados para las
cuestiones aduaneras. El nmero de salas y de vocales puede ser modificado
por el Poder Ejecutivo, aunque no puede suprimir la divisin en salas. El
presidente del Tribunal es designado entre los vocales por el Poder Ejecutivo
nacional(art.146,leycit.).
Los miembros del Tribunal desempearn su cargo en el lugar en que
hubierensidodesignados,nopudiendosertrasladadossinsuconsentimiento,lo
cual no impedira, en principio, su traslado circunstancial de crearse
delegacionesmviles,masnoasenelcasodedelegacionesfijas.
Encasodeexcusacin,vacancia,licenciaoimpedimentodecualquiervocal,
serreemplazadoporotrodeigualttuloydelamismacompetencia,segnlo
establezca el reglamento procesal del Tribunal, que en su art. 6 regula la
cuestin(art.146,infine,leycit.).
La integracin del Tribunal con profesionales de ciencias econmicas ha
hecho creer, injustificadamente, a determinados sectores, que la incorporacin
del Tribunal a la rbita del Poder Judicial de la Nacin impedira mantener la
actual integracin interdisciplinaria entre abogados y profesionales de ciencias
econmicas. No existe ningn impedimento constitucional que obste a la
designacin en la calidad de jueces de profesionales de ciencias econmicas,
siendoinclusoinconveniente,atentoalaespecializacinnecesariaquesedebe
reunir en la materia, que se desaproveche la experiencia recogida desde la
creacindelTribunalFiscaldelaNacin.

3.Designacin

Afindeasegurarlaidoneidadenlafuncinpblica,comoloexigeelart.16
de la Constitucin Nacional, la norma bajo examen determina que los jueces
serndesignadosporelPoderEjecutivo,previoconcursodeantecedentesque
acrediten competencia en materia impositiva (art. 147, ley cit.) (3). La
especializacin en materia tributaria fue una de las cuestiones que se tuvieron
en cuenta especialmente al crearse el Tribunal Fiscal a fin de dar adecuada
respuestaaunamateriatcnicamentecomplejaytancambiantecomoninguna
otraramadelderecho.
Sin embargo, se ha sealado que la generalizacin de la especializacin
entraaelpeligrodelasectorizacindelajurisprudencia,contrariaalprincipio
de la unidad del derecho (4). La exigencia constitucional de idoneidad para el
ejerciciodelafuncinpblica(art.16,CN)nodetermina,inexcusablemente,que
sedebanponderarexclusivamenteoconespecialpreferencialosantecedentes
en materia fiscal en la designacin de los magistrados del Tribunal Fiscal. La
eleccin de otros profesionales especializados en otras ramas del derecho
puededarimpulsoyrevitalizacinalajurisprudenciatributaria,imbuidaaveces
deunaexcesivaproclividadfiscalista.

3.1.Remocin
La remocin de los vocales del Tribunal se efecta mediante un jurado
especialpresididoporelprocuradordelTesorodelaNacinycuatroabogados
designadosapropuestadelColegioPblicodeAbogadosdelaCapitalFederal,
ytiendeaasegurarlainamovilidaddelosintegrantesdelTribunalyconellosu
independencia(art.148,leycit.).
Sin embargo, ciertas prcticas negatorias del Estado de Derecho, como las
relativasaladestitucindelfiscalgeneraldeinvestigaciones,convalidadaspor
la Corte Suprema de la Nacin, no han contribuido a forjar una imagen de
independenciadelostribunalesadministrativos (5).Enlaenumeracindetales
prcticascontrariasalprincipiodedivisindepoderesydelaindependenciade
los jueces, cabe recordar el dec. 2071/1992, por el cual el Poder Ejecutivo
suspendilaautarquadelPoderJudicialestablecidaporlaley23.853.Eneste
caso,elPoderEjecutivosuspendipordecretounaleydelCongresoyseerigi
en rbitro de actos llevados a cabo por la Corte en aplicacin de la ley,
asignndoselaatribucinconstitucional,dequesloestitularelPoderJudicial,
de inaplicar una ley o decreto, en caso de no ser conforme a la Constitucin.
EntretalesprcticasviciosasqueconspirancontralaindependenciadelPoder
JudicialcabecitarlaindebidainjerenciadelPoderEjecutivotendienteaintegrar
unaCorteSupremaadicta,yaseaatravsdelaampliacininnecesariadelos

miembros que la integran, consumada con la sancin de la ley 23.774, por

medio de presin ilegtima tendiente a forzar renuncias de sus integrantes, o
mediante la promocin de juicio poltico sobre la base del contenido de las
sentencias,ynoporcausalesobjetivasdemaldesempeo(6).
El art. 148, ley 11.683, enumera las causales taxativas de remocin de los
miembrosdelTribunalFiscal.Ellasson:maldesempeo,desordendeconducta,
negligencia reiterada que dilate la sustanciacin de los procesos, comisin de
delito, ineptitud, violacin de normas sobre incompatibilidad y falta de
excusacincuandoesexigidaporlaley.Lanormamencionacomocausalala
comisin de delitos cuyas penas afecten el buen nombre y honor del
magistrado.Creemosquetodacondenaporcualquierdelitocometidoafectael
buennombre,elhonorylaimagenquedebereunirtodapersonaaquienlaley
hainvestidoconelaltoministeriodeaplicarlaley.

3.2.Incompatibilidades
Elart.149delaleyestableceunaseriedeincompatibilidadesparalosjueces
delTribunal.Lanormapersigueelobjetivodequesusintegrantesseconsagren
a la funcin y no se vean coartados o limitados, aunque tan slo fuere
moralmente, por compromisos ajenos a la funcin. Por ello, les est prohibido
ejercer el comercio, realizar actividades polticas o actividad profesional, salvo
que se tratare de la defensa de intereses personales de su cnyuge o de sus
padres e hijos, es decir, de sus familiares ms directos, estndoles vedado
tambin desempear cargos pblicos o privados, salvo el ejercicio de la
docencia.
Tendiente a asegurar la independencia de los miembros del Tribunal, el
artculo en examen equipara sus retribuciones con la de los jueces de la
CmaraFederalenloContenciosoAdministrativoFederaldelaCapitalFederal.

3.3.Excusacin
LosmiembrosdelTribunalnopodrnserrecusados,massedebernexcusar
de consuno con las previsiones del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la
Nacin(art.150,leycit.),cuyoart.30remitealascausalesderecusacindel
art. 17, previendo asimismo que podrn hacerlo cuando existan otras causas
queimponganabstenersedeconocereneljuicio,fundadasenmotivosgraves
dedecoroodelicadeza.

Las causales que imponen la excusacin son: 1) parentesco por

consanguinidaddentrodelcuartogradoysegundodeafinidadconalgunadelas
partes, sus mandatarios o letrados 2) tener el juez o sus parientes dentro del
grado indicado en el inciso anterior inters en el pleito o en otro semejante o
sociedad o comunidad con alguno de los litigantes o abogados, salvo que la
sociedad fuese annima 3) tener pleito con el recusante 4) ser el juez
acreedor,deudorofiadordealgunasdelaspartes,conexcepcindelosbancos
oficiales 5) ser o haber sido el juez autor de denuncia o querella contra el
recusanteodenunciadooquerelladoporsteconanterioridadalainiciacindel
pleito6)serohabersidodenunciadoporelrecusanteenlostrminosdelaLey
de Enjuiciamiento de Magistrados, siempre que se hubiere dado curso a la
denuncia 7) haber sido el juez defensor de alguno de los litigantes o emitido
opininodictamenodadorecomendacionesacercadelpleito,antesodespus
de comenzado 8) haber recibido beneficios de importancia de alguna de las
partes9)tenerconalgunodeloslitigantesamistadquesemanifiesteporgran
familiaridadofrecuenciadetrato10)tenercontraelrecusanteenemistad,odio
o resentimiento que se manifieste por hechos conocidos. En ningn caso
proceder la recusacin por ataques u ofensas inferidas al juez despus que
hubierecomenzadoaconocerdelasunto.
Laremisinqueelart.30enmateriadeexcusacinhacealart.17,quetrata
las causales de recusacin, plantea el interrogante de si las causales
mencionadasenlosincs.3,5,6y10deesteltimo,enlosquesemenciona
al recusante, imponen la obligacin de excusarse no obstante no existir parte
recusante.Unaprimerainterpretacininduceapensarquenoexistiendoparte
recusantedichascausalesnoimponenlaobligacindeexcusarseporpartedel
juez. No obstante ello, siendo que las causales de recusacin y excusacin
tienden a asegurar la garanta de imparcialidad, que es inherente a la funcin
judicial,fuerzaesconcluirquelaexpresinrecusanteenlosreferidosincisosdel
art.17,CPCCN,sedebeconsiderarsinnimodelitiganteporende,imponela
obligacin de excusarse, bajo pena de remocin (art. 148, ley 11.683). En
efecto, tanto afecta la imparcialidad que el juez tenga pleito pendiente con el
recusantecomoquelotengaconcualquieradelaspartesohaberdenunciadoo
habersidodenunciadoporelrecusanteoporcualquieradelaspartes.Porello,
conlainteligenciaquecabeatribuirlealascitadascausalesdelart.17,CPCCN,
ellasimponenlaobligacindeexcusarse.
Los supuestos en que el juez sin tener obligacin se puede excusar por
motivos graves de decoro o delicadeza comprenden a las llamadas "causas
ntimas", que sin encuadrar completamente en el art. 17, CPCCN, o siendo
ajenasaellas,constituyenunimpedimentomoralparajuzgarconimparcialidad,
y representan un derecho del juez, privativo de su fuero interno. Se consider
quenoencuadraenunacausaldeexcusacinladivulgacindeunanoticiaen
un diario relativa a la existencia de una nmina de jueces que, por fallar
supuestamente en contra de una de las partes e n el caso de la Comuna

Metropolitana,deberanserobligatoriamenterecusadosporestaltima,enla
que cada uno de los nominados intervenga, pues una solucin contraria
permitira que por medios periodsticos se logre la arbitraria seleccin de los
magistrados que a cada proceso competa intervenir conforme al derecho
positivovigente(7).
El juez, al excusarse, debe realizar una mnima expresin de la causa o la
individualizacin de los sentimientos o motivaciones graves de decoro o
delicadezaquelollevanaapartarsedelproceso,puessedebetenerlacerteza
de que no media de su parte un exceso de susceptibilidad que lo conduce a
separarsedelexpediente,privandoalaspartesdeljueznaturaldelacausa(8).
El art. 150, ley 11.683, dispone que los miembros del Tribunal no sern
recusables. Consideramos que la norma debe entenderse slo referida a la
recusacinsincausa,pueslaprohibicinderecusarconcausaalosjuecesdel
Tribunal, en caso de darse las causales del art. 17, CPCCN, resulta
inconstitucionalporafectarlaigualdaddelaspartesyelderechodedefensaen
juicio, de raigambre constitucional (art. 18, CN). Cualquier funcionario y
empleado de laAdministracin puede ser recusado con causa conforme a las
previsiones del art. 6, Ley Nacional de Procedimientos Administrativos,
careciendo de toda justificacin que los miembros del Tribunal Fiscal de la
Nacinnoseansusceptiblesdeserrecusadosconcausa.

4.Distribucindeexpedientes.Plenario
Art. 151. "La distribucin de expedientes se realizar mediante sorteo
pblico,demodotalquelosexpedientesseanadjudicadosalosvocalesenun
nmero sucesivamente uniforme tales vocales actuarn como instructores de
lascausasquelesseanadjudicadas.
"Cuando el nmero, similitud y concomitancia de causas a resolver haga
necesario dilucidar cuestiones de derecho comunes a todas ellas, el Tribunal
FiscaldelaNacinconelvotodelasdosterceraspartes(2/3),almenos,delos
vocalesconcompetenciaimpositivaoaduanera,tendrfacultadesdeestablecer
directivas de solucin comn a todas ellas definiendo puntualmente las
caractersticasdelassituacionesalasquesernaplicables.Enestoscasosla
convocatoria a reunin plenaria ser efectuada en la forma prevista por el
presenteartculo.
"Cuandolamismacuestindederechohayasidoobjetodepronunciamientos
divergentesporpartedediferentessalas,sefijarlainterpretacindelaleyque
todaslassalasdebernseguiruniformementedemaneraobligatoria,mediante
sureuninenplenario.Dentrodeltrminodecuarenta(40)dassedevolverla

causa a la sala en que estuviere radicada para que la sentencie, aplicando la

interpretacinsentadaenelplenario.
"LaconvocatoriaaTribunalFiscaldelaNacinplenoserefectuadadeoficio
oapedidodecualquiersala,porelpresidenteoelvicepresidentedelTribunal
Fiscal,segnlamateriadequesetrate.
"Cuandolainterpretacindequesetrateversesobredisposicioneslegalesde
aplicacin comn a las salas impositivas y aduaneras, el plenario se integrar
con todas las salas y ser presidido por el presidente delTribunal Fiscal de la
Nacin.
"Si se tratara de disposiciones de competencia exclusiva de las salas
impositivas o de las salas aduaneras, el plenario se integrar exclusivamente
con las salas competentes en razn de la materia ser presidido por el
presidentedelTribunalFiscaldelaNacinoelvicepresidente,segnelcaso,y
se constituir vlidamente con la presencia de los dos tercios (2/3) de los
miembrosenejercicio,parafijarlainterpretacinlegalpormayoraabsoluta.El
mismoqurumymayoraserequerirparalosplenariosconjuntos(impositivos
yaduaneros).Quienpresidalosplenariostendrdoblevotoencasodeempate.
"Cuandoalgunadelassalasobligadasaladoctrinasentadaenlosplenarios
a que se refiere el presente artculo, entienda que en determinada causa
corresponde rever esa jurisprudencia, deber convocarse a nuevo plenario,
resultandoaplicablealrespectoloestablecidoprecedentemente.
"Convocados los plenarios se notificar a las salas para que suspendan el
pronunciamiento definitivo en las causas en que se debaten las mismas
cuestionesdederecho.Hastaquesefijelacorrespondienteinterpretacinlegal,
quedarn suspendidos los plazos para dictar sentencia, tanto en el expediente
sometidoalacuerdocomoenlascausasanlogas".
El artculo comienza haciendo referencia a la distribucin interna de los
expedientes entre los vocales del Tribunal que se debe efectuar por sorteo
pblicoennmerouniforme.
El resto del articulado se refiere a la convocatoria a plenario delTribunal. El
primer supuesto trata el caso en que la similitud y concordancia de causas a
resolver haga necesario dilucidar cuestiones de derechos comunes a todas
ellas,enqueelTribunal,conelvotodelasdosterceraspartesalmenosdelos
vocales,podrestablecerdirectivasdesolucincomnatodasellas,definiendo
lascaractersticasdelassituacionesalasquesernaplicables.
En caso de existir divergencia interpretativa entre las distintas salas del
Tribunal,seconvocaratribunalplenariodeoficiooapedidodecualquierade
las salas, por el presidente o el vice del Tribunal. Segn se trate de
disposicionesdeaplicacincomnalassalasimpositivasyaduaneras,elpleno
seintegrarcontodaslassalasyencasodeserdecompetenciadeunauotra,
conlassalasalasquelescompetelacuestin.

La convocatoria a plenario produce la suspensin de todo pronunciamiento

definitivoenlascausasenquesedebatanlasmismascuestionesdederecho.
Adoptada la doctrina plenaria, las salas debern aplicarla obligatoriamente. La
vigenciadeladoctrinaplenariaeshastatantoelTribunaldecidacambiarla.
Se ha cuestionado la obligatoriedad de la doctrina plenaria, por violar la
divisin de poderes y la libertad e independencia de los jueces. La doctrina
plenariatieneelvalordeinterpretacinautnticadelaley,queelTribunalhace
por delegacin que le efecta el Congreso. Rafael Bielsa reflexionaba
sealando:"Todosestamosdeacuerdoconlospropsitosdelosconstituyentes,
ensusentidodeprevisin,peroellosnohanolvidadoqueelgobiernoseforma
de poderes y que la confusin de los mismos sera peligrosa para el orden
constitucional, por lo que ha limitado expresamente la jurisdiccin del Poder
Judicialylehadadolaatribucinexclusivadejuzgar,noladelegislar,niporva
deinterpretacin"(9).
Silosacuerdosplenariosnosonsentenciasqueindividualizanelderechoen
casos concretos, sino normas con categora de generales y abstractas para
todosloscasos,nohaydudadequeadquierenlamismavalidezyeficaciaque
las leyes, incorporndose, como tales, al derecho positivo de la Nacin (10).
Masquespeciedeleyessuigenerissonstas,sinlasgarantaspolticasde
susancinlegislativa,sinpromulgacinporelPoderEjecutivoysinpublicidad?
Lainconstitucionalidaddelosfallosplenarioshasidosostenida,entreotros,por
Sebastin Soler, quien seala que toda las leyes son iguales menos las que
imponenlaobligatoriedaddelosfallosplenarios,"porquestaslerestanaljuez
la facultad de aplicar la Constitucin declarando la inconstitucionalidad de
algunaley,enelcasoenquelasCmarasenplenosehayanpronunciadoenel
sentidocontrario,esdecir,porlaconstitucionalidaddelaleydiscutida" (11). Es
porelloquelaobligatoriedaddelosfallosplenariosescontrariaalart.31, CN,
que establece la prelacin de la Constitucin para todas las autoridades, no
obstantecualquierdisposicinencontrarioquecontenganlasleyes.
ElTribunal Oral en lo Criminal n. 7 de la Capital Federal ha afirmado que el
prr.2,art.19,ley24.050,vulneraelprincipiodejueznaturalylagarantade
defensaenjuicio(art.75,inc.22,CNart.10delaDeclaracinUniversaldelos
Derechos Humanos art. 14.1 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y
Polticosart.8.1delaConvencinAmericanasobreDerechosHumanos),yel
principio de reserva, la divisin de poderes y la garanta de la doble instancia,
pueslaciegaaplicacindeunfalloplenarioenelcaso,vedabalaaplicacin
de la suspensin del juicio a prueba impide el libre pronunciamiento de los
jueces, afecta la garanta constitucional de la doble instancia, pues en la
prctica queda reducida a una simple enunciacin formal al quedar la peticin
resuelta de antemano, vulnerando, asimismo, el principio de separacin de
poderes(12).

Tales consideraciones son plenamente aplicables al Tribunal Fiscal de la

Nacin.

5.Cmputodetrminos
Art. 152: "Todos los trminos de este Ttulo sern de das hbiles y se
suspendernduranteelperodoanualdeferiadelTribunalFiscaldelaNacin".
Slosecomputanlosdashbilesalosefectosdelosplazosprocesales,lo
queescontesteconlasprevisionesdelCPCCN,cuyoart.152disponequelas
actuacionesydiligenciasjudicialessepracticarnendasyhorashbiles,bajo
pena de nulidad, agregando que tienen ese carcter todos los del ao, con
excepcindelosquedetermineelreglamentoparalaJusticianacional.
Son inhbiles, adems de los das correspondientes a la feria anual, los de
otrandolequedetermineelTribunalolosquedeclareporcausasqueimpidan
sunormalfuncionamiento.
LacircunstanciadequeunrecursojudicialhayaquepresentarloantelaAFIP
noimplicaquesedebantenerencuentalosdashbilesdelaAdministracin,
sino los propios del Tribunal que ha de intervenir, pues la naturaleza de los
recursosnosedefineporelrganoanteelcualsepresentan,sinoporelobjeto
que persiguen y por el funcionario o tribunal llamado a resolverlos. As, la
Cmara en lo Contencioso Administrativo Federal sostuvo que el recurso del
art. 78, ley 11.683, en tanto recurso judicial, comprende el anlisis de la
procedenciaformalqueellegisladorleencomiendaalaAdministracin,ydela
procedencia sustancial a cargo del tribunal judicial, siendo de aplicacin el
art.4delaley,quedisponequecuandoeltrmiteadministrativoserelaciona
con actuaciones ante organismos judiciales o ante el Tribunal Fiscal de la
Nacinseconsiderarnhbileslosdasqueseantalesparastos(13).

6.Reglamento
Art. 153. "El Tribunal Fiscal de la Nacin dictar reglas de procedimiento
que complementen las disposiciones de esta ley, a fin de dar al proceso la
mayorrapidezyeficacia.DichasreglassernobligatoriasparaelTribunalFiscal
ylaspersonasqueactenanteldesdesupublicacinenelBoletnOficial,y
podrn ser modificadas para ajustarlas a las necesidades que la prctica
aconseje.
"El presidente del Tribunal Fiscal de la Nacin podr dictar normas

complementarias del Reglamento de Procedimientos delTribunal, tendientes a

uniformar trmites procesales y cuestiones administrativas cuando no se
encuentrenprevistosenelmismo".
El primer reglamento de procedimiento fue redactado por la comisin
organizadora del Tribunal Fiscal, y publicado en el BO del 16/1/1961.
ActualmenterigeelaprobadoporAcordadadel22/12/1993,publicadoenelBO
del22/1/1994.

7.Naturalezadelorganismo
Art. 154. "ElTribunal Fiscal de la Nacin actuar como entidad autrquica
enelordenadministrativoyfinanciero,enloqueserefiereasuorganizaciny
funcionamiento,segnlasnormasdelpresentecaptulo".
La redaccin de este artculo es conforme a las modificaciones introducidas
porelart.7,inc.e),deldec.1684/1993,queconsagrlaautarquadelTribunal.

7.1.PatrimoniodelTribunal
Art.155."Atalesfines,supatrimonioestarconstituidoportodoslosbienes
que le asigne el Estado nacional y por aquellos que le sean transmitidos o
adquiera por cualquier causa jurdica. Continuar la gestin del actual
Organismo, quedndole afectados ntegramente los bienes propios o los
cedidos en uso, crditos, derechos y obligaciones. El Poder Ejecutivo nacional
quedafacultadoparatransferirsincargoinmueblesqueseannecesariosparael
funcionamientodelTribunalFiscaldelaNacin".
EsteartculoesconsecuenciadelaautarquareconocidaalTribunal.

7.2.RecursosdelTribunal
Art.156."LosrecursosdelTribunalFiscaldelaNacinprovendrnde:
"a) Los importes que anualmente le asigne la Ley de Presupuesto de la
Administracinnacional.
"b)Losimportesqueprovengandelaaplicacindemultascontempladasen
losarts.162y1144delCdigoAduanero.
"c) Los importes que provengan de la venta de bienes muebles o inmuebles

registrables o no. Dichos importes podrn ser aplicados exclusivamente a la

compraoconstruccindeotrosbienesdetalnaturalezaenformaindistinta.
"d)Todoingresonocontempladoexpresamente,perocuyapercepcinnosea
incompatibleconlasfacultadesotorgadasalOrganismo.
"ElTribunalFiscaldelaNacintendrasucargolaadministracinymanejo
delosfondosdestinadosaatendersupresupuesto".
EsteartculomencionalosrecursosconquecuentaelTribunalquederivande
laasignacinqueleefectaelPresupuestoGeneraldeGastosyRecursos.La
tasaporactuacinanteelTribunal2,50%sobreelmontodiscutidoingresa
a una cuenta especial para la infraestructura judicial, no destinndose su
producidoexclusivamentealTribunalFiscaldelaNacin.
Conforme a su autarqua, se autoriza al Tribunal al manejo de los fondos
asignadosparaatenersupresupuesto.

7.3.FacultadesdelTribunal
Art.157."ElTribunalFiscaldelaNacintendr,adems,facultadespara:
"a)DesignaralossecretariosgeneralesysecretariosletradosdeVocala.
"b) Conceder licencia con goce de sueldo o sin l, en las condiciones que
autoricen las disposiciones administrativas, a los miembros del Tribunal Fiscal
delaNacin".
LasfacultadesqueesteartculoleasignaalTribunalsonconsecuenciadela
autarquaqueselehareconocido.

7.4.AtribucionesyresponsabilidadesdelpresidentedelTribunal
Art. 158. "El presidente tendr las atribuciones y responsabilidades que se
detallanseguidamente:
"a) Representar legalmente alTribunal Fiscal de la Nacin, personalmente o
pordelegacinomandato,entodoslosactosycontratosqueserequieranpara
el funcionamiento del servicio, de acuerdo a las disposiciones en vigor, y
suscribirlosdocumentospblicosoprivadosqueseannecesarios.
"b)OrganizaryreglamentarelfuncionamientointernodelTribunalFiscaldela
Nacin en sus aspectos estructurales, funcionales y de administracin de
personal, incluyendo el dictado y/o modificacin de la estructura orgnico
funcionalyelestatutodelpersonal.

"c) Proponer al Poder Ejecutivo nacional, por intermedio de la Secretara de

HaciendadependientedelMinisteriodeEconomayObrasyServiciosPblicos,
el escalafn del personal y su reglamento, incluido el rgimen disciplinario,
pudiendodictarlasdisposicionesreglamentariaspertinentes.
"d)Designarpersonalcondestinoalaplantapermanentey/otemporariaas
comotambinpromover,aceptarrenuncias,disponercesantas,exoneraciones
y otras sanciones disciplinarias, con arreglo al rgimen legal vigente y al
estatutoque,enconsecuencia,sedicte.
"e) Aplicar sanciones disciplinarias a su personal de conformidad con las
normas legales y reglamentarias y determinar los funcionarios con facultades
parahacerlo.
"f) Efectuar contrataciones de personal para la realizacin de trabajos
especficos,estacionalesoextraordinariosquenopuedanserrealizadosporsu
plantapermanente,fijandolascondicionesdetrabajoysuretribucin.
"g) Suscribir, en representacin del Poder Ejecutivo nacional y bajo la
autorizacinpreviadelaSecretaradeHaciendadependientedelMinisteriode
EconomayObrasyServiciosPblicos,convencionescolectivasdetrabajocon
laentidadgremialquerepresentealpersonal,enlostrminosdelaley24.185.
"h) Fijar el horario general y los horarios especiales en que desarrollar su
actividad el Organismo, de acuerdo con las necesidades de la funcin
especficamentejurisdiccionalqueelmismocumple.
"i)ElevaranualmentealaSecretaradeHaciendadependientedelMinisterio
deEconomayObrasyServiciosPblicoselplandeaccinyelanteproyecto
depresupuestodegastoseinversionesparaelejerciciosiguiente.
"j) Administrar su presupuesto, resolviendo y aprobando los gastos e
inversionesdelOrganismo,pudiendoredistribuirloscrditossinalterarelmonto
totalasignado.
"k) Licitar, adjudicar y contratar suministros, adquirir, vender, permutar,
transferir, locar y disponer de toda forma respecto de bienes muebles e
inmuebles para el uso de sus oficinas o del personal, conforme a las
necesidadesdelservicio,aceptardonacionesconosincargo.
"l) Toda otra atribucin compatible con el cargo y necesaria para el
cumplimientodelasfuncionesdelOrganismo".
Enesteartculoseespecificancasusticamentelasatribucionesdelpresidente
delTribunal, cuya enunciacin no es taxativa, como lo indica la disposicin en
su parte final, que la extiende a toda otra atribucin necesaria para el
cumplimientodelasfuncionesdelTribunal.

8.SupuestosincluidosyexcluidosdelacompetenciadelTribunalFiscal
Sinperjuiciodelasprevisionesdelosartculos159delaley11.683y1025del
C.A., deviene conveniente definir los perfiles de la competencia del tribunal a
travsdeladoctrinajudicial.
Sindudaqueladeterminacindeoficiodelaobligacinfiscalyaplicacinde
sancionesdemultaporpartedelaAFIPeslamateriaqueensugranmayora
suscitanlaintervencindelTrib.FiscalNac.,msexistennumerososactosdela
Administracinfiscalsobreloscualesesnecesario,enordenalacompetencia
del tribunal formular las consideraciones que dan cuenta los pargrafos que
siguen.

8.1.ActosexcluidosdelacompetenciadelTribunalFiscaldelaNacin
QuedanalmargendelacompetenciadelTribunalFiscal:
a)laintimacindepagodeimportesquesurgendelasdeclaracionesjuradas
presentadasporelcontribuyente(14)
b)laresolucinquerechazaelacogimientoformuladoporelcontribuyentea
unrgimenderegularizacinfiscal(15)
c) las liquidaciones de intereses y actualizacin, cuando no se discuta
conjuntamentelaprocedenciadeltributo(art.76,infine,ley11.683)
d) la resolucin de la DGI recada en el recurso de apelacin del art. 74,
dec.reglamentario,ley11.683(16)
e) la denegatoria de un pedido de transferencia de crditos fiscales, de
consuno con la doctrina plenaria sentada en la causa "Rosasur SA" (17), que
abandonaraladoctrinade"PiedraGrandeSA"(18)
f)laresolucinquerechazaunpedidodecompensacin(19)
g)lasreclamacionesporreembolsosocrditosfiscales(20)
h) el recurso de apelacin en el cual se acumulan sendas resoluciones por
hechos distintos en las que se han aplicado multas, las que individualmente
consideradasnosuperanelmontoqueabrelacompetenciadelTribunal(21)
i) las intimaciones de pago derivadas de decaimientos de diferimientos
impositivos(22)
j)laextensinalosinversionistas,deempresasqueresolvierondesvincularse
del sistema nacional de promocin industrial, de los efectos rescisorios

derivadosdeesadesvinculacin(23)
k) actos de la AFIPDGI por los que se reclaman sumas reintegradas
pretendidamenteenexcesoalosresponsables(24)
l) pronunciamiento sobre la ilegalidad de resoluciones ministeriales que
tengancaractersticasdeunreglamentodelegado(25)
m)rechazodesolicituddedevolucindelIVAporexportaciones(26).

8.2.Caducidaddeunplandefacilidadesdepagoodeclaracinde
caducidaddelosbeneficiosderivadosdeunrgimendepresentacin
espontnea
Los supuestos del epgrafe fueron considerados por la doctrina del Tribunal
FiscaldelaNacinajenosasucompetencia.Enesesentido,distintassalasdel
Tribunal sostienen que el decaimiento de un rgimen de facilidades de pago
constituyeunadecisindelorganismorecaudadorquenoencuadraenninguno
delossupuestoscontempladosporlosarts.141y147hoy159y165dela
ley 11.683 como habilitantes de la competencia delTribunal Fiscal agregando
queelloestreafirmadoporelhechodequelasllamadasleyesdemoratoriano
configuran sino especies del gnero, medios de extincin de las obligaciones
tributarias, materia esta reiteradamente declarada ajena a su conocimiento.
Segn esta doctrina, en modo alguno puede confundirse el instituto de la
caducidadconunasancin,entantoaqullanoessinolaconsecuenciadeno
haberseobservadoelordenuoportunidaddadoporlanormaparalarealizacin
deunactoounhecho,estoes,laconsecuenciariesgosaoadversaparaquien
nocumpleconunimperativoestablecidoensupropiointers(27).
Sin embargo, en decisin recada en la causa "Tejidos Gulfi SA" (28), el
Tribunal, por medio de la sala C, se declar competente para entender en un
recurso de apelacin interpuesto contra el acto administrativo que declar la
caducidaddeunplandefacilidadesalqueseacogieraelcontribuyenteparala
cancelacindesusobligacionesfiscales.
Al respecto, en dicho precedente se sostuvo que frente al texto del art. 141,
inc.b)hoy159,ley11.683,quedisponequesonapelablesanteelTribunal
Fiscal de la Nacin las resoluciones de la DGI que impongan multas o
sanciones de otro tipo, nada hay en el texto legal que permita excluir de su
rgimensancionescomolacaducidaddeunplandefacilidades,cuyocarcter
pecuniarionoofrecediferenciasrespectodelasmultasaplicadasenocasinde
otros incumplimientos, y tiende, como ellas, a proteger el derecho de la

Administracinapercibirdelosciudadanoslasprestacionestributarias.
ElTribunalagregquesetrataentodosloscasosdelejerciciodelallamada
potestadsancionatoriadeautoproteccinadministrativa,quepresentadiversas
manifestaciones que dan lugar a otros tantos tipos de sanciones, todas las
cualestienenencomnsunaturalezaaflictiva,ycuyaexpresinpecuniariaes
comnaotrassancionesadministrativasyjudiciales(29).
La Cmara en lo Contencioso Administrativo Federal, sala IV, en sentencia
recada en la causa "Cooperativa de Trabajo Emprender" (30), declar la
competencia del Tribunal Fiscal de la Nacin al entender que la decisin que
decretlacaducidaddeunplandefacilidadesdepago,importaelejerciciode
potestades sancionatorias por parte de la Administracin, encuadrndose el
caso en el supuesto de otras sanciones a que alude el art. 159, inc.b), de la
ley11.683.

8.3.Recursofundadoexclusivamenteencuestionesconstitucionales
Soluciones dispares ha motivado el recurso de apelacin ante el Tribunal
FiscalcontraunaresolucindelaDGIfundada,exclusivamente,enrazonesde
orden constitucional. La sala 4 de la Cmara Federal, en decisin del
25/2/1994,declarquelacompetenciadelTribunalFiscalesunrequisitoformal
parapermitirhabilitarelconocimientodirectodelaCmarasobrelascuestiones
constitucionales, actuando de esta manera como primera instancia judicial con
plenajurisdiccinenlamateria(31).Lamismasala,ensentenciadel21/6/1990,
haballegadoalaconclusincontraria,declarandolaincompetenciadelTribunal
Fiscal(32).
La circunstancia de que el Tribunal Fiscal no se encuentre autorizado para
ejercer el control negativo de constitucionalidad, salvo que siga la doctrina
sentadaporlaCorteSuprema,atenordelaprohibicindelart.185,ley11.683,
no lo inhibe para declarar que la norma impugnada es conforme a la
Constitucin, por lo cual mal puede declarar su incompetencia, prejuzgando
sobrelaeventualidaddeunasituacinquenohasidomateriadedecisin.Por
otra parte, cuando la inconstitucionalidad alegada se basa en fundamentos de
hecho y prueba, el art. 185, ley 11.683, no releva al Tribunal de pronunciarse
sobre ellos, ponderando los argumentos vertidos por las partes y elementos
arrimadosalprocesoconincidenciaenelresultadodelpleito,cuyaapreciacin
no es en principio revisable por la va del recurso de apelacin y revisin
limitadaantelaCmara(arts.86y192,ley11.683).Laomisinenqueincurrael
TribunalFiscalescausadenulidaddelasentencia(33).

8.4.ElmontodelajusteenelIVA
A los efectos de determinar la competencia del Tribunal Fiscal segn el
monto,sehadetenerencuentaqueenelimpuestoalvaloragregadoelmonto
a ingresar depende de que el montante de los crditos sea inferior al de los
dbitos,porlocuallaimpugnacindecualquieradeesosconceptoshabilitala
competenciadelTribunal,encuantoelajusteexcedaelmontoestablecidoenla
ley 11.683. Por tanto, aunque no exista saldo a ingresar, si la impugnacin de
loscrditosydbitosvinculadosalasoperacionesdecomprayventafundantes
de la determinacin de oficio supera ampliamente el importe previsto en el
art.159delaley,elTribunalFiscalescompetenteparaconocerdelrecursode
apelacininterpuestocontraelactoadministrativodedeterminacin.
EnelsentidoindicadoseorientlasentenciaplenariadelaCmaraFederal
recada en la causa "Construcciones San Luis" (34), que unific la doctrina
divergentedesussalas(35).

8.5.Anticipos:supuestosquehabilitanlacompetenciadelTribunal
Las liquidaciones de anticipos, sus actualizaciones e intereses estn al
margen de la competencia del Tribunal Fiscal, segn el art. 76, in fine ,
ley11.683.
Sinmenoscabodeello,siloquesecuestionanoeslaliquidacinensmisma
sino la legitimacin del recurrente para ser sujeto pasivo del tributo o de la
obligacin tributaria, quien controvierte, v.gr. la calidad de administrador y la
responsabilidadsolidariaqueleatribuyelaAFIP,atenordelart.6,ley11.683,
elactoadministrativodeliquidacinointimacindepagoexcedeelcarcterde
unasimpleliquidacin,y,porende,quedahabilitadalacompetenciadelTribunal
Fiscal.Enlamedidaenquenosediscutaelmodooelplazodehacerefectivo
unanticipodeterminado,cuestinclaramenteexcluible,sinoquelacontroversia
incida sobre la procedencia de la obligacin tributaria, ello habilita la
intervencindelTribunalFiscal(36).
Porello,silosaspectosfcticosyjurdicosquesustentanlainexistenciadela
obligacindeabonarelanticiporefierenacuestionesdeconcepto,enlamedida
queaparecenligadosalaliquidacinimpositivadelaobase,elTribunalFiscal
devienecompetenteparaentenderenelasunto(37).

Si a los efectos de la determinacin del quantum de los anticipos la AFIP

modifica la liquidacin del ao base, excluyendo los quebrantos, de consuno
con las disposiciones de la ley 23.549, y el recurrente cuestiona la
constitucionalidad de dicha ley, por encontrarse involucrados en la cuestin
aspectosfcticosydeconceptoligadosalaobligacindeingresarlosanticipos,
el acto administrativo excede el de una mera liquidacin, y por tanto es
susceptibledeserrecurridoporlavadelart.76,inc.b),ley11.683.LaCmara
Federal, sustentando este criterio, declar la competencia del Tribunal Fiscal
para conocer de los recursos interpuestos, revocando las decisiones que en
contrariohabaadoptadoelinferior(38).

8.6.Determinacionesinformales
El acto administrativo por el cual la AFIP determina un tributo cuyo pago
reclama, indicando los conceptos a que obedece y el monto a ingresar,
prescindiendo del procedimiento de determinacin de oficio reglado en los
arts. 16 y ss., ley 11.683, constituye un acto nulo de nulidad absoluta por
violacin del procedimiento aplicable, que debe ser revocado aun en sede
administrativa(arts.14y17,ley19.549).
Ante la emisin de un acto nulo, el interesado puede requerir ante la propia
AFIPquelodejesinefecto,ystadeberevocarloporrazonesdeilegitimidad.
Sin perjuicio de ello, se ha considerado que no puede negarse al acto el
carcter de una determinacin informal de la obligacin fiscal que habilita la
competencia del Tribunal Fiscal, en virtud de lo establecido por el art. 159,
ley 11.683 (39). En ese sentido, se ha afirmado que la naturaleza de la
obligacin fiscal que reviste el acto de determinacin informal no puede ser
enervadaporlafaltademencindelasnormasjurdicasenquesesustentala
exigencia,niporelhechodequeelorganismorecaudadorhayaprescindidoen
suformulacindelprocedimientoestablecidoenlaley11.683(40).
Deestamanera,laviolacindelaleyaplicablenolecierraalcontribuyentela
vadelTribunalFiscal,anteelcual,alinterponerelrecursodeapelacin,podr
requerirlanulidaddelactoadministrativo.Sienlugardeellooptaporcuestionar
laprocedenciadeltributo,elTribunalnopodrdeoficiodeclararlanulidad.
Se ha afirmado, en errnea postura, que no se conculca el derecho de
defensa por la existencia de vicios en el procedimiento administrativo si el
defecto es subsanable en un recurso o en un proceso judicial posterior (41),
doctrina que no es aplicable a los actos nulos de nulidad absoluta, como el
emitido con total apartamiento del procedimiento reglado en el art. 16,
ley11.683,quenosepuedenconvalidar,adiferenciadelosactosanulables.

LaCmaraFederal,haciendoexcepcinalcriteriogeneralizado,ensentencia
del3/11/1994,confirmlanulidaddeclaradaporelTribunalFiscaldeunactode
determinacin del ahorro obligatorio, por no habrsele corrido vista al
contribuyente,deconsunoconlaprevisindelart.24hoy 17, ley 11.683,
que constituye un requisito esencial para un correcto ejercicio del derecho de
defensa. El objeto de la vista s eal el Tribunal apunta no slo a
resguardarlosderechosdeladministrado,sinotambinallogrodelajusticiaen
el dictado de los actos administrativos. Por ello, consider que no suple su
omisinlaposibilidadquetieneelcontribuyentedeejercersusderechosenvas
recursivasposteriores(42).

8.7.Intimacindepagoenbasealart.14delaley11.683
Enloscasosenquelaintimacindepagoporlosconceptosenumeradosen
el art 14 de la ley 11.683, que no son procedidos del procedimiento de
determinacin de oficio, el Trib. Fiscal Nac. se ha declarado reiteradamente
incompetente por no tratarse de ninguno de los supuestos del art. 159 de la
ley11.683,criterioconfirmadoporlaCmaraFederal(43).
En este supuesto quedan comprendidas las intimaciones con causa en la
ley25.345,cuyoartculo2establecequelospagosquenoseanefectuadosde
acuerdoalodispuestoporelart.1noserncomputablescomodeducciones,
crditos fiscales y dems efectos tributarios, siendo de aplicacin el
procedimientodelart.14delaley11.683(44).

8.8.IntimacindepagodelImpuestosobreloscombustibles
El art. 7 de la ley 23.966 dispone que la discusin relativa a la existencia y
exigibilidaddeltributoquedardiferidaalaoportunidaddeentablarselaaccin
de repeticin, a estar a su literalidad cierra la posibilidad de habilitar la
competenciadelTribunalFiscalparaentenderenelrecursodeapelacincontra
laintimacinadministrativa.
No obstante ello, la Cmara en lo ContenciosoAdministrativo Federal, en la
causa "Thinner Tede SRL" al confirmar el rechazo de la excepcin de
incompetenciaopuestaporelfisco,decididaporelTFN,fundlacompetencia
dediotribunalenlassiguientescircunstancias:
a) Que el procedimiento seguido por el fisco, ms all de no seguirse el
procedimiento del art. 16 de la ley 11.683 importaba una verdadera

determinacindelaobligacintributaria.
b) Que el decreto 2128/91 .de necesidad y urgencia que originariamente
remitilaimpugnacindelaintimacinalaaccindelarepeticin,nojustific
losmotivosparaexcluirlavadelaapelacinanteelTFN
c)Quedichocriterio,sinjustificacinadecuadaluciaencontradelagaranta
delaigualdadconsagradaenelart.16delaConstitucinnacional.(45).
LaCorteSupremadelaNacinalconocerdelrecursoordinariointerpuestopor
el fisco, ms all de su procedencia formal lo declar desierto, sealando
respecto a la alegada incompetencia del Tribunal Fiscal de la Nacin, que la
recurrente no haba siquiera reparado en las razones de raigambre
constitucionalqueponderlaCmaraparasustentarsuposicin(46)
Asignndole un carcter marcadamente excepcional, la Corte Suprema
sostuvoqueelart.7delaley23.966,queimplicaprivaralcontribuyentedela
posibilidaddediscutirdemaneraalgunalaprocedenciadelimpuestoexigidopor
el organismo recaudador con anterioridad a su pago, instituyendo un
mecanismodecobrodesingularrigurosidadquenoseobservaconrelacina
losdemsimpuestosnacionales,debeserexaminadoconparticularestrictezy
limitado al supuesto expresamente previsto, pues, como es sabido, debe
asignarse a las normas el alcance que mejor se concilie con los principios y
garantasconstitucionales(47).
ElTribunalFiscal,endecisinplenaria,declarsucompetenciaparaentender
en el recurso de apelacin contra intimaciones de pago del impuesto a los
combustibles,noobstantelaprevisindelart.7delaley23.966(48).

8.9.ReintegrodecrditosfiscalesdelIVAporexportaciones
El Tribunal Fiscal de la Nacin resulta competente para intervenir en la
apelacin deducida contra las resoluciones del ente recaudador que intiman a
los contribuyentes a reintegrar el crdito fiscal del Impuesto al ValorAgregado
vinculado a operaciones de exportacin pues, si bien no se ha efectuado una
determinacin de oficio, la Administracin ha realizado un procedimiento
tendiente a dirimir el quntum del recupero del crdito fiscal otorgado y, por
ende, la decisin impugnada se exhibe como un acto que por su naturaleza
encuadraenelsupuestoestablecidoenelart.159inc.a)delaley11.683(49).

8.10.Decaimientodiferimientosimpositivos
El Tribunal Fiscal de la Nacin, por sentencia plenaria, se declar
incompetenteparaentenderenintimacionesdepagooriginadasendecaimiento
dediferimientosimpositivos(50).

8.11.Repeticinderembolsosimpositivos
La Cmara Federal ha juzgado que la accin de repeticin por las sumas
abonadas atribuibles al reembolso de la ley 22.371, no se encuentra
comprendida en ninguno de los supuestos que abren la competencia del
Tribunal Fiscal para la repeticin de impuestos, pues no se trata de un tributo
abonadoendemasaoporerror,sinodeunsubsidiocalculadoenunporcentaje
delasumainvertida(51).

8.12.Compensacinrechazada.CrditoimpugnadoporelFisco
El Tribunal Fiscal de la Nacin se ha declarado competente al rechazar la
excepcin de incompetencia opuesta por el Fisco contra la apelacin de la
resolucin que deneg el pedido de compensacin del impuesto al valor
agregado, fundada en la impugnacin del saldo a favor del impuesto a las
ganancias, pues aqulla se instituye en una determinacin que se encuentra
apeladaanteesteTribunalFiscalporloquelaintimacinalingresodelimpuesto
que se pretende compensar afecta la garanta que el organismo jurisdiccional
ofrece al administrado de resolver la procedencia de la reduccin del saldo a
favor,habidacuentadelinexorablenexocausalentreambosactos(52).
LaCmaraenloContenciosoAdministrativoFederal,asuvez,suspendila
ejecucindeltributoextinguidoporcompensacinconuncrditoimpugnadopor
elFisco,cuyaresolucinhabasidoapeladaanteelTribunalFiscaldelaNacin.
Fundando la decisin, la Cmara sostuvo que el criterio adoptado se sustenta
enlasparticularidadesdelacuestin,todavezqueelrechazodelossaldosa
favorimputadosalosanticiposdelimpuestoalasgananciasfueconsecuencia
inmediata de la determinacin de oficio efectuada por la AFIP. Es as que la
desestimacin de la compensacin no es sino una derivacin directa de una
determinacindeoficio,quefueimpugnadaoportunamenteporlaactora(53).

8.13.Concursodelcontribuyente
La presentacin en concurso o la quiebra del contribuyente no hacen perder
competencia al Tribunal Fiscal de la Nacin para entender en el recurso de
apelacinarticuladocontralosactosadministrativosemanadosdelaAFIP.
En cuanto al tribunal de alzada que debe intervenir con posterioridad a la
sentenciadelTribunalFiscaldelaNacin,laCorteSupremasehabainclinado
por reconocer competencia a la Cmara en lo Contencioso Administrativo
Federal(54),masluegoconsiderque,concluidalaetapaanteelTribunalFiscal
delaNacin,operaelfuerodeatraccindelaLeydeContrataciones(55).

9.Competenciaenmateriaaduanera
En materia aduanera, el Tribunal Fiscal tiene una competencia ms amplia
querespectodelostributosengeneral.Enefecto,conformealosarts.1025y
1053, CAd., tiene competencia para intervenir una vez sustanciado el proceso
de impugnacin en caso de que: a) se intimare la restitucin de importes
pagados indebidamente por el Fisco en virtud de regmenes de estmulo a la
exportacin, regidos por la legislacin aduanera b) se denegaren reclamos de
pagodeestmulosalaexportacinc)seaplicarenprohibiciones.
Enelprocesodedeterminacinaduanera,laintervencindelTribunalFiscal
se produce slo despus del dictado de la resolucin del proceso de
impugnacin contra la resolucin determinativa, salvo que se trate de una
determinacin contenida en una resolucin condenatoria recada en el
procedimientoparalasinfracciones(arts.1025,inc.a],y1053,inc.a]).
Enmateriaderepeticiones,elTribunalFiscalnotienecompetenciaoriginaria,
auncuandosetratedetributospagadosarequerimientodelservicioaduanero
(art.1069,CAd.).

10.Remisindelacausaalaautoridadcompetente
Laeleccindeunadelasdosvasprevistasenelart.76,ley11.683,recurso
de reconsideracin o de apelacin ante el Tribunal Fiscal, hace perder el
derechodeusarlaotra.UnaabundantejurisprudenciadelTribunalFiscalydela
CmaraFederalhaafirmadoelcarcterexcluyentededichosrecursos(56).
Sinembargo,elagotamientodelaopcinquedasupeditadoalaviabilidaddel

recursointerpuestoporanteelTribunalFiscaldelaNacin,deacuerdoconlas
previsiones de la ley 11.683. Por lo tanto, en caso de que se declare la
incompetencia del Tribunal Fiscal procede imprimirle al recurso el trmite
previsto para el de reconsideracin por ante la AFIP (57), a la cual debern
remitrsele las actuaciones, conforme la previsin del art. 5, LNPA. Si bien la
actividaddelTribunalFiscalesdenaturalezajurisdiccional,nodejaporellode
ser un organismo administrativo respecto del cual resulta aplicable
supletoriamentelaley19.549ysudecretoreglamentario.

11.Personera
Art.160:"EnlainstanciaanteelTribunalFiscaldelaNacinlosinteresados
podrn actuar personalmente, por medio de sus representantes legales, o por
mandatario especial, el que acreditar su calidad de tal mediante simple
autorizacincertificadaporelsecretariodelTribunalFiscaloescribanopblico".
LosinteresadospodrnactuaranteelTribunalpersonalmente,enelcasode
personas fsicas, o por medio de sus representantes legales o mandatario
especial que podr acreditar la personera mediante simple autorizacin
certificada por el secretario del Tribunal o escribano pblico, no siendo
necesariopoderotorgadoporescriturapblica.
ElmandatogeneraldeadministracinhabilitaparaactuaranteelTribunal,lo
mismoqueelpodergeneraljudicialparaactuarantelostribunalesnacionalesy
provinciales. En caso de que el poder fuere otorgado en jurisdiccin provincial
debeserlegalizadoparatenervalidezanteelTribunalFiscal(58).
Lainsuficienciadelmandatopuedesersubsanadaconlaratificacinquedela
gestinhagalaparte,nosiendonecesarioquedicharatificacinseaefectuada
durante el plazo para interponer el recurso de apelacin contra el acto de la
AFIP,poraplicacindelart.1936,CCiv.,segnelcuallaratificacinequivaleal
mandato y tiene, entre las partes, efecto retroactivo al da del acto (59).
Asimismo, el Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin, de aplicacin
supletoria, permite la actuacin de un gestor cuando se trate de actos
procesales urgentes y la parte tenga imposibilidad de cumplirlos (art. 48,
CPCCN).

12.Representacinypatrocinio
Art. 161: "La representacin y patrocinio ante elTribunal Fiscal de la Nacin

seejercerporlaspersonasautorizadasparaactuarencausasjudiciales.
"Tales funciones podrn ser desempeadas, adems, por doctores en
cienciaseconmicasocontadorespblicos,inscriptosenlarespectivamatrcula
y por todas aquellas personas que al 30 de diciembre de 1964 estuvieran
inscriptasyautorizadasaactuaranteelTribunalFiscaldelaNacinporhaber
cumplidolosrequisitosexigidosporeldec.14.631/1960"(60).
Conformealasleyes10.996y22.192,larepresentacinenjuicioslopuede
ser ejercida por abogados y procuradores, escribanos nacionales que no
ejerzanlaprofesindenotarioyquienesejerzanunarepresentacinlegal.Los
profesionales de ciencias econmicas no pueden ejercer la representacin y
patrocinio ante el Poder Judicial (61) el Cdigo Aduanero los excluye de las
causasaduaneras(art.1030,CAd.).

13.Sancionesprocesales
Art. 162. "El Tribunal Fiscal de la Nacin y el vocal interviniente tendrn
facultadparaaplicarsancionesalaspartesydemspersonasvinculadasconel
proceso, en caso de desobediencia o cuando no presten la adecuada
colaboracin para el rpido y eficaz desarrollo del proceso. Las sanciones
podrnconsistirenllamadosdeatencin,apercibimientoomultasdehastados
mil pesos ($ 2000) y sern comunicadas a la entidad que ejerza el poder
disciplinariodelaprofesinensucaso.
"La resolucin firme que imponga esta multa deber cumplirse dentro del
tercerda,bajoapercibimientodeseguirlavadeejecucinfiscalestablecidaen
elCdigoProcesal,CivilyComercialdelaNacin.
"Las resoluciones que apliquen las sanciones a que se refiere este artculo,
sern apelables dentro de igual plazo ante la Cmara Nacional competente,
pero el recurso se sustanciar dentro del trmino y forma previstos para la
apelacindelasentenciadefinitiva".
Eldeberdecolaboracindelaspartes,testigos,peritos,etc.,esfundamental
para la normal tramitacin de las causas.A fin de asegurar dicho objetivo, el
Tribunal se encuentra autorizado, en caso de desobediencia, obstruccin
deliberada,dilacionesinjustificadasocualquierentorpecimientoaldesarrollodel
procedimiento,aaplicarsanciones:llamadodeatencin,apercibimientoymulta.
LasancinserapelableantelaCmaraconefectodiferido,ysercomunicada
alaentidadprofesionalqueejerzaelpoderdisciplinario(art.162,leycit.).

14.Caractersticasdelproceso
El procedimiento, actualmente, es escrito, alterndose la idea original
plasmadaenlaleydecreacindelTribunal.Laposibilidaddeoralidadselimita
alasaudienciasquelosvocalespuedanconvocarcuandoloestimennecesario
duranteelperododeprueba(art.163,leycit.)ocuandofinalizadichoperodoy
se elevan los autos a la sala para sentencia, oportunidad en que puede
disponerse una audiencia de vista de causa (art. 176, ley cit.). No obstante el
texto del art. 163, ley 11.683, consideramos que el juez puede convocar en
cualquier momento a audiencia por aplicacin supletoria del Cdigo Procesal
Civil y Comercial de la Nacin (art. 36), pues lo contrario sera cercenar una
facultadesencialdetodomagistradoeincompatibleconlasampliasfacultades
queelart.164delaleyleasignaparaimpulsardeoficioelprocedimiento,ylas
ampliasfacultadesquelapropialeyleasignaparaestablecerlaverdaddelos
hechosyresolverconindependenciadeloalegadoporlaspartes.

14.1.Impulsodeoficio
Laleyadoptaunprincipiodederechoprocesalmodernoqueeselimpulsode
oficio y la libre investigacin de la verdad, en cuya bsqueda el juez puede
resolverlacausaconindependenciadeloalegadoporlaspartes(art.164,ley
cit.).Lalibreinvestigacindelaverdadtienecomolmiteloshechosinvocados
como fundamento del derecho pretendido, pudiendo el Tribunal apreciar
libremente tales hechos, aunque no hubieren sido discutidos por la parte
contraria(62).Enlabsquedadeesaverdadobjetiva,elTribunalpuedeordenar
medidas probatorias no pedidas por las partes. Sin menoscabo de ello, la
omisin de aportar prueba no puede ser suplida por el Tribunal, pues aun
cuando el art. 164 de la ley le otorga facultades amplias para establecer la
verdad material de los hechos, independientemente de lo alegado por las
partes, tal facultad no implica que tenga que sustituir o suplir la actividad
probatoriaquelescorrespondeaellas(63).

15.Formasanormalesdeterminacindelproceso
EldesistimientodelprocesoseencuentrareguladoenelCPCCN, y tambin
mencionado en el art. 164, ley 11.683. Si el actor desiste del recurso de
apelacin ante el Tribunal Fiscal, para tenerlo por desistido es necesaria la

conformidaddelaAFIP,salvoqueaquldesistadelaaccinydelderecho,para
locualnoesnecesarialaconformidaddelorganismofiscal.
Enmateriadecostas,elTribunalFiscalresolviqueprocedeeximirdecostas
aquiendesistearazdeunpronunciamientodelaCorteSupremadelaNacin,
que adopta un criterio opuesto al sustentado por el apelante cuando el plazo
transcurrido entre la fecha de la sentencia y el desistimiento es relativamente
breve, desde que la parte que desiste pudo llegar a tener conocimiento del
pronunciamientodeltribunalcimero(64).
Encasodeallanamiento,elTribunaldebedictarsentenciateniendoencuenta
dichohechoenlamedidaenqueseaaceptadoporlacontraria.Encasodeque
seaelFiscoquienseallana,deberacompaarlaresolucindictadaqueaslo
autoriza(art.164,leycit.).

16.Delasaccionesyrecursos

16.1.Delrecursodeapelacinpordeterminacindeimpuestos,
quebrantosyaplicacindemultas
ElrecursodeapelacincontralosactosdictadosporlaAFIPDGIoDGA
mencionados en los arts. 159 y 165, ley 11.683, y art. 1025, CAd., se debe
interponerporescritoanteelTribunalFiscaldelaNacindentrodelosquince
das hbiles de notificada la resolucin administrativa de alcance individual, y
comunicardentrodelmismoplazoaladependenciaadministrativadelaAFIPla
interposicin del recurso, bajo apercibimiento de multa por infraccin a los
deberes formales (arts. 76 y 166, ley cit.) (65). Por aplicacin supletoria del
CPCCNsetendrporpresentadoentrminoelescritoentregadoensecretara
dentro de las dos primeras horas del despacho del da hbil siguiente al del
vencimiento(art.124,CPCCN),habindoseexpedidoentalsentidoelTribunal
Fiscalenpleno(66).
Para los contribuyentes domiciliados en el interior del pas, de conformidad
con el art. 158, CPCCN, de aplicacin supletoria, los plazos fijados por los
arts. 76 y 166, ley 11.683, se amplan a razn de un da por cada doscientos
kilmetros o fraccin que no baje de cien. Sin perjuicio de ello, dichos
contribuyentespodrnpresentarelrecursodeapelacinenlamesadeentradas
de la DGI o de la DGA que corresponda a su domicilio, que, en lo pertinente,
actuarn como dependencias del Tribunal Fiscal (arts. 81 y 82, dec. regl., y

art.2,reglamentoprocesaldelTribunal).
En el recurso, el apelante deber expresar todos sus agravios, oponer
excepciones, ofrecer la prueba y acompaar la instrumental que haga a su
derecho.

16.2.Limitacionesalofrecimientodeprueba
Los arts. 18, prr. 4, y 17, ley 25.239, modificaron los arts. 83 y 166,
ley 11.683, disponiendo que en la demanda contenciosa de repeticin de
tributos y en recurso de apelacin contra resoluciones de laAFIP el actor no
podr ofrecer prueba que no hubiera sido ofrecida en el correspondiente
procedimiento ante la Direccin General Impositiva, salvo en materia de
sanciones y la referida a hechos nuevos o a las medidas de mejor proveer
dispuestasensedeadministrativa.
La forma confusa como se ha legislado exige una serie de aclaraciones. En
primer lugar, cabe precisar el alcance de dicha limitacin. Ella no es de
aplicacin:
a) cuando en el procedimiento de determinacin de oficio no haya existido
oportunidaddeofrecerprueba,porhaberconformadoelcontribuyenteelajuste
alcontestarlavista,actoquesurtelosefectosdeunadeclaracinjuradaparael
contribuyente y de una determinacin de oficio para el Fisco (art. 17, in fine ,
ley11.683)
b) cuando no es necesario interponer reclamacin administrativa de
repeticin,portratarsedeunpagoarequerimiento
c) en la demanda contenciosa de repeticin de multas (art. 84, in fine ,
ley 11.683), no obstante que en la del art. 83 de la ley no se hace salvedad
alguna.Esaomisindevieneintrascendenteenlamedidaenqueelparalelismo
decircunstanciaspermiteexpandiranalgicamentelasolucindelart.166ala
del art. 83, ley 11.683, ya que la interpretacin de la ley se debe practicar
computandolatotalidaddesuspreceptos,demaneraquearmonicencontodas
lasnormasdelordenamientojurdicoydelmodoquemejorconcuerdenconlos
principios y garantas de la Constitucin Nacional(67). Esa exgesis
armonizantenopuedellegaradesconocer,enmateriadedemandacontenciosa
derepeticin,elfinmanifiestodelaleyestablecidorespectodelavarecursiva
ante el Tribunal Fiscal. De negarse la expansin analgica, el distingo
irrazonable que la ley establece es susceptible de la tacha de
inconstitucionalidad, por transgredir el principio de razonabilidad de las leyes,
art.28,CN
d) en la demanda contenciosa de repeticin de tributos aduaneros, en la

medidaenquelanormaespecialdelart.1177delCAd.nohasidomodificada
e) cuando se recurre ante el Tribunal Fiscal contra resoluciones de la
DireccinGeneraldeAduanas.Estaexclusinsurgedehabersemencionadoen
elprr.2delart.166,ley11.683,queestablecelalimitacinalofrecimientode
prueba,exclusivamentealaDireccinGeneralImpositiva,entantoelprr.1 o
comprende conjuntamente a sta y a la Direccin General de Aduanas. La
conclusinquesedesprendedelaliteralidaddelanormadevieneincongruente,
mascabeadmitir,cualquierahubierasidolaintencindellegislador,quelaley
sancionadasehaindependizadodelavoluntaddesuautor(68).
De todos modos, las limitaciones al ofrecimiento de prueba en sede
jurisdiccional resultan inconstitucionales en orden a las siguientes
consideraciones:
1) violan el principio de igualdad procesal de las partes, puesto que la
limitacinrigeparaelcontribuyente,masnoasparaelFisco(art.16,CN)
2) devienen incongruentes con el impulso de oficio del procedimiento y de
libreinvestigacindelaverdadqueconsagraelart.164,ley11.683.ElTribunal
Fiscal puede prescindir del enfoque dado a la controversia por las partes,
pudiendo disponer medidas para una mejor apreciacin de las cuestiones
planteadas,aunquenohubieransidoofrecidasporlaspartes,ellosinperjuicio
de las medidas para mejor proveer que puede ordenar (art. 177, ley 11.683)
hastaelmomentodedictarsentencia
3) el ofrecimiento de prueba sin limitacin en materia de sanciones puede
llevar a situaciones insolubles a tenor de la literalidad de la ley. Si el
contribuyente para fundar la inexistencia del ilcito que se le imputa ofrece y
produce prueba i nadmisible a tenor de los arts. 83 y 166, ley 11.683 que
llevaalademostracindelaimprocedenciadelajusteodesucuanta,seraun
manifiesto absurdo considerarlo penalmente irresponsable en materia de
sanciones,ycerrarlosojosyconfirmarelactodedeterminacinsobrelabase
deunapruebainadmisibleatenordeltextodelaley
4)agravanlainconstitucionalidaddelaley11.683.Deconsunoconladoctrina
judicial de la Corte Suprema se ha admitido el ejercicio de funciones
jurisdiccionales por parte de laAdministracin en la medida en que exista un
control judicial suficiente de sus decisiones, no obstante lo cual el recurso de
apelacin y revisin limitada ante la Cmara Nacional contra decisiones del
Tribunal Fiscal no satisface las exigencias establecidas por nuestro tribunal
cimero. La violacin al derecho de defensa que esta situacin comporta se
acenta, notablemente, con las limitaciones al ofrecimiento de prueba en sede
delTribunalFiscal.
La resolucin del Tribunal que provee prueba en oposicin a la limitacin
impuestaporelart.166delaleynoessusceptiblederecursoantelaCmara

Federal, pues los autos interlocutorios son, en principio, inapelables (69), en

virtuddelostrminosdelart.71delreglamentodeprocedimientos(70),sinque
ello obste a que al resolver el recurso contra el fallo la Cmara declare la
nulidad de las actuaciones o resoluciones de aquel tribunal, si hubo violacin
manifiestadelprocedimientoanteelTribunalFiscal (71).Aldiferirselaeventual
impugnacin del Fisco respecto de la prueba ofrecida y producida al momento
en que la Cmara conozca del recurso de apelacin contra la sentencia, sta
difcilmenteseinclineporsoslayartalelementodejuicioesencialparaarribara
laverdadmaterialdelacuestincontrovertida,deconsunoconladoctrinadela
CorteSupremaenelrecordadocaso"Colalillo"(72).

16.3.Efectosdelainterposicindelrecurso
La interposicin del recurso ante el Tribunal tiene efectos suspensivos de la
intimacin de pago, que deber cumplirse en la parte consentida por el
contribuyente(art.167,ley11.683art.1134,CAd.).
Sin perjuicio de ello, se debe tener presente que la Corte Suprema de la
Nacinsostuvo,enelcaso"Firestone"(73),latesis,reiteradaluegoenelcaso
de "Delta" (74), de que no siempre el recurso de apelacin ante el Tribunal
Fiscal tiene efectos suspensivos, ya que ese efecto slo opera siempre que
concurran las circunstancias que lo fundan, esto es, siempre que haya
"determinacindeoficio".DeestaformalaCorte,enformaoblicuaeindirecta,
desconocelapresencia,enelcasoquedieramotivoaladoctrinaplenariadela
Cmara Federal sentada en la causa "Piedra Grande" (75), de un acto de
determinacin oficiosa de la materia imponible y, por ende, ms all de la
competencia reconocida en favor del Tribunal Fiscal, el recurso de apelacin
carecedelefectosuspensivoconsagradoenelart.167,ley11.683.
Laconclusinsebasaenlafalsapremisadeque,msalldelossupuestos
de competencia del Tribunal Fiscal expresamente previstos en la ley, existen
otros, pretorianamente establecidos por la jurisprudencia, a los cuales no les
alcanzaladirectivadelart.167,ley11.683.Deesamanera,laCorteSuprema
en forma elptica rechaz la doctrina plenaria de "Piedra Grande" efectuada
fuera del mbito propio de un recurso interpuesto contra la declaracin de
competenciaenfavordelcitadotribunaladministrativo.

17.Intereses.Apelacinmaliciosaymorainculpable
Al dictar sentencia, el Tribunal Fiscal podr disponer que, sin perjuicio del
inters resarcitorio del art. 37, se aplique un inters punitorio que podr
incrementarenuncienporcientosobrelatasadeaqul,encasodeapelacin
manifiestamente maliciosa, o sea, carente de fundamento, o que responda a
una interpretacin absurda o insostenible frente a las disposiciones aplicables
(art.168,leycit.).
Asuvez,noprocedelaaplicacinencasodemorainculpable.Ensesentido
la doctrina de la Corte Suprema de la Nacin ha considerado, atento a la
naturalezaresarcitoriadelosinteresesquesurgedelart.42,ley11.683,t.o.
1978ylafaltadetodaprevisinsobreelcarcterdelamoradeldeudor,que
es posible recurrir a la legislacin comn para llenar ese vaco. Segn el
precepto citado, la constitucin en mora del deudor se produce
automticamente, por el solo acaecimiento del plazo, sin necesidad de
requerimiento alguno. Ello, en cuanto al elemento formal pero nada dice
respecto del elemento subjetivo i mputabilidad del retardo que integra
tambinelconceptodeaquelinstitutojurdico.Enestesentido,resultaaplicable
alaleytributarialaltimapartedelart.509,CCiv.,queeximealdeudordelas
responsabilidadesdelamorainteresesmoratorios,etc.cuandopruebaque
noleesimputable(76).
Precisando el alcance de su doctrina, la Corte Suprema sostuvo que la
exencindetalesaccesoriosconsustentoenlasnormasdelCdigoCivilqueda
circunscripta a casos en los cuales circunstancias excepcionales, ajenas al
deudorquedebenserrestrictivamenteapreciadas,hanimpedidoasteel
oportunocumplimientodesuobligacintributaria.Esevidenteentoncesquela
conducta del contribuyente que ha dejado de pagar el impuesto o que lo ha
hechoporunmontoinferioraldebido,enrazndesosteneruncriterioenla
interpretacin de la ley tributaria sustantiva distinto del fijado por el rgano
competenteparadecidirlacuestin,nopuedeotorgarsustentoalapretendida
exencindelosaccesorios,conprescindenciadelasencillezocomplejidadque
pudieserevestirlamateriaobjetodecontroversia(77).
La compleja caracterizacin jurdica que corresponde asignarles a los
contratoscelebradosporelcontribuyenteconterceros,queoriginalapresencia
de dos puntos de vista jurdicos distintos, cuya gravabilidad se decide, resulta
motivo suficiente para tener por no configurada la existencia de mora culpable
(78).

18.Trasladodelrecurso

Dentrodelosdiezdasderecibidoelrecursoolademanda,elvocaldeber
dar traslado a la AFIP (art. 7, reg. procesal), por el plazo de treinta das
(art. 169, ley cit.), para que lo conteste, oponga excepciones, acompae el
expedienteadministrativoyofrezcasuprueba.Enelcasodedemandadirecta
derepeticinanteelTribunal,eltrasladoesporsesentadas(art.178,leycit.)
(79). Si el recurso fuere manifiestamente ajeno a la competencia del Tribunal,
stedeberechazarlosinmstrmite(art.24,reg.proc.).
SilaAFIPnolocontesta,seledebercorrerunnuevotrasladoporeltrmino
dediezdasbajoapercibimientoderebeldaycontinuarselasustanciacindela
causa(art.169,leycit.).

19.Rebelda
El art. 170 de la ley dispone que la declaracin de rebelda no altera la
secuelaregulardelproceso,aloquecabeagregarqueimplicaunapresuncin
de verdad de los hechos lcitos afirmados por la parte contraria, aunque la
sentenciadeberserpronunciadasegnelmritodelacausa.Sonacargodel
rebeldelascostascausadasporsurebelda(art.60,CPCCN).

20.Excepciones.Traslado
Si al contestar el traslado la AFIP, el vocal opone excepciones, se dar
trasladoporeltrminodediez(10)dasalaccionantedelasexcepcionesque
aqullahubieraopuestoparaquelascontesteyofrezcalapruebaquehagaa
ellas.Lasexcepcionesquepodrnoponerlaspartescomodeprevioyespecial
pronunciamiento son: a) incompetencia b) falta de personera c) falta de
legitimacinenelrecurrenteolaapeladad)litispendenciae)cosajuzgadaf)
defectolegalg)prescripcinh)nulidad.Lasquenofuerendeprevioyespecial
pronunciamientoseresolvernconelfondodelacausa.Laresolucinqueas
lodispongaserinapelable(art.171,leycit.).
Elvocaldeberresolverdentrodelosdiez(10)dassobrelaadmisibilidadde
las excepciones que se hubieran opuesto, ordenando la produccin de las
pruebas que se hubieran ofrecido, en su caso. Producidas aqullas, el vocal
intervinienteelevarlosautosalasala.
A diferencia del Cdigo Procesal Civil y Comercial, en que las excepciones
previas deben ser opuestas dentro de los diez primeros das del trmino para
contestar la demanda, que debe tener lugar dentro de los quince das de la

notificacin, en el procedimiento ante el Tribunal Fiscal la contestacin de la

demandaodelrecursoylaoposicindeexcepcionespreviassonsimultneasy
el trmino comn es de treinta das, sin perjuicio de un segundo traslado por
diezdasencasodequenosecontesteelprimero(art.169,ley11.683).
a) Incompetencia: esta excepcin procede cuando el asunto, por su
naturalezaoporelmontoesajenoalacompetenciadelTribunal.
b)Faltadepersonera:serefierealafaltadecapacidaddelaparteparaestar
enjuiciooalacarenciaoinsuficienciadelospoderesdesusrepresentantes.Si,
v.gr., el apelante dice ser socio gerente de una empresa involucrada en una
determinacinynopruebatalcalidad,procedehacerlugaralaexcepcin(80).
c)Faltadelegitimacin:serefierealcasoenqueelactoroeldemandadono
sonlaspersonasespecialmentehabilitadasporlaleyparaasumirelroldetales
con referencia a la concreta materia sobre la que versa el proceso. Si el
organismo fiscal practica una determinacin en el impuesto sobre los bienes
personales,respectodebienesgravadosconderechorealdeusufructo,elnudo
propietario carece de legitimacin activa para cuestionar la determinacin del
tributoefectuadaalusufructuario.
d) Litispendencia: procede esta defensa cuando existe otro juicio entre las
mismaspartes,conelmismoobjetoyporlamismacausahabindoseampliado
la excepcin cuando exista otro u otros expedientes conexos, supuesto al que
serefierenelart.19,inc.7,delreg.proc.,yelart.354,inc.3delCPCCN.
e) Cosa juzgada: existe cosa juzgada cuando la sentencia no puede ser
susceptibledeimpugnacin.Sedistingueentrecosajuzgadaformalymaterial.
Existe cosa juzgada formal cuando la decisin judicial es inimpugnable en el
proceso en que fue dictada, pero es revisable en juicio posterior. As, la
sentenciadictadaenjuicioejecutivosepuederevisarenjuicioordinariosobrela
base de defensas no admisibles en aqul. En cambio, existe cosa juzgada
material o sustancial cuando la sentencia adems de inimpugnable es
irrevisableenjuicioposterior.
f)Defectolegal:estaexcepcinprocedecuandolademandaorecursonose
ajustealasformasprevistasenlaley11.683oenelreglamentoprocesal,que
exigecomorequisitosdelescritodepresentacin"exposicinclaraysucintade
loshechos,laindividualizacindelaresolucinadministrativaquesecuestiona,
consufechaydelfuncionarioqueladict,ascomoelnmerodelexpediente
administrativo".
g)Prescripcin:laprescripcinesunaformadeextincindelasobligaciones
poromisindereclamarsucumplimientodurantedeterminadotiempo.
h)Nulidad:estaexcepcinpuedereferirsealprocedimientooadeterminados
actos procesales o a la resolucin emanada del organismo fiscal. La falencia
consistenteenlaindefinicindelanormaenquesesubsumelaconductaque
seimputaalasumariada,ascomolanomencindelanormatipificantedela

infraccin y la indefinicin del sujeto imputado constituyen un vicio muy grave,

por impedir a la parte un adecuado ejercicio de su derecho de defensa al no
poderconcretarloconrelacinalasimputacionesqueseleformulanacausade
suimprecisinoambigedad.Elloconcitalanulidaddelactoquelocontiene
elqueconfierelavistay,consecuentemente,tantodelprocedimientoquecon
l se inicia como tambin de la resolucin con que concluye (81). La violacin
delasnormasdelllamado"bloqueofiscal",arts.117yss.,ley11.683,acarrean
la nulidad de la determinacin (82). La incorporacin de prueba obtenida
ilegalmente a travs de un allanamiento nulo acarrea la nulidad de la
determinacin s alvo que sta se pueda sustentar en otras pruebas que no
seanconsecuenciainmediatadeaqul,enrazndequeelltimofundamento
de la teora del fruto del rbol venenoso es la salvaguarda de los derechos
constitucionales del individuo, en particular el resguardo del debido proceso
adjetivo,aplicableenelcampodelderechoprocesaltributario(83).

21.Causadepuroderecho.Autosparasentencia
Unavezcontestadalademandaoelrecursoyresueltaslasexcepciones,en
su caso, si no existiera prueba a producir, el vocal elevar los autos a la sala
(art.172,leycit.).

22.Aperturaaprueba
En caso de existir hechos controvertidos, el vocal resolver sobre la
pertinenciayadmisibilidaddelaspruebas,proveyndolasensucasoyfijando
un trmino que no podr exceder de sesenta (60) das para su produccin.A
pedidodecualesquieradelaspartes,elvocalpodrampliardichotrminopor
otro perodo que no podr exceder de treinta (30) das. Mediando acuerdo de
partes,laampliacinnopodrexcederdeltrminodecuarentaycinco(45)das
(art.173,leycit.).

23.Hechosnuevos
Si con posterioridad a la contestacin de la demanda o del recurso se
produjerenollegarenaconocimientodelasparteshechosnuevosquetuviesen

relacin con la cuestin litigiosa, stas podrn invocarlos hasta cinco das
despus de notificada la resolucin que dispone la apertura de la causa a
prueba(art.34,reg.proc.).

24.Produccindelaprueba
Laleydisponequelasdiligenciassetramitarndirectayprivadamenteentre
laspartesyquesuresultadoseincorporaralproceso(art.174,leycit.),pero
dichanormanohatenidoaplicacinprctica.
La ley no enumera los medios de prueba, que vienen regulados en el
reglamentoprocesalysupletoriamenteporelCdigoProcesalCivilyComercial.
El reglamento no menciona la prueba confesional que no es prcticamente
ofrecida, y a ella se refiere el Cdigo Procesal (arts. 404 y ss.). Los testigos
sern examinados en la sede del Tribunal y ante el vocal instructor. Si se
domiciliaren fuera de la Capital Federal, la parte puede tomar a su cargo el
trasladodeltestigo,quepodrprestardeclaracinanteeljefedeladelegacino
agenciadelaAFIP(art.42,reg.proc.).
El vocal instructor designar los peritos propuestos por las partes y stas
deben acompaar dentro de los cinco das la aceptacin del experto vencido
dicho plazo, y no habiendo propuesto otro en su reemplazo, el vocal podr
designarunodeoficioodarlealaparteporperdidoelderechoaproduciresa
prueba(art.45,reg.proc.).Losperitosacordarnlaformaderealizarlapericia,
y si no hubiese acuerdo entre ellos el vocal fijar da, hora y forma de su
realizacin(art.46,reg.proc.).Losperitosdebernpresentarconjuntamentesu
informeydebernacompaarconstanciadehaberentregadocopiaalaspartes
(art.47,reg.proc.).
Las partes pueden requerir, directamente, informes a entidades pblicas o
privadas (art. 175, ley cit.), los que debern versar sobre hechos concretos,
claramente individualizados, controvertidos en el proceso y procedern
nicamente respecto de actos o hechos que resulten de la documentacin,
archivos o registros contables del informante (art. 396, CPCCN). El informe o
remisin del expediente slo podr ser negado si existiera justa causa de
reserva o secreto, circunstancia que deber ponerse en conocimiento del
Tribunaldentrodelquintodaderecibidoeloficio(art.397,CPCCN).
LaAFIPdeberinformarsobreelcontenidoderesolucionesointerpretaciones
aplicadasencasossimilaresalquemotivaelinforme,conlocualseasegurala
igualdad de tratamiento, proporcionando mayores elementos al Tribunal para
juzgarelcaso(art.175,2parte,leycit.).

25.Alegato.Vistadelacausa
Vencidoeltrminodeprueba,elvocaldebedecretarlaclausuradelperodo
de prueba, debiendo la sala poner los autos en secretara para alegar de bien
probado por el trmino comn de diez das, que comenzar a correr desde la
ltima notificacin, pudiendo cada una de las partes retirar el expediente por
cuatrodas(art.176,leycit.,art.51,reg.proc.).
Cuando entienda necesario un debate ms amplio, la sala por auto fundado
convocar a audiencia de causa a las partes, los peritos y los testigos que
fueren citados por el Tribunal. En dicha audiencia las partes podrn alegar
oralmente(arts.176y177,leycit.).

26.Medidasparamejorproveer
Sin perjuicio de las medidas de prueba que hubiera podido ordenar el vocal
instructor, ste, antes de la clausura del perodo probatorio, o la sala, hasta el
momento de dictar sentencia, pueden ordenar medidas de mejor proveer
(art.177,leycit.).Desuresultadosedebercorrertrasladoalaspartes,afinde
asegurareldebidocontralordelaspartes.

27.Amparopormora
Interpuesto el amparo por mora legislado en el art. 182 de la ley, elTribunal
Fiscal, si lo juzgare procedente, requerir de la AFIP que, en breve trmino,
informedelademora.Contestadoeltrasladoovencidoelplazoparahacerlo,el
vocal elevar las actuaciones a la sala, la cual podr ordenar las medidas de
mejor proveer que estime pertinentes, y que notificar a las partes. Al dictar
sentencia,elTribunal,encasodeacogerelamparopormora,resolverloque
correspondaparagarantizarelejerciciodelafectado,ordenando,ensucaso,la
realizacin del trmite administrativo o liberando de l al particular, requiriendo
la garanta que estime suficiente, la que queda librada a la apreciacin del
Tribunal(art.183,leycit.)(84).

28.Delasentencia
El prr. 2 del art. 184, ley 11.683, incorporado por la ley 26.044, deviene
incongruente y es producto de la imprevisin y ligereza con que se viene
legislandoenlosltimostiempos.Conrelacinalossupuestosmencionadosen
elprr.1 o ,dequenohaypruebaaproducirvencidoeltrminoparaalegaro
celebradalaaudienciadevistadelacausa,ellosindicanqueelexpedientese
elevar a la sala dentro de los diez das. Mas siendo que el alegato o la
audiencia de causa no se llevan a cabo ante el vocal instructor sino ante el
Tribunal, carece de sentido hacer mencin de un trmino para elevar el
expedientealasalacuandosteyaseencuentraradicadoanteella.
Dictado el llamamiento de autos para sentencia, sta deber dictarse dentro
delos5,15,30o60das,segnsetratedeunamparopormora,resolucinde
excepciones previas, y sentencia definitiva en causas sin y con produccin de
prueba.Laintegracindelasalaconvocalessubroganteselevaraldoblelos
plazos previstos. Si se produjeran inobservancias de los plazos previstos en
ms de diez oportunidades o en ms de cinco en un ao, el presidente del
Tribunal deber formular acusacin contra los vocales responsables de los
incumplimientos(art.188,leycit.).
La sentencia del Tribunal se debe dictar con el voto coincidente de por lo
menosdosdelosmiembrosdelasala.Lapartevencidacargarconlascostas
deljuicio,sinmenoscabodelocualelTribunalpodreximirtotaloparcialmente
deesaresponsabilidadallitigantevencido,siemprequeencontraremritopara
ello,endecisinmotivada.Cuando,enfuncindelasfacultadesqueestablece
el art. 164 de la ley, el Tribunal recalifica la sancin a aplicar, las costas se
impondrn en el orden causado, no obstante lo cual el Tribunal podr
imponerlasalFiscocuandolatipificacindelasancinrecurridasedemuestre
temerariaocarentedejustificacin(art.184,leycit.).

29.Liquidacin
El Tribunal practicar liquidacin o fijar las pautas sobre la base de las
cuales laAFIP la deber practicar en el plazo de treinta das, prorrogable por
igualplazo,bajoapercibimientodepracticarlaelaccionante.Previotrasladoala
contrariaporcincodas,elTribunaldictarresolucindentrodelosdiezdas.

30.Delosrecursoscontralasentencia

Contra la sentencia, las partes pueden interponer recurso de aclaratoria

dentro de los cinco das de la notificacin, requiriendo que se aclaren ciertos
conceptos oscuros, se subsanen errores materiales o se resuelvan cuestiones
omitidas en la sentencia (art. 191, ley cit.). La aclaratoria no slo es viable
contralasentenciadefinitiva,sinorespectodecualquierautointerlocutorio,con
independenciadequeseaonoapelable(85).
Para apreciar el alcance de la aclaratoria cabe citar la decisin de la Corte
Suprema recada en la causa "Gozza, Elio M. v. Kenia SA"(86), en que juzg
pertinente la correccin efectuada por la Cmara de un error material
consistenteenunanotoriacontradiccinenelvotodeunodelosjuecesenel
caso,adhirialosfundamentosdelvotoqueconfirmalasentenciadegradoy
enlaparteresolutivarevocelfallo,afirmandoqueexigirquelaCmara,por
rigurosa aplicacin de trminos procesales, se vea impedida de corregir tal
defectoimportaratantocomodesconocerlaunidaddelassentenciasjudiciales
y amparar el predominio de una solucin formal sustancialmente opuesta al
resultado al que el tribunal pretendi arribar en la sentencia, toda vez que la
interpretacin de dispositivos procesales no puede prevalecer sobre la
necesidad de dar primaca a la verdad jurdica objetiva, de modo que su
esclarecimiento se vea turbado por un excesivo rigor formal, incompatible con
unadecuadoserviciodejusticiaylasreglasdeldebidoproceso.
Laapelacincontralasdecisionespreviasalasentenciaquenoponenfinal
pleito queda diferida al momento de apelarse contra esta ltima (art. 189, ley
cit.).
Laapelacincontralaliquidacinsedebeinterponerdentrodelosquincedas
denotificacindeladecisindeltribunalquerecaigasobreella,yfundarseenel
escritodeapelacin(art.187,leycit.).
Contra la sentencia, las partes podrn interponer recurso de revisin y
apelacinlimitadaantelaCmaraenloContenciosoAdministrativoFederalde
laCapitalFederal,dentrodelostreintadasdenotificada(art.192,leycit.).El
escrito se limitar a la mera interposicin del recurso, que se deber fundar
dentrodelosquincedassubsiguientesasupresentacin.Corridotrasladoala
contraria por el mismo trmino, a su vencimiento se deben elevar las
actuaciones a la Cmara (art. 195, ley cit.). El plazo para apelar de las
sentenciasrecadasenelamparopormoraesdediezdas,ydebefundarseen
elmismoescritoenqueinterponelaapelacin(arts.192y195,leycit.).
No slo es apelable la sentencia que resuelve la controversia, sino toda
decisin que ponga fin al pleito, como la que decida la incompetencia del
tribunalolaquerechaceinliminelaaccinporconsiderarlaimproponible.
LaAFIPtienelaobligacindeapelartodasentenciacontrariaalosintereses
del Fisco, debiendo luego elevar un informe fundado a la Subsecretara de
PolticaTributaria,laquepodrdesistirdelaapelacin.

30.1.Alcancedelrecurso
La apelacin de las sentencias se conceder en ambos efectos, salvo la de
aquellasquecondenarenalpagodetributoseintereses,queseotorgaralsolo
efectodevolutivo.Enestecaso,sinoseacreditareelpagodeloadeudadoante
la reparticin apelada dentro de los treinta das desde la notificacin de la
sentenciaodesdelanotificacindelaresolucinqueapruebelaliquidacin,el
organismo fiscal expedir, de oficio, la boleta de deuda a que se refiere el
art.92,fundadaenlasentenciaoliquidacin,ensucaso(art.194,leycit.).
(1)C.Nac.Cont.Adm.Fed.,28/10/2003,Impuestos2004A493.
(2)QuepuedenconsultarseenGIULIANIFONROUGE,CarlosM.NAVARRINE,Susana
C., Procedimiento tributario y de la seguridad social, 8 ed., Depalma, Buenos
Aires,2001,comentarioalart.146delaley,ps.647/648.
(3)Eldistingoentrecuestionesimpositivasoaduanerasquetraeelartculoes
un error de concepto, pues ambas tienen naturaleza tributaria y son
denominadas,genricamente,contribucionesenelart.75,incs.1y2,CN.
(4)VALDSCOSTA,Ramn,Institucionesdederechotributario,Depalma,Buenos
Aires,1992,p.314.
(5)Corte Sup., 24/9/1991, "Ricardo Mollinas", ED 145215, con nota de Bidart
Campos. Si bien resulta dudosa la constitucionalidad de la ley 21.383, que
equipar el fiscal general al procurador general, ampliando el nmero de
funcionariosalosqueelart.45delaConstitucinlesreconoceinamovilidad,y
permitiendoquelaFiscalaGeneraldeInvestigacionessepuedainsertarenel
Ministerio Pblico, as como que ste integre el Poder Judicial, interesa
puntualizar que el fiscal fue destituido sin sumario previo, sin ser odo, sin
defensaalguna,conelsolofundamentodesuprocesamiento,violndoseasel
principio de inocencia que tiene su fuente en el art. 18 de la CN en la
ConvencinAmericanadeDerechosHumanos.
(6)LapresinindebidadelPoderEjecutivotendienteaforzarrenunciasdelos
miembros de la Corte iniciada en 2002 y consumada en 2004 tuvo por objeto
lograr una adecuacin de la doctrina de la Corte a la pretensin del Poder
Ejecutivo. El cambio en la doctrina del tribunal cimero que abandona la
tradicional jurisprudencia de respeto del derecho de propiedad consagrada,
entre muchas otras, en la causa "Provincia de San Luis v. Estado nacional",
sentenciadel5/3/2003,yseinclinaporconvalidarlaconfiscacindebienesen
la causa "Bustos, Alberto Roque y otro v. Estado nacional", sentencia del
26/10/2004, en Suplemento Especial LL del 28/10/2004, fue uno de los
propsitosdesembozadamenteperseguidosporelcambioenlaintegracindel
Tribunal.
(7)C. Nac. Civ., sala A, 21/12/1998, "Gobierno de la Ciudad de Bs. As. v.
PloudePlorutti,V.",LLdel12/11/1999,Fallo99:553.

PloudePlorutti,V.",LLdel12/11/1999,Fallo99:553.
(8)C. Nac. Civ., salaA, 14/4/1997, "Conflitti, Mario C. v.Alnada Massey,Tulio
J.".
(9)BIELSA,Rafael,"Losrecursosjudiciales",LL94833.
(10)SARTORIO, Jos C., "La obligatoriedad de los fallos plenarios. Su
inconstitucionalidad",enLLPginasdeAyer,ao5,n.4,mayode2004.
(11)SOLER,Sebastin,Derechopenalargentino,t.I,TEA,BuenosAires,1963.
(12)Trib.OralCrim.n.7,27/6/2000,"Cura,JulioD.",LLdel22/12/2000,Fallo
101:413Trib.OralCrim.n.18,21/9/1999,"L.G.A.",EDDPdel31/1/2000,fallo
71.
(13)C. Fed. Gral. Roca, 16/11/1999, "Talmon, Oscar", Doctrina Tributaria
Errepar,XXII88.
(14)C. Nac. Cont.Adm. Fed., sala 2, 26/5/1972, "Ca. Standart Electric", DF
XXII466.
(15)C.Nac.Cont.Adm.Fed., sala4,8/7/1988,"Coop.SegurosPrevisindel
Hogar",DFXLVI266.
(16)Trib.FiscalNac.,1/7/1980,"FabricacinInstrumentalCientficaSA",D130
d.,25/7/1980,"CarlosMalagueta",B130.
(17)C.Nac.Cont.Adm.Fed.,enpleno,10/5/1991,"RosasurSA",DTII627,ED
144176 doctrina reiterada en Trib. Fiscal Nac., en pleno, 5/7/1989, "Banco
Roela",DFXLVII134.
(18)C. Nac. Cont. Adm. Fed., en pleno, 19/5/1987, "Piedra Grande SA", DF
XLIII186.
(19)C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4, 14/6/1990, "Darex SA", ED del
29/11/1990,Fallo42:867.
(20)C.Nac.Cont.Adm.Fed., sala4,8/2/1990,"Remersaro,JulioE.",EDdel
27/11/1990,Fallo42:863,yDTII87d.,28/8/1990,"BergalloHnos.",DTII297.
(21)C. Nac. Cont. Adm. Fed., 21/10/1993, causa 15.093/1993, "Chocolate
Modas SA v. DGI" d., sala 1, 1/9/1992, "Laboratorios Charly", Doctrina
TributariaErreparXIII57.
(22)Trib.FiscalNac.,enpleno,22/8/2001,"Sicorsky,Jaime",ImpuestosLIXB
61(dic.2001,nro.23)C.Nac.Cont.Adm.Fed.,sala5,9/10/2000,"NisalcoSA
v.DGI"d.,sala2,26/4/2001,"Wolfsohn,Nelsonv.DGI"Trib.FiscalNac.,sala
1a,24/2/2000,"CasaElTucumanoSAs/recursodeapelacin".
(23)Trib.FiscalNac.,24/5/1996,"FrigorficoMximoPazSACIFA",DTXIII123
declarando la competencia en dicha causa, C. Nac. Cont.Adm. Fed., sala 3,
27/2/1997,DTXV201.
(24)Trib.FiscalNac.,enpleno,20/9/2000,"CurtiembreFontenlayCa.SACI",
ImpuestosLVIIIB45(nov.2000,nro.21).
(25)Trib. Fiscal Nac., en pleno, 28/11/1984, "Azar SA", donde se declara
incompetente el Tribunal para pronunciarse sobre la ilegalidad de las
resoluciones de la Secretara de Hacienda sobre tasas de inters y
actualizaciones d., sala 4a, 7/10/1988, sobre resolucin SH 10/1988,
"CompaaIndustrialdeBolsasSA".
(26)C. Nac. Cont. Adm. Fed., 13/9/2005, "Decker Indelqui SA v. Direccin
GeneralImpositiva",Impuestos,enerode2006,p.176.

GeneralImpositiva",Impuestos,enerode2006,p.176.
(27)Trib.FiscalNac.,31/3/1995,"Soc.AsistencialdeMantenimientosSA",DT
XI129 C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 5, 23/6/1996, "Frigorfico Ferrari SA",
DOT XVII856 Trib. Fiscal Nac., sala 1 a, 11/6/1997, "Serra Hnos. SA
s/apelacin", Doctrina Tributaria Errepar, XVIII753 C. Nac. Cont. Adm. Fed.,
sala2,7/5/1998,"AlbarDazdeMontaes,Matildev.DGI",ImpuestosLVIIA
39d.,sala1,7/10/1997,"ElVirabSCA"d.,sala2,11/12/1999,"Ferrochioy
Ca.SA"d.,sala4,10/3/1998,"I.S.SzmelcyCa."d.,25/6/1997,"Petersen
Thiele y Cruz SA" d., 29/6/1999, "Constructores Asociados SA v. DGI",
Impuestos LVIIB57/59 d., 10/2/2000, "Saycor SRL v. DGI", ED del
27/12/2000,Juris20001(eneroabril),Fallos262/263C.Nac.Cont.Adm.Fed.,
sala2a,20/9/2005,"CasaManriquev.DGI",Impuestos,febrerode2006,p.475
Trib.FiscalNac.,salaA,"ClubAtlticoTallares",LLOnline AR/JUR/20262/2011
Trib. Fiscal Nac., sala B, 29/8/2011, "Foxman Fueguina SA", LL Online
AR/JUR/63955/2011 Trib. Fiscal Nac., sala B, 15/7/2001, "Industrias
Alimenticias Mendocinas", Doctrina Tributaria Errepar, enero 2012, p. 80 d.
"MicrofnArgentinaSA",del23/11/1982"Dopchiz,Alberto",del11/5/90"Piedra
Grande SA", del 14/5/85 y "Lampon, Heraldo Hugo", del 30/10/1989,
prosiguiendolaantiguadoctrinadelTribunal,en"MontenegroHnos.S.A",Fallo
C508 citado por SCOTTI, Nicols Juan, El proceso ante el Tribunal Fiscal de la
Nacin,Cangallo,BuenosAires,1974.
(28)Trib. Fiscal Nac., sala C, 24/4/1995, "Tejidos Gulfi SA s/recurso de
apelacin",ImpuestosLIIIB2425.
(29)En el mismo sentido, declarando la competencia delTribunal:Trib. Fiscal
Nac., sala C, 30/8/1996, "Arietti, Carlos Ramn", Doctrina Tributaria Errepar,
XVII856 d., sala B, 21/3/1994, "Silberman y Ca. SA", Doctrina Tributaria
Errepar, XVII856 d., sala C, 11/12/1996, "Agroganadera del Sur", Doctrina
TributariaErrepar,XVIII478d.,salaC,18/10/2001,"Fano,Alejandro",Doctrina
TributariaErrepar,XXIII89d.,d.,9/12/1997,"JuanBrachoGarcaeHijosSA",
Doctrina Tributaria Errepar, XIX179. Ver tambin LITVAK, Jos D. y otros,
Sancionesencubiertasenderechotributario,LaLey,BuenosAires,ps.190yss.
(30)C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala IV, 24/3/2012, "Cooperativa de Trabajo
Emprender",LLOnlineAR/JUR/34946/2012Impuestossep.2012,p.186.
(31)C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala IV, 25/2/1994, "Frymat SA", Doctrina
Tributaria Errepar, XIV704, con la disidencia del Dr. Miguens. Conf. C. Fed.
Adm.,2/11/1961,"ElMundoCa.deSeguros",LL105413.ElTribunalFiscalen
pleno,14/5/1965,"RotaniaSA",DFXV214,declarsucompetencia,aunquela
nicadefensaesgrimidaporelapelantefueselainconstitucionalidaddelaley
Trib.FiscalNac.,8/6/1988,"HermitageSA",DFXLV175.
(32)C.Nac.Cont.Adm.Fed., sala4,21/6/1990,"DelaIglesiayCa.",EDdel
13/12/1990,fallo42.906.
(33)C. Nac. Cont.Adm. Fed., sala 3, 5/2/1991, "PerkinsArg. SA", DT V118
d.,28/11/1995,"MichelTorinoHnos.SA",DTXII27.
(34)C. Nac. Cont.Adm. Fed., en pleno, 30/5/1994, "Construcciones San Luis
SA", DT IX123 d., 30/6/1994, "Sidetec SA", DT IX331, que se remite a la
anterior. Nuevamente, sobre el mismo asunto, Trib. Fiscal Nac., en pleno,

anterior. Nuevamente, sobre el mismo asunto, Trib. Fiscal Nac., en pleno,

4/7/2001,"FimacoSA",ImpuestosLIXB58(n.19,octubrede2001).
(35)En forma coincidente con la doctrina plenaria se haban expedido la sala
1,ensentenciadel8/6/1993,"B.J.s/apelacinIVA",ImpuestosLIB1568d.,
30/7/1993, "Compaa Petrolfera del Carmen SA", Doctrina Tributaria Errepar,
XIV52, LL del 18/2/1994, fallo 91.965, y sala 3, 21/5/1991, "Patagonia
Minerales SA", DT III532 y Doctrina Tributaria Errepar, XIV52 en contra: d.,
sala4,10/8/1993,"QuiltSA",y10/8/1993,"SidetecSA"y"ConstruccionesSan
LuisSA",DoctrinaTributariaErrepar,XIV52.
(36)C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3, 6/2/1996, "Fialsa SA v. DGI", ED del
29/8/1996Juris,1996,fallo95.
(37)C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala I, 16/3/1993, "Fbrica Cermica Alberti
SA"DoctrinaTributariaErrepar,XIII628.
(38)C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 1, 16/3/1993, "Fbrica Cermica Alberti
SA",DoctrinaTributariaErrepar,XIII628d.,sala4,28/4/1994,"ProarmetSA",
DOTXIV796d.,sala3,20/8/1992,"ResinforSA".
(39)C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4, 9/6/1994, "Coop. Agrcola Ganadera
Ltda. de Hanguelen", DOT XV52 d., sala 2, 21/4/1994, "General San Martn
Coop. Agropecuaria y otro", LL del 27/12/1994, fallo 92.769, y DOT XIV924
Trib.FiscalNac.,sala1a,21/6/2002, "PescapuertaArgentinas SA", Impuestos,
n.17,septiembrede2002.
(40)C.Nac.Cont.Adm.Fed., sala2,22/10/1991,"AlpachiriCoop.Ltda.",DT
IV415 d., sala 4, 19/8/1992, "Amat SAIC", DT VI88 d., sala 1, 17/2/1993,
"Coop.Agrc.Ganad.Ltda.s/apelacinahorroobligatorio",ImpuestosLIA693
d., 29/9/1993, "lvarez, Mario Roberto s/apelacin ahorro obligatorio", DOT
XIV155.
(41)Fallos 300:1047, 305:831 C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3, 25/8/1987,
"Biondi",ED123641.
(42)C.Nac.Cont.Adm.Fed.,sala3,3/11/1994,"EstudioIntegralSRL",LLdel
21/2/1995,fallo92.890d.,sala2,14/9/1993,"WagSA",LLdel28/9/1993,fallo
91.636.
(43)C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala I, 5/9/1989, "Botonera Argentina SA", DF
XLVII346 d. 27/3/1990, "Montedison Farmacutica SA", DT I178, ED del
25/6/1990, f. 42.457 sala III, 10/5/1990 "Saturno Fontana SA", ED del
30/11/1990,f.4287,d.22/5/1990,"NuevasCristalerasAvellanedaSA",LLdel
18/12/1990,f.89.077,DTII20529/5/1990"RosasurS.A",DTII29015/6/1990,
"Estab.Metalurg.CrespoS.A",DTII292.
(44)C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala IV, 2/3/2010, "Arraras, Eliseo Antonio",
Doctrina Tributaria Errepar, BD 5 DTE 11086 nov. 2010 d. sala I, 3/9/2010,
"MiguelPascuzziehijosSA",DoctrinaTributariaErrepar,enero2011,p.78sala
III, in re "Terre BTH SRL (TF 31.540I) v. DGI" (Expte. nro. 17.943/09), del
1/2/2010 Trib. Fiscal Nac., sala A, "Arraras, Eliseo Antonio", 29/11/2011 ,
Doctrina Tributaria Errepar, abril 12, p. 410, en Trib. Fiscal Nac., sala A,
14/9/2004,"MiguelPascuzziehijosSA",Impuestosn.23,diciembre2004.
(45)CCAF Sala IV, 14/05/2009 "ThinnerTede SRL", DT Errepar on line. Conf.
CCAFSalaIV17/05/2006"TecnifosS.A.",DTErreparoctubre2006,enqueel

CCAFSalaIV17/05/2006"TecnifosS.A.",DTErreparoctubre2006,enqueel
tribunalconsiderquelaaplicacinalcasodelonormadoenelartculo7dela
ley 23.966, implica una irrazonable e injusta negativa de acceso al Tribunal
Fiscal,impidiendoelejerciciodelderechodedefensaconlainterposicindelos
recursoslegalesprevistos.
(46)Corte Sup., 20/12/2011, "Thinner Tede SRL v. DGI", no publicado en la
coleccin de Fallos del tribunal, publicado en Doctrina Tributaria Errepar,
septiembre2012.
(47)CorteSup.,2/7/2013,"ColornIMSSAv.DGI",Impuestos,octubre2013,p.
174.
(48)Trib. Fiscal Nac. en pleno, 20/6/2007, "Santiago Senz SA", Impuestos
2007171647. No obstante ello la sala B delTrib. Fiscal Nac., en decisin del
18/4/2012 en autos "YPF SA s/apelacin", Doctrina Tributaria Errepar,
septiembre 2012, declar su incompetencia considerando que el plenario se
refiere a la exclusin de la exencin dispuesta por el art. 7 inc. c) de la ley
23.966,entantoqueelsometidoasudecisinsereferaalinc.d)delcitadoart.
7delaley.
(49)C.Nac.Cont.Adm.Fed., salaIII,21/12/2009,"FGFTrapaniSRLv.DGI",
Impuestos,mayo2010,p.208.
(50)Trib.FiscalNac.enpleno,22/8/2001,"Sicorsky,Jaime",ImpuestosLIXB,
dic.2001,n.23,p.61.LaCmaraFederal,enresolucindel19/11/2009, causa
"DailinSAv.DGI"devolvilasactuacionesalTribunalFiscaldelaNacinque,
al declararse incompetente, no se pronunci si el supuesto examinado de
rechazo de diferimientos impositivos, es o no a su juicio asimilable a una
sancindeotrotipoenlostrminosprevistosenelart.159delaley11.683,LL
OnlineAR/JUR69658/2009.
(51)C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala IV, 8/2/1990, "Remesaro, Julio", ED del
27/11/1990,f.42863yDTII8728/8/1990"BergalloHnos.",DTII297.
(52)Trib. Fiscal Nac., salaA, 15/12/2006, "Pilotes Trevi SA", Impuestos, junio
de2007,p.1139d.,29/5/2007,"CamuzziGasPampeanaSA".
(53)C. Nac. Cont.Adm. Fed., sala 3 a, 26/4/2007, "Unitan SA", DT diciembre
2007,BD4P08542Trib.FiscalNac.,salaC,30/6/2008CosmticosAvn",La
Ley on line idem Trib. Fiscal Nac., sala A, 31/5/2012, "Molinario, Alberto D." ,
DoctrinaTributariaErrepar,oct.2012,p.1038.
(54)Corte Sup., 30/9/1986, "Hilandera Lujan SA", Fallos 308:1856 d.,
31/3/1987,"CasaMarroquinSRL",Fallos310:719.
(55)Corte Sup., 2/6/2003, "Supercanal SA", Fallos 306:1774 d., 18/9/2007,
"BATERPLACSRL",DTBD1DTE08659.
(56)Trib. Fiscal Nac., 9/9/1960, "Leyssen y Ca.", LL 10464 d., 21/11/1961,
"Giacomohne y Ca", JA 1962III436 d., 3/8/1961, "Carroceras Gnecco SA",
LL103798C.Nac.Cont.Adm.Fed., 27/7/1967, "Lares, Harbin", LL 128616
d.,15/9/1969,"Wittasch",ImpuestosXXVIII653.
(57)C.Nac.Cont.Adm.Fed.,sala1,1/9/1992,"LaboratorioCharly",DOTXIII
57d.,17/9/1992,"EstrelladeMayodeBoukay"d.,16/4/1993,"DiLevaHnos"
d.,sala2,6/4/1993,"GrandesPinturerasdelCentro"d.,sala3,17/9/1992,
"MetaSCS"d.,6/4/1993,"UnBUnSRL"d.,15/4/1993,"BruniniMueblesSA"

"MetaSCS"d.,6/4/1993,"UnBUnSRL"d.,15/4/1993,"BruniniMueblesSA"
d., sala 4, 23/12/1992, "Giocattoli SA s/recurso apelacin", DOT XIII618 d.,
27/5/1993,"ConfecatSA",EDdel28/3/1994,fallo45.570d.,4/5/1993,"Talent,
TierradelFuego",EDdel28/3/1994,fallo45.571d.,27/5/1993,"RobertoMiliffi
yCa.SA",EDdel28/3/1994,fallo45.572.
(58)Trib. Fiscal Nac., en pleno, 28/11/1990, "Habitat Tandil SRL", Doctrina
TributariaErrepar,XI239C.Nac.Cont.Adm.Fed.,sala4,17/3/1992,"Vicente
Campanayotro",PeridicoEconmicoTributarioLaLey,I125,23/4/1992.
(59)C. Nac. Cont.Adm. Fed., 28/11/1963, "FrigorficoAnglo SA", LL 113580,
DFXIV50d.,"Ca.SanPablodeFabricacindeAzcarSA",DFXIII210.
(60)Este decreto permiti a quienes hubieren realizado tareas tcnico
impositivaspormsdecincoaosytuvieranttulodebachiller,maestronormal
o perito mercantil, solicitar su inscripcin en un registro especial llevado en la
secretara del Tribunal, al que quedaron incorporados los que aprobaron el
examendecapacitacinantelaComisinOrganizadoradelTribunalFiscal.
(61)C. Nac. Cont. Adm. Fed., 27/7/1967, "Orquin", Impuestos XXV763, DF
XVIII78d.,"HilanderaSudamericanaSA",ImpuestosXXV760,DFXVIII447
d., 23/5/1972, "Jonach Argentina SA", Impuestos XXX1262 Corte Sup.,
12/8/1968,"BertoloyCa.SRL",Fallos271:200,ED2414.
(62)C.Nac.Cont.Adm.Fed.,sala3,8/6/1999,"TubingSRL".
(63)Trib.FiscalNac.,salaC,24/4/1996,"Kanawati,Josefina",ImpuestosLIVB
2622.
(64)C.Nac.Cont.Adm.Fed.,sala1,27/9/2001,"DeutscheBankArg.SA".
(65)Sin perjuicio de la multa por infraccin a los deberes formales, al
contribuyentequenorealizalacomunicacinalaAFIPlepuedenserimpuestas
las costas de una ejecucin fiscal iniciada y luego desistida por el organismo
fiscalaltenerconocimientotardodelaapelacindeducidaporelcontribuyente
anteelTribunalFiscal.
(66)Trib.FiscalNac.,enpleno,1/12/1971,"Suc.deAdolfoMarcenaroSRL",DF
XXIV207.
(67)Fallos255:192,262:41,entremuchosms.
(68)Si es que con mucho esfuerzo puede decirse que el legislador tena una
claraideadeloqueestabasancionando.
(69)C.Nac.Cont.Adm.Fed., sala3,24/11/1994,"ConsorcioIdrecoOlmatic
SAIdrecoSA",LLdel13/2/1995,fallo92.864.
(70)Salvo el pedido de intervencin de terceros rechazada por el Trib. Fiscal
Nac., que al afectar la estructura misma del proceso, impone un conocimiento
anticipadodelaCmara,puesaguardarlaoportunidadqueestableceelart.171
de la ley de rito podra dispensar los efectos del pronunciamiento y afectar el
derecho de defensa del tercero en el supuesto de no ser admitida su
intervencin (conf. art. 96, CPCCN, de aplicacin supletoria de acuerdo con el
art.179,ley11.683).
(71)C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3, 8/19/1991, "Est. Integral SRL", LL del
25/2/1992, fallo 90.153 d., sala 3, 10/8/1988, "La Plata Cereal SA", ED del
20/10/1988,fallo41.092.
(72)Fallos238:550,entreotros.

(72)Fallos238:550,entreotros.
(73)Corte Sup., 11/12/1990, "Firestone de la Argentina SA s/recurso de
apelacin",ED143610,concomentarionuestro.
(74)Corte Sup., 3/12/1991, "Fisco nacional v. Maderas Industrializadas Delta
s/ejecucinfiscal",ED148382,concomentarionuestro.
(75)Es de inters recordar que la jurisprudencia plenaria de la Cmara en lo
ContenciosoAdministrativo Federal, sentada en la causa "Piedra Grande SA"
(C. Nac. Cont. Adm. Fed., en pleno, 19/5/1987, DF XLIII186, ED 125333),
posteriormente abandonada (C. Nac. Cont. Adm. Fed., en pleno, 10/5/1991,
"Rosasur SA", DT II627, ED 144176), estableci que la intimacin de pago
efectuadaporelfiscoalcesionariodeuncrditodelibredisponibilidadimputada
alpagodeunimpuestoasucargonoimplicasloeljuzgamientodelaeficacia
delmodoescogidoparalacancelacindelaobligacinfiscal,sosteniendoque
elEstado,alconsiderarnoextinguidalaobligacindelcesionario,pretendeque
no existi el crdito cedido por no tenerlo frente al IVA el cedente, con
fundamento en una distinta apreciacin que de la materia imponible de ste
haceelfisco,loquepresuponeunactodedeterminacintributariaoficiosa(art.
23, ley 11.683). En sntesis, el tribunal afirma que "el fondo del problema
constituye, en rigor, el ejercicio implcito por parte del organismo fiscal de sus
facultadesdedeterminacinfrentealIVAacargodelcedente,cuestinque,por
imperio del rgimen de libre disponibilidad, no es ajeno a la intimacin que se
practicaalcesionario,demaneradepermitirqueste,siesrequeridodepago
por tal causa, ocurra por los mismos caminos y vas procesales a que aqul
estaba habilitado". Por tanto, declara la competencia del Tribunal Fiscal de la
Nacinparaentenderenasuntosdetalnaturaleza.
(76)Corte Sup., 25/2/1982, "Ika Renault", Fallos 304:203, LL 1982C120 C.
Cont. Adm. Fed., sala 3, "Vendome SRL", DF XXIX762 Trib. Fiscal Nac.,
16/12/2005, "Abud, Emilio", LL On line, excluyendo la responsabilidad del
contribuyente en razn de la deficiente tcnica legislativa adoptada con las
sucesivas modificaciones que ha sufrido la ley del gravamen, por lo que no
corresponde imputarle a la recurrente la culpa por la mora en el ingreso del
tributo.
(77)CorteSup.,1/6/2000,"CitibankN.A.",Fallos323:1315,LL2000D523.
(78)C. Nac. Cont.Adm. Fed., sala 2, 13/12/2007, "Metrovas SA", DT XXIX
359BD11IVA08729.
(79)EstademandaderepeticindirectaanteelTribunalsloesviableencaso
depagosarequerimientodetributosacargodelaDGI.Enmateriaaduanera,
ya sea el pago espontneo o a requerimiento, se debe formular reclamacin
administrativaprevia(arts.1068yss.,CAd.).
(80)Trib.FiscalNac.,6/8/1974,"ProduquimSRL",DFXXIV1164.
(81)Trib.FiscalNac.,24/11/1993,"EstanciaLaJosefinaSCA",DTVIII707.
(82)Trib.FiscalNac.,sala D, 1/12/1999, "Castro, Jos Laurentino", Impuestos
LVIIIA67C.Nac.Cont.Adm.Fed., sala2,18/3/2004,"TibsaInversoraSAv.
DGI",Impuestosn.13,juliode2004.
(83)Trib.FiscalNac.,salaA,15/12/2000,"AvcolaHumboltSA",ImpuestosLIX
A78(marzode2001,n.5).

A78(marzode2001,n.5).
(84)Trib.FiscalNac.,9/2/1967,"Nasar",ED18240.
(85)Trib. Fiscal Nac., sala B, 2/6/1980, "Administracin de Grupos Cerrados
SA",consideraqueslosonsusceptiblesdeaclaratorialasdecisionesqueson
apelables.
(86)Corte Sup., 9/3/2004, "Gozza, Elio M. v. Kenia SA", LL del 28/7/2004,
causa107.819DJ20042975.

CAPTULOX

ACCINDEAMPARO

1.Proteccindelosderechosconstitucionales
Los derechos individuales consagrados expresa o implcitamente por la
Constitucin necesitan de una proteccin prctica, un amparo propiamente
dicho. Cuando tal proteccin es llevada al mximo de su eficacia, merece el
nombredegaranta(1).
LavigenciadeunEstadodeDerechonosloexigeelreconocimientodelos
derechosinalienablesdelapersona,quenacendelprincipiodelasoberanadel
pueblo y de la forma republicana y democrtica de gobierno adoptada por
nuestraConstitucin,sinotambinlaexistenciarealdegarantasqueaseguren
lavigenciaefectivadetalesderechos.
A menudo se suele confundir el concepto de garanta con declaraciones y
derechos.As,sedaelnombredeaqullaalaproclamacindelainviolabilidad
delapersonaydeldomicilio,alderechodeladefensaenjuicio,aladeclaracin
dequenadiepuedeserarrestadosinoenvirtuddeordenescritadeautoridad
competente, como a otros derechos y declaraciones reconocidos por la
Constitucin Nacional. Sin embargo, tales derechos no se identifican con las
garantasinstituidasparalaproteccinprcticayvigenciaefectivadeaqullos.
De ordinario, todo el orden jurdico coadyuva a la tutela de los derechos
constitucionales.Lasleyesprohbenycastiganciertasconductasqueinterfieren
en el libre ejercicio de las libertades constitucionales, a la vez que existen
rganos que se ocupan de prevenir tales conductas ilcitas, y rganos que
sancionan a los transgresores. No obstante ello, los remedios ordinarios no
constituyenavecesunaproteccineficazdelaslibertadesconstitucionalesde
ahlanecesidaddelacreacinderemediosespeciales,comoelhbeascorpus
ylaaccindeamparo.
La Constitucin Nacional, con anterioridad a la reforma de 1994, no institua
expresamente garantas efectivas para la proteccin de los derechos

constitucionales, omisin que era salvada por las Constituciones provinciales

(2),queserefierentantoalhbeascorpuscomoalaaccindeamparo.Enel
orden nacional, en cambio, el hbeas corpus estuvo legislado en el art. 20,
ley 48, y en el Cdigo Procesal Penal, cuyas disposiciones fueron sustituidas
por la ley 23.098, que al reemplazar a aqullas instituy un sistema
independiente,quenoquedincorporadoalCdigoProcesalPenal.Elamparo,
asuvez,tuvoconsagracinjurisprudencialenlosclebrescasos"Siri"y"Kot"
(3), fallados por la Corte en 1957 y 1958, respectivamente, para,
posteriormente, tener acogida en la ley 16.986, sancionada en 1966, respecto
de los actos estatales, y en la accin sumarsima regulada en el Cdigo
ProcesalCivilyComercialdelaNacin,conrelacinaactosdeparticulares.
Elprocedimientodehbeascorpusesaplicablecuandosedenunciaunactou
omisindeautoridadpblicaqueimplicaobienunalimitacinoamenazaactual
de la libertad ambulatoria, sin orden escrita de autoridad competente, o una
agravacinilegtimadelaformaycondicionesenquesecumplelaprivacinde
lalibertad(art.3,ley23.098).
La accin de amparo, a su vez, est destinada a tutelar los derechos y
libertades que, por ser diferentes a la libertad corporal, no se encuentran
protegidosporelhbeascorpus,yesprocedentecuandoelactoimpugnadoes
lesivodelosdemsderechosylibertadesconstitucionales.

2.Proteccinjurisdiccionaldelaslibertadesmedianteremediosno
previstosenlasleyes
A partir del caso "Siri", la Corte reivindic para los tribunales la facultad de
actuar en defensa de los derechos y libertades constitucionales, aun en
ausenciadetextoslegalesqueestructurenundeterminadoremedio.
Los hechos relevantes del caso son como sigue: ngel Siri, director
propietario del diario Mercedes de la localidad homnima, fue detenido y el
diario clausurado. Siri recurri a la Justicia en amparo de las libertades de
imprenta y de trabajo. En primera instancia la accin fue rechazada por no
tratarsedeunrecursodehbeascorpusyporcarecerdeactualidadalhaberse
retiradolaconsignapolicial.LaCmaraenloPenaldeMercedesconfirmpor
sus fundamentos la decisin apelada. Contra la sentencia de la alzada, Siri
interpuso recurso extraordinario, que fue acogido por la Corte Suprema de la
Nacinporcuatrovotoscontrauno(4),entrascendentedecisinquellevafecha
del27/12/1957.
Apesardelaambigedaddelenguaje,comolopuntualizaCarri ,laCorte

Suprema estableci la doctrina de que los derechos y libertades individuales

existenyprotegenalosindividuosporelsolohechodeestarconsagradosenla
Constitucin y deben recibir proteccin sumaria aunque no exista ley que
reglamenteesaformaespecialdeproteccin.
Adoptandounadefinicinampliadelaslibertadesconstitucionales,elvotode
la mayora, con cita de Joaqun V. Gonzlez, expres: "No son, como puede
creerse,lasdeclaraciones,derechosygarantassimplesfrmulastericas:cada
unodelosartculosyclusulasquelascontienenposeenfuerzaobligatoriapara
los individuos, para las autoridades y para toda la Nacin. Los jueces deben
aplicarlas en la plenitud de su sentido, sin alterar o debilitar con vagas
interpretaciones o ambigedades la expresa significacin de su texto, porque
son la defensa personal, el patrimonio inalterable que hace de cada hombre,
ciudadanosono,unserlibreeindependientedentrodelaNacinArgentina".
En el caso "Kot" no se trataba de un acto de la autoridad pblica lesivo de
derechos constitucionales, sino de particulares. A raz de un conflicto laboral
quelafirma"SamuelKotSRL"mantenaconsupersonal,partedesteocupa
la planta fabril que aqulla posea en Villa Lynch, partido de San Martn,
provinciadeBuenosAires.Formuladaladenunciaporusurpacin,eljuezpenal
de La Plata interviniente dict sobreseimiento definitivo en la causa, y no hizo
lugaralpedidodedesocupacindelinmueble.LaCmara3deApelacionesen
lo Penal de La Plata, ante quien la empresa dedujo recurso de amparo
invocando los derechos constitucionales de la libertad de trabajo, de la
propiedad y de la libre actividad y la doctrina del caso "Siri", confirm el
sobreseimientoydenegelamparo.Respectodeste,eltribunalsostuvoque
elhbeascorpustieneporobjetoesenciallaproteccindelalibertadcorporaly
no puede hacerse extensivo a la proteccin de otros derechos, la que debe
ejercitarseconformealosrespectivosprocedimientoscreadosporlasleyesde
lamateria.
La Corte Suprema c on un sustancial cambio en su integracin (5), al
conocerdelcasoporlavadelrecursoextraordinarioacogi,pormayora(6),el
amparoensentenciadel5/9/1958,concitadelcaso"Siri",acuyosfundamentos
seremitientodolopertinente,advirtiendoquesibienendichoprecedentela
restriccin ilegtima provena de la autoridad pblica y no de actos de
particulares, tal distincin no es esencial a los fines de la proteccin
constitucional.LaConstitucindijolaCorteestdirigidairrevocablemente
aaseguraratodosloshabitanteslosbeneficiosdelalibertad,yestepropsito,
quesehallaenlarazdenuestravidacomoNacin,sedebilitaosecorrompe
cuandoseintroducendistincionesque,directaoindirectamente,setraducenen
obstculosopostergacionesparalaefectivaplenituddelosderechos.
Agregando nuevos matices definitorios sobre la viabilidad de la accin de
amparo, el tribunal cimero dijo: "Siempre que aparezca, en consecuencia, de

modoclaroymanifiesto,lailegitimidaddeunarestriccincualquieraaalgunode
losderechosesencialesdelaspersonas,ascomoeldaograveeirreparable
que se causara remitiendo el examen de la cuestin a los procedimientos
ordinarios, administrativos o judiciales, corresponder que los jueces
restablezcandeinmediatoelderechorestringidoporlarpidavadelrecursode
amparo. Todo lo que pueda aadirse es que, en tales hiptesis, los jueces
debenextremarlaponderacinylaprudencialomismoqueenmuchasotras
cuestionespropiasdesualtoministerioafindenodecidir,porelsumarsimo
procedimientodeestagarantaconstitucional,cuestionessusceptiblesdemayor
debate y que corresponda resolver de acuerdo con los procedimientos
ordinarios".

3.Requisitosparalaprocedenciadelaaccin

3.1.Actoquelesioneconarbitrariedadoilegalidadmanifiestalibertades
constitucionales
Procede la accin de amparo, conforme al art. 43, CN, contra todo acto y
omisin de autoridades pblicas o de particulares, que en forma actual o
inminente lesione, restrinja, altere o amenace con arbitrariedad o ilegalidad
manifiesta,derechosylibertadesconstitucionales.
La exigencia de que el acto lesivo adolezca de manifiesta arbitrariedad o
ilegalidad no requiere que el vicio denunciado posea una entidad de tal
magnitudqueresulteposiblereconocerlosinelmenoranlisis.Loindispensable
es,simplemente,quelarestriccindelosderechosconstitucionales,provocada
porelactouomisindelaautoridadpblicaodeparticulares,seaclaramente
individualizadaporelaccionante,queseindiqueconprecisinelolosderechos
lesionados,queresulteverosmilsuexistenciaysepuedaevidenciarconnitidez
enelcursodeldebate(7).
Los actos que denotan arbitrariedad o ilegalidad manifiesta carecen de
presuncindelegitimidad.EnesesentidosehaexpedidolaCmaraFederalde
San Martin (8)ante clausuras dispuestas con sustento en la inobservancia de
unaresolucinreglamentariadelaley20.680,enqueconsiderquetalesactos
se fundan en una regulacin que qued en suspenso por un acto del propio
poder administrador (9). Tal aserto permite considerar que en el caso no
procede aceptar la presuncin de legitimidad que revisten los actos
administrativos, ya que aquellas actuaciones carecen del debido sustento

normativoydevienenarbitrarias(10).
Se ha declarado que es procedente la accin de amparo, interpuesta para
lograrladeclaracindeinconstitucionalidaddelosarts.10y11delaley24.765,
pueseljuegoarmnicodeesasnormassurgequeladecisindelaDGIenel
caso,demultaryclausurarellocaldelactoresejecutablesinrevisinjudicial
suficiente, en atencin al carcter devolutivo del recurso de apelacin judicial
(11).
No puede considerarse que el contribuyente ha prestado conformidad a la
realizacindeunapesquisadomiciliariaconincautacindedocumentosantela
participacinenelprocedimientofiscaldelaGendarmeraNacional,convocada
porelOrganismoFiscal,loquesuponeuncontornoenelquelaaquiescencia
delapersonaqueseenfrentaaldesplieguedelafuerzapblicanoequivalea
una expresin autntica de consentimiento. En tales circunstancias se ha
reconocidolaprocedenciadelamparo(12)
Tambin ha sido considerada admisible la accin de amparo para pedir la
devolucindeunimpuestoretenidoindebidamenteaquiennoescontribuyente
local,puesnegarelreintegropordichavayexigirqueelamparistainicieuna
accin de repeticin importara cargarle el costo total de la negligencia de la
Administracin,obligndoloatrasladarsealaProvinciadeBuenosAires,conel
dispendiodetiempoydineroqueellosignifica,perofundamentalmente,porque
nuncaexisticausaquehabilitaraelobrardeaqulla(13).
Resultaprocedenteelamparoanteunanotificacinrealizadaporelorganismo
recaudadorenundomicilioanterioraldomiciliofiscaldebidamenteconstituidoy
declararsunulidad(14).
La Corte Suprema admiti la procedencia del amparo para cuestionar la
inconstitucionalidaddelapromulgacinparcialdelproyectodeleyconvertidoen
ley 25.063, efectuada en violacin al artculo 80, CN(15). En ese sentido el
tribunalcimeroconsiderinadmisibleslosagraviosatinentesalcuestionamiento
delaprocedenciadelavadeamparo,entantolosargumentosdeordenfctico
y procesal esgrimidos por el apelante no tienen entidad para refutar los
fundamentosdadosporelaquoparadilatarelcontroldeconstitucionalidadque
constituyelaprimerayprincipalmisindelaCorte.
La accin de amparo no excluye a las cuestiones que requieren trmites
probatorios. Slo descarta aquellas que fueran complejas o de difcil
acreditacinenelprocedimientosumarsimodelamparoyque,porello,exijan
unaportemayordeelementosdejuicioquenosepuedanproducirenelbreve
trmiteprevistoenlareglamentacinlegal.
El art. 43 de la Constitucin admite la va amparista contra actos de
autoridades pblicas o de particulares, retomando la concepcin amplia

adoptadaporlaCorte Suprema de Justicia de la Nacin en el caso "Kot", que

habasidodejadadeladoporlareglamentacin,dec.ley16.986/1966.

3.2.Inexistenciadeotrasvas
Elart.2,inc.a),dec.ley16.986/1966,reglamentariodelamparo,declarala
improcedencia del amparo cuando existan recursos o remedios judiciales o
administrativosquepermitanobtenerlaproteccindelderechoconstitucionalde
quesetrate.
A tenor de una razonable interpretacin de dicha norma la exclusin del
amparo por la existencia de recursos administrativos o judiciales no se puede
fundarenunaapreciacinmeramenteritual,yaqueelinstitutotieneporobjeto
una efectiva proteccin de derechos ms que una ordenacin o resguardo de
competencias(16).Laexistenciadeotrasvasnoexcluyelaexcepcionalvadel
amparoparaobtenerlatutelaperseguida,siaqullasnosonidneasparaevitar
daos graves, que se convertiran en irreparables, de tener que aguardar la
proteccin brindada por esas otras vas, asista o no razn al peticionante en
cuantoalfondodelacuestin,sisehaninvocadohechosquepuedenimportar
uncercenamientoactualdederechosconstitucionales,cuyadefensasepodra
ver irremediablemente afectada de exigirse el agotamiento de la va
administrativa.Antelamenordudasobrelaadmisibilidaddelavadeamparo,
sedebedarcursoaltrmiterespectivo (17).Lodefinitorioradicaenanalizarsi
es necesaria para la adecuada, oportuna y eficaz defensa de los derechos
invocados,segnlascircunstanciasparticularesdecadacaso.
LaCorteSupremahaafirmadoquelaexistenciadeprocedimientosaptospara
laefectivatuteladelderechoquesedicevulneradobastaparaelrechazodela
accin de amparo, mxime cuando el apelante no ha demostrado la ineficacia
de las vas previstas por la ley o los estatutos para alcanzar la finalidad
perseguida,niseadviertelainminenciadeundaodeilusoriareparacinque
justifiquelaprocedenciadelamparo(18).
La existencia de la accin contencioso administrativa para obtener la
declaracin de ilegitimidad de una resolucin administrativa e n el caso
007/02 de la Secretara de Economa y Finanzas de la Municipalidad de
Crdobanoessuficienteparaquesedeclarelainadmisibilidaddelaaccin
deamparo,desdequetaltrmiteordinarionoesverdaderamenteoperativopara
hacercesarrpidamenteelactoilegalqueprovocaelcercenamientopatrimonial
delaafectada(19).
La necesidad de mayor amplitud de debate y de prueba ha obstado en

numerosos casos a la procedencia del amparo. As la Corte consider

inadmisible la accin de amparo ante la alegada imposibilidad de cancelar los
pagosacuentadelimpuestoalvaloragregadoestablecidosporlasres.grales.
3624 y 3669 de la DGI mediante la compensacin de los saldos a favor del
contribuyente emergentes de las declaraciones juradas del impuesto,
sosteniendoqueelprocedimientosumarsimodelamparo,quenoesunmedio
idneoparadecidircontroversiasquerequierenunamayoramplituddedebatey
prueba.(20)
Desafortunadamente, la invocacin de la existencia de otras vas ha sido el
arbitrio a que se ha recurrido en numerosas oportunidades para declarar
improcedente la va amparista, llegndose incluso a revocar sentencias de
primera instancia en las que surga en funcin de los elementos probatorios
agregados a la causa, en forma clara y manifiesta, la ilegitimidad de la
restriccin a derechos constitucionales y el grave e irreparable dao que se
causara remitiendo el examen de la cuestin planteada a los procedimientos
ordinarios(21).
LaConvencinAmericana,aldisponer,enelart.25,quetodapersonatiene
derecho a un recurso sencillo y rpido o a cualquier otro recurso efectivo ante
losjuecesotribunalescompetentesquelaamparecontraactosqueviolensus
derechos fundamentales, ha reforzado la trascendencia de la va amparista en
latuteladelosderechosconstitucionales.
Lareformade1994,alincorporarexpresamentelaaccindeamparoaltexto
constitucional, slo la excluye ante la existencia de un medio judicial ms
idneo. La facultad que reconoce la Constitucin, luego de su reforma, ha
restringido,considerablemente,elconceptodeotrasvascontenidoeneldec.
ley 16.986/1966. Tales vas para excluir la va amparista en la proteccin de
derechosconsagradasenlaConstitucin,enlostratadosoenlasleyesdeben
ser"judiciales",nosimplementeadministrativas,y"msidneas",esdecir,ms
aptas para la tutela inmediata que se debe otorgar, lo cual viene a ratificar la
holguradelamparo,deconsunoconnuestramejordoctrinaconstitucional(22).
LuegodelareformaconstitucionalnoparecetanciertalaafirmacindeCarri
dequenoresultarazonablequeelamparosealavaadecuadaparaobtenerla
proteccinfrenteaunaleyimpositivaquesereputeinconstitucional,pormucho
que la inconstitucionalidad pueda resultar evidente (23). El amparo es mucho
ms eficaz y directo que la generalidad de los remedios establecidos por las
leyes.
En materia tributaria, la va recursiva ante elTribunal Fiscal de la Nacin no
desplaza al amparo, pues pese a que dicho tribunal ejerce funciones
jurisdiccionales,noseidentificaconelconceptodemediojudicialmsidneo,
sobre todo ante la veda al ejercicio del control negativo de constitucionalidad

que le impone el art. 185, ley 11.683. La accin declarativa, legislada en el

Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin, art. 322, con carcter
subsidiariodelainexistenciadeotrosmedios,noharecibidolosfavoresdela
jurisprudencia de la Corte Suprema y dems tribunales inferiores respecto de
los tributos nacionales, a los que les es aplicable el rgimen de acciones y
recursosdelaley11.683.
Lareformaconstitucionalabreperspectivasinsospechadasalavaamparista
enmateriatributaria,enquelajurisprudenciadelostribunalesnacionales,hasta
finesdeladcadadel80,recogaunsolocasoenquesehabahecholugarala
accinconfundamentoenladoctrinaliberatoriadelpago (24).Sinembargo,en
tiempos ms recientes, las innumerables ilegalidades que se han venido
sucediendo, creacin y modificacin de tributos por decreto, en palmaria
violacinalprincipiodereservadeley,laclaradesviacindepoderpuestade
manifiesto en la utilizacin de leyes de polica econmica con fines tributarios,
ajenosalosqueguiaronlasancindeaqullas,coneldeliberadopropsitode
imponer clausuras preventivas inmediatas (25), o el cese de actividades (26),
conagravioalderechodedefensayallegtimoyregularejerciciodeactividades
econmicas,elsecuestrodedocumentacinsinordenjudicial,lasuspensino
caducidad de regmenes promocionales sin sumario (27), la suspensin
automtica en los registros aduaneros (28), el rechazo arbitrario del
reconocimientodecrditofiscaldelIVAporexportaciones (29),laviolacinalas
normasconstitucionalessobrepromulgacinparcialdelasleyes (30),lanulidad
deunanotificacinpracticada,conafectacinalderechodedefensa (31), son,
entretantosotros,actosdepalmariaarbitrariedadquedieronlugaranumerosos
amparos.
La Cmara Federal, al acoger el amparo promovido contra el Instituto de
Cinematografaenrelacinconlosdecs.2736/1991y949/1992,sostuvoquela
reservaconstitucionaldelaleyformalparalaimposicindetributosesabsoluta
y no deja resquicio alguno para dispensar la intervencin del Congreso que
contribuyeaafianzarlaestabilidadyseguridadjurdicaenunamateriadecisiva
paralasociedad(32).
LaCmaraenloPenalEconmico,alacogerelamparoanteelsecuestrode
documentacinllevadoacaboporlaDGI,sinordendejuezcompetente,advirti
quelaexistenciaderecursosprevistosenlaleyparacuestionarlasdecisiones
delaautoridadadministrativaantelostribunalescompetentesnoesmotivopara
desestimarlaaccindeamparocuandoelorganismorequeridohadadocuenta
de no haber iniciado ningn tipo de procedimiento en el que se pudieran
interponertalesrecursos,antelalesindelosderechosproducida,yordenal
organismofiscalelreintegrodelosefectos,papelesydocumentossecuestrados
y que se abstuviera en lo sucesivo de practicar pesquisa en el interior del

domiciliodelasociedadaccionantesinlapertinenteordenjudicial(33).

3.3.Eltrminoparainterponerelamparo
Elinc.e),art.2delanormareglamentariadelamparo,queenesteaspecto
no cabe considerar derogada por el art. 43 de la Constitucin, exige que la
accinsepromuevadentrodelosquincedashbilesapartirdelafechaenque
elactofueejecutadoodebiproducirse.
Enelcasodeimpugnacindenormasdealcancegeneral,lacuestinquese
suscita es si el plazo se debe computar desde la fecha de su publicacin o
desdeladelactoindividualdeaplicacin.
Con motivo de cuestionarse la constitucionalidad de los decs. 2736/1991 y
949/1992, que extendieron el impuesto de la ley 17.741 a supuestos no
comprendidosenella,lasala3delaCmaraenloContenciosoAdministrativo
Federal, por mayora, en el caso "Video Club Dreams" (34), al confirmar la
decisinvenidaenrevisin,sostuvoqueelplazoparainterponerelamparose
debecomputardesdelaintimacinalactor,puestoque,enesaoportunidad,se
concret el real perjuicio que se pretende evitar por la va del amparo. Salvo
supuestos de normas directamente operativas que no requieren actos de
sujecin individual, el plazo de impugnacin comienza a correr desde que se
dictaelactodeaplicacin.
La Corte Suprema, al conocer del caso por la va del recurso extraordinario
(35), consider que la cuestin de ndole procesal, aunque regida por una ley
federal, no autoriza la intervencin del tribunal por la va del art. 14, ley 48,
desechandolaexistenciadearbitrariedad.
Considerar que el plazo corre a partir de la publicacin del acto de alcance
general impugnado llevara a la frustracin de la va amparista en la tutela de
derechosconstitucionales.Elprincipiodequelasleyessepresumenconocidas
constituyeunaficcinque,sibienesnecesariaparaposibilitarunordensocial
efectivo, no deja de ser una presuncin ilusoria e ilgica, dada la cantidad y
complejidad de las leyes que, en materia tributaria, debido a la delegacin
impropia de facultades legislativas en favor de organismos administrativos,
asumecaractersticasextraordinarias.
Enesemarco,hacerdependerdelapublicacindelanormageneralquese
impugna,ynodelanormaindividualdeaplicacindeaqulla,elcomienzodel
plazoparainterponerelamparonosecompadececoneldeberdefortalecerlos
institutoscreadosendefensaygarantadelosderechosindividuales.
El Superior Tribunal de Justicia de la Ciudad de BuenosAires, por mayora,

declarlainconstitucionalidadyprdidadevigenciadelart.4delaley2145de
la Ciudad de BuenosAires, texto segn ley 2243, que establece un plazo de
caducidad para el proceso de amparo, pues resulta inconsistente con el fijado
por otras vas procesales que no han merecido tan vigorosa y especial
consagracinenlaConstitucinlocal,yentantonoguardacongruenciaconla
finalidaddelaaccin(36).

4.Derechosdeincidenciacolectiva
Elart.43,prr.2,delaConstitucinatiendeaunatemticadelahoraactual,
a saber, los derechos de incidencia colectiva, denominados genricamente
interesesdifusosocolectivos,ointeresesdepertenenciadifusa,encualquiera
de los aspectos posibles: el medio ambiente, la competencia, los servicios
pblicos, el consumo, explcitamente mencionados, no quedando excluida, por
cierto,lamateriatributaria.
La norma reconoce legitimacin procesal activa al afectado, al Defensor del
Puebloyalasasociacionesquepropendanalosfinesperjudicadosporelacto
lesivoqueestnregistradosconformeconlasdisposicionesreglamentarias.La
amplia legitimacin que la Constitucin reconoce no significa que nos
encontremos ante una accin popular, puesto que se exige que el acto u
omisin cause perjuicio al sujeto individual o colectivo que articule el remedio
amparista.
Anteuntributoestablecidopordecretooresolucin,entrasgresinalprincipio
de reserva de ley, es necesario que la persona individual sea sujeto de la
obligacintributaria,contribuyenteoresponsablepordeudaajena,oseaquele
cause algn perjuicio satisfacer las obligaciones establecidas por la norma
impugnada,msalldequenosoporteelpesodeltributo.Sieltributoafectaa
un nmero determinado de personas, la accin que se intente puede se
promovida por la asociacin que los agrupa, a la que debe reconocrsele
legitimacinparaello,conapoyoenelart.43delaConstitucinNacional,pues
ello,ademsdefacilitarelejerciciodelderechodedefensadecadaunadelas
personas afectadas, contribuye a una mejor prestacin del servicio de justicia,
que no se vera recargado con innumerables causas anlogas, sino con la
tramitacinylaresolucindeunanicacausa(37).
Ello abre un amplio campo de posibilidades para que instituciones como la
AsociacinArgentinadeEstudiosFiscales,elConsejoProfesionaldeCiencias
Econmicas y otras puedan recurrir al remedio amparista para impugnar tanto
una ley como un acto administrativo de alcance general. La reforma
constitucional jerarquiza la legitimacin que el art. 8, ley 11.683, t.o. 1978,

actualart.8,dec.618/1997,lesreconocealasorganizacionesquerepresentan
interesescolectivospararecurrircontraresolucionesinterpretativasdelaAFIP.
Sinembargo,ladoctrinadelaCorteSupremadelaNacinsehaorientadoen
sentidocontrario,sosteniendoquesibienlareformaconstitucionalde1994ha
ampliado el universo de los sujetos legitimados para accionar por va del
amparo, esa amplitud se ha dado como medio para evitar discriminaciones y
tutelarlosderechosqueprotegenalambiente,alacompetencia,alusuarioyal
consumidor y a otros derechos de incidencia colectiva, y no para defender
derechos de carcter patrimonial, puramente individuales, que afectan
exclusivamente a contribuyentes y responsables, siendo necesario para la
intervencin del Poder Judicial la existencia de causa o controversia, que son
aquellas en que se persigue en forma concreta la determinacin del derecho
debatidoentrepartesadversas(38).
Estadoctrinaconstituyeunsensibleretrocesoenladefensadelosderechos
humanos.Novemosporqu,anteaundecretoquecreaomodificauntributo,
cada uno los afectados deba promover una accin judicial tendiente a la
declaracin de su inconstitucionalidad, y el Poder Judicial deba tramitar
numerosas causas y dictar tantas sentencias como acciones judiciales se
interpongan.Constituyeunenormecontrasentidoconlanecesidaddeevitarun
intildispendiodelaactividadjurisdiccionalqueagravaelestadodecolapsoen
algunodesusfueros.
Noobstanteello,cuandoeltributoimpugnadoincidesobrelosconsumidores
ousuarios,laCorteSupremahaadmitidosucuestionamientopormediodelas
asociaciones que los agrupan, sosteniendo que el hecho de no ser la actora
quien deba soportar el pago del tributo que reputa inconstitucional es
insuficienteparadescartarlaexistencia,ensucontra,deun"perjuiciooleccin
actual" en los trminos del art. 322, CPCCN, pues su legitimacin se da en
funcin de una de sus finalidades, que es la de evitar el perjuicio que la
imposicin de un tributo causara a los grandes usuarios de energa elctrica
queellarepresenta(39).
La holgura de la legitimacin que consagra el art. 43 de la Constitucin y el
conjuntodecuestionesparacuyadefensasehaprevistoelamparo,comobien
lo afirma Bidart Campos, trasciende a dicho instituto, debindose tener por
ciertoqueelart.43seaplica,enestaparte,acualquierotroprocesojudicialque
puedaresultarpromovidoporaccionesdistintasalamparo(40).

5.Elejerciciodelcontrolnegativodeconstitucionalidadenelamparo
El art. 43 de la Constitucin Nacional, en cuanto posibilita la declaracin de

inconstitucionalidad de la norma impugnada en el amparo, ha desplazado el

bice establecido en el art. 2, inc. d), dec.ley 16.986/1966, que tornaba
inadmisiblelaaccin.
Es de inters recordar que la Corte Suprema no le atribuy a dicho
impedimento carcter absoluto. En el caso "Outon" (41), nuestro ms alto
tribunalsealque"cuandolasdisposicionesdeunaley,decretouordenanza
resultan claramente violatorias de algunos de los derechos humanos, la
existencia de reglamentacin no puede constituir obstculo para que se
restablezca de inmediato a la persona en el goce de la garanta fundamental
vulnerada, porque de otro modo bastara que la autoridad recurriera al
procedimientodeprecedersuactouomisinarbitrariosdeunanormaprevia
pormsinconstitucionalquestafueseparafrustrarlaposibilidaddeobtener
en sede judicial una inmediata restitucin en el ejercicio del derecho esencial
conculcado",agregandoque"cualquieraseaelprocedimientomedianteelcual
se proponga a decisin de los jueces una cuestin justiciable, nadie puede
sustraer a la esfera de la accin del Poder Judicial la atribucin inalienable, la
obligacin que tiene d irectamente emanada del art. 31, CN de hacer
respetar el Estatuto Fundamental y, en particular, las garantas personales
reconocidasensuprimeraparte".
Reiterandotalesconceptos,laCorte,enelcaso"Peralta" (42),afirmquees
de toda evidencia que el amparo instituido pretorianamente por aplicacin
directa de clusulas constitucionales, y cuya finalidad es la de asegurar la
efectivavigenciadelaConstitucinmisma,nopuederecibirunlmitelegalque
impidasufinalidadesencialcuandostarequierequesealcancelacimadela
funcin judicial, como es el control de constitucionalidad de normas
infraconstitucionales.
Reiterando la holgura del amparo para cuestionar la constitucionalidad de
normas generales, la Corte declar la procedencia formal de la accin
promovida,enunacuestindeordentributario,enlacuallaCmaraFederalde
Resistencia haba declarado la inconstitucionalidad de una resolucin dictada
porlaSubsecretaradeFinanzasPblicas(43).
La reforma constitucional ha transitado por la buena doctrina al reafirmar el
carcter supremo del Estatuto Fundamental, que no se puede soslayar por
exigenciasprocedimentalesqueobstruyanelplenoimperiodesusnormas.

6.Amparopormora
El art. 182, ley 11.683, t.o. 1998, instituye el recurso de amparo por ante el
Tribunal Fiscal de la Nacin, por mora de laAdministracin Fiscal en realizar

trmitesodiligenciasquelesonrequeridasporeladministrado,conperjuiciode
losderechosdeste.
No se trata de un remedio procesal instituido para atribuir competencia al
TribunalFiscalaefectosdeentenderenunacontroversiayresolverla,sinopara
protegerloslegtimosderechoseinteresesdelosadministrados,cuyoejercicio
se ve obstaculizado por la demora de la Administracin en la realizacin de
trmitesodiligencias.
El amparo legislado en la ley 11.683 no persigue otra finalidad que la de
obligaralaDGIoalaDGAalarealizacindeuntrmite,osistesepudiera
obviar,aliberaraladministradoafectadoderealizarlo.Peroquedaexcluidatoda
posibilidaddequesecondenealaAdministracinapronunciarseenunsentido
oenotro(44).
Dentro de ese orden de ideas cabe puntualizar que resulta ajena a este
recurso la calificacin de la conducta de la Administracin, en orden a la
supuestaarbitrariedaddesucometidoolaexistenciadevasparalelas,puesto
que dichos tpicos, de acuerdo con la doctrina de la Corte Suprema de la
Nacin, son propios de la accin de amparo y no del recurso legislado en el
art.182,ley11.683(45).
No obstante ello la Cmara Federal, ante el pedido de certificado de no
retencin, consider que el recurso de amparo resulta procedente, no slo
cuando el organismo recaudador demora en realizar el acto debido, sino tanto
ms cuando se niega a efectuarlo invocando una interpretacin que no se
acomodaalasreglasvigentes(46).

7.AmparopormoraenlaLeyNacionaldeProcedimientos
Administrativos
El derecho de peticin no se agota con el pedido formulado por el
administrado. Frente al derecho de peticin se encuentra la obligacin de la
Administracin de resolver y ello es tan as que en el procedimiento
administrativo se han establecido diversas normas al respecto: las que fijan
plazosantelasdiferentespeticiones,yaquellasqueestablecenconsecuencias
cuando no se resuelve (arts. 10, 28, 31 y concs., ley 19.549, aplicable
supletoriamenteenmateriatributaria[art.116,ley11.683,t.o.1998]).
Ante el vencimiento del plazo previsto para resolver, puede el administrado
requerir pronto despacho (art. 10, ley 19.549), y si transcurriesen otros treinta
das sin dictarse resolucin, se considerar que la peticin ha sido denegada,
anteelsilenciodelaAdministracin.

Alcontribuyente,aunquetengahabilitadalainstanciajudicialporeltranscurso
del tiempo desde el momento en que interpusiera, v.gr., su reclamo de
repeticin, le puede interesar que la Administracin exprese positivamente su
posicin para una mejor defensa de sus derechos. La demanda de repeticin,
que transcurridos los tres meses desde el reclamo administrativo puede
promover el contribuyente (art. 81, ley 11.683), no le impide exigir un expreso
pronunciamientodelaAdministracin,pormediodelrecursodeamparo(47).
Conforme al art. 28, ley 19.549, y su reglamentacin, todo aquel que fuere
parte en un expediente administrativo, titular de un derecho subjetivo o inters
legtimo puede ocurrir ante la Justicia por amparo por mora. El peticionante
debeacreditarlasituacindemoradelaAdministracin,elvencimientodelos
plazospararesolvery,encasodenoexistirstosaunque el art 1, inc. e),
prr.4o,yelart.10prevnelplazogeneraldediezdasparalarealizacinde
trmites, notificaciones, citaciones, cumplimiento de intimaciones y
emplazamientos y contestacin de traslados, vistas e informes, y de sesenta
dasparaemitirresolucindefinitiva,quehatranscurridounplazoqueexcede
delorazonable,sinemitirdictamenolaresolucindemerotrmiteodefondo
querequiereelinteresado.
Admitida la procedencia formal del amparo por mora, el juez debe requerir
obligatoriamente a la autoridad administrativa que, en el plazo que le fije,
informesobrelascausasdelademoraaducida.Unavezcontestadoelinforme
o vencido el plazo, el juez debe resolver lo pertinente, pudiendo rechazar o
aceptar el pedido, en cuyo caso librar la orden para que la autoridad
administrativaresponsabledespachelasactuacionesenelplazoprudencialque
establezca, segn la naturaleza y complejidad del dictamen o trmites
pendientes.
La decisin del juez que declare la improcedencia formal del amparo (48)o
resuelvalapeticinesinapelable(art.28,ley19.549).
(1)SNCHEZ VIAMONTE, Carlos, Manual de derecho constitucional, Kapelusz,
BuenosAires,1959,p.140.
(2)Arts.32y40,ConstitucindeSanJuanarts.40y41,ConstitucindeJujuy
art. 38, Constitucin de Santiago del Estero arts. 27 y 28, Constitucin de La
Riojaarts.47y48,ConstitucindeCrdoba.
(3)CorteSup.,27/12/1957,"Siri",Fallos239:459,LL89532,y5/9/1958,"Kot",
Fallos241:291,LL92626.
(4)Votaron por la mayora los Dres. Alfredo Orgaz, Manuel J. Argaaraz,
Enrique V. Galli y Benjamn Villegas Basavilbaso en disidencia lo hizo el Dr.
CarlosHerrera.
(5)Al momento del dictado de la sentencia en el caso "Kot", la Corte estaba
integradaporAlfredoOrgaz,BenjamnVillegasBasavilbaso,AristbuloD.Aroz
de Lamadrid, Julio Oyhanarte y Luis Mara Boffi Boggero. Sin embargo, por
ausencia de este ltimo, integr el tribunal el juez de la Cmara Federal Juan

ausencia de este ltimo, integr el tribunal el juez de la Cmara Federal Juan

CarlosBeccarVarela.
(6)Votaron por la mayora Orgaz, Villegas Basavilbaso y Beccar Varela en
disidencialohicieronArozdeLamadridyOyhanarte.
(7)C.Nac.Cont.Adm.Fed.,sala2,13/7/1976,"Mec.Produccionesv.Instituto
deCinematografa",ED69296.
(8)CmaraFederaldeSanMartn,salaII,21/10/1992,"DomnguezA.yotros
s/accindeamparo",EDdel27/10/93,fallo45360.
(9)Eltribunalhacereferenciaaldecreto2284/1991quesuspendielejerciciode
lasfacultadesotorgadasporlaleydeabastecimiento,quesolamentepodrser
reestablecido previa declaracin de emergencia de abastecimiento por el
HonorableCongresodelaNacin,yaseaanivelgeneral,sectorialoregional.
(10)CmaraFederaldeSanMartn,salaII,21/10/1992,"DomnguezA.yotros
s/accindeamparo",EDdel27/10/93,fallo45360.
(11)Cmara Federal de San Martn, sala I, 21/5/1998, "Zampolini, Francisco",
LLdel9/10/1998,fallo97.946.
(12)CPE,salaA,27/8/1993,"MagnoniyGonzalezs/solic.tutelajurisdiccional",
DT XIV440 CCr.C.Federal, sala I, 28/4/1995, "Pujol,C.A. s/nulidad": es que,
como ha sealado la Corte Sup., no es posible afirmar la presencia de
consentimiento cuando de acuerdo con las circunstancias esperar una actitud
de resistencia importara una postura no exigible con arreglo a la conducta
ordinariadelaspersonas(Fallos307:440310:85).
(13)CmaraFederaldeSalta,24/5/2011,"Yudi,Albertov.ProvinciadeBuenos
AiresysuOrganismodeReca",Impuestos,septiembre2011,p.208.
(14)CPE,5/11/1999,"L.,S.O.s/amparo",EDDPdel28/4/2000,fallo101.
(15)CorteSup.,29/8/2000,"FamylSAv.Estadonacionals/accindeamparo",
Fallos323:2256.
(16)Corte Sup., 3/3/1988, "Arbons, Mariano Francisco v. Universidad de
Crdoba", LL del 21/2/1990, fallo 88.241 d., 22/12/1977, "Hidalgo de Felten,
AideH.",LLdel10/3/1978,fallo75.525.
(17)C.Nac.Civ.,salaC,2/6/1993,"CasaCicherov.MCBA",LLdel10/5/1994,
fallo92.175.
(18)Corte Sup., 16/6/1994, " FRECA.SA. v. SENASA (Est.Nac.)", Fallos
317:695.
(19)Cmara Civil y Comercial de la 6 nominacin de Crdoba, 5/9/2002,
"DiscoSAc.MunicipalidaddeCrdoba",Impuestosn.11,junio2003.
(20)CorteSup.,11/7/1996,"BolvarIndustriasSA.",Fallos319:1245,Impuestos
LIVB2309.
(21)Un buen ejemplo de lo que decimos en el texto se puede ver en la
sentenciadel28/2/1990delaCmaraFederaldeLaPlata,sala1,recadaen
la causa "Mosto Mat SA v. Banco Central y otros", LL del 13/11/1991, fallo
89.894, con comentario nuestro titulado "Proteccin por va de amparo de la
propiedadconfiscada,eclipsadaenlaalzada".
(22)BIDART CAMPOS, Germn J., Tratado elemental de derecho constitucional
argentino,t.VI,Ediar,BuenosAires,1995,p.312.
(23)CARRI,Genaro,Recursodeamparo...,cit.,p.149.

(23)CARRI,Genaro,Recursodeamparo...,cit.,p.149.
(24)C.Nac.Civ.,salaD,26/6/1973,"JustinKrausv.MCBAs/amparo",LL151,
fallo69.258,concomentarionuestroenImpuestos197413.
(25)C. Penal Econmico, sala B, 19/9/1991, "Casa Pizzuto", DOT XI777 d.,
9/6/1992,"QuintanayTestaSA",LLdel13/10/1992,fallo90.790,DOTXII820
d., 26/6/1992, "Kim, In Joon", DOT XII821 d., sala 1, 25/6/1992, "Elias,
Jalife", ED del 28/8/1992, fallo 44.477, DOT XII824, DT V708 d., 2/7/1992,
"O'Neill SA", DOT XII826. Ver DOT XIII266. Ver fallos de las salasA y B, en
DOTXIII339/341d.,salaA,25/11/1992,"PachinoSA",DTVI532C.Fed.San
Martn, sala 2, 2/11/1992, "Dominguez,Aldo F. y otros", LL del 3/6/1993, fallo
91.633,entremuchosotros.
(26)C. Penal Econmico, sala A, 4/2/1993, "Frigorfico Sur Marplatense SA",
ED154268d.,28/7/1994,"EstablecimientosFaranSA",PETdel15/9/1994.
(27)C. Nac. Cont. Adm. Fed., 27/6/1991, "Surpel SA v. Sub. FP", Doctrina
TributariaErrepar,XI605.
(28)C.Nac.Cont.Adm.Fed., sala3,20/2/1998,"MurchisonEstib.yC.SAv.
AFIP",LLdel9/10/1998,fallo97.953.
(29)C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3, 13/4/1999, "Naturchem SA v. AFIP
DGI",ImpuestosLVIIB65.
(30)C. Fed. Mar del Plata, 17/6/1999, "Asoc. Mutual Mercantil Bs. As. v.
Ministerio de Economa y OSP", LL 1999F199, fallo 99.588 Corte Sup.,
29/8/1980,"FamylSAv.Estadonacionals/accindeamparo".
(31)C. Penal Econmico, 5/11/1999, "L., S. O. s/amparo", EDDP del
28/4/2000,fallo101.
(32)C.Nac.Cont.Adm.Fed.,sala3,9/3/1993,"VideoClubDreamsv.Instituto
Nacional de Cinematografa", ED 154247 d., 18/3/1993, "Video Club Video
Mana v. I. N. de Cinematografa s/amparo", ED 154250 C. Fed. Gral. Roca,
sala Civil, 15/4/1993, "Mancuso, Jos y otros v. Estado nacional s/accin de
amparo",ED154252.
(33)C.Nac.PenalEconmico,salaA,27/8/1993,"Magnoni,W.A.v.Gonzlez,
M.D.",ED155191.
(34)Citadoennota22.
(35)CorteSup.,6/6/1995,DTX421.
(36)STJCABA, 27/12/2007, "GDA. v. Ciudad de Buenos Aires", Impuestos
2008Julio131125.Elart.4delaley2145dispone:"Elplazoparainterponerla
accindeamparoesdecuarentaycinco(45)dashbilescontadosapartirde
que el afectado tuvo conocimiento cierto de la lesin, restriccin, alteracin o
amenaza. En el supuesto de perjuicios peridicos, el plazo comienza a correr
respectodecadaunodestos.Vencidoelplazoindicado,caducalaaccinsin
perjuiciodelainterposicindelasaccionesordinariasquecorrespondieren".
(37)sta es una cuestin no muy tenida en cuenta, que contribuira a
descongestionarlacolapsadaJusticiaargentina.
(38)CorteSup.,26/8/2003,"CmaradeComercio,Ind.yProd.deResistencia
v.AFIP s/amparo", ED, Suplemento de Derecho Tributario del 26/12/2003 d.,
21/8/2003, "Defensor del Pueblo de la Nacin v. Estado Nacional MEyOySP
(Monotributo), dec. 885/1998 s/amparo, ley 16.986" Corte Sup., 7/10/2003,

(Monotributo), dec. 885/1998 s/amparo, ley 16.986" Corte Sup., 7/10/2003,

"Colegio de Escribanos de la Capital Federal v. Estado nacional MEyOySP"
Corte Sup., 7/10/2003, "Colegio Pblico deAbogados de la Capital Federal v.
EstadoNacionalMEyOySP".
(39)CorteSup.,22/4/1997,"Aguerrav.ProvinciadeBuenosAires",Impuestos
LVB2777.
(40)BIDARTCAMPOS,GermnJ.,Tratadoelemental...,cit.,t.VI,p.320.
(41)CorteSup.,29/3/1967,Fallos267:215,ED18296.
(42)CorteSup.,27/12/1990,"Peralta,LuisA.yotrov.Gobiernonacional",ED
del22/4/1991,fallo43.261.
(43)CorteSup.,16/4/1991,"MassalnParticularesSAv.Resolucin37/1990de
laSFP",ED144547,connotanuestra.
(44)C.Nac.Cont.Adm.Fed.,sala4,8/6/1989,"PromacSA",DFXLVIII497.
(45)CorteSup.,27/12/1990,"ComatterSAs/amparo",DOTXI246.
(46)C. Nac. Cont.Adm. Fed., sala III, 24/11/1989, "Tecnologa Telec.SA.", DF
XLVIII121.
(47)C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4, 29/7/1988, "Chavas SA", LL del
13/10/1988,fallo86.890.
(48)C. Nac. Cont. Adm. Fed., en pleno, 5/4/1985, "Transportes de Caudales
ZubdesaSA",ED115408.

CAPTULOXI

LAACCINDECLARATIVA

1.Suadmisinenmateriatributaria
La admisin en el orden nacional por la Corte Suprema de la Nacin de la
accin declarativa en materia tributaria, en 1987, constituy un trascendente
logroenelcaminohaciaunatutelajudicialefectivadelosderechosindividuales
decontenidopatrimonial.
La accin declarativa, como preventora de entuertos, constituye un
instrumento eficaz en orden a evitar la consumacin de un perjuicio que se
puede y debe evitar. La rpida dilucidacin de cuestiones controvertidas,
mxime cuando versen sobre puntos constitucionales, despeja un estado de
incertidumbrecuyasubsistenciaresultamanifiestamentenocivaparaafianzarla
confianzaenelEstado,enelejerciciodelapotestadtributaria.

2.Requisitosdelaaccindeclarativa
Elart.322,CPCCNdisponeensuprimerprrafo:"Puedededucirselaaccin
quetiendaaobtenerunasentenciameramentedeclarativa,parahacercesarun
estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidad de una
relacinjurdica,siemprequeesafaltadecertezapudieraproducirunperjuicioo
lesin actual al actor y ste no dispusiere de otro medio legal para ponerle
trminoinmediatamente".

2.1.Estadodeincertidumbre
El primer requisito, al cual la ley subordina la admisibilidad de la accin

declarativa,seconfiguraporlapresenciadeunestadodeincertidumbresobre
laexistencia,alcanceomodalidaddeunarelacinjurdica(1).
SeentiendeportalsegnlajurisprudenciadelaCorte(2)aquellaquees
concreta, en el sentido de que al momento de dictarse el fallo se hayan
producido la totalidad de los presupuestos de hecho en que se apoya la
declaracinacercadelaexistenciaoinexistenciadelderechodiscutido.Sloen
esos trminos se podr afirmar realmente que el fallo pone fin a una
controversia actual, diferencindose de una consulta en la cual se responde
acerca de la eventual solucin que se podra acordar a un supuesto de hecho
hipottico.
Si una persona que ha realizado un acto que da nacimiento a la obligacin
tributariadeconsunoconunanormajurdicacuestionalaconstitucionalidadde
esanorma,quedaconfiguradalarelacinjurdicaactualyconcretaaquealude
elart.322delCdigoProcesal.
La circunstancia de que la norma haya sido aplicada por laAdministracin,
unida al hecho de que el contribuyente hubiere pagado el tributo por un
determinado perodo, no impide que promueva la accin declarativa por otros
ejercicios,puesestitulardeunintersconcretoquepersigueotorgarcertezaa
una relacin jurdica, tendiente a prevenir o impedir lesiones a un derecho de
base constitucional, ms all de haberse consumado un dao respecto del
perodoporelquesedeterminlacuantadelaobligacinyseprocediasu
cancelacin (3). No se puede invocar que el pago del tributo por un perodo
obstaalapromocindelaaccinporlosejerciciossiguientes,confundamento
en la doctrina de la Corte que establece que el voluntario sometimiento a un
determinado rgimen enerva todo cuestionamiento de ndole constitucional,
pues en el pago de un tributo no hay tal voluntario sometimiento, sino el
cumplimiento de una obligacin impuesta en forma coactiva en ejercicio de la
potestadtributaria(4).Sinmenoscabodeello,laCorteSupremaconsiderenla
causa"EmpresaCiudaddeGualeguaych"(5)quelainscripcinypagodurante
algunosperodosdelimpuestoporpartedelcontribuyentenopermitaverificar
la existencia de un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o
modalidad de una relacin jurdica que pudiera producir un perjuicio o lesin
actual al actor, que condiciona la admisibilidad de la accin de certeza (6). De
acuerdo con la lnea de pensamiento que nutre la decisin de la Corte, slo
aquelquesecoloquealmargendelrgimenlegalomitiendoelcumplimientode
sus obligaciones tributarias sustanciales y formales podra intentar la accin
declarativa,crendosedeestamaneraunadiscriminacinafavordelevasor.Si
elcontribuyentepromueveaccinderepeticinyobtieneresultadofavorable,no
puede,atenordeladoctrinadelprecedentecitado,proyectareseresultadopor
mediodeunaaccindecertezaaotrosejercicios,loquelocondenaatenerque

seguir pagando y promover sucesivas acciones de repeticin, lo cual pone en

evidenciaeldemritodeladoctrinadeltribunalcimero.
Elhechodequedurantelatramitacindelaaccindecertezaelactorhaya
debidoingresareltributo,afindeevitarlapromocindelaejecucinfiscal,no
permitesostener,conremisinaladoctrinadelfalloindicadoenelprrafoque
antecede, que la cuestin se haya tornado abstracta por haberse superado el
estadodeincertidumbreinicialquecondicionalaviabilidaddelaaccin,puesno
habido voluntaria aceptacin de la pretensin fiscal, sino un pago para evitar
mayores perjuicios (7). Ello, obviamente, en la medida en que no se haya
dictado una medida cautelar que haya suspendido la ejecucin del acto
administrativo.
La existencia de una ley que fije claramente una determinada conducta no
impide cuestionarla con base constitucional a travs de la accin declarativa,
puesto que en la medida en que el contribuyente la impugne existe
incertidumbre sobre su legitimidad a la luz de la Constitucin. Lo contrario es
partir de la falsa premisa de que una manifestacin clara y precisa de la
Administracin borra cualquier vestigio de incertidumbre sobre la conducta a
seguir,cuandoenlamedidaenqueselacuestioneseabrelaposibilidaddeque
el Poder Judicial la desplace o la interprete en un sentido distinto al criterio
adoptado por el organismo fiscal. Es que, precisamente, la existencia de
certezas contrapuestas genera incertidumbre sobre la inteligencia que cabe
atribuirlealanormajurdicaquesecontrovierte(8).

2.2.Elactoenciernes
El segundo requisito que condiciona la admisibilidad de la accin declarativa
esquehayaunintersjurdicosuficienteenelaccionante,enelsentidodeque
la falta de certeza pudiera producir un perjuicio o lesin actual al actor,
entendindosequelaactualidaddelintersjurdiconodepende,asuvez,dela
actualidadoeventualidaddelarelacinjurdica.
ComolosealaNavarrine (9),paralaprocedenciadelaaccindecertezano
es necesario que el derecho cuya declaracin se requiere haya sido
transgredido es suficiente que el accionado lo discuta, desacate o se jacte de
tener un derecho cuya existencia se deba declarar. En materia tributaria, para
que exista un inters jurdico suficiente en el accionante debe haber mediado
unaactividadexplcitadelpoderadministradortraducida,v.gr.,enlafijacinde
la fecha de vencimiento del tributo, en la emisin de resolucin o instruccin
general interpretativa del alcance de la ley reguladora del gravamen, o en la
exteriorizacin de su voluntad por medio de otros actos, no siendo necesario

quehubiereformuladounrequerimientodepagodelimpuestooderectificacin
delasdeclaracionesjuradaspresentadas(10).
La procedencia de la accin de certeza se encuentra condicionada a que
hubiere mediado una actividad explcita del poder administrador tendiente a
percibirelgravamencuestionadoporlaparteinteresada.
SobreesterecaudoexisteunaseriedefallosdelaCorteSupremaenqueel
criteriodeltribunalnoseencuentrateidodeexcesivorigorformalenordenala
apreciacindedichaexigencia (11).Enlacausa"LaPlataRemolques"laCorte
considerconfiguradodichorecaudoalobservarqueelPoderAdministrador,al
intervenirenotrojuicio,solicitelrechazodelapretensinbasadaenidnticos
planteos a los articulados en dicho proceso, en que exterioriz su voluntad de
seguir percibiendo los impuestos para el futuro (12). Tampoco se exigi
determinacindelimpuestoointimacindepagoenlacausapromovidaporla
Provincia de Corrientes, que cuestionaba la legitimidad de la resolucin de la
DGI que haba excluido a la Direccin Provincial de Energa de la exencin
fiscal establecida por el decreto reglamentario 145/1981 (13), o en el caso de
admitirselalegitimacinaunaentidadpararepresentaralosGrandesUsuarios
deEnergaElctrica(14).
MasenotrafamiliadefallosladoctrinadelaCorteexigiintimacindepagoo
determinacin de oficio de la obligacin fiscal.As el tribunal, en la causa "La
Cabaa" (15)consider que el agravio del actor era conjetural e hipottico
porquenoprobcomportamientoalgunoconfigurativodeunactoenciernesque
pueda vlidamente originar una relacin jurdica concreta, siendo que no
acompa a la causa los requerimientos de pago que dice haber recibido ni
intent demostrar la existencia de actos concretos de la Direccin de Rentas
dirigidosagravarsusactividades.Enlacausa"TransportadoradeGasdelSur
(16), con arreglo a los fundamentos del precedente de "Transportadora de
Energa SA" (17), el tribunal consider que el recaudo del acto en ciernes se
configura con la resolucin administrativa determinativa del tributo de la cual
surjanlassumasqueelfiscoprovincialreclama.Yenlacausa"NacinAFJP"
(18),laCorte,aladmitirlaimpugnacinaldecreto753/2000queleatribuyeraa
laactoraelcarcterdeintermediariaenelimpuestosobrelosingresosbrutosy
leaplicaralaalcuotaespecialparadichacategoradecontribuyentes,acogila
accin slo respecto de los ejercicios en que la Administracin haba
determinado de oficio la obligacin fiscal y la rechaz con relacin a los otros
perodosnocomprendidosenladeterminacin.
Nocompartimoselcriterioquesurgedealgunosfallosdeltribunalcimeroque
requiere inexcusablemente para admisibilidad de la accin que exista
determinacin de oficio o intimacin de pago de un importe concreto (19),

siendoinsuficienteelsolodictadodeundecretoque,reglamentandolaley,fije
unadeterminadainterpretacinquesecuestiona,puesajuiciodelaCortenose
configuraenestecasoun"actoenciernes"quepuedavlidamenteoriginaruna
relacinjurdicaconcretaconelaccionantequeinmediaticesugravamen(20).
No se compadece con el carcter preventivo de la accin declarativa, a los
finesdesuprocedencia,queelaccionantehayasufridounperjuicio,sinoqueen
laespeciesehaasignadoalpeligrodedaovalorsuficienteaesosefectos(21),
en atencin a la finalidad aclaratoria o definitoria y no reparadora o
indemnizatoriadeestetipodeaccin.

3.Inexistenciadeotrasvas
Eltercerrequisitoesqueseverifiqueunintersespecficoenelusodelava
declarativa, lo que solamente ocurre cuando el actor no dispusiere de otro
medio legal para ponerle trmino inmediatamente. El art. 322 del Cdigo
ProcesaldelaNacinseadscribe,alrespecto,almodeloalemn,quehabilitala
accinsolamenteencasosenquenotengaelaccionanteexpeditootromedio
legal idneo, a diferencia del sistema anglosajn, en el cual se trata de un
procedimientoalternativo.

3.1.Laaccinderepeticin
El principio solve et repete incorporado en la mayora de las legislaciones
provinciales, e instituido como va alternativa en el orden nacional (22), no
constituye bice alguno a la procedencia de la accin de certeza, ya que la
repeticinpresuponeelpagopreviodelaobligacin,osea,laconsumacindel
perjuicioquelaaccindeclarativatratadeprevenir(23).Deahquelaaccinde
repeticin no constituya una alternativa idnea en orden a evitar el dao, que
desplacealaaccinreguladaenelart.322delCdigoProcesal.
Lacircunstanciadequesehayadictadosentenciaquemandellevaradelante
la ejecucin fiscal, no es bice para promover accin declarativa con
fundamentos en defensas no admisibles en aquella va, no siendo razonable
restringirelaccesoalaaccinalavapreventivaprevistaenelart.277,CCAyT
de la CABA, difiriendo el tratamiento de la cuestin a la accin de repeticin
previopagodelasumaporlaqueprosperlaejecucin(24).
El doctor Marquardt, en su calidad de procurador general de la Nacin, en

enjundiosodictamen,seexpidisobrelaadmisibilidad,enelordennacional,de
la accin declarativa de inconstitucionalidad, no obstante lo cual sostuvo que
esta va no es admisible respecto de los tributos regidos por la ley 11.683, la
que,asujuicio,subordinatodadiscusinjudicialrespectodelalegitimidaddel
gravamenasupreviopago(25).
Este criterio, recogido en aisladas decisiones de la Cmara Federal (26), no
tiene respaldo legal. En efecto, el art. 194, ley 11.683, no condiciona la
procedencia del recurso de revisin y apelacin limitada por ante la Cmara
Contencioso Administrativa Federal, contra decisiones del Tribunal Fiscal, al
previopagodelimpuestoysusaccesorios,sinoquealconcederlorespectodel
tributoconefectodevolutivohabilitaalFiscoapromoverlapertinenteejecucin.
Porlodems,enpuntoalasmultas,elrecursoporantelaCmaraseconcede
enambosefectos,ytampocoesexigidoelpreviopagodelassancionesenla
demandacontenciosaaqueserefiereelart.82delaley.Porlotanto,elsolve
et repete ha quedado en la ley 11.683 como una alternativa para quienes, en
materiadetributoseintereses,optenporlaaccinderepeticin.
No lo entenda as la jurisprudencia de la Corte Suprema de la Nacin(27),
queerigialprincipiosolveetrepeteenimpedimentoparalaprocedenciadela
accindecerteza.Ensaludablerevisin,nuestromsaltotribunal,ensentencia
recada en la causa "Newland, Leonardo Lorenzo", ha expresado que la
exigencia de cumplimiento de lo que constituye el objeto de la discusin
implicara desconocer la necesidad de tutela judicial, en un caso como el
sometidoasudecisin,quetiendeadilucidarelestadodefaltadecertezaentre
elcontribuyentequecuestionalaactituddelEstadoyesteltimo(28).
AgregalaCortequelapromocindelaaccindeclarativaennadaobstaculiza
la normal percepcin de la renta pblica, y que su interposicin no impide el
cobro compulsivo que pudiere intentar el Estado, mientras no hubiere recado
sentenciafirmequeacojalaaccindecerteza.

3.2.Laexcepcindeinconstitucionalidadenjuiciodeejecucinfiscal
LacircunstanciadequelaCortehayaadmitidoendeterminadossupuestosla
discusindecuestionesdeordenconstitucionalenjuiciodeejecucinfiscalno
sepuedeargirencontradelaprocedenciadelaaccindeclarativa(29).
Se ha declarado la admisibilidad de la accin declarativa para cuestionar la
aplicacin retroactiva de un nuevo avalo fiscal de los inmuebles, por importar
ellolareaperturadecuestionesfiniquitadasqueseoriginaporlaalteracinpor
el Fisco de la base imponible que l mismo haba fijado al valuar el inmueble

(30).
Ante todo, interesa puntualizar que la accin declarativa puede versar sobre
defensas que no impliquen un control de constitucionalidad de las normas
impositivas aplicables y que, por ser cuestiones que hacen a la causa de la
obligacin, su tratamiento queda excluido del limitado mbito de conocimiento
deljuiciodeejecucinfiscal.
Lo mismo acaece en el supuesto de que la discusin verse sobre puntos
constitucionales,yaquelaCortehaadmitidoladefensadeinconstitucionalidad,
slo en limitados casos y en la medida que no exceda el limitado mbito
cognoscitivodelaejecucinfiscal.
Adems, aun en el supuesto de que la excepcin sea admisible en la
ejecucin fiscal, ello no excluye un inters legtimo por parte del contribuyente
en promover la accin de certeza tendiente a evitar un dao, como en el
supuestoderequerimientodepagodedeudasprescriptas,porlaprestacinde
servicios sanitarios o por tributos municipales. Ms all de que la defensa de
prescripcin sea admisible en el trmite del juicio de ejecucin fiscal, la
posibilidaddeoponerlacomoexcepcinseencuentracondicionadaalaefectiva
promocindelaejecucin.
Ante la inactividad de la Administracin fiscal el contribuyente ante la
formalizacin de una operacin de compraventa de un inmueble, se puede
encontrarensituacindetenerquesoportarlaretencinquedeltributolehaga
el escribano interviniente en la operacin, y verse obligado a formalizar la
debidaprotestayaque,deotromodo,portratarsedeunaobligacinnatural,
noserarepetible,art.515,inc.2,CCiv.ypromoverlaconsiguienteaccinde
repeticin.
Rechazar la accin declarativa en razn de que la pertinente excepcin sea
formalmente admisible en la ejecucin fiscal, o que la de inconstitucionalidad
tengaopuedateneracogidaenelmbitodelrecursoextraordinario,constituye
un verdadero despropsito. Es condenar la diligencia e iniciativa del
administrado interesado en dar certeza a una relacin jurdica, y privilegiar el
inmovilismo de una burocracia que se jacta de tener un derecho, que con
parsimoniosa displicencia ve extinguir, las ms de las veces por inactividad de
suparte.

3.3.Accionesyrecursosregladosenlasleyes11.683y19.549
Debemos analizar si las acciones y recursos reglados en las leyes 11.683 y
19.549desplazanalaaccindecerteza.
La Cmara Federal de la Capital Federal se inclin por la afirmativa,

sosteniendo que la impugnacin de los tributos regidos por la ley 11.683 se

debe hacer exclusivamente por medio de las acciones y recursos reglados en
dicha ley, pero an desde esta posicin hay que tener en cuenta que la
posibilidad de interponer un recurso contra actos de la administracin se
encuentracondicionadaalaemisindelactoadministrativo.
En decisiones anteriores al leading case "Newland, Lorenzo" resuelto por la
Corte Suprema, la Cmara consider que la subsistencia del principiosolve et
repete en los estrados judiciales slo la habilitaba para conocer de las
controversiaspromovidasporlasvasregladasenlaley11.683.Talfundamento
haquedadosuperadoporladoctrinadelsuperiortribunalfederal,yporlaprop
ia de la Cmara, que admiti incluso la accin de amparo (31)respecto de
tributosalosquelesesaplicableelrgimendeaccionesyrecursosregladosen
laley11.683(32).
Sin menoscabo de ello, la Cmara Federal de la Capital Federal ha
desplazadolaaccindeclarativaafirmandoquenocabeapartarsedelrgimen
procesal expresamente previsto en la ley 11.683 (33). La Corte Suprema, en
aislada decisin, obiter dictum se expidi en el mismo sentido en la causa
"EquiposHidrulicos"(34).
Sobre el particular cabe distinguir si las vas previstas en las leyes 11.683 y
19.549sonaptasparaponertrminoinmediatamentealacontroversia.Sinos
encontramos ante un acto administrativo de alcance individual emanado de la
DGI, impugnable por la va del recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal
(art. 144, ley 11.683) o de la demanda contenciosa (art. 82) en materia de
multas,odeactosodeliquidacionesajenosalacompetenciadedichotribunal
administrativo, pero susceptible de cuestionarse por la va de la accin judicial
delart.25,ley19.549,laaccindeclarativaquedadesplazadaenrazndesu
carctersubsidiario(art.322,CPCCN).
Sin menoscabo de ello, si el fundamento esencial de la impugnacin de la
pretensin fiscal es de orden constitucional, la prohibicin de ejercer el control
negativodeconstitucionalidadporpartedelTribunalFiscaldeterminaquelava
recursivaantedichotribunalnoconstituyeunaopcinquedesplacealaaccin
declarativa.Enesesentido,laCmaraFederaldeMendoza,aladmitirlaaccin
declarativa para cuestionar el ahorro obligatorio, sostuvo que en tanto el
TribunalFiscaltienevedadopronunciarsesobrelavalidezconstitucionaldelas
leyes, exigir el agotamiento de la instancia administrativa previa, sin poder
efectuarelplanteoesencialpretendidoladeclaracindeinconstitucionalidad
, implica un requerimiento desprovisto de significacin, encuadrable en la
doctrinadelritualismointil(35).
En cambio, si la DGI, pese al reclamo del contribuyente que controvierte la
pretensin fiscal, no adopta diligentemente las medidas conducentes a la

emisin del acto administrativo exigiendo el pago de su crdito, las vas

instituidas por las leyes 11.683 y 19.549 no son aptas para hacer cesar de
inmediatoelestadodeincertidumbrecreadoenderredordelapretensinfiscal,
al exigir como presupuesto de su viabilidad un acto administrativo. La
inexistencia de acto administrativo, as como supuestos en que el dao no se
pueda prevenir por las vas ordinarias, tornan procedente echar mano de la
accindeclarativa.
Lacircunstanciadequelaley11.683nolegisleenrelacinconlaaccinde
certeza no constituye un argumento suficiente para considerarla inadmisible
respecto de los tributos alcanzados por ella, en atencin a la aplicacin
supletoria del Cdigo Procesal (arts. 116 y 197, ley 11.683). Al no existir
incompatibilidadentrelasprescripcionesdelaley11.683ylaaccindeclarativa,
sta es de aplicacin a las controversias que versen sobre impuestos regidos
por aquella ley, como con buen criterio sostiene Navarrine (36). No obstante
ello,atentoalcarctersubsidiarioquerevistelaaccindeclarativa,lasacciones
y recursos reglados en las leyes 11.683 y 19.549 desplazan, en principio, a la
accin de certeza, en la medida en que se impugne un acto administrativo, la
quequedareservadaparasituacionesdeinactividaddelFiscooasupuestosen
queeldaonosepuedarepararporlarecurrenciaaotrava.
LasCmarasFederalesdelinteriorhansidomspermeablesalanecesidad
de brindar una tutela judicial efectiva a los derechos individuales de sustancia
patrimonial, al acoger la procedencia formal de la accin declarativa en juicios
en que se cuestionaba el ahorro obligatorio (37), la resolucin 10/12/1988 en
materiadeactualizacinmonetaria(38),elimpuestosobrelosdbitosencuenta
corriente (39), entre otros. La Cmara Federal de Mendoza justific la
procedencia de introducir la cuestin constitucional por va de accin
meramente declarativa, no obstante la existencia de regmenes especficos de
impugnacin de tributos ante la inminencia del vencimiento para el pago de la
obligacin que encuadra en la exigencia de peligro en que se mantenga la
situacin de derecho, pues de no mediar una dispensa, el sujeto obligado
incurriraenincumplimientosinautorizacinquelojustifique.
Despojada de todo innecesario ritualismo, la Corte Suprema de la Nacin
admiti la va de la accin declarativa en juicio en que se solicitaba la
declaracindeilegitimidaddeunaresolucindelaDGIquehabaexcluidoala
DireccinProvincialdeEnergadeCorrientesdelaexencinfiscalestablecida
por el decreto reglamentario (40). Aqu, si bien se hubiera podido negar la
accin declarativa ante la existencia de acciones y recursos reglados en la
ley 19.549 y su decreto reglamentario para la impugnacin de un acto
administrativo, se debe tener en cuenta que tanto una como otra va tramitan
sustancialmente por el mismo procedimiento y jurisdiccin, por lo cual,
eventualmente, en vez de rechazar la demanda en atencin a la accin

intentadacabrareconducirelprocedimientoporlavaqueseconsidereviable.
Escogidalaaccindeclarativa,quedaexcluidalavarecursivaregladaenlas
leyes 11.683 y 19.549, en la medida en que se d entre ambos procesos
identidad de sujetos, causa y objeto y el fundamento para rechazar, por
ejemplo,elrecursodeapelacinincoadoanteelTribunalFiscalcontraunacto
de determinacin de oficio de la obligacin tributaria, ser la excepcin de
litispendencia (art. 171, inc. d], ley 11.683, t.o. 1998), que oponga el
representantefiscal,ohagavalerdeoficioeltribunal,porencontrarseafectado
elordenpblico.
Laexclusindelsegundoprocesoreconocecomorazndeserlanecesidad
deevitarqueunamismapretensinseaobjetodeundobleconocimiento,conla
posibilidadconsiguientedequesobreellarecaigansentenciascontradictoriaso
no, que pongan de manifiesto la inutilidad de la funcin jurisdiccional que esa
circunstanciacomporta(41).
Si no se da esa triple identidad referida, pero s conexidad entre ambos
procesos, se deber ordenar, de oficio o a pedido de parte, la acumulacin de
procesossobreelexpedienteenqueprimerosehubiesenotificadolademanda
(arts.354,inc.3,y188delCdigoProcesal).
Sinembargo,enunacausaenlaqueseapelaraanteelTribunalFiscaluna
resolucin de la DGI, sobre determinacin de impuesto por un perodo,
habiendo opuesto la demandada excepcin de litispendencia, con fundamento
en que por ante un Juzgado Federal de la ciudad de Crdoba la empresa
accionabaporrepeticindelimpuesto,abonadoporelmismoperodofiscal,la
CmaraFederal,confirmandoladecisindelTribunalFiscal,sostuvoqueenel
casoexistalitispendenciaporconexidad,masenrazndeladistintanaturaleza
delostribunalesdondetramitabanambosprocesos,sostuvolaprocedenciade
no remitir la causa al Juzgado Federal de Crdoba, tal como lo dispone el
art. 354, inc. 3, del Cdigo Procesal, sino suspender el proceso hasta tanto
recayerasentenciaenaqul(42).

4.Casosenqueprocedelaaccindeclarativa
Siendo que la accin declarativa se encuentra regulada en el art. 322,
CPCCN, con carcter subsidiario de la existencia de otras vas aptas para la
debidatuteladelosderechos,esdeintersmencionarlossupuestosenquees
admisiblelaaccin.

4.1.Impugnacinglobaldelostributos
Ya hemos sealado, en otra oportunidad (43), que uno de los ms graves
problemas actuales es la exorbitancia de la carga tributaria, resultado de las
altas tasas y de la superposicin de tributos que recaen sobre una misma
materia imponible, por lo que el enjuiciamiento de la legitimidad global de los
tributosnoesunameraespeculacinterica,sinounanecesidadacuciantedel
momentoactual.
Y es aqu donde la accin declarativa de inconstitucionalidad desempea un
papel insustituible para promover dicho enjuiciamiento, ya que no existe otro
medio apto para evitar el perjuicio irreparable que implicara la adopcin del
principiosolveetrepete.Siendoquelademandadeberserdirigidacontratodos
los fiscos que en el caso concreto graven al accionante, no podr argirse la
existenciadeaccionesyrecursosreguladosenlalegislacintributarianacional,
provincial o municipal que desplacen a la accin de certeza, pues la
impugnacin global de los tributos no est prevista especficamente en ningn
ordenamientoprocesal.
EseenjuiciamientoglobaltambinsepuedearticularenelmarcodelaLeyde
Concursos, en caso de concurso preventivo o declaracin de quiebra, mas es
evidente que resulta inapropiado, por las desfavorables repercusiones
econmicas que le puede acarrear al particular, promover su concurso al solo
efectodecuestionarlalegitimidadglobaldelostributos.
Sibienesciertoqueeljuicioconcursalloponealcontribuyenteacubiertode
las ejecuciones de los crditos fiscales que puedan promoverse en distintas
jurisdicciones,yaquetodoslosfiscosdebernocurriraverificarsuscrditospor
anteeljuezdelconcurso,cualquierasealanaturalezadeaqullos(art.32,Ley
de Concursos), oportunidad en que tanto el sndico como el deudor, e incluso
losdemsacreedorespuedencuestionarloscrditosfiscales(arts.34y35,Ley
de Concursos), no por ello el concurso preventivo se presenta como la va
ptimaparaimpugnarlalegitimidadglobaldelostributos.
La accin declarativa sigue siendo, a nuestro juicio, la accin procesal
adecuadaparacanalizardichaimpugnacin,pudindoserequeriralpromoverla
la suspensin de los actos administrativos de determinacin o liquidacin de
deuda que hubieran podido emitir los fiscos, en la medida en que se den los
presupuestosexigidosporlasleyesdeprocedimientosnacionalyprovinciales,
CdigosContenciosoAdministrativosoenelart.230delCdigoProcesaldela
Nacin. Consideramos que no corresponde en este caso exigir que las
determinaciones o liquidaciones administrativas adolezcan de arbitrariedad o
ilegalidadmanifiestaparahacerprocedentelacautela (44),yaqueelorigende
la controversia es el cuestionamiento global del rgimen tributario, cuya
ilegitimidad puede estar determinada por la confiscatoriedad, resultante de la
superposicin impositiva, y no por la consideracin individual de los distintos

tributos.

4.2.InactividaddelFisco
steesunsupuestofrecuentequehaceprocedentelaaccindeclarativa.La
existencia de procedimientos reglados para impugnar los actos de
determinacin de oficio de la obligacin fiscal y aplicacin de sanciones por
parte de la Administracin, tanto en la ley 11.683 como en las legislaciones
provinciales, en modo alguno excluye la procedencia de la accin declarativa
paraimpugnarlostributos.
La inactividad del Fisco en orden a emitir un acto de alcance individual, que
habilite ocurrir por las vas regladas en las leyes 11.683 y 19.549 para su
impugnacin, obsta a la elucidacin inmediata de la cuestin controvertida. Es
evidente entonces que esa inactividad le acarrea al contribuyente un perjuicio
irreparable al prolongarse sine die el estado de incertidumbre sobre la
existencia, alcance o modalidad de una relacin jurdica, con el consiguiente
acrecentamiento del quantum de la obligacin fiscal en funcin de las
actualizacioneseinteresesquesedevenganporeltranscursodeltiempo.
EsenoactuardelFiscotornamuyriesgosalaactituddeesperaraqueste
inicieelprocedimientodedeterminacindeoficiodelasobligacionesfiscalesu
optar por el solve et repete implica asumir el perjuicio que se puede y debe
evitarconlapromocindelaaccindeclarativa.
Por lo dems, resulta antifuncional, constituyendo al mismo tiempo un
verdadero abuso de derecho, que el Fisco le diga al contribuyente que
promueve una accin declarativa tendiente al esclarecimiento de una relacin
jurdica controvertida, que dicha va es inadmisible, en razn de que en su
momento podr articular las acciones y recursos previstos en la legislacin
fiscal,yaqueellodenotaunareprochableconductaenpugnaconelpropsito
de lograr una rpida dilucidacin de las cuestiones controvertidas. En vez de
aplaudir la elogiable conducta del contribuyente que en lugar de evadir
cautelosamentesusobligacionestomalainiciativa,enbeneficiopropio,porque
pretende evitar un perjuicio, pero tambin en beneficio de la colectividad
interesada en la bsqueda de la verdad objetiva, el Fisco, como lo ha hecho
(45)ennumerososcasos,seniegaaenfrentaresaverdad.

4.3.Situacionesenqueelperjuicionosepuedeevitarporlasvas
ordinarias

Existennumerososejemplosenlosquelasvasordinariasnoconstituyenuna
respuesta adecuada para la debida defensa de los derechos del sujeto pasivo
de la relacin fiscal (46). As, en materia de transmisin de inmuebles es
necesarialaobtencindelcertificadodelibredeudaconrelacinalastasase
impuestos que recaen sobre tales bienes, o en su caso la asuncin de las
eventuales obligaciones por parte del adquirente. Siendo as, ms all de que
las defensas de prescripcin o de inconstitucionalidad puedan prosperar en la
ejecucinfiscal,silacuestincontrovertidanofueresueltaconanterioridad,el
enajenante se ve en la obligacin de abonar los tributos adeudados segn el
informe del organismo fiscal, a fin de concretar la operacin de venta, para
despus ocurrir por la va de repeticin. De ah que el nico modo de
precaverse de tal situacin es mediante la promocin de la accin declarativa.
La misma situacin se presenta en materia de transferencia de fondos de
comercio,dondeparaprecaversederetencionesopagodeimpuestosilegtimos
esnecesario,entiempooportuno,promoverlaaccindecerteza.
Las situaciones que se pueden dar son numerosas. En orden a ejemplificar
pensemos en el supuesto de que el Estado decidiese eliminar del Registro de
Proveedores a aquellos que no hubiesen abonado determinado tributo, o que
exigiese Certificado de Libre Deuda para la realizacin de determinadas
actividades u operaciones. De ese perjuicio slo se pueden prevenir los
administrados promoviendo la accin de certeza, y requiriendo, en su caso,
medidadenoinnovar.
La controversia generada sobre la procedencia de una exencin en el
impuesto al valor agregado puede afectar sensiblemente el giro comercial de
unaempresa.Sistadecidieseresistirelcriteriofiscalqueniegalaexenciny
de consuno con ello no facturara el impuesto a los adquirentes, de resultar
perdidoso en la contienda, muy difcilmente pueda recuperar de los
compradoreselgravamenquedebaabonar,salvoquehubiesehecholadebida
reserva y stos fueren personas conocidas y solventes. De ah que el
contribuyente se ver inducido a acatar el criterio fiscal, trasladando el
gravamen al comprador, lo que, seguramente, afectar el volumen de sus
ventas y lo descolocar frente a un competidor que asuma el riesgo de la
controversia. Vemos, entonces, cmo la accin declarativa y una eventual
medidadenoinnovarconstituyenlanicavaeficazparaladebidadefensade
susderechosyparaevitarlaconsumacindeunperjuicio.
Cabe tener en cuenta tambin que por la va de una generalizacin del
rgimen de pagos a cuenta, retenciones y percepciones, la Direccin General
Impositiva puede, de hecho, desplazar los recursos reglados en la ley 11.683
paraimpugnarlostributos,enlamedidaenqueresulteinnecesariodeterminar
de oficio la obligacin fiscal. En casos en que el impuesto se recauda
exclusivamenteatravsdeagentesdepercepcin,comoelinstituidosobrelos
dbitos en cuenta corriente, resulta manifiesta la admisibilidad de la accin

declarativa,comoloadmitieralaCmaraFederaldeRosario(47).
Obviamente, en aquellos supuestos en los que no se les reconoce a los
contribuyentes el derecho de repeticin, stos se encuentran habilitados para
promover la accin de certeza. Es el supuesto del impuesto previsto en el
art.24,inc.a),ley17.741,enquelaCortelenegalexhibidordeespectculos
cinematogrficos el derecho a repetir el gravamen, en razn de que el
cumplimientodelaobligacinnoleacarreaningnperjuiciopersonal (48). Del
mismo modo, en materia de impuestos indirectos, el art. 81 de la ley 11.683
exige para la viabilidad de la accin de repeticin la demostracin de la no
traslacin del tributo que se intenta repetir, por lo cual, en esta situacin, la
accindeclarativasepresentacomolanicavaparaevitarlaconsumacinde
unperjuicio,irreparableporlavadelarepeticin.

5.LadoctrinadelaCorteSuprema
La Corte Suprema de la Nacin durante un dilatado lapso de su vida
institucional sostuvo firmemente que en el orden nacional no exista accin
declarativaenmateriaconstitucional,porqueenelordenfederalnopuedeexistir
accindeclarativadeningntipo,yaquetalclasedeaccinnoestincluidaen
loscasosocausasaloscualesseextiendelacompetenciadelPoderJudicial
de la Nacin, que en los trminos de los arts. 100 y 101 de la Constitucin
Nacional son los contemplados por el art. 2 de la ley 27, con la exigencia de
quelostribunalesfederalessloejercenjurisdiccinenloscasoscontenciosos,
necesidadestaqueemanadelprincipiodeladivisindepoderes(49).
La inadmisibilidad de la accin declarativa parte de la idea segn la cual no
existeprocesosinpeticindecondena,nilegtimoejerciciodelafuncinjudicial
que no presuponga una lesin materialmente perpetrada, o tentada al menos,
contraelderechoparaelcualseprocuratutela,porestarvedadoalosjueces
resolvercuestionesabstractasogenricas(50).
Seharefutado,conacierto,estaorientacinjurisprudencial,sealandoquela
causa judicial entraa un proceso o juicio donde el derecho cuya tutela se
requiereesconcreto,realyactual,seaporquehayconflicto,controversiaofalta
de certeza sea porque la pretensin no se puede resolver sino mediante un
procedimiento judicial. El concepto de litigio o contienda no se puede
circunscribir a la accin de condena, porque en la accin declarativa tambin
hay conflicto entre actor y demandado, con su f iciente inters jurdico de
certeza para incitar la jurisdiccin (51). Y esto lo distingue ntidamente de la
peticin tendiente a realizar una consulta o a obtener un pronunciamiento

tericooabstracto,supuestosnosusceptiblesdeprovocarlajurisdiccin.
LasancindelCdigoProcesalCivilyComercialdelaNacinpareciserun
obstculoparaelmantenimientoporpartedelaCortedesujurisprudenciano
obstante ello, fue reiterada, y se agreg, en el fallo "Safe SA v. Provincia de
SantaFe"(52),quelaaccindecertezatienesumbitonaturaldeaplicacinen
orden a decisiones de derecho comn. Por lo dems, se reafirma la
inadmisibilidad de la accin declarativa en materia tributaria, en razn de la
vigenciadelprincipiodelsolveetrepete.
En el caso "Chubut, Provincia del v.Agua y Energa Elctrica" (53), la Corte
compartieldictamendelprocuradorgeneraly,luegodeformularunarigurosa
conceptualizacindelinstituto,concluyeporrechazarlaaccinporlaexistencia
deotrasvasidneas,asujuicio,paraladebidaproteccindelosderechospor
losqueserequieretutelajudicial,abandonandoargumentosanterioresconlos
que,reiteradamente,habasostenidolainadmisibilidad,enelordennacional,de
laaccindeclarativa,versareonosobrepuntosconstitucionales.Asuvez,enel
caso "Bridas" (54), la Corte fund el rechazo de la accin al considerar no
cumplida la exigencia del dao actual irreparable y, esencialmente, por la
vigenciadelprincipiodelsolveetrepete.
Posteriormente (55), la Corte declara la procedencia formal de la accin
declarativa de inconstitucionalidad promovida por la provincia de Santiago del
Estero,enprocuradetutelajudicialantelaactitudexteriorizadaporYPFa la
que atribuye ilegitimidad y lesin al rgimen constitucional federal de no
proveer carburantes o productos e imponer sanciones a los expendedores de
combustibles, en caso de aplicarse la ley 5464, dictada por la legislatura
provincial,quehabaestablecidounatasasobreelpreciodelasnaftasyelgas
oil.
Enlosautos"LorenzoConstantinov.Estadonacional" (56),laCorteafirmala
existenciaenelordennacionaldelaaccindeclarativadeinconstitucionalidad,
y considera oportuno formular un distingo entre las peticiones abstractas y
genricasdeinconstitucionalidad,quenopuedenrevestirformacontenciosapor
la ausencia de un inters inmediato del particular que efecta la solicitud, a
consecuenciadelocualnopuedenseracogidas,ylasaccionesdeterminativas
dederechosdebaseconstitucional,cuyatitularidadalegaquiendemandayque
tiendenapreveniroimpedirlaslesionesdetalesderechos,comosonlaaccin
decertezayelamparo.
Enautos"FbricaArgentinadeCalderasSRLv.ProvinciadeSantaFe" (57),
la Corte, al acoger la accin declarativa de inconstitucionalidad, declara la
invalidezconstitucionaldelaley9497delaprovinciadeSantaFe,entantofija
lajornadalaboralen44horassemanalesparaeseEstadoprovincial.

Finalmente,entrascendentedecisinrecadaenlayacitadacausa"Newland,
Lorenzo"(58),laCortedeclaralaprocedenciaformaldelaaccindeclarativade
inconstitucionalidad,yconsideraquelaregladelsolveetrepeteno representa
ningn obstculo a la admisibilidad de la accin, ya que la exigencia de
cumplimiento previo de lo que constituye el objeto de la discusin implicara
desconocerlaesenciamismadelaaccindecerteza,quetiendeapreveniro
evitarlaconsumacindeundao.
Ascomoenelfallo"ProvinciadelChubutv.AguayEnerga"laCorteadmiti
por primera vez la procedencia formal de la accin declarativa de
inconstitucionalidad, aunque la rechaza por considerar que en el caso existan
otras vas idneas de proteccin de los derechos para los cuales se requera
tutela judicial, en la causa "Newland" encuentra consagracin, en la
jurisprudenciadenuestromsaltotribunal,ladoctrinaqueadmiteestetipode
accin en materia tributaria, al dejar de lado el precedente de "Bridas", que
haba hecho del principio solve et repete un obstculo insalvable para la
admisibilidad de la accin regulada en el art. 322 del Cdigo Procesal de la
Nacin.
Actuando en instancia originaria y exclusiva, art. 116, CN, la Corte Suprema
declar la admisibilidad de la accin declarativa para cuestionar impuestos
provinciales, desplazando la regla del solve et repete , aunque sta viniera
expresamenteexigidaporlosCdigosFiscalesdelasprovincias(59).

5.1.CaracterizacindelaaccindeclarativaenladoctrinadelaCorte
DelanlisisdelajurisprudenciadelaCorteSupremadelaNacin podemos
extraerlosrasgosesencialesconlosqueseperfilalaaccindecerteza:
a) La procedencia de la accin de certeza se encuentra condicionada a que
nosetratedeunaindagacinmeramenteespeculativaoconsultivayresponda
a un caso que busque precaver los efectos de un acto en ciernes, al que se
atribuyeilegitimidadylesinalrgimenconstitucionalfederal(60).
b)Lademandadeclarativadebeencontrarsustentoen:
1)unaaccinqueafectesustancialmentelosinteresesdeunapersona
2)quelaactividadcuestionadaalcancealaccionanteenformadirecta
3)queellahayallegadoaunaconcrecinsuficiente,queenmateriatributaria
implique una actividad explcita del rgano estatal indicativo de la intencin de
percibirelgravamencuestionado
4)quenoexistaotromedioaptoparaevitarlaconsumacindeldao(61).

Para que exista un inters jurdico suficiente en el accionante debe haber

mediadounaactividadexplcitadelpoderadministradormaslaexteriorizacin
de pretender percibir el gravamen cuestionado no exige que se concrete
medianteunaintimacindepagoformuladaalcontribuyente.Entendemosque,
sidictadalaleyy,ensucaso,lareglamentacin,elorganismofiscalemiteuna
resolucin general, y sobre todo fija la fecha de vencimiento para el
cumplimiento de la obligacin fiscal, este ltimo acto constituye una
exteriorizacin suficiente de la voluntad de la Administracin de percibir el
tributo,quetornaprocedentelaaccindeclarativa.staesladoctrinaquefluye
claramente de la sentencia dictada por la Cmara Federal de Mendoza en la
causa del "Diario LosAndes" (62), en materia de ahorro obligatorio. Incluso la
propia contestacin de la accin de certeza por parte del Fisco, en cuanto
alegue la legitimidad del gravamen cuestionado, por s sola constituye una
exteriorizacin de notable significacin en orden a poner de manifiesto la
voluntaddelaAdministracindepercibireltributo.
La doctrina judicial de la Corte con relacin al requisito del acto en ciernes
para tener por probado el perjuicio actual ha ido evolucionando desde una
posicinfavorablealaadmisibilidaddelaaccin (63),haciaaotraqueadolece
deexcesivorigorformalenlaapreciacindeaquelrequisito,comoseobserva
enloscasosmencionadosenelp.2.2
Respecto de la existencia de otras vas idneas que desplacen a la accin
declarativa, la Corte se inclin por reconocer la procedencia de la accin de
certezaconrelacinalostributosregladosporelCdigoFiscaldelaprovincia
de Buenos Aires (64)atento a que el art. 30 del Cdigo Contencioso
Administrativo, al establecer el principio del previo pago como condicin
habilitante de la instancia judicial, hace que los procedimientos previstos en el
ordenamiento fiscal no se puedan considerar sustitutivos de la accin
declarativa,yaquenotienden,comosta,aevitarlaconsumacindelperjuicio.
A la misma conclusin cabe llegar respecto de los procedimientos fiscales
instituidos en la casi totalidad de las restantes provincias, que en sus
respectivas legislaciones tambin adoptaron la regla solve et repete como
condicin para ocurrir por ante el Poder Judicial. En Crdoba que elimin del
art. 108, inc. 7, de su Constitucin, con la reforma de 1987, la exigencia del
solveetrepete,yestablecienelart.178queelEstadopodrserdemandado
sin necesidad de formalidad ni autorizacin previa de la Legislatura, no
debiendogozardeprivilegioalguno,ysinotrorequisitoqueelagotamientodela
instancia administrativa por parte del particular interesado (65), la regla ha
vuelto a reaparecer con motivo de las previsiones del Cdigo Fiscal, cuya
vigenciaelSuperiorTribunaldeCrdobahaadmitido(66).
c) La naturaleza de la accin declarativa no excluye la procedencia de las

medidasprecautorias (67),ysibienporvadeprincipiolasmedidascautelares
noprocedenrespectodeactosadministrativosolegislativoshabidacuentadela
presuncin de validez que ostentan, tal doctrina debe ceder cuando se los
impugnasobrebasesprimafacieverosmiles(68).
d) El sistema de control constitucional no impide que se dicten sentencias
cuyoefectoseaprivardevalorergaomnesalasnormasimpugnadas(69).
e) La sentencia dictada en este tipo de procesos slo puede alcanzar a los
actos cumplidos u omitidos al momento de la emisin de aqulla, y no puede
contenerunadeclaracinproyectadahaciaelfuturo(70).
f)Laaccindeclarativareguladaenelart.322delCdigoProcesalserefiere
tanto a las relaciones jurdicas de derecho privado como a las de derecho
pblico.
g)Lapresuncindeconstitucionalidaddelasleyesnoseoponealempleode
aquella accin, en orden a las impugnaciones de este gnero, pues por su
naturaleza slo declarativa, durante el desarrollo de la causa, la ley podr ser
igualmente ejecutada, no as despus de resuelta su inconstitucionalidad por
sentencia pasada en autoridad de cosa juzgada, que, desde luego, hace
desaparecerlapresuncin.
h) En materia tributaria, el principio solve et repete no obsta al uso de esta
accin.

6.Procedenciademedidascautelares
La Corte Suprema ha reconocido la procedencia de decretar medidas
cautelares en casos que tramitan por la va de la accin declarativa, pues su
naturaleza no excluye la procedencia de las medidas precautorias (71)(Fallos
312:1452).Eltribunalcimerohaestablecidoquesibienporvadeprincipiolas
medidascautelaresnoprocedenrespectodeactosadministrativosolegislativos
habidacuentadelapresuncindevalidezqueostentan,taldoctrinadebeceder
cuandoselosimpugnasobrebasesprimafacieverosmiles(72).
Y en ese sentido, el tribunal cimero consider procedente la prohibicin de
innovar consistente en que el Estado provincial demandado se abstenga de
ejecutar el cobro del impuesto de sellos que determin sobre el contrato de
concesin celebrado entre la actora y el Estado Nacional, pues en el caso se
configuraelfumusboniiurisyelpeligroenlademora(73).

7.Necesidadderevitalizarlaaccindecerteza
Laadmisibilidaddelaaccindeclarativaenmateriatributariaporpartedela
Corte Suprema constituy un hito fundamental en orden a la tutela judicial
efectiva, al desplazar la odiosa regla del solve et repete , que es de rigurosa
aplicacinenelordenprovincialymunicipal,comprendiendoenalgunoscasos
incluso a las multas (74), siendo exigible, en otros casos, incluso en sede
administrativa como condicin de admisibilidad de los recursos tendientes a
agotar la instancia (75), sin menoscabo de lo cual concit la oposicin de los
organismos fiscales, cuya prdica fue recogida por algunos tribunales. El
desplazamientodelaregladelsolveetrepetepermitiquelaaccindecerteza
pudieracumplirconelpropsitoesencialdeevitarlaconsumacindeundao
ensufuncindepreventoradeentuertos.
El art. 18 del Cdigo ContenciosoAdministrativo de la Provincia de Buenos
Aires,querecogeladoctrinadelaCorteSuprema,mantienelaregladelsolveet
repetecuandoseimpugnaunactoadministrativoqueimpongalaobligacinde
darunasumadedinero,sinmenoscabodelocualhaceexcepcinalprincipio
en caso de que se promueva una accin de certeza y cuando su imposicin
configuraseunsupuestodedenegacindejusticia.
La accin de certeza, al autorizar a los contribuyentes a tomar la iniciativa y
obtener una rpida dilucidacin de las cuestiones controvertidas, contribuye a
mejorar las relaciones entre los sujetos de la relacin tributaria. El
establecimientodereglasclarasyprecisas,yelmsrpidoesclarecimientode
las cuestiones controvertidas deberan ser el punto de partida tendiente a una
msfluidarelacinentreloscontribuyentesyelFisco.
Siendoquelaaccindecertezanotieneefectossuspensivosrespectodelas
leyes o de los actos de laAdministracin, no se visualiza que su articulacin
pueda ocasionarle perjuicio alguno al fisco. Constituye un verdadero
contrasentidoelhechoquealnoimplicardichaaccinunatrabaalejerciciode
las funciones de fiscalizacin, determinacin y ejecucin de las obligaciones
tributarias se niegue su procedencia para canalizar las impugnaciones de los
contribuyentes.Sinembargo,lasadministracionesfiscalesnosehanmostrado
interesadas en contribuir a dilucidar las situaciones que a juicio de los
contribuyentes generan incertidumbres, y rechazan la posibilidad que stos
tomenlainiciativaypreventivamentearticulenaccinjudicial,conanterioridada
la determinacin administrativa de la obligacin fiscal, cuya impugnacin debe
canalizarseporlasvasespecficasprevistasenlalegislacintributaria,queen
el orden provincial se encuentran condicionadas por la aplicacin del solve et
repete.

En pos de la no admisin de la accin declarativa en materia tributaria, los

fiscos han sido acompaados por corrientes jurisprudenciales que consideran,
porunaparte,quenosesatisfaceelrequisitodelapresenciadeunestadode
incertidumbresobrelaexistencia,alcanceomodalidaddeunarelacinjurdica
cuandoelfiscohafijadoclaramentesuposicin,yporlaotra,quesloprocede
la admisibilidad formal de la accin ante la determinacin de oficio de la
obligacin fiscal. En un caso se la considera inadmisible y en el supuesto de
identificar acto en ciernes, exclusivamente, con determinacin se la vaca de
efectosprcticos,puescondichoactoadministrativoelfiscotieneexpeditivala
ejecucinfiscal,conlocuallafinalidaddeevitarlaconsumacindeunperjuicio
sefrustraabinitio.
Laoposicinalaadmisibilidaddelaaccinporpartedelasadministraciones
hatenidolainmerecidadichadeveracogidasuposicinporpartedelaCmara
NacionalenloContenciosoAdministrativodelaCapital (76).Estetribunalsigue
firmeensuposicininsistiendoenquelaparteinteresadaendisiparelestado
deincertidumbresobreunarelacinjurdicadebeagotarlasvasprevistasenla
ley11.683,tendientesalaobtencindelactoadministrativoquelepongafiny
permitasucuestionamientoporlasvasprocesalesidneas(77).
Nosehantenidodebidamenteencuentalasconsecuenciasextremadamente
gravosas que le puede acarrear al Estado la devolucin de tributos ilegtimos
recaudados durante varios aos es una circunstancia que impone hallar una
razonable solucin que no conculque el derecho de propiedad de los
administrados que, no por el hecho de tales onerosas consecuencias para el
Fisco, deben soportar cargas que resulten incompatibles con la Constitucin
Nacional.
Descartadacategricamentelaposibilidaddelaadmisin,entrenosotros,en
razn de nuestra organizacin institucional, de los efectos prospectivos de las
sentenciasquedeclarenlainconstitucionalidaddelostributos,queporlodems
denotaunespecialsentidodelaequidadydelojusto,yaqueconcedejusticia
haciaelfuturoylaniegarespectodelpasado,seimponelarevalorizacindela
accindeclarativa,quelaCorteSupremaadmitierainclusoenmateriatributaria,
noprecisamenteparadescartarlaoinaplicarlaenlossupuestosmsrelevantes
quesedanrespectodelostributosregladosporlaley11.683.
Vemos cmo una accin que naci de manos de la doctrina de la Corte
Suprema de Justicia tendiente a afianzar la debida tutela judicial de los
contribuyentes se encuentra hoy desfalleciente y clama por su urgente
revitalizacin. Constituye una afrenta a la doctrina de los derechos humanos
negarenmateriatributarialaadmisibilidaddelaaccindeclarativaovaciarlade
efectosprcticos,teniendoencuentaquesuarticulacinnoentorpeceenmodo
algunolanormalpercepcindelosrecursospblicos.
En la oposicin a la utilizacin de la accin de certeza en materia tributaria,

instrumento eficaz en defensa de los derechos del contribuyente, anida una

desconfianzahaciaelejerciciodelafuncinjudicial,yderechazoalaadopcin
de medida cautelares que pudieran decretarse impidiendo la promocin de
ejecuciones fiscales. De ah, que la revitalizacin de la accin de certeza en
materiatributariaimplicalareafirmacindelaindependenciadelPoderJudicial,
el afianzamiento de la tutela judicial efectiva y con ello el deber de prestar un
adecuadoserviciodejusticia.
En la causa "Gas Natural Ban SA", la Corte no adopt una posicin
excesivamenterigurosaenlaapreciacindelestadodeincertidumbreydelacto
en ciernes, en que admiti la procedencia de la accin declarativa, afirmando
quefrentealosclarosactosdelfiscoprovincialliquidacionesyresoluciones
delaDireccinProvinciadeRentasalasquelaactoraatribuyeilegitimidady
lesin al rgimen federal, la inexistencia de una posterior resolucin
determinativa de oficio, o la invocacin del pago parcial del tributo por la
cocontratante,noobstanalaprocedenciadelavaintentada,deacuerdoconel
art.322delCdigoProcesal(78).
Enfuncindeloquellevamosdiciendo,estamosabsolutamenteconvencidos,
peseatransitoriosdesvosqueseobservanenlajurisprudenciaapegadaaun
excesivorigorformal,dequeascomoelhbeascorpusylaaccindeamparo
constituyen instrumentos idneos para la defensa de la libertad individual y
dems derechos constitucionales, en materia tributaria la accin declarativa
sobreviviralasvicisitudesdeciertajurisprudenciaqueleesadversa (79)y se
afirmar como un instrumento irremplazable en el camino hacia la plena y
concretavigenciadelEstadodeDerecho.
(1)BULIT GOI, Enrique, "Reflexiones en torno de la accin declarativa de
inconstitucionalidad", Rentas, ao IX, nro. 1, p. 220, nota 17, niega que en
materia tributaria se pueda dar un estado de incertidumbre, al decir que si el
fisco sostiene una posicin contraria a la del contribuyente no existen dudas,
sino certezas contrapuestas. Precisamente, la existencia de posiciones
discrepantes, relativas a determinada relacin jurdica, configura un estado de
incertidumbrerespectodelaexistencia,alcancesomodalidadesdeaqulla.
(2)Vase el dictamen del procurador general de la Nacin en la causa Corte
Sup.,11/3/1982,"Chubut,Provinciadelv.AguayEnergaElctrica",ED98692.
(3)En contra: Trib. Sup. Just. Crdoba, 12/4/2004, "Cooperativa de Trabajo
AcueductosCentroLimitadav.MunicipalidaddeLasVarillas",Impuestosn.15,
agostode2004d.,30/8/2002,"MulticanalSAv.MunicipalidaddeVillaMara",
LLCrdoba20021155.
(4)Encontra:Trib.Sup.Just.Crdoba,falloscitadosennotaanterior.
(5)Corte Sup., 13/9/2005, "Empresa Ciudad de Gualeguaych SRL v. Entre
Ros, Provincia de s/accin declarativa", Fallos 328:3356, ED del 29/11/2005,
connotadenuestraautora.
(6)El dictamen del procurador general consider habilitada la accin slo

(6)El dictamen del procurador general consider habilitada la accin slo

respecto del perodo en que no se haba abonado el tributo, criterio no
compartidoporeltribunalcimero.
(7)La accin de certeza no se debe considerar agotada con la sentencia que
acoja la pretensin del accionante, a efectos de posibilitar que en el
procedimiento de ejecucin de sentencia se sustancie la procedencia de la
devolucin, sin necesidad de obligar al contribuyente a la promocin de una
accinderepeticin.
(8)Rechazando la posicin que adoptamos en el texto: C. Nac. Cont. Adm.
Fed.,sala2,17/6/2004,"Bervini,Renzov.AFIP",Impuestosnro.21,noviembre
de 2004 C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 2, 5/10/2004, "Garden House SA v.
AFIP",Impuestos2005A228.
(9)NAVARRINE, Susana C., "Accin declarativa. Prevencin del dao tributario.
Inexistenciadesolveetrepete",DFXL193.
(10)Noesnecesarioqueexistaactoadministrativodedeterminacindeoficio,
o que el requerimiento fiscal se encuentre firme, como lo sostiene BULIT GOI,
Enrique,"Reflexiones...",cit.,p.220.
(11)Corte Sup., 16/8/1988, "Lpez Saavedra v. Prov. Bs. As." 29/3/1988,
"ColegioSanLucasSRLv.Gob.nac."y21/5/1987,"Asoc.CivilEsc.Escocesa
SanAndrsv.Prov.deBuenosAires" ,enqueeltribunalseapartadeldictamen
del procurador fiscal, que juzg no demostrada la existencia de una actividad
explcitadelpoderadministrador.
(12)CorteSup.,13/9/1988,Fallos311:1835.
(13)Corte Sup., 29/12/1988, "Corrientes, Provincia de", Fallos t.311:2836 ED
del23/6/1989R2507
(14)Corte Sup., 22/04/1997 "A.G.U.E.R.R.A. v. Provincia de Buenos Aires",
Impuestos1997B2777.
(15)Corte Sup., 24/5/ 2005, "La Cabaa v. Provincia de BuenosAires", Fallos
328:1701.
(16)Corte Sup., 6/12/2005, "Transportadora de Gas del Sur v. Provincia del
Chubut",Fallos328:4320.
(17)CorteSup.,"TransportadoradeEnergaSA",Fallos327:2529.
(18)Corte Sup., 9/5/2006, "Nacin AFJP v. Tucumn, Provincia de s/accin
declarativa",Fallos329:1554.
(19)Corte Sup., 24/6/2004, "Transportadora de Energa SA v. Provincia de
Corrientes",Fallos327:2529d.,6/12/2005,"TransportadoradeGasdelSurSA
v.ProvinciadelChubut".
(20)Corte Sup., 9/5/2006, N.165 XXXVII, "Nacin AFJP SA v. Provincia de
Tucumns/accindeclarativa".
(21)Encontra:BULITGOI,Enrique,"Reflexiones...",cit.,p.220.
(22)Con la creacin del Tribunal Fiscal de la Nacin, el principio qued
relegadoacumplirunrolsubsidiario.
(23)NAVARRINE, Susana C., "Accin declarativa...", cit., p. 198 en contra: BULIT
GOI,Enrique,"Reflexiones...",cit.,p.222.
(24)C.Cont.Adm.yTrib.CiudadBs.As., sala1,19/12/2008,"Paz,Fernando
Enriquev.CABA",LL,SuplementodeDerechoAdministrativo,del20/3/2009.

Enriquev.CABA",LL,SuplementodeDerechoAdministrativo,del20/3/2009.
(25)Dictamen del 17/12/1971 en la causa "Hidronor SA v. Provincia del
Neuqun",LL154517.
(26)C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4, 25/11/1986, "Establecimientos Textiles
SanAndrs SA", DF XLII151 d., sala 2, 20/2/1987, "NoblexArgentina SA",
DFXLIV301.
(27)Fallos130:157,149:226,180:148,191:259,238:494,243:439,20/10/1983,
"Bridas,S.v.ProvinciadelNeuqun",DFXXXVII392.
(28)Corte Sup., 19/3/1987, "Newland, Leonardo Lorenzo v. Provincia de
SantiagodelEstero",Fallos310:606,DFXLIII353.
(29)ComolohaceBULITGOI,Enrique,"Reflexiones...",cit.,p.221.
(30)CCivil,salaE,4/9/1990,"Carone,M.Elenayotrov.GobiernodelaCiudad
deBs.As.s/accindeclarativaart.322delC.Proc.,ED21/11/2000,fallo50.422
d.salaH,16/8/2001,"Gilardone,Leonoryotrov.Gob.delaCiudaddeBs.As.
s/accindeclarativa",ImpuestosLIXB,dic.2001,n.23,p.91.
(31)C.Nac.Cont.Adm.Fed.,sala3,9/3/1993,"VideoClubDreamsv.Instituto
Nacional de Cinematografa", ED 154247 d., 8/3/1993, "Video Club Video
Manav.InstitutoNacionaldeCinematografas/amparo",ED154250.
(32)Trib.FiscalNac.,16/5/1994,"DelseriSAVideoClubDistribuidoraSA",DT
IX140 d., 31/5/1994, "Filipone A. N., Video Club Butaca", DOT XV163. El
TribunalFiscalaldeclararsecompetenteconsiderlegtimalaampliacindela
competenciadelTribunaldispuestaporelPEenelart.17deldec.949/1992en
ejerciciodeladelegacincontenidaenelart.180,ley11.683.
(33)C.Nac.Cont.Adm.Fed., sala3,16/8/1988,"FurlottiR.A.v.DGI",LLdel
7/9/1989,fallo87.738d.,sala2,23/6/1988,"Haber,Albertov.DGI" d., sala
1,4/8/1988,"AthuelElectrnicaSAv.DGI".
(34)CorteSup.,13/11/1986,"EquiposHidrulicosSRL",LL1987A680.
(35)C.Fed.Mendoza,13/9/1988,"DiarioLosAndes",DFXLVI143.
(36)NAVARRINE,SusanaC.,"Accindeclarativa...",cit.,p.200.
(37)C.Fed.Mendoza,21/9/1990,"ElectrometalrgicaAndinaSA",DOTX877
d.,13/9/1988,"DiarioLosAndes",DFXLVI143.
(38)C. Fed. Resistencia, 16/10/1990, "Bianucci Hnos. SA", DT VI86, y en LL
del5/5/1992concomentarionuestro.
(39)C.Fed.Rosario,4/4/1988,"CipomaSA",DFXLIV465.
(40)Corte Sup., 29/12/1988, "Provincia de Corrientes", ED del 23/6/1989, R
2507.
(41)PALACIO, Lino E., Derecho procesal civil, t. VI, AbeledoPerrot, Buenos
Aires,1988,p.103.
(42)C.Nac.Cont.Adm.Fed., sala 2, 7/8/1984, "TubosTranselectric SA", DF
XXXVII522.
(43)Ver nuestro trabajo "Gobernar es promover la creacin de riqueza", ED
130994.
(44)SPISSO, Rodolfo R., "La prohibicin de innovar ante actos de la
Administracin",LL1986E69.
(45)C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4, 25/11/1986, "Establecimientos Textiles
SanAndrsSA",DFXLII151d.,sala2,20/2/1987,"SanAndrsFueginaSA",

SanAndrsSA",DFXLII151d.,sala2,20/2/1987,"SanAndrsFueginaSA",
DF XLIV298 d., 20/2/1987, "NoblexArgentina", DF XLIV301 d., 10/2/1987,
"CarlosIgnacioCaminalSCA",DFXLIV297d.,sala3,16/6/1988,"FurlottiSA
v.DGI",LLdel7/9/1989,fallo87.738d.,sala2,23/6/1988,"Haber,Albertov.
DGI"d.,sala1,4/8/1988,"AthuelElectrnicaSAv.DGI".
(46)La sancin de la ley 23.771 introdujo sustanciales modificaciones al
rgimenpenaltributario,alinstituirensuart.16ladependenciadelcontencioso
tributarioenrelacinconelprocesopenal,enformaabsoluta,apuntotalquela
promocin de la causa criminal impeda al organismo fiscal el dictado del acto
administrativo de determinacin de oficio de la obligacin fiscal. En tales
circunstancias,existainterssuficienteporpartedelcontribuyenteenpromover
accindeclarativatendientealaurgentedilucidacindelaexistenciaoalcance
de relaciones jurdicas tributarias a fin de no sobrellevar las vicisitudes de un
proceso penal. No se poda argir en ese caso que las acciones y recursos
reguladosenlaley11.683constituanunmedioidneoparaprevenireldao,ya
que tales vas se encontraban supeditadas a la emisin del acto determinativo
delaobligacinfiscal,cuyodictadosedifierealasresultasdelacausapenal.
(47)C.Fed.Rosario,4/4/1988,"CipomaSA",DFXLIV465.
(48)CorteSup.,21/12/1984,"EcaCinesSRL",DFXXXVIII61.
(49)Fallos 98:52, 101:8, 115:162, 130:157, 191:259, 227:688, 242:361,
245:552,249:226,259:204,260:45,262:136,275:294,entreotros.
(50)DeldictamendelprocuradorgeneraldelaNacin,citadoennota17.
(51)BIDART CAMPOS, Germn J., comentario a la decisin recada en "Hidronor
SAv.ProvinciadelNeuqun",LL154517.
(52)CorteSup.,18/7/1973,"SafeSAv.ProvinciadeSantaFe",ED52265.
(53)Citadoennota2.
(54)Citadoennota27.
(55)En decisin del 20/8/1985, "Santiago del Estero, Provincia de v. Estado
nacionaly/oYPF",ED115362.
(56)CorteSup.,12/12/1985.
(57)CorteSup.,19/12/1986.
(58)Fallos310:606.
(59)Corte Sup., 13/9/1988, "La Plata Remolques SA", ED del 31/3/1989, R
1786/89d.,18/10/1988,"AmericanExpress",ED131354,fallo41.302.
(60)Corte Sup., 13/9/1988, "La Plata Remolques SA", ED del 31/3/1989, R
1786/89.
(61)Fallos 304:310, 306:1125 Corte Sup., 16/8/1988, "Lpez Saavedra,
DomingoMarav.ProvinciadeBuenosAires".
(62)C.Fed.Mendoza,13/9/1988,"DiarioLosAndes",DFXLVI143.
(63)Corte Sup., 16/8/1988, "Lpez Saavedra v. Prov. Bs.As." d., 29/3/1988,
"Colegio San Lucas SRL v. Gob. Nac." d., 21/5/1987, "Asoc. Civil Esc.
EscocesaSanAndrsv.Prov.deBuenosAires" ,enqueeltribunalseapartadel
dictamen del procurador fiscal que juzg no demostrada la existencia de una
actividadexplcitadelpoderadministrador.
(64)Falloindicadoennotaanterior.
(65)Conforme VILLEGAS, Hctor, "La regla solve et repete y su vigencia en el

(65)Conforme VILLEGAS, Hctor, "La regla solve et repete y su vigencia en el

derecho tributario argentino", DF XLIII289. Por ende, debe considerarse
derogada tcitamente la norma del art. 115, prr. 3, del Cdigo Fiscal de la
provinciadeCrdoba.
(66)Trib. Sup. Just. Crdoba, sala Contencioso Administrativo, 3/6/1994,
"Expreso Parmigiani v. Provincia de Crdoba Plena jurisdiccin
Contenciosoadminsitrativo Recurso de apelacin", Semanario Jurdico, n.
1003,p.297.
(67)Fallos312:1452.
(68)Fallos250:154,251:336,307:1702,314:695CorteSup.,7/5/2000,"Dorisar
SAv.TierradelFuego",Fallos323:349d.,30/10/2002,"AguasArgentinasSA
v. Prov. de BuenosAires s/accin declarativa", ED, Suplemento Tributario, del
27/3/2003, nro. 51.937 d., 21/6/2000, "Edenor SA", DOT XXII461 d.,
21/12/2001, "Aguas de Formosa SA v. Prov. de Formosa", LL del 14/5/2001,
fallo101.979.
(69)Corte Sup., 24/2/2009, "Halabi, Ernesto v. PEN ley 25.873, dec.
1563/2004",LLdel4/3/2009,Fallos113:341LLSDC,del30/3/2009.
(70)De ah que la Corte, en sentencia del 5/9/1903, "Nougus Hnos. v.
Provincia del Tucumn", Fallos 98:52, haya sealado la improcedencia de la
demandapromovidacontraunaprovinciaparaqueseleprohbaastacobrar
en el futuro impuestos creados por una ley cuya inconstitucionalidad se alega,
pues respecto de ellos no hay caso actual y concreto que d motivo a la
jurisdiccin federal. Ver tambin Fallos 101:8 y ED 98692. Conf. C. Nac. Civ.,
sala F, 31/7/1984, "Capitn Corts v. Municipalidad de la Ciudad de Buenos
Aires".
(71)CorteSup.,7/3/2000,"DorisarSA.v.ProvinciadeTierradelFuego",Fallos
323:349,concitadeFallos312:1452.
(72)Fallos250:154251:336307:1702314:695.
(73)Corte Sup., 3/10/2002, "AguasArgentinas SA v. Prov. de BuenosAires s/
accindeclarativa",Fallos325:2842.
(74)As,enlasprovinciasdelChubut(art.54,CF),Neuqun(art.81,CF),San
Luis(art.115,CF),Chaco(art.8,CF,yart. 4, ley 848, Cd. Cont.Adm.), La
Rioja(art.10,ley1005,Cd.Cont.Adm.)yCorrientes(art.60,CF,y art.16,ley
4160).Asuvez,enCatamarca(art.113,CF),Formosa(art.88,CF),Jujuy(art.
80, CF), La Pampa (art. 93, CF), Santiago del Estero (art. 90, CF), Tucumn
(art.144, CF) y Tierra del Fuego (art. 68, CF), el principio no comprende las
multasaunquesepuedeexigirsuafianzamiento.
(75)As, en las provincias de Santa Fe, Corrientes y Entre Ros (arts. 64, CF
SantaFe60,CFCorrientes,y100,CFEntreRos).
(76)Fallos indicados en nota 36. La Corte Suprema, en sentencia del
13/11/1986, "Equipos Hidrulicos SRL", LL 1987A680, obiter dictum tambin
se inclin, en caso de ser aplicable la ley 11.683, por la improcedencia de la
accinregladaenelart.322,CPCCN,sinformularsalvedadalguna,queporlo
demsnoeranecesaria,atentoalcarcterdeladeclaracin.
(77)Corte Sup., 9/3/2000, "Hidroelctrica Ameghino SA v. Ministerio de
EconomayObrasyServiciosPblicos",LLdel11/12/2000,fallo101.327.

EconomayObrasyServiciosPblicos",LLdel11/12/2000,fallo101.327.
(78)CorteSup.,"GasNaturalBanSAyotrov.ProvinciadelNeuquen",Fallos
328:3599,concitadeFallos307:1379310:606316:2855318:2374.
(79)LasentenciadelaC.Nac.Civ.,salaE,del30/10/1987,recadaenlacausa
"King SRL v. MCBA", en cuanto afirma la vigencia en el rgimen tributario del
principiosolveetrepete,constituyeunaafirmacindogmticaquenisiquieraes
sostenidaporlaComuna,quehaaceptadolaimpugnacinjudicialdelosactos
administrativos de contenido tributario sin condicionarla al previo pago de los
tributos,queporlodemsnovieneestablecidapornormaalguna.Encontradel
criteriodelasalaE,vaseelantecedentedelasalaF,del31/7/1984,recadoen
lacausa"CapitnCortsv.MCBA".

CAPTULOXII

ACCINDEREPETICIN

1.Fundamentodelaaccinderepeticin
La accin de repeticin instituida en la legislacin tributaria con el objeto de
lograr la restitucin de lo pagado indebidamente en concepto de tributos,
encuentrasufundamentoenelprincipiodederechonaturaldeque"nadiedebe
enriquecerse sin causa a costa de otro", regla tica de proyeccin patrimonial
quenosolamentealcanzaalaspersonasprivadas,sinotambinalEstado,sin
queelloimportesuadscripcinaunaconcepcinexclusivamentecivilista.
Aparte de ese fundamento de valor universal, el derecho de repeticin
reconoce otro esencialmente jurdico que se encuentra en los derechos
constitucionalesdelatributacinqueconstituyenunvalladarinfranqueablealos
posiblesdesvosdelaleyodesuaplicacin.
La obligacin tributaria sustantiva h a dicho la Corte Suprema (1), que
encierra el deber principal de pagar los tributos, no puede quedar librada en
cuanto a la exigencia de su cumplimiento a ninguna discrecionalidad por parte
del Fisco de ah la existencia de medios defensivos de los intereses de los
contribuyentes, traducidos en recursos jurisdiccionales, como la accin de
repeticin,quenacendelaConstitucin.
La accin de repeticin de los tributos no deriva de las disposiciones del
CdigoCivil(art.784),comolohasostenidogranpartedelajurisprudenciade
nuestrostribunales,sinoqueemanadelaConstitucin,ysehallareguladaenla
ley11.683yenloscdigosfiscalesprovinciales.
Elcriteriodominanteenlajurisprudenciaquesujetalaaccinderepeticinde
tributos a las disposiciones del Cdigo Civil tiene trascendencia institucional,
pues el carcter unitario de dicha legislacin, de aplicacin en toda la Nacin
(art. 75, inc. 12, CN), y su prevalencia sobre las normas locales (art. 31, CN),
determinaquelasprovinciasylaCiudaddeBuenosAiresnopuedanestablecer
respecto de la accin de repeticin de tributos locales un rgimen de

prescripcinalmargendelasdisposicionesdelCdigoCivil(2).

2.Legitimacinactiva
Conforme al art. 81, ley 11.683, los contribuyentes y dems responsables
tienenlegitimacinpararepetirlostributosysusaccesoriosabonadosdems,
ya sea espontneamente o a requerimiento del Fisco. Son pues titulares de la
accin:
a)loscontribuyentesoresponsablespordeudapropia(art.15,leycit.)
b)losresponsablespordeudaajena(incs.a]ae],art.16,leycit.)
c)losagentesderetencinopercepcin(art.16,inc.f],leycit.).
Respecto de los mencionados en el inc. c), algunos cdigos fiscales
provinciales, entre ellos el de la provincia de BuenosAires, art. 102, disponen
que"encasodequelademandafuerapromovidaporagentesderecaudacin,
stosdebernpresentarnminadeloscontribuyentesaquieneslaautoridadde
aplicacin efectuar la devolucin de los importes cuestionados, salvo que
acrediten la debida autorizacin", exigencia de la que quedan excluidos los
escribanos,respectodelosgravmenespagadosoingresadosenlasescrituras
quehubierenautorizado,sinperjuiciodelanotificacinquesedebehaceralas
partescontratantes(3).
ElCdigoFiscaldeCrdoba,encambio,lesniegalegitimacinalosagentes
deretencinopercepcin,ensucarcterdetales(art.106,infine),ylomismo
disponeelart.89delCdigoFiscaldeCatamarca,entreotros.
LaCorte Suprema, en sentencia recada en la causa "Eca Cines SRL"(4), le
neg legitimacin al exhibidor cinematogrfico, encuadrado como agente de
percepcindeltributoprevistoenelart.24,inc.a),ley17.741calidadquele
haba sido atribuida por el a quo , no susceptible de revisin en la instancia
extraordinaria,parademandarlarepeticindeltributo.
Sin desconocer la legitimacin activa del accionante la Corte consider
razonable la exigencia del art. 5 del decreto 94/81 que condicion la
procedencia de la devolucin del IVA abonado con motivo de la venta de
viviendaseconmicasalademostracindesurestitucinalosadquirentesdel
gravamen oportunamente percibido de ellos, con motivo de la exencin
consagradaporlaley22.294,concarcterretroactivo(5).

3.Viabilidaddelaaccinderepeticin
Sibiennoexisteunrgimenuniformedeaplicacinatodoslostributostanto
nacionales como provinciales, de consuno con la jurisprudencia tradicional se
pueden enumerar en el carcter de requisitos condicionantes de la accin de
repeticin: a) la existencia de un pago, b) que ste carezca de causa, y c) la
protestaprevia.
El primer recaudo es la existencia de un pago, interpretando cierta
jurisprudencia que slo hay pago cuando se haya ingresado el impuesto
correspondiente a la totalidad del perodo fiscal (6), con apoyo en el art. 83,
ley 11.683, que dispone "slo proceder la repeticin por los perodos fiscales
con relacin a los cuales se haya satisfecho el impuesto hasta ese momento
determinadoporlaDireccinGeneral".
La norma, a tenor de su texto, no impide reclamar la devolucin de pagos a
cuentaaunquenosehayaintegradoelperodofiscaldequesetrate,sinoque
comprendeelsupuestodedeterminacindeoficio,encuyocasoexigecancelar
elimpuestodeterminadoparahabilitarlavadelarepeticin.
La procedencia de repetir los anticipos ha sido reconocida por la Corte
Supremaenunaaccinpromovidacontraunaprovinciaenqueseimpugnabala
constitucionalidad de gravmenes a la circulacin territorial, en que el tribunal
sostuvo que si el impuesto carece de base legal, no existe obligacin de
ingresar los anticipos para luego deducirlos, si as correspondiere, de otros
gravmenes,orepetirlosporvaadministrativaojudicial(7).
Esta doctrina est en armona con la posicin sustentada por el tribunal
cimero sobre la naturaleza de los anticipos, respecto de los cuales ha
considerado que constituyen obligaciones con individualidad propia, de
cumplimiento independiente, cuya falta de pago en trmino puede perseguirse
porigualvaqueelimpuestodebase(8).
Los cdigos fiscales provinciales no admiten la accin de repeticin de los
tributos determinados de oficio, para cuya impugnacin se debe seguir,
inexcusablemente,lavarecursivaprevistaendichosordenamientos.
El segundo requisito que complementa al primero es que el pago haya sido
efectuadosincausa,enelsentidogenricoquesedesprendedelart.792,CCiv.

4.Elrequisitodelaprotesta
El requisito de la protesta es una creacin pretoriana de la Corte Suprema,
que desde antiguo exige este recaudo como condicin para la viabilidad de la
accin,enelcasoquelalegislacinnohayaprevistoningnprocedimientopara

surepeticinenelmbitoadministrativo(9).
La finalidad de la protesta previa, segn lo sostiene la Corte Suprema, es
ponerenconocimientodelosgobiernosladisconformidaddeloscontribuyentes
conelgravamenqueselescobraparaevitarlainversindeesarentaopara
darles la oportunidad de arbitrar los recursos tendientes a obviar los
inconvenientes que traera aparejada una posible repeticin (10). En la
actualidad,atentoalaorganizacinyfuncionamientodelahaciendapblica,la
protesta ha perdido toda significacin, pasando a ser un simple formalismo de
unanotaocomunicacinqueserecibeysearchiva.
La Suprema Corte de la provincia de Buenos Aires no la considera un
requisitoindispensablepararepetirimpuestosprovincialesymunicipales,salvo
que venga impuesta en forma expresa (11). Tampoco la exige la doctrina
plenaria de la Cmara Civil de la Capital Federal, sentada en la causa
"KartopapelSA" (12).Ningunodeloscdigosfiscaleslaimponecomorecaudo
paralaviabilidaddelaaccinderepeticin.
La protesta se exige no slo respecto de impuestos que se reputan
inconstitucionales (13), sin menoscabo de lo cual el principio sufre derogacin
cuando el pago ha sido efectuado por error de hecho o de derecho (14), si
medi juicio de apremio (15), o en el caso de leyes como la 11.683 (16)o el
CdigodelaprovinciadeBuenosAires(17),quesuprimieroneserecaudo.
Laprotesta,paraloscasosenquesesigueexigiendo,debeseroportuna,es
decir anterior, coetnea o inmediatamente posterior al pago (18), siendo
extempornea la efectuada un mes despus (19), y debe expresar
concretamente los fundamentos que abonan la reserva. Una impugnacin
genrica del tributo sin mencin concreta de las normas que se consideran
violadasysinmanifestarenquconsisteladiscrepanciaconlanormaoelacto
impugnadonosatisfaceelrecaudodelaprotesta.
La falta de protesta no puede importar en modo alguno un voluntario
sometimientoalrgimenlegaldeltributodequesetratequeimpidasuposterior
impugnacin con fundamento constitucional (20). Por lo tanto, la falta de
protesta, segn la doctrina judicial de nuestro ms alto tribunal, impone el
rechazo de la accin de repeticin, exclusivamente respecto de los pagos en
que se omiti formalizarla. La Corte, en la causa "Domingo Mendoza y Hnos."
(21),enqueporprimeravezinstituypretorianamenteelrecaudodelaprotesta,
en el cual se cuestionaba la constitucionalidad de derechos a la exportacin
establecidos por la provincia de San Luis, rechaz parcialmente la demanda
respecto de los pagos efectuados sin protesta ni oposicin alguna a partir del
7/7/1862, en que fue promulgada la ley impositiva, y acogi la accin con

relacinalgravameningresadoapartirde1864enquesehabapromovidola
demanda.Yaestecriterioseatuvoposteriormente.

5.Doctrinadelempobrecimiento
UncuartorecaudofueexigidoporlaCorteSupremaapartirde1973,enque
acogieraladoctrinadelempobrecimientoenrecordadasentenciarecadaenla
causa "Mellor Goodwin SA" (22), que marc un rumbo jurisprudencial de
efmeravigencia,conformealcualesrequisitoesencialparalaprocedenciade
la accin de repeticin que el sujeto activo de la relacin procesal haya
soportado,efectivamente,laprestacintributariasintrasladarlaaterceros.
Aladoptarladoctrinadelempobrecimientocomorequisitocondicionantedela
accin de repeticin, la Corte sostuvo que el derecho a la repeticin tiene su
fundamentolegalenlaleycivil(arts.784yss.,CCiv.),yesconceptuadocomo
un supuesto particular del enriquecimiento sin causa, que en ltimo anlisis
encierralaideadeldaoexperimentadoenunacervoyelcorrelativoaumento
en otro patrimonio, desplazamiento sin derecho que genera la pretensin de
restablecer la equivalencia perdida o el equilibrio alterado. En tales
circunstancias no slo se debe acreditar el aumento o enriquecimiento del
patrimonio del obligado a la restitucin, sino tambin el correspondiente y
proporcional empobrecimiento del accionante, lo que no es inferible del solo
hechodelpagoqueseintentarepetir.
Entre otros conceptos, la Corte seal que el enriquecimiento y la falta de
causa son condiciones indispensables para la existencia del derecho a repetir,
por lo que la ausencia de empobrecimiento en el accionante o su falta de
acreditacin y cuanta imponen descartar el inters legtimo para accionar en
justicia,yaquesiquientrasladeltributoobtieneunasentenciafavorableenla
repeticin articulada, habra percibido dos veces una misma suma, lo cual es
contrarioalabuenafe.
Ladoctrinadelempobrecimientoaplicadaen"MellorGoodwin",conrelacina
unimpuestoindirecto,fuetambinextendidaalostributosdirectos,pocotiempo
despus, en la causa "Ford Motor Argentina" (23), que versaba sobre el
impuestoalosrditos,yaqueajuiciodelaCortelacircunstanciadetratarsede
unimpuestodelosllamadosdirectosnoautorizabaapresumirsunotraslacin
alosprecios,mximeestandoenpresenciadeunaindustriadefabricacinde
automotores.
DistintafuelaconclusindelaCorteenunacausareferidaalimpuestoalos
rditos y en la que el accionante era una persona individual (24), en la cual
sostuvoqueelempobrecimientocabainferirlodelhechodelpago,criterioque

tambinmantuvocuandolaactoraeraunainstitucinfinancieraoficial,debien
pblicosinfinesdelucro(25).
La doctrina del empobrecimiento fue reiterada por la Corte en una serie
interrumpidadecasos (26),falladosenelperodoconstitucionalquetranscurri
desde el 25 de mayo de 1973 al 24 de marzo de 1976, habiendo considerado
inaplicablelateoradelempobrecimientoenelsupuestoderecurrirseporlava
del Tribunal Fiscal contra una determinacin de oficio de la obligacin fiscal y
depositarse el importe de la liquidacin ante la confirmacin del acto
administrativopordichoorganismo (27),atentoalcarcternosuspensivodela
apelacinporantelaCmaraFederal(art.161,ley11.683,t.o.1978).
La Corte concret el regreso a su tradicional doctrina al variar la integracin
delcuerpo,endecisinrecadaenlacausa"SAPetroqumicaArgentinaPASA"
(28),dondesostuvoqueelpodertributariodelEstadotienelimitacionesnoslo
paracrearlasfuentesderentasinotambinparaaplicarlaleyfiscal,pudiendo
elpatrimoniodeloscontribuyentes,encasodeexcesoenelejerciciodeaqul,
verse ilegtimamente disminuido por una prestacin pecuniaria carente de
causa.Paraestossupuestoscontina diciendo la Corte, precisamente, la
ley acuerda la accin de repeticin mediante la cual el contribuyente pone en
movimiento el control jurisdiccional tendiente a establecer la legalidad o
constitucionalidad del tributo accin que de privarse o restringirse su ejercicio
implicaraunaabiertaviolacinalaConstitucin.
Luegodedescartarquelateoradelenriquecimientosincausa,conformesu
fundamento en la ley civil, constituya el respaldo de la repeticin tributaria, la
Corte concluye resaltando que retoma la doctrina sentada en vastos
precedentesapartirdelcaso"FreitesyGurgio"(29),enelcualeltribunalcimero
sostuvo que "el inters inmediato y actual del contribuyente que paga un
impuesto existe con independencia de saber quin puede ser, en definitiva, la
persona que soporta el peso del tributo, pues las repercusiones de ste,
determinadasporeljuegocomplicadodelasleyeseconmicas,podranllevara
la consecuencia inadmisible de que en ningn caso las leyes de impuestos
indirectos, y aun la de los directos en que tambin aqulla se opera, pudieran
ser impugnadas como contrarias a los principios fundamentales de la
ConstitucinNacional".
Ladoctrinade"PASA"semantuvoinvariablehastafinesde2004,sinperjuicio
de sealar que, a partir de la sentencia recada en la causa "Ford Motor
Argentina"(30),elministroFayt,ensuvotoendisidencia,propusocomomedida
para mejor proveer la realizacin de una pericia contable en los libros de la
accionanteafindeestablecersilosimportesobjetoderepeticinsetrasladaron
alospreciosdelosproductosquecomercializa,afindedeterminarsilaactora
posee inters, que es en ltima instancia el que da base a la accin de

repeticinaqueserefierelaley11.683.
UnasituacinparticularabordlaCorte,enlasentenciarecadaenlacausa
"EcaCinesSRLv.InstitutoNacionaldeCinematografa" (31),enlacualexpres
que habiendo sido considerado el exhibidor cinematogrfico agente de
percepcindeltributoprevistoporelart.24,inc.a),ley17.741calidadqueel
a quo atribuy a la accionante, no susceptible de revisin en la instancia
extraordinaria, no se encuentra legitimado a demandar la repeticin del
tributo,cuyopagonohaderivadoenunperjuiciopersonal.Continadiciendoel
tribunalqueellonoimplicaquelademostracindelempobrecimientoconstituya
un requisito exigible a todos los supuestos a los que el art. 74, ley 11.683,
faculta a demandar la devolucin de las sumas pagadas indebidamente, sino
que la exigencia impuesta a dicho agente de percepcin que intenta repetir
impuestos cobrados en demasa de los verdaderos contribuyentes l os
espectadores cinematogrficos obedece a la circunstancia de que la accin
derepeticinslolescabeastos,respectodeloscualesseproduceelhecho
imponible.
OtrosupuestoespecialfueelqueabordlaCorte,ensentenciarecadaenla
causa "Viviendas Patricia SRL v. DGI" (32), en la cual consider razonable,
respectodeloshechosimponiblesregistradosconanterioridadalavigenciade
la ley 22.294, la disposicin del art. 5, dec. 94/1981, en tanto condiciona el
derechoalarepeticindelimpuestoalvaloragregado,abonadoconmotivode
la venta de viviendas que renen los atributos requeridos por las normas
tributariasparaserconsideradaseconmicas,aqueelresponsabledelingreso
del impuesto al Fisco acredite previamente la restitucin a los adquirentes de
dichasviviendasdeltributoque,oportunamente,incluyenelpreciodeventay
percibideellos,habidacuentadequelaexencinqueinstituyerevistecarcter
retroactivo y cabe interpretar que est destinada a beneficiar con la liberacin
nicamenteaestosltimos.
Lasentenciadictadaenlacausa"MassalinParticulares" (33)tampocoimport
volveralateoradelempobrecimientocomorequisitocondicionantedelaaccin
derepeticin.EndichoprecedentelaCorteSupremaconsiderqueelaumento
del impuesto interno a los cigarrillos dispuesto por dec. 914/1986, que
incrementenunsetentaporcientolastasasestablecidasenlosincs.a),b)y
c),art.23delaLeydeImpuestosInternos,convigenciaapartirdel16/6/1986,
estaba ineludiblemente vinculado con el aumento del precio autorizado de
dichosproductosapartirdelamismafecha(34).Porello,elreconocimientopor
parte de la accionante de la traslacin a los precios de los cigarrillos del
incrementodeltributo,selllasuertedelaaccinfundadaenlanovigenciae
nelperodo16/6al8/7/1986delincrementodispuestoporeldec.914/1986a
consecuenciadesudemoradapublicacinenelBoletnOficial.

LadecisindelaCorteSupremaen"NoblezaPicardo"(35),enquerechazla
accin con fundamento en que el accionante no demostr el gravamen que le
hubiera ocasionado el impuesto a los cigarrillos, creado por la ley 23.562, que
haba trasladado a los precios, no import una vuelta a la doctrina de "Mellor
Goodwin",segnelvotodelamayora(36),quesesrecogidaenelvotodelDr.
Zaffaroni.

5.1.Lareformalegalyanlisiscrticodeladoctrinadelempobrecimiento
La ley 25.795 agreg un ltimo prrafo al art. 81 de la ley 11.683 (37), que
dice:"Losimpuestosindirectosslopodrnserrepetidosporloscontribuyentes
de derecho cuando stos acreditaren que no han trasladado tal impuesto al
precio, o bien cuando habindolo trasladado acreditaren su devolucin en la
formaycondicionesqueestablezcalaAFIP".
LaConstitucinhaceunadistribucindelacompetenciatributariayestablece
unaseriedelimitacionesalejerciciodelapotestadtributaria.CuandoelEstado
se extralimita en uno u otro caso, el patrimonio del contribuyente puede verse
ilegtimamente agredido y, por ende, debe contar con los medios tendientes a
restablecer el imperio de la Constitucin, que ha sido vulnerada por la accin
estatal.
Si se privara al contribuyente de sus derechos, o se le restringiera en sus
derechos de cuestionar los tributos contrarios a la Constitucin, por
consideraciones referidas a la eventual traslacin del gravamen, ello puede
llevaralegitimarlasaduanasinteriores,losimpuestoscreadospordecretoopor
resolucinadministrativaocontrariosalosprincipiosdeigualdad,razonabilidad,
equidad,etctera.
Ante la violacin de los derechos del particular agredido por un impuesto
inconstitucional que el Estado se niega a devolver, no resulta legtimo
cohonestartalprocederilegalsobrelabasedequeesosdinerosmalhabidosse
revertirn a la sociedad a travs del gasto pblico (38), justificando el
enriquecimientosincausadelEstadoyelreprochabledogmadequeelfinlcito
justificacualquiermedio.Noresultaciertamenteticopregonarelcumplimiento
de objetivos constitucionales a travs de la violacin constitucional en el
ejerciciodelapotestadtributaria.
Sisetoleralafalaciaquepretendecrearfalsasantinomiasentrelosderechos
del individuo y los del Estado, alimentada por una concepcin totalitaria,
negatoriadelEstadodeDerecho,convalidaremosladestruccindelprincipiode
juricidad. Si admitimos que la Constitucin sea pisoteada para negarle a una

empresa el reintegro de un tributo inconstitucional, ser demasiado tarde

cuandosequierareaccionarcontraesemismoEstado,que,desconociendolos
derechosfundamentales,avasallelalibertadindividual.
Por lo dems, la doctrina del empobrecimiento adolece de una grave falta
ticaalestimularalEstado,quedebevelarporlaplenavigenciadelderecho,a
incurrir en continuas violaciones a la Constitucin, en la seguridad de que no
ser obligado a devolver el fruto de su ilicitud. Nada hay ms contrario al
afianzamientodelajusticiaquelaimpunidaddelEstadoantelaviolacindesu
partedelprincipiodejuricidad.
Como bien ha dicho la Corte, en sustento de la doctrina tradicional, las
repercusiones de los impuestos, determinadas por el juego complicado de las
leyes econmicas, pueden llevar a la consecuencia inadmisible de que en
ningncasolasleyesdeimpuestos,tantodirectoscomoindirectos,pudieranser
impugnadas como contrarias a la Constitucin, en cuyo caso a gregamos
nosotros el Estado, obrando a extramuros de la Constitucin, tendra
aseguradasutotalimpunidad.
Lateoradelempobrecimientonopuededisimularenrealidadnisiquieralo
intenta su adhesin a una concepcin intervencionista del Estado en la vida
econmica nacional. Si el Estado fija los precios de venta y costo de los
productos que se comercializan o servicios que se prestan, mrgenes de
utilidad,contemplandolaincidenciadelostributosenlasdistintasetapasdela
elaboracin y comercializacin de los productos o de la prestacin de los
servicios,enestecontextolateoradelempobrecimiento,comorequisitodela
accin de repeticin, se acomoda a la perfeccin. En efecto, si el Estado
determina los precios de todos los productos y utilidades que las empresas
puedanobtener,esevidentequeelreintegrodeuntributoilegalquehapodido
sertrasladadoalospreciosimplicaralaobtencindeunamayorgananciapor
parte de la empresa no permitida por ese Estado regulador. Es claro que esta
concepcin del Estado, en que el derecho de la empresa a obtener una
ganancia por la actividad que desarrolla constituye un derecho sometido a la
discrecionalidaddelosfuncionariospblicos,implicaunaclaradesvirtuacindel
programaconstitucional.
En sntesis, la teora del empobrecimiento es para otro modelo de
Constitucin, no para el nuestro. Por ello, no existe el tan mentado
enriquecimientosincausadequienrepiteuntributoilegalquehatrasladadoa
los precios. Si el empresario ha podido fijar libremente sus precios y sus
utilidades, la devolucin de un tributo ilegal no deviene en una ganancia
ilegtima,sinoenlaque,detodasmaneras,hubierapodidoobtenerporeljuego
delasleyeseconmicasdeformacindelosprecios.
La imputacin de abuso de derecho y de transgresin a la tica de quien
requiere la devolucin de un tributo que ha trasladado a los precios por
inexistenciadeperjuiciosebasaenlafalsapremisadequetalconductaimplica

recuperardosvecesporvasdistintaselmontodeltributoingresado.Puesbien,
nohaytaldoblerecupero.Altrasladarelimpuestoalosprecios,elcontribuyente
deiureobtieneelmontodelgravamenquehadeingresar,entantoquecuando
recupera del Estado las sumas abonadas obtiene un acrecentamiento de la
ganancia bruta, que hubiera ab initio podido obtener de no haber existido el
impuesto ilegal. Si un comerciante recibe por la venta de un producto la suma
de$121,conformadopor$100deprecionetoms$21delIVA,recuperael
tributoqueincideenlaoperacinyobtieneuningresobrutode$100.Cuando
elEstadolereintegra$21,poreltributojuzgadocontrarioalaConstitucin,no
consigue propiamente un doble reintegro, sino una suma que acrecienta la
ganancia bruta, a la cual legtimamente hubiera accedido de no existir el
gravamenilegalyhabercomercializadoelproductoaunpreciode$121 (39).
Es decir, el no reintegro por parte del Estado del tributo ilegal lo priva,
parcialmente, de obtener una ganancia originada en ejercicio de una actividad
lcita.
Porello,laafirmacindelvotodelamayoraenlacausa"NoblezaPiccardo"
en la que se rechaz la repeticin por haberse demostrado la traslacin del
tributo, en el sentido de que la decisin no implica adherirse a la doctrina del
empobrecimiento,slosepuedecompartirenlamedidaenquedeloshechos
del caso se desprenda que, de no haberse creado el nuevo tributo a los
cigarrillosporlaley23.562,elpreciodeventaalpblicodedichoproductonose
hubieraincrementado.
Porotraparte,resultaincoherenteconlospropiosfundamentosdeladoctrina
delempobrecimientoexcluirsuaplicacinenelsupuestoderecurrirsealactode
determinacin por la va delTribunal Fiscal, segn lo aceptara la Corte en los
autos"MasalinyCelascoSA" (40).Enefecto,unaempresaanteuntributoque
considera ilegal puede muy bien, en una actitud previsora, computarlo en sus
costos y trasladarlo a los precios de los productos que comercializa, y
simultneamente no ingresarlo e impugnar el acto de determinacin por la va
recursiva del Tribunal Fiscal, sin perjuicio de lo cual nuestro ms alto tribunal
admiti la inaplicabilidad de la doctrina del empobrecimiento. Esta, a nuestro
juicio,incongruenciasepuedeexplicarporlanecesidadquesintieltribunalde
circunscribir,aunquemsnoseaenalgunamedida,losexcesosdeunadoctrina
intrnsecamenteequivocada.
Fincar la procedencia de la accin de repeticin en la previa devolucin del
tributo por parte del vendedor o locador implica inmiscuirse el Estado en las
relacionescontractualesprivadasquepuedenoriginarresultadosincongruentes.
Obsrvesequeeladquirentedeunproductoqueharecibidodesuproveedorla
devolucin del tributo para quedar habilitado para promover la accin de
repeticinpuede,asuvez,habertrasladadoeltributoaotroscontribuyenteso
consumidoresfinalesynotenerningnintersenpromoveraccinderepeticin
alguna, por lo cual con el traslado del tributo hacia adelante y obtenido un

reintegrodesuproveedorseproduceelefectonoqueridoporlossostenedores
deladoctrinadelempobrecimiento.
Desplazar la legitimacin para promover la accin de repeticin del
contribuyentedeiurealincididoorepercutidoconstituyeunpropuestainsincera,
porlasdificultadesquesereconocen (41).Elcostodelaaccinderepeticiny
lareducidasignificacindelpedidodedevolucinporpartedelosconsumidores
har ab initio desistir a stos de promover cualquier accin de repeticin. Las
acciones individuales de este tipo estarn signadas desde su inicio por el
fracaso,pueselaccionantetendrqueprobarlaefectivatraslacindeltributoen
el precio abonado sobre la base de registros y documentos en poder de su
vendedorolocador,ascomoelefectivoingresoporpartedestosdelimpuesto
queserepite.
Creemos que, en principio, resulta ilegtimo condicionar el ejercicio de la
accin de repeticin a la prueba del empobrecimiento del responsable del
tributo,salvocircunstanciasparticularescomolasanalizadasprecedentemente,
que no constituyen, propiamente, excepciones a la regla general que
propugnamos.
Sehaconsideradoqueelhechoqueelsujetopasivodebaprobar,conformeal
art.81delaley11.683,ladevolucindelimpuestoquehubierentrasladado,no
autoriza al incidido por el gravamen a accionar directamente contra el fisco,
quedndoleslounaaccinderegresocontralaempresaproveedora(42).
Asuvez,noobstantelaexigenciadelart.81,sehaconsideradoqueresulta
procedente la accin de repeticin en concepto del IVA, interpuesta por una
asociacincivilsinfinesdelucroexentadelreferidotributo,dadoquenopuede
estimarse que la procedencia de repeticin implicara un enriquecimiento sin
causacuandoelmontoobtenidoporellaslopuedevolcarseenbeneficiodelos
sociospercutidosporelimpuesto(43).
La Corte Suprema ha negado la aplicacin retroactiva de la exigencia del
ltimo prrafo del art. 81 de la ley, en una causa en que tanto la resolucin
administrativa que rechaz el reclamo y el recurso planteado ante el Tribunal
Fiscal,sonanterioresasuvigencia,puessuaplicacininmediataimportaraun
menoscabodelagarantadedefensaenjuicio(44).

5.2.Lasrazonesquetornanconvenientecondicionarlaaccinde
repeticinenelIVA
Sinperjuiciodeloquellevamosdicho,encontramosconvenienteelcriteriode
poltica fiscal plasmado en el ltimo prrafo del art. 81, ley 11.683, de

condicionarlaaccinderepeticinalademostracindesunotraslacin,oen
casodehaberlotrasladadoasudevolucin,exclusivamenteconrelacinalIVA.
Es que por la naturaleza del tributo y la mecnica de su liquidacin, las
operaciones entre responsables inscriptos generan un crdito fiscal en cabeza
deladquirenteolocatarioquestoscompensarnconeldbitofiscalgenerado
porsusoperacionessujetasalimpuesto.
En tales circunstancias, la efectiva devolucin del IVA al vendedor o locador
operara la transformacin del crdito fiscal, utilizado por el comprador o
locatario para la determinacin del tributo, de un derecho puro y simple en un
derechosujetoacondicinresolutoria,conagravioalaseguridadjurdicaporla
faltadeestabilidaddelasrelacionesjurdicasydesnaturalizacindelaformade
liquidacindeltributo,potenciandolageneracindeconflictosentrelaspartesy
conelFisco.
Enlamedidaenquelatraslacindeltributoporpartedelvendedorolocador
generauncrditofiscalencabezadelcompradorolocatario,eseenlazamiento
torna tcnicamente imposible acceder a la devolucin del tributo sin la previa
acreditacindesunotraslacinodesureintegroalrepercutido.Talesrazones
sondecisivasenordenajuzgarlarazonabilidaddelanormadelart.81,infine,
circunscriptaalIVA.Esporelloquealgunaslegislacionesnoadmitenlaaccin
de devolucin respecto de impuestos incluidos en las facturas y percibidos de
loscompradoresousuarios(45).

6.Delainadmisibilidaddelaaccinderepeticin
Es de inters puntualizar los supuestos en que la accin e repeticin es
inadmisible.

6.1.Multas
Enelmbitodelaley11.683,lasmultas,enprincipio,nosonsusceptiblesde
repetirse. La exclusin de las multas de la accin de repeticin viene
consagradaporunaantiguajurisprudenciadelaCorteSuprema(46),ysefunda
en que la ley ofrece distintas vas para su impugnacin judicial, de efectos
suspensivosdelaejecutividaddelactoadministrativodeaplicacin.
De consuno con las disposiciones de los arts. 78 y 79 de la ley, de no
articularse el recurso de reconsideracin o el de apelacin ante el Tribunal
FiscaldelaNacin,lasresolucionesadministrativasenmateriademultaspasan

en autoridad de cosa juzgada. Contra la resolucin desestimatoria del recurso

de reconsideracin se puede promover accin judicial, conforme lo prev el
art.82,ley11.683.
Sin menoscabo de ello, hace excepcin a la regla de no repeticin de las
multas el supuesto en que no se articule recurso alguno contra el acto que
determineltributoyaplicmulta,encuyocasoelart.84,infine, ley 11.683,
autoriza a comprender en la accin de repeticin que se deduzca la multa
consentidaenlaparteproporcionalalimpuestoqueserepita.

6.2.Delasobligacionesprescriptas
Dice el artculo 515 del Cdigo Civil que las obligaciones con civiles o
naturales.Lasprimerassonaqullasquedanderechoaexigirsucumplimiento,
entantoquelasnaturalessonlasque,fundadassloenelderechonaturalyla
equidad, no contienen accin para exigir su cumplimiento, pero que cumplidas
poreldeudor,autorizanalacreedorpararetenerloquesehadadoporraznde
ellas. El distingo permite afirmar la existencia de deberes sancionados por la
moralolaticacomnquerecogelaequidad(47).
Entrelasnaturales,elart.515mencionaalasobligacionesenquelaaccin
para exigir su cumplimiento se encuentre prescripta. Por tanto, quien paga un
tributoconposterioridadalaextincindelaaccinparaexigirsucumplimiento
nopuedereclamarsudevolucin,pueseltranscursodeltiemponohaoperado
la extincin de la obligacin sino slo su transformacin en natural, lo que da
derechoalacreedorarepelerelreclamodedevolucin.
Distinto es el caso de quien careciendo de legitimacin pasiva para ser
contribuyente,pagauntributoprescripto,puesaqununcahaexistidoobligacin
civilenqueeltranscursodeltiempotransformaennatural.

6.3.Pagosnoincluidosenlareclamacinadministrativa
Siendo que conforme al art. 83 de la ley 11.683 el actor no puede en la
demanda contenciosa fundar sus pretensiones en hechos no alegados en la
reclamacin administrativa, que se exige en caso de pagos espontneos,
conforme al art. 81, ley, la Corte Suprema ha interpretado que no se puede
incluir en la accin judicial los pagos efectuados con posterioridad a la
reclamacinyporendenoinvocadosenella(48).

6.4.Gastoscausdicos
Cierta jurisprudencia no ha hecho lugar a la repeticin de gastos causdicos
confundamentoenqueelart.81delaleyslohabladerepetirlopagadopor
impuestosyaccesorios(49).
Nocompartimosestaposicin.Lodecisivoenincluireneljuicioderepeticin
los gastos causdicos de la ejecucin fiscal es la oposicin fundada que el
contribuyente hubiera opuesto al reclamo del fisco, articulando los recursos y
acciones pertinentes. Si el contribuyente interpone los recursos previstos en la
ley11.683,yantelasentenciadelTribunalFiscaldelaNacin,confirmatoriadel
acto administrativo, se ve obligado ante la ejecucin a pagar el tributo, ante el
carcter devolutivo del recurso ante la Cmara Federal, no cabe duda que los
gastos causdicos se deben incluir en la condena dictada contra el fisco en la
accinderepeticin,enrazndeladebidaprudenciaconqueelacreedordebi
actuar ante la oposicin del deudor (50). En cambio, si se trata de gastos
causdicos originados en la ejecucin del saldo de la declaracin jurada o de
unadeterminacinnorecurrida,noprocedeenprincipioincluirlosenlacondena
encostas.

7.Delarepeticindelosanticiposypagosacuenta
EltribunalFiscaldelaNacinhainterpretadoquesloprocedelarepeticin
de un perodo fiscal respecto del cual se hubiera satisfecho el tributo (51),
criterio que parecera desprenderse del art. 83 in fine de la ley 11.683, que
disponeque"sloprocederlarepeticinporlosperiodosfiscalesconrelacin
a los cuales se haya satisfecho el impuesto hasta ese momento determinado
porlaAFIP".Nocompartimosestaposicin.Enprimerlugar,elartculoslose
refierealsupuestodepagosespontneos,enqueesnecesarialareclamacin
administrativa,debiendolademandafundarsesloenloshechosinvocadosen
aqulla. De tal manera que la demanda slo puede comprender los pagos
invocadosenlainstanciaadministrativa.Consecuentementeconello,elartculo
en su parte final dispone que slo proceder la repeticin por el impuesto
satisfecho"hastaesemomento",oseaalosincluidosenlareclamacin,porlo
cuallospagosnoincluidosenella,aunqueselosmencioneenlademanda,no
puedenseralcanzadosporlasentenciaquehacelugaralarepeticin.
Este criterio coincide con la doctrina de la Corte Suprema de la Nacin que
una accin contra una provincia por repeticin del anticipo del impuesto a las

actividades lucrativas que juzg inconstitucional, consider que si el tributo

carece de base legal, mal puede sostenerse que la actora deba satisfacer l o
para luego deducirlo de otros gravmenes o repetirlo por va administrativa o
judicial(52).Estadoctrinadeltribunalcimerocoincideconloporellasustentado
sobre la naturaleza e independencia de los anticipos que son ejecutables por
separadoytienensuspropiostrminosdeprescripcin(53).

8.Delareclamacinadministrativaprevia
El procedimiento de la accin de repeticin vara segn se trate de un pago
espontneooarequerimientodelaDGI.Enesteltimocaso,elcontribuyenteo
responsablepuedeocurrirdirectamenteanteelTribunalFiscaldelaNacinoa
laJusticiaFederal(art.81,ley11.683).Seentiendeporpagoarequerimientono
slo el efectuado en virtud de una determinacin de oficio, sino tambin el
realizado como consecuencia de un juicio de apremio, segn el criterio de la
Cmara Federal, que sostuvo que pago espontneo es el realizado
voluntariamente,libredetodacoaccin(54).
Noobstantelanecesidaddeinterponerreclamacinadministrativa,tratndose
delarepeticindepagosespontneos,sehahechoexcepcinadichareglaen
los casos en que la inconstitucionalidad de las normas aplicables constituye el
nicofundamentodelarepeticin,afindenoincurrirenunritualismointil,ante
la inadmisibilidad del ejercicio del control negativo de constitucionalidad por
partedelaAdministracin (55).Enesesentido,laCorteSupremahasealado
que cualesquiera sean las facultades que corresponda reconocerle al poder
administradorparadejarsinefectoactoscontrariosalasleyes,nocabeadmitir
queseadesuresortedeclararlainconstitucionalidaddestas.Elloas,porque
semejante tesis importara desconocer que el Poder Judicial es, en ltima
instancia,elnicohabilitadoparajuzgarlavalidezdelasnormasdictadasporel
rganolegislativo(56).
La finalidad del reclamo administrativo previo es producir una etapa
conciliatoria anterior al pleito, a fin de dar a laAdministracin la posibilidad de
revisar el caso, salvar algn error y promover el control de legitimidad de lo
actuado. Son propsitos fundados en motivos de indudable prudencia que
aconsejanqueelFisconoseallevadoajuiciosinhabertenidopreviamentela
posibilidad de tomar conocimiento de los extremos en los que el particular
sustentasureclamacinyevaluarlosparapronunciarsesobresuprocedencia.
Enrazndeello,enuncasoenqueanteelrechazoporlaDGIdelpedidode
transferencia y compensacin y del recurso deducido contra tal rechazo, el

contribuyente ingres el tributo que intent cancelar con la compensacin, la

CorteSupremaalrevocarladecisinvenidaenrecursoconsiderinnecesariala
exigenciadelareclamacinadministrativaafindehabilitarlainstanciajudicial.
En tales condiciones, dijo el tribunal cimero: "...l a exigencia de un nuevo
reclamoenelquesereitereelplanteoyadesestimadoporelorganismofiscal,
importaraunadecisindeinjustificadorigorformal,enarasdeunritualismoque
llevara,adems,aunilgicodispendioadministrativoyjurisdiccional"(57).
La presentacin de declaraciones rectificativas y el pago de las diferencias,
conformando la impugnacin de crditos formulada por el Fisco durante la
fiscalizacin, no ha sido considerado como un pago a requerimiento, como lo
hubiera sido de haberse concluido el procedimiento de determinacin de oficio
coneldictadodelaresolucinrespectiva,osiconanterioridadalapresentacin
de las rectificativas se hubiese iniciado dicho procedimiento mediante el
corrimiento de la vista, por lo cual se ha exigido formular la reclamacin
administrativapreviaderepeticin(58).
No compartimos tales conclusiones. Aunque no se haya iniciado el
procedimientodedeterminacindeoficionosedebeolvidarquelosagentesde
laAdministracinquellevanadelantelafiscalizacinyqueactanenejercicioo
en ocasin de sus funciones especficas representan y comprometen al Fisco,
segn se desprende de las consideraciones que surgen de la consolidada
doctrinajurisprudencialdelaCorteSupremadeJusticiadelaNacinenmateria
de responsabilidad extracontractual del Estado, al receptar la aplicacin de la
denominada "teora del rgano" para imputar a la autoridad estatal los actos,
hechos u omisiones de sus agentes con apoyo, fundamentalmente, en el
art. 1112 del Cdigo Civil. Por tanto, el pago efectuado de consuno con el
resultado de la verificacin fiscal debe considerarse un pago a requerimiento,
quenorequierelareclamacinadministrativapreviacomocondicinnecesaria
delaaccinderepeticin.

9.Exigibilidadyrepeticindeimpuestosprescriptos
El 4 prrafo del art. 81 de la ley 11.683 dispone que la reclamacin
administrativa faculta a la AFIP, por los perodos fiscales a que aquella se
refiere,aunquesusaccionesseencontrarenprescriptas,averificar,determinar
yexigireltributoqueresultarehastacompensarsuimporteporelqueprospere
larepeticin.
Y del mismo modo, cuando a raz de una verificacin fiscal en la que se
modifique cualquier apreciacin sobre un concepto o hecho imponible,
determinando tributo a favor del fisco, se compruebe que la apreciacin o

rectificacinhadadolugarapagosimprocedentesoenexcesoporelmismou
otrosgravmenes,laAFIPcompensarlosimportespertinentes,auncuandola
accin de repeticin se halle prescripta, hasta anular el tributo resultante de la
determinacin.
Los supuestos aprehendidos por el art. 81 reseados en los prrafos que
antecedenrecogenloqueenladoctrinadelTribunalFiscalsehadenominadola
teoradelascorreccionessimtricas.Enamboscasoslacompensacinpuede
operar respecto de una deuda o crdito prescriptos, y con relacin al segundo
supuestosehadichoquesuaplicacinobligatoriaparaelfisco.Enesesentido
la Cmara Federal (59)ha expresado que la aplicacin de la doctrina de las
correcciones simtricas dispuesta en el art. 81 de la ley 11.683, resulta
obligatoria para el fisco nacional, puesto que con ella se trata de evitar la
iniciacin de demandas de repeticin que seran inevitables si, siguiendo el
criterioadoptadoporelorganismorecaudadorporunperodo,resultasesaldoa
favordelcontribuyenteenlossiguientes.

10.Pedidodereconocimientodereintegrosoreembolsosfiscales.
Supuestoajenoalaaccinderepeticin
Elpedidodeacreditacindereintegrosoreembolsosfiscalesnoseidentifica
conlaaccinderepeticindeimpuestosabonadossincausa.
En ese sentido, se ha dicho con relacin a solicitudes de reintegro del IVA,
presentadasporlosexportadores,deconformidadconelTtuloVIIdelaleydel
tributo,quetienecaractersticasdistintivasdelrecuperodeimpuestospagados
en demasa, que regla el art. 81, ley 11.683, para cuya procedencia el
presupuesto fctico capaz de habilitar el recurso es haber abonado el
contribuyente de derecho los tributos y sus accesorios, ya sea
espontneamente o a requerimiento de la Direccin. En el caso de los
exportadores, tal presupuesto no existe. El pedido de devolucin lo formula
legalmente el exportador, quien, por lo general, no es el contribuyente de
derecho pero s el de hecho, en su carcter de adquirente de los insumos
gravados que se incorporarn a los productos que exporta. En consecuencia,
aunquesetratedeespeciedelmismognero,elreembolsodeimpuestoalos
exportadoresnotienenadamsencomnconelrecursoderepeticinqueser
el Fisco, en ambos casos, el obligado a devolver las sumas que, en definitiva,
corresponda(60).

11.Procedenciadeinteresesnoexpresamentepedidosenlademanda
LaCorteSuprema,alinterpretarelalcancedelart.161,ley11.683,t.o.1978,
art.179,t.o.1998,quedisponeque"enloscasosderepeticindetributos,los
interesescomenzarnacorrercontraelFiscodesdelainterposicindelrecurso
odelademandaanteeltribunal,segnfuereelcaso...",admitilaprocedencia
de los intereses resarcitorios cuando prospera la accin de repeticin, aun
cuandonohayansidoobjetodepeticinexpresa(61).
Sostuvoeltribunalcimeroquedelcontextodelpreceptolegalsurgemanifiesto
el establecimiento de pautas para determinar la oportunidad desde la cual se
devengan los intereses en los casos en que deviene procedente la repeticin
norma que, al no contener restriccin o limitacin alguna, cabe entender que
involucra tambin la viabilidad de dichos intereses, con fundamento en el
principiodequeellosselimitanaretribuirlaprivacindelcapital.
LadisidenciadelministroBelluscio,cuyocriteriocompartimos,expresquede
la distincin que trae el art. 161, ley 11.683, t.o. 1978, relativa al momento a
partir del cual se devengan los intereses resarcitorios, no se puede inferir la
intencindellegisladordesuplirlafaltadepeticinconcreta,porlavayenel
momentooportuno,alextremodesustituirlavoluntaddeltitulardeunderecho
subjetivo de carcter patrimonial, que es perfectamente renunciable de
conformidadconlosprincipiosgenerales.

12.Devengamientodeinteresesenlarestitucindeldepsitoirregular
SehareconocidolaprocedenciadelpagodeinteresesporelFisco,enrazn
delaprivacindelcapitalsatisfechoencumplimientodeunpronunciamientodel
Tribunal Fiscal, revocado por la Cmara en fallo confirmado por la Corte, no
obstantelaprevisinqueencontrarioestableceelart.183,ley11.683,t.o.1978,
art. 202, t.o. 1998, por aplicacin de las disposiciones de los arts. 508, 509 y
793,CCiv.
En ese sentido, la Cmara Federal sostuvo que el argumento relativo a la
necesidad del reclamo previo como elemento gravitante para que nazca el
crdito por intereses soslaya las particularidades del caso, donde el
contribuyente, por imperio del procedimiento instaurado en la ley 11.683, para
atacar la sentencia del Tribunal Fiscal, se vio constreido a ajustarse a sus
previsiones y, por lo tanto, atento al depsito de la liquidacin practicada, la
mora del organismo fiscal se debe computar desde la notificacin a ste de la
interposicin del recurso de revisin y apelacin limitada (art. 174, ley 11.683,
t.o.1978,art.192,t.o.1998),puessudeduccinresistiendolapretensinfiscal,
aun cuando desde un punto de vista estrictamente literal no constituye pedido

de devolucin en los trminos de la ley de procedimiento, es indudable que

devino indispensable como paso preliminar para lograr el reintegro de lo
oportunamenteingresado(62).
La Corte Suprema se expidi en sentido contrario, atenindose a las
previsionesdelart.183,ley11.683,disposicinque,asujuicio,noobstaaque
si el Fisco no devuelve, oportunamente, las sumas depositadas que resultaron
no adeudarse, y es constituido en mora para su restitucin, deba abonar los
interesesdevengadosdesdelafechadedichoreclamohastasuefectivopago
(63).

13.Tasadeintersaplicablealasrepeticiones
El art. 179, ley 11.683, no establece la tasa de inters que debe abonar el
Fisco de prosperar las repeticiones, por lo cual resulta razonable recurrir a la
previstaenelart.37delaleyencasodemoraenelpagodelascontribuciones.
El presupuesto generador de los intereses resarcitorios establecidos en el
art.37,ascomolosprevistosenelart.179,ley11.683,noesotroquelamora
del deudor en el cumplimiento de la prestacin debida. Esa falta de
cumplimiento oportuno s e encuentre la deuda a cargo del Fisco o del
contribuyente es el hecho que la ley contempla para establecer el comienzo
del curso de los intereses, ya que ellos representan la indemnizacin al
acreedorporelretrasoenelcumplimientodelaobligacin.
NoloentendiaslamayoradelaCorteSuprema,queenlacausa"Arcana,
Orazio"(64)sostuvoqueresultaobvioelinterscomncomprometidoenelpago
puntual de los impuestos a fin de permitir el normal desenvolvimiento de las
finalidadesdelEstado,intersquejustificalaelevacindelastasasmsallde
lonormal,locual,porotraparte,nobeneficiaapersonasdeterminadassinoala
comunidad toda. Dichos objetivos son propios del mbito al cual se refiere el
art. 42, ley 11.683, t.o. 1978, no siendo admisible su extensin analgica a
casos en que aqullos no se presentan, como son los contemplados por el
art.161,leycit.,t.o.1978.
El voto en disidencia de los ministros Bacqu y Petracchi, al propiciar la
integracindelart.42conelart.161,ley11.683,sostuvoquesiendoanlogala
finalidadconquelosaccesorioshansidointituidosenambasnormaslamora
deldeudor,laadopcindeuncriteriodiferencialnoprevistoporellegislador
encuantoalalcancedelresarcimientoenunoyotrocasoserevelarafaltode
razonabilidad e implicara, adems, omitir que la ley 11.683 constituye un
instrumentonormativounitarioycoherente.
A consecuencia de la doctrina establecida por la Corte Suprema en el

precedentecitado,elTribunalFiscaldelaNacin,enfalloplenariorecadoenla
causa"ElectricidaddeMisiones" (65), estableci la siguiente doctrina legal: en
materiaderepeticindetributosseaplicalatasadelseisporcientoanualsobre
montosactualizadosylamayortasaquepercibaensusoperacioneselBanco
delaNacinsobremontosnoactualizados.
Sancionadalaley23.928,reglamentadaporeldec.529/1991,modificadopor
el dec. 941/1991, el Tribunal Fiscal por fallo plenario recado en la causa
"Dalmine Siderca" (66)dispuso aplicar, en materia de repeticiones, y por los
perodos corridos a partir del 1/4/1991, la tasa de inters pasiva promedio
publicadamensualmenteporelBancoCentral,siguiendoelcriterioquelapropia
CorteSupremaestablecieraenlacausa"YPFv.ProvinciadeCorrientes"(67).

14.Larenunciaalaaccinderepeticin
El derecho judicial de la Corte Suprema tiene establecido, a travs de
jurisprudenciareiteradayuniforme,queelvoluntariosometimiento,sinreservas
expresas, a un rgimen jurdico, a una decisin judicial o a determinada
jurisdiccin, comporta un inequvoco acatamiento que determina la
improcedenciadesuimpugnacinulteriorconbaseconstitucional(68).
Sinmenoscabodeello,resultadudosoquedichadoctrinapuedaserinvocada
enmateriatributaria,yaqueenstanorigeelprincipiodispositivo,entantoel
carcter de orden pblico preside las obligaciones impositivas, extraas por
esenciaatodanocincontractual.Lodecisivoenordenadesplazarladoctrina
delaCorteeslainexistenciadelibertadenlaeleccin.Sibienelcontribuyente
queseacogeaunrgimenderegularizacinfiscalodefacilidadesdepagono
seveforzadoimperiosamenteaajustarseasusdisposiciones,laaplicacinde
un gravoso sistema de actualizaciones e intereses punitorios unida a la
imposibilidad de discutir judicialmente hasta sus ltimas instancias la
procedencia del gravamen con carcter previo al pago, condicionan en grado
sumolaeleccinqueadoptaelcontribuyente,sobretodoantelasancindeun
rgimen que facilita regularizar la situacin fiscal y ofrece determinados
beneficios: condonacin de multas e intereses y, en algunos casos, remisin
parcialdeactualizacinpordepreciacinmonetaria.
LareduccindelacompetenciadelTribunalFiscalyunalegislacinplagada
de arbitrariedades, como el sistema de actualizacin monetaria, previsto en la
resolucin 10/1988 de la Secretara de Hacienda sobre la base de ndices
elaboradosenfuncindelatasadeinterscobradaporelBancodelaNacin
por descubiertos en cuenta corriente no autorizados, que exorbitando el
conceptodeactualizacinacrecentaronsustancialmentelasobligaciones,tasas

de intereses usurarias del quince y veinte por ciento mensual, sobre valores
actualizados(vigentesdesdeel10/9/1990al1/4/1991,resolucinSFP59/1990),
son, entre otras, circunstancias que constrien a los sujetos pasivos de la
obligacin tributaria a optar por el solve et repete , mxime cuando esa
alternativa viene facilitada por regmenes de regularizacin, presentacin
espontnea,etc.,queincluyenfacilidadesdepago.
Ante esa realidad de nuestro rgimen fiscal, debe juzgarse con disfavor la
renuncia a la accin de repeticin que imponen los sistemas de regularizacin
fiscal como condicin de validez de las presentaciones de acogimiento que
formulen los contribuyentes. Si a la proclividad fiscal, que inspira la
interpretacin de las normas tributarias por parte de laAdministracin, y a los
sistemas perversos que acrecen desmesuradamente la obligacin fiscal les
agregamos la exigencia de renuncia al derecho de repeticin, habremos
consagrado una diablica estructura ante la cual perecen los derechos
constitucionales.
Sinembargo,sevieneafirmandoporciertadoctrinaquelareglaconsagrada,
entre otros casos, por el art. 8, ley 23.029, y disposiciones anteriores y
posteriores (leyes 22.681 y 23.495), no es sino la derivacin de un principio
tico fiscal por el cual no es posible repetir el gravamen ingresado dentro del
marcodelasexcepcionalesleyesdemoratoria(69).Nonospareceadmisiblela
invocacin a la tica para fundar la pretensin del Fisco de quedarse con
dinerosmalhabidosodecoartarlaposibilidaddediscernirlalegitimidaddelos
tributos.
La ley 23.029 estableci un rgimen especial de regularizacin y facilidades
de pago para el ingreso de obligaciones cuyos vencimientos se hubieran
operado hasta el 31/10/1983, correspondientes a tributos cuya aplicacin,
percepcin y fiscalizacin se encontrare a cargo de la Direccin General
Impositiva. El art. 8 de dicha ley dispuso que el acogimiento al rgimen de la
ley implica para aquellos contribuyentes que se hallaren sometidos a juicio de
ejecucin fiscal o cuando la deuda se encuentre en curso de discusin
administrativa o judicial, el allanamiento y renuncia a toda accin y derecho,
inclusoelderepeticin,relativoalacausayelcompromisodeasumirelpago
delascostasdeljuicio.
La renuncia a la accin de repeticin viene tambin exigida por el art. 14,
dec. 631/1992, art. 14, inc. f), res. gral. 3494, para el caso de que se soliciten
facilidades de pago, respecto de deudas fiscales que se encuentren en
discusinadministrativa,contenciosoadministrativaojudicial,comprendidasen
el Ttulo II del citado decreto no alcanzadas por el rgimen de presentacin
espontneareguladoenelTtuloI,dec.631/1992.Delmismomodo,elart.3,
dec. 314/1995, y el art. 12, dec. 316/1995, exigen la renuncia a la accin de
repeticin para aquellos que soliciten facilidades para el pago de las
contribuciones de seguridad social y de los tributos cuya recaudacin se

encuentrenacargodelaDGI,enesteltimocaso,enlamedidaenquenosea
deaplicacinelrgimendepresentacinespontnea.
No obstante el alcance limitado de la exigencia de renuncia al derecho de
repeticincontenidaenlosdecretosaludidos,interesapuntualizarquelaCorte
Suprema, en sentencia recada en la causa "Medefin SA"(70), extendi dicha
exigencia, prevista en el art. 8, ley 23.029, exclusivamente para aquellos
contribuyentes sometidos a juicio de ejecucin fiscal o con proceso
administrativo o judicial en curso, a todos aquellos que se hubieran acogido a
losbeneficiosdedichaley.
De las disposiciones de la ley 23.029 se desprende que el legislador previ
dossituaciones:contribuyentesconprocesoadministrativoojudicialencursoy
contribuyentes respecto de los cuales el organismo fiscal no haba promovido
procesoalguno.Respectodelosprimeros,elacogimientoalrgimendelaley
importaba una renuncia a toda accin y derecho, incluso el de repeticin. A
estas dos hiptesis se les imput una misma consecuencia: la renuncia a la
accinderepeticin.Enelprimercaso,porjugarunapresuncindebaselegal,
contenida en el art. 8 de la ley, y en el segundo, por aplicacin de una
presuncindebasejurisprudencial(71).
Cabe advertir, como lo puntualiza el voto en disidencia del Dr. Molin
O'Connor,queelformulariopreimpresodelaDGIlimitelalcancedelart.8al
supuesto all considerado, y que, por lo dems, el rechazo del reclamo
administrativo de repeticin no fue sustentado por el organismo fiscal en la
existenciaderenunciaalderechoderepeticin.
La mayora de la Corte, recurriendo al procedimiento de integracin por
expansin analgica, extiende las consecuencias previstas en el art. 8,
ley 23.029, a todos los casos comprendidos en el rgimen de regularizacin
fiscal.Deestamanera,laCorteseapartadelprincipiodereservadeley(art.17,
CN)ydelart.19deltextoconstitucionalsegnelcualnadiepuedeserobligado
ahacerloquelaleynomanda.
Si se considera que el acogimiento a un rgimen de regularizacin fiscal
importa una transaccin, como se ha inclinado a reconocerlo la jurisprudencia
(72),sehadetenerpresentequeconformealart.835,CCiv.,dichonegocioes
deinterpretacinrestrictiva (73),porlocualnocabraexpandiranalgicamente
las previsiones del art. 8, ley 23.029, a otros supuestos no aprehendidos por
dichadisposicin.
La expansin analgica del art. 8, ley 23.029, causa agravio al derecho de
defensa.Siabinitiolanormaexplcitamentehubieraalcanzadoalageneralidad
de los contribuyentes, stos habran tenido oportunidad de formular expresa
reservadelderechoderepeticinydeimpugnarlalegitimidaddetalexigencia.
En cambio, la extensin por va de interpretacin los coloca en situacin de

indefensin.
La exigencia del art. 8, ley 23.029, puede llevar a situaciones contrarias a
todosentimientodejusticia.Tngasepresenteelcasodeuncontribuyenteque
anteelrechazodelFiscoalacancelacindeltributoqueefectuaraconcrditos
fiscales cedidos por terceros, se acoge al rgimen de regularizacin tributaria,
siendoluegoelFiscovencidoenlacontroversiaseguidaconelcedentesobrela
existencia del crdito cedido y de su transferencia. Tendramos aqu que el
cesionariodedichocrditohabrapagadodosveceselimpuesto,noobstantelo
cualelart.8,ley23.029,leimpedirarepetirelpagoefectuadoenelmarcode
sus disposiciones, pero no el efectuado con la cesin, declarada en definitiva
vlida, con lo cual se llegara a esta paradjica e ilgica situacin: el primer
pagorepetibleactualizadodesdelafechaenqueselorealizrepresentaraun
importe mayor que el segundo, a consecuencia de la remisin parcial de la
actualizacinmonetariainstituidaporelart.5,ley23.029.
LadoctrinajudicialdelaCorte,alacualsehicieraalusinalcomienzodeeste
apartado, no resulta aplicable en materia fiscal en que la voluntad del
contribuyente se encuentra condicionada por el carcter imperativo de las
normas tributarias, ajenas a toda idea contractual. La renuncia a acciones y
derechos exigida por el art. 8, ley 23.029, y disposiciones anlogas de otras
leyes es cuestionable con base constitucional. Su extensin analgica a
supuestos no aprehendidos expresamente por la norma implica una grave
transgresin a los principios de reserva de ley, de legalidad y de defensa
(arts.17,18y19,CN).
Pero aun en el estricto mbito de aplicacin que surge del art. 14,
dec.631/1992,ydelart.12,dec.316/1995,larenunciaalderechoderepeticin
s+e presenta como una exigencia desmedida. No satisface el test de
razonabilidadlaexigenciadetalrenunciaimpuestaporelsolohechodesolicitar
facilidadesdepago.Sibienellegisladorpuedeconstituirdistintascategorasde
contribuyentesasignndolesacadaunadeellasuntratamientodiferente,tanto
aqullas como ste se deben fundar en pautas de razonabilidad. No slo el
distingodebeserlegtimo,sinoquelasnormasdelasquelasdiferenciasnacen
deben mostrar una estructura coherente en trminos de razonable proporcin
conelfinperseguido.
Si el fin perseguido es la recaudacin fiscal, tanto el distingo basado en el
hechodesolicitarfacilidadesdepagocomolasconsecuenciasjurdicasquese
derivan del distinto tratamiento que la norma le dispensa no guardan una
razonableproporcinconaqul.

15.Devolucinsimpleyrpida

Disponeelart.29,ley11.683,quecuandolaDGIcompruebelaexistenciade
pagos o ingresos excesivos podr de oficio o a solicitud del interesado
acreditarleelremanenteoprocederaladevolucinenformasimpleyrpidaa
cargodelascuentasrecaudadoras.
Resulta frecuente, sobre todo a raz de la generalizacin de regmenes de
retenciones, percepciones y pagos a cuenta, que los contribuyentes y
responsables resulten acreedores del Fisco. En tales circunstancias, los
interesados no necesitan recurrir a la accin de repeticin, sino que la ley
habilitaunprocedimientoexpeditivoparaquelesseanacreditadosodevueltos
enformasimpleyrpida.
Elcasoenqueloscontribuyentesoresponsableshayantenidoquedepositar
lasumaresultantedelaliquidacindeltributoysusaccesoriosaconsecuencia
de la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nacin confirmatoria de la resolucin
administrativa y el efecto devolutivo del recurso de apelacin ante la Cmara
Federal,sesubsumeenelart.29,ley11.683,deserrevocadalasentenciade
aqulpordecisinpasadaenautoridaddecosajuzgada.
As lo consider la Cmara Federal en un caso en que adems calific de
temeraria y maliciosa la conducta de la Administracin Nacional de Aduanas,
que aleg no haberse agotado la i n stancia administrativa en el pedido de
devolucinpromovidoporelparticular(74).
(1)CorteSup.,17/5/1977,"PetroqumicaArgentinaSA",ED73317.
(2)EnesesentidoseexpidilaCorteSuprema,2/10/1936,"DiehldeMiguens,
Mara v. Prov. de Buenos Aires" d., 23/2/1982, "Sade SA v. Prov. de Santa
Cruz", ED 9899 y 112, nros. 55 y 149 d., Fallos 173:185, 193:231, 203:274,
209:526,220:202,226:727.
(3)En el mismo sentido, art. 67, CF Corrientes. Estableciendo idntica
exigencia,aunquesinhacerexcepcinalosescribanos:art.81,CFJujuyart.
76,CFLaRiojaart.82,CFMisiones,yart.66,CFTierradelFuego.
(4)Corte Sup., 18/10/1984, "Eca Cines SRL v. Instituto Nacional de
Cinematografa",Fallos306:1548,DFXXXVIII61.
(5)Corte Sup., 11/4/1989, "Viviendas PatriciasArgentinas SRL v. DGI", Fallos
312:454.
(6)Trib.FiscalNac.,salaA,24/3/1970,"CilindrexSA",DFXXI1091.
(7)Corte Sup., 28/11/1969, "Llobet de Delfino, Mara v. Prov. de Crdoba",
Fallos 275:407 ED 34269 DF XIX726. Compartiendo este criterio, GIULIANI
FONROUGE, Carlos M. NAVARRINE, Susana C., Procedimiento tributario y de la
seguridadsocial,6ed.,Depalma,BuenosAires,p.443.
(8)Corte Sup., 26/3/1973, "Fisco nacional v. Francisco Gil SA", Impuestos
XXXIA555.
(9)Fallos 3:131, 17:207, 31:103, 79:17, 191:351, 375:439 y 502, 241:276,
278:15,280:203,281:104,282:20,284:45.
(10)CorteSup.,2/10/1970,"ArsodaTradingCo.v.INTA",Fallos278:25ED35
158.

158.
(11)Sup. Corte Bs. As., 28/9/1982, "Noren Plast SA v. Municipalidad de La
Matanza",DFXXXV124.
(12)C.Nac.Civ.,enpleno,15/7/1977,"KartopapelSAv.MCBA",ED74322LL
1977C361. Tal doctrina reconoce otros dos plenarios anteriores, uno del
30/3/1932, recado en la causa "Palacios de Cceres", JA 371082, y otro del
19/10/1939, "The River Plate Coal Co.", LL 16306 y JA 67914, en el mismo
sentido. Pero en 1953, la Cmara, en un nuevo plenario, lleg a la conclusin
contrariaenelcaso"Prego",sentenciadel1/8/1953,LL71460yJA1955I217,
quefuedejadadeladoporelplenariode1977.
(13)CorteSup.,2/10/1970,"ArsodaTradingCo.v.INTA",Fallos278:15,ED35
158.
(14)Corte Sup., 14/2/1974, "Empresa San Vicente SA", Fallos 288:71,
Impuestos XXXII536 d., 17/7/1973, "Ca. Swift de La Plata v. Fabricaciones
Militares",ED50307.
(15)Fallos184:710.
(16)Corte Sup., 18/2/1944, "Ca. Tierras del Oeste", Fallos 198:50 d.,
1/12/1944,"AsociacindePropietariosdeCarrosyCamiones",Fallos200:350.
(17)Corte Sup., 11/10/1967, "Transradio Internacional SA v. Prov. de Buenos
Aires",Fallos269:92,ImpuestosXXVI135.
(18)Fallos203:267,207:270,221:707,241:276.
(19)Fallos210:172,211:145,244:83.
(20)La tesis contraria pareciera desprenderse del consid. 7 del voto del
ministro de la Corte Suprema Molin O'Connor, en sentencia del 6/6/1995,
recada en la causa "Video Club Dreams v. Instituto de Cinematografa". En
dichovotoserechazaquehayaexistidovoluntariosometimientoalrgimende
los decs. 2736/1991 y 949/1992, que crearon el impuesto al video, por no
haberse demostrado que la actora deposit el tributo sin reserva o protesta
alguna.
(21)CorteSup.,5/12/1865,Fallos3:131.
(22)CorteSup.,18/10/1973,"MellorGoodwinSA",Fallos287:79,ED51352.
(23)CorteSup.,2/5/1974,"SAFordMotorArgentina",Fallos288:333.
(24)Corte Sup., 26/6/1974, "Edda Leonor Brunella de Weiser v. Nacin
Argentina",Fallos289:67.
(25)Corte Sup., 12/2/1976, "Banco Hipotecario Nacional v. La Rioja, Prov.",
Fallos294:20.
(26)Corte Sup., 2/11/1973, "Ca. Nobleza de Tabacos", ED 51364 d.,
"ManufacturadeTabacosParticularv.F.GrecoSAs/impuestoalasventas",M.
660XVI,y"MasalinyCelascoSA",M.607XVId.,12/12/1973,"CartujaSAv.
INTA", ED 54540 d., 15/2/1974, "Ca.Arg. de Levaduras SA v. Provincia de
Entre Ros", ED 54312 d., 28/2/1974, "Dreyfus y Ca.", LL 154428 d.,
28/2/1974, "Automotores Chevallier", LL 154358 d., 27/3/1974, "Maderas
Martini", Impuestos XXXII639 d., 29/4/1974, "Ford Motor Argentina v. ANA",
ED 54521 d., 24/4/1974, "Ca. Swift", LL 155203 d., 24/5/1974, "Ca.
Continental", LL 155546 d., 26/7/1974, "Cnepa Hnos.", LL 156219 d.,
28/6/1974, "Ca. Swift", LL 15632 d., 5/8/1974, "Dowell Schlumberger", LL

28/6/1974, "Ca. Swift", LL 15632 d., 5/8/1974, "Dowell Schlumberger", LL

1975A336 d., 20/9/1974, "Ford MotorArgentina v. Provincia de Entre Ros",
ED 57398 d., 29/10/1974, "Ca. Metalrgica Austral", LL 1975A205 d.,
29/10/1974,"HuserSA",LL1975A621d.,19/11/1974,"ProvitaSA",LL1975
A297d.,26/12/1974,"EgliHnos.",LL1975B214d.,20/2/1975,"Ca.Fabril
Financiera",LL1975B235.
(27)CorteSup.,19/5/1975,"MasalinyCelascoSA",Fallos291:579.
(28)CorteSup.,17/5/1977,Fallos297:500ED73317.
(29)Corte Sup., 1/12/1904, "Frites y Gurgio v. Prov. de Corrientes", Fallos
101:8.
(30)Corte Sup., 20/9/1984, Fallos 306:1401, DF XXXVII492. Disidencia
reiterada en sentencias del 25/6/1985, "Fiat Concord SAIC v. ANA" y "Ford
MotorArgentina".
(31)CorteSup.,18/10/1984,Fallos306:1548,DFXXXVIII61.
(32)CorteSup.,11/4/1989,Fallos312:454,DFXLVII52.
(33)Corte Sup., 24/11/1998, "Massalin Particulares SA v. DGI", Fallos
321:3070.
(34)Basta recordar que en los considerandos del dec. 914/1986 se lee: "Que
desde el 16 de junio de 1986 se autorizar un aumento en el precio de los
cigarrillos. Que la medida adoptada hace necesario producir un reajuste en la
imposicin a los consumos selectivos, a fin de mantener el equilibrio entre los
ingresosdelsectoryloscorrespondientesalFisconacional".
(35)Corte Sup., 5/10/2004, "Nobleza Piccardo SAIC v. Estado nacional",
Impuestos2004B2060.
(36)Consid.9.
(37)Convigenciaapartirdel17/11/2003.
(38)Como lo predica CORTI, Arstides H., "Repensando el instituto de la
repeticindeimpuestos",LLdel16/12/2004.
(39)Tngasepresentequenosetratadeunacrecentamientohipotticodela
ganancia, pues la posibilidad de su realizacin ha quedado demostrada con la
ventarealizadaaesepreciofinalde$121.
(40)Fallocitadoennota26.
(41)Verconsid.15delvotodelDr.Zaffaronienelcasode"NoblezaPiccardo",
citadoennota34.
(42)Trib. Fisc. Nac., sala B, 18/4/2008, "Gobierno de la CiudadAutnoma de
BuenosAiresv.AFIP",Impuestos2008211812LL OnlineAR/JUR/4726/2008,
d.salaA,11/12/2007,"CasaRomaSRLs/recursodeapelacin",LLOnline.
(43)Trib. Fisc. Nac., 03/03/2011" Club de Mar del Plata, La Ley on line:
AR/JUR/19755/2011
(44)Corte Sup., 5/3/2013, "Fundacin Emprender (TF 20.679I) v. D.G.I",
Impuestosmayo2013,p.145.
(45)En ese sentido, art. 76 del CdigoTributario de la Repblica Oriental del
Uruguay.
(46)Corte Sup., 21/12/1962, "Rofman", Fallos 254:426 d., 20/2/1948,
"Gamberale",Fallos210:78,LL49729JA1948I365.
(47)Cdigo Civil Comentado,Anotado y Concordado, Director C.A. Belluscio,

(47)Cdigo Civil Comentado,Anotado y Concordado, Director C.A. Belluscio,

comentarioalart.515.
(48)CorteSup.,21/12/62,"Rofman,Jacobov.DGI",Fallos254:456.
(49)C. Federal, sala Cont.Adm., 1/4/1963, "Massey Ferguson SRL", LL 111
764.
(50)En ese supuesto los gastos inherentes a las medidas cautelares
decretadas en garanta del crdito fiscal, no corresponden incluirlas en las
costasdelaaccinderepeticin.
(51)Trib.Fisc.Nac.,salaA,24/3/1970,"CilindrexSA",DFXXI1091.
(52)Corte Sup., 28/11/1969, "Delfino, Mara Teresa Llobet v. Provincia de
Crdoba",Fallos275407.
(53)CorteSup.,26/3/73,"FranciscoGil",Fallos285177.
(54)C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 1, 16/9/1971, "Masjuan, Francisco",
ImpuestosXXIX1507.
(55)C.Nac.Cont.Adm.Fed., sala2,28/7/1987,"Maciel,MarthaS.",ED128
237d.,sala1,27/8/1987,"Finocchio,DoraE.v.DGI",EDdel31/5/1988,fallo
40.775d.,sala4,22/9/1992,"Volper,AnaMarav.Estadonacional",DOTXIII
152d.,14/10/1988,"Rabinovich,JorgeAlejandro"y"Friedrichs,JorgeWalter",
DOT XIII152 d., sala 2, 2/9/1993, "Goldemberg, Gerardo E. v. Estado
nacionalDGI",PETdel15/11/1993.
(56)Corte Sup., "Ingenio y Ref. San Martn del Tabacal SA v. Gobierno de la
ProvinciadeSalta",Fallos269:243.
(57)Corte Sup., 30/7/1991, "Gasparri y Ca. SA", Fallos 314:725, DT IV89
DoctrinaTributariaErrepar,XI704EDdel20/2/1992,fallo43.993.
(58)Trib.Fisc.Nac.,salaD,7/2/2003,"CorreaGabinoCelso",Impuestosn.3,
feb2004,p.96
(59)C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala III, 13/2/2009, "Makro SRL v. DGI",
Impuestos,junio2009,p.810/811.
(60)Trib. Fiscal Nac., 8/6/1993, "Laboratorio Opoter Pico Argentino SA", DT
VIII323.
(61)Corte Sup., 27/4/1993, "EstablecimientosTextiles La Suiza Industrial SA",
ImpuestosLIA1348.
(62)C.Nac.Cont.Adm.Fed.,sala1,26/2/1993,"GeigyArgentinaSA",DTIX
29d.salaIII,4/2/1988,"LaboratoriosBagSA".
(63)CorteSup.,23/2/1988,"JosCostantiniSAv.Fisconacional",ED129640,
nros.161/162.
(64)CorteSup.,18/3/1986,"Arcana,Orazio",DFXL561.
(65)Trib. Fiscal Nac., en pleno, 3/7/1986, "Electricidad de Misiones SA", DF
XLI281.
(66)Trib.FiscalNac.,enpleno,7/12/1993,"DalmineSidercaSA",DTVIII713.
(67)CorteSup.,3/3/1992,"YPFv.Prov.deCorrientesyotro",LLdel8/4/1992,
fallo 90.281 d., 10/6/1992, "Lpez, Antonio v. Explotacin Pesquera de la
PatagoniaSAs/accidente",EDdel28/8/1992,fallo44.471C.Nac.Com.,salaJ,
19/2/1992,"Mozzi,ngelv.FordMotorArg.SA",EDdel10/7/1992,fallo44.365
d., sala C, 28/4/1992, "Johnson && Johnson de Arg. SA v. La Gremial
EconmicadeSegurosSA",EDdel28/8/1992,fallo44.473C.Nac.Civ.yCom.

EconmicadeSegurosSA",EDdel28/8/1992,fallo44.473C.Nac.Civ.yCom.
Fed., sala 3, 31/3/1992, "Federacin Patronal Coop. de Seguros Ltda. v.
AerolneasArgentinas",LLdel7/12/1992,fallo90.943.
(68)Fallos 184:361, 186:523, 187:444, 245:137, 246:172, 248:372, 252:72,
255:225,269:333,271:183,274:153,285:415,299:374,300:53.
(69)As,AgustnTorres,ensuvotoenTrib.FiscalNac., 21/8/1990,"Bodegasy
ViedosPeaflorSAyotros",DTII415.
(70)Corte Sup., 1/10/1991, "Medefin SA Ca. Financiera v. DGI", Fallos
314:1175,EDdel12/3/1992,fallo44.032,connotanuestra.
(71)La Cmara Nacional deApelaciones en lo Civil, salaA, en sentencia del
29/6/1972,recadaenlacausa"CoteSA",ED44530,rechazlapresuncinde
renuncia a la accin de repeticin como derivacin del acogimiento a un
rgimendemoratoriad.,31/7/1973,"MercadoCentraldeMaderasSA",ED55
211 d., sala D, 1/2/1973, "Maderas Posadas SA", ED 47509 d., sala F,
5/9/1972,"Ca.PapeldeDiarioFinlandsSA",ED48410.
(72)C.Nac.Civ.,salaD,5/9/1972,"DGIv.Carboneyotros".
(73)BELLUSCIO,AugustoC.,CdigoCivilcomentado,anotadoyconcordado,t.III,
Astrea,BuenosAires,1981,p.713.
(74)C. Nac. Cont.Adm. Fed., sala 4, 21/4/1988, "Industria Frigorfica Nelson
SAv.Gobiernonacional",LLdel19/1/1989,fallo87.161.

CAPTULOXIII

PROCEDIMIENTOPENALTRIBUTARIO

1.LaaplicacindesancionespenalesporlaAdministracin
Noobstantelasnormasreferidasaldebidoprocesoconsagradasenelart.18,
CN, y la prohibicin al Presidente de la Nacin de ejercer funciones judiciales,
contempladaenelart.109,ladoctrinajudicialdelaCorteSupremareconocila
legitimidad del ejercicio, por parte de la autoridad administrativa, de funciones
jurisdiccionales, conferidas por ley, con la condicin de que se preserve la
revisin judicial de las decisiones adoptadas en el mbito del Poder
administrador(1).
Definiendo el alcance y los perfiles de la exigencia del control judicial
suficiente, la Corte declar que ella implicaba, esencialmente (2), el
reconocimientoaloslitigantesdelderechoainterponerrecursosantelosjueces
ordinarios y la negacin a los rganos administrativos de la potestad de dictar
resoluciones finales en cuanto a los hechos y el derecho controvertidos, con
excepcin de los supuestos en que, existiendo opcin legal, los interesados
hubiesenelegidolavaadministrativa,privndosevoluntariamentedelajudicial.
Deconsunocontalesprincipios,laCorteSupremareconocielejerciciopor
partedelaAdministracindefuncionesjurisdiccionalesenmateriadederecho
penal administrativo, econmico, tributario, sentando el principio de que no
configura agravio a los derechos constitucionales de igualdad y de defensa en
juicio la exigencia de pago previo de las multas aplicadas con motivo de
infracciones a las leyes de polica econmica, como requisito para la
intervencin judicial, salvo supuestos de monto extraordinario y falta
comprobada e inculpable de los medios pertinentes para depositar la multa ,
circunstanciasquedebenserinvocadasyprobadas(3).Enesesentido,nuestro
ms alto tribunal ha sealado que la facultad deferida por ley a la autoridad
administrativa para juzgar y reprimir contravenciones l o que constituye, sin
duda,elejerciciodefacultadesdetipojudicial(4),noatentacontraelprincipio

dedivisindelospoderes,nicontralagarantadeljueznaturalnideladefensa
en juicio, siempre que al justiciable le sea brindada la oportunidad de ocurrir
ante el rgano judicial con el fin de que cualquier decisin de aquellas
autoridadesqueloafecteseamateriadelconsiguientecontrol(5).

1.1.AtisbosdecambioenladoctrinadelaCorteSupremadelaNacin
Con relacin a la sancin de clausura aplicada por la administracin, la
doctrinadelaCortetienedichoenelcaso"Dumit" (6),reiteradaenLapiduz (7),
que no cabe hablar de "juicio" y en particular de aquel que el art. 18 de la
CartaMagnaexigecomorequisitoquelegitimeunacondenasieltrmiteante
elrganoadministrativonoseintegraconlainstanciajudicialcorrespondiente,
ni de juicio previo, si esta instancia no ha concluido y la sancin, en
consecuencia,noeselresultadodeactuacionesproducidasdentrodeella.
De dicha doctrina se desprende que el reconocimiento del ejercicio de
facultades jurisdiccionales en materia penal por parte de la Administracin
queda limitado a una labor de investigacin sumarial, lo que necesariamente
lleva a considerar que el juzgamiento de la contravencin corresponde
exclusivamente al Poder Judicial. En funcin de ello, cabe concluir que la
Administracincarecedefacultadesparaaplicarsancionespenales,aunquese
tratedecontravencionesofaltasynodedelitos,porlocualelorganismofiscal
debe elevar al juez competente los antecedentes y conclusiones de la labor
instructoraparaquesteabraeldebateyemitalacorrespondientesentencia.Si
bienlaCortenoharecogidoanestaconclusin,quesededucedesupropia
doctrina,hatransitadoporunsenderoquecreafundadasexpectativassobresu
admisin.
Enesetrnsito,cabemencionarlatrascendentedecisindelaCorteSuprema
recadaenlacausa"Lpez"(8),enlaqueseobservaunsustancialcambioenla
orientacindeltribunal,queacogeelrecursoextraordinariointerpuestocontrala
sentencia de la Cmara de Casacin Penal y declara la nulidad de todo lo
actuado y absuelve al recurrente por el delito militar por el cual haba sido
juzgado y condenado por la Justicia Militar.Tres de los jueces que integran la
mayoraLorenzetti,ZaffaroniyFayt,esteltimosegnsuvotodeclararon
lainvalidezconstitucionaldelostribunalescastrenses.Enesesentidosostienen
quesielderechopenalmilitaresunderechopenalespecial,cabeexigirquela
criminalizacin sea decidida por jueces independientes. Que podrn ser o no
especializados,cuestinquenotienerelevanciaenlamedidaenquenosetrate
de comisiones especiales y, por ende, constitucionalmente prohibidos. Un
tribunal, sea ordinario o especializado, no necesariamente debe integrase con

jueces tcnicos, pero inevitablemente debe conformarse con jueces

independientes, lo que significa que no pueden integrarlos funcionarios
sometidos al poder disciplinario del Poder Ejecutivo. Un juez no puede estar
sometidoaningnpoderdisciplinarioquenoseaelderesponsabilidadpoltica,
ni a otra coaccin que la que por sus actos incumbe a cualquier ciudadano o
habitante.
Estos principios rigen respecto de toda jurisdiccin y los impone la
Constitucin (inc. 1, art. 8 de la Convencin Americana de Derechos
Humanos,art.14delPactoInternacionaldelosDerechosCivilesyPolticos,en
funcin del inc. 22, art. 75 de la Constitucin). Por lo tanto, concluyen que los
actuales tribunales militares no pueden considerarse jurisdiccin en sentido
constitucional ni internacional, sino que constituyen tribunales administrativos
incompetentes para aplicar penas. Si el Presidente de la Repblica no tiene
jurisdiccin penal, pues carece expresamente de ella (arts. 23, 29 y 109 de la
Constitucin),malpuedenejercerlasussubordinados.
LaderogacindelCdigodeJusticiaMilitarporley26.394 (9)ylasancinde
un nuevo Sistema de Justicia militar, que en lo esencial consiste en el
juzgamiento de los delitos militares en la rbita de la justicia federal, la
erradicacindelapenademuerte,mayorclaridadenladefinicindelosdelitos
militares,uncambiointegraldelsistemadisciplinariodelasfuerzasarmadasy
con ello un fortalecimiento del rgimen republicano, implic una clara toma de
posicinqueinexcusablementedebeguiarlalegislacinpenalespecial,incluida
latributaria.

2.Convencionesinternacionalessobrederechoshumanos
La jerarqua constitucional que le ha sido asignada a la Convencin
Americana sobre Derechos Humanos y al Pacto Internacional de Derechos
Civiles y Polticos, entre otros tratados internacionales, por la reforma
constitucional de 1994 (art. 75, inc. 22, CN), ha desplazado la doctrina
sustentadapornuestrotribunalcimero.
Con diferencias de matices, ambos tratados consagran el derecho de toda
personaaseroda,conlasdebidasgarantasydentrodeunplazorazonable,
porunjuezotribunalcompetente,independienteeimparcialenlasustanciacin
de cualquier acusacin penal formulada contra ella. Inculpado de un delito, el
imputado tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se
establezca legalmente su culpabilidad, a defenderse personalmente o a ser
asistido por un defensor de su eleccin y a comunicarse libre y privadamente
con l, a no ser obligado a declarar contra s mismo ni declararse culpable, a
recurrir del fallo ante juez o tribunal superior y a no ser sometido a un nuevo

procesoporlosmismoshechosyajuzgados.
Los claros trminos de tales convenciones internacionales cierran toda
posibilidad a la aplicacin de sanciones de naturaleza penal por parte de la
Administracin activa, aunque tales sanciones se puedan recurrir ante un
tribunal independiente por medio de acciones o recursos con efectos
suspensivos. Ab initio , el proceso penal se debe sustanciar ante un tribunal
independiente,ynoantelaAdministracinactiva,eneldoblecarcterdejuezy
parte.Sibien,tantolaCADHcomoelPIDCPadmitenlaexistenciadetribunales
enmarcadosenlarbitadelPoderadministrador,stosdebenreunirlacalidad
de independientes e imparciales. Han quedado, pues, abrogadas todas las
normas que le atribuan facultades a la DGI, a la ANA y a otros organismos
administrativosdeimponersancionesdenaturalezapenal.
Ni siquiera con apego a una interpretacin exclusivamente literal de las
normas convencionales, que bastardee sus nobles propsitos, es admisible
excluir a las contravenciones del marco protector que brindan la CADH y el
PIDCP.Elart.7delaCADHdicequetododetenidooretenidodebeserllevado
sin demora ante un juez u otro funcionario que por ley sea competente para
ejercer funciones judiciales, no especificando la ndole de la privacin de la
libertad, comprendiendo otras detenciones no vinculadas a delitos, v.gr.,
contravencionesyprivacionesdelibertadlegalmenteprevistasporaveriguacin
deantecedentesodirectamenteilegalesoarbitrarias (10).Delmismomodo,el
art.9,prrs.4y5,delPIDCPserefiereadetencinoprisinsinprecisarsu
origen, hacindose mencin en el prr. 3 de dicho artculo a detencin por
causa de infraccin penal, que no se identifica nica y exclusivamente con
delito.

3.Delitosycontravenciones
Lapretensindeconsiderarquelosderechosygarantasqueconsagrantales
tratados se refieren slo a los delitos y excluyen a las contravenciones,
desnaturaliza la esencia y el significado de las aludidas convenciones, que
constituyen un hito trascendente en la defensa de los derechos humanos. De
pocovaldranlasnormasconvencionalesenresguardodelalibertadindividualy
del derecho a la vida si por el simple arbitrio de denominar contravencin a lo
que antes se llamaba delito se podra desplazar normas cuya jerarqua
constitucionallesesreconocidaporlapropiaConstitucin(art.75,inc.22).
Tenemos dicho que no existe ninguna distincin ontolgica entre delito y
contravencin (11). Sobre la base que no existen diferencias ontolgicas entre
delitos y contravenciones sino tan slo cuantitativas, ha expresado la Corte

Supremaqueeslapenacomoreferenciaexternadecadaclasedeilcitos
laquepermitiraestablecerladistincinentreunosyotros(12).
En la actualidad, la posicin dominante en la doctrina rechaza el punto de
vista segn el cual entre delito y contravencin existen diferencias cualitativas
(13).ComolosostieneSoler,lacontravencinreproduceopuedereproduciren
pequeo todas las cualidades o caractersticas que se atribuyen a los delitos.
Deahqueseafirmequelasfaltasnosonotracosaqueminiaturasdedelitoso
delitosveniales(14).
Lasdoctrinasiusnaturalistas,quepretendanfundarladistincinentredelitoy
contravencin en acciones mala in se y mala quia prohibita , resultan hoy
inadmisibles.Ladeclinacindelderechonaturaldejsinbrjulaalasdoctrinas
quequisierondotardendolepropiaalascontravenciones.Enelmbitodela
dogmticacarecederelevancialanocindeaccionesmalainse slo tienen
cabidalasmalaquiaprohibita.
La distincin basada en el carcter primario o secundario del bien protegido
tampoco puede ser aceptada, ya que la determinacin de cules son bienes
primarios es una cuestin histrica ms que terica. Lo que en un momento
determinado aparece como condicin primaria de vida social se desmonetiza
luegoyviceversa.
La lesin de intereses administrativos no permite fundar una distincin
cualitativa entre delito y contravencin. Hay delitos contrarios a la
Administracinyalintersmeramenteadministrativo,porloquelaimprecisin
delapretendidadiferenciaresultamanifiesta.Ladistincinentreactividadesdel
Estado tendientes a evitar un mal de las que procuran un bien carece de
validez, puesto que para cualesquiera de dichos propsitos el Estado puede
crearindistintamentecontravencionesodelitosyas,porejemplo,enlasleyes
espaolas, por su mnima importancia, los hurtos de nfima cuanta y las
lesionesquesecuranencortonmerodedassonfaltasynodelitos.
La pretendida diferencia entre delito y contravencin, conforme al dao o
peligro, resulta imposible, ya que hay delitos que, como elemento constitutivo,
contienenunmeropeligro,mientrasquehaycontravencionesquerequierenun
dao para perfeccionarse. A su vez, el derecho penal castiga la tentativa de
cadadelitoconcretoyenellanohaylesinsinounmeropeligrocorrido.
Respectodelelementosubjetivo,lapresuncindedolooculpa,comoexpresa
Soler,mspareceunaconsecuenciadequeelhechoseacontravencionalque
lacausadeello.Porotraparte,elsistemadepresumirelelementosubjetivono
corresponde al principio de la culpabilidad en derecho penal, que es vlido
tambinparalamsmodestadelascontravenciones.
El distingo entre delitos y contravenciones es consecuencia de las
clasificaciones de las infracciones segn su gravedad. As, en un sistema

tripartito se habla de crmenes, delitos o contravenciones o faltas, y en un

sistemabipartidoslodedelitosycontravenciones.Mastalesclasificacionesno
aportan nada en favor de la existencia de distinciones ontolgicas entre
especiesdeunmismognero.
Entrenosotros,laclasificacinentredelitosycontravencionesconstituyeuna
consecuenciainevitabledelrgimenfederaladoptadoporlaConstitucinque,si
bien le atribuye al Congreso la facultad de dictar el Cdigo Penal (art. 75,
inc.12,CN),imponereconocerlesalasprovincias,enelejerciciodelpoderde
polica que les incumbe, facultades para ponerlo en prctica, establecer
prohibicionesyconminarmediantepenassucumplimiento.
La potestad de legislar, ha dicho la Corte, implica la de hacer efectivas con
sancionespenalesciertasdisposicioneslegalesparacuyocumplimientonohay
otroremediocoercitivo (15).DeellosederivalafacultaddelaNacinodelas
provinciasparaestablecercontravenciones,comoconsecuenciadelospoderes
respectivos.
Siendo que el concepto de contravencin responde a la clasificacin de las
infracciones segn la gravedad, de interpretarse que la CADH y el PIDCP
instituyen garantas judiciales del proceso penal, slo ante la acusacin de la
comisindeundelito,sellegaraalabsurdodeafirmarque,enelmarcodetales
convenciones,elresguardodelalibertadindividualqueaqullasconsagranse
otorgaexclusivamenteantehechosgravesynoantemerascontravenciones.En
suma,quiencometehomicidiotendramayoresgarantasqueelqueesacusado
deevadiruntributo.
Valds Costa se muestra contrario a la aplicacin de penas por la
Administracin, afirmando que se trata de un tpico caso de concentracin de
funciones,inadmisibledentrodelprincipiodedivisindepoderes,queadquiere
significativa gravedad en derecho tributario por el hecho de que la pena es
aplicada por el propio acreedor. La circunstancia de que la resolucin
administrativapuedaserrecurridaantelosrganosjurisdiccionalesagregael
distinguidoautornoeliminalaobjecin,pues,porreglageneral,laaplicacin
de una pena, aunque sea posteriormente revocada por la Justicia, causa un
dao irreparable por la interdiccin personal y las consecuencias perjudiciales
quealparticularleacarrealasustanciacindeunprocesopenal.

4.Proteccinpenaldelashaciendasnacionalylocales
El Congreso de la Nacin, con la sancin de la ley 26.735, extiende la
proteccinquelaLeyPenalTributariayPrevisionalledabaexclusivamenteala
haciendanacionalaladelasprovinciasydelaCiudaddeBuenosAires.Dicha

ley redefine las figuras penales a fin de comprender no slo las acciones u
omisionesenperjuiciodelahaciendanacional,sinotambinlasllevadasacabo
en menoscabo de los fiscos provinciales y de la Ciudad de BuenosAires,As,
tanto en la evasin simple como en la agravada, en las figuras de
aprovechamiento de subsidios, obtencin fraudulenta de beneficios fiscales,
apropiacin indebida de tributos y dems tipos penales la ley tutela
expresamente tanto a la hacienda nacional como a las locales (16).Se
abandonaaselcriteriodelaleyquecolocabaenunasituacindeinferioridada
las haciendas locales respecto del fisco nacional en la lucha contra la evasin
fiscal.

5.CompetenciadelEstadonacionalparacreardelitosentuteladelas
haciendasprovinciales
Eneltrmiteparlamentariodelaley26.735selevantaronvocescuestionando
lacompetenciaconstitucionaldelEstadoFederaldecreardelitosenproteccin
delashaciendasprovinciales,reabrindoseeldebatesuscitadoconmotivode
la sancin de la ley 23.771. En ese sentido, el diputado Martnez (17)sostuvo
quesiendoquelescompetealasprovinciaslegislarenmateriasnodelegadas
enelgobiernonacionalcomoeslatributaria,aellaslescorrespondeestablecer
elrgimenrepresivo.EnigualsentidoseexpidieldiputadoAguad (18)afinde
no restringir o entorpecer la sancin, a nivel local, de leyes de regularizacin
fiscal que no podran amnistiar los delitos comprendidos en el proyecto en
definitivasancionadocomoley26.735 (19). Enhorabuena que se restrinjan las
facultades para amnistiar defraudaciones fiscales que desestimulan la lucha
contraeldelito.
EnlamedidaquelasprovinciashandelegadoenelCongresodelaNacinel
dictado del Cdigo Penal (arts. 75 inc.12 y 128, CN), la legislacin pueden
instituir delitos en tutela de la haciendas locales, como otros en proteccin de
las administraciones pblicas, comprensivas tanto de las nacionales, como de
lasprovincialesymunicipales.
Porlodems,dejarlibradalaproteccindelashaciendaslocalesalrgimen
contravencional que ellas establecieren, colocara a las administraciones
provinciales en desventaja respecto del Estado nacional, pues no puede
pensarseseriamenteenimponer,anivelcontravencional,penasmuchasveces
mayoratresaosdeprisin,porqueellonosllevaraaunextremoenqueno
slo se excedera un lmite de prudencia, sino que se dara al hecho carcter
delictivoporelmontodelapenaimpuesta,enabiertatrasgresinconstitucional
(20).

6.Elalcancedelasprovinciasparainstituircontravencionesenmateria
tributaria
EnrazndelafacultaddelCongresodelaNacindedictarelCdigoPenal,
se han suscitado discrepancias sobre los poderes provinciales para instituir
contravenciones o faltas o sobre los alcances de dichos poderes. Algunos,
partiendodelaidentificacincualitativaentredelitosycontravenciones(21),han
afirmado que la represin de las faltas compete, como la de los delitos al
Congreso(22),oantelanecesidaddereconocerlesalasprovinciasalgnpoder
han tratado de reducirlo a su mnima expresin: ya poniendo un lmite que no
poda superar el de las penas mnimas contenidas en el Cdigo Penal, ya
propugnando que el Congreso fije el mximo de las penas que las provincias
puedeninstituir(23).
La divisin de poderes entre nacin y provincias, derivacin del rgimen
federalquelaConstitucinproclama,determinacomoconsecuencialafacultad
depolicadeesospoderes,yaque,otorgadooreservadounpoder,llevacomo
necesariaimplicancialafacultaddeadoptarlosmediosparaponerloenprctica
ycuandoesepoderseejerzasancionandounaprohibicin,laconminacinde
penas ser el medio natural (24). De ese principio se deduce la facultad de la
Nacinodelasprovinciasdecrearcontravencionescomoconsecuenciadelos
poderes respectivos, que ser nacional o provincial, segn sea el poder o
facultadqueesaspenastutelan,unpoderdelegadoenlaNacin,reservadopor
lasprovinciasoconcurrenteentreunayotras.
Enelejerciciodelpoderdeinstituircontravenciones,lasprovinciasnopueden
establecer disposiciones que importen a l terar las figuras especficas del
Cdigo Penal (25), legislar de manera que queden prohibidas como
contravencionesciertasaccionesqueellegisladorhaqueridodejarcomolcitas
al trazar las figuras delictivas (26). El Cdigo Penal est constituido por una
serielimitadadedefinicionescerradasdeaccin,quepermitedefinirlocomoun
sistemadiscontinuodeilicitudes,enquealelevarunaaccinadelitoeliminalo
que no prohbe de la zona de la prohibicin penal. De ah que las provincias
carecen de facultades para colmar esas lagunas, por cuanto al delegar en la
Nacin las facultades de dictar el Cdigo Penal, implcita y necesariamente se
comprometieronarespetarlazonadelibertad.
Deahque,comoreglageneral,sepuedaafirmarquelasprovinciascarecen
de facultades para instituir como contravenciones las figuras del Cdigo Penal
ensuformaculposa,cuandosteslohatipificadocomodelitolaformadolosa.

Sinembargo,enmateriapenaltributariaseimponeotraconclusin.
En efecto, el legislador nacional, al sancionar la ley 24.769, en el tercer
prrafo del art. 20, ha dejado a salvo la aplicacin por parte de la autoridad
administrativadelassancionesprevistasenlaley11.683,ponderando,deese
modo, que el rgimen contravencional en ella instituido, que crea a ttulo de
faltas, la trasgresin de deberes formales (arts. 38 a 40), la omisin fiscal
(art. 45) y la defraudacin (art. 46) para los supuestos no alcanzados por la
ley24.769,noresultaenmodoincompatibleconestaley.
Demodoquesiellegisladornacionalconsideracompatiblelacoexistenciaen
elordennacionaldelrgimenpenaltributario,integradoconlosdelitosreglados
en la ley 24.769, con el rgimen contravencional regulado en la ley 11.683,
rechazandolaideadedesnaturalizacindelrgimendelaprimeraporpartede
lasegunda,obviamentetalsupuestaincompatibilidadtampococabetenerlapor
configurada con la creacin en el orden provincial de un rgimen
contravencional tributario, en la medida en que no invada o desnaturalice los
delitosinstituidosporlaley24.769.
Estaconclusinserefuerzaporlacircunstanciaqueenmateriatributarialas
provincias no han delegado en la Nacin la potestad tributaria de que estn
investidas, por lo cual dicha potestad lleva implcita la facultad de adoptar los
mediosconducentesparaasegurarsuaplicacinefectiva.
Hanquedadodesplazadaslasnormasqueregulanladefraudacinfiscaltanto
en la ley 11.683 como en los Cdigos Provinciales, en tanto las acciones u
omisiones quedan aprehendidas por los delitos creados por la ley 24.769, en
virtuddelacualnoslosonaplicableslaspenasprivativasdelibertadparalas
personas fsicas sino las de multa, suspensin de las actividades, cancelacin
delaspersonera,etc.,art.14deley24.769,alaspersonasjurdicasencuyo
nombre,ayudaobeneficiosehubieranconsumadolosdelitos.
La aplicacin por parte del juez de las sanciones a la persona fsica y a la
persona jurdica constituye una buena poltica criminal y evita que con
posterioridad a la sentencia judicial el organismo fiscal, sin alterar las
declaraciones de hechos contenidos en la sentencia instruya el respectivo
sumariotendientealaaplicacindelassancionesprevistasenlaley11.683ala
personajurdica.Portanto,quedasinsustentoelart.17delaley24.769,que
por lo dems habla impropiamente de sanciones administrativas, cuando las
penasprevistasenlosarts.38a50delaley11.683sondenaturalezapenal.El
caso de ser el contribuyente una persona fsica, la ley 24.769 slo prev la
aplicacindelapenadeprisin,maselorganismofiscalnopuedeaplicarlelas
sancionesprevistasenley11.683porimperiodelprincipiononbisinidem.

7.Tramitacinsimultneadelacausapenalycontenciosaadministrativa
Lamodificacindelart.20delaley24.769aldisponerque"laformulacinde
la denuncia penal no suspende ni impide la sustanciacin y resolucin de los
procedimientostendientesaladeterminacinyejecucindeladeudatributaria
o de los recursos de la seguridad social, ni la de los recursos administrativos,
contencioso administrativos o judiciales que se interpongan contra las
resoluciones recadas en aqullos", tiene el propsito de evitar eventuales
suspensiones de las acciones o recursos contencioso administrativos que se
articulencontralosactosdedeterminacindeoficio,anteladoctrinadealgunas
SalasdelaCmaraNacionalenloContenciosoAdministrativoFederal (27),que
declaran que en la medida en que la sentencia penal se fundamente en el
anlisisdecuestionesfcticas,lasdecisionesdelTribunalFiscalydelaCmara
enloContenciosoAdministrativasedebenadecuaraaqulla.
Ensustentodetalposicin,laCmaraafirmaqueelart.20delaley24.769
impidequeseresuelvanlossumarioshastaquenopaseenautoridaddecosa
juzgadalasentenciapenalysostieneque,dichoartculo,alestablecerque"una
vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicar las sanciones
que correspondan sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la
sentencia judicial", impone esa solucin porque la autoridad administrativa
quedaobligadaaaceptarloshechoscomoestnfijadosenlasentenciapenal.
Ensntesis,sieljuezpenalsepronuncisobreelelementoobjetivodelilcitoy
llegaalaconclusindequeelmontodebidonoeseldeterminadoporelfisco,a
esadecisindebeadecuarselaresolucinqueseadopte.
AslaSalaV,ensentenciarecadaenlacausa"AgroferaSRL" (28),sostuvo
que ante discrepancias entre el monto determinado por la AFIP ($ 155.624),
confirmadoporelTribunalFiscalyaqulcalculadoensedepenalde$35.808,8,
que determin el sobreseimiento de los imputados por resolucin que ha
quedado firme, resulta imposible desatender las declaraciones de hechos
contenidas en la sentencia penal. Una solucin contraria a la aqu propiciada
transformara el efecto de la sentencia penal tributaria en una expresin
meramentedeclarativa,enclarodesmedrodelagarantaconstitucionaldelnon
bis in idem , y en franca violacin a la intencin preclara del legislador de
mantener la coherencia respecto de la plataforma fctica comn al proceso
penal tributario y al procedimiento administrativo de determinacin del tributo
(29).
Enelmismosentido,elTribunalFiscaldelaNacin,salaC (30),sostuvoque
corresponderevocarlaresolucinqueajustelImpuestoalValorAgregadoen
virtud de la impugnacin de crditos fiscales declarados por operaciones
realizadasconproveedorespresuntamenteapcrifossi,enelmarcodelacausa
por evasin tributaria seguida contra el contribuyente, se decret su
sobreseimiento por considerar acreditada la validez de las mencionadas

facturas pues, si bien la ley 24.769 descarta el sometimiento de la cuestin

tributariaalosresultadosalcanzadosensedepenal,ellonoimplicaquenose
deba impedir la existencia de una posible contradiccin sobre aspectos
esencialesdelospresupuestosfcticos.
La modificacin legal trata de neutralizar la doctrina de la Cmara Federal y
preanuncialaposibleexistenciadesituacionesdeverdaderoescndalojurdico,
en que el fuero contencioso administrativo revoca el acto administrativo de
determinacindeltributoyelfueropenalcondenaoviceversa.

8.Denunciapenalannima
LacircunstanciadequelosdelitoscontempladosenlaLeyPenalTributariay
Previsional 24.769 sean de accin pblica, y que, por lo tanto, puedan ser
denunciadosporcualquierpersonaquetengaconocimientodesucomisin,no
significaqueellopuedadarcabidaaladenunciaannima.
El funcionario que reciba la denuncia, autoridad administrativa, Ministerio
Pblicoojuez,debercomprobaryhacerconstarlaidentidaddeldenunciante
(art. 175, CPPN). La denuncia puede ser escrita o verbal, debindose en este
ltimocasoextenderseunactaquecontendrlosdatosexigidosporelart.196
delCPPN.
La omisin de individualizar al denunciante no se suple por el hecho de que
formalmenteladenunciaanteeljuezoMinisterioPblicoseaformuladaporel
funcionariodelaDGIqueselimitaadarcuentadelcontenidodelannimosin
hacer suya la denuncia. La iniciacin de un proceso en tales circunstancias,
tienedicholajurisprudencia,seencuentraenpugnacongarantasqueemergen
delaformarepublicanadegobiernoyelderechodedefensaenjuicio(31).

9.Allanamientodedomicilio
Enelejerciciodesusfuncionesdefiscalizacindelosimpuestosasucargo,
laAFIPpuederecabarordendeallanamientooautorizacinderegistroaljuez
competente, conforme las previsiones del art. 229, CPPN, y art. 35, inc. e),
ley 11.683. Esta ltima dispone que la AFIP podr recabar orden de
allanamiento al juez nacional que corresponda, debiendo especificarse en la
solicitudellugaryoportunidadenquesehabrdepracticar,laquedeberser
despachada dentro de las 24 horas, con habilitacin de das y horas, si fuere
necesario.

Noobstantelapocofelizredaccindelanorma,laactuacindelmagistrado
nopuedeserenmodoalgunomecnica,sinoquedebeanalizarsihaymotivos
suficientes para presumir, razonablemente, la existencia de elementos tiles
para el descubrimiento y comprobacin de la verdad fiscal. La orden de
allanamiento debe responder a una causa probable, para utilizar palabras
contenidas en la IV Enmienda de la Constitucin de EE.UU., pues no debe
responderaunintentoalamaneradeuna"expedicindepesca"enlospapeles
privados por la posibilidad de que puedan revelar pruebas de delitos, segn
expresiones del juez Holmes, que en nombre de la Corte Suprema de los
Estados Unidos conden ese tipo de registros como contrarios a la citada
Enmienda, en el caso "Federal Trade Commission v. American Tobacco Co."
(1924)(32).
En funcin de tales premisas, consecuencia necesaria del deber de
resguardarlainviolabilidaddeldomicilioconsagradoenlaConstitucin(art.18),
se ha declarado la nulidad de una orden de allanamiento y registro en que el
juez que la emitiera no indic razn, fundamento, ni motivo alguno. En ese
sentido,laCmaraenloPenalEconmico (33)rechazlainterpretacindeque
laley11.683seremitealaleyprocesalpenalsloencuantoalmododecumplir
el registro domiciliario, pero no en cuanto a las razones para dictarlas,
sealando al respecto que las excepciones a la garanta constitucional de la
inviolabilidaddeldomicilioslosepuedenestablecerporunaleyquedetermine
en qu casos y con qu justificativos se puede proceder al allanamiento, y en
tantoestoltimonoseencuentraprevistoenlaley11.683,caberemitirsealas
leyesdeprocedimientopenal.
La fundamentacin del auto que dispone un allanamiento presupone la
existenciadeelementospreviosenlainvestigacinquelesirvandeapoyatura,
quedebenservaloradoscomoparajustificarlainvasindeldomicilioajeno.La
omisin de fundamentar la orden de allanamiento (arg. art. 224, CPPN)
constituyeunanulidadabsoluta,quepuedeserdeclaradadeoficio,encualquier
estadoygradodelprocesoalafectaralasgarantasconstitucionalesdeldebido
procesoeinviolabilidaddeladefensa(arts.167,inc.3,y168,prr.2,CPPN).
No cualquier denuncia, sospecha o informacin puede dar lugar a orden de
allanamiento, pues ella debe alcanzar cierta entidad tiene que incluir motivos
para presumir que en determinado lugar existen elementos pertenecientes al
delito. Va de suyo, en consecuencia, que de no haber causa alguna que
justifique librar orden de allanamiento, resultan nulos el auto que orden el
allanamiento,laordenderegistroytodoloactuadocomoconsecuenciadeello
(arts.123,167,inc.3,168,prr.2,172y224,CPPN)(34).
Constituyendo el allanamiento de domicilio una limitacin de la libertad
individual, la orden para su ejecucin debe ser expresa y concretamente
justificada.Elallanamientodedomicilioylaocupacindelospapelesprivados

podran resultar procedentes como consecuencia del ejercicio de la facultad

para investigar las infracciones tributarias, cuando en virtud de lo actuado se
conociesen, concretamente, las infracciones que se imputan y cuya prueba se
busca completar por aquel medio, ya que la inviolabilidad que al respecto
consagraelart.18,CN,exigequeelpoderparaallanardomicilios,comopara
ocuparpapelesprivados,seaentendidoenfuncindelaexistenciade"caso"y
"justificado", lo que implica inferencias razonables de la prueba producida por
otrosmedios.Lasolamencindelas"informacionesobrantesenelorganismo
fiscal acerca de las actividades que realiza la denunciada y de las cifras
significativas a las que ascenderan sus ventas anuales", sin agregar las
actuaciones administrativas, no constituye un "elemento objetivo" que, prima
facie , autorice la extrema medida solicitada que resulta excepcional, en los
trminos de la garanta del derecho de propiedad establecida en el art. 18,
CN(35).
Lasolareticenciadelcontribuyenteparasuministrarinformacinalorganismo
fiscalrespectodeunafiscalizacinnoautorizaelallanamientodesudomicilio,
atentoalaausenciadeindiciosquejustifiquenlaurgenciadetalmedida.Que,
enalgunoscasos,nosehubierapermitidoalosfuncionariosverificadoresdela
DireccinGeneralImpositivaelaccesoaldomicilio,nojustificaelallanamiento
solicitado,entantoelejerciciodelderechodeexclusinporpartedeltitulardel
domicilionodemuestra,ensmismo,lanecesidaddelainspeccinforzada(36).

10.Registroysecuestrodedocumentacin
La legitimidad del registro del domicilio y secuestro de documentacin, sin
orden de allanamiento emanada de juez competente, slo puede ser admitida
en caso de expreso consentimiento de parte interesada, manifestado
libremente. No se puede considerar expresado en tales condiciones el
consentimiento cuando el procedimiento es llevado a cabo por la DGI con la
participacin de agentes de la Gendarmera Nacional, convocados
especialmente al efecto por el organismo fiscalizador, lo cual supone un
contornoenelquelaaquiescenciadelapersonaqueseenfrentaaldespliegue
delafuerzanoequivaleaunaexpresinautnticadeconsentimiento(37).
La estrecha vinculacin entre el registro domiciliario y el secreto profesional
fue destacada por la Cmara Federal de Tucumn (38)al exigir la referencia
concreta al objetivo perseguido en el pedido de allanamiento a un estudio
jurdico,quenosepodaextenderindiscriminadamenteatodaladocumentacin
existenteenl(39).Laley23.187,quecreaelColegioPblicodeAbogadosde
la Capital Federal, recoge la orientacin jurisprudencial al establecer, en el

art.7,inc.e),quesonderechosdelosabogados"lainviolabilidaddesuestudio
profesionalenresguardodelagarantaconstitucionaldeladefensaenjuicio.En
casodeallanamiento,laautoridadcompetentequehubieredispuestolamedida
deberdaravisodeellaalColegioalrealizarla,yelabogadopodrsolicitarla
presencia de un miembro del Consejo Directivo durante el procedimiento, sin
que ello implique suspenderlo". Por lo dems, el juez, en lugar de disponer el
secuestro,puedeordenarlapresentacindepersonasodocumentos(art.232,
CPPN),deformadeevitarafectarelderechodepropiedad.
Enelmarcodelprocesopenal,elorganismoadministrativosedebesometera
las reglas inherentes a l y no se puede admitir que mediante el ejercicio de
facultades procesales expresamente delegadas, se haga de ellas un uso
abusivo y arbitrario, en contra de la defensa y seguridad jurdica del
contribuyente imputado. La AFIP, al intervenir en diligencias de allanamiento
ordenadas por el juez que entiende en una denuncia por infraccin a la leyes
23.771 y 24.769, no slo no puede recibir declaracin del imputado, sino que
slo debe proceder a constatar su identidad, previo a darle lectura de los
derechos y garantas contenidos en los arts. 104, prrs. 1 y ltimo, 197, 295,
296y298,bajopenadenulidad,conformelopreceptuadoenelart.184,CPPN.
Va de suyo, en consecuencia, como lo sostuviera la Cmara Federal de San
Martn, que de la violacin de una garanta fundamental no se puede derivar
perjuicioparaelafectado,porloquenosedebeadmitirlavalidezprobatoriade
los elementos allegados al proceso merced a una actividad violatoria de
garantasconstitucionales(40).
El diligenciamiento de las rdenes de allanamientos libradas en el marco de
un proceso incoado por infraccin a la ley 23.771 ha originado resoluciones
encontradas entre quienes sostienen que la nica autoridad encargada de ello
eslaPolicaFederal (41)yaquellosqueafirmanqueelart.224,CPPN,emplea
el vocablo "polica" como nombre comn, indicativo ms bien de la funcin
policialynodeunaactividadexclusivamentepreventiva,deseguridad,oquese
ejerce por cuerpos armados. Tambin lo es la polica econmica, nocin a la
quecorrespondenlasatribucionesacordadasalaDireccinGeneralImpositiva
por el art. 41, ley 11.683, t.o. 1978, entre las que se cuenta la relativa a la
gestinderdenesdeallanamiento(42).

11.Asistencialetrada
La CADH y el PIDCP aseguran el derecho de defensa del inculpado de una
infraccinpenal,seaenformapersonalomediantedefensordesueleccincon
quien se ha de poder comunicar libre y privadamente, segn la CADH. Con

diferenciasdematices,ambasconvencionesserefierenaldeberdelEstadode
proporcionardefensoralimputadosistenosedefendiereporsmismoonolo
designare.
El reconocimiento a la Administracin activa de aplicar sanciones de
naturaleza penal, que han devenido inconstitucionales, a tenor de la jerarqua
constitucional de la CADH y PIDCP (art. 75, inc. 22, CN), se agrava por el
desconocimientoensedeadministrativadelderechoirrenunciabledelpresunto
infractoradesignardefensoroqueleseanombradoporelEstado.
La Corte Suprema (43), en sentencia que no compartimos, sostuvo que se
satisface el principio de la defensa en juicio si se le hace saber al presunto
infractor de su derecho a contar con asistencia letrada, agregando que el
pronunciamiento recurrido por la va del recurso extraordinario, que haba
confirmado la sancin de clausura impuesta por la DGI, no ostentaba
arbitrariedad, toda vez que la ley 11.683 (44)no contiene disposicin alguna
relativaalaobligacindequeelimputadocuenteconasistencialetrada.
La aplicacin de sanciones por la propia Administracin, que asume as el
doble rol de juez y parte, en un proceso en el que se desvirtan las garantas
establecidas por las convenciones internacionales y por el principio de la
inviolabilidad de la defensa en juicio que contiene el art. 18, CN, resulta
notoriamente inconstitucional y contraria a las reglas que deben regir en un
EstadodeDerecho.

12.RoldelaDGIenlainvestigacindelosdelitostributarios
ElFiscoensucarcterdedenuncianteoquerellantedeunainfraccinpenal
contempladaenlaley24.769puedesolicitardeljuezintervinientelasmedidas
delcasotendientesalainvestigacindelosdelitos,masenmodoalgunopuede
proseguirporsucuentaconlarealizacindediligenciasprobatorias,talescomo
pedidosdeinformesalasentidadesfinancieras,almargendelprocesopenaly
sobre la base de la ley 11.683, debiendo limitarse, en relacin con los hechos
motivo de la investigacin judicial, a llevar a cabo procedimientos y pruebas
autorizadaspreviamenteporeljuezdelacausa(45).
Posicionesencontradasoriginlaprevisindelart.16,ley23.771,referidaa
la presentacin al juez de la causa penal por parte de la DGI de un informe
relativo a la denuncia formulada al que debe acompaar de los elementos
probatorios que obraren en su poder y de las conclusiones tcnicas a las que
hubierearribado.
Participamosdelcriteriodequeeljuezenlopenalpuedetramitarydecidirel

procesosinlaintervencindelaDGIuorganismosdeprevisinsocial,puesas
lo autoriza el primer prrafo del art. 16, ley 23.771, sin que ello se vea
desvirtuado por la obligacin para aqullos de producir un informe en treinta
das cuando se le requiera o corra vista, sin sancin o consecuencia procesal
alguna en caso de omisin (46). En posicin contraria se ha sostenido que el
informetcnicoaqueserefiereelart.16,ley23.771,esunactoimprescindible,
pues sin l no puede continuar el normal desarrollo del proceso, aunque
puntualizandoqueelplazoparaproducirlonoesperentorio,porlocual,vencido
ste,noprocededeclararcaducidadalguna,pudiendoserprorrogableenforma
prudencial(47).

13.Laextincindelaaccinpenalporregularizacinincondicionalala
pretensinfiscal
Elart.16,ley24.769,antesdesureformaporley26.735,prevealaextincin
delaaccinpenalporaceptacindelapretensinfiscal,slodeaplicacinalos
casosdeevasinsimple(arts.1y7,yexigaunaregularizacinincondicional
delapretensinfiscalantesdeformularseelrequerimientodeelevacinajuicio
que se otorga por nica vez por cada persona fsica o de existencia ideal
obligada.
Respecto de la naturaleza del instituto receptado en el art. 14, ley 23.771, y
luego en el art. 16, ley 24.769, cabe afirmar que constituye un medio ms de
extincin de la accin penal, como lo predica el precepto y lo sostiene
mayoritariamenteladoctrina,aunquealgunosautoressostienenquesetratara
deunaexcusaabsolutoria,antelaefectivaconfiguracindelaagresinalaley,
aunqueseresignesucastigoacambiodelpagodelaobligacinfiscal (48), o
que tiene caractersticas singulares orientadas a satisfacer el dao (49). La
jurisprudenciaentendaqueelbeneficioimplicalasupresindelapunibilidadde
un hecho por circunstancias sobrevinientes que no tienen que ver con su
carcterantijurdico,niconlaculpabilidaddelosautores,sinosloconrazones
depolticacriminal,cuyaponderacinesdeincumbenciadelPoderLegislativo
(50).
Laexigenciadepagototalnoobstabaalaposibilidaddequeelobligadose
acogieraaunplandefacilidades,encuyocasoladoctrinadelaCorteSuprema
(51)y de la Cmara de Casacin Penal (52)considera que se debe diferir la
resolucindelaextincindelaaccinpenalhastatantoseabonelatotalidadde
las cuotas. La Cmara Federal de San Martn (53)cuestion dicho criterio
sosteniendoqueimportainstituirlaprisinpordeudas,ytransformarelproceso

penal en un garante del pago de las obligaciones. Otros tribunales tambin

coincidieronconladoctrinadedichotribunal(54).
Encuantoalaintegridaddelpago,algunostribunalesseorientaronasostener
que no cabe tener por satisfecha la pretensin fiscal con el ingreso del valor
histricodelaobligacin,sinoqueparaqueseoperelaextincindelaaccin
penal deben ingresarse tambin los intereses que el organismo fiscal debe
estimar justa y prudencialmente, de forma tal que no se produzca un
enriquecimientoilegtimo(55),entantoqueotrosconsideraronquelosintereses
exceden el concepto de obligacin a los efectos de la aplicacin del instituto
reguladoenelart.14,ley23.771,hoy16,ley24.769(56).
Respecto de los efectos de la peticin de este beneficio se admite que la
satisfaccin de la pretensin fiscal por uno de los coprocesados se extiende a
losdemspartcipesdeldelito(57).Sehaadoptadoaquuncriterioaplicadoen
materia de delitos contra la honestidad en que el casamiento de la ofendida
extinguelaaccin(art.132,CPen.),ycuyosefectoscomunicantesatodoslos
partcipes es caracterstico del instituto que tiene muchas semejanzas con el
perdn (58). Sin embargo, la extincin de la accin no se puede extender a
quien rechaza su aplicacin y solicita su sobreseimiento, alegando que no ha
formadopartedeldirectoriodelasociedad(59).

14.Remisindesancionespenales

14.1.RgimendePresentacinespontaneayart.73ley25.401
Porelart.113,ley11.683,elCongresofacultaalPoderEjecutivoaamnistiara
los contribuyentes, autorizndolo a remitir parcialmente la actualizacin
monetariaycondonartotaloparcialmentelasmultas,interesesycualquierotra
sancinporinfraccionesrelacionadasconlostributosacargodelaDGI.
No se trata de un indulto que el Poder Ejecutivo realice en el ejercicio de
atribuciones propias, sino de la puesta en funcionamiento por el poder
administradordeunrgimensancionadoporelCongresoquepuedealcanzara
losdelitoscontempladosenlaley24.769.
NolohaentendidoaslaCmaraenloPenalEconmico (60), que sostiene
que los decretos del Poder Ejecutivo dictados de conformidad con las
atribucionesqueleconfiereelart.113,ley11.683,t.o.1998,nopuedentenerel

alcance extintivo de la accin penal respecto de delitos previstos en las leyes

23.771y24.769,pueselPoderEjecutivocarecedefacultadesparadisponerel
cesedelasaccionespenalesencurso,concarctergeneral,sopenadeinvadir
la esfera legislativa y la judicial. Cuando en el art. 113, ley 11.683, se alude a
condonacindesancionessedebeentender,ajuiciodelcitadotribunal,referida
exclusivamente a las de carcter pecuniario, cuya recaudacin le incumbe al
Poder administrador, no a las sanciones penales cuya amnista general es
atribucinindelegabledelCongreso.
No pareciera que el art. 113, ley 11.683, contemple una delegacin de
facultadeslegislativasvedadaporlaConstitucin,sinomsbienunadelegacin
impropia que la Corte Suprema tuvo por constitucionalmente vlida en cuanto
consider que no era una transferencia lisa y llana de competencia legislativa
del Congreso a favor del Poder Ejecutivo, sino una reglamentacin que ste
hacaaunaleydemarcogenrico,cuyapormenorizacinreglamentariacreca
en dimensin recproca a la aludida generalidad de la ley (61). El art. 113,
ley11.683,seacomodaaeseconceptodedelegacinimpropia,puestoquela
poltica legislativa est claramente expresada en la ley que autoriza la
condonacin en caso de regularizacin espontnea de las obligaciones
omitidas,facultandoalPoderEjecutivoaponerenvigenciaelrgimenyfijarsu
alcancedentrodeloslmitesestablecidosporlaley.
Contrariamente a lo sostenido por la doctrina judicial, el Poder Ejecutivo no
invade la esfera propia del legislador, pues el rgimen de presentacin
espontnea con efectos desincriminantes de los ilcitos consumados viene
reguladoenlaley11.683.ElPoderEjecutivo,conformealart.113dedichaley,
slo queda facultado a poner en vigencia por los perodos que considere
conveniente el rgimen de presentacin espontnea con los efectos previstos
enlaley.
Con clara intencin de enervar la doctrina judicial se sancion el art. 73,
ley 25.401, que, en su primer prrafo, establece que el organismo fiscal est
dispensado de formalizar denuncia penal por los delitos previstos en las leyes
23.771 y 24.769 en los casos en que el contribuyente regularice su situacin
fiscal al amparo del rgimen de presentacin espontnea regulado en el
art. 113, ley 11.683. En los mismos trminos, expresaba su segundo prrafo,
queda dispensado el organismo fiscal cuando el Poder Ejecutivo implemente
regmenes de regularizacin fiscal. Finalmente, el tercer prrafo deca que en
aquelloscasosenqueladenunciahubierasidoformalizada,elMinisterioFiscal
procederadesistirdesupretensinpunitivaunavezquesehubiereverificado
que el contribuyente hubiera regularizado espontneamente sus obligaciones
fiscalesoprevisionalesomitidas(62).
La ley 25.401 cre un medio de extincin de la accin que se suma a la
contenida en la ley 24.769, existiendo discrepancia en la doctrina sobre su

naturaleza,puesalgunossostienenquesetratadeunaexcusaabsolutoriaque
operaenlaesferadelapunibilidad(63)yparaotrosdeunaamnista(64).Cass
(65)descartaquesetratedeunaamnista,yaqueelart.73,ley25.401,noslo
opera para el pasado sino que se proyecta hacia conductas que pueden tener
lugar en el futuro, cosa que no ocurre en tal instituto, y tambin que nos
encontremosanteunaexcusaabsolutoria,yaqueeldispositivo,msqueoperar
sobrelapunibilidad,actasobrelaaccinpenal.Coincidimosconesteautoren
que se trata de una causal sui generis de extincin de la accin penal que
ocluyeeldesenvolvimientoprocesaldelaaccinpunitiva,entantoseverifiquen
losrequisitosquecondicionansuaplicacin.
En el contexto del art. 113, ley 11.683, el instituto de la presentacin
espontnea exige, a efectos de que se opere la condonacin de intereses,
multas y dems sanciones, que la regularizacin tributaria mediante denuncia
delasobligacionesomitidas,revistalacalidaddeespontnea,oseaquenose
produzcaarazdeunainspeccininiciada,observacindepartedelorganismo
fiscal o denuncia presentada que se vincule directa o indirectamente con el
responsable. Sin perjuicio de ello, el Poder Ejecutivo reglamentando el art. 73,
ley 25.401, por medio del art. 38, dec. 1387/2001 (66), consider espontnea
todaregularizacinefectuadaporelcontribuyentemientrasnoexistasentencia
firme,ydelart.17,dec.1524/2001 (67),queaclarelart.38,dec.1387/2001,
declarando espontnea toda regularizacin mientras no exista sentencia o
resolucinfirmedeladeudatributaria.
La Cmara Federal de San Martn (68), en sentencia confirmada por la
CmaradeCasacinPenal(69),declarlainconstitucionalidaddetalesnormas
reglamentarias por resultar contrarias a los principios inherentes a la jerarqua
normativa y a la divisin de poderes, consagrados en la Constitucin
Nacional(70).LaCorteSupremarevoclasentenciadelaCmaradeCasacin
porconsiderarquelosdecs.1387/2001y1524/2001sevinculanexclusivamente
con regmenes de regularizacin fiscal implementados por el Poder Ejecutivo,
respectodeloscualeselart.73,ley25.401,nohabafijadolosrequisitospara
suimplementacin,porlocualbienpudoaqulinstituirlosporvareglamentara
(71).Msalldeloopinabledelosfundamentosdelprocuradorgeneral,alque
se remite el tribunal cimero, al quedar slo subsistente el primer prrafo del
art. 73, ley 25.401, el concepto de espontaneidad queda fijado por el art. 113,
ley11.683.

14.2.NuevorgimendePresentacinespontneaincorporadoenlaLey

PenalTributariayPrevisional
LaLey26.735,alsubstituirelart.16delaley24.769,derogalaposibilidadde
extinguir la accin penal, en el caso de evasin simple, en la medida que el
obligadoaceptaralaliquidacinoladeterminacindeoficioyefectuaraelpago
del monto de las mismas en forma total e incondicional. Crea a su vez, un
rgimendepresentacinespontneaaplicableatodaslasfigurasdelaley,alas
que la regularizacin de la situacin fiscal del contribuyente permita reparar el
perjuicioocasionado.
Dicha excusa absolutoria exime de responsabilidad penal siempre que la
regularizacin fiscal no se produzca a raz de una inspeccin iniciada,
observacin de parte de la reparticin fiscalizadora o denuncia presentada. En
los dos primeros casos es necesario que el contribuyente tenga conocimiento
del accionar del organismo fiscal, en tanto que en el supuesto de denuncia
bastarconsupresentacinantelajusticiacompetenteeneljuzgamientodelos
delitosinstituidosenlaley26.735.
Inspeccininiciadaynotificadaalcontribuyenteynosimplementeinminente,
tal como estaba regulada en anteriores textos del instituto en el art. 113 de la
ley 11.683. De ah que no sea de aplicacin la doctrina de la Corte Suprema
referida al concepto de inspeccin inminente en cuanto expres "que si la
reparticin se ha puesto en marcha para intervenir ante un contribuyente,
conozcasteonotalsituacin,nolealcanzanlosbeneficiosdelapresentacin
espontnea"(72).
La regularizacin fiscal debe ser total, pues la renuncia al ejercicio de la
accinpenal,porimportarunbeneficioexcepcionalparaelinfractordebeserde
aplicacinrestrictiva.Nopuedehablarsederegularizacinfiscalyseracreedor
alaimpunidadqueelloconlleva,cuandosesubstituyeunadeclaracinfalsapor
otra igualmente falsa por omisin de parte de la materia imponible, incluso
cuando dicha regularizacin parcial implique una disminucin de las
obligacionestributariasquepermanecenocultaspordebajodelosumbralesde
la punibilidad del delito fiscal. De ah que no bastar que el infractor que ha
evadido el tributo por un monto de $ 500.000 regularice espontneamente su
situacin fiscal por $ 100.000, para considerarse exento de responsabilidad
penal con relacin a dicho monto y al margen de la ley por no superar por la
diferencialacondicinobjetivadepunibilidaddelart.1delaley.
No ser necesario que el infractor abone al contado el monto evadido, sino
que ser suficiente que la regularizacin de su situacin fiscal, mediante
denunciadesurealcapacidadcontributiva,seexterioriceatravsdeunplande
pagosaceptadoexpresamenteporelorganismofiscal.
Mientrasquelaextincindelaaccinpenaldelart.16delaley24.769,ensu
anteriorredaccinestabareferidaexclusivamentealosdelitosdelosarts.1y
7 de ley, la eximicin de responsabilidad penal por regularizacin espontnea

trasciende a la ley 24.769 y se proyecta respecto a todo el espectro de las

infracciones tributarias, incluidas las sancionadas por el rgimen
contravencionaldelaley11.683oporlasdisposicionesdeloscdigosfiscales
provinciales.Seraunamanifiestaincongruenciasostenerquequiencometeun
delitoprevistoenlaley24.769quedaexentoderesponsabilidadpenalencaso
deregularizacinespontnea,yencambioquienevada$5.000,porunanica
vezenunejerciciofiscal,puedaserconsideradodefraudadorfiscalypasiblede
la aplicacin de una multa de dos a diez veces el importe evadido (art. 46
ley11.683ydisposicinsimilaresdelosCdigosfiscalesprovinciales),apesar
dehaberregularizadoespontneamentesusituacinfiscal (73). En suma, nos
encontraramos ante una consecuencia ilgica e irrazonable en que a mayor
evasinmenorrigordelasnormaspenales.
Denoaceptarseelalcancedelart.16delaley24.769quepropiciamos,ante
el delito de evasin consumado y regularizacin fiscal espontnea
incuestionable, el fisco podra verse tentado a reprocharle al contribuyente la
evasinattulodeculpayaplicarlelamultaprevistaenelart.45delaley (74)y
disposicionesanlogosdeloscdigosfiscalesprovinciales.

15.Laexcarcelacinylaeximicindeprisin
ElprembulodelaConstitucinentresusfinesmencionaeldeasegurarlos
beneficiosdelalibertad.Elart.18,aldisponerquenadiepuedeserpenadosin
juicio previo, est garantizando la libertad personal hasta tanto no se llegue a
unasentenciacondenatoria.Esinviolableladefensaenjuiciodelapersonayde
losderechos,ysibienelmismoart.18admiteelarrestoconanterioridadala
condena, dicha restriccin a la libertad individual no funciona como una pena,
sinoparaasegurarlanormaltramitacindelprocesopenal.
ElPactodeSanJosdeCostaRica,ensuart.7,inc.3,disponequenadie
puede ser sometido a detencin o encarcelamiento arbitrarios, y en su inc. 5
establecequetodapersonatienederechoapermanecerenlibertadmientrasse
sustancia el proceso, sin perjuicio de que dicha libertad est condicionada a
garantasqueasegurensucomparecenciaeneljuicio.
Porlotanto,lareglamentacindelaexcarcelacindetodapersonasometida
a proceso debe ser razonable, admitiendo su denegacin cuando la objetiva
valoracindelascaractersticasdelhechoydelascondicionespersonalesdel
imputadopermitieranpresumir,fundadamente,queintentareludirlaaccinde
laJusticia(art.380,CPCCN).
Laley24.769nocontieneningunaregulacinenlamateria.Noobstanteello,
la elevada escala penal de la evasin agravada (arts. 2 y 8, ley 24.769), de

tres aos y seis meses a nueve aos de prisin, pareciera responder a la

intencindeexcluirlaposibilidaddelaexcarcelacinoeximicindeprisin,de
estaralaliteralidaddelart.316delCdigoProcesalPenal, que establece: "El
juezcalificareloloshechosdequesetrate,ycuandopudierecorresponderle
alimputadounmximonosuperiordeochoaosdepenaprivativadelibertad,
podreximirdeprisinalimputado.Noobstanteello,tambinpodrhacerlosi
estimareprimafaciequeprocedercondenadeejecucincondicional".
En el caso que nos ocupa, el mnimo de la escala penal superior a los tres
aos de prisin excluye la posibilidad de ejecucin condicional de la pena
(art. 26, CPen), por lo cual slo cabra conceder la excarcelacin o eximicin
cuandoeljuezevaluarequenolecorresponderalimputadounapenasuperior
a los ocho aos. No obstante ello, cabe sealar que la Corte Suprema de la
NacindescalificunanormaanlogadelanteriorCdigodeProcedimientosen
loPenal,entantoobligabaaljuezaponderarlapertinenciadeunadeterminada
condenaantesdeljuicio(75).Porlotanto,conindependenciadelaescalapenal
se podr conceder el beneficio en la medida en que no existan elementos de
juicio que hagan presumir que el imputado intentar eludir la accin de la
Justicia o entorpecer las investigaciones. En ese sentido se ha orientado la
jurisprudencia(76).

16.Ladobleinstanciaenelprocesopenal
El art. 8, inc. 2, apart. h), de la Convencin Americana de Derechos
Humanosestableceladobleinstanciadelprocesopenal.
La primera cuestin interpretativa que se nos presenta con dicha garanta
judicial es determinar si ella se satisface con la posibilidad de interponer el
recurso extraordinario de apelacin ante la Corte Suprema de la Nacin,
previstoenelart.14,ley48.Aslohabaentendidonuestromsaltotribunalen
elcaso"Juregui" (77).Noobstanteello,enunnuevoanlisisdelacuestin,la
CorteSupremaenlacausa"Giroldi"(78)considerquelaformamsadecuada
paraasegurarlagarantadeladobleinstanciaenmateriapenalprevistaenla
Convencin era declarar la invalidez constitucional de la limitacin establecida
en el art. 459, inc. 2, del Cdigo Procesal Penal, en cuanto veda la
admisibilidaddelrecursodecasacincontralassentenciasdelostribunalesen
lo criminal en razn del monto de la pena. Al fundar su decisin, la Corte
recordquelaCorteInteramericanahabaprecisadoelalcancedelart.1dela
Convencin sobre Derechos Humanos, en cuanto a que garantizar implica el
deberdelEstadodetomartodaslasmedidaspararemoverlosobstculosque
puedan existir para que los individuos puedan disfrutar de los derechos que la

Convencinreconoce.
El derecho a apelar ante un tribunal superior la sentencia penal recada en
primera instancia no se satisface con la posibilidad de ocurrir por la va del
recurso extraordinario ante la Corte Suprema, en que slo tienen cabida las
cuestionesconstitucionalesfederales.Elderechoaladobleinstanciaimplicala
posibilidad de una revisin amplia de la sentencia del inferior en toda su
extensin,esdecir,entodaslascuestionesdehechoydederechoatendidasen
lasentenciaqueserecurre.
Sin embargo, de consuno con el art. 456, Cdigo Procesal Penal, nos
encontramos ante la inadmisibilidad de la revisin en va casatoria de las
cuestiones de hecho y prueba, principio al que la doctrina judicial ha hecho
excepcin en supuestos en que el decisorio sea descalificable a tenor de la
doctrinasobrearbitrariedaddesentencia (79).Porello,alcomentarunfallode
laCmaraNacionaldeCasacinPenal,sostuvimosquelaslimitacionesquela
va casatoria impone a la revisin de las cuestiones de hecho y prueba no se
encuentraenarmonaconlagarantadeladobleinstancia(80).
SibienlaConvencinsobreDerechosHumanossloestablecelasgarantas
mnimasaquesedebeajustarelprocesopenal,alascualestienederechotoda
personaaquienseleformulaunreprochepenal,laregulacindelosrecursos
queda librada a la legislacin interna de cada pas signatario. Si el recurso
extraordinario, por su carcter de excepcin y limitado, no constituye una
revisinntegradetodoloresueltoporlasentenciarecurrida,cabeconcluirque,
del mismo modo, las limitaciones a la revisin de las cuestiones de hecho y
prueba en la va casatoria de consuno con la regulacin del Cdigo Procesal
Penalnoabastecensuficientementelagarantadeladobleinstanciapenal,que
tiene,reformade1994depormedio,jerarquaconstitucional.
Nuestra posicin sobre el tema fue compartida por la Cmara de Casacin
Penal en sentencia del 15/10/2004, en la causa "Lpez, Fernando"(81), en la
cual el tribunal sostuvo que a los fines de determinar la procedibilidad del
recursodecasacinintentadocontraunasentenciacondenatoriaenelcaso,
homicidioculposonohadereducirsesuanlisisalamerainvocacindeque
lavaloracindelapruebaenquehafundadosuconvencimientoeltribunalde
mrito resulta una cuestin ajena a la instancia casatoria, pues no puede
cercenarse al imputado su derecho a una nueva discusin de la cuestin, en
virtuddelosarts.8.2delaConvencinAmericanadeDerechosHumanos,14.5
del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Polticos, y 75, inc. 22, de la
ConstitucinNacional,afindegarantizarlaefectivavigenciadeundoblejuicio
en caso de condena. Este criterio fue recogido por la doctrina de la Corte
Suprema de la Nacin a partir de la sentencia recada en el caso "Casal,
Matas"(82).

16.1.Ladobleinstanciaenelprocesocontravencional
Sindudaquelasgarantasjudicialesdelprocesopenalseextiendenalcampo
de las contravenciones. No hay entre delitos y contravenciones diferencias
ontolgicas, como hemos sealado. La pretensin de privar a las personas de
lasgarantasjudicialesquelaConstitucinylostratadosdederechoshumanos
consagran sobre la base de distinciones semnticas que no desconocen la
naturaleza penal de las contravenciones o faltas, responde a motivaciones
ideolgicascontrariasalaplenavigenciadelaslibertadespblicas.
Esderelevanteintersrecordarquelainterpretacinquesedebepreferiren
orden a afianzar la real vigencia de la doctrina de los derechos humanos, es
aqulla que tienda a evitar la prdida de un derecho, en consonancia con el
principioprohominequeimponeprivilegiaraquellahermenuticalegalquems
derechosacuerdealserhumanofrentealpoderestatal(83).
El alcance de los tratados de Derechos Humanos, que por medio de la
reformaconstitucionalde1994tienenjerarquaconstitucional,nopuedeceirse
aunainterpretacinexclusivamenteliteraldesustrminos,limitandoelderecho
a la doble instancia judicial a la persona "inculpada de un delito o declarada
culpable de un delito". Ello en consideracin a la inexistencia de distinciones
substanciales entre delito y contravencin y la aplicacin a stas de las
previsiones del derecho penal comn que acta como teln de fondo del
rgimen contravencional, por lo que la interpretacin exclusivamente literal del
puntocarecederelevancia.
Siendo que el concepto de contravencin responde a la clasificacin de las
infracciones segn la gravedad, de interpretarse que la CADH y el PIDCP
instituyen garantas judiciales del proceso penal, slo ante la comisin de un
delitosellegaraalabsurdodeafirmarque,enelmarcodetalesconvenciones,
el resguardo de la libertad individual que aqullas consagran se otorga
exclusivamenteantehechosgravesynoantemerascontravenciones.Ensuma,
quien comete homicidio tendra mayores garantas que el que es acusado de
evadiruntributo.
No debe perderse de vista, asimismo, que tanto la Convencin Americana
como el PIDCP consagran una serie de derechos con independencia que la
persona se encuentre o no sometida a una investigacin criminal o
contravencional.Porlotanto,laproteccinquedichostratadosleotorganatoda
persona de no ser privada de su libertad fsica, salvo por las causas y en las
condiciones fijadas de antemano, de no ser sometido a detenciones o
encarcelamientosarbitrariosdeserinformadadelasrazonesdesudetencin
denoserobjetodeinjerenciasarbitrariasoabusivasensuvidaprivada,enla

desufamilia,ensudomiciliooensucorrespondencia,etc.(arts.7y11CADH),
son previsiones de carcter general, con independencia de todo proceso
criminalocontravencional..Porlodemsseraunabsurdoquedichosderechos
ampararanalapersonacuandoestsometidaaunainvestigacincriminalyno
cuandoestbajounprocesocontravencionaloensituacionesenquenoseda
niunsupuestonielotro.
ComobiensedestacaenelvotodelDr.Fortunato,enlasentenciaplenariade
la Cmara de Garantas en lo Penal de Mar del Plata (84), que por mayora
admitielrecursodeapelacincontraelpronunciamientodeljuezcorreccional
que confirm la sancin de clausura impuesta por A.RBA, la legislacin
contravencionalodefaltasimplicacasisiempreunejerciciodelacoercinpenal
y en la medida en que unas y otras estn mucho ms cerca de la vida social
normal,losresguardosconstitucionalesfrentealejerciciodelaaccinpenalno
deben disminuir sino por el contrario aumentar, ya que las posibilidades de
captar arbitrariamente acciones socialmente aceptadas o correctas es mucho
mayor.
Cabetenertambinpresentequeloquehoyesundelito,puede,porobradel
legislador,transformarseenunacontravencinyviceversa,porlocualnegarlea
la persona la proteccin que dichos tratados consagran, como en el caso, el
derechoaladobleinstanciajudicial,porlasimplerecalificacindeundelitoen
contravencin abrira la posibilidad de desplazar todo el sistema de garantas
quedichostratadosconsagran.

17.Laprobation
La ley 24.316 incorpor al Cdigo Penal el instituto de la probation o
suspensindeljuicioapruebaparalosdelitosconpenadereclusinoprisin
cuyomximonoexcededetresaos,queconstituyeunaformadeextincinde
laaccincomoloestableceelart.76terdelCdigoPenal.
Teniendoenconsideracinque,alosefectosdelaaplicacindelaprobation,
el quantum de la pena privativa de libertad que fija el art. 76 bis del Cdigo
Penal para hacerla viable debe computarse tomando en cuenta la pena en
concreto de aplicacin al imputado y no el mximo establecido en la ley a los
fines de la represin de los delitos, la suspensin del juicio a prueba es de
aplicacinalasfigurasdelosarts.1,4,6,7,9,10,11y12,ley24.769.
No obstante ello, de consuno con la doctrina plenaria de la Cmara de
CasacinPenal(85),queestablecequelapenasobrelaquesedebeexaminar
laprocedenciadelinstitutoprevistoenlosarts.76bisyss.delCdigoPenales
ladereclusinyprisincuyomximoenabstractonoexcedadetresaos,la

probationnoseproyectaenelcampodelosdelitostipificadosenlaley24.769.
Sin discrepar con la doctrina plenaria, se ha sostenido que proceda la
probationenlamedidaenqueelMinisterioFiscalaceptasuaplicacin.Enese
sentido, el Tribunal Oral Penal n. 1 (86)ha expresado que si el pedido de
absolucin del representante del Ministerio Pblico Fiscal obliga al tribunal a
dictarunpronunciamientoabsolutorio,conmsraznresultavinculanteparael
tribunallarenunciacondicionadadelagentefiscalalaprosecucindelaaccin
pblica. As, la solucin propuesta no recurre a la declaracin de
inconstitucionalidaddelart.10,ley24.050,niingresaalacuestinatinentealo
resueltoen"Kosuta"enrelacinconlainterpretacindelart.76bisdelCPen.,
que cabe adoptar para la concesin del beneficio, sino que funda su planteo
sobre la base de las facultades del Ministerio Pblico Fiscal en su carcter de
titulardelejerciciodelaaccinpenalpblica.
Por su parte, la sala 2 de la Cmara de Casacin Penal, en la causa
"Perrota" (87),confirmlasentenciaquehabahecholugaralasuspensindel
juicioapruebasolicitada,considerandoqueelart.10,ley24.316,noexcluyela
aplicacindedichoinstitutoalosdelitostributarios,sinoquenicamenteaclara
que ello no es bice para que la accin penal se extinga por pago. En ese
sentido la Cmara recogi la doctrina de la Corte Suprema de la Nacin
establecida en la causa "Acosta" (88), en la cual, de conformidad con la tesis
ampliadelinstitutoencuestin,considerqueelcriterioquelimitaelalcancedel
beneficioprevistoenelartculo76bisalosdelitosquetienenprevistaunapena
de reclusin o prisin cuyo mximo no supere los tres aos se funda en una
exgesis irrazonable de la norma que no armoniza con los principios
enumerados, toda vez que consagra una interpretacin extensiva de la
punibilidad que niega un derecho que la propia ley reconoce, otorgando una
indebidapreeminenciaasusdosprimerosprrafossobreelcuarto,alquedeja
totalmenteinoperante.
Laley26.735,ensuart.19agregunprrafoalart.76bisdelCdigoPenal
disponiendo:"Tampocoprocederlasuspensindeljuicioapruebarespectode
los ilcitos reprimidos por las leyes 22.415 y 24.769", pretendiendo as excluir
definitivamente la aplicacin de la probation a los ilcitos reprimidos por el
CdigoAduaneroyporlaLeyPenalTributariayPrevisional.

18.Actoadministrativodedeterminacindeladeuda:condicinesencial
deladenunciapenalporevasinfiscal
Innovando respecto de la ley 23.771, el art. 18, ley 24.769, establece como
requisito para la promocin de la accin penal la previa determinacin

administrativa del crdito fiscal. Sin perjuicio de ello, algunas decisiones

judicialeshandesplazadodichaexigenciaconagravioalderechodedefensa.
As, la Cmara Federal de Rosario (89)sostuvo que la exigencia del art. 18,
ley24.769,sedebeflexibilizar,exceptundosesucumplimientoencasosenque
la modalidad defraudatoria resulta compleja, con la utilizacin de
prestanombres, en los que el monto evadido resulta de fcil estimacin, por lo
cual el procedimiento determinativo slo agregara una cuota burocrtica
impropia de la razonabilidad que debe imperar en los casos en que el delito
resultaprimafaciecometido.
Afirmeltribunalquelautilizacindeprestanombresparalarealizacindelas
maniobrasdedefraudacinfiscalllevaalaimposibilidadmaterialdedeterminar
la deuda, puesto que al no ser los contribuyentes inscriptos en el IVA los
verdaderosrealizadoresdelaventadecereal,malsepodrandefenderantelas
imputaciones que se les formulasen en el procedimiento determinativo,
agregandoquelosverdaderosevasoressonaquellosquehanvendidoelcereal,
yquepornohaberseinscriptoanteelorganismofiscalseencuentranajenosal
controldelaAdministracin,quealnopoderidentificarlosnopuededeterminar
deudaalguna,lograndoconellounaltogradodeimpunidad.
La Cmara Federal de Rosario incurre en los fundamentos del fallo en una
serie encadenada de errores. En efecto, la intervencin que terceros
prestanombres hayan tenido en la realizacin de la maniobra delictiva no los
excluye,enmodoalguno,delaresponsabilidadtributariaypenal,atenordelas
previsiones de las leyes 11.683 y 24.769. Si los testaferros han aparentado la
realizacindeactividadeseconmicasejecutadasporotros,respondenpersonal
ysolidariamentedelcumplimientodelasobligacionesdestos(art.8,inc.e],
ley11.683),ellosinperjuiciodelaresponsabilidadpenal,segnelgradodesu
participacinenlacomisindelilcito.
Por lo dems, la circunstancia de que los autores principales de la evasin
fiscal no se encuentren registrados e identificados ante el organismo fiscal, no
es bice para su inscripcin de oficio y determinacin de la deuda fiscal. Las
mayores dificultades que pudiera tener laAdministracin para identificar a los
autoresprincipalesdelaevasinquemedianteprestanombres,presuntamente
insolventes,hanllevadoacaboeldelito,noimpidendeterminaryexigireltributo
evadidoconmssusaccesoriosysancionesinstituidasenlasleyes.
La Cmara en lo Penal Econmico, por su parte, desplaz la prejudicialidad
del acto administrativo de determinacin de la deuda tributaria como condicin
de procesabilidad de la accin penal tributaria, sobre la base de las
prerrogativasdelMinisterioPblico.Eltribunalplanteunafalsaantinomiaentre
la prejudicialidad que establece la ley penal tributaria y previsional, y las
atribucionesdelMinisterioFiscal,titulardelejerciciodelaaccinpenal.
Elapartamientodelasanadirectivadelart.18,ley24.769,afectagravemente

el derecho de defensa. La determinacin o liquidacin de oficio de la deuda

tributaria no es al solo efecto de determinar si se alcanzan las condiciones
objetivas de punibilidad previstas en las distintas figuras de la ley. El acto
administrativodedeterminacindeoficiosedebedictarluegodecorrerlevista
alcontribuyenteparaquealeguesudefensayofrezcayproduzcalaspruebas
que hagan a su derecho (art. 17, ley 11.683), y debe hacer mencin de los
hechos comprobados, de las pruebas arrimadas a la causa y de las normas
directamenteaplicablesquesirvendesustentoaladeterminacin.
Antelainexistenciadelactoadministrativodedeterminacindelaobligacin
fiscal se priva al contribuyente de la va recursiva ante elTribunal Fiscal de la
Nacin, Cmara en lo ContenciosoAdministrativo y Federal, y Corte Suprema
de la Nacin, para cuestionar la determinacin practicada, y la privacin de
hecho de esa va reglada por la ley 11.683 suscita agravio constitucional, con
sustentoenlosderechosdedefensaydepropiedad.
Nosetratadeunacuestindeotorgarprelacinalaaccinadministrativade
incumbenciadelaAFIPDGIporsobrelasprerrogativasdelMinisterioPblico,
sinodeafirmarlanecesidaddequetodosycadaunodelospoderesdelEstado
debenajustarsuaccionaraloqueestatuyenlasleyesdictadasdeconformidad
con la Constitucin Nacional.Y en la prejudicialidad del acto administrativo de
determinacinoficiosadeladeudatributaria,comocondicindeprocesabilidad
delaaccinpenal,noexisteagravioconstitucional.Porelcontrario,setratade
una razonable poltica legislativa tendiente a que la accin penal se promueva
slo cuando exista conviccin de la comisin de un ilcito y no a efectos de
investigarsueventualconsumacin.

19.Lainmunidaddedeclaracindelart.18delaConstitucinNacional
El derecho a guardar silencio y el derecho a no contribuir a la propia
incriminacin, consagrados en el art. 18 de la Constitucin Nacional, estn
estrechamente vinculados con el principio de inocencia, implcitamente
reconocido por la Constitucin, y mencionado en forma expresa en la
Convencin Americana de Derechos Humanos y en el Pacto de Derechos
Civiles y Polticos, y su razn de ser descansa en el respeto a la dignidad y
libertaddelhombre.
En materia tributaria, el principio de inmunidad de declaracin no puede ser
opuestoaldeberdecolaboracindeloscontribuyentesytercerosenlatareade
fiscalizacin a cargo de los organismos fiscales, ya que ello producira efectos
paralizadores de la actividad administrativa de comprobacin del cumplimiento
que de las obligaciones fiscales hagan los contribuyentes, privando a la
Administracin fiscal de una pieza esencial, sin la cual se frustrara en gran

medidalaconsecucindelosobjetivosasucargo.
El derecho tributario formal ha adquirido gran trascendencia, sobre todo en
pasesconunaltogradodeevasin,dondeseensayancursosdeaccinsobre
la base de innumerables prerrogativas de la Administracin que generan
relaciones entre la Administracin y los particulares, cuyo objeto son
prestacionesdediferentenaturalezaaladelaobligacinsustantiva,quesibien
tienencomoobjetivoindirectofavorecersucumplimiento,sufinalidadinmediata
esagilizareldesempeodelaactividadestataldeverificacin.
El inters pblico comprometido en el cumplimiento de las obligaciones
tributarias justifica el establecimiento del deber de colaboracin con la
Administracintributaria,ensusfuncionesdecomprobacin.LaCorteSuprema,
en oportunidad de considerar constitucionalmente legtima la sancin de
clausura, establecida en el art. 44, ley 11.683 a rt. 40, t.o. 1998, por el
incumplimiento de normas reglamentarias sobre facturacin y registracin de
operaciones,destacquenoparecaexorbitanteantelafinalidaddecombatirla
evasinfiscalqueellegisladorcastigueconlasancinencuestinlanoemisin
de facturas o comprobantes en legal forma, pues aunque se trata de un
incumplimiento a deberes formales, es sobre la base a l menos de la
sujecinatalesdeberesqueseaspiraaposibilitarelejerciciodeunaadecuada
actividad fiscalizadora, finalidad que, en s, se ve comprometida por tales
comportamientosomisivos(90).
Sinmenoscabodeello,enlamedidaenquetalesaportessonutilizadoscomo
elementos de prueba en el sumario administrativo tendiente a la aplicacin de
multas por omisin o defraudacin o en el proceso judicial tendiente a la
aplicacin de las sanciones penales previstas en la ley penal tributaria y
previsional,seconfiguraunaclaratransgresinalderechoconstitucionaldeno
autoincriminarse.
El criterio al que nos adherimos, con fuerte conviccin personal, ha sido
receptadoporelTribunalEuropeodeDerechosHumanos,especialmenteensu
sentenciadel17/12/1996,recadaenelcaso"Saundersv.ReinoUnido",enla
que se examina si el hecho de haberse utilizado en un proceso penal las
declaraciones exigidas coercitivamente en un procedimiento administrativo de
inspeccinenunainvestigacinllevadaacaboporelDepartamentoBritnico
de Comercio e Industria es compatible con el derecho a un juicio justo
consagrado en el art. 6.1 del Convenio para la Proteccin de los Derechos
HumanosylasLibertadesFundamentalesdel4/11/1950.
ElTribunal de Estrasburgo ha sido terminante al sealar en el prr. 74 de la
sentenciaque:"(l)asexigenciasgeneralesdeequidadconsagradasenelart.6
incluidoelderechoanocontribuiralapropiaincriminacin,seaplicanalos
procesos penales que conciernen a todos los tipos de infracciones criminales,
desde los ms simples hasta los ms complejos. No cabe invocar el inters

pblicoparajustificarelusodedeclaracionesobtenidascoactivamenteenuna
investigacin no judicial para incriminar al acusado en el curso de la instancia
penal.Sedebedestacar,enestepunto,aplicandolalegislacinpertinente,que
lasdeclaracionesobtenidasporelDepartamentodeRepresindeFraudesenel
ejerciciodesuspoderescoercitivosnopueden,enprincipio,serllevadascomo
pruebaenelprocesoulteriorcontraelinteresado.Porotraparte,noesdebidoa
queelrequirentehayahecholasdeclaracionesantesdeserinculpado,quesu
utilizacinulteriorenelprocesopenalconstituyeunatentadoaestederecho".
Si partimos de la premisa de que la inmunidad de declaracin slo tiene
aplicacin en materia penal, es evidente que la Administracin fiscal se
encuentra constitucionalmente habilitada para exigir coactivamente, bajo la
amenazadelassancionesprevistasenelordenamientovigente,lacolaboracin
de los contribuyentes en el ejercicio de sus atribuciones de comprobacin del
cumplimientodelasobligacionestributarias.Sinosetratadeutilizarlaspruebas
aportadas por el administrado en el procedimiento administrativo para fundar
una acusacin penal, las medidas coercitivas decretadas no transgreden el
principiodeinmunidaddedeclaracin.
La prohibicin de utilizar los datos y pruebas obtenidos coactivamente del
administrado bajo amenaza de sanciones en el mbito del derecho penal
tributariorigenosloenelprocesopenalpropiamentedicho,sinotambinenel
mbitodelejerciciojurisdiccionalporpartedelaAdministracin.
Nosepuedealegarqueexistacontradiccinentrelautilizacindelaspruebas
obtenidascoactivamenteparadeterminardeoficioeltributoylaprohibicinde
hacerlasvalerenelprocesosancionador.Unoyotroprocesoserigenporreglas
distintas.EnunoprevalecelaobligacindecolaborarconlaAdministracin,en
tantoqueenlaesferapenallaprohibicintienesustentoconstitucional,yhacea
ladignificacindelapersonahumana.
Aunque el proceso sancionador haya que clausurarlo por falta de pruebas
utilizables en dicho proceso, ello resulta incontrastable por el imperio de
exigencias constitucionales. Se trata de los mismos hechos pero abordados
desdepticasdistintas.
Laprohibicindeutilizarenelprocesosancionadorlosdatos,documentose
informacin aportados por el contribuyente en el proceso de verificacin
tributariaalcanzanosloalosdatosopruebassuministradosdirectamentepor
el contribuyente, en virtud de su deber de colaboracin, sino tambin a otros
materiales probatorios conexos que se basen, apoyen o deriven de modo
directo o indirecto de esa prueba, cuya utilizacin en el proceso penal
transgredeelderechoanodeclarar,deconsunoconladoctrinaanglosajonade
los"frutosdelrbolvenenoso".
Sinmenoscabodeello,cabepuntualizarqueladoctrinadelaCorteEuropea
deDerechosHumanoshaidomslejos,ytampocohareconocidoelderechoa

requerir del particular, en el proceso administrativo, pruebas que puedan

incriminarlo,bajocoaccindesancionespenales.Enelcaso"Funkev.Francia",
el tribunal, en sentencia del 23/2/1993, desech la existencia del deber del
requerido de aportar a la autoridad aduanera los documentos tendientes a
investigar sus bienes y actividades financieras en el extranjero. Como
consecuencia de una inspeccin domiciliaria e incautacin de documentos
llevada a cabo en el domicilio del Sr. Funke por la polica aduanera de
Estrasburgo, se inici un proceso en el cual se conden al requerido a exhibir
documentacindesusoperacionesenelextranjeroyseleaplicaronastreintes
paravencersuoposicin.EnsupresentacinantelaCorte,Funkealegquela
condenapenalpornegarseaexhibirlosdocumentossolicitadosporlaAduana
desconocisuderechoaundebidoproceso,garantizadoporelart.6,prrs.1
y 2, de la Convencin, violando el derecho a no declarar contra s mismo y
aunque la Administracin francesa no promovi demanda por infraccin a la
reglamentacin de relaciones financieras con el extranjero, inici un proceso
penalquetendaaforzaralSr.Funkeacolaborarensupropiaacusacin.
LaCortedeEstrasburgosostuvoquelosagentesdelaAduanaprovocaronla
condena del Sr. Funke para obtener ciertos elementos, cuya existencia
suponansintenercertezadeello.Afaltadepoderoquererprocurrselospor
otromedio,intentaronobligaralrequirenteaqueproporcionaralapruebadelas
infraccionesquehabracometido.Lasparticularidadesdelderechoaduanero
c oncluye el tribunal no pueden justificar tal atentado al derecho de todo
"acusado", en el sentido autnomo que el art. 6 atribuye a este trmino, a
guardarsilencioynocontribuirasupropiaincriminacin.
Enunamsrecientedecisinrecadaenlacausa"J.B.v.Suiza"(3/5/2001),
laCorteEuropearatificdichadoctrina,enquelaautoridadsuizahabaaplicado
sucesivas multas en orden a vencer la resistencia de J.B. en proporcionar
informacintendienteadeterminarsusobligacionesfiscales.LaCorteEuropea
de Derechos Humanos expres que si bien el art. 6 de la Convencin no
mencionaexpresamenteelderechoaguardarsilencioyeldenocontribuirasu
propia incriminacin, son principios internacionales generalmente reconocidos
que estn en el corazn de la nocin de proceso imparcial, consagrado por el
art. 6.1. En particular, el derecho a no contribuir a la propia incriminacin
presupone que las autoridades traten de fundar sus argumentaciones sin
recurriraelementosdepruebaobtenidosporcoaccinopresin,despreciando
la voluntad del acusado. Ponindolo a ste al abrigo de una coaccin abusiva
de parte de las autoridades, esta inmunidad concurre a evitar los errores
judiciales y a garantizar el resultado querido por el art. 6.1 de la Convencin.
Respecto del argumento invocado por la Administracin fiscal de que el
contribuyente no fue obligado a incriminarse porque las autoridades ya tenan
conocimiento de la informacin en cuestin y el interesado haba admitido los
montos en juego, la Corte se mantuvo escptica teniendo en cuenta la
persistencia con que las autoridades fiscales intentaron lograr sus fines, al

requerir informacin en ocho oportunidades y aplicar cuatro multas de orden.

Finalmente, respecto del argumento de la autoridad fiscal de que una
separacin de los procedimientos de imposicin ordinaria y penal por evasin
fiscal presentara dificultades de orden prctico, la Corte destaca que su labor
consiste en investigar si los Estados contratantes han alcanzado el resultado
deseadoporlaConvencin,ynoindicarleslosmediosautilizarparapermitirles
ejecutarsusobligacionesdeacuerdoconella.
La doctrina de la Corte Suprema de la Nacin ha sentado la regla segn la
cualunapruebaobtenidaenviolacindegarantasconstitucionalesnodebeser
usada en contra del titular de esa garanta. Las sentencias ms relevantes
recayeron en las causas "Charles Hnos." (91), "Montenegro" (92), "Fiorentino"
(93),"Rayford"(94)y"Ruiz"(95),entreotras.
Segn lo enunci la Corte, otorgar valor al resultado de un delito y apoyar
sobre l una sentencia judicial es contradictorio con el reproche formulado y
compromete a la buena administracin de justicia al pretender constituirla en
beneficiariadelhechoilcito.Enotrasocasiones,laCortesealquecuandola
incautacin del cuerpo del delito es el fruto de un procedimiento ilegtimo,
reconocer su idoneidad para sustentar una condena equivaldra a admitir la
utilidad de medios ilcitos en la persecucin penal, haciendo valer contra el
procesado la evidencia obtenida con desconocimiento de garantas
constitucionales.

20.Elprincipiononbisinidem
El principio non bis in idem emana del debido proceso legal, art. 18, CN. La
Convencin Americana sobre Derechos Humanos dispone que el inculpado
absuelto por sentencia firme no podr ser sometido a nuevo juicio por los
mismos hechos (art. 8, inc. 4, CADH). De estar a la literalidad de las
expresiones contenidas en la CADH, parecera que una condena no impedira
un nuevo proceso en el que podra recaer otra clase de pena o agravar la
anteriormenteaplicada.
ElPactoInternacionaldeDerechosCivilesyPolticos,encambio,conmayor
precisin,disponequenadiepodrserjuzgadonisancionadoporundelitopor
elcualhayasidocondenadooabsueltoporsentenciafirme.
EnelderechojudicialdelaCorteSuprema,laregladelnonbisinidemobsta
a la sustanciacin de un nuevo proceso penal, haya habido condena o
absolucin en el anterior, salvo existencia de dolo o fraude que habilite la
revisindelacosajuzgada.Elart.1delCdigoProcesalPenalestableceque
nadiepodrserperseguidopenalmentemsdeunavezporelmismohecho.El

principio no impide la revisin de la sentencia condenatoria en favor del reo,

cuestinquevienereguladaporelCdigoProcesalPenal(art.479).
La garanta de la cosa juzgada no veda, nicamente, la aplicacin de nueva
sancin por un hecho anteriormente penado, sino tambin la exposicin al
riesgodequeelloocurramedianteunnuevosometimientoajuiciodequienya
lo ha sufrido por el mismo hecho. Ello, porque la cosa juzgada tiene jerarqua
constitucional(96).
Elart.17,ley24.769,encuantoprevquelapenadeprisinestablecidapor
esta ley y las accesorias en su caso sern impuestas sin perjuicio de las
sanciones que correspondan aplicar por la autoridad administrativa, una vez
firmelasentenciapenal,comolodisponeelart.20,seencuentraenpugnacon
lareglanonbisinidem,ydevieneinaplicableporlaspenasestablecidasparala
personajurdica,porelart.14,encuyonombreobeneficiohansidoejecutados
loshechosreprimidosporlaley.
El legislador, con la modificacin de la ley 26.735, unific en sede penal la
aplicacindesancionespenalestantoparalosadministradoresdelaspersonas
jurdicascomoparastas,encuyonombreobeneficioseejecutaronloshechos
ilcitos, no quedando margen alguno para la aplicacin de sanciones penales
porlaadministracin,unavezdictadasentenciaporeljuezenlopenal.
Portantoadmitirqueluegodelasentenciapenalcondenatoriatantoparalos
administradores, como para las personas jurdicas, la autoridad administrativa
apliquesancionesconbaseenlascontravencionesinstituidasenlaley11.683,
nosenfrentaaunverdaderoprocesokafkianoque,amndedesconocerlaregla
delnonbisinidem,devieneirrazonabley,porende,inconstitucional.

21.Recursoderevisin
El art. 479 del Cdigo Procesal Penal regula el recurso de revisin de la
sentencia condenatoria. No obstante existir cosa juzgada, se admite la
reaperturaenordenaafianzarlajusticia.Nosloelintersdelcondenado,sino
eldelasociedadtoda,estcentradoensubsanarunerrorquehaoriginadouna
sentenciacondenatoria.
Uno de los supuestos enumerados en el art. 479, CPPN, que habilita el
recursoderevisin,eselcasoenquecorrespondaaplicarretroactivamenteuna
ley penal ms benigna, que en materia tributaria ha dado origen a decisiones
judicialesencontradas.
La Direccin General Impositiva, luego de aplicar a diestra y siniestra, por
faltas nimias, la sancin de clausura, volvi sobre sus pasos y dict la
instruccingeneral11/1993,porlacualrestringiparaloscasosmsgravesla

aplicacin de la sancin de clausura, establecida en el art. 44, ley 11.683, t.o.

1978,art.40,t.o.1998.Lamayorbenignidaddelainstruccin11/1993encuadra
enlasituacinprevistaporelart.479,inc.5,delCdigodeProcedimientosen
MateriaPenal,quefuncionacomoinstrumentodelart.2delCdigoPenal(97).
Enposicincontrariasehasostenidoquelainstruccingeneral11/1993noes
una ley penal ms benigna, sino que conforma una norma extrapenal
constitutivadel"complemento"delart.44,ley11.683,t.o.1978,queesunaley
penal en blanco que, como tal, en el supuesto del inc. 1, remite para su
integracin a la forma y condiciones que establezca la DGI. En tales
circunstancias, la aplicacin indiscriminada del principio de la retroactividad
benigna del art. 2 del Cdigo Penal importara respecto de leyes especiales
privarlasdetodaeficacia(98).
Noobstantequeparafundarlainaplicabilidaddelprincipiodelaleypenalms
benigna en relacin con la instruccin general de la DGI 1/1993 la Cmara de
Casacin se remite a la doctrina de la Corte Suprema de la Nacin(99), sta
revoc la sancin de clausura impuesta por la DGI ante el reconocimiento del
organismo fiscal de que a travs de la citada instruccin general haba
modificado las pautas tenidas en cuenta para la aplicacin del art. 44,
ley11.683,t.o.1978(100).
Nosiendoelcasodedisposicionestransitoriast emporal o excepcional,
la regla de la retroactividad de la ley ms benigna se debe aplicar de modo
general a las disposiciones complementarias, siempre y cuando ello implique
unarevaloracinquedisminuyalapunibilidaddeundeterminadohecho.Enese
sentido,laCorteSupremadelaNacinsostuvoqueelart.2delCdigoPenal
es, en principio, comprensivo de los supuestos en que la norma modificada,
aunqueajenaalderechorepresivo,condicionalasancinpenal(101).

22.Partequerellante
En el marco de la ley penal tributaria y previsional, el art. 23, ley 24.769,
habilitaalosorganismosacuyocargoestlarecaudacindelostributosyde
lascontribucionesdeseguridadsocialaasumirelroldequerellante.
Siendoqueelbienjurdicotuteladoporlaley24.769eslahaciendapblica,
pareceraenprincipioqueslolosorganismosrecaudadorespodranasumirel
papeldequerellantes.Sinembargo,sedebetenerencuentaquelaapelacinal
bien jurdico protegido a los fines de determinar la legitimacin procesal activa
no resulta una pauta definitoria, puesto que no se ha de excluir la proteccin
subsidiaria de otros bienes garantidos. En tal inteligencia, en caso de derivar

perjuiciodirectoyreal,quienlosufreseencuentralegitimadoparaejercerelrol
de querellante. Toda persona ofendida por los delitos contemplados en la
ley24.769tienederechoaconstituirseenpartequerellante,ycomotalimpulsar
el proceso, proporcionar elementos de conviccin, argumentar sobre ellos y
recurrirconlosalcancesprevistosenelCdigoProcesalPenal(art.82).
En ese sentido, se ha reconocido que poseen legitimacin para querellar
aquellostrabajadoresquepercibanpartedesushaberes"ennegro",porcuanto
elhaberjubilatoriosecalculasobrelabasedelsueldopercibidoenblancoporel
trabajador, causndole dicha situacin un perjuicio directo, aun cuando sus
efectos se encuentren diferidos en el tiempo (102). Como lo sealara Bidart
Campos,noesposiblenegarlelegitimacinalostrabajadoresperjudicadospor
la evasin de las contribuciones de la seguridad social imputada a la empresa
en la cual trabajaban, pues son parte interesada para su propia defensa y de
sus derechos personales. Negarle legitimacin es inconstitucional porque es
cercenarleselderechoconstitucionalalajurisdiccin.

23.Prisinpordeudasinexistentes
La Cmara Nacional de Casacin Penal, en sentencia recada en la causa
"Mller, Carlos Eusebio"(103), ha declarado que la sentencia pasada en
autoridaddecosajuzgadadelaJusticiaenloComercial,querechazelpedido
de verificacin del crdito fiscal de laAFIP, no tiene incidencia en el proceso
penal promovido por los delitos establecidos en la ley penal tributaria y
previsional 24.769. Fundando dicha conclusin expres: "La forma y modo en
que la AFIP justifica su acreencia en sede concursal y su valoracin en
ese mbito no resulta vinculante para este tribunal, que a la hora de definir la
existenciadeunaconductadelictualdebebasarseenloselementosprobatorios
que surjan de la causa y no de aquellos que en distinta sede jurisdiccional
fuerontenidosencuentaparadeterminarlailegitimidaddeunreclamoquea
unquetengaidentidaddeobjetoycomprendalasmismascategorastributarias
y perodos fiscales denunciados en este proceso ha tenido una causa y un
objetoabsolutamentedistintoalperseguidoenesteprocesopenalyelloasya
queloquesehapuestoenjuegoenlaresolucinqueseinvocacomo'cuestin
prejudicialohechonuevo',resultaserla'exigibilidadoposibilidaddecobrodela
deuda fiscal' y no la 'existencia de un crdito' que de comprobarse c on los
elementosquesurjandelacausaconstituirelextremoobjetivodelosdelitos
previstosenlaLeyPenalTributariaqueseinvestiganenautos".
En rigor, el art. 18, 1 parte de la ley 24.769, en cuanto establece que el
organismorecaudadorformulardenunciaunavezdictadaladeterminacinde
oficiodeladeudatributaria,indicalostrmitesquedebecumplirunorganismo

dependiente del Poder Ejecutivo nacional, pero no regula la actuacin del

Ministerio Pblico Fiscal, que es un rgano "independiente y con autonoma
funcional"(art.120,CN), libre de injerencia de aquel poder, ni la actuacin del
PoderJudicial.

23.1.Ladeterminacindelimpuestocomocondicindeprocedibilidadde
laaccinpenal
La primera cuestin que es necesario abordar es el papel rector que la
ley24.769leatribuyealactodedeterminacindeladeudacomocondicinde
procedibilidad de la accin penal. Diversos tribunales, incluida la Cmara
Nacional de Casacin Penal, consideran que tal exigencia, aplicable
exclusivamente al organismo fiscal, no restringe ni limita las atribuciones del
MinisterioFiscal,nilasdelPoderJudicialafirmacindelaqueeltribunalextrae
laconclusindeque"nohayimpedimentoparaqueensedepenalsedetermine
ladeudaylasomisionesdelictivasdesuingresoalTesoronacional,aunqueno
hubiesesidoaqullaadmitidanideclaradaexigibleensedecivil".
El tribunal vuelve a plantear la falsa antinomia entre la condicin de
procedibilidad establecida por la ley 24.769 y las atribuciones del Ministerio
Fiscal, titular del ejercicio de la accin penal, pues ste en el ejercicio de sus
atribuciones se encuentra sujeto a las previsiones de la ley, que en el caso
condicionanelejerciciodelaaccinpenalalapreviadeterminacindeladeuda
tributaria (104)En principio, slo en las figuras de la evasin simple y de la
agravada(arts.1,2,7y8,ley24.769)laaccinpenalsehallacondicionada
a la previa determinacin de la deuda por parte del organismo fiscal. En los
supuestos aprehendidos por los arts. 10,11 y 12 de la ley 24.749, insolvencia
fiscal fraudulenta, simulacin dolosa de pago y alteracin dolosa de registros,
as como en el caso de la apropiacin indebida de tributos (arts. 6 y 9), la
accin penal no se encuentra subordinada a la determinacin oficiosa del
tributo,ylomismoacontececonlafiguradeobtencinfraudulentadebeneficios
fiscales(art.4),ascomoenotrossupuestosenquenoesnecesariorecurrira
ladeterminacindeoficio(art.14,ley11.683)oensituacionesqueseasimilan
porsusefectosaladeterminacindeoficio(art.17,infine,ley11.683),oenlos
quelaevasinsurgedelpropioreconocimientodelcontribuyenteformuladopor
mediodelapresentacindedeclaracionesjuradasrectificativas.
ElmiembroinformantedelDespachodelaComisindeLegislacinPenalde
laCmaradeDiputados (105)sostuvoensustentodelaprejudicialidaddelacto
administrativodedeterminacindeoficioqueellatendaagarantizarelderecho
de defensa del imputado, as como a evitar un intil dispendio de la actividad
jurisdiccional. La ley 24.769, con la exigencia del previo dictado del acto de

determinacindeoficiodelaobligacintributariaodeladecisinqueresuelve
la impugnacin articulada contra la liquidacin de la deuda previsional, y
consiguientepresuncindelegitimidadquedeellossederiva,tratdedotarde
verosimilitud al reclamo fiscal, a fin de coadyuvar a la eficacia de la actividad
represiva.
El apartamiento de la sana directiva del art. 18 de la ley 24.769 afecta
gravementeelderechodedefensa,comoloexpresramosenelp.14deeste
captulo.
Nosetratadeunacuestindeotorgarprelacinalaaccinadministrativade
incumbenciadelaAFIPporsobrelasprerrogativasdelMinisterioPblico,sino
de afirmar la necesidad de que todos y cada uno de los poderes del Estado
debenajustarsuaccionaraloqueestatuyenlasleyes,dictadasdeconformidad
con la Constitucin Nacional. Y en esa prejudicialidad impropia del acto
administrativo de determinacin oficiosa de la deuda tributaria como condicin
de procesabilidad de la accin penal no existe agravio a las atribuciones del
Ministerio Fiscal. Por el contrario, se trata de una razonable poltica legislativa
tendienteaquelaaccinpenalsepromuevaslocuandoexistaconviccinde
lacomisindeunilcito.Porello,cuandoladenunciapenalfuereformuladapor
untercero,eljuezremitirlosantecedentesalorganismofiscalconelobjetivo
dequesteinicielosprocedimientosdeverificacin,ydetermineensucasola
obligacinfiscal(art.18infine,ley24.769),conloqueestablecelaprelacinde
la determinacin administrativa condicionante de cualquier investigacin en
sedepenal.
Y decimos que el art. 18 de la ley 24.769 establece un supuesto de
prejudicialidad impropia, puesto que la emisin del acto administrativo de
determinacin de la deuda es condicin de procedibilidad de la accin penal,
mas ello no obsta a que en sede penal se discierna la materialidad de los
hechos que tuvo en cuenta el organismo fiscal para determinar la deuda
tributaria (106). Si la AFIP objet determinadas compras declaradas por el
contribuyenteporconsiderarelcarcterapcrifodelosdocumentosaportados,
o impugn los crditos fiscales del IVA y deduccin en el impuesto a las
gananciasalcuestionarlosmediosdepagoutilizadosparalacancelacindelas
operacionesencontravencinalaley25.545,ellonoimpidequeensedepenal,
antelaacreditacindelaveracidaddelasoperacionesrealizadas,searribeala
eximisin de responsabilidad de los imputados, por inexistencia de las
diferencias de verificacin determinadas por el organismo fiscal. La
determinacin de la deuda fiscal es materia propia del proceso penal, pues el
PoderJudicialnopuedeencontrarsesujetoaloresueltoporlaAdministracin,
yaqueelloimportaraunarenunciaalcontroljudicialdelamateria(107).
En tanto la eximisin de responsabilidad penal se llegue de consuno a las
circunstancias fcticas atinentes a la materialidad de los hechos, esa decisin

seproyectasobreladeterminacindeltributoefectuadaporlaAdministracin,a
tenordelaprevisindelart.20,infine,ley24.769,ydelart.1103delCdigo
Civil(108).

23.2.Lasconsecuenciasquesederivandelaexigenciadeacto
administrativodedeterminacinysusubsistencia
Exigirlaemisindelactoadministrativodedeterminacindelimpuestocomo
condicindeprocedibilidaddelaaccinpenalllevaalaconsecuenciadequeel
procesopenalnosepuedepromoverocontinuarsidichoactohasidorevocado,
modificado o anulado por sentencia del Tribunal Fiscal, Cmara en lo
Contencioso Administrativo Federal o Corte Suprema de la Nacin. Si no se
tuvieran en cuenta esas situaciones sobrevinientes, no tendra sentido que se
exigieralaemisindeactoadministrativodedeterminacincomocondicinde
procedibilidaddelaaccinpenal,sistapudierapromoverseocontinuarse,no
obstantehaberquedadosinefectoelactodedeterminacin.
CabereconocerqueladoctrinadelaCmaraNacionaldeCasacinPenales
coherente.Sielart.18delaley24.749noregulanicondicionalaactuacindel
MinisterioPblico,laaccinpenalnoquedasujetaalasuertecorridaporelacto
administrativo de determinacin del impuesto, en las acciones o recursos
promovidosensedecontenciosoadministrativa.Esclaroqueesteapartamiento
delasprevisionesdelaley24.769suscitaagravioconstitucionalalosderechos
dedefensaydepropiedad,comolopuntualizramos.
Al soslayar la aplicacin de la previsin contenida en el art. 18 de la
ley24.769,laCmaraseremitealart.1105delCdigoCivil,quedispone"que
la sentencia del juicio civil sobre el hecho no influir en el juicio criminal, ni
impedir ninguna accin criminal posterior", rechazando el efecto de la cosa
juzgadadelasentenciadictadaenelfueroenlocomercial.
Enconcordanciaconello,laCmaraenloPenalEconmicohasostenidoque
lacircunstanciaqueelTribunalFiscaldelaNacinhayarevocadolaresolucin
por la cual se impugn la declaracin jurada presentada por el contribuyente
correspondientealImpuestoalasGananciasporundeterminadoejerciciofiscal
y se determin de oficio la obligacin impositiva de aqul por el impuesto, no
determina,porsmisma,lainexistenciadelhechoilcitoinvestigadoenlosautos
principalesnilaprocedenciadelaexcepcindefaltadeaccinplanteadaporel
recurrente esto, sin perjuicio del valor que pueda tener para la causa la
sentenciadelTFNylaspruebasincorporadasalexpedienteenqueaqullafue
dictada(109).
El criterio de poltica legislativa plasmado en la ley 24.769, adems de

garantizar derechos constitucionales, satisface el test de razonabilidad y es

altamente conveniente al evitar strepitus fori por la existencia de sentencias
contradictorias: la que revoca el acto administrativo de determinacin de la
deudaenlavacontenciosaadministrativaylaotracondenatoriaensedepenal.
Si bien de consuno con la ley 24.769 cabe descartar el sometimiento absoluto
delacuestintributariaalosresultadosquesealcancenensedepenal,ellono
empeceaquesedebeimpedirlaexistenciadecontradiccionessobreaspectos
esencialescomunesaambosprocesos:elpenalyelcontenciosotributario.
Lasinterpretacionesqueseensayendebenllevaracompatibilizarelresultado
de ambos procesos. Por ello consideramos que si a la eximisin de
responsabilidad penal se llega por la apreciacin de los hechos que tuvo en
cuenta el organismo para determinar la deuda tributaria, prevalece sobre el
contencioso administrativo, siempre y cuando en este mbito no existiere con
anterioridad sentencia, pasada en autoridad de cosa juzgada, que haya
confirmadoelactodedeterminacin.Seraabsurdoquesielactoadministrativo
de determinacin hubiere quedado confirmado por decisin final de la Corte
Suprema de la Nacin, en sede penal se llegara a la eximisin de
responsabilidad por considerar que la actividad est exenta del tributo. En
cambio, si la sentencia penal pasada en autoridad de cosa juzgada, haciendo
mritodeloshechostenidosencuentaporlaAdministracinparadeterminarel
tributo,eximederesponsabilidadalimputadoporconsiderarquenohaexistido
omisin en la determinacin del tributo, dicha decisin no puede ser
desconocidaensedecontenciosoadministrativa.
Las determinaciones de oficio sobre base presunta utilizando presunciones
relativasyiureetdeiureyficcioneslegales,sibiensonaptasparacuantificarla
materia imponible, por s slas no permiten tener acreditados los extremos
requeridosporlasfiguraspenalesquerequierenlaconcurrenciadedolo,como
lo ha reconocido la Corte Suprema de la Nacin en las causas "Generoso
Mazza y otro"(110), "Casa Elen Valm. de Claret y Garello" (111)y "Montenegro
Hnos." (112), entre otras, salvo que en la investigacin criminal surgieran
nuevos elementos de prueba, como la aparicin de un doble juego de
contabilidad o la declaracin testimonial del contador que tuvo a su cargo las
registracionescontables (113),quepuedanincriminaralosimputados.Entales
supuestos y a falta de elementos corroborantes de la intencin dolosa, el
tribunal podr eximir de responsabilidad penal al imputado al no tenerse
configuradalaexistenciadeardidoengao,exigidaporlafigurasdelosarts.1,
2,7y8delaley24.769,sinqueesadecisinincidasobreladeterminacin
tributariaefectuadaporlaAdministracin.
Noresultaadmisiblequeeljuezpenaldesechelaexistenciadecosajuzgada
delasentenciadelaJusticiaenloComercial,ysuinfluenciaenlaaccinpenal
promovida debido a que "de la propia sentencia del fuero comercial resulta la

insuficiencia de las determinaciones de deuda de oficio p or falta de

presentacin de una base documental explicativa que permita seguir la
secuencia lgica que culmine con los importes reclamados para acreditar la
causa de los presuntos crditos fiscales. Es decir e xpresa la Cmara de
Casacin,quenoseadmitenoverificanestosltimosporfaltadepruebade
la causa de los ttulos presentados y no por inexistencia de las obligaciones
incumplidasquelosgeneraron"(114).
Peromalgradoquecauselaincompetenciaprofesionaldelosfuncionariosde
laAFIPparalograrlaverificacindeloscrditosfiscales,nosepuedenegarla
existenciadecosajuzgadaylainfluenciadelasentenciaenlocomercialsobre
la causa penal en orden a la prejudicialidad del acto de determinacin del
impuesto.

23.3.Prisinpordeudas
Sipartimosdelprincipiorectordelaley24.769,queinstituyeladeterminacin
deltributocomocausadeprocedibilidaddelaaccinpenal,deloquesederiva
que cualquier modificacin o revocacin del acto administrativo, ya sea por
decisin de la propia Administracin fiscal o sentencia judicial, influir en la
tramitacin de la causa penal posterior, es evidente que si la deuda fiscal ha
devenido inexigible por sentencia pasada en autoridad de cosa juzgada, la
condenaensedepenaloperaamaneradeunaprisinpordeudainexistente.
Para que exista evasin simple o agravada debe haber omisin en la
determinacindeltributorealizadaporelcontribuyenteydolotendientealograr
laevasin.Siporsentenciapasadaenautoridaddecosajuzgadaserechazel
pretendidocrditofiscaldelaAFIP,resultantedelasdeterminacionesdeoficio
por ella practicadas, ms all de que a ese resultado se haya llegado por
negligencia o incompetencia profesional de los agentes de la AFIP, no se le
puede endilgar al contribuyente o a sus administradores la subsistencia de
diferencias de verificacin originadas en el ocultamiento de la verdadera
magnitud de la actividad econmica desarrollada, en tanto, y de resultas de la
sentencia judicial que priv de efectos al acto administrativo, no se puede
afirmarquehayahabidoincorreccinalguna,ys,porelcontrario,fielaplicacin
delasnormasqueregulaneltributodequesetrate.
Si el crdito fiscal originado en un acto administrativo de determinacin de
oficiodeltributo,hasidorevocadoporsentenciafirmedelTribunalFiscaldela
Nacin,CmaraenloContenciosoAdministrativoFederal,CorteSupremadela
Nacin o dems tribunales, aunque sea considerado una obligacin natural a
tenordeladoctrinadelart.515,CCiv.,locualpermiterechazarlarepeticindel
pagoparaqueexistaevasinfiscaldebehaberomisinfiscalsubsistente,yno

privadadeefectosporrevocacinadministrativaojudicial.
Que eventualmente el favorecido por el principio de la cosa juzgada pueda
renunciaraella,nosignificaquesobrelabasedeunaobligacinnatural,pueda
fundarse una condena penal por defraudacin fiscal, cuando el acto
administrativo de determinacin de oficio de la deuda invocada para su
sustento,hasidorevocadoporsentenciafirme.
Es de inters precisar los alcances de la doctrina del art. 515, CCiv. El
principio es ms amplio que lo que enuncia su texto. Todas las sentencias,
justas o injustas, dictadas por razn de hechos probados y no probados y por
motivos de derecho, constituyen cosa juzgada que puede invocar o no el
favorecido por ellas. As, la que desestimara una accin en virtud de la
incapacidad de la parte, o de la falta de la forma del acto o de su nulidad por
cualquier otro motivo no impide el efecto del pago realizado a pesar de la
decisinjudicial (115). La sentencia pasada en autoridad de cosa juzgada que
rechazalaobligacinexigidaporelactornopermiteafirmarqueeldemandado
sigueobligadoattulodeobligacinnaturalomoral.Lasentenciahaexpulsado
delmundodelderecholaprestacinreclamaday,porende,puededecirseque
esinexistente(116).

24.Lareformatioinpeius
La reformatio in peius o reforma en perjuicio del procesado es la que un
tribunal de segunda instancia realiza en su sentencia cuando agrava
penalmentelasituacindeunapersonasinqueexistarecursodeducidoensu
contra en relacin con la sentencia que debe revisar el tribunal. En tales
circunstancias, no habiendo recurso interpuesto por el Ministerio Fiscal o la
querella,eltribunaldealzadanopuedeelevarlacondena,puessufallosedebe
limitaralanicapretensinarticuladaporladefensa.
Laprohibicindelareformatioinpeiusconstituye,enladoctrinadelaCorte,
unagarantadelprocesopenalquesederivadelprincipiodecongruenciaque
emanadelagarantaconstitucionaldelainviolabilidaddeladefensaenjuicio.
Un caso interesante de aplicacin de este principio se plante en la causa
"Horacio Olmos" (117). El tema objeto de la controversia fue si se aplica el
principio cuando se produce el llamado juicio de reenvo con motivo de la
anulacindelasentenciadeCmaraylareaperturadeldebateconintervencin
delMinisterioPblico.Condenadosporestafa,losprocesadosapelaronantela
Cmara.EstasentenciaquenohabasidoapeladaporelMinisterioPblicofue
anulada por el superior tribunal provincial, el cual dispuso asimismo que, con
otra integracin, se dictara un nuevo pronunciamiento, previa sustanciacin de

unnuevojuicio.Lamayorajuzgquelaaperturadeesenuevojuicionoobstaa
laaplicacindelareformatioinpeius.Fundandoladecisinexpres:
"...segndoctrinaestablecidaporestaCorte,laprohibicindelareformatioin
peiuscuandonomediarecursoacusatoriotienejerarquaconstitucional,porlo
cual toda sentencia que ignore este principio resulta invlida en tanto importa
quehasidodictadasinjurisdiccin,afectandodemanerailegtimalasituacin
obtenida por el encausado merced al pronunciamiento consentido por el
MinisterioPblicoenlainstanciainferior,loquelesionalagarantacontemplada
en el art. 18 de la Constitucin Nacional (Fallos 255:79 298:432 311:2478
312:1156entreotros).Que,entalescondiciones,cabesealarqueasisterazn
alosrecurrentesencuantoaquesevioldichoprincipioalelevarselaspenas
que se haban impuesto en la anterior condena, ya que la jurisdiccin de la
Cmara de Apelaciones para dictar la sentencia impugnada surgi del
pronunciamientodelaCorteprovincialquedescalificesaprimeracondenaque
habasidoconsentidaporelMinisterioPblico.Esporelloquelasentenciade
reenvo conculc la garanta constitucional en juego toda vez que agrav la
situacindelprocesadooriginadaenelfalloanteriordelaalzadaquehabasido
anulado a instancia suya. En sntesis, cabe concluir que resultara ilgico
concederle al imputado la facultad de impugnacin, y, al mismo tiempo,
exponerloalriesgodequeporelejerciciodeestapotestaden ausencia de
recurso de la parte acusadora su situacin procesal se vea empeorada,
puestoquedeestamaneraselocolocaraenladisyuntivadecorrereseriesgo
o consentir una sentencia que considera injusta (conf. Fallos 300:671 y
307:2236)".

25.Garantacontraladilacinexcesivadelproceso
LadoctrinadelaCorteSupremadelaNacinhapuestoderesaltolagaranta
contra la dilacin excesiva del proceso penal. En la causa "Podest" (118)el
tribunalcimero,alconocerdelosrecursosextraordinariosarticuladoscontrala
sentenciacondenatoria,expres:
"...correspondesealarqueelexamendelasubsistenciadelaaccinpenal
resulta previa a cualquier otra, por cuanto la prescripcin constituye una
cuestin de orden pblico, que opera de pleno derecho y que debe ser
declarada de oficio (conf. Fallos 305:652 y 321:2375 d isidencia del juez
Petracchiysuscitas).QueendiversasoportunidadeselTribunalhasealado
queelinstitutodelaprescripcindelaaccintieneunaestrechavinculacincon
el derecho del imputado a un pronunciamiento sin dilaciones indebidas (Fallos
322:360,esp.disidenciadelosjuecesPetracchiyBoggiano,y323:982),yque
dichaexcepcinconstituyeelinstrumentojurdicoadecuadoparasalvaguardar

elderechoencuestin.Que,enelcaso,unprocedimientorecursivoqueseha
prolongadodurantemsdeonceaosexcedetodoparmetroderazonabilidad
de duracin del proceso penal, y en tales condiciones, la tramitacin de un
incidente de prescripcin de la accin no hara ms que continuar dilatando el
estadodeindefinicinenquesehamantenidoalosprocesados,enviolacinde
su derecho constitucional a obtener un pronunciamiento judicial sin dilaciones
indebidas(arts.18,ConstitucinNacional,y8,inc.1,ConvencinAmericana
sobreDerechosHumanos).Porlotanto,ydeconformidadconelcriterioquese
derivadelosprecedentescitados,correspondequeseaestaCortelaqueponga
fin a la presente causa declarando la extincin de la accin penal por
prescripcin"(119).
EnformacoincidentelaCorteSuprema,enlacausa"BossiyGarciaSA", ha
expresado:"Que,enelcaso,unprocedimientorecursivoquesehaprolongado
durante ms de veintitrs aos excede todo parmetro de razonabilidad de
duracindelprocesopenal.Entalescondiciones,sienlaespecieseordenara
unreenvoalosefectosdelatramitacindeunincidentedeprescripcindela
accinenlainstanciapertinentedeacuerdoconelyamencionadoplanteodela
imputada,ellonoharamsquecontinuardilatandoelestadodeindefinicinen
que se ha mantenido a esa parte, en violacin de su derecho constitucional a
obtenerunpronunciamientojudicialsindilacionesindebidas(arts.18,CN,y8,
inc. 1, Convencin Americana sobre Derechos Humanos Fallos: 329:445
330:1369 332:1492 y sus citas). Por lo tanto, y de conformidad con el criterio
que se deriva de tales precedentes, corresponde que sea esta Corte la que
ponga fin a la presente causa e n cuanto aqu se trata declarando la
extincin de la accin penal por prescripcin, lo cual torna abstractos los
agraviosdelFiscoNacional(120).
(1)Fallos 187:79, 240:238, 243:500, 244:554, 247:646, 261:36, 267:97, 228 y
407,174:157,301:1217,entreotros.
(2)CorteSup.,"FernndezAriasv.Poggio",Fallos247:646.
(3)Fallos155:96,261:101ysuscitas,278:188CorteSup.,30/11/1970,LL142
319 id., 18/10/1973, LL 154153 id., 4/6/1991, "Centro Editorial SRL", LL del
6/1/1992,fallo90.024.
(4)Conf.Fallos261:36ysuscitas,298:714,entremuchosotros.
(5)Conf.Fallos267:97,274:157,281:235,295:614,301:1217,entreotros.
(6)Corte Sup., 8/11/1972, "Carlos Jos Dumit v. Instituto Nacional de
Vitivinicultura",Fallos284:150.
(7)CorteSup.,28/4/1998,"Lapiduz,Enriquev.DGIs/amparo",Fallos321:1043.
(8)CorteSup.,6/3/2007,"Lpez,RamnA.",LLdel30/4/2008,concomentario
nuestro.
(9)Convigenciaapartirdel27/2/2009.
(10)BIDART CAMPOS, Germn J., Tratado elemental de derecho constitucional
argentino,t.III,Ediar,BuenosAires,1986,p.252.
(11)SPISSO, Rodolfo R., Derecho constitucional tributario, AbeledoPerrot,

(11)SPISSO, Rodolfo R., Derecho constitucional tributario, AbeledoPerrot,

BuenosAires,2009,cap.XXII.
(12)CorteSup.,7/10/1975,"AlemannyCiaSA",Fallos293:50.
(13)SOLER,Sebastin,Derechopenalargentino,t.I,TEA,BuenosAires,p.241
JIMNEZ DE ASA, Luis, Tratado de derecho penal, t. III, Losada, Buenos Aires,
1964,p.152.
(14)JIMNEZ DEASA,Luis,Tratadodederechopenal,cit.,t.I,p.49,ycit.,t.III,
p.152.
(15)C.Nac.PenalEconmico,salaA,29/6/1993,"RafaelV.Murillos/incidente
denulidad",ED154273,yDOTXIV64d.,salaB,29/9/1992,"Assad".
(16)Laley26.735 tutela en forma expresa las haciendas locales, lo que en el
marco de la ley 23.771 poda deducirse de la previsin del art. 18 de la ley
23.771referidoalacompetenciajudicialparaeljuzgamientodelosdelitos.
(17)Vase la versin taquigrfica de la sesin de la Cmara de Diputados del
15/12/2011,enlapginawebdelaCmara:www.diputados,gov.ar.
(18)Quepropicielsiguienteartculoalternativo:"LasProvinciasylaCiudadde
BuenosAirespodrnadherirenloqueseadesucompetenciaexcluyentealos
trminosdelapresenteley",quesuscitlaadhesindeldiputadoPinedo.An
desdelaperspectivadesuautor,lapropuestaesinnecesaria,puessisetratara
defacultadesexcluyentesdelosgobiernoslocales,stosnonecesitanformular
adhesin a la ley nacional, en tanto pueden sin sujecin a ella establecer el
rgimencontravencionalquecadaunacreaconveniente.
(19)RecogiendoelpensamientodelosdiputadosRodrguezyGarrido.
(20)Conf. SOLER, Sebastin, Tratado de Derecho Penal Argentino, t. I,
TipograficaEditoraArgentina,1963,p.243.
(21)Sobre las doctrinas que afirman la existencia de diferencias ontolgicas
entre delitos y contravenciones, nos hemos explayado en SPISSO, Rodolfo R.,
DerechoConstitucionalTributario,5ed.,AbeledoPerrot,p.537.
(22)PECO, Jos, La reforma Penal Argentina ante la ciencia penal
contempornea y los antecedentes nacionales y extranjeros, Abeledo, Buenos
Aires,1921,p.165.
(23)RIVAROLA,Rodolfo,DerechoPenalArgentino,BuenosAires,1910,p.160/1.
(24)SOLER,Sebastin,Tratadode...,cit.,p.243.
(25)Corte Sup., 24/8/1905, "Juan R. Vidal v. Juan Traverso y otro", Fallos
102:286, en que la Corte declara que el Cdigo de Polica de la Provincia de
Corrientes es repugnante al inc. 11 de art. 67 hoy inc.12 del art. 75 de la
Constitucin, en la parte que castiga el delito de hurto de ganado con penas
pecuniariasoconmutablesentales,enoposicinalCdigoPenal.
(26)Conf.SOLER,Sebastin,cit.,p.247.
(27)C.Nac.Cont.Adm.Fed., salaV,"AgroferiaSRL",15/7/2008d."Almeida,
Nora M. v. Direccin General Impositiva", 15/3/2006 d. "SA Molinos Fnix v.
AdministracinFederaldeIngresosPblicos",20/6/2006d.salaII,"Ingeniera
Ronza S.A", 10/7/2008, d. sala II, 10/7/2008, "Casas, Carlos A. v. D.G.I.",
Impuestos20091(enero),40.
(28)C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala V, 15/7/2008, "Agroferia SRL", Doctrina
TributariaErrepar,BD18P09458.

TributariaErrepar,BD18P09458.
(29)LamismasalaV,ensentenciadel15/3/2006recadaenlacausa"Almeida,
NoraMabel",DoctrinaTributariaErrepar,.sept.2006,p.:912,sostuvoquesiel
sobreseimientosedispusoporunacausalobjetiva,esdecir,porqueelhechono
se cometi o porque es atpico, tiene que referirse esencialmente a lo fctico,
porloquelaresolucinadministrativanopuedealterartaldeclaracinsobrelos
hechos. Pero si el sobreseimiento se dispone por una causa extintiva de la
accin penal, como la prescripcin, lo cual no se refiere a cuestiones fcticas,
nadaimpidequeloshechosseanvaloradosporlaautoridadadministrativapara
ladeterminacindelasancin.
(30)Trib.Fisc.Nac.,salaC,6/3/2009,"TecsonS.A",PETdel28/8/2009.
(31)C.Nac.PenalEconmico,salaA,29/6/1993,"RafaelV.Murillos/incidente
denulidad",ED154273,yDOTXIV64d.,salaB29/9/1992,"Assad".
(32)CitadoporPRITCHETT,HernnC.,LaConstitucinamericana,TEA,Buenos
Aires,1965Conf.Juzg.Nac.Cont.Adm.Fed.,n.1,sec.2,23/10/1989,"DGIv.
ISA SA", Impuestos LA1076 d., 21/12/1990, "Fisco nacional (DGI) v.
Cartonera General Paunero SRL s/allanamiento" d., 13/5/1991, "DGI v.
FinancieraMazzareyotross/allanamiento".
(33)C.Nac.PenalEconmico,salaA,10/3/1995,"MMSAs/inf. ley23.771",ED
del29/6/1995,fallo46.515.
(34)C.Nac.Crim.yCorr.Fed.,sala2,15/10/1993,s/inc.denulidad",EDdel
12/4/1994, fallo 45.602 C. Nac. Penal Econmico, 21/4/2004, "Constructora
SudamericanaSACIF",LLdel15/7/2004,fallo107.780.
(35)C. Nac. Cont.Adm. Fed., sala 4, 5/9/1996, "DGI v.AADEE Desarrollo e
Investig.SRL",ED,Supl.DerechoAdministrativo,del13/4/1998.
(36)C.Nac.PenalEconmico,salaA,15/10/1997,"Lapetina,SilviaV.yotros",
LLdel6/7/1998,10fallo97.444.
(37)Corte Sup., "Cichero,Ariel I.", Fallos 307:440, consid. 5 in fine C. Nac.
PenalEconmico,salaA,27/8/1993,"Magnoni,W.v.GonzlezM.",Impuestos
LIB2118, ED del 6/12/1993, fallo 45.433 C. Nac. Crim. y Corr. Fed., sala 1,
28/4/1995,"Pujol,C.A.",causa26.014.
(38)C. Fed. Tucumn, 23/9/1969, "Colombres, Garmendia", LL 138376, con
notadeBidartCampos.
(39)C.Nac.Cont.Adm.Fed., sala1,17/9/1970,"OpalSCAeIbarra,E.", DF
XX576, mantuvo el allanamiento de una oficina comercial, pero lo revoc con
relacin al estudio de un profesional por la necesidad de asegurar el secreto
profesionalyladefensaenjuicio.
(40)C. Fed. San Martn, sala 1, 22/8/1994, "Jorge Valentn Biderman",
Impuestos LIIB2850. Sobre dichas bases, la Cmara declar la nulidad de la
diligencia de allanamiento, as como de las dems actas labradas en tal
oportunidadytambindelinformetcnicoproducidoporlaDGI.
(41)C. Nac. Penal Econmico, sala A, 17/6/1994, "DGI solicita orden de
allanamiento",DOTXV187d.,salaB,1/9/1993,"ArgusInternacionals/infrac.
ley23.771",DOTXIV146.
(42)C. Nac. Penal Econmico, salaA, 5/7/1994, "Mazzieri, CarlosA.", LL del
16/12/1994, fallo 92.741 d., sala B, 14/12/1994, "Ocsa, Briller SRL",

16/12/1994, fallo 92.741 d., sala B, 14/12/1994, "Ocsa, Briller SRL",

"InterestudioSAs/inf.ley23.771",PETdel17/2/1995C.Nac.Cont.Adm.Fed.,
sala 1, 8/11/1993, "Estado nacional v. Vildex SA", LL del 16/9/1994, fallo
92.519.
(43)Corte Sup., 8/6/1993, "Maulhardt, J. y Ca. SA s/apelacin clausura", ED
154242.
(44)Enreferenciaalactualart.41,ley11.683,t.o.1998.
(45)C. Nac. Penal Econmico, sala B, 24/6/1993, "Valfinsa SA s/inf. ley
23.771",DOTXIV65,ImpuestosLIIA43.
(46)C. Fed. San Martn, 23/3/1993, "Fribe SA s/inf. ley 23.771", ED 152593,
concomentarionuestroImpuestosLIA700.
(47)C.Nac.PenalEconmico,salaA,2/9/1992,"MangoSAs/infraccinalaley
23.771",DOTXIII536.
(48)CHIARADAZ,CarlosA., Leypenaltributariayprevisional, RubinzalCulzoni,
SantaFe,1997,ps.311yss.
(49)MACCHI, Miguel ngel, Sistema penal tributario y de la seguridad social,
baco,BuenosAires,1999,ps.281yss.
(50)C.Nac.PenalEconmico,salaA,30/12/1994,"Tarica,Jos"C.Fed.San
Martn,sala1,14/3/1995,"Pomavi".
(51)Corte Sup., 25/9/1997, "Sigra SRL s/ley 23.771", Impuestos LVIA62/63
DTXVI185.
(52)C. Nac. Casacin Penal, sala 1, 17/11/1995, "Amorena, Horacio Juan
s/rec.", causa 321, reg. 846, Doctrina Tributaria Errepar, XVII649 ED del
20/1/1997, fallo 47.647 d., sala 3, 28/2/1997, "Carranza, Daniel A. y otro
s/recurso de casacin", Doctrina Tributaria Errapar, XVIII181. En este sentido,
d.,sala1,"Benemrito,O.H.s/recursodecasacin",reg.1032del14/6/1996
d.,sala2,"DiLoretto,Vicentes/recursodecasacin",reg.1042del20/8/1996
d., "Etime SRL s/recurso de casacin", reg. 1048 del 29/8/1996 d., "Maury,
Luis Juan s/recurso de casacin", reg. 1050 del 29/8/1996 d., "Pardo Garca,
Hctor s/recurso de casacin", reg. 1303 del 16/2/1996, d., sala 3, "Maitini,
DelioJorge",reg.50/1997del28/2/1997d.,28/2/1997,"Carranza,DanielA.y
otro",LLdel2/3/1999,reseadefallos,fallo41.230S.
(53)C. Fed. San Martn, sala 1, 16/5/1994, "Manfredini, Osvaldo R. s/inf. ley
23.771",EDdel8/1/1995,fallo46.156,yDoctrinaTributariaErrepar,XV910/1.
(54)C.Nac.Crim.yCorr.Fed.,sala1,11/4/1995,"Heit,Ral",fallo93.753,LL
del 15/11/1995 C. Fed. La Plata, sala 2, 22/2/1996, "Guzmn, Cecilio H. y
otra",ImpuestosLIVA1659C.Fed.SanMartn,sala1,9/3/1995,"Mataderoy
Frigorfico Merlo", LL, Supl. Jurisprudencia Penal y Procesal Penal del
26/6/1996,p.39.
(55)C. Nac. Penal Econmico, sala B, 4/3/1997, "C., J. R. s/infr. ley 23.771,
causa34.766",EDdel23/10/1997,fallo48.259d.,salaA,12/8/1992,"Tarica,
JosRal",DoctrinaTributariaErrepar,XVIII478.
(56)C.Fed.BahaBlanca,1/7/1994,"DNRPs/Dcia.Inf.art.8,ley23.771",ED
del19/10/1994,fallo45.972.
(57)Trib.OralPenalEconmicon.2,13/7/1995,"Macri,Franciscov.Martnez,
Ral".

Ral".
(58)SOLER,Sebastin,Derechopenalargentino,t.II,TEA,BuenosAires,1963,
74,X,yt.III,101,II.
(59)CorteSup.,2/8/1994,"DelzzaeSA",DoctrinaTributariaErrepar,XV182.
(60)C. Nac. Penal Econmico, sala B, 17/4/1991, "Macusa Manuf. Cuero",
DoctrinaTributariaErreparXI433d.,salaA,7/12/1994,"CyMSAs/ ley23.771",
EDdel7/3/1995,fallo46.261d.,7/12/1994,"CavanaghyMorixeSA",Doctrina
TributariaErreparXV719d.,5/7/1994,"Mazzieri,CarlosSCA"d.,20/9/1995,
"Muslera, Ana Ins", DT XVI784 d., 19/9/1995, "Sirsa San Isidro Refrescos
SA",DTXVI682ImpuestosLIVB2874,causa35.302.
(61)BIDARTCAMPOS,GermnJ.Tratadoelemental...,cit.,t.II,ps.31/36,nros.42
a50t.VI,p.346,nros.26a28.
(62)Elsegundoytercerprrafodelart.73,ley25.401,fueronderogadosporel
art.2,ley25.678.
(63)VILLAR, MarioA., "Una nueva modificacin al rgimen penal tributario", LL
2001D977yss.
(64)GMEZ, Teresa, Peridico Econmico Tributario, 2001, Seccin Doctrina
Jurisprudencial.
(65)CASS, Jos O., Los mecanismos alternativos de resolucin de las
controversiastributarias,AdHoc,BuenosAires,2003,p.112.
(66)Dec.1387/2001del1/11/2001,BOdel2/11/2001,convigenciaapartirdel
dasiguienteasupublicacin.
(67)Dec.1524/2001del25/11/2001,BOdel26/11/2001.
(68)C. Fed. San Martn, 9/5/2002, "Bakchellian, Fabin y otros", ED,
SuplementodeDerechoPenal,septiembrede2003,ps.28yss.
(69)C.Nac.CasacinPenal,sala2,19/12/2002,"B.F.s/recursodecasacin",
ED,SuplementodeDerechoPenal,septiembrede2003,ps.28yss.
(70)Nuestra discrepancia parcial con ambas sentencias se circunscribi a la
declaracin de inconstitucionalidad en cuanto tambin comprendi al dec.
1384/2001, dictado al amparo de la delegacin de facultades legislativas de la
ley 25.414, que estableci un rgimen de regularizacin tributaria con
condonacindesanciones.
(71)Corte Sup., 28/9/2004, "Bakchellian, Fabin y otros", LL del 24/11/2004,
fallo 10.8351. El dec. 1384/2001, dictado en ejercicio de las facultades
delegadasporlaley25.414,condonabaintereses,multasydemssancionesa
los contribuyentes que regularizaran su situacin fiscal, no exigiendo que sta
fuere de carcter espontneo. La Cmara Federal de San Martn, en fallo
recado en la misma causa, haba considerado que el dec. 1384/2001 era
inconstitucional, pues la ley 25.414 no facultaba al Poder Ejecutivo a dictarlo,
aspecto sobre el cual nos hemos expedido en sentido contrario. Ver ED,
SuplementodeDerechoPenal,septiembrede2003.
(72)Corte Sup., 25/8/1961, "Fernndez y Sust, Tabacos Colon SRL", Fallos
250:507,LL106815.
(73)Conlatesisexpresadaeneltextosereafirmaralacreenciaqueelderecho
penal,ennuestropas,sloseutilizaparaperseguiralosladronesdegallinas.
(74)Del50al100%delimpuestoomitidoodeunaacuatrovecesenmateria

(74)Del50al100%delimpuestoomitidoodeunaacuatrovecesenmateria
detransaccionesinternacionales.
(75)CorteSup.,7/9/1993,"GLM",ED157585.
(76)C. Nac. Penal Econmico, sala A, 22/7/2003, "R., R. s/inc. exencin de
prisinenEurnekian,Eduardos/ley24.769",LLdel4/8/2003,fallo105.930d.,
d.,13/8/2003,"AlonsodeBernstein,Maras/inc.deexcarcelacinenBersntein,
JorgeH.",Impuestosnro.1,enerode2004.
(77)Fallos311:274,ED129145,connotadesaprobatoriadeBidartCampos.
(78)CorteSup.,7/4/1995,"Giroldi,HoracioD.yotros/recurso",Fallos318:514,
ED163161,connotadeBidartCampos.
(79)C. Nac. Casacin Penal, sala 2, 12/12/2003, "Caas, Marcelo F.", LL,
SuplementodeDerechoPenal,del30/7/2004.
(80)SPISSO,RodolfoR.,"LaConvencinAmericanadeDerechosHumanosyel
recursodecasacin",encomentarioalfallodelaC.Nac.CasacinPenal,sala
2,6/4/2001,EDdel12/3/2003.
(81)C. Nac. Casacin Penal, sala 4, 15/10/2004, "Lpez, Fernando", LL del
15/11/2004,fallo108.299.
(82)Corte Sup., 20/9/2005, "Casal, Matas y otro", Fallos 328:3399, LL del
4/10/2005,fallo109.471,p.4.
(83)Corte Sup., 23/4/2008, "Acosta, Alejandro Esteban s/infraccin art. 14ley
23.737",Fallos331:858.
(84)C.GarantasenloPenaldeMardelPlata,enpleno1/3/2010,"Cigarrera
SanMartnSA",LLdel10/5/2011,concomentarionuestro.
(85)C.Nac.CasacinPenal,17/8/1999,"Kosuta,TeresaR.",LLdel17/9/1999,
fallo99.308.
(86)Trib.OralPenalnro.1,4/10/2005,"DosRamos,Joaqunyotros",Doctrina
TributariaErrepar,BD12RPTP07244.
(87)C. Nac. Casacin Penal, Sala 2, 9/5/2008, "Perrota, Walter", LL del
10/9/2008,fallo112.842,DoctrinaTributariaErrepar,BD7DTE09292
(88)CorteSup.,23/4/2008,"Acosta,AlejandroEstebans/infraccinartculo14,
prr.1delaley23.737causa28/05",Fallos331:858.
(89)C. Fed. Rosario, salaA, 18/2/2004, "AFIP s/denuncia", ED 192303, con
comentarionuestro.
(90)CorteSup.,5/11/1991,"MickeySA",ED146192,connotanuestra.
(91)Fallos46:36.
(92)Fallos303:1938.
(93)Fallos306:1752.
(94)Fallos308:733.
(95)LL1988B444.
(96)Corte Sup., 10/11/1992, "Mrquez, Lucas y otro", Fallos 315:2680,
ImpuestosLIB1756.
(97)Juzg. Penal Econmico nro. 5, 29/4/1994, "Pfizer SACI", DT IX106 d.,
8/11/1993, "E.A.Argenta SRL s/infrac. ley 11.683", PET del 28/12/1993, p. 5
d.,nro.6,sec.12,22/10/1993,"Arvalo,MarianoAtilio",DOTXV78.
(98)C. Nac. Casacin Penal, sala 3, 1/10/1993, "Woodgate, E. (Disco SA)
s/rec. de revisin", DOT XIV151 Juzg. Penal Econmico n. 6, sec. 12,

s/rec. de revisin", DOT XIV151 Juzg. Penal Econmico n. 6, sec. 12,

10/11/1993,"SistemasHidrulicosSRL",DOTXV78.
(99)Corte Sup., 1/12/1988, "Cermica San Lorenzo SA s/apelacin de multa
20.680",ED133427.
(100)CorteSup.,19/4/1994,"PetriniSACIFI",ImpuestosLIIB2130.
(101)Fallos211:433.
(102)C.Nac.Civ.yCom.Fed.,sala2,20/4/1992,"SanVicenteSA",ED147
368,connotaaprobatoriadeBidartCampos.
(103)C.Nac.CasacinPenal,sala1,22/3/2006,"Mller,CarlosEusebio",DT,
febrerode2007,p.171.
(104)SPISSO,RodolfoR.,"Elactoadministrativodedeterminacinoliquidacin
de la deuda tributaria: condicin esencial de la denuncia penal por evasin
fiscal", ED 192203 y "Falsa antinomia entre las prerrogativas del Ministerio
Pblicoylaprejudicialidaddelactoadministrativodedeterminacindeladeuda
tributaria",EDdel26/6/2003.
(105)MENEM,Eduardo,"Antecedentesparlamentarios",LL1997A724yss.
(106)C. Nac. Penal Econmico, sala B, 31/8/2006, "Liberman, Samuel", DT,
diciembrede2006,p.1211.
(107)Trib.OralPenalEconmiconro.3,ImpuestosLVB2757.
(108)C. Nac. Cont.Adm. Fed., sala 3, 13/10/2006, "Procesamiento Industrial
LaminadosArg.SA",DT,febrerode2007d.,sala 5, "Almeida, Nora Mabel"
Corte Sup., 16/10/2001, "Ledesma, viuda de Hoyos, Anala v. Gimnez,
FranciscoR.yotros",Fallos324:3537.
(109)C. Penal Econmico, sala B, 23/8/2011, "Adanti Solazzi y Cia. SACIF",
DoctrinaTributariaErrepar,marzo2012,p.308.
(110)Fallos312:447.
(111)CorteSup.,31/3/1999.
(112)CorteSup.,24/8/2000,Fallos323:2172.
(113)Cabe recordar que en EE.UU. Al Capone fue condenado por evasin
impositiva por las declaraciones del contador encargado de las registraciones
contables,cuyadeclaracineneljuiciopenalfuedecisivaparalacondena.
(114)ComolofundamentalaCmaradeCasacinPenal,enelfalloindicadoen
nota103.
(115)Conf. BELLUSCIO, Augusto C. (dir.) ZANNONI, Eduardo A. (coord.),Cdigo
Civil,comentado,anotadoyconcordado,t.II,Astrea,BuenosAires,p.680.
(116)Si Juan, al haberse demostrado la falsificacin de su firma, obtiene una
sentenciaquerechazalaejecucinpromovidaporPablo,nopuededecirseque
la obligacin reclamada ha devenido inexigible subsistiendo a ttulo de
obligacinnaturalomoral.Paraelmundodelderechoesinexistente.
(117)Corte Sup., 9/5/2006, "Olmos, Jos Horacio De Guernica, Guillermo
Augusto",Fallos329:1447LL2006D84.
(118)CorteSup.,7/3/2006,"Podest,ArturoJorge",Fallos329:445.
(119)Con igual criterio fue resuelta la causa "Jos Mara Santngelo",
sentencia del 8/5/2007, un proceso por administracin fraudulenta que llevaba
diecisisaosdetramitacinsintenersentenciadecondena.
(120)CorteSup.,8/11/2011,"BossiyGarciaSA",Fallos334:1268.

(120)CorteSup.,8/11/2011,"BossiyGarciaSA",Fallos334:1268.

CAPTULOXIV

JURISDICCINYCOMPETENCIADELACORTESUPREMA

1.Instanciaoriginariaeinstanciaapelada
El art. 116 de la Constitucin Nacional menciona en trminos generales los
asuntosdejurisdiccindelaCorteSupremaydemstribunalesfederales,alos
quelesotorgaelconocimientoydecisindetodaslascausasqueversensobre
puntosregidosporlaConstitucin,porlasleyesdelaNacinconlareserva
hechaenelart.75,inc.12yporlostratadosconnacionesextranjerasdelas
causasconcernientesaembajadores,ministrospblicosycnsulesextranjeros
delascausasdealmirantazgoyjurisdiccinmartimadelosasuntosenquela
Nacin sea parte de las causas que se susciten entre dos o ms provincias
entre una provincia y los vecinos de otra, entre los vecinos de diferentes
provincias y entre una provincia o sus vecinos contra un Estado o ciudadano
extranjero.
Elart.117,asuvez,especificaloscasosenquelacompetenciadelaCorte
Suprema es originaria y exclusiva (1). Fuera de esos casos, especialmente
enumerados en el art. 117, en todos los dems la Corte ejerce su jurisdiccin
porvadeapelacin,segnlasreglasyexcepcionesqueprescribaelCongreso.
De ello se desprende que la Constitucin prev dos clases de instancias en
que la Corte Suprema ejerce su jurisdiccin: a) originaria y exclusiva, en los
casosprevistosenelart.117,yb)apelada,enquepreviamentelascausasque
llegan a conocimiento de la Corte han sido juzgadas en una o ms instancias
judicialesoadministrativas.
La jurisdiccin originaria es inalterable el Congreso no puede ni ampliarla ni
restringirla. En cambio, en el caso de la instancia apelada, el legislador puede
determinar,enrelacinconlosdemscasosdelart.116,culespuedenllegara
laCorte,masnopuededepararlavaapelatoriaacasosajenosalajurisdiccin
federal o a aquellos de competencia originaria, segn la prescripcin del
art.117.

En instancia apelada, la Corte ejerce su jurisdiccin por va del recurso

ordinariodeapelacinyporlavadelrecursoextraordinario.

2.Jurisdiccinycompetenciaoriginariayexclusiva
LaConstitucin,luegodeenunciarenelart.116loscasosquecorresponden
alajurisdiccinfederal,continaenelart.117expresandoque"enestoscasos,
la Corte Suprema ejerce su jurisdiccin, por apelacin segn las reglas y
excepciones que prescriba el Congreso pero en todos los asuntos
concernientes a embajadores, ministros y cnsules extranjeros, y en los que
algunaprovinciafuereparte,laejerceoriginariamenteyexclusivamente".
Para el art. 117 de la Constitucin no interesa la materia de la causa, sino
nicamentelapersona,portantobastaquelacausaconciernaa"embajadores,
ministros y cnsules extranjeros" o que en ella sea parte una provincia, en los
casos mencionados en el art. 116, para que quede habilitada la instancia
originaria.Porello,quedanfueradedichacompetencialascausasenquelitigan
unaprovinciaconsuspropiosvecinos,excluidasdelart.116porlareformade
1860,yaquellasentreunaprovinciaylaNacin,quesibienpuedenllegarala
Corte por va de apelacin, no estn comprendidas en el art. 117 de la
Constitucin(2).

3.Competenciaoriginariaenlascausasenqueunaprovinciaesparte
ElalcancedelacompetenciaoriginariadelaCorteencausasenqueesparte
unaprovinciasuscitadudas.Antelaexpresindelart.117dequecorresponde
alaCorteejercersujurisdiccinoriginariaenlascausasenquefuereparteuna
provincia, se abren dos posibilidades: a) siempre que en una causa sea parte
una provincia el asunto es de competencia originaria de la Corte, o b) slo
procedelacompetenciaoriginariacuandoenunacausaseaparteunaprovincia
con otra parte que, de consuno con el art. 116, configura un supuesto de
jurisdiccinfederal,por"razndelaspartes"(3).
De acuerdo con el segundo criterio, al que adherimos, slo son de
competenciaoriginariadelaCortelascausasenqueseanpartes:
provinciav.provincia
provinciav.vecinosdeotraprovincia(4)
provinciav.ciudadanoextranjero

provinciav.Estadoextranjero.
No corresponde la competencia originaria, en cambio, en las causas en que
seanpartes:
provinciav.Estadofederal,y
provinciav.suspropiosvecinos.
Lascausasentreunaprovinciaysusvecinosquedaronexcluidasapartirde
1860 con el art. 116, por tanto, aunque versen sobre materia federal, no se
pueden considerar incluidas en el art. 117. La necesaria correlacin existente
entre los arts. 116 y 117 de la Constitucin permite sostener que cuando el
segundo se refiere a la competencia originaria y exclusiva de la Corte cuando
una provincia es parte, remite a las nicas cuatro causas enumeradas en el
primero.
Las entidades autrquicas locales que cuentan con individualidad jurdica y
funcionalnoseidentificanconlasprovinciasalasquepertenecen,alosefectos
delacompetenciaoriginariadelaCorteSuprema(5).
LanaturalezaexcepcionaldelacompetenciaoriginariadelaCortelahabilitaa
declararlaincompetenciadeoficioyencualquierestadodelproceso(6).

4.LadoctrinadelaCorteSupremasobrecompetenciaoriginaria
La Corte ha declarado que la prescripcin del art. 117 de la Constitucin
impidealCongresoampliarorestringirlacompetenciaoriginaria (7), siguiendo
lospasosdelaCortedelosEstadosUnidos,quelahabasealadoenelcaso
de"Marburyv.Madison"(8),diferencindoladelajurisdiccinapelada.
Sin perjuicio de ello, el derecho judicial de la Corte ha ampliado la
competenciaoriginariayexclusivaqueledefiereelart.117antes101dela
Constitucin Nacional: a) en las causas entre una provincia y sus propios
vecinos, si la materia es federal, es decir, regida por la Constitucin, leyes
federales o tratados internacionales b) en las causas entre una provincia y el
Estadofederal(9).Asuvez,laCortehadisminuidodichacompetenciacuando,
apesardeserparteunaprovincia,enalgunadelascuatrocausasmencionadas
en el art. 116, CN, la materia versa sobre cuestiones regidas por el derecho
provincial.
Siendo parte una provincia, la Corte asume su competencia originaria en la
medidaenquelacausatengauncontenidofederal,alserregidaporpreceptos
delaConstitucin,leyfederaloactodeautoridadnacional.Enesesentido,es
muy ilustrativa la decisin recada en una causa (10)en la que se haba

promovidodemandapormediodelacualsepretendacompeleralaprovincia
de Entre Ros a cumplir con una resolucin del Ministerio de Trabajo y
Seguridad Social. En cambio, tratndose de causas de naturaleza civil en que
esparteunaprovincia,laCorteexigeladistintavecindaddelacontrapartepara
ejercerjurisdiccineninstanciaoriginaria.
LaCortehaconsideradoincluidasenelart.117delaConstitucinlascausas
enqueseanpartesunaprovinciaylaNacin,confundamentoenlanecesidad
deconciliarlaprerrogativadelaNacinaserdemandadaanteelfuerofederaly
ladelaprovinciaanoserloantelostribunalesinferiores.As,haconsideradode
co mpetencia originaria la ejecucin fiscal promovida por una provincia contra
unaempresadelEstadonacional(11).
LacausaenlacualunvecinodeunaprovinciademandaastayalaNacin,
deconsunoconladoctrinajudicialdelaCorte,esdesucompetenciaoriginaria,
lo cual no es bice para que la provincia la decline, cuando no se adviertan
razones institucionales, federales o conflicto entre la provincia y la Nacin que
obliguen a ceirse de modo literal y estricto a los trminos del art. 117 de la
Constitucin(12).
steeselesquemabsicoquefluyedeladoctrinadelaCorte,matizadocon
algunas variantes. As, si en la causa es parte una provincia y se plantean
cuestionesfederales,laarticulacindeotrasdederechopblicoprovincialobsta
alacompetenciaoriginariadelaCorte.Silacausaenquelaprovinciaesparte
seencuentrafundadaendisposicionesdederechocomn,ysetratadeunode
los supuestos comprendidos en el art. 116, la competencia originaria queda
desplazadasipararesolverlahayqueenjuiciaraunqueseaincidentalmenteuna
previa cuestin de derecho pblico provincial, aun cuando sobre el particular
existen precedentes contradictorios (13). En el caso de la ejecucin de un
cheque contra una provincia, la Corte consider que los caracteres de
abstraccin,autonomayliteralidaddelinstrumentoimpidenentraraconsiderar
la causa de la obligacin, lo que determina, en atencin a la legislacin de
derecho comn aplicable, la competencia originaria del tribunal (14), que no
fuera admitida en la ejecucin de letras de tesorera (15)o de documentos
(16)sujetosaunaregulacinespecficadederecholocal.
Enmateriaespecficamentetributaria,laCortesedeclarincompetentepara
conocerenunademandacontraunaprovinciaporexoneracinydevolucinde
lopagadopormultasprocedentesdeinfraccinalasleyesdeimpuestos,sino
se alega violacin de la Constitucin, de las leyes nacionales o de contratos
celebrados por las provincias en su carcter de personas jurdicas (17). As,
tambin se inclin por la jurisdiccin provincial respecto de la accin que
persigue la rectificacin del avalo practicado por la Direccin de Rentas local

(18)delaquepersigueladevolucindelacontribucindeafirmadosabonada
en demasa (19) en cuestiones vinculadas a la aplicacin de multas por mora
enelpagodeimpuestosydelasleyesdelimpuestosucesorioprovincial (20),
entre otras. Sin perjuicio de ello, en un juicio promovido por la provincia de
Buenos Aires por cobro de impuestos, la Corte acept su competencia (21),
criterioqueabandonposteriormente(22).
En cambio, cuando la accin se funda, exclusivamente, en principios y
disposiciones del Cdigo Civil, sin discutirse las facultades impositivas de las
provincias, ni la legitimidad del gravamen, la doctrina judicial de la Corte
sostienequealosefectosdelfuerofederalsedebenconsiderarcausasciviles
las que nacen de estipulacin o contrato y tambin las regidas por el derecho
comn (23).Porello,laCorteaceptconocereninstanciaoriginariaenaccin
derepeticindelopagadosincausaenrazndelainexigibilidaddelgravamen
local a consecuencia de la sancin de la Ley de Unificacin de Impuestos
Internos 12.139 (24), o fundada en exencin consagrada en contrato suscripto
conlaprovinciademandada(25).
Encausasdecontenidofederalenqueesparteunaprovincia,laCorteacept
intervenir en instancia originaria en juicios en que se cuestiona un impuesto
provincial como contrario a la Constitucin (26), como en aquellos en que se
alegaincompatibilidaddeltributolocalconnormasdederechointrafederal (27),
comoeselcasodelasleyesdecoparticipacinimpositiva(28).
Es de inters indagar si lo que se denomina derecho intrafederal, concepto
acuadoporBidartCampos (29)parareferirsealeyescontrato,conveniosentre
elEstadofederalylasprovincias,tratadosinterprovinciales,etc.,integraonoel
derecho federal a los efectos de las causas que por razn de la materia
corresponden a la jurisdiccin federal. La concurrencia de rganos federales y
provinciales en la produccin de normas intrafederales impone considerarlas
como derecho federal, sin perjuicio de lo cual, para que surja la competencia
originariadelaCorteenunacausaregidaporella,esnecesarioquelanorma
regule materia propia del derecho federal, como en el caso de las llamadas
leyes de coparticipacin federal tributaria o de coparticipacin en materia de
impuestossobreloscombustibles,ynodederechocomn,comoseraelcaso
deunaleyconvenioenmateriadeprevisinsocial.
A este esquema se vena ajustando la doctrina judicial de la Corte. En
decisinrecadaenlacausa"Tomatti,Armando"(30),enunreclamofundadoen
elsistemadereciprocidadjubilatoriainstituidoporeldec.ley9316/1946alque
estabanadheridaslasdosprovinciasinvolucradasenlacausa,sostuvoquela
adhesinprovincialproducelaincorporacindelanormafederalalalegislacin

local,nodistinguiendoencuantoasudistintoorigenyjerarqua.Sinperjuiciode
ello,cuandolanormadederechointrafederalregulamateriapropiadelderecho
federal,laCorteconsiderquedebaintervenireninstanciaoriginaria(31).

5.Coparticipacintributariaycompetenciaoriginaria
LadoctrinadelaCorteSupremadelaNacinsobrecoparticipacintributaria
y competencia tributaria ha sufrido una serie de vaivenes marchas y
contramarchas,loquehaceconvenientedividirsuestudioencuatroetapas.

5.1.Primeraetapa:aceptacindelacompetenciaoriginaria
Enaquellascausasquesiendoparteunaprovinciasealegaincompatibilidad
deltributolocalconnormasdederechointrafederal,laCortehabadeclaradosu
competencia originaria (32). As, en la causa "Aerolneas Argentinas SA", en
que la actora cuestionaba el impuesto provincial sobre los ingresos brutos por
considerarqueviolabalaprohibicin,establecidaparalosfiscosprovincialesen
la ley 20.221, de establecer impuestos anlogos a los nacionales
coparticipados,laCorteSupremaadmitisucompetenciaoriginaria.Enlacausa
"SantiagodelEsterov.YPF",enquelaactorapromoviunaaccintendientea
lograrelcesedelasamenazasdenoproveercarburantesyaplicarsancionesa
losexpendedoresdecombustiblesqueaplicaranlatasadeinspeccin,creada
porleyprovincial5464,impugnadaporlaaccionadaporconsiderarlacontrariaal
rgimendecoparticipacindelFondoNacionaldeCombustibles,ley17.597,la
Cortemantuvoelcriteriodeaceptarsucompetenciaoriginaria.Eigualposicin
adopten"EssoSAv.ProvinciadeBuenosAires".

5.2.Segundaetapa:rechazomatizadoconexcepcin
La Corte Suprema modifica sustancialmente su doctrina en la causa
"Transportes Automotores Chevallier SA v. Buenos Aires" (33), en la que se
cuestionara el impuesto provincial sobre los ingresos brutos por considerarlo
incompatible con la Ley de Coparticipacin Federal. Seal el tribunal que las
leyesconvenio hacen parte a unque con diversa jerarqua del derecho
local. La ley provincial de adhesin al rgimen federal de coparticipacin

incorpora la norma federal al derecho local. Desde esta perspectiva, la

impugnacin de un tributo local que se juzga contrario al rgimen de
coparticipacin federal implica un cuestionamiento de la norma local de
adhesin al rgimen de coparticipacin, lo que desplaza a tenor de la doctrina
de la Corte, su competencia originaria (34). Esa incorporacin al derecho
pblicointernodecadaEstadoprovincial,aunquecondiversajerarquaquele
otorga su condicin de ser expresin de la voluntad comn de los rganos
superiores de nuestra organizacin constitucional Nacin y provincias, ubica a
los tratados o leyes convenios en un rango normativo especfico dentro del
derechofederal(35).
Sin embargo, en las causas "Satecna CostaAfuera SA" y "La Internacional
EmpresadeTransportedePasajerosSA" (36),laCorteadmitisucompetencia
originarianoobstantequesecuestionarantributoslocalescomocontrariosala
ley de coparticipacin tributaria federal en razn de que tambin se los
cuestionabanporserviolatoriosdelosincs.9,12y27,art.67delaConstitucin
nacional(t.o.anterioralareformade1994).
TantoelvotodelamayoracomoeldelasdisidenciasdelosDrs.Boggiano,
Fayt, Levene y Belluscio declaran la competencia originaria del tribunal,
expresndoseenesteltimoque"nadaobstaenlascircunstanciasdelcasoal
tratamiento ntegro de los planteos de la actora pues (...) en el sub iudice la
demanda declarativa tiene sustento principal en la incompatibilidad de la
pretensinimpositivaprovincialconlospreceptosconstitucionales",agregando
"que tal solucin es la que mejor satisface indudables razones de economa
procesalvinculadasconlaprontaterminacindelprocesoyconlaclaridadde
lasobligacionestributariasdeunaempresaprestatariadeserviciospblicos".

5.3.Terceraetapa:aceptacindelacompetenciaoriginaria.Rango
constitucionaldelacoparticipacintributaria
Lareformaconstitucionalde1994diomotivoparaquelaCortemodificarasu
doctrina,asumiendosucompetenciaoriginaria,sosteniendoapartirdelacausa
"Cndor" (37)que el nuevo rango asignado a la coparticipacin federal de
impuestos por la Convencin constituyente, y el amplio tratamiento que la Ley
Fundamentallededicadespusdelareforma,conducealaconclusindeque
la afectacin del sistema as establecido involucra, en principio, una cuestin
constitucional. En ese orden de ideas, asume tal calidad la eventual violacin,
porpartedeunaprovincia,delcompromisodeabstenersedeejercerlafuncin
legislativa en facultades propias, aunque esta transgresin pueda tambin
exteriorizarsecomounconflictoentredosleyeslocales(38).

Eltribunalcimeroexpresque,aunqueelconflictosematerialiceoexteriorice
entre dos normas locales (la impugnada y la adhesin al rgimen de
coparticipacin),ellonoimpidequeseconfigurelacuestinconstitucional,pues
es ahora la Ley Fundamental la que establece la imperativa vigencia del
rgimen de distribucin, que no podr ser modificado unilateralmente ni
reglamentado.Entalescondiciones,latransgresinalaleylocaldeadhesinal
rgimen de coparticipacin se proyecta, as, como una afectacin del sistema
constitucional que lo establece, sin que en ello incida el carcter local de la
normamediantelacualpudieraefectivizarselaalteracindelsistemavigenteen
elordennacional.

5.3.1.Disparcriteriorespectodenormasdederechointrafederal
No obstante la asuncin de la competencia originaria en causas en que se
impugnaba un impuesto local por considerarlo contrario a la ley de
coparticipacin federal, no todo cuestionamiento a normas de derecho
intrafederalhabilitalainstanciaoriginaria,segnelcriterioadoptadoporlaCorte
Suprema.EnrelacinconelPactoFederal,nuestromsaltotribunalapartirdel
caso "Centauro SA. v. Provincia de BuenosAires", declar su incompetencia,
declarando que son los tribunales locales los que deben determinar en primer
lugar si la resolucin impugnada contrara el Pacto Federal para el Empleo, la
Produccin y el Crecimiento, ratificado por la Legislatura de la Provincia de
BuenosAires,mediantelaley11.463,ysilaprovinciaestabaobligadaaderogar
eltributoimpugnado,sinperjuiciodequelosaspectosdenaturalezafederalque
sesuscitenencuentrenadecuadatutelaporvadelrecursoextraordinario (39).
Este criterio fue reiterado en "Cmara Argentina de Supermercados"
(40)"MataderoyFrigorficoMerlo" (41)y otras causas (42), precisando la Corte
Suprema que si bien se le haba reconocido rango constitucional a la Ley de
CoparticipacinFederalnocabehacerextensivotaltemperamentoasupuestos
nocontempladosexpresamenteenlaConstitucinNacional.
Sinembargo,enlacausa"YacimientosPetrolferosFiscales" (43),enquese
cuestionaba el impuesto inmobiliario de la Provincia de Ro Negro por
considerarloviolatoriodelasleyes17.319y24.145deHidrocarburos,laleyde
CoparticipacinFederaldeImpuestos,PactoFederaldeHidrocarburosde1994,
Pacto Federal para el Empleo la Produccin y el Crecimiento de 1993, y
arts. 2311, 1506 y concs. del Cdigo Civil, la Corte admiti la competencia
originariaqueseinvocabaylaradicacindelprocesoporlavaprevistaenel
art. 117 de la Constitucin Nacional, al entender que la cuestin era de
sustanciamanifiestamentefederal.

5.4.Cuartaetapa:rechazodelacompetenciaoriginariaprecedidade
atisbosdecambiodeladoctrina
LadoctrinadelaCorteSupremadelaNacinconsidera,paraqueprocedala
competencia originaria prevista en el art. 117, CN, que es necesario que la
provinciaparticipeenelpleitotantoenformanominalencondicindeactor,
demandadootercerocomoquelohagaconunalcancesustancial,oseaque
tengaenellitigiounintersdirecto,demaneraquelasentenciaquesedictele
resulte obligatoria. La calidad de parte de la provincia debe surgir en forma
manifiestadelarealidadjurdica,msalldelavoluntaddeloslitigantesensus
expresiones formales, pues lo contrario importara dejar librado el resorte de
stosladeterminacindelacompetenciaoriginariadelaCorte(44).
Conformeadichadoctrina,enlacausadeFallos327:2360,laCorte,haciendo
suyo el dictamen del procurador fiscal, juzg que no procede la competencia
originaria en atencin a que si bien la actora interpone accin nominalmente
contra la Provincia de Entre Ros, no lo hace en forma sustancial, pues slo
pretende tutela respecto del EnteAutrquico Puerto Concepcin del Uruguay,
quienemitiyapliclasresolucionesqueimpugnaydelascualesseagravia,
pues no alega haber sido afectada por acto u omisin alguno por parte de la
provincia,porlocualellanopuedesertenidacomopartesustancialenlalitis.
Con apoyo en dicha doctrina, la Corte, en la causa "IBMArgentina" (45), en
questapromueveaccindecertezacontralaProvinciadeMisiones,afinde
obtener la declaracin de inconstitucionalidad del art. 102, Cdigo Fiscal, que
estableceunplazode10diezaosparalaprescripcindelaaccinfiscalpara
determinar y exigir los tributos locales, con fundamento en que aqulla se ha
arrogado facultades que le son extraas, toda vez que la prescripcin de las
obligaciones constituye un instituto de derecho comn, cuya regulacin le
corresponde al Congreso de la Nacin, segn el art. 75, inc. 12, CN(46), la
Corte se declara incompetente al juzgar que la Provincia de Misiones no tiene
en el litigio un inters directo, careciendo de legitimacin pasiva para ser
demandada,legitimacinquereconoceencabezadelaDireccinProvincialde
Rentas,entidadautrquicaquedetermineintimeltributo.
Fue una clara seal de que la Corte se encaminaba a restringir la
competencia originaria en materia tributaria, mal grado que puedan causar los
endeblesargumentosesgrimidosenlacausa.LaDireccinProvincialdeRentas
de la Provincia de Misiones, que emiti el acto de determinacin de oficio del
impuestosobrelosingresosbrutos,deconsunoconlasprevisionesdelCdigo
Fiscalydisposicionescomplementarias,selimitacumplirconlasprevisiones

legales, lo que, en modo alguno, la convierte en sujeto activo de la relacin

tributaria. Los fondos que recauda la Direccin de Rentas no ingresan a su
patrimonio,sinoalTesorodelaProvinciaalaquerepresenta,enejerciciodela
funcinadministrativaquelefueraencomendada.
En la causa "La Independencia Sociedad Annima de Transportes" (47), la
Corte,alnoasumirlacompetenciaoriginaria,afirmqueelpleitonoresultaba
"predominantementefederal",pueslaactorahabaplanteadoquelapretensin
tributarialocalseencontrabaenconflictonosloconlaLeydeCoparticipacin
Federal, sino tambin con el art. 214, Cdigo Fiscal provincial (art. 228, t.o.
2004), que define el hecho imponible del tributo. En criterio del tribunal, esto
ltimoimplicabasolicitarelreestablecimientodelordenjurdicolocal,locualse
tornaenunobstculoinsalvableparaabrirsucompetenciaoriginaria,puesesel
propio Estado provincial, mediante la intervencin de sus jueces, el que deba
evaluarsihabaexistidoaquellaafectacin.
Conidnticopropsitoderestringirlacompetenciaoriginaria,laCortedeclin
sucompetenciaoriginariaenunacausaenqueseimpugnabaunadisposicin
de la Provincia de BuenosAires, por violacin al principio de legalidad, que la
actorafundexclusivamenteenlaConstitucinNacional. La decisin se fund
enquesibienlaaccinsecentrabaenelprincipiodelegalidad,noinvocndose
norma provincial alguna, la actora podra haberlo hecho, puesto que tambin
dicho principio est consagrado en la Constitucin provincial y en el Cdigo
Fiscal, por lo cual el juez deber fundar su decisin tambin en normas
provinciales, y federales, por lo cual la causa no se funda en cuestiones
exclusivamente federales, lo que excluye la competencia originaria de la Corte
Suprema (48).Esdecir,aunquelaimpugnacinalanormaprovincialsefunde
exclusivamente en normas federales, resulta suficiente para desplazar la
competencia originaria que la cuestin tenga relacin directa con alguna
disposicin local, aunque sta no haya sido invocada por el accionante. Con
estecriterioesprevisiblequelacompetenciaoriginarianoseareconocidaporel
tribunaleninnumerablessupuestos.
Con perfil acentuadamente restrictivo, la Corte, en sentencia recada en la
causa"PapelMisionero"(49),hadejadodeladopormayoraladoctrinasentada
en "El Condor" y ha retomado la que fijara en la causa "Transportes
AutomotoresChevalier"(50).Nosedesprendedeladecisinrecadaen"Papel
Misionero" que el tribunal cimero le niegue carcter federal a la Ley de
Coparticipacin Tributaria, pues ello obstara a la procedencia del recurso
extraordinarioqueeventualmentesepudierainterponercontralasentenciadel
tribunalsuperiorprovincialqueresuelvaellitigio.LoquesostieneahoralaCorte
esquerepercutiendolaaccinporlaqueseimpugnaunanormalocalporser
contraria a la Ley de Coparticipacin Tributaria, tanto en sta como en la ley
provincial de adhesin debe ocurrirse primeramente ante los tribunales

provincialesy,ensucaso,llegaralmsaltotribunaldelaRepblicaatravsdel
recursoextraordinario(51).

5.5.PrecisionesdeladoctrinadelaCorteSuprema
Cuandolacategricasentenciadictadaen"PapelMisionero"hacapreverla
consolidacindeladoctrinaderechazoabsolutodelacompetenciaoriginariade
laCorte,enlamedidaenquesealegaralaincompatibilidaddeuntributolocal
con la Ley de Coparticipacin Federal, la Corte en la causa "Asociacin de
Bancos y otros v. Provincia de Misiones s/accin de repeticin" (52), limita los
alcancesdeladoctrinaquesiguieraen"IBMv.ProvinciadeMisiones",yprecisa
laquefijaraenaqulla.
Enlacausa"AsociacindeBancos",laactoracuestionporinconstitucionalel
art. 7, ley 4275, en cuanto establece que el impuesto de sellos debe ser
soportadontegramenteporlasinstitucionesfinancierassinpodertrasladarlosa
los clientes, y la resolucin de la Direccin General de Rentas 26/2006 que
regulaaspectosdelaaplicacindelanormaimpositiva.Laactoracuestionlas
citadas disposiciones por considerarlas contrarias a las directivas
constitucionalesquesurgendelosarts.75(incs.6,12,13,18y19)y126,CN,
el plexo normativo federal que regula la actividad bancaria y financiera (leyes
21.526,24.144y25.561)yelrgimendecoparticipacinfederaldeimpuestos.
LaCorte,en"AsociacindeBancos",enqueaceptalacompetenciaoriginaria,
restringe la doctrina que enunciara en "IBM v. Provincia de Misiones", con
fundamentoenqueelcriterioallrecogidonopuedeserllevadoalextremode
desconocerlealamencionadaprovincialacalidaddeparteadversaenaquellos
casos en los que la materia litigiosa integra la relacin jurdica sustancial. En
suma, si se controvierte la potestad tributaria de la provincia y no tan slo un
tpico acto de recaudacin a cargo del organismo fiscal provincial, procede la
competenciaoriginaria,exigidaporelart.117delaConstitucin.
Yaunquesealeguelaincompatibilidaddelanoprohibicindetraslacindel
tributo de sellos, art. 7, ley 4275, con el art. 9 de la Ley de Coparticipacin
Federal,eltribunalcimeroaceptlacompetenciaoriginariaporconsiderarque
la cuestin es predominantemente federal. Recordemos que la doctrina de la
Corte admiti que la analoga a la que se refiere el art. 9 de la Ley de
Coparticipacin puede ser juzgada en trminos de incidencia econmica,
doctrinaacogidaporeltribunalcimeroapartirdelcaso"AerolneasArgentinas"
(53),reiteradaenmuchosotros (54),dejadadeladofugazmenteenlascausas
"YPF v. Municipalidad de Banda de Ro Sal" (55)y en "El Libertador SA v.

ProvinciadeBuenosAiress/accindeclarativa"(56),paravolverasersostenida
poreltribunalenelcaso"TransportesAutomotoresdeCuyo" (57)yreiteradaen
la causa "Transportes Automotores La Estrella SA" (58), sentencia del
29/11/2005.
Aqu,conformeloshechosrelatadosporlaactora,acuyostrminoshayque
ceirse para determinar la competencia, la cuestin ms relevante est dada
por la interferencia de la norma local en el ejercicio de la poltica bancaria y
financiera,quelaConstitucinlaatribuyealgobiernofederal(art.75,incs.6,11
y13,CN).
En resumen, de consuno con la doctrina de la Corte Suprema de la Nacin,
paraquesurjalacompetenciaoriginariadelaCorteesnecesarioqueseaparte
unaprovinciayqueademsdecuestionarseunanormalocalporsercontrariaa
la Constitucin Nacional, leyes del Congreso o tratados internacionales, la
cuestinfederalseapredominanteoderelevantetrascendencia.
En ese marco, tratndose de materias reguladas por leyes federales, la
incidencia negativa que el impuesto local tenga en el logro de los objetivos
nacionales perseguidos por aqullas, o la interferencia que ste tenga en el
ejercicio de potestades del gobierno federal, son supuestos que, en mayor
medida que otros, determinan la competencia originaria de la Corte Suprema,
conformesuactualdoctrina.

5.6.DoctrinadelaCorteSupremaysunoseguimientoporlostribunales
inferiores
Ensendasresolucionesdel30/12/2011ydel7/4/2012,dictadasenlascausas
"TelefnicaMvilesArgentinaSAv.Misiones,Provinciade"y"TelecomPersonal
SAv.Misiones,Provinciade",laCortedeclaraquedichacausacorrespondea
su competencia originaria, y puntualiza que la cuestin planteada en ella es
substancialmente anloga a las examinadas y resueltas en las sentencias
publicadas en Fallos 327:1051 (59), 328:3599 (60) 329:2231 (61), 330:2617
(62),entreotros (63),enqueeltribunalcimero,conremisinaloresueltoenla
causa"ElCndor",considerqueelnuevorangoasignadoalacoparticipacin
federal en el texto reformado de 1994 lleva a concluir que est en debate una
cuestinqueinvolucraaspectosdelaConstitucinnacional.
Ms all de la literalidad de las resoluciones en cuestin no cabe interpretar
quelaCorteSupremahadejadodeladoladoctrinaqueestablecieraen"Papel
Misionero" y vuelto a la sentada en la causa "El Cndor", sino que la cita de
precedentesquerealizaesindicativadequelacuestindefondoplanteadapor

laactoraestreferidaalaspretensionesdelasprovinciasderegularypercibir
elimpuestodesellosalmargendelasprevisionesdelaleydecoparticipacin
federal, cuestin que ha sido resuelta por el tribunal en forma adversa a las
pretensionesdelasprovinciasinvolucradas.
SeobservaqueelrechazodeladoctrinadelaCorteSupremaporpartedelos
tribunales inferiores, sin aportar nuevos y relevantes elementos de juicios que
justifiquen apartarse de aqulla, importa una violacin al principio de la tutela
judicial efectiva, asumiendo dicha cuestin federal carcter predominante, lo
cual habilita la competencia originaria del tribunal cimero, ms all que la
incompatibilidad del impuesto de sellos provincial con la ley de coparticipacin
federalseexterioricecomounconflictoentredosleyeslocales.
Como puede observarse, la Corte ha dado una claro mensaje: la remisin a
los tribunales locales de las causas en que se impugna un tributo local por su
incompatibilidad con la ley 23.548, conforme la doctrina de "Papel Misionero",
nohabilitaalasadministracionesytribunaleslocalesaapartarsesinmsdela
doctrina del tribunal cimero, sometiendo a los contribuyentes al calvario de la
accinderepeticin,puescuantoelloocurralaviolacinalprincipiodelatutela
judicial efectiva hace que esa cuestin federal asuma carcter predominante,
determinantedelacompetenciaoriginariadeltribunal(64).

6.Elrecursoextraordinario

6.1.Lasnormasaplicables
La jurisdiccin apelada se subdivide, a su vez, en ordinaria y extraordinaria.
Estaltimasecanalizaatravsdelrecursodeapelacinextraordinarioregulado
en la ley 48, cuyo objeto es asegurar, en ltima instancia, la supremaca
constitucional.
Losartculosesencialesdelrecursoextraordinariosonel14,el15yel16de
laley48.
El art. 14 dice: "Una vez radicado un juicio ante los tribunales de provincia,
sersentenciadoyfenecidoenlajurisdiccinprovincialyslopodrapelarsea
laCorteSuprema,delassentenciasdefinitivaspronunciadasporlostribunales
superioresdeprovincia,enloscasossiguientes:
"1)Cuandoenelpleitosehayapuestoencuestinlavalidezdeuntratado,
deunaleydelCongreso,odeunaautoridadejercidaennombredelaNacin,y
ladecisinhayasidocontrasuvalidez

"2)Cuandolavalidezdeunaley,decretooautoridaddeprovinciasehayan
puesto en cuestin bajo la pretensin de ser repugnante a la Constitucin
Nacional,alostratadosoleyesdelCongreso,yladecisinhayasidoenfavor
delavalidezdelaleyoautoridaddeprovincia
"3)CuandolainteligenciadealgunaclusuladelaConstitucinountratado
oleydelCongreso,ounacomisinejercidaennombredelaautoridadnacional,
haya sido cuestionada y la decisin sea contra la validez del ttulo, derecho,
privilegiooexencinquesefundaendichaclusulayseamateriadelitigio".
El art. 15 dice: "Cuando se entable el recurso de apelacin que autoriza el
artculoanterior,debededucirselaquejaconarregloaloprescriptoenl,detal
modo,quesufundamentoaparezcaenlosautosytengaunarelacindirectae
inmediataalascuestionesdevalidezdelosartculosdelaConstitucin,leyes,
tratados o comisiones en disputa quedando entendido que la interpretacin o
aplicacin que los tribunales de provincia hicieren de los Cdigos Civil, Penal,
ComercialydeMinera,nodanocasinaesterecursoporelhechodeserleyes
del Congreso, en virtud de lo dispuesto en el inc. 11, art. 67 h oy inc. 12,
art.75,delaConstitucin".
El art. 16 dice: "En los recursos de que tratan los dos artculos anteriores,
cuando la Corte Suprema revoque, har una declaratoria sobre el punto
disputado y devolver la causa para que sea nuevamente juzgada o bien
resolversobreelfondo,yaunpodrordenarlaejecucin,especialmentesila
causahubiesesidounavezdevueltaporidnticarazn".

6.2.Losrequisitosdelrecursoextraordinario
Sintticamente,sepuedenagruparlosrequisitosdelrecursoextraordinarioen
dosgrupos:

6.2.1.Requisitossustanciales
1)Existenciaenlacausadeunacuestinfederal.
2) Relacin directa entre la cuestin federal y la solucin que la sentencia
recurridahadadoaljuicio.
3)Decisincontrariaalderechofederalinvocadoporelrecurrente.
4) Existencia de sentencia definitiva dictada por el superior tribunal de la
causa.

6.2.2.Requisitosformales
1) Introduccin oportuna y clara de la cuestin federal en el juicio. Este
requisito no rige en los supuestos en que se halla en discusin el alcance de
normas federales y el pronunciamiento apelado resuelve el litigio segn la
interpretacinqueasignaaesasnormas(65).
2)Mantenimientodelacuestinfederalentodaslasinstanciasdeljuicio.
3) Interposicin por escrito del recurso contra la sentencia definitiva
debidamente fundado y con relacin completa de las circunstancias del juicio
quesevinculanalacuestinfederalplanteada.

6.3.Sentenciadefinitiva
Condiciona la procedencia del recurso extraordinario la existencia de
sentenciadefinitivaque,deconsunoconladoctrinajudicialdelaCorte,estoda
decisin que pone fin a la cuestin debatida en el juicio, de forma que no se
puedevolveraplantearenelmismojuiciooenotro.Aellocabeagregarquela
Cortetambinconsideradefinitivaslasdecisionesjudicialesencualquieretapa
del proceso que impidan su continuacin o causen un agravio de imposible,
difcilodeficientereparacinulterior.
Lasentenciaqueenjuiciodeejecucinfiscaldeciderespectodeexcepciones
admisibles opuestas por el ejecutado es definitiva puesto que la cuestin no
podrserreplanteadaeneljuicioordinarioposterior(66).
Las cuestiones de orden procesal, como lo son las atinentes a la prueba,
resueltas con anterioridad a la sentencia definitiva, quedan excluidas, en
principio,delrecursoextraordinario.Sinmenoscabodeello,esdeintersponer
de relieve que la Corte seal que el proceso penal y lo mismo vale para
cualquierotroprocesoseintegradeetapasprogresivasquehandeculminar
enlasentencia,yporellocadaunadedichasetapasconstituyeelpresupuesto
necesario de la que le sigue, de forma tal que no es posible eliminar una de
ellassinafectarlavalidezdelasquelesuceden (67).Porlotanto,laexistencia
delesingravealderechodedefensaencualquieradelasetapas,porejemplo,
laindefensin,debera,enelpensamientodeBidartCampos,darpieparaque
eldefectosepuedasubsanaratravsdelrecursoextraordinario,antesdeque
elprocesoavance(68).
Las resoluciones que decretan medidas cautelares no habilitan, en principio,

la instancia extraordinaria por no constituir una sentencia definitiva en los

trminosdelart.14,ley48,sinperjuiciodelocuallaCortehahechoexcepcin
a dicha regla cuando lo decidido puede ocasionar un agravio de imposible o
insuficiente reparacin ulterior. Tal situacin se configura, por ejemplo, cuando
las medidas precautorias son susceptibles de enervar el ejercicio del poder de
policareferentetantoalacomercializacinoproduccindealimentoscomoala
salubridad y promocin de los intereses econmicos de la comunidad o al
control del sistema financiero (69). Del mismo modo, se ha considerado
procedentelavadelart.14,ley48,cuandolacautelasedecretaenjuicioen
que la cuestin debatida excede el inters individual de las partes y afecta de
manera directa al de la comunidad, en razn de incidir en la percepcin de la
rentapblica,pudiendopostergarlaconsiderablementeyperturbareldesarrollo
de la poltica econmica de Estado, con menoscabo de los intereses de la
comunidad(70).
En juicio de ejecucin fiscal, en principio, no es admisible el recurso
extraordinario, en la medida en que quede expedita la va del juicio ordinario.
Sin embargo, el derecho judicial de la Corte ha hecho excepcin a la regla en
diversos supuestos, entre los que cabe citar: a) cuando la intervencin directa
deltribunalconstituyelanicavaparapreservardeunmalgravedeimposible
o insuficiente remedio ulterior, lo que acarreara un perjuicio irreparable de no
abrirseelrecurso(71),comosera,porejemplo,elmontocuantiosodelapremio
susceptible de aniquilar el patrimonio del particular (72) b) cuando la decisin
mandallevaradelantelaejecucinsobrelabasedeunadeudainexistente(73)
c) cuando se afecta la inviolabilidad de la defensa en juicio (74) d) cuando la
cuestindebatidaafectedemaneradirectaelintersdelacomunidad,enrazn
deincidirenlapercepcindelarentapblica (75)e)cuando,noobstanteque
la cuestin debatida remita al examen del derecho pblico local, no pueda ser
motivodejuicioordinarioposterioryladecisinimpugnadaseasusceptiblede
latachadearbitrariedad(76)f)cuandoaldesestimarseunaexcepcinfundada
enunaleyfederalnoexistajuicioordinarioposterior(77).
Las resoluciones dictadas en el procedimiento de ejecucin de sentencia
tendiente a hacerla efectiva son, por regla, ajenas a la apelacin del art. 14,
ley 48 (78), salvo que lo decidido sea ajeno a la sentencia que se ejecute o
importepalmarioapartamientodeloresueltoenelrespectivopronunciamientou
ocasionenungravamendeimposibleoinsuficientereparacinulterior(79).

6.4.Casofederal
La existencia del caso federal constituye el ncleo central del recurso
extraordinario, como que hace a su objeto o materia (80). La cuestin
constitucional o caso federal se subdivide en dos clases: la cuestin
constitucionalsimpleylacuestinconstitucionalcompleja.
El caso federal simple versa sobre la interpretacin de normas o actos de
naturalezafederal.Lasleyesdeimpuestosnacionalessonnormasfederalesyla
interpretacindeellasconfiguracuestinfederal.Noaselimpuestodesellos,
vigente en la Capital Federal, como las dems leyes dictadas por el Congreso
comolegislaturalocal(art.75,inc.30, CN), y las leyes nacionales de derecho
comn (Cdigo Civil, Comercial,Trabajo y Seguridad Social, etc.), que no son
normasfederales.Tampococonfigurancuestinfederalsimplelainterpretacin
de normas provinciales, la reglamentacin de leyes nacionales, locales o de
derecho comn y actos de la autoridad federal realizados en el carcter de
autoridadlocaldelaCapital.
La cuestin federal compleja versa sobre un conflicto de constitucionalidad
entre normas o actos infraconstitucionales de cualquier naturaleza y la
Constitucin federal. Admite una subdivisin en a) compleja directa y b)
complejaindirecta.Lacuestinconstitucionaldirectasuscitaunconflictoentrela
Constitucin federal y una norma o acto infraconstitucional de cualquier
naturaleza:leyfederal,dederechocomn,provincialoactodeautoridadfederal
olocal.ElconflictoquesesuscitaentreunimpuestoprovincialylaConstitucin
federalsesubsumeenestacategora.
La controversia entre los rganos de gobierno provincial originada en la
compatibilidad de una ley local con la Constitucin de la provincia no suscita
cuestin federal que corresponda abordar en el marco del art. 14, ley 48 (81),
salvo que el principio republicano de la separacin de poderes est
efectivamenteinvolucradoenlasolucindellitigio(82).
Lasentenciaarbitraria,inconstitucionalporviolacindelderechodedefensa,
esconsideradaunsupuestodecuestinconstitucionalcomplejadirectaquese
configuraporconflictoentrelaConstitucinfederalylasentenciaarbitraria(83).
La cuestin constitucional compleja indirecta se presenta cuando se suscita
unconflictoentrenormasoactosinfraconstitucionalesqueentransgresinasu
gradacin jerrquica infringen indirectamente la Constitucin federal. Los
conflictos entre una ley federal y otra provincial, entre una ley y su
reglamentacinafectan,indirectamente,alaConstitucin,delacualprovienela
gradacinjerrquicadelasnormas.

6.5.Lascuestionesexcluidas
Se consideran extraos al remedio federal los tres siguientes grupos: a) las
cuestiones de interpretacin del derecho comn o local b) las cuestiones
procesales, de hecho y de prueba, y c) la interpretacin del derecho procesal
federal.
El derecho comn y local es ajeno al recurso extraordinario slo cuando se
trata de pura interpretacin, es decir, no compete a la Corte interpretar el
alcancedelCdigoCiviloelimpuestoprovincialsobrelosingresosbrutos.Claro
est que si hay conflicto de constitucionalidad entre las normas de derecho
comn y local, y la Constitucin federal, aparece la cuestin constitucional
compleja.
Sibienlainterpretacindenormasdederechocomnoprovincialnohabilita
la instancia extraordinaria, cabe aceptar que para resolver el conflicto de
constitucionalidadderivadodelaconfrontacindeunanormadederechocomn
oprovincialconlaConstitucinfederaluotranormafederal,laCorterealice,en
instanciaextraordinaria,interpretacinpropiadelderechocomnolocal.
NoessaladoctrinajudicialdelaCorteque,enlacausa"TejidosArgentinos
SAv.MCBA" (84)alrechazarlaquejaporrecursoextraordinariointerpuesto
porelaccionantecontralasentenciadelaCmaraCivilquehabadesestimado
lademandadeimpugnacindelaordenanza40.208,queinstituyeraeladicional
deemergenciadelimpuestoalosingresosbrutos,considerquelaafectacin
retroactiva de situaciones consolidadas, alegada por la actora, presupona
asignar un alcance distinto al que la Cmara le atribuy a las normas de
derechopblicolocalqueregulanelimpuestosobrelosingresosbrutos,materia
ajenaalavadelart.14,ley48.
Noobstanteello,silaCorteconsideraquelainterpretacindelasnormasde
derechocomnoprovincialhechaenlainstanciaanterioressusceptibledela
tachadearbitrariedaddesentencia,talcircunstanciahabilitaaltribunalahacer
su propia interpretacin en el mbito de derecho no federal a los efectos de
resolverlacuestindeconstitucionalidad.
Sibienlasolainterpretacindelderechoprovincialescuestinajenaalava
delart.14,ley48,laCortehadeclaradoprocedenteelremediofederalantela
configuracindesupuestosdegravedadinstitucional (85)enque,aldecirdela
Corte, el caso excede el mero inters individual de las partes y atae al de la
colectividad.
Elprincipioquesurgedeladoctrinajudicialdequelascuestionesprocesales
de hecho y prueba son ajenas al recurso extraordinario sufre importante
excepcin en caso de arbitrariedad de sentencia. As, la Corte ha conocido
respecto del alcance de la jurisdiccin de los tribunales de alzada (86), de
denegatoria del recurso de inaplicabilidad de ley (87), del apartamiento por la

alzada de la doctrina plenaria (88)y en materia de imposicin de costas (89),

entreotrasmuchascuestiones.
Por lo dems, cuando el tribunal cimero interpreta un acto de autoridad
federal, cuestin constitucional simple, el acto puede ser un hecho cuya
existencia dependa de prueba, lo cual no obsta, en modo alguno, a su
intervencin.
El derecho judicial de la Corte excluye de la cuestin federal simple la
interpretacin de las leyes procesales federales, lo cual no tiene justificacin
aceptable.

6.6.Relacindirectadelacuestinconstitucionalconeljuicio
La doctrina judicial de la Corte exige que la cuestin constitucional tenga
relacin directa con el juicio, de forma que si se margina su consideracin, la
causanopuedeservlidamenteresuelta.Larazndeserdeestaexigenciase
derivadelhechodequesifuesesuficienteunarelacinindirecta,seguramente
todo juicio tendra aptitud para llegar a la Corte por la va del recurso
extraordinario,puesdifcilmentehayacuestinjurdicaquenotengaciertaraz
constitucional.
Deellosedesprendequenoessuficiente,porssola,lameraalegacinde
principios constitucionales para acreditar la relacin inmediata de stos con la
materiadeljuicio.

6.7.Laresolucincontraria
Elart.14,ley48,exigeparalaprocedenciadelrecursoextraordinarioquela
sentencia definitiva apelada ante la Corte importe una decisin contraria al
derechofederalinvocadoporelapelante.
La necesidad de que exista resolucin contraria plantea un conflicto entre la
ley 48 y el art. 116 de la Constitucin, cuando la causa en la cual la cuestin
federal est conectada con materia de derecho comn o provincial queda
radicadaanteuntribunalprovincialuordinariodelaCapitalFederal.Elart.116
de la Constitucin dispone que corresponde a la Corte Suprema y a los
tribunales inferiores el conocimiento de "todas las causas" que versen sobre
puntosregidosporlaConstitucin,lasleyesdelaNacinyporlostratadoscon
lasnacionesextranjeras.
Ellosignificaque"todacausa"enlaqueanidaunacuestinfederaldebepor

lomenostenerposibilidaddellegaralajurisdiccinfederal,nonecesariamente
a la Corte Suprema de la Nacin. Sin embargo, si la sentencia definitiva del
tribunalprovincialenquesecontroviertelalegitimidaddeunanormalocalcomo
contrariaalderechofederalinvocadaesenfavordeste,ladecisinevadela
jurisdiccinfederal.
Sinmenoscabodeello,lacircunstanciadequelasentenciarecurridasehaya
pronunciadoencontradelavalidezdelaleylocalyenfavordelaConstitucin
Nacional,noconfiguraobstculoparalaprocedenciadelrecursoextraordinario
si se hubiere planteado una cuestin constitucional directa, al controvertirse la
inteligencia de una clusula de la ley suprema federal, que guarde relacin
directa con la solucin del caso, y la decisin haya sido contraria al derecho
sustentadoporlaapelantedeaqulla(90).

6.8.Articulacindelacuestinconstitucional
De acuerdo con el derecho judicial de la Corte, la cuestin federal se debe
introducirenelpleitoenlaprimeraoportunidadenqueseaprevisibleyposible
su planteo. Tal primera oportunidad podr ser al iniciar la demanda, al
contestarla, o posteriormente. Si el caso federal es sobreviniente, hay que
plantearlotanprontocomoaparezca,talelcasodesentenciaarbitraria,enque
noprocedearticularlacuestinaliniciarocontestarlaaccin,puesnosepuede
presuponer que el juez habr de dictar una sentencia que sea descalificable a
tenordeladoctrinasobresentenciaarbitraria.
Adems de introducirla tempestivamente, la cuestin debe ser mantenida en
todas las instancias. Si la sentencia que resulta favorable a la parte que ha
articuladolacuestinconstitucionalnoabordalamateriafederal,elvencedor,al
contestar los agravios de la adversa, debe mantenerla para habilitar la
competenciadelaalzadaparasutratamiento.
LaCortehahechoexcepcinalaregladeloportunoplanteamientodelcaso
federal, en supuestos en que se halla en discusin el alcance de normas
federalesyelpronunciamientoapeladoresuelveellitigiosegnlainterpretacin
queasignaaesasnormas(91).

6.9.Tribunalsuperiordelacausa
Las decisiones susceptibles de ser aptas para ser resueltas por la Corte
Suprema por la va del recurso extraordinario deben emanar del superior

tribunal de la causa. Este tribunal es aquel que, segn las normas procesales
aplicables, tenga competencia para decidir finalmente, dentro de la
administracinjudiciariaalaquepertenece,lacuestinfederalinvolucradaenla
causa,previoalaintervencindelaCorteSupremafederal.
EnelderechojudicialdelaCorte,enelcasodeunjuicioenelcualanidauna
cuestinconstitucionalenjurisdiccinprovincial,elsuperiortribunaldelacausa
seidentificaconelsuperiortribunaldelaprovincia.staeslafirmedoctrinaque
la Corte enunciara en el caso "Strada" (92)y desarrollara en la causa "Di
Mascio" (93). En la primera, la Corte afirm que, en los trminos del art. 14,
ley 48, el tribunal superior de la provincia es el que se halla habilitado para
decidir sobre la materia que suscita la cuestin federal u origina esta ltima,
mediando una sentencia que, dentro de la organizacin procesal local, resulta
insusceptibledeserrevisadaporotro.
En la causa "Di Mascio", la Corte, precisando el alcance de su doctrina,
sostuvo: a) todo juicio tramitado ante los tribunales provinciales en que existe
unacuestinconstitucionalfederaldebeculminaranteelsuperiortribunaldela
provincia de que se trata, de forma de preservar la ms amplia jurisdiccin
posibledelaAdministracinjudiciariaprovincialenordenavelarporelprincipio
desupremacaconstitucionalb)entodosloscasosenque,deacuerdoconel
art.14,ley48,resultaprocedenteelrecursoextraordinariodeapelacinantela
Corte, el derecho provincial debe dejar expedita la va de acceso al superior
tribunal de la provincia c) es inconstitucional toda norma o jurisprudencia
provincialqueimpidatalacceso.
Encasodequelasnormaslocalesvedeneseaccesoonoexistarecursopara
ocurrir ante el superior tribunal de la provincia, deviene necesario articular la
cuestinfederalenelmbitodelosrecursosextraordinarioslocalesy,almismo
tiempo, impugnar las restricciones existentes. En un supuesto, que la Corte
considerdegravedadinstitucional,enelcualsehabaobviadoocurriranteel
superior tribunal de la provincia, el supremo tribunal federal remiti la causa a
aqulparaquedictarapronunciamiento(94).
Laextensindeladoctrinadelcaso"DiMascio"alasCmarasFederaleso
Justicia ordinaria de la Capital Federal, cuya previa intervencin se haca
necesaria para la procedencia del recurso extraordinario a tenor del art. 6 del
art. 4055, no fue admitida por la Corte Suprema en supuestos que se
encontrabavedadoelaccesoaaquellostribunales.
As,enrelacinconeljuiciodeejecucinfiscal(art.92,ley11.683),atentoa
lainapelabilidaddelasentenciadeprimerainstancia,eljuezqueladictaesel
superiortribunaldelacausa,alosefectosdelrecursoextraordinario(95).

7.Jurisdiccindelinferiorparadictarnuevopronunciamientoarazde
unasentenciadejadasinefectoporarbitrariedad
CuandolaCortedejasinefectounasentenciadeuntribunalsobrelabasede
ladoctrinadelaarbitrariedad,ellonoimplicanecesariamentequesterecupere
laplenituddesujurisdiccinsobretodaslascuestionesplanteadasenlacausa,
sinoqueloserenlamedidayconlosalcancesquesurjandeladecisincon
queaqullahaejercidoelcontroldeconstitucionalidad(96).

8.ApelacinordinariaantelaCorteSuprema

8.1.Lasnormasaplicables
El art. 24, inc. 6, dec.ley 1285/1958, dispone que la Corte conocer por
apelacinordinariadelassentenciasdefinitivasdelasCmarasNacionalesde
Apelaciones,enlossiguientescasos:
a) causas en que la Nacin, directa o indirectamente, sea parte, cuando el
valor disputado en ltimo trmino, sin sus accesorios, fuere superior a
$462.753,70(97)
b)extradicindecriminalesreclamadosporpasesextranjeros
c) causas a que dieren lugar los apresamientos o embargos martimos en
tiempo de guerra, sobre salvamento militar y sobre nacionalidad del buque,
legitimidaddesupatenteoregularidaddesuspapeles.
La Corte ha sostenido desde antiguo que la finalidad de la tercera instancia
ordinaria tiene por objeto proteger los intereses del Fisco nacional y conceder
mayor seguridad de acierto a las sentencias que deciden cuestiones de
determinadacuantaquecomprometenelpatrimoniodelaNacin(98).

8.2.Diferenciasentreelrecursoordinarioyelextraordinario
El recurso ordinario de apelacin por ante la Corte Suprema difiere,
sustancialmente,delrecursoextraordinario,puesmientrassterequiereparasu
procedencia la existencia de una cuestin constitucional, el recurso ordinario

implicaunanuevarevisinplena,novinculada,necesariamente,alaexistencia
de cuestiones constitucionales y justificada por estar comprometido el
patrimoniodelaNacin.
Si bien ambos recursos guardan ciertas similitudes en lo que hace a su
interposicinytramitacin,difierenenotroscomoelplazoparasuinterposicin,
queparaelextraordinarioesdediezdasyparaelordinariodecinco.Elprimero
exigeinterposicinfundadaenescritoquedebebastarseasmismo,entanto
querespectodelordinarioessuficientesujustificacinformal.Porotraparte,en
el ordinario el concepto de sentencia definitiva exigido para su procedencia es
muchomsrestringidoqueeladmitidoparaelrecursoextraordinario(99).
Lajurisdiccindeltribunalenelrecursoordinarioesplena,pudiendoentrara
la consideracin de cuestiones de hecho o de naturaleza procesal, que, en
principio, resultan ajenas al recurso extraordinario, salvo supuestos de
arbitrariedad.
El proceso contencioso tributario presenta una manifiesta incongruencia
respectodelconocimientoporeltribunalintervinientedecuestionesdehechoy
deprueba.ElTribunalFiscaldelaNacintieneplenajurisdiccinalrespecto,en
tanto que la Cmara en lo ContenciosoAdministrativo Federal, al conocer del
recursodeapelacincontrasentenciasdeaqul,ejerceuncontroldelegalidad
de ah la denominacin del recurso de revisin y apelacin limitada (art. 174,
ley 11.683), debiendo estar a las circunstancias de hecho tal como las ha
establecido el inferior, salvo cuando las constancias del caso autoricen a
suponererrorensuapreciacinoapartamientodesusconstancias (100).Tales
cuestionesdehechoypruebason,sinembargo,susceptiblesderevisinantela
Corte por la va del recurso de apelacin ordinario. La Cmara, a su vez,
tampocotienelimitacinenlamateriacuandoactacomotribunaldealzadade
losjuzgadosdeprimerainstancia.

8.3.ElcasodelaMunicipalidaddelaCiudaddeBuenosAiresylagestin
deintereseslocales
El inc. 2, art. 3, ley 4055, exclua la procedencia del recurso ordinario de
apelacin en aquellas acciones fiscales por cobro o defraudacin de rentas o
impuestosreferidosexclusivamentealaCapitalyterritoriosnacionales.Durante
la vigencia de dicha ley y en decisiones posteriores, la Corte rechaz la
procedencia del recurso cuando la intervencin del Estado nacional o de la
MunicipalidaddelaCiudaddeBuenosAireshubieratenidoporobjetolagestin
de intereses locales.As lo sostuvo el tribunal en la causa "Sansinena y Ca."
(101)yenmuchasotrasenqueseperseguaelcobroorepeticindeimpuestos

locales (102)comoeldesellos (103),alatransmisingratuitadebienes (104)y

actividadeslucrativas(105).
Lasancindelaley13.998,quenoreprodujolasalvedaddelaley4055,no
hizo variar, sin embargo, la doctrina del tribunal, que la ratific en la causa
"HerreraVega"(106),enqueseperseguaelcobrodeunimpuestodecarcter
local.Lasancindelaley15.271,queadmitielrecursotantoenlossupuestos
enquelaNacinfuerapartedirectacomoindirecta,nomodificladoctrinadela
CorterespectodelaMunicipalidaddelaCiudaddeBuenosAires,comosurge
de las causas "Barnatan" (107)y "SA Corporacin Inversora Los Pinos" (108),
entreotras.
Enlacausa"ReyVzquezGeryAsociados",queversabasobrelarepeticin
del impuesto sobre los ingresos brutos promovidos contra el municipio
capitalino, la Corte afirm que no cabe admitir inters directo o indirecto de la
Nacin,enelcasodequelaMunicipalidaddelaCiudaddeBuenosAiresfuere
condenada, porque dicha condena se traducira en una suma dineraria que
debera afrontar la demandada con fondos propios previstos en el
correspondientepresupuesto,cuyagestacin,aprobacin,ejecucinycontralor
pertenecenalmbitomunicipal(109).
La autonoma de la Ciudad de Buenos Aires, art. 129, CN, excluye,
definitivamente,laposibilidaddeidentificaralaNacinconaqullaalosefectos
delrecursoordinariodeapelacin.

8.4.Delvalordisputadoenltimotrmino
Laprocedenciadelrecursoordinariodeapelacinquedacondicionadaaque
el valor disputado en ltimo trmino supere determinada cantidad, conforme lo
estableceelart.24,inc.6,dec.ley1285/1958.
Dicho valor no es el del juicio, sino aquel por el cual se pretende la
modificacin de la sentencia de la alzada o, en otras palabras, el monto de la
diferenciaporlacualseagraviaelrecurrenteantelaCorte (110).Porlotanto,
denoprobarsequeladiferenciaporlacualserecurre,sinsusaccesorios,no
superaellmitefijadoporlanormavigente,elrecursoresultaimprocedente.
(1)La Corte Suprema ha precisado qu se debe entender por jurisdiccin
exclusiva,expresandoensentencia del 8/9/1988, recada en la causa "Telecor
SACIv.ProvinciadeCatamarca",concitadelprecedentedeFallos90:97,que
"exclusiva" significa que tal jurisdiccin no es prorrogable a los restantes
tribunalesfederales,masnoqueenalgunashiptesisenlasquejuegaelart.
12, inc. 4, ley 48 tampoco puedan conocer del litigio los tribunales

12, inc. 4, ley 48 tampoco puedan conocer del litigio los tribunales
provincialeso,eventualmente,losarbitrales.
(2)Conf. BIDART CAMPOS, Germn J., Tratado elemental de derecho
constitucionalargentino,t.II,Ediar,BuenosAires,1986,p.430.
(3)Esta segunda alternativa es la adoptada por BIDART CAMPOS, Germn J.,
Tratadoelemental...,cit.,t.II,p.434,alaquenosadherimos.
(4)Segn la doctrina de la Corte Suprema, tratndose de una causa civil, la
distinta vecindad se debe presentar respecto de todos los accionantes que
integran un litisconsorcio activo facultativo sentencia del 19/10/1993, en la
causa "Moroncini, G. E. v. Jefatura Polica Provincia de San Luis", LL del
27/4/1994,fallo92.136.
(5)CorteSup.,23/2/1995,"CajaComplementariadePrevisinparalaActividad
Docentev.ConsejoGeneraldeEducacindeMisiones".
(6)Falloindicadoennotaanterior,entremuchosotros.
(7)Fallos162:30.
(8)TAWIL, Guido, "La Suprema Corte de los Estados Unidos y su competencia
engradodeapelacin",LLdel6/7/1989.
(9)La Corte Suprema tiene dicho que en supuestos en que litigan una
provincia,conderechoalacompetenciaoriginariadelaCorteSuprema,yuna
entidadautrquicanacional,conderechoalfuerofederal,lanicasolucinque
permite satisfacer ambas prerrogativas jurisdiccionales es que la causa se
ventile en instancia originaria, aunque la pretensin se funde en normas de
derechopblicoprovincialsentenciadel10/6/1992,"DireccindeRentasdela
ProvinciadeSaltav.FerrocarrilesArgentinoss/ejecucinfiscal",Impuestos,LB
1941d.,28/10/1986,"TorciviadeNavarroNieto,MagnaRitayotrav.Direccin
NacionaldeVialidads/daosyperjuicios",ED122702,nro.1842,ysuscitas.
(10)Fallos310:697.
(11)CorteSup.,17/12/1991,"DireccinProvincialdeRentasdelaProvinciade
SantaCruzv.YPFs/ejecucinfiscal".
(12)Corte Sup., 29/9/1992, "Flores, Feliciano Reinaldo y otro v. Prov. de
BuenosAires",ED153182.LaCortedesdeelcasodeFallos90:97admitique
unvecinodedistintajurisdiccinquelaprovinciademandadapudieraprorrogar
la jurisdiccin originaria a que se refiere el art. 117 ex art. 110 de la
Constitucin,convalidandolanormadelart.12,inc.4,ley48,perotalpotestad
se limit a los supuestos en los que se la prorrogaba a favor de tribunales
federales de primera instancia, Fallos 243:247, 244:63, y 8/9/1988, "Telecor
SACIv.Prov.deCatamarca".
(13)En la causa LXXIII, "De Gandia, Beatriz Isabel v. Prov. Buenos Aires",
sentencia del 6/10/1992, LL del 6/4/1993, fallo 91.220, la Corte acept por
mayora la competencia originaria con fundamento en que la consideracin de
cuestiones de derecho pblico provincial no tena por objeto revisar actos
locales. En el mismo sentido, sentencia del 7/3/1995, "Sucesin de Rosa
Cosenza de Varela y otro v. Prov. de Buenos Aires". En cambio, en fallo del
5/8/1993,"BuenosAiresSAv.FabricenterSA",ED156276 ,concomentariode
Bidart Campos, la Corte desplaz la competencia que le viene deferida por el
art.117antesart.101delaConstitucin.

art.117antesart.101delaConstitucin.
(14)Corte Sup., 17/9/1991, "De Marco, Nicols v. Prov. de Tucumn", LL del
29/1/1992,fallo90.076.
(15)Corte Sup., 1/11/1988, "Zang, Mauricio y otros v. Prov. de Tucumn" d.,
7/3/1989,"Rea,Rubnv.Prov.deTucumn".
(16)Corte Sup., 18/6/1991, "SidecoAmericana v. Chubut, Provincia", ED 144
387,connotadeBidartCampos.
(17)Fallos99:54.
(18)Fallos158:204.
(19)Fallos125:8.
(20)Fallos121:40,155:226y165:128.
(21)Fallos99:66.
(22)Fallos304:408.
(23)Fallos95:372.
(24)Fallos187:203.
(25)Fallos181:144.
(26)Fallos303:931,304:997y1132,entreotros.
(27)Corte Sup., 1/3/1988, "Provincia de Santiago del Estero v. Estado
nacional", Fallos 311:193, DF XLV77 d., 4/8/1988, "Esso SA v. Provincia de
BuenosAires",Fallos311:1323,LL1989E114/116,concomentarionuestrod.,
13/11/1986, "Aerolneas Argentinas v. Provincia de Buenos Aires", Fallos
308:2153, LL 1987D461, con comentario nuestro d., 27/9/1984, "Austral
LneasAreasSAv.ProvinciadeMendoza".
(28)Dec.ley505/1958yley17.597,leyes20.221y23.548,entreotras.
(29)BIDART CAMPOS, Germn J., Tratado elemental de derecho constitucional
argentino,t.I,Ediar,BuenosAires,1986,p.389.
(30)CorteSup.,25/4/1978,"Tomatti,Armando",ED79363,concomentariode
BidartCampos.
(31)Causascitadasennota27.
(32)Corte Sup., 1/3/1988, "Provincia de Santiago del Estero v. Estado
nacional", Fallos 311:193, DF XLV77 d., 4/8/1988, "Esso SA v. Provincia de
BuenosAires",Fallos311:1323,LL1989E114/116,concomentarionuestrod.,
13/11/1986, "Aerolneas Argentinas v. Provincia de Buenos Aires", Fallos
308:2153, LL 1987D461, con comentario nuestro d., 27/9/1984, "Austral
LneasAreasSAv.ProvinciadeMendoza".
(33)Corte Sup., 20/8/1991, "Transportes Automotores Chevallier SA v.
Provincia de Buenos Aires", Fallos 314:862, ED 144: 632, con comentario
nuestro.
(34)Posteriormente, en sentencias del 30/9/1993, recadas en las causas
"SatecnaCostaAfueraSAv.Prov.deBuenosAires","LaPlataRemolquesSAv.
Provincia de BuenosAires s/repeticin", y una tercera entre estas dos ltimas
partes "s/accin declarativa", la Corte admiti la competencia originaria no
obstantequesecuestionabalalegitimidaddetributoslocalesporconsiderarlos
incompatibles con el rgimen de coparticipacin federal.A nuestro juicio, tales
decisiones no implicaron dejar de lado la doctrina que el propio tribunal
estableciera a partir del caso "TransportesAutomotores Chevallier SA", citado

estableciera a partir del caso "TransportesAutomotores Chevallier SA", citado

en nota anterior, sino que razones vinculadas al estado de tramitacin de las
causashicieronaconsejabledarleultractividadaladoctrinaquelaCortehaba
ya abandonado, segn lo puntualizramos en el comentario publicado en ED
161284.
(35)Corte Sup., 19/8/1999, "Asociacin de Grandes Usuarios de Energa
Elctrica de la Repblica Argentina v. Provincia de Buenos Aires", Fallos
322:1781.
(36)Corte Sup., 30/9/1993, "Satecna Costa Afuera SA v. Buenos Aires,
Provincia de s/clusula comercial", Fallos 316:2206, y "La Internacional
Empresa de Transporte de Pasajeros SACIIF v. Chaco, Provincia del s/accin
declarativa",L.34XXIII.
(37)CorteSup.,7/12/2001,"ElCndorEmpresadeTransp.SAv.P.deBuenos
Aires",Fallos324:4226.
(38)Criterio que reiterara en decisiones posteriores. Corte Sup., 2/6/2003,
"Petrolera Prez Companc v. Prov. de Neuqun s/acc. declarativa", ED,
SuplementoTributario,del 31/7/2003,fallo52.168d.,24/6/2003,"Volkswagen
SA deAhorro para Fines Determinados v. Prov. de Salta", LL del 28/11/2003,
reseadeFallosd.,21/3/2006,"MassalinParticularesSAv.ProvinciadeTierra
delFuego"d.,29/4/2004,"ShellCa.Arg.dePetrleov.ProvinciadelNeuqun
s/accindecerteza".
(39)CorteSup.,19/12/1995,"CentauroSAv.ProvinciadeBuenosAires",Fallos
318:2551.
(40)Corte Sup., 8/8/1996, "Cmara Argentina de Supermecados y otros v.
ProvinciadeBuenosAiress/accindeclarativa",C.1781.XXXInoincluidoenla
coleccindeFallos.
(41)Corte Sup., 27/5/2004, "Matadero y Frigorfico Merlo SA v. Provincia de
BuenosAires",Fallos327:1789.
(42)Corte Sup., 27/12/2006, "Hemter ICSA v. Provincia de Misiones s/accin
declarativa".
(43)Corte Sup., 20/3/2003, "Yacimientos Petrolferos Fiscales v. Provincia de
RoNegro",Fallos326:880.
(44)Corte Sup., 15/6/2004, "G. Gil SA v. Provincia de Entre Ros", Fallos
327:2360d.,"CanaleCarlosAlfredoyotrov.ProvinciadeBuenosAiresyotro
s/daosyperjuicios",Fallos326:71d.,"ObraSocialparalaActividadDocente
v.ProvinciadeSaltas/ejecucinfiscal",Fallos314:508.
(45)CorteSup.,20/2/2007,"IBMArgentinaSAv.ProvinciadeMisiones",Fallos
330:173.
(46)EnuntododeacuerdoconladoctrinadelaCorteSupremadelaNacin,
reiterada en "Filcrosa SA", LL 2004D267, y "Casa Casmma SRL", LL del
3/6/2009,concomentarionuestro.
(47)CorteSup.,12/3/2006,"LaIndependenciaSAv.ProvinciadeBuenosAires
s/accindeclarativa",L.392,XXXIX.
(48)CorteSup.,12/12/2006,"BancodelaCiudaddeBuenosAiresv.Provincia
deBuenosAiresDireccinProvincialdeRentas".
(49)CorteSup.,5/5/2009,"PapelMisioneroSAv.ProvinciadeMisiones",Fallos

(49)CorteSup.,5/5/2009,"PapelMisioneroSAv.ProvinciadeMisiones",Fallos
332:1007.
(50)CorteSup.,Fallos314:862.
(51)As lo aclaran el voto conjunto de los Dres. Highton de Nolasco, Fayt,
PetracchiyelparticulardeMaqueda.
(52)Corte Sup., 9/6/2009, "Asociacin de Bancos de la Argentina y otros v.
Misiones, Provincia de, y otros s/ accin de repeticin y declarativa de
inconstitucionalidad",Fallos332:1422.
(53)Corte Sup., 13/11/1986, "Aerolneas Argentinas Sociedad del Estado v.
ProvinciadeBuenosAires",Fallos308:2153.
(54)CorteSup.,3/2/1987,"AustralLneasAreasSAv.ProvinciadeMendoza"
d., 5/3/1987, "Bouzas y Ca. SA v. Municipalidad de Buenos Aires", Fallos
310:450 d., 20/8/1987, "Expreso Singer SA v. MCBA", DF XLIV40 d.,
9/8/1988, "Chaco, Provincia v. Aerolneas Argentinas", Fallos 311:1365 d.,
9/8/1988, "Empresa del Sub y MediaAgua v. Mendoza", Fallos 311:1368 d.,
17/12/1991,"DGRdeSantaCruzv.YPFs/ejecucinfiscal",Fallos314:1796d.,
10/6/1992, "DGR de Salta v. Ferrocarriles Argentinos", Fallos 315:1232 d.,
30/9/1993, "Satecna Costa Afuera v. Provincia de Buenos Aires s/accin
declarativa", Fallos 316:2206 d., 30/9/1993, "La Plata Remolques SA v.
Provincia de Buenos Aires s/repeticin", Fallos 316:2182 d., 30/9/1993, "La
Veloz del Norte SA v. Provincia de Jujuy", L.105.XXII d., 30/9/1993, "La
Internacional Empresa de Transporte de Pasajeros v. Provincia del Chaco
s/accindeclarativa",L.34.XXIII.
(55)CorteSup.,29/11/1994,"YacimientosPetrolferosFiscalesv.Municipalidad
de Banda Ro Sal", ED 161301 no publicada en la coleccin de Fallos de la
Corte.BULITGOI,Enrique,"SecayAerolneas",DT,X208/211.
(56)Corte Sup., 20/12/1994, "El Libertador SA v. Provincia de BuenosAires",
Fallos321:2517.
(57)CorteSup.,8/9/1998,"CooperativadeTrabajoTransportesAutomotoresde
Cuyo TAC Limitada v. Provincia de Mendoza s/accin declarativa", Fallos
321:2501, que puede consultarse en la pgina web de la Corte Suprema
www.CorteSup.gov.ar. BULIT GOI, Enrique, "Volvi Aerolneas", LL del
21/12/1998.Enlacausa"AustralLneasAreasCielosdelSurSAv.Prov.Ro
Negro",8/8/2002,EDdel25/4/2003,fallo51.992,laCorteconsiderinaplicable
la doctrina, pues "no se verificaba que el impuesto sobre los ingresos brutos
fuerasoportadoporlaactora"pornoser"susceptibledetraslacin",yaqueen
la especie rigieron "tarifas de banda" o "de referencia" en las cuales el
contribuyenteestuvoencondicionesdeincluirlacargadeltributoalosefectos
desutrasladoalusuario.TambinlaCortelaconsiderinaplicableensentencia
del 16/11/2004 en la causa "Va Bariloche SRL v. Misiones Provincia s/accin
declarativa", Fallos 327:5147, en que el tribunal juzg que no exista
impedimentodetraslacindelimpuestosobrelosingresosbrutosalastarifas,
sealandoqueunacosaesfijarlastarifas,comoaconteceenelserviciopblico
detransporte,yotraaprobarlaquelosprestatariosdelrgimendetrficolibre
proponen.
(58)CorteSup.,29/11/2005,"TransportesAutomotoresLaEstrellav.Provincia

(58)CorteSup.,29/11/2005,"TransportesAutomotoresLaEstrellav.Provincia
deRoNegro",Fallos328:4198.
(59)CorteSup.,15/4/2004,"ShellCia.ArgentinadePetrleoS,A,v.Neuqun,
Provinciades/accindeinconstitucionalidad".
(60)CorteSup.,27/9/2005,"GasNaturalBanSAyotrov.Neuqun,Provincia
des/accindeclarativa".
(61)Corte Sup., 13/6/2006, "Esso Petrolera Argentina SRL v. Entre Rios,
Provinciades/accindeclarativa".
(62)Corte Sup., 5/6/2007, "Petrobras Energa SA v. Entre Ros, Provincia de
s/accindeclarativa"
(63)CorteSup.,11/9/2007,"YPFSA(AstraCAPSA)v.Mendoza,Provinciade",
Fallos 330:4049 d. 8/4/2008 "Petrolera Prez Companc SA v. Neuqun,
Provincia de s/accin declarativa", Fallos 331:719 d. Shell Ca. Argentina de
PetrleoSAv.EntreRos,Provinciade",.Fallos332:2120.
(64)CorteSup.,22/8/2012,"TelecomPersonalSAv.ProvinciadeMisiones".En
esta causa substancialmente anloga a otra anterior, en que la Corte haba
decretado prohibicin de innovar, orden el levantamiento de un embargo
decretado por la Justicia local de Misiones que se encontraba en pugna con
aquella medida decretada por la Corte. El Dictamen de la Procuradora Fiscal,
del 23/11/2011, emitido en esa segunda causa, sostiene que el proceso
correspondealacompetenciaoriginariadelaCorteenraznquelomedulardel
planteamientoremitenecesariamenteadesentraarelsentidoyalcancedelas
leyesfederalesqueregulanlascomunicaciones,ysilaactividaddelaautoridad
local invade el mbito propio de la Nacin, con lo que est en juego la
preservacin de las rbitas de competencia entre una provincia y el Gobierno
nacional.
(65)CorteSup.,3/3/1992,"Giusti,J.v.Sereni,JorgeA.",ED148551.
(66)Corte Sup., 8/9/1992, "DGI v. Seco, A. E.", ED 152307, con comentario
nuestrod.,4/5/1995,"Fisconac.DGIv.JosLequioeHijosSRL",DTX441
d., 18/2/1992, "Municipalidad de Buenos Aires v. Puerto Blanco SA", LL del
13/5/1992,fallo90.369Fallos271:158,entreotros.
(67)CorteSup.,12/11/1991,"Ch.J.O.s/art.156delCPen.",causa38.038,ED
146224,concomentariodeBidartCampos.
(68)Vernotaanterior.
(69)Corte Sup., 8/9/1992, "Seery, Daniel v. Municipalidad de Bs.As.", LL del
21/10/1993,S38.245.
(70)Corte Sup., 27/4/1993, "Video Cable Com. SA v. I. N. Cinematografa",
ImpuestosLIA1107.
(71)Fallos240:242,295:227,296:747.
(72)Fallos253:52.
(73)Corte Sup., 23/12/1970, "Fisco nacional v. Mauricio Silbert SA", Fallos
278:346 d., 20/5/1976, "Municipalidad de Morn v. Deca", ED 68330 d.,
20/7/1976, "Provincia de Buenos Aires v. Hidronor SE", LL 1976D255 d.,
6/9/1977,"Fisconacionalv.SasetruSA",Fallos298:626,DFXXVII603Fallos
302:861 d., 14/2/1989, "Fisco Prov. BuenosAires v. Maderas Miguet SA", DF
XLVII132d.,10/11/1992,"MCBAv.Antonini,Shon,ZemborianSRL",DOTXIII

XLVII132d.,10/11/1992,"MCBAv.Antonini,Shon,ZemborianSRL",DOTXIII
359C.Nac.Cont.Adm.Fed.,sala1,15/3/1973,"DGIv.Galimberti,PedroL.",
LL 152, fallo 69.549 d., sala 3, 22/5/1990, "Fisco nacional v. La Impresora
SRL",DTII303C.1Civ.yCom.LaPlata,sala1,13/8/1970,"Municipalidad
deAvellanedav.Ca.AreneradelNorte",LL144S27.328.
(74)Fallos 256:94, LL 111765 Corte Sup., 11/5/1970, "Municipalidad de La
Matanzav.VivinaSA",LL143549,S26.516.
(75)Fallos297:227,298:626CorteSup.,3/12/1991,"Fisconacionalv.Maderas
IndustrializadasDeltaSAs/ejecucinfiscal",ED148382.
(76)CorteSup.,18/2/1992,"MCBAv.PuertoBlancos/ejecucinfiscal",LLdel
13/5/1992,fallo90.369.
(77)Fallos 201:155, 271:158 Corte Sup., 8/9/1992, "Fisco nacional v. Seco,
Aurelialida",ED152307,concomentarionuestro.
(78)Fallos 245:434, 260:51, 257:226 y sus citas, 258:158, 259:92, 260:182,
265:152,295:33.
(79)Fallos187:628,194:40,238:573,240:275.
(80)BIDARTCAMPOS,GermnJ.,Tratadoelemental...,cit.,t.II,p.464.
(81)Corte Sup., 4/10/1994, "Seco, Luis A. y otros", LL del 2/6/1995, fallo
93.218.
(82)CorteSup.,26/5/1992,"FiscaldeEstadodelaProv.delChacos/accinde
inconstituc.",ED149173.
(83)BIDARTCAMPOS,GermnJ.,Tratadoelemental...,cit.,t.II,p.466.
(84)CorteSup.,24/9/1991,"TejidosArgentinosSAv.MCBA",ED146295 ,con
comentarionuestro,p.300.
(85)CorteSup.,16/12/1993,"MartnezdelaFuenteSAv.DireccindeEnerga
delaProvinciadeBuenosAires",ED183184.
(86)CorteSup.,13/8/1992,"LuisA.Oddone",ED149635.
(87)Corte Sup., 14/4/1988, "Coca Cola SA", ED del 8/8/1988, R640 d.,
25/8/1988,"Civit,Juanv.ProgressSA",EDdel27/3/1989,fallo41.451.
(88)CorteSup.,31/7/1990, "Gaspar, Rodolfo v. Segba", ED del 8/3/1991, fallo
43.154d.,14/5/1991,"Colasurdov.Segba",EDdel21/11/1991,fallo43.792.
(89)CorteSup.,26/11/1991,"Conf.G.Empl.Comerciov.Estadonacional",ED
del15/4/1992,fallo44.137.
(90)CorteSup.,6/10/1992,"Juregui,H.yotrosv.Sup.Gob.EntreRos",ED
151218,concomentariodeBidartCampos.
(91)CorteSup.,3/3/1992,"Giusti,J.v.Sereni,J.",ED148551.
(92)CorteSup.,8/4/1986,"Strada,JuanL.",ED117589.
(93)Corte Sup., 1/12/1988, "Di Mascio, Juan R.", ED 131386, con nota de
BidartCampos,yLLdel24/4/1989,connotadeSagsd.,13/4/1989,"O.yB.
J.", ED 133828 d., 20/4/1993, "M., H. H. y otros s/homicidio", ED del
8/10/1993,fallo45.329.
(94)Corte Sup., 29/8/1991, "Accin Chaquea", ED 144453, con notas de
MorelloyBidartCampos.Lainexistenciadegravedadinstitucional,ajuiciodela
mayoradelaCorte,seerigienobstculoenordenaseguirelmismocriterio
en el caso "Mostaf, Nair", sentencia del 15/10/1991, ED 145667, con
comentariodeBidartCampos.

comentariodeBidartCampos.
(95)Corte Sup., 7/7/1992, "Morsucci, Mario y otro v. DGI", ED 151602, nro.
1706 d., 24/5/1993, "Fisco nacional v. Conarco,Alambres y Soldaduras SA",
ED154285.LaCmaraFederaldelaCapitalFederaldeclarsucompetencia
paraconocerdelasapelacionesinterpuestascontralassentenciasdictadasen
juiciodeejecucinfiscal,noobstantelainapelabilidadconsagradaenelart.92,
ley11.683,respectodelascuestionesfederalesarticuladasporelrecurrente:C.
Nac. Cont.Adm. Fed., sala 2, 17/9/1991, "PerkinsArg. SAIC", DT III534 d.,
5/9/1991,"Est.nac.v.ConarcoAlambresySoldadurass/ejec.fiscal",Impuestos
XLIXB2315 d., sala 3, 19/10/1989, "Est. nac. v. La Impresora SRL",
Impuestos XLVIIB2264 d., 6/2/1992, "Fisco nac. v. Firestone de laArg. SA",
PETdel17/3/1992yDOTXII128d.,19/11/1991,"EstadonacionalDGIv.Sol
PetrleoSA",LLdel24/4/1992,fallo90.318.
(96)Corte Sup., 15/3/1977, "Guiaz, Jos M. v. Aerolneas Arg.", ED del
29/4/1977,fallo29.324.
(97)Segnlaactualizacindispuestaporres.1360/1991delaCorteSuprema.
(98)Fallos136:284,139:209,181:72,234:427,304:984,308:778.
(99)TAWIL,GuidoS.,RecursoordinariodeapelacinantelaCorteSupremade
Justicia,Depalma,BuenosAires,1990,p.60.
(100)C. Nac. Cont.Adm. Fed., 17/5/1961, "Ca. Sansinena", LL 107275 d.,
10/9/1964, "Atanor SA", ED 1572 d., 8/10/1964, "Ca. Britnica de Caos de
Acero",LL119498d.,sala1,22/8/1968,"Balbn,PaulD.",DFXXIV476d.,
12/4/1971,"CooperativaAgrcolaElArbolito",DFXXI652.
(101)Fallos 102:65, causa seguida contra la Municipalidad de la Capital por
devolucindeimpuestostachadosdeinconstitucionales.
(102)Fallos149:142,150:26.
(103)Fallos261:213,referidoalimpuestodesellos270:354.
(104)Fallos235:924,sobreelimpuestoalatransmisingratuitadebienes.
(105)Fallos247:595,sobrerepeticindelimpuestoalasactividadeslucrativas
recaudadoporlaMunicipalidaddelaCapital.
(106)Fallos234:427,sobreelimpuestoalatransmisingratuitadebienes.
(107)Fallos246:134.
(108)Fallos286:360.
(109)CorteSup.,14/5/1991,Fallos314:456.
(110)Fallos197:320,214:599,248:84,250:594,265:367,268:149,306:2014.

CAPTULOXV

PROCEDIMIENTOANTELACOMISINARBITRALYCOMISIN
FEDERALDEIMPUESTOS

A)COMISINARBITRAL

1.LosrganosdeinterpretacinyresolucindeconflictosdelConvenio
Multilateral
El Convenio Multilateral e n adelante CM crea, para la interpretacin de
susdisposicionesyresolucindelascontroversiasquesuaplicacinsuscite,a
dosrganos:laComisinPlenariaylaComisinArbitral.
Elart.15delCMserefiereatalesComisionescomorganosdeaplicacinde
Convenio, denominacin un tanto impropia, pues en primer lugar la aplicacin
de sus disposiciones la hace el propio contribuyente, que debe distribuir sus
ingresos totales entre todas las jurisdicciones en que desarrolla su actividad,
cuyosingresosporprovenirdeunprocesonico,econmicamente,inseparable
debendistribuirseentretodasellas,conformelopreceptaelart.1.Ensegundo
trmino, sern los distintos fiscos, que en ejercicio de sus facultades de
verificacin,ejercerntambinuncontroldelaaplicacindelCMquehahecho
el contribuyente, y finalmente tambin ser el Poder Judicial el que tendr la
ltima palabra en la aplicacin de dicho instrumento, al resolver las
controversiasquesesusciten.
La Comisin Plenaria se constituye con dos representantes por cada
jurisdiccinadheridau n titular y un suplente, que deben ser especialistas
enmateriaimpositiva(art.16).AsuvezlaComisinArbitralestintegradapor
un presidente y vicepresidente, siete vocales titulares y siete suplentes y tiene
su asiento en la Ciudad de BuenosAires, aunque podr actuar, constituirse y
sesionarencualquierlugardelaRepblica(art.19CMyart.1res.gral.[CA]6,

ReglamentoProcesal).

2.FuncionesdelaComisinArbitral
Elart.24delCMenumeralasfuncionesdelacomisinarbitral:
a) dictar de oficio o a instancia de los Fiscos adheridos normas generales
interpretativas de las clusulas del presente convenio, que sern obligatorias
paralasjurisdiccionesadheridas
b)resolverlascuestionessometidasasuconsideracin,queseoriginencon
motivo de la aplicacin del convenio en los casos concretos las decisiones
sernobligatoriasparalaspartesenelcasoresuelto
c) resolver las cuestiones sometidas a su consideracin que se originen con
motivo de la aplicacin de las normas de procedimiento que rijan la actuacin
anteelorganismo
d) ejercer iguales funciones a las indicadas en los incisos anteriores con
respecto a cuestiones que originen o se hayan originado y estuvieran
pendientes de resolucin con motivo de la aplicacin de los convenios
precedentes
e)proyectaryejecutarsupresupuesto
f)proyectarsureglamentointernoynormasprocesales
g)organizarydirigirtodaslastareasadministrativasytcnicasdelOrganismo
h)convocaralacomisinplenariaenlossiguientescasos:1)pararealizarlas
reunionesprevistasenelartculo182)pararesolverlosrecursosdeapelacin
a que se refiere el artculo 17, inciso e), dentro de los 30 (treinta) das de su
interposicinatalefectoremitiracadaunadelasjurisdicciones,dentrodelos
5 (cinco) das de interpuesto el recurso copia de todos los antecedentes del
casoenapelacin3)entodaotraoportunidadqueloconsidereconveniente
i) organizar la centralizacin y distribucin de informacin para la correcta
aplicacindelpresenteconvenio.
Alosfinesindicadosenelpresenteartculo,lasjurisdiccionesdebernremitir
obligatoriamente a la comisin arbitral los antecedentes e informaciones que
stalessoliciteparalaresolucindeloscasossometidosasuconsideraciny
facilitartodalainformacinquelessearequeridaalosfinesdelcumplimientode
loestablecidoenelincisoi).
Es de inters puntualizar que las resoluciones generales interpretativas
constituyennormasdevalidezgeneraldecumplimientoobligatorioporpartede
losfiscosadheridos.

La atribucin para pedir el dictado de tales resoluciones interpretativas se

concedetantoalasjurisdiccionescomoalapropiaComisin,obrandodeoficio,
yaloscontribuyentesoasociacionesreconocidas.Sibienelart.24inc.a)no
menciona ni a estos dos ltimos entre los peticionantes, los arts. 25 y 26 les
otorganlegitimidadaesosefectos.
Uno y otros pueden apelar ante la Comisin Plenaria las resoluciones
interpretativasdictadasporlaComisinArbitral.
Enloscasosenquelaresolucininterpretativasedicteapedidodelosfiscos
u obrando de oficio la Comisin Arbitral, se considera notificacin vlida
respecto de los contribuyentes y asociaciones su publicacin en el Boletn
OficialdelaNacin.
La Comisin Arbitral se aboca al conocimiento y decisin de los casos
planteados a requerimiento de las jurisdicciones o de los contribuyentes o de
oficiosilasituacinasujuicioloamerita.

2.1.Laconfiguracindelcasoconcreto
A los efectos previstos en el artculo 24 inc. b) del CM, se considera
configuradoelcasoconcreto,cuando:
a) se acredite que la autoridad tributaria competente ha dictado la
correspondienteresolucindeterminacinimpositiva
b) se acredite la existencia de interpretaciones distintas entre dos o ms
jurisdiccionesparalaaplicacindelConvenioaunamismasituacinfiscal
c)sedesestimeenlaprimerainstanciaadministrativa,larepeticindeducida
por el contribuyente alcanzado por el CM, referida al impuesto abonado
espontneamente.(art.3,res.gral.[CA]6).

2.1.1.DelplazoparapresentarseantelaComisinArbitral
En los casos concretos originados en determinaciones impositivas, los
contribuyentes deben comunicar al organismo fiscal, dentro del plazo para
recurrircontraaqullas,queprocedenaaccionarantelaComisinArbitral.Asu
vez, la presentacin ante la Comisin Arbitral debe promoverse dentro del
mismoplazo,vencidoelcualnopodraccionarseantedichaComisin(arts.4
y5,res.gral.[CA]6).
Si el contribuyente es objeto de un ajuste con relacin a los coeficientes de
ingresos y gastos asignados a las distintas jurisdicciones, adems de accionar

ante la Comisin Arbitral solicita la aplicacin del Protocolo Adicional, debe

comunicarloalfiscoquehahechoelajusteyalosdemsfiscosinvolucradosen
el momento de contestar la vista, en el procedimiento de determinacin de
oficio. Dictada la resolucin determinativa, el contribuyente puede efectuar su
presentacin ante la ComisinArbitral dentro del plazo para recurrir contra el
acto determinativo y adems acreditar, en caso de requerir la aplicacin del
Protocolo adicional, la comunicacin a todos los fiscos involucrados (arts.40 y
43,res.gral.[CA]1/2013).
LaComisincursarlasnotificacionesconformelodispuestoenelart.1del
Protocolo Adicional a los dems fiscos involucrados, los que, en caso de
disconformidad,debenmanifestarloantelaComisin.

2.1.2.Delpedidodesuspensindelactoadministrativo
Alrecurriranteelfiscoquehaemitidoelactodeterminativoycomunicarlela
presentacinqueformalizanantelaComisinArbitral,resultaconvenienteque
el contribuyente pida la suspensin de la tramitacin del recurso interpuesto
contra la determinacin, hasta tanto la Comisin Arbitral se expida, a fin de
evitarque,noobstantelasubstanciacindelprocesoanteella,laAdministracin
fiscaldicteresolucinfinalypromuevaejecucinfiscal(1).

2.1.3.DelaformadelapresentacinantelaComisinArbitral
Las acciones que se promuevan ante la ComisinArbitral deben ser hechas
porescrito,personalmenteoporcartacertificadaconavisoderetorno,debiendo
acreditarlapersoneraqueseinvoque,constituirdomicilioespecial,acompaar
la determinacin que se impugna, junto con la cdula de notificacin y la
constanciadehabercomunicadoalajurisdiccininvolucradalapromocindela
accin.Sedebeacompaarcopiadelescritoensoportedigital.
LaaccinantelaComisindebeserfundada,mencionndoselasactuaciones
administrativasenlascualesseexterioricelapretensin,agregndosecopiadel
actoqueserecurreyexpresandolasrazonesdehechoydederechoenquese
basan(art.7,res.gral.[CA]6).
Alpromoverselaaccinsedeberacompaaruofrecertodalapruebaqueel
accionante intente hacer valer. Son admisibles todos los medios de prueba,
pudindose agregar informes, certificaciones y pericias producidas por
profesionalesconttulohabilitante.(art.8,res.gral.[CA]6)

2.1.4.Delaintegracindelalitiscontodoslosfiscosinvolucrados
En la presentacin ante la Comisin Arbitral es imperativo solicitar la
intervencin cono terceros interesados de todos los fiscos involucrados de
maneraquelalitisseintegrecontodosellos,afindequeladecisinfinaldela
ComisinArbitraloPlenarialesseaoponible.Enesesentidohayqueevitarque
las causas que tramitan ante la Comisin Arbitral y Plenaria se sustancien
solamenteentreelcontribuyentequepresentaelcasoconcretoylajurisdiccin
que dict el acto administrativo de determinacin impugnado, sin intervencin
procesalcontradictoriadelosdemsfiscosinvolucrados.
Laintegracindelalitiscontodoslosfiscosinvolucradosesesencialafinde
obtener una decisin que ponga punto final a la distribucin de los ingresos
brutos entre todos las jurisdicciones, puesto que si el contribuyente no pide la
aplicacin del Protocolo adicional o se lo declara inaplicable, los dems fiscos
involucradosenladeterminacinnoseencontrarnobligadosasometerelcaso
aladecisindelaComisinArbitral,encasodedisconformidadconelactode
determinacinqueafectasusintereses.

2.1.5.Deltrasladodelaaccinalajurisdiccinqueemitielactocuestionado
De la accin promovida y de las pruebas aportadas u ofrecidas se dar
traslado a la jurisdiccin que ha emitido el acto cuestionado, por el trmino de
40dashbilesquepodrextendersea80dasencasodepedidoexpresode
sta. Asimismo se correr vista a cualquier otra jurisdiccin que lo solicitare
(art.9,res.gral.[CA]6).
Al contestar el traslado, la jurisdiccin involucrada debe informar sobre los
motivos del ajuste practicado, con agregacin de la parte pertinente de la
actuacinadministrativaydeaquelloselementosyantecedentesqueconsidere
tilesparaunamejorresolucindelcasoplanteado(art.10,res.gral.[CA]6).

2.1.6.Delaproduccindepruebas
Contestado el traslado o vencido el plazo para hacerlo si se hubieren
alegadoshechossusceptiblesdecomprobacin,laComisinrecibirlacausaa
prueba, proveyendo las que considere conducentes y fijando el plazo para su

produccin.
Cuando se admitan pruebas se dar traslado a la parte contraria por el
trminode20das.
La Comisin podr ordenar las medidas de mejor proveer en cualquier
momento(arts.9y11,res.gral.[CA]6).

2.1.7.Delainvocacindehechosnuevos
De alegarse hechos nuevos no invocados en la promocin de la accin se
dar traslado a la parte contraria, quien podr agregar u ofrecer la prueba
relativa a esos hechos, dentro del plazo de 15 das de notificado (art. 12, res.
gral.[CA]6).

2.1.8.Delaresolucindelcaso
Contestados los traslados y producidas las pruebas o vencido el plazo para
hacerlo,lasactuacionesentrarnadespachoy,previodictamendelaAsesora
legal,losautospasarnaresolucindelaComisin.

3.DelaapelacinantelaComisinPlenaria
ContralasdisposicionesinterpretativasoresolucionesdelaComisinArbitral,
los fiscos y los contribuyentes o asociaciones reconocidas afectadas podr
interponerrecursodeapelacinantelaComisinPlenariadentrodelos30das
hbilesdesernotificados(art.25,CM).
La presentacin se debe formalizar por escrito, con una copia en soporte
digital,yexpresarlosagraviosquecausaalapelantelaresolucinrecurrida.No
se admiten el ofrecimiento de nuevas pruebas, excepto aqullas que no
hubieransidoadmitidasporlaComisinArbitral(arts.17y18,res.gral.[CA]6).
LaComisinPlenaria,quepuedeadoptarmedidasparamejorproveer,decide
previo dictamen de la asesora legal sobre la admisibilidad del recurso en lo
formalydelaspruebaspropuestas,disponiendosusubstanciacin,queestar
a cargo exclusivo del apelante. Producidas las pruebas o vencido el trmino y
diligenciadas las que haya dispuesto para mejor proveer, deber dictar
resolucin, que se adoptar por mayora de las jurisdicciones presentes,

decidiendoelPresidenteencasodeempate(arts.20yss.,res.gral.[CA]6).

4.Revisinjudicial
LadoctrinadelaCorteSupremadelaNacinnoadmitelarevisinjudicialde
lasdecisionesdelosorganismosdelConvenioMultilateral,porlavadelrecurso
extraordinario.
En el caso de "Maxiconsumo SA v. Provincia de Misiones", la Comisin
PlenariadelCMconfirmlaresolucindelaComisinArbitral,quehizolugaral
cuestionamiento planteado por el contribuyente respecto a la resolucin
2587/2003delaDireccinGeneraldeRentasdelaProvinciadeMisionesquele
determindeoficiosuobligacinfiscalenelimpuestoalosingresosbrutos.La
Comisin Arbitral consider que la ley local 3563, aplicada por la Direccin
General de Rentas como sustento del ajuste fiscal realizado, al fijar la
liquidacin del gravamen entre todas las jurisdicciones sobre una base
imponiblesuperioralosingresostotalesobtenidosenelpas,secontradicecon
laatribucindebaseimponibledelCM,desnaturalizalafinalidaddesuart.28
2 prrafo, en cuanto establece que la liquidacin del gravamen en cada
jurisdiccin se efectuar de acuerdo con las normas legales y reglamentarias
locales respectivas siempre que no se opongan a las disposiciones de dicho
plexonormativo.
AnteelrecursoextraordinariointerpuestoporlaProvinciadeMisiones,contra
la decisin de la Comisin Plenaria del CM, la Corte Suprema, al declararlo
improcedente,sostuvo:(2)
1.QueesjurisprudenciadelTribunalquelaapelacindelart.14delaley48
slo procede respecto de sentencias judiciales, es decir provenientes de los
rganos permanentes del Poder Judicial de la Nacin y de las provincias. La
excepcin a este principio tiende a preservar el control constitucional que
incumbe a la Corte Suprema, en los supuestos en que esos tribunales hayan
sidosustituidosporrganosofuncionariosadministrativospordisposicinlegal
que, adems, excluya toda otra forma de revisin judicial (cfr. Fallos 292:620
305:1471 y 1699 sentencia delTribunal recada el 23 de abril de 1996 en los
autos M.267.XXX "Makro SA s/su recurso extraordinario por denegacin de
recurso de apelacin contra declaracin de incompetencia de la comisin
arbitral"),loquenoocurreenelsupuestodeautos.
2.Que,porlodems,caberecordarqueelConvenioMultilateralformaparte
delderechopblicolocal(arg.doctrinadeFallos:316:324y327ysentenciadel
Tribunal en autos "Papel Misionero S.A.I.F.C.", Fallos 332:1007), carcter que
resulta extensivo, en principio, al resultado de la actividad desplegada por los

organismos encargados de su aplicacin C omisin Arbitral y Comisin

Plenaria, a travs del dictado de resoluciones que establecen el alcance de
las clusulas del citado convenio, sean stas generales interpretativas o
dictadas con motivo de los casos concretos sometidos a su consideracin
(arts.24incs.ayb,25y17inc.edelconveniocitado).
3.Que,elloexpuesto,cabeconcluirquedemantenerlapretensindecobro
delimpuestoalosingresosbrutosdeterminadosobrelabasedelaley3563,no
obstante lo resuelto por dichos organismos, el Fisco provincial deber llevar la
cuestin ante los tribunales provinciales competentes, por las vas que las
normas procesales respectivas dispongan, sin perjuicio de la intervencin
ulteriordeestaCorteenelsupuestodesuscitarseunacuestinfederaldurante
sucurso(cons.6).
Respecto del ltimo considerando de la Corte, es de inters indagar si la
provincia perdidosa por la decisin adoptada por los rganos del CM, puede
promover ejecucin fiscal tendiente al cobro de la obligacin fiscal que ha
determinadoopuedeiniciarunaaccinordinariaantelajusticialocaltendientea
larevocacindelaresolucinadoptadaporaquellos.
El fisco, ante una decisin contraria a sus pretensiones, queda inhibido de
promover ejecucin fiscal, desconociendo la decisin de la Comisin Plenaria
delCM,yencasoquelohiciesecabraacogerlaexcepcindeinhabilidadde
ttulo. Slo le cabe al fisco, ante una resolucin contraria al acto de
determinacin, promover una accin judicial tendiente a la declaracin de
nulidad de la resolucin de la Comisin Plenaria por violacin al derecho de
defensa en la tramitacin de la causa o por ser susceptible de la tacha de
arbitrariedad,pornoserrazonablederivacindelasnormasaplicablesodelos
hechosalegadosyprobados.

4.1.JuiciocrticodeladoctrinadelaCorteSupremadelaNacin
La doctrina de la Corte que remite para la revisin de las decisiones de la
Comisin Arbitral o Plenaria nos lleva a un callejn sin salida, pues en la
jurisdiccinlocalnosepuedetraerajuicioatodoslosfiscosinvolucrados,porlo
cual la decisin que se adoptare en la Justicia local, no les ser oponible a
quienesnohansidoparteenelproceso.
DeahqueseradeesperaruncambioenladoctrinadelaCorteenelsentido
de adjudicarle a la Comisin Plenaria el carcter de tribunales arbitrales, y
admitirquesusdecisionesseanrecurriblesantelaCorteSupremaporlavadel
recursoextraordinario,sloencasosenqueelpronunciamientodelosrganos
delConvenioseansusceptiblesdeserdescalificadosatenordeladoctrinadela
arbitrariedad.

OtraadecuadasolucinseraquelaCorteaceptaralacompetenciaoriginaria,
en el caso que la actora dirigiese la accin contra todas las provincias
involucradas en la determinacin del tributo hecha por alguna de ellas, en la
medida en que una accin de ese tipo no se pueda llevar ante los tribunales
ordinariosdealgunosdelosfiscoslocales.
Slo en casos en que la determinacin del tributo involucrara a las
municipalidadesdeunaprovincia,lacuestinpuedellevarseantelostribunales
locales.

5.Protocoloadicional
ElProtocoloadicionalesuninstrumentoqueposibilita,cuandosehaasignado
errneamente la materia imponible entre las distintas jurisdicciones en que se
desarrolla la actividad econmica, compensar los saldos entre los importes
abonadosdemsenunaounasjurisdiccionesylasdeudasporlaatribucinen
defecto de la materia imponible en otra u otras. A esos efectos se deber
procederdelasiguientemanera:
dentro de los 15 (quince) das hbiles de quedar firme la resolucin
administrativa,elFiscoactuantedeberponerenconocimientodelasrestantes
jurisdicciones involucradas el resultado de la determinacin practicada,
fundamentando detalladamente las razones que dieron lugar a las diferencias
establecidas
lasjurisdiccionesnotificadasdeberncontestaralFiscoquellevacaboel
procedimiento, manifestando su conformidad a la determinacin practicada,
dentro de los 30 (treinta) das hbiles de haber recibido la comunicacin
respectiva. La falta de respuesta por parte de los fiscos notificados ser
consideradacomoconsentimientodelosmismosaladeterminacinpracticada.
El asentimiento expreso o tcito de los fiscos informados implicar que el
contribuyentepuedasufrirdelajurisdiccinreclamantelaaplicacindemultas,
intereses y recargos, adems del reclamo de la deuda, en tanto que podr
iniciar las correspondientes acciones de repeticin en las jurisdicciones donde
efectulosingresosendemasa
en caso de existir disconformidad por parte de alguna o algunas de las
jurisdicciones,staostasdeberncomunicaralFiscoiniciador,siempredentro
del plazo de 30 (treinta) das hbiles, que sometern el caso a decisin de la
ComisinArbitral(art.24,inc.b],CM).LapresentacinantelaComisinArbitral
deberhacersedentrodelos15(quince)dashbilesdelvencimientodelplazo
de30dasaqueserefiereelpuntoanterior,elevndoseentalmomentotodos
losantecedentesdelcaso,conlaexpresinfundadadesudisconformidad

presentadoelcasoantelaComisinArbitral,staseabocaralanlisisdel
fondodelasunto,debiendopronunciarseeneltrminodelos60(sesenta)das
hbiles de haber sido recibida la presentacin de disconformidad. Dicho plazo
podrserprorrogadoporresolucinfundada
contraladecisindelaComisinArbitralpodrinterponerseelrecursode
apelacinprevistoenelartculo17,incisoe),delConvenioMultilateral
unavezaceptadaladeterminacinporlosFiscos,porconformidaddelas
jurisdicciones involucradas o habindose producido la decisin final de la
Comisin Arbitral o de la Comisin Plenaria, segn corresponda, las
jurisdicciones acreedoras procedern a la liquidacin del gravamen del
contribuyenteenfuncindelasdiferenciasdebaseimponibleestablecidas
las jurisdicciones podrn aplicar multas, recargos y/o intereses por las
diferencias de impuestos comprobadas, nicamente en los casos de
conformidaddelosfiscosinvolucradosenladeterminacinpracticada.
Una vez notificada la decisin de la Comisin Arbitral o Plenaria s egn
corresponda, por parte del Fisco acreedor al contribuyente, ste tendr dos
opciones:
Repetirelimpuestoenaquellasjurisdiccionesenlasqueseprocediala
liquidacin del mismo por asignacin en exceso de base imponible, dentro de
los 10 (diez) das hbiles de dicha notificacin. A los fines expresados se
extenderndocumentosdecrditoafavordelcontribuyenteyalaordendelos
fiscosacreedores.Eldepsitodeesosdocumentosdeberserefectuadoporel
contribuyentedentrodelos10(diez)dashbilesdesurecepcin,vencidoslos
cuales, le podrn ser aplicadas por los fiscos acreedores las normas locales
relativas a actualizacin e intereses por el tiempo que exceda dicho plazo. El
fisco librador deber satisfacer al o a los beneficiarios, a su presentacin, los
crditosrespectivos.
No interponer accin de repeticin, en cuyo caso deber satisfacer su
deuda dentro de los 5 (cinco) das hbiles siguientes al vencimiento de los 10
(diez)hbilesconquecuentaparapromoverelreclamoderepeticin.Eneste
caso su derecho de gestionar la repeticin ante las jurisdicciones
correspondientesquedasujetoalasnormaslocales.
La circunstancia que los fiscos involucrados presten conformidad expresa o
tcita a la determinacin hecha por la jurisdiccin que ha impugnado la
distribucindelamateriaimponiblequehahechoelcontribuyentenollevaala
aplicacinautomticademultas,interesesyrecargos.Habrquedeterminarsi
elerrorimputablealcontribuyenteleesonoexcusable,siesmanifiestoosies
consecuenciadelpropsitodeaprovecharunaaminoracindelacargafiscalde
algunaoalgunasjurisdiccionesquehubierenestablecidounaalcuotamenora
ladelfiscoquehapracticadoladeterminacin,etctera.

5.1.ReglamentacinquedesnaturalizaelProtocoloAdicional
La primera condicin para la aplicacin del Protocolo Adicional es que la
cuestin se origine en una asignacin en defecto y correlativa atribucin en
exceso de la materia imponible entre las distintas jurisdicciones y no en una
omisinfiscal.AslohaestablecidolaComisinArbitraldelCM,porres.gral.19
del 18 de octubre de 1983 a rt. 42 de la res. gral. [CA] 1/2013, lo que no
implica que el contribuyente, a fin de solicitar la aplicacin del Protocolo
Adicional,debademostrarquenohaincurridoenomisinfiscal,siellonoleha
sidoimputadoenelactodedeterminacindeoficio(3).
LaComisinArbitral,coneldictadodelares.gral3,del26deseptiembrede
2007 T tulo IV de la res. gral. [CA] 1/2013 no obstante reconocer que el
Protocolo, a pesar del prolongado perodo transcurrido desde su vigencia, no
habasidoaplicado,condicionsuinvocacinporpartedelcontribuyenteaque
stedemostraraquelaatribucinquehabaefectuadodelamateriaimponible
entrelosdistintasjurisdiccioneslehabasidoinducidaporalgunodelosfiscos,
debiendo acompaar a esos efectos prueba documental (art. 2, res. gral. [CA]
3/2007).
El criterio plasmado en la res. gral. 3/2007 contradice las previsiones del
ConvenioMultilateral,puesexigiralcontribuyentelaacreditacinfehacienteque
algunajurisdiccinlehubiereinducidoadistribuirlamateriaimponible,significa
privarlo de toda facultad interpretativa del convenio multilateral, a pesar de ser
quienrealizalaactividadplurijurisdiccionalpertenecientealmbitodeaplicacin
del Protocolo Adicional, y ser el agente de la distribucin que el rgimen del
convenioestablece,alqueselereconocelegitimacinparainterponerrecursos
de apelacin ante la Comisin Plenaria contra las decisiones de la Comisin
Arbitral(art.25CM),comobienlopuntualizalaCorteSupremadelaNacinen
sentenciarecadaenlacausa"ArgencardSAv.ProvinciadeEntreRos"(4).
Losrestantesfiscos,alsernotificadosporlajurisdiccinquehapracticadola
determinacin de oficio, en la medida que ella afecte la porcin de la materia
imponiblequelehaasignadoelcontribuyente,puedenprestarsuconformidado
expresarsudisconformidad(p.2y3art.1PACM).TalprevisindelProtocolo
serasuperfluaysinmayorsentidosielcontribuyente,parapedirlaaplicacin
del Protocolo, debiera demostrar que la distribucin de la materia imponible le
fue inducida por alguno de los fiscos involucrados, conforme la res. 3/2007,
pues con ello ya tendramos expresada, por anticipado, la disconformidad de
dichofisco,aspectoreguladoespecficamenteenelPACM(5).
Lares.gral.3/2007TtuloIVres.gral.[CA]1/2013msquefacilitarha
entorpecidolaaplicacindelPACMquehadesnaturalizadoensuesenciayen

suspropsitos.Lares.gral.3/2007disponequeelcontribuyentequepretende
accionar ante la Comisin Arbitral y solicitar la aplicacin del PACM debe
manifestarlo al fisco actuante y a las dems jurisdicciones involucradas, en
oportunidaddecorrrselevistapreviaenelprocedimientodedeterminacinde
oficio(art.40,res.gral.1/2013)ydictadalaresolucindeterminativa,dentrodel
plazo para recurrir, puede realizar la presentacin ante la Comisin Arbitral,
acreditando la comunicacin exigida al contestar la vista. Esta primera
comunicacinconstituyeunrecaudoformalcarentedesentidoprctico,cuando
an no se ha dictado el acto determinativo, y pareciera prevista para
obstaculizarelderechoaefectuarlapresentacinantelaCA.
EntantoelPACMdisponequeunavezfirmeladeterminacinpracticada,el
fisco actuante debe notificar a las dems jurisdicciones involucradas, dicha
comunicacinespuestaacargodelaCAporelart.43delares.gral.1/2013.

5.2.LadoctrinadelaCorteSupremadelaNacin
EnformasaludablelaCorteSupremahapuestolascosasensulugar.Enla
causa"ArgencardSAv.ProvinciadeEntreRios" (6),hizolugaralaaccinde
repeticin, ordenado la devolucin de las sumas abonadas por la actora y
dispuesto la aplicacin del PACM, lo que implica que la impugnacin de la
provincia se debe canalizar en el marco de dicho instrumento y, en su caso,
resuelta la cuestin por la Comisin Arbitral o Plenaria, en caso de
disconformidaddelaolasrestantesjurisdiccionesinvolucradas,seexpidan,de
corresponder, los respectivos documentos de crdito por parte de los fiscos
deudoresafavordelcontribuyenteyalaordendelfiscoacreedor.
EnelmismosentidolaCorteSupremaenlacausa"ArgencardSAv.Provincia
de Chubut"(7), conforme al dictamen de la Procuracin General declara
procedentelaaccindeclarativapromovidayelprocedimientoestablecidoenel
PACMenrelacinaladeterminacintributaria.

5.3.Eldesplazamientodelsolveetrepete
Laregladelsolveetrepete,sinperjuiciodesuintrnsecainconstitucionalidad
(8)exigida por las legislaciones provinciales, queda desplazada en caso que el
contribuyentesolicitelaaplicacindelProtocoloAdicionaldelCM.Enefecto,si
lasprovinciashanconsagradounrgimendecompensacinentreellasdeviene
una manifiesta incongruencia la exigencia del solve et repete para agotar la

instancia administrativa (art. 64, C. Fed. Santa Fe, art.60 C. Fed. Corrientes y
art. 101 C. Fed. Entre Ros) o para promover accin judicial (9). No resulta
compatible con la buena fe y conducta ejemplar que deben observar las
administraciones fiscales regular la emisin de documentos de crditos para
cancelarobligacionestributariasyalmismotiempoimpedirsuaplicacin.

B)COMISINFEDERALDEIMPUESTOS

6.Losrganosdeaplicacindelaley23.548
La Ley 23.548 establece como rgano de aplicacin del rgimen de
Coparticipacin Federal de Impuestos al Consejo Federal de Impuestos
integradoporunrepresentantedelaNacinyunoporcadaprovinciaadherida,
que deben ser personas especializadas en materia tributaria. Dicho Consejo
tendr un Comit Ejecutivo que estar constituido por un representante de la
Nacinylosdeochoprovincias.
Entresusfuncionescabedestacar:
Controlar el estricto cumplimiento por los fiscos de las obligaciones
inherentesalrgimendedistribucinestablecidoporlaley.
Decidir de oficio o a pedido de la Nacin, provincias, municipalidades,
contribuyentes o asociaciones si los gravmenes nacionales o locales se
oponenonoy,ensucaso,enqumedidaalasdisposicionesdelaley.
Dictarnormasgeneralesinterpretativasdelaley.
Intervenir con carcter consultivo en la elaboracin de todo proyecto de
legislacintributarianacional.
Las decisiones adoptadas por el Comit Ejecutivo son obligatorias para la
Nacin y las provincias, salvo el derecho a solicitar revisin debidamente
fundada dentro de los sesenta das corridos, que sern resueltos en sesin
plenaria,cuyoqurumseformarconlasdosterceraspartesdesusmiembros
(art.12ley).
La jurisdiccin afectada por una decisin de la Comisin Federal deber
comunicaradichoorganismodentrodelosnoventadascorridosdeladecisin
delComitEjecutivoodentrodelos60dasdeladecisinplenarialasmedidas
que ha adoptado parar su cumplimiento. Vencidos dichos plazos sin haberse
procedidoenconsecuencia,laComisinFederalinstruiralBancodelaNacin
Argentinaafindequeseabstengadetransferiralajurisdiccinincumplidoralos

importes que le correspondan en la distribucin del impuesto nacional anlogo

altributoimpugnado,hastatantoceseelincumplimiento(art.13ley).
Loscontribuyentesafectadosportributosdeclaradosenpugnaconelrgimen
delaleypodrnreclamarantelosrespectivosfiscosenlaformaquedeterminen
lalegislacindecadaunadelasjurisdicciones,ladevolucindeloabonadoo
ensucasoladeclaracindeimprocedenciadepagodeltributo,sinnecesidad
derecurrirpreviamenteantelaComisinFederaldeImpuestos(art.14ley).

7.Legitimacindelcontribuyente
Si bien desde un comienzo los regmenes de unificacin o coparticipacin
tributaria reconocieron implcita (10)o expresamente (11)el derecho de los
contribuyentesarepetirlostributosdeclaradosenpugnaconlasprevisionesde
aqullos (12), la jurisprudencia de la Corte se orient firmemente en sentido
negativoalreconocimientodelegitimacinaloscontribuyentesparacuestionar
lostributossancionadosenviolacinalasobligacionesasumidasporlaspartes
contratantes en las leyes de coparticipacin tributaria (13). El cambio de
orientacin se produce con el fallo del 13/11/1986, recado en la causa
"AerolneasArgentinasv.ProvinciadeBuenosAires" (14),seguidoporunaserie
de decisiones concordantes, en las cuales el tribunal no se hizo cargo de
ninguno de los argumentos con que anteriormente haba desconocido
legitimacinaloscontribuyentes(15).
Laley23.549lesreconocetantoaloscontribuyentescomoalasasociaciones
reconocidas el derecho a solicitar un pronunciamiento sobre compatibilidad de
lostributosconelrgimendelaley(art.11).

8.ElrecursoextraordinariocontradecisionesdelaCmaraFederal

8.1.LosprecedentesdelaCorteSupremadelaNacin
Con anterioridad a la sancin de la ley 20.221, que expresamente habilit la
va del recurso extraordinario, la Corte Suprema se inclin por considerar
improcedente dicho recurso para obtener la revisin de las decisiones de los
rganosdeaplicacindelasleyesdeunificacinycoparticipacintributaria.En

el precedente de Fallos 257:31, la Corte declar la improcedencia del remedio

federal por no provenir la decisin recurrida de un tribunal de justicia, y no
tratarse del ejercicio, por parte de un organismo administrativo, de funciones
jurisdiccionales detradas por la ley, con carcter final, a los magistrados
judiciales(16).
Conlasancindelaley20.221,laCorteseapartadelcriteriodelprecedente
citado,nohacindosecargodelosargumentosallexpuestos,remitiendoenel
pronunciamientodel20/7/1978,inre"ProvinciadeMendoza"(17),alart.12dela
ley 20.221 criterio que mantiene en sendas causas promovidas por la
Asociacin Argentina de Compaas de Seguros contra las provincias de
CorrientesydeTucumn(18).
Un nuevo cambio en la doctrina de la Corte se opera en la causa
"ElectrometalrgicaAndinaSA" (19),enlacualeltribunalseremitealdictamen
delprocuradorgeneral.ElMinisterioPblicofundlaimprocedenciadelrecurso
extraordinario en que la Justicia federal no debe hacer interpretaciones de las
leyes sino cuando se trata de casos existentes o producidos, porque es de la
esencia del Poder Judicial decidir colisiones efectivas de derechos y no hacer
declaracionesgenerales(20).
Enlacausa"TransportesAutomotoresChevallierSA" (21),laCorteSuprema
declar inadmisible el recurso extraordinario interpuesto por el contribuyente
contra la resolucin plenaria de la Comisin Federal de Impuestos, que
consider que no exista incompatibilidad entre el impuesto sobre los ingresos
brutos de la provincia del Tucumn y el de la Municipalidad de la Ciudad de
BuenosAires y la ley de coparticipacin federal, en una extraa sentencia en
que,noobstanteelvotodelosnueveintegrantesdeltribunal,noexistimayora
(22).

8.2.LadoctrinadelaProcuracinGeneraldelaNacin
LaProcuracinGeneraldelaNacinvienesustentandoquelasdecisionesdel
CFIsolosonobligatoriasparalosfiscosynoparaloscontribuyentes,msall
del derecho de stos a solicitar un pronunciamiento del citado organismo. Al
respectorefiereque:
"V.E.hasealadoquelaexistenciade'caso'o'causa'presuponelade'parte',
esdecir,dequienreclamaosedefiendey,porende,ladequiensebeneficiao
perjudicaconlaresolucinadoptadaalcabodelproceso.Enotrostrminos,en
Fallos: 311:1435 (considerando 5, a contrario sensu) y 324:333, ha sostenido

queseconfigurarunacausajudicialatinentealcontroldeconstitucionalidadde
preceptos legales infraconstitucionales cuya decisin es propia del Poder
Judicial, siempre y cuando se produzca un perjuicio concreto al derecho que
asisteaquienlegtimamenteloinvoca.
"La aplicacin de estas claras pautas al caso presente me llevan, como
adelant,asealarquelarecurrentenopuedeserconsiderada'parte'enesta
controversia,nitampocoqueloresueltoporlaCFIleafectedemaneradefinitiva
ensusderechos.
"Por un lado, puesto que el art. 12 de la ley establece claramente que la
obligatoriedad de las decisiones de la CFI se limita a 'la Nacin' y a 'las
provinciasadheridas',sinextenderlarespectodeloscontribuyentesquehayan
podidointervenirenlasactuacionesrealizadasantedichoorganismo.
"Elart.13,asuturno,serefierealajurisdiccinafectadaporlodecididoporla
CFIencuantoalplazoqueotorgaparaqueellainformeacercadelasmedidas
que haya adoptado para cumplir con lo resuelto. Es decir que la ley de
coparticipacinnoprevningunaconsecuenciajurdicaparalasituacindelos
contribuyentes afectados por la situacin tributaria que se ha debatido en el
senodelorganismofiscalfederal.
"En tal sentido, observo que yerra la recurrente cuando afirma que de lo
decidido por la CFI en estas actuaciones depende su derecho a repetir el
gravamencuestionadooarepelerdeterminacionestributarias.
"Porelcontrario,deacuerdoconlosealadoenelacpiteanterior,infine,la
actuacin de la CFI se circunscribe a establecer la compatibilidad de la
legislacin tributaria local, con independencia de los casos concretos de
aplicacinaundeterminadocontribuyente,supuestoqueexcedeconcrecesla
actuacinlegalmenteconferidaadichoorganismo.
"En tercer lugar, puesto que aun cuando la CFI concluyera en que
efectivamente hay una imposicin anloga a la nacional coparticipable y, por
ende, que se viola el rgimen de la ley 23.548, ello no favorecera
automticamente al contribuyente, dicho ello con independencia de que haya
participadoonoenlostrmitesllevadosacaboanteella.Enefecto,elart.14
expresa que dichos particulares afectados podrn reclamar judicial o
administrativamenteladevolucindeltributopagadoantelosrespectivosfiscos,
enlaformaenquelodeterminelalegislacinlocalpertinente"(23).

8.3.LadoctrinaactualdelaCorte
En "Provincia de Ro Negro s/recurso extraordinario" contra la res. 44 de la
CFIenquelarecurrentecuestionabaeldecretodelPEN2443/1993,eltribunal

cimero,sibiendeclarimprocedenteelrecursoextraordinariointerpuestoporla
Provincia, al tratarse de un conflicto entre una provincia y el Estado nacional,
reencaus la peticin por la va ordinaria, en jurisdiccin originaria de la Corte
(24).
En la causa "Gas Natural Ban SA v. Provincia de BuenosAires", en que la
Procuracin General haba opinado que corresponda declarar formalmente
admisible el recurso extraordinario, interpuesto por la Provincia de Buenos
Aires, y confirmar la decisin recurrida dictada por el CFI, que declar que el
art. 36 de la ley local 12.727 se encuentra en pugna con el art. 22 de la
ley23.966,laCorteSupremadeclarimprocedenteelrecursoextraordinario.
LaCorte,sibienjuzgqueelCFIejerciatribucionesjurisdiccionales,fundla
improcedencia de la va del art. 14 de la ley 48, en precedentes referidos a la
jurisdiccin arbitral, en que la imposibilidad de recurrir judicialmente las
decisiones de los tribunales arbitrales, salvo supuesto de nulidad, proviene del
carcter optativo con que ha sido instituida esa jurisdiccin, y en la no
demostracindequelasinstanciasinferioresnopuedanrevisarladecisinque
pretendeserimpugnadaporlavadelrecursoextraordinario.
DesdeotropuntodevistayratificandoelrechazodelRE,laCorteconsidera
quelasleyesdederechointrafederalensusratificacioneslocalespormediode
las legislaturas provinciales, hace con diversa jerarqua parte del derecho
pblico local, lo que excluye la va del art. 14 de la ley 48, sin la previa
intervencindelostribunaleslocales.
Es decir, al atribuirle al CFI la naturaleza de un tribunal arbitral, la Corte
excluye la va del RE para impugnar sus decisiones, salvo supuestos de
arbitrariedad,inexistenteenelcasocomoloindicaeltribunalenelconsiderando
11infine, al decir que tampoco se observa que lo decidido por la CFI resulte
pasibledetachaalguna,porcuantoefectuunainterpretacinrazonabledelos
hechos y la normativa sometida a su consideracin, lo que impide su
descalificacinenlostrminosdeladoctrinadelaarbitrariedad.
En cambio en la causa "Central Trmica Sorrento" (25), en que el recurso
extraordinario fue interpuesto por el contribuyente, la Corte, al declarar
improcedenteelrecurso,concitadelprecedentedeFallos302:150,afirmaque
si bien la ley otorga participacin al contribuyente, facultndolo a provocar un
pronunciamiento de la Comisin Federal de Impuestos, tal participacin no
apuntaatutelarsuderechosubjetivo,sinoqueestprevistaenarasdeprocurar
un mecanismo gil de supervisin del comportamiento de los fiscos
comprometidos, pues las decisiones de ese organismo, de la naturaleza de la
impugnada en estas actuaciones, buscan establecer si la legislacin tributaria
de determinada jurisdiccin se adecua al sistema de coparticipacin,
independientementedeloscasosdesuaplicacinconcreta.
Asuvez,eltribunalagrega:

"5) Que, en sntesis, y como lo seal el Tribunal en el mencionado

precedentedeFallos302:150,nopuedeconsiderarsequelaresolucincontra
la que se interpuso el recurso extraordinario sea un acto de contenido judicial
quedecidaunacontroversiaciertaydeterminadaentrelitigantes.
"6)Queporlodems,laCortecomparteloexpresadoeneldictamendela
seoraProcuradoraFiscal,encuantoaqueloresueltoporlaComisinFederal
deImpuestosnoobstaaqueelrecurrentepuedahacervalersusderechospor
las vas administrativas o judiciales que correspondan con relacin al alegado
incumplimientodelaleydecoparticipacinfederaldeimpuestosenloatinentea
losconcretosactosdeimposicindelaMunicipalidaddeRosario".
Los criterios esbozados por la Corte Suprema sobre la improcedencia del
recurso extraordinario contra decisiones de la Comisin Federal de Impuestos
esbozadas en las sentencias recadas en las causas de "Gas Natural Ban" y
"CentralTrmicaSorrento",falladasenlamismafecha,nopermitenvislumbrar
una orientacin definitiva en funcin de sus considerandos que lucen
contradictorios(26).
En"GasNaturalBan",eltribunalsostuvo:
"Que la Comisin Federal de Impuestos al aplicar la ley de Coparticipacin
Federal de Impuestos y declarar en pugna el tributo local, ejerci funciones
jurisdiccionales y puso solucin definitiva a la controversia suscitada entre el
contribuyenteylaProvinciadeBuenosAires,sinquetaltemperamentopueda
revisarseporvadeaccinoderecurso,atentolanaturalezadeTribunalArbitral
quecabeasignarleadichaComisinFederal,salvosupuestosdearbitrariedad"
(27).
Entantoqueen"CentralTrmicaSorrento",eltribunalafirm:
"Que la decisin de la Comisin Federal de Impuestos que declar la
compatibilidad del tributo de la Municipalidad de Rosario con la ley 23.548,
contra la que se interpuso recurso extraordinario, no puede considerarse que
sea un acto de contenido judicial que decida una controversia cierta y
determinadaentrelitigantes.
"Que tal decisin no obsta a que el contribuyente pueda hacer valer sus
derechos por las vas administrativas o judiciales con relacin al alegado
incumplimientodelaleydecoparticipacinfederaldeimpuestosenloatinentea
actosdeimposicindelaMunicipalidaddeRosario".
(1)Ello ms all de la procedencia en la ejecucin fiscal de la excepcin de
inhabilidad de ttulo por inexigibilidad de la obligacin, originada en el
sometimientodelacuestinaladecisindelaComisinArbitral.
(2)Corte Sup., 14/5/2012, "Maxiconsumo SA v. Provincia de Misiones", LL
Online AR/JUR/19555/2013, doctrina reiterada en sentencias del 14/5/2013 en
"Automotores Juan Manuel Fangio SA v. Provincia de Buenos Aires", A.1013

"Automotores Juan Manuel Fangio SA v. Provincia de Buenos Aires", A.1013

XLV y "Frigorfico de Aves Soychu SAIFI v. Municipalidad de Gualeguay",
F.509.XLVydel1/8/2013,"ValerioOlivaSAv.ProvinciadeMisiones",V.12.XLIX.
(3)EnsentidocontrariosehaexpedidolaProcuracinGeneraldelaNacinen
dictamen que emitiera en la causa Corte Sup., 29/11/2011, "Argencard SA v.
EntreRosProvincias/demandaderepeticin",criteriocompartidoporelvotoen
disidenciadelaDra.HightondeNolasco.
(4)CorteSup.,29/11/2011, "Argencard SA v. Entre Ros, Provincia s/demanda
derepeticin",Fallos334:1472.
(5)Elart.2delares.gral.3/2007,art.41delares.gral.1/2013disponeque:
"EnoportunidaddeaccionarantelaComisinArbitralenlostrminosdelart.24
inc.b)debeacompaarselapruebadocumentalquedemuestrelainduccina
error por parte de los fiscos, como ser: a) Interpretaciones generales o
particulares de los Fiscos involucrados que son discordantes entre s b)
Exteriorizaciones de criterios relacionados con causas similares a la del
contribuyente que resulten incompatibles entre ellas c) Respuestas dadas por
losfiscosinvolucradosaconsultasefectuadasporelcontribuyente,tenganono
efectovinculante,quenoconcuerdenentreellasd)Inspeccionesrealizadaspor
un fisco confirmando el criterio del contribuyente o contrariando el de otros
fiscos involucrados e) Resoluciones adoptadas con anterioridad por los
Organismos de Aplicacin del Convenio en un caso concreto relacionado al
mismocontribuyente,mediandoexpresadisconformidaddealgunodelosfiscos
involucradosf)Engeneral,cualquieractoadministrativoemanadodelosfiscos
involucradosquesientecriterio".
(6)Citadaennota3.
(7)Fallado en la misma fecha que la causa indicada en nota 3. LL del
16/2/2012.NopublicadaenlaColeccindeFallos.
(8)ComolopuntualizramosenelcaptuloIII.
(9)Todas las legislaciones provinciales imponen el solve et repete para
cuestionarantelajusticialosactosadministrativosdedeterminacindeoficiode
la obligacin fiscal. Solamente la Ciudad de Buenos Aires no ha establecido
dicharegla.
(10)Ley12.139,art.23.
(11)Apartirdelaley14.390.
(12)VerCASAS, Jos O., "Un importante hito en el proceso de refederalizacin
delaRepblicaArgentina",DFXLV,ps.1,97y193.
(13)Corte Sup., Fallos 183:160 185:140 186:64 201:202 204:63 205:131
208:414210:276242:280251:180255:207262:367303:2069.
(14)Corte Sup., 13/11/1986, "Aerolneas Argentinas Sociedad del Estado v.
Provincia de Buenos Aires", Fallos 308:2153, que puede consultarse en la
pginawebdelaCorteSup.www.csjn.gov.aratextocompletoLL1987D
465,concomentarionuestro.
(15)CorteSup.,3/2/1987,"AustralLneasAreasSAv.ProvinciadeMendoza"
5/3/1987,"BouzasyCa.SAv.MunicipalidaddeBuenosAires",Fallos310:450
20/8/1987, "Expreso Singer SA v. MCBA", DF XLIV40 9/8/1988, "Chaco,
Provincia v. Aerolneas Argentinas", Fallos 311:1365 9/8/1988, "Empresa del

Provincia v. Aerolneas Argentinas", Fallos 311:1365 9/8/1988, "Empresa del

Sub y MediaAgua v. Mendoza", Fallos 311:1368 17/12/1991, "DGR de Santa
Cruz v. YPF s/ejecucin fiscal", Fallos 314:1796 10/6/1992, "DGR de Salta v.
FerrocarrilesArgentinos",Fallos315:123230/9/1993,"SatecnaCostaAfuerav.
ProvinciadeBuenosAiress/accindeclarativa",Fallos316:220630/9/1993,"La
Plata Remolques SA v. Provincia de Buenos Aires s/repeticin", Fallos
316:218230/9/1993,L.105.XXII,"LaVelozdelNorteSAv.ProvinciadeJujuy"
30/9/1993,L.34.XXIII,"LaInternacionalEmpresadeTransportedePasajerosv.
ProvinciadelChacos/accindeclarativa".
(16)DoctrinadeFallos204:475y205:16,entreotros.
(17)CorteSup.,20/7/1978,ED80198,connotadeGermnBidartCampos.
(18)Sentencias del 10/10/1978, Fallos 300:1085, y del 26/10/1978, Fallos
300:1136.
(19)CorteSup.,6/3/1980,Fallos302:150ED88596.
(20)EldictamendelaProcuracinGeneralagregabaquelaparticipacinquela
ley 20.221 otorgaba al contribuyente, facultndolo a provocar un
pronunciamiento de la Comisin Federal, no apuntaba a tutelar su derecho
subjetivo, sino a brindar un mecanismo de supervisin del comportamiento de
los fiscos comprometidos. Este ltimo argumento no guarda relacin con la
declaracin de inadmisibilidad del recurso extraordinario que el procurador
aconseja en su dictamen, en atencin a que el recurso haba sido interpuesto
porlaprovinciadeSanJuan.
(21)Corte Sup., 17/11/1994, "Transportes Automotores Chevallier SA", Fallos
317:1548ED161131,concomentarionuestro.
(22)VerSPISSO,RodolfoR.,Derecho...",cit.,p.202.
(23)DictmenesdelaProcuracinGeneraldel15/8/2008enlacausa"Central
TrmicaSorrentoSAv.MunicipalidaddeRosario,ProvinciadeSantaFe,yenla
causa"G.28.XLIIIGasNaturalBanSAv.ProvinciadeBuenosAiress/violacin
delart.22delaleynacional23.966".
(24)CorteSup.,20/8/1998,"ProvinciadeRoNegro",Fallos321:2208.
(25)Corte Sup., 18/6/2013, "Central Trmica Sorrento v. Municipalidad de
Rosario,ProvinciadeSantaFe".
(26)Enlacausa"CentralTrmicaSorrentoSA"elDr.Maquedafundasuvoto
en forma coincidente con el voto de la mayora en la causa de "Gas Natural
Ban",quelintegra.
(27)Cons.10y11delfallode"GasNaturalNatural":Lanaturalezadetribunal
ArbitralquelaCorteleasignaalaComisinFederaldeImpuestos,surgedelos
precedentesquecitaFallos301.594,306:455,y330:2711,alosqueseremite
fundando la no revisabilidad de las decisiones de aqulla.A su vez, la cita de
Fallos301:1152y312:1682enqueelREfuedeclaradoimprocedentepuesno
se demostr que las decisiones de los Ministerios de Trabajo y Defensa no
pudieranrevisarseeninstanciasinferiores,nosecorrespondenconelcarcter
no revisable de las decisiones de la Comisin Federal de Impuestos, que se
sostieneenelconsiderando10.

CAPTULOXVI

ACCIONESYRECURSOSENJURISDICCINPROVINCIAL

A)ELCONTENCIOSOTRIBUTARIODELACIUDADAUTNOMADE
BUENOSAIRES

1.Actodefinitivoyactoquecausaestado
Pararecurrir,judicialmente,contraactosadministrativosdealcanceparticular
o general, el administrado debe previamente obtener una decisin definitiva y
haberagotadolasinstanciasdelprocedimientoadministrativo.
Elfundamentoquejustificaennuestroderecholaexigenciadeunactoprevio
que cause estado o por lo menos de un acto administrativo previo, es la
convenienciadebrindarlealEstadolaoportunidaddequereveasuposibleerror
ensedeadministrativa,provocandounaespeciedeconciliacin,afindeevitar
en lo posible la contienda judicial. La funcin que reviste la exigencia del acto
administrativo previo a la accin judicial no es valorada por el Estado en su
exacta medida, ya que en numerosos casos se limita, sin mayor anlisis, a
rechazar los recursos interpuestos o a guardar silencio en las reclamaciones
formuladasporlosadministrados.
a) Acto definitivo. El acto administrativo es definitivo cuando decide como
manifestacinfinalloquefueelobjetodelaactividaddelaAdministracin,sea
por su impulso oficioso o por requerimiento del administrado (1). Tambin
adquieren carcter definitivo aquellos actos administrativos que, aunque no
constituyen la culminacin del procedimiento administrativo, impiden su
continuacin, significando, indirectamente, el rechazo de la reclamacin
interpuesta. En este caso, el acto adquiere carcter definitivo, pues constituye
unaobstruccininsalvablequeimpideresolveratravsdeunprocesonormalel
objetorequerido.

Elactodefinitivoeselexactoequivalentedelasentenciaydelainterlocutoria
confuerzadedefinitiva.
b)Actoquecausaestado.El acto definitivo no tiene siempre idoneidad para
ser recurrido judicialmente es necesario que, adems, cumpla con el requisito
procesaldehaberseagotadolasinstanciasadministrativas,esdecirquecause
estado. El acto definitivo causa estado cuando se han agotado los recursos
administrativosprevistosparasuimpugnacinenelmbitodelaAdministracin.
Un acto puede ser definitivo porque proviene directamente de la ms alta
autoridad administrativa, y no ser susceptible de recurrirse jerrquicamente, y
sinembargonocausarestado,porsernecesarioparaqueadquieratalcarcter
lainterposicindeunrecursoderevocatoria.Eraelcasodeactosdictadosde
oficio por el intendente municipal, Concejo Deliberante o Consejos vecinales
(art.99,ley19.987).
c)Actoquecausaestadoyactoquehacecosajuzgadaadministrativa.Acto
quecausaestadoimplicaquesehanagotadolasinstanciasadministrativas.En
cambio,elactoquehacecosajuzgadaadministrativaesaquelquegozadeun
estatus que lo pone a cubierto de su alteracin en sede administrativa (cosa
juzgadaformal)otambinensedejudicial(cosajuzgadasustancial).
Si bien el acto que causa estado, si rene ciertos requisitos, hace cosa
juzgada administrativa, hay actos que sin causar estado tambin la producen
(2).Eselcasodeactosdeautoridadinferiorclausuradosporestarfirmesopor
habersidoconsentidosporlaparteinteresada.

2.Rgimendecausacindeestadoenlaley19.987yenlaLNPAyel
CCAyT
LaLeyOrgnicadelaMunicipalidaddelaCiudaddeBuenosAiresestructur
elrgimendecausacindeestadosobrelassiguientespautas(arts.99y100,
ley19.987):
a) no se poda directamente recurrir judicialmente contra actos individuales
dictadosdeoficioporlamsaltaautoridadcompetente,debindoseinterponer
previamenterecursoderevocatoria
b)losactosdictadosporlamsaltaautoridadmunicipal,previaintervencin
departeinteresada,causabanestado
c) los actos administrativos generales recurridos directamente o por omisio
medio en los casos de actos individuales de aplicacin, no se regan por el
principiodeladenegacintcita
d)losrecursosopedidosoriginariosdelosadministradosanteelintendenteo

Concejo Deliberante adquiran carcter de definitivos agotndose la instancia

administrativa,porlaficcindeladenegacintcita,cuandosevencierentreinta
dashbilesdesdesuinterposicin(3)
e)noeranecesariorecurrirlosactosdelDepartamentoEjecutivoporanteel
ConcejoDeliberanteparaagotarlainstanciaadministrativa.
La Ley Nacional de Procedimientos Administrativos (4)y el Cdigo
ContenciosoAdministrativoyTributario(CCAyT) (5)presentansobreelparticular
elsiguienteesquema:
a)Laimpugnacinjudicialdeactosdealcanceparticularexigeelagotamiento
de la instancia administrativa por medio de los recursos pertinentes (art. 3,
CCAyT), interpuestos en los plazos previstos en las normas de aplicacin
(arts.103y109,LNPA),admitindoseladenegacinporsilencio,sinnecesidad
derequerirseprontodespacho(arts.106y110,LNPA).
b)Elactoadministrativodealcancegeneralalquenoseledaplicacinpor
medio de acto de alcance particular es impugnable por va de reclamo,
admitindose la denegacin tcita por silencio de la Administracin (art. 3,
CCAyT).

3.Impugnacinjudicialdeactosadministrativos
El plazo para interponer accin judicial para impugnar actos administrativos
quecausenestadoeraenlaley19.987,art.100,desesentadas,deaplicacin
tambin en materia de vas de hecho y perentorio en el caso de decisiones
resueltas expresamente, calidad que declinaba en el supuesto de decisiones
tcitas(art.101).
En el CCAyT, el plazo es de noventa das y no rige para las vas de hecho
(art. 7, CCAyT), y perentorio slo para el caso de decisiones resueltas
expresamente.
Enelsupuestodequeeladministradointerpongacontraunactodefinitivoque
causaestadouninnecesariorecursoadministrativo,elplazodecaducidadpara
accionarjudicialmentequedaensuspensohastaqueseresuelvadichorecurso.
Elart.99,ley19.987,aslodispona,criterioquehasidoseguidoporelart.119,
LNPA.

4.Consecuenciasderivadasdelvencimientodelosplazosdecaducidad
Lasconsecuenciasquesederivandelvencimientodelosplazosdecaducidad
parainterponerelrecursocontencioso,esuntemaquehamerecidolaatencin
deesclarecidosautores (6).Vencidoslosplazosdecaducidadestablecidosen
el CCAyT, el administrado pierde irremisiblemente el derecho a promover la
accin procesal administrativa con la salvedad del supuesto de actos viciados
denulidadabsoluta,enquelaaccinesimprescriptible.
LadoctrinajudicialdelaCorteSupremadeJusticiadelaNacintienedicho
quelosplazosdecaducidadprevistosenelart.25,ley19.549,constituyenuna
prerrogativaprocesalpropiadelaAdministracinPblicaconsecuencia,asu
vez,deldenominadorgimenexorbitantedelderechoprivadoqueimperaenla
relaciniusadministrativa,quesejustificaporlanecesidaddedarseguridad
jurdica y estabilidad a los actos administrativos evitando una incertidumbre
continuaeneldesenvolvimientodelaactividaddelaAdministracinnosiendo
susceptible de impugnacin constitucional, toda vez que constituye una
reglamentacin razonable del derecho de defensa en juicio, en tanto, no lo
suprime,desnaturalizaoallana(7).
Laexcepcinaesareglalaconstituyenlosactosviciadosdenulidadabsoluta.
LaCorteSuprema,enlacausa"SAGanaderaLosLagosv.NacinArgentina"
(8), sostuvo que las reglas de los arts. 1037 y ss., Cdigo Civil, acerca de las
nulidadesdelosactosjurdicos,sibiennohansidoestablecidasparaaplicarlas
al derecho administrativo sino al derecho privado, nada obsta para que
representando aqullas una construccin jurdica basada en la justicia, su
aplicacin se extienda al derecho administrativo, cuyas normas y soluciones
tambin deben tender a realizar aqullas, con las discriminaciones impuestas
por la naturaleza propia de lo que constituye la sustancia de esta ltima
disciplina.
En contra de excluir de los plazos de caducidad para promover accin
procesaladministrativaimpugnandoactostachadosdenulidadabsolutasehan
expedido distintas salas de la Cmara Nacional en lo Contencioso
Administrativo Federal, sosteniendo que pese a que la ley 19.549 distingue
entre actos administrativos "nulos de nulidad absoluta e insanable" y "actos
anulables", cuando se determinan los plazos dentro de los cuales aqullos
pueden impugnarse judicialmente, no se efecta distincin o salvedad alguna
una solucin distinta, por otra parte, implicara desconocer los plazos
perentoriosprevistosexpresamenteenlaley,dadoquebastaraalegarqueun
acto adolece de nulidad absoluta para que debiera habilitarse la instancia,
prejuzgndosesobreunviciocuyaexistenciaenelactodeberaserdecidida
comoreglaaldictarselasentencia(9).
AdherimosalcriteriodelaCorteSuprema.Contrariamentealoquesostiene

laCmaraFederal,nadaobstaaqueenelcasodequesealegueunanulidad
absoluta e insanable se difiera el pronunciamiento sobre la habilitacin de la
instanciahastaelmomentoenquesedictesentenciasobreelfondodelasunto,
de forma de compatibilizar las normas sobre caducidad de los plazos para
demandar al Estado y la necesidad de no convalidar por el transcurso del
tiempounanulidadinsanable(10).
La prdida del derecho a promover la accin procesal administrativa por
vencimientodelosplazosdecaducidadnoimplicalaprdidadecualquierotra
accinquelegtimamentesepuedainterponer,enparticularlaaccinprocesal
civilycomercial (11)porlosdaosquecausealparticularlaejecucinmaterial
delacto.Enestaaccinnosepodrdiscutirlavalidezdeunactofirme,peros
obtenerse la indemnizacin de los daos, conforme los principios que rigen la
responsabilidad del Estado por sus actos lcitos, en los casos en que resulte
procedente.
Enesesentido,laCorteSupremadelaNacin,enlacausa"LosPinosSAv.
MCBA"(12), sostuvo que la legitimidad del obrar administrativo no empece al
respecto del derecho de la actora a reclamar indemnizacin por el agravio
inferido al serle revocada la habilitacin del hotel alojamiento de su propiedad,
por cuanto dicha indemnizacin no es la consecuencia de un obrar ilegtimo,
sino que tiene por objeto tutelar la incolumidad del patrimonio lesionado de la
actoraaldejarsinefectolaautorizacindelacualerabeneficiariasobrelabase
delagarantaqueconsagraelart.17,CN.
Se debe tener tambin en cuenta que la Corte Suprema de la Nacin en
diversos precedentes declar la validez constitucional de normas provinciales
que establecen un trmino para la iniciacin de demanda contencioso
administrativa, en cuanto se limiten a la reglamentacin del ejercicio de las
acciones acordadas en los ordenamientos locales y no restrinjan derechos
acordadosporleyesdelaNacin(13).
As,enmateriatributaria,paracontestarelinterrogantedesielcontribuyente,
vencidoslosplazosdecaducidaddelart.7delCCAyT,pierdedefinitivamenteel
derecho a impugnar judicialmente el acto administrativo de determinacin
tributariaoaplicacindesanciones,osi,porelcontrario,ypreviopagodelas
sumas determinadas por el organismo fiscal, puede promover accin de
repeticin, se hace necesario determinar la naturaleza de la accin de
repeticin. Si, como sostiene la doctrina judicial de la Corte Suprema (14), la
accin de repeticin tiene su fundamento en disposiciones del Cdigo Civil
(arts. 784 y 792), que es ley de la Nacin, de aplicacin preeminente, art. 31,
CN, entonces las provincias y, en su caso, la Ciudad Autnoma de Buenos
Aires,nopuedenalterarocontradecirlasdisposicionesdeaqul,yenespecial
no pueden establecer plazos de prescripcin inferiores al de diez aos,

art. 4023, CCiv.(15), u organizar un rgimen contencioso administrativo con

trminos breves de caducidad del derecho al reclamo (16), puesto que esto
importara, en definitiva, una prescripcin especial ms breve y no susceptible
deinterrupcinnisuspensin(17).
En sentido concordante se ha sealado (18)que con el pago se extingue la
relacinjurdicatributariaquenovuelveanacermsporlotanto,quienacciona
porrepeticinnoesthaciendootracosaquedefendersupatrimonio,esdecir,
suderechodepropiedad,viniendoelCdigoCivilaconstituirlaleysustantiva,
porqueserelacionadirectamenteconunagarantaconstitucional,ladelrespeto
de la propiedad (art. 17, CN). En tesis opuesta se ha expresado Giuliani
Fonrouge(19),quienafirmaquelaaccinderepeticindetributoscorresponde
al derecho pblico, est sujeta a reglas especiales y se funda en la equidad,
vinculndoselaconelderechocivilportradicinprivatista.

5.Reclamacinadministrativaprevia
La Municipalidad de BuenosAires no se hallaba alcanzada por la exigencia
establecida en la ley 3952 de Demandas contra la Nacin, que impone la
necesidaddelreclamoadministrativoprevioalaaccinjudicial.Enesesentido,
diceMarienhoff(20)queNacinyentidadautrquicainstitucionalsosteniendo
la exclusin de la segunda del rgimen de la ley 3952 son conceptos
jurdicamente distintos e inconfundibles. Tericamente, trtase de distintos
sujetos de derecho. La ley slo contempla el supuesto de demandas
promovidas contra la Nacin y de sentencias dictadas contra ella. Para nada
hace referencia expresa o tcita a entidades autrquicas. La Municipalidad de
Buenos Aires s e la considere entidad autnoma o autrquica en ningn
casoseidentificaconlaNacin.
Tampoco le eran aplicables a la comuna metropolitana las disposiciones de
losarts.30a32,ley19.549(21).Porlotanto,laMunicipalidaddeBuenosAires
poda ser demandada judicialmente sin necesidad de reclamo administrativo
previo, en situaciones en que no se impugnara un acto administrativo de
alcanceindividualogeneral.
TantoelCCAyTcomolaLPACABAsiguieronenlamaterialoslineamientosde
las disposiciones a las que sustituyeron. La nica mencin a la reclamacin
administrativaqueencontramosenelCCAyTeslacontenidaenelart.4parael
casodequesepretendahacerefectivalaresponsabilidadextracontractualdel
Estado por actos ilcitos, que la instituye con carcter optativo, pudiendo el
administradoacudirdirectamenteantelaJusticia.

Delmismomodo,elCdigoFiscal,art.51,t.o.2000,art.57,t.o.2001,institua
la reclamacin administrativa previa a la accin judicial de repeticin con
carcteroptativo (22).LareformaalCdigo,porley1010,exigelareclamacin
administrativa previa para repetir los tributos pagados indebidamente o sin
causa (art. 62, CF, t.o. 2004). De no resolverse la reclamacin dentro de los
sesenta das, el interesado puede pedir pronto despacho, y si transcurrieren
otros treinta das sin producirse dicha resolucin, se considera que hay
denegatoriatcitaporsilenciodelaAdministracin(art.8,CCAyT).
Si bien el art. 63 del Cdigo Fiscal, t.o. 2005, art. 65, t.o. 2013, art. 65 t.o.
2013alexigirelreclamoadministrativoprevioalaaccinjudicial,sindistinguir
entrepagosespontneosypagosarequerimiento,seimponeunarazonabley
discreta interpretacin de la norma que tenga en consideracin los propsitos
porellaperseguidos,quenoesotraquelaAdministracinhayaemitidoopinin
con anterioridad a la accin judicial, lo que pone en evidencia es que exigir el
reclamoprevioentodosloscasos,ademsdeunintildispendiodelaactividad
administrativa,seexhibecomomanifiestamenteineficazenordenaafianzarel
acceso a la jurisdiccin y el principio de celeridad procesal, compatible con la
prestacin de un adecuado servicio de justicia.As lo ha entendido la Cmara
enloContenciosoAdministrativoyTributariodelaCiudad(23).

6.Accionesyrecursoscontraactosadministrativosfiscales
Luego de una serie de marchas y contramarchas que originaron gran
confusineinseguridadjurdica (24),elt.o.2004delCdigoFiscaldisponeque
para impugnar las resoluciones de la Direccin de Rentas que determinan
obligaciones tributarias, imponen sanciones, deciden reclamos de repeticin o
compensacin o establecen nuevos avalos de inmuebles, la parte interesada
debe interponer, dentro de los quince das de la notificacin, recurso de
reconsideracin o jerrquico ante la Secretara de Hacienda y Finanzas. Este
ltimo procede tambin contra la resolucin recada en la reconsideracin, en
cuyocasoelplazodequincedassecomputaapartirdelanotificacindedicha
resolucin.Ambosrecursostienenefectossuspensivos(arts.124y125,CF,t.o.
2004,arts.140y141delto.2013).
La resolucin del recurso jerrquico causa estado y agota la instancia
administrativa y posibilita que el contribuyente o responsable promueva accin
judicial impugnando el acto administrativo por el procedimiento reglado por los
arts. 269 y ss. del CCAyT. Dicha accin no tiene efectos suspensivos, sin
perjuicio de lo cual se puede pedir la suspensin del acto administrativo, de
consuno con lo dispuesto en el art. 189, CCAyT, que autoriza al tribunal a

decretarlacuandolaejecucinpudieracausargravesdaosaladministrado,en
tanto ello no resulta grave perjuicio para el inters pblico, o cuando el acto
ostentareunailegalidadmanifiestaosuejecucinocumplimientotuvieracomo
consecuenciamayoresperjuiciosquesususpensin.
En caso de que laAdministracin le d curso a los recursos administrativos
como denuncia de ilegitimidad, por haberse vencido los plazos para
interponerlos,ladecisinquerechazaladenunciaesirrecurribleynohabilitala
instanciajudicial,atenordelart.94delaLPACABA.Sinmenoscabodeello,la
Cmara en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la CABA, sala I, ha
dicho que la prohibicin de la revisin judicial del acto administrativo que
resuelvecomodenunciadeilegitimidadelrecursointerpuestofueradetrmino,
alaluzdelaconsagracindeunplazobrevsimodequincedasparaimpugnar
unactoensedeadministrativaconstituye,enelcaso,unareglamentacindelos
derechosdeaccesoalajusticiaydefensaenjuicioquenosuperalaspautasde
razonabilidadqueexigenelartculo28delaCNyelartculo10delaCCABA,
por lo que corresponde declarar su inconstitucionalidad. Ello por cuanto, no
resultaposibleefectuarunainterpretacinintegradoraquepreserverespecto
delcasolavigenciadelanormaquesecuestionay,asuvez,contemplela
plenavigenciadelagarantadedefensaenjuicioydeaccesoalajurisdiccin
previstasenelart.18,CNyenlosarts.12,inc.6y13,inc.3delaCCABA,ya
la vez preserve la vigencia del principio pro actione , reconocido por la Corte
Supremacomouncriterioaseguirenmateriacontenciosoadministrativa(Fallos
312:1306)(25).

6.1.Accindeamparo
LaLey2145delGobiernodelaCiudaddeBuenosAiresregullaaccinde
amparo, consagrada en el art. 14 de la Constitucin de la Ciudad contra todo
actouomisindeautoridadespblicasodeparticularesqueenformaactualo
inminente, lesione, restrinja, altere o amenace con arbitrariedad o ilegalidad
manifiesta derechos y garantas reconocidos en la Constitucin Nacional, los
tratadosinternacionales,lasleyesdelaNacin,laConstitucindelaCiudad,las
leyesdictadasensuconsecuenciaylostratadosinterjurisdiccionalesenlosque
laCiudadseaparte.ElamparonoesadmisiblecontraactosdelPoderJudicial
(art.14CCABAyart.1ley2145).
Enlaaccindeamparonoesadmisibleelreclamopordaosyperjuicios,que
se deber peticionar por demanda (art. 269 CCAyT) contra la autoridad
administrativasielactolesivoleesimputable.
Elart.4delaleyestablecaunplazodecaducidaddelaaccinde45das
hbiles contados a partir de que el afectado tuvo conocimiento cierto de la

lesin, restriccin, alteracin o amenaza fue declarado inconstitucional con

prdidadevigenciaporelvotodelamayoradelSuperiorTribunaldelaCiudad
porconsiderarloinconsistenteconelfijadoporotrasvasprocesalesquenohan
merecido tan vigorosa y especial consagracin en la Constitucin local, y en
tantonoguardacongruenciaconlafinalidaddelaaccin(26).

7.Recursodeapelacin
El art. 219 del Cdigo Contencioso Administrativo y Tributario de al CABA
regulaelrecursodeapelacincontralasdecisionesdelosjuzgadosdeprimera
instancia,ydisponequeelrecursodeapelacinprocedesolorespectode:
1.Lassentenciasdefinitivas.
2.Lassentenciasinterlocutorias.
3. Las providencias simples que causen gravamen que no puedan ser
reparadoporlasentenciadefinitiva.
Las sentencias definitivas son apelables en la medida que el valor
cuestionado en la apelacin supere la suma que establezca el Consejo de la
Magistratura, salvo los casos de obligaciones de carcter alimentario y
regulacin de honorarios que son apelables con independencia de su monto
(art.219y221CCAyT).
Noobstantelalimitacindelrecursodeapelacinporelmontocuestionadola
CCAyT ha admitido el recurso cuando hay elementos de los que pueda
deducirse la inexistencia de la deuda(27) , o en supuestos en que el juez de
gradodeclarelaincompetenciadelfueroparaentenderenelcaso(28).

8.Medidacautelarconefectosanlogosalsolveetrepete
De consuno con las previsiones de la Ley Orgnica de la Municipalidad de
BuenosAires19.987,elactoadministrativodecontenidotributarioqueintimare
elpagodeunasumadedineroportributospodaimpugnarsejudicialmentesin
necesidaddepagopreviodelimpuesto,tasaocontribucinellosinperjuiciodel
derechodelFiscoapromoverejecucinfiscal.
Con la sancin del Cdigo Contencioso Administrativo y Tributario de la
Ciudad de Buenos Aires se produjo un sensible retroceso en pos del
afianzamiento de la tutela judicial efectiva en materia tributaria. Sin necesidad
que la justificare ni explicacin alguna, en forma inconsulta, se institu y una

mediacautelarparagarantizarelcumplimientodelaobligacinfiscalquetiene
efectosanlogosalsolveetrepete(art.9,CCAyT)(29).
Si bien el pago del tributo determinado por la Administracin fiscal no
constituyeunpresupuestoprocesalparatenerhabilitadalainstanciajudicial,el
juez interviniente en el recurso de apelacin interpuesto contra el acto de
determinacindeltributoyaplicacindesancionespodr,segnlaverosimilitud
delderechoinvocadoporelcontribuyenteaccionante,exigirelpagodeltributo
determinado por el Fisco, a ttulo de medida cautelar, antes de proseguir el
juicio.
Siendo que se trata de una medida cautelar, no nos encontramos ante la
exigenciadeunpagopropiamentedichoconefectosextintivosdelaobligacin
fiscal, sino de un depsito que se deber hacer a nombre del juzgado y como
pertenecientealjuiciopromovido,pudiendodichodepsitoenmonedadecurso
legal ser sustituido por garanta suficiente, aval bancario, depsito de ttulos
pblicos, constitucin de hipoteca, etc. En ese sentido, la Cmara Federal de
Seguridad Social ha desplazado la exigencia del solve et repete (30)y ha
aceptado la presentacin de pliza de seguro de caucin y de otros
instrumentospormontoequivalentealdeladeudareclamadaporaportes,para
declarar habilitada la instancia judicial a fin de salvaguardar la garanta de
defensaenjuicioyelprincipiodeeficaciadelajurisdiccin(31).

9.DesviacindePoderenelejerciciodelaPotestadtributaria
Elartculo179bisdelCdigoFiscalt.o.2012,art.183delt.o.2013delTtulo
IIdelImpuestosobrelosIngresosBrutosdispone:
Cuando un contribuyente tuviera la titularidad dominial y/o usufructo (total o
parcial)decuatroomsinmuebles,sepresumeapartir del cuarto inmueble
inclusiveunvalorlocativocomputablesobreelcualdebentributarelimpuesto
delpresenteTtulo,independientementedelasituacindeocupacinousodel
mismo.
Se tomar como propios los de la sociedad conyugal, debiendo tributar el
integranteconmayorcantidaddeinmuebles,yloscedidosgratuitamenteahijos
menoresypadres.
Labaseimponibleserelvalorlocativodemercado,elquenuncapodrser
inferioralveinteporciento(20%)delavaluacinfiscalhomogneaestablecida
para los gravmenes inmobiliarios, debiendo tributar por los de mayor valor
valuacinfiscalhomognea.
El Cdigo Fiscal, al legislar sobre la base imponible del impuesto sobre los

ingresosbrutos,enelcasodepersonastitularesdedominioousufructuariasde
ms de tres inmuebles, desborda el hecho imponible del gravamen, que
conforme el art. 150 del C. Fiscal t.o. 2013 est conformado por el "ejercicio
habitualyatituloonerosoenlaCiudaddeBuenosAiresdecomercio,industria,
profesin, oficio, negocio, locacin de bienes, obras y servicios o de cualquier
otra actividad a ttulo oneroso, cualquiera sea el resultado obtenido y la
naturalezadelsujetoquelapreste.
El art. 183 del Cdigo Fiscal establece una contradiccin insalvable con la
previsin del art. 150. El primero integra la base imponible del impuesto sobre
los ingresos brutos con un supuesto que no queda comprendido en el hecho
imponibledelgravamen,puespretendeextenderlabaseimponibleconelvalor
locativo atribuible a los inmuebles, en caso que su titular dominial o
usufructuarioosucnyugeenconjuntoposeanmsdetres,cualquieraseael
estadodeocupacindelosmismos,yporendeconindependenciaquegeneren
ingresos y de la realizacin de acto o actividad alcanzados por el hecho
imponibledeltributo.Portanto,deacuerdoaltextosancionado,integranlabase
imponibledelimpuestosobrelosingresosbrutoselvalorlocativodeinmuebles
cedidos gratuitamente a hijos y padres, incluso el de la casa habitacin de su
titular.
El Cdigo Fiscal ha creado un adicional del impuesto inmobiliario, donde la
propiedadoelusufructodeterminanlasujecinalgravamen,quehapretendido
disimularbajoelfalsoropajedelimpuestosobrelosingresosbrutos,afindeno
correr el riesgo de su invalidacin conforme al clara seal que diera la Corte
Supremaaldisponerunaprohibicindenoinnovarqueparalizlaaplicacinde
la ley 13.648 de la Provincia de BuenosAires, que haba creado el impuesto
adicional inmobiliario urbano, a los automotores y a las embarcaciones
deportivas,prontamentederogadodesdesuvigenciaporley13.850(32).
Talactituddenotaunaclaraypatticadesviacindepoderenelejerciciodela
potestad tributaria que pretende ejercerse al margen de las constituciones
NacionalydelaCiudaddeBuenosAires,alasqueviolentaensutextoyensu
espritu.
El legislador, mediante actos o mecanismos artificiosos o impropios para la
consecucindelfinquesepropone,asabiendasdelaeventualincompatibilidad
del adicional inmobiliario con la ley de coparticipacin federal tributaria, con
abuso de las formas jurdicas, pretende ensanchar la base imponible del
impuesto sobre los ingresos con la presuncin del valor locativo de los
inmuebles, con independencia de que tales bienes originen ingresos por la
efectiva realizacin de una actividad subsumible en el hecho generador del
tributo.Deesaformaseviolentanlosprincipiosdereservadeleyydecertezaa
los que la Constitucin de la Ciudad condiciona el ejercicio de la potestad
tributaria(art.51).

El art. 183 del Cdigo Fiscal t.o. 2013 se aparta de las previsiones de la
ley23.548,queensuart.9,inc.b),p.1,definelosperfilesdelimpuestosobre
los ingresos brutos a los cuales deben ajustarse los gobiernos locales en la
regulacindelgravamen,pretendiendoalcanzarenformaanmalaconeltributo
a la posesin o usufructo de ms de tres inmuebles, con independencia de la
situacindeocupacinousodelosmismosodeladonacinquecualquierade
los cnyuges de un matrimonio hubiera efectuado a sus hijos o padres,
comprendiendo incluso a la casa habitacin del contribuyente, amplindose la
baseimponibleconingresosinexistentes.
Asimismo el art. 183 del C. Fiscal transgrede el deber constitucional de
protegeralafamiliaaldisponerquealosefectosdedeterminarlaexistenciade
ms de tres inmuebles los cnyuges debern sumar la totalidad de sus
inmuebles,incluidoslosdonadosasushijosopadresdebiendodeclararunode
ellos,yaseaelquedetenteelmontomsaltodelasumatoriadelasrespectivas
valuaciones fiscales homogneas o el que tenga el nmero menor de
documentonacionaldeidentidad(art.12Anexores.52AGIP2013).
Ensuma,elmatrimoniohacemsgravosalacargatributariaenelnuevoperfil
que adopta el Cdigo Fiscal del impuesto sobre los ingresos brutos, reales,
presuntosoinexistentes.

10.Prescripcindelasaccionesparadeterminaryexigirtributoslocales
ydelaaccinderepeticin
LadoctrinadelaCorteSupremadelaNacinhadichoreiteradamentequela
prescripcinnoesuninstitutopropiodelderechopblicolocal,sinouninstituto
general del derecho, lo que ha justificado que, en ejercicio de la habilitacin
conferida al legislador nacional por el art. 75 inc. 12, ste no slo fijara los
plazoscorrespondientesalasdiversashiptesisenparticular,sinoque,dentro
de ese marco, estableciera tambin un rgimen destinado a comprender la
generalidaddelasaccionessusceptiblesdeextinguirseporesava(33).
LadoctrinadelaCorteSupremahasostenidofirmementequelaprescripcin
de la accin de repeticin de lo indebidamente pagado en concepto de
impuestos y contribuciones es materia propia del Cdigo Civil, cuyas
disposiciones no pueden ser modificadas por las legislaturas provinciales, por
imperiodelosarts.31,67,inc.11hoy75,inc.12,y108hoy126dela
ConstitucinNacional(34).YestadoctrinaesdeaplicacininclusoalCongreso
delaNacin,cuandosteactaensucarcterdelegislaturalocaldelaCapital
Federal,estableciendoimpuestosdecarcterlocal(35).
Delmismomodo,cuandolalegislacinprovincialhapretendidoextenderlos

trminos de prescripcin de las acciones del fisco para determinar y exigir el

pago de tributos locales, la Corte invalid tales disposiciones por importar un
desplazamientodelCdigoCivil(36).
Dicha doctrina no slo impide a los gobiernos locales establecer plazos de
prescripcin de las obligaciones fiscales distintos a los establecidos en el
Cdigo Civil, sino tampoco disponer un momento distinto para el inicio del
cmputo del trmino, que el previsto por el legislador nacional de manera
uniformayparatodalaRepblicaquesehallareguladoenelart.3956deldicho
Cdigo(37).

B)BUENOSAIRES

11.Determinacindelaobligacintributaria

11.1.Procedimientoregular
La determinacin de las obligaciones fiscales, conforme lo precepta el
Cdigo Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, se efecta sobre la base de
declaraciones juradas que presentan los contribuyentes t al el rgimen
previstoparaelimpuestosobrelosingresosbrutosenfuncindedatosquela
Administracin fiscal posea y utilice para la determinacin o liquidacin
administrativa (art. 35, CF Bs. As.). La declaracin jurada formulada por el
contribuyentedeterminalaexistenciaymedidadelaobligacinfiscalyloobliga
porloqueenelladeclarayesoponiblealFisco,entantostenolaimpugnepor
elprocedimientodedeterminacindeoficio.
Lapresentacindeladeclaracinjuradaporpartedelcontribuyentenotiene
efectosliberatoriosdelaobligacin,quedandosujetaalaverificacinquelleve
a cabo laAdministracin fiscal, quien podr impugnarla y determinar el tributo
sobre base cierta o presunta sobre la base de las presunciones e indicios
establecidosenelCdigoFiscal(art.39).Paraello,elFisco,luegodeconcluir
las tareas de verificacin llevadas a cabo, debe iniciar el procedimiento
administrativocorrindolevistaalcontribuyentedelaestimacinpracticadayde
lasinfraccionesqueleimputeporelplazodequincedas,paraquesteformule
el descargo que estime pertinente y ofrezca la prueba de que se intente valer.

Producida la prueba que la autoridad fiscal considere conducente al

esclarecimiento de la controversia y de las medidas de mejor proveer que
estimepertinentes,debedictarresolucin(art.102,CFBs.As.).Encasodeque
laresolucindeterminedeoficioy/oapliquesancindemultayelcontribuyente
no preste conformidad con el acto administrativo, podr impugnarlo por medio
de los recursos de reconsideracin o de apelacin ante el Tribunal Fiscal de
Apelacin, que se excluyen entre s (art. 104, CF Bs. As.). ste es el
procedimiento regular en materia de determinacin de oficio de la obligacin
fiscal.

11.2.Laexcepcinalprocedimientoregular:pagoprovisorio
deimpuestosvencidos
Haciendoexcepcinalprocedimientoregulardedeterminacindeoficiodela
obligacinfiscal,elprimerprrafodelart.50delCF,enformaanlogaalart.31
delaley11.683,t.o.1998,disponequeenloscasosdecontribuyentesqueno
presentendeclaracinjuradaporunoomsanticipos,laautoridaddeaplicacin
les podr requerir por va de apremio el pago, a cuenta del gravamen que en
definitivalescorresponda,deunasumaequivalenteatantasveceselgravamen
declaradoodeterminadocuantosseanlosanticiposdejadosdedeclarar.Previo
alainiciacindelaejecucin,elorganismofiscaldebeintimaralcontribuyente
paraqueenelplazodecincodaspresenteladeclaracinomitida.Promovidala
accin judicial, no se admite ningn tipo de reclamo, sino por la va de la
repeticin.
La Corte, al analizar la prescripcin contenida en el art. 38 de la ley 11.683,
t.o.1978,art.31,t.o.1998,queeslafuentedelanormadelCdigoFiscal, ha
dicho que para que proceda liquidar el gravamen mediante el sistema que la
norma establece, es menester que el contribuyente no haya presentado su
declaracin jurada, que dicha situacin persista luego de vencer el plazo
otorgadoparaqueregularicesusituacinyquetalhechoimportelaomisindel
ingreso del tributo correspondiente (38). Es decir, si no existe obligacin fiscal
alguna porque el intimado por el Fisco no ejerce ninguna actividad gravada,
tampoco hay omisin de ninguna naturaleza y su negativa a presentar la
declaracinjuradaquenocorrespondenopuedeservirdebasealrequerimiento
deunpagoacuentadealgoquenosedebe.Lasolaomisindepresentacin
de la declaracin jurada no es suficiente para la aplicacin de la excepcin al
procedimientoregular,sinoquetambindebeadeudarseeltributoaundespus
delemplazamiento(39).
Lapresentacintardadeladeclaracinjuradaunaveziniciadalaejecucin
fiscalnoimponenecesariamenteremitirelreclamodelcontribuyentealaaccin

de repeticin, ya que cabe poner coto a la demasa de la norma en cuestin,

sobre la base del realismo jurdico y la verdad objetiva que debe presidir las
decisiones judiciales, en orden a prestar un adecuado servicio de justicia. En
esesentido,laCmaraFederaldeLaPlata,antelapresentacindelaDD.JJ.,
unaveziniciadalaejecucin,ordensuparalizacinhastaquelaDGIverificara
la situacin real del contribuyente, por el grave dao que se poda irrogar al
demandado de llevarse adelante una ejecucin sobre la base de una deuda
inexistente(40).

11.3.Intentodedespojodelpatrimoniodelosparticulares
Al lado del procedimiento regular de determinacin de oficio de las
obligaciones fiscales y de su excepcin, la ley 13.405 modificatoria del Cdigo
Fiscalhaimplementadoatravsdelart.39bis,art.47delt.o.2011yprr.3del
art.50,art.58delto.2011,unaverdaderaaccindedespojodelpatrimoniode
losparticulares.
En efecto, el art. 47 del Cdigo Fiscal dispone que en caso de que los
contribuyentes:a)nopresentendeclaracinjuradaolapresentensinactividad
encontradiccinalainformacinqueposeaelorganismofiscalporseisoms
anticiposdelejerciciofiscalencursoodelosltimosdosperodosvencidosb)
hayandeclaradoingresosinferioresalqueresultedepromediarlosingresosde
un da verificados en un procedimiento de control realizado por el organismo
fiscal, o del que resulte del cruce de informacin de terceros o c) incurran en
resistencia pasiva a la fiscalizacin, que se tiene por existente ante el
incumplimiento en ms de una oportunidad a los deberes de informacin y
colaboracin,podrtomarcomopresuncin,salvopruebaencontrario,que:
1) Los ingresos de un da o del promedio de dos verificados en un
procedimiento de control multiplicado por las dos terceras partes de los das
hbiles comerciales del mes constituye el monto imponible del mes en que se
realiz el procedimiento y de los dems meses de ese perodo fiscal y de los
ltimosdosperodosfiscalesvencidosacondicinquesehayatenidoencuenta
laestacionalidaddelaactividadoelramodequesetrate.
2)Elequivalenteatresveceslasoperacionesrealizadasatravsdetarjetas
de crdito o dbito constituye ingreso gravado del perodo fiscal en que se
hubierenrealizado.
3)Elequivalenteatresveceselmontototaldelasacreditacionesbancarias
debidamente depuradas durante un mes constituye el monto gravado de ese
mes.
4) El monto de las compras no declaradas segn informacin de los

proveedoresmsunporcentajedeutilidadbrutaseconsideraingresosomitidos
delperododequesetrate.
5)Elimportequeresultedelamultiplicacindelosvolmenesdeproduccin
o comercializacin obtenidos mediante dispositivos de deteccin remota,
procesamiento de imgenes, sensores, herramientas satelitales u otros
mecanismos tecnolgicos de alto nivel de certeza y precisin, con precios de
referencia,cotizacionesydatosestadsticos.
6)Eltreintaporciento(30%)delproducidodelasventasoprestacionesde
servicios o volmenes de produccin del locatario del inmueble arrendado en
conceptodecobrodealquileresdellocador.
7)Lasventasnetasdeclaradasenelimpuestoalvaloragregado.
Sibienlaenumeracindelossupuestosaprehendidosporelart.47comienza
porelcasodecontribuyentesquenohanpresentadodeclaracinjurada,losdos
supuestosrestantespermitenencuadrarenellosalrestodeloscontribuyentes,
en la medida en que la Administracin considere discrecionalmente que
hubieren declarado menores ingresos que los que correspondan o les impute
resistencia pasiva a la fiscalizacin. Con lo cual, un rgimen que aparenta ser
excepcionalsegnlaformaenqueseloapliquepuedeconvertirsedeaplicacin
aluniversodeloscontribuyentes.
Tales previsiones se apartan de las presunciones y ficciones reguladas con
carctergeneralenelart.46yesprevisiblequepuedanarrojarresultadosque
no se condigan con la realidad, produciendo perjuicio irreparable. Tomar en
cuenta los ingresos de un da verificados en un procedimiento de control y
multiplicarloporlasdosterceraspartesdelosdashbilescomercialesnoesun
procedimientoquepuedaserconsideradotcnicamentesustentable.Vanselas
diferenciasquesurgenconlasprevisionesdelinc.c)delart.46,CFBs.As.,que
exige para la proyeccin de los ingresos obtenidos en un procedimiento de
control, que sean representativos de no menos de diez das continuos o
alternados, fraccionados en dos perodos de cinco das cada uno, con un
intervaloentreellosnoinferiorasietedas,debindoserealizarennomenosde
cuatro meses continuos o alterna dos de un mismo ejercicio comercial para
aplicrseloalosdemsmesesnocontrolados.
Detodasformas,ymsalldelasobjecionesquesuscitanlaspresunciones
instituidas por el art. 47 del CF Bs. As., si existiera un efectivo contralor por
partedelcontribuyenteatravsdelprocedimientodedeterminacindeoficiode
las obligaciones fiscales y recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal de
Apelacin con efectos suspensivos las graves imperfecciones en las
determinaciones que se practiquen podran ser superadas. Sin embargo, la
reforma del Cdigo Fiscal por ley 13.405 intenta abortar toda posibilidad de
contralor,conagravioalosderechosdepropiedadydedefensaenjuicio.
Medianteelsextoprrafodelart.58delCFsedisponequetratndosedelos

casosdecontribuyentesalosquesehacereferenciaenelart.47,elorganismo
fiscal podr requerirles por la va de apremio el pago, a cuenta del gravamen
que en definitiva les corresponda abonar, de las sumas liquidadas de
conformidad con las presunciones previstas en la norma citada, sin necesidad
decumplirconelprocedimientodedeterminacindeoficio,agregando que en
ningncasoelimportequeelcontribuyentedeclareorectifiqueyabonepodr
ser inferior al 50% de los importes estimados. Finalmente, y para estimular a
que el contribuyente acepte la determinacin, aunque ms no sea en un 50%
(41).
Resultamanifiestoquenisiquieraellegisladorquehainstituidounverdadero
despojo del patrimonio de los particulares cree a pie juntillas en la certeza o
siquieraenlaverosimilituddeladeterminacinpracticadamediantelaspautas
del art. 47 al conformarse con una regularizacin que comprenda slo las dos
terceras partes de los montos determinados, otorgndole al contribuyente
evasorlareduccindehastaelcincuentaporcientodelosinteresesmoratorios.
Nada se dice del criterio que habr de adoptar el organismo fiscal con el 50%
restante de la determinacin, aunque el Cdigo Fiscal deja a salvo el ejercicio
delasfacultadesdeverificacinyfiscalizacin.
La no obligatoriedad del procedimiento de determinacin de oficio tiene el
deliberado propsito de excluir la posibilidad de ocurrir por ante el Tribunal
Fiscal deApelaciones, el que se ha declarado incompetente para entender en
planteoscontraestasliquidacionesdenominadas"express",porconsiderarque
no constituyen actos emanados del procedimiento de determinacin, regulado
en el Cdigo Fiscal(42), siguiendo la doctrina del plenario "Disco" (43). El
Tribunal administrativo abandona la buena doctrina sostenida anteriormente,
referida a que "la existencia de determinacin impositiva no puede quedar
librada al arbitrio de la Administracin, de manera, que, si la liquidacin
practicadahabilitaparaelcobrodelimpuestodequesetrate,surtelosefectos
de aqulla y autoriza la interposicin del recurso de apelacin. Lo contrario
importaraprivaralcontribuyentedelderechoqueleacuerdoelCdigoFiscalde
discutirprevioasupagolaprocedenciadelasobligacionesfiscalesysanciones
inherentes(44).
En suma, el Cdigo Fiscal autoriza las vas de hecho para la liquidacin del
gravamen, violatorias del derecho de defensa y del principio de igualdad
aplicables a determinados contribuyentes, un procedimiento riguroso que no
resultaaplicablealosdemsalosqueselesaplicaelprocedimientonormalde
determinacindeoficio,conpreviaintervencindelcontribuyenteyproduccin
deprueba,incurriendoconelloenmanifiestainconstitucionalidad.
En caso de no aceptar el contribuyente la liquidacin del gravamen, podr
dentrodelos10dasdenotificadopresentardescargoacompaandolaprueba
de que intente valerse. Dentro de los 30 das de presentado el descargo y

producidalapruebaqueseestimepertinente,sedictarresolucin,laqueslo
podr ser recurrida, dentro de los 15 das, mediante recurso ante el Director
GeneraldelARBA(art.58C.Fiscal).
Nosepuedesoslayarlaprcticaintimidatoriaquesederivadelaestimacin
hechasobrebasesobjetablessinningncontralorporpartedelcontribuyentey
la fijacin de intereses resarcitorios extraordinarios y usurarios para
simultneamente ofrecerle al evasor la regularizacin fiscal con una reduccin
de hasta un 50% de la estimacin, criterio que quebranta el principio de la
buena fe, que constituye un ingrediente de orden moral indispensable para el
adecuadocumplimientodelderecho(45).
La Cmara en lo Contencioso Administrativo de La Plata, en trascendente
decisinrecadaenlacausa"Berstein,OmarR" (46),considerquelaemisin
del acto administrativo de determinacin de la deuda, a travs de un
procedimiento que no contempla la intervencin del interesado, privndolo de
serodo,deofreceryproducirpruebay,ensucaso,desvirtuarloscargosque
se le imputan, vulnera el derecho de la defensa en sede administrativa, que
colocaalcontribuyenteensituacindeperjuicioirreparable.

12.Concesindefacultadesextraordinarias
Lasatribucionesqueelarts.13bisdelCF,art.14delt.o.2011leconfiereal
organismofiscalvulneranderechosconstitucionales.Enefecto,ladisposicinle
otorga al organismo fiscal facultades extraordinarias que le permiten adoptar
medidascautelaressinintervencinnipreviocontroldeljuezqueentiendeenla
ejecucin fiscal, desplazndose expresamente las previsiones del art. 39 de la
ley 21.526, que al imponer el secreto bancario establece una serie de
excepciones que, para el caso de organismos fiscales provinciales y
municipales que requieran informacin sobre las operaciones pasivas que las
entidadesfinancierasrealicenconsusclientes,exigenquesedebetratardeun
responsable determinado, en proceso de verificacin impositiva y haber sido
requeridopreviayformalmente.
A su vez, el art. 14 bis del CF, art. 17 del t.o. 2011 para el caso de que las
entidadesfinancierasnodencursoamedidascautelares,lashaceresponsables
solidarias por el valor del bien o monto que hubiera podido embargarse,
sometindolasalacompetenciadeljuezqueentiendeenlaejecucinfiscalen
ordenaejecutardicharesponsabilidad.
Los organismos fiscales provinciales no pueden exigir a las entidades
financieras que proporcionen informacin sobre sus clientes o que traben
medidascautelaresrespectodebienesdestossinsatisfacerlasexigenciasdel

art.39delaley21.526,cuyodesplazamientoporpartedelCdigoFiscaldela
Provincia de Buenos Aires interfiere la competencia del gobierno federal
respectodelpoderdepolicabancarioyfinanciero,arts.75(incs.6,11,18,19y
32)y126delaConstitucinNacional.
Del mismo modo, tampoco resulta admisible la calificacin de obligacin
solidariaalincumplimientoporpartedelasentidadesfinancierasatomarrazn
del embargo decretado por el organismo fiscal, tal como lo hace el art. 17 del
CF,extendiendolacompetenciadeljuezqueentiendeenlaejecucinfiscalpara
decretardicharesponsabilidad.Aqusedesplazael CdigoCivil en materia de
obligaciones pretendiendo el Cdigo Fiscal subsumir en el concepto de
obligacionessolidariaslaemergentedelincumplimientodelatomaderaznde
unamedidacautelar,queessustancialmentediferentedelaobligacintributaria
queoriginalaejecucinfiscal.ElCdigoFiscal,aldesplazaralCdigoCivil en
materiadeobligaciones,transgredelosarts.31y75,inc.12,delaConstitucin
Nacional.
Las provincias tambin carecen de facultades para exigir que, fuera de sus
respectivos territorios, las decisiones de sus rganos administrativos tengan el
mismovalordelasrequisitoriasyrdenesjudiciales,talcomoloexigeelart.13
bis del CF, pues si bien los actos pblicos y procedimientos judiciales de una
provinciagozandeplenafe,enlasdemssloadquierenfuerzaobligatoriacon
sujecinalasleyesdelgobiernofederal(art.7,CN).Yalrespectolaley22.172
establecelosrecaudosquedebensatisfacerlasmedidascautelaresdecretadas
por los tribunales fuera de la jurisdiccin del juez que las ordena, cuyas
previsionesnopuedenextendersealasrequisitoriasdelorganismofiscal,como
lodisponeelart.14delCF.
LaCorteSupremadeJusticiadelaNacin,alconocereninstanciaoriginaria
enunacausapromovidaporlaAsociacindeBancosdelaArgentina,attulode
medida cautelar le ordena a la provincia de BuenosAires que se abstenga de
requerir a las entidades financieras la anotacin de medidas cautelares
decretadas por el rgano de recaudacin respecto de cuentas y activos
bancariosradicadosfueradesuterritorio(47).

13.Apropiacindeacreditacionesbancarias
El sistema denominado SIRCREB, regulado por la Disposicin Normativa B
1/2004yporla79/2004,importaunairregularapropiacindelasacreditaciones
bancarias de los contribuyentes del impuesto sobre los ingresos brutos. El
rgimen est estructurado de manera tal de generar saldos a favor del
contribuyente, o sea una apropiacin de fondos en exceso del impuesto sobre
losingresosbrutosquestedebetributar.Elloesasenrazndeque:

a) El sistema se aplica a la generalidad de los contribuyentes del impuesto

sobrelosingresosbrutos,excepto:
1)A los sujetos exentos por la totalidad de las actividades que desarrollan,
siemprequenoposeandeudasporotrostributos.
2)Alosexpresamenteexcluidos(incs.b]yc]delart.465delaDNB1/2004).
3)A los sujetos que desarrollen exclusivamente actividades no alcanzadas
poreltributo.
b) El porcentaje de apropiacin se aplica a la generalidad de los depsitos,
aunque slo una de las varias actividades que realice una persona y que
genereningresosestalcanzadaporelIIB.
c)Silacuentabancariaestanombrededosomspersonas,aunqueslo
una est alcanzada por el IIB, la apropiacin se aplica sobre la totalidad del
depsito.
d)Laapropiacindefondosserealizaconindependenciadelasretenciones
queporotrasnormassoportaelcontribuyente.
e)NosetomaencuentaelIVAincorporadoenlaacreditacinbancaria,porlo
cual la base sobre la que se calcula la apropiacin es mayor que la base
imponibledelIIB,puesdelingresobrutosededuceelIVA,entreotrosconceptos
(art.162,CF).
Excediendo su jurisdiccin, la provincia de Buenos Aires, en materia de
sistemasderecaudacindelimpuestosobrelosingresosbrutossobrecrditos
bancarios,disponequelasentidadesfinancierasestnobligadasaactuarcomo
agentes de recaudacin respecto de la totalidad de sus sucursales o filiales,
cualquieraseasuasientoterritorial(art.464,DNB1DNB79,art.3).Como
lasprovincias,ensumayora,ylaCiudaddeBuenosAirestienendisposiciones
similares, un contribuyente con cuentas bancarias puede verse agredido por
seudoretencionesporlas23provinciasylaCiudaddeBuenosAires,encada
unadelasjurisdiccionesenquetengaabiertascuentasbancarias.

13.1.Violacindelderechodepropiedad
El rgimen del SIRCREB transgrede el principio constitucional de que nadie
puede ser privado de su propiedad sin sentencia fundada en ley, art. 17 de la
Constitucinnacional.
El Estado instituye el tributo, ms si los sujetos pasivos del gravamen no
satisfacen la obligacin de abonarlo tempestivamente, la Administracin
financiera no puede apropiarse directamente, por s o por terceros, de la
propiedad privada, sino que debe ocurrir ante el Poder Judicial a fin de cobrar

susacreencias.
En el SIRCREB el fisco se apropia, mediante la intervencin de las
instituciones financieras, de un porcentaje de las acreditaciones que las
personastenganencuentasbancarias.Dichasapropiacionesnoseimputanal
pago de obligaciones fiscales determinadas por el fisco o por el contribuyente,
exigibles o impagas, sino que, producida la apropiacin, quienes sean
contribuyentesdelimpuestosobrelosingresosbrutospodrnimputarlasalpago
del anticipo de dicho impuesto con vencimiento en el mes siguiente al de la
apropiacin.
VasecmoladoctrinadelaCorteSupremadelaNacinrecadaenlacausa
" AFIP v. Intercorp SRL s/ejecucin fiscal", puede fcilmente enervarse y
desplazarse, pues mediante estas apropiaciones de la propiedad de los
particulares,elfiscononecesitapromoverejecucinfiscal,nisolicitarembargos
sobre cuentas bancarias, sino que antes de la determinacin de la obligacin
fiscal o del momento en que sta fuera exigible se apropia de la propiedad,
permitiendoqueelcontribuyentedelimpuestosobrelosingresosbrutosimpute
esaapropiacinalpagodelaobligacinquedetermineenladeclaracinjurada
que presente. Es decir, la apropiacin hace innecesaria la promocin de la
ejecucin fiscal y de disponer medias cautelares en seguridad del cobro del
crditofiscal.
De aceptarse la constitucionalidad del SIRCREB, al reconocerse que el
Estado se puede apropiar de los fondos depositados en cuentas bancarias de
los contribuyentes del impuesto sobres los ingresos brutos, aceptando que
dichas "seudo retenciones" puedan imputarse en pago del tributo, cabra
reconocer que no deviene contrario a normas constitucionales que el PE, por
resolucinadministrativa,designeinterventoresrecaudadoresenlasempresas
onegociosdetalescontribuyentes,confacultadesdeapropiarsedepartedela
recaudacindiaria,imputandodichasapropiacionesalpagodelimpuesto.
Tanto en un caso como en el otro hay apropiacin por parte de la
Administracin tributaria de la propiedad privada, en violacin manifiesta de
normasconstitucionales.

14.Determinacinoficiosadeanticiposdelimpuestosobrelosingresos
brutos:ARBANET
El art. 210 del Cdigo Fiscal de la Provincia de BuenosAires t.o. 2011 a
nteriormente art. 183, con anterioridad a la reforma introducida por la
ley 13.850, prevea que los anticipos del tributo deban liquidarse, excepto
contribuyentes cuya actividad se encuentra comprendida por el Convenio
Multilateral, sobre la base de los ingresos correspondientes al mes o bimestre

respectivo, debindose ingresarse el impuesto dentro del mes calendario

siguientealdelperodoqueseliquida.
La modificacin a dicha disposicin, por ley 13.850, que establece que los
anticiposdebenliquidarse,exceptocontribuyentesdeConvenioMultilateral,de
acuerdo con las normas que dicte al efecto la autoridad de aplicacin, no es
bice para que la metodologa que utilice la Administracin deba tener en
cuentalabaseimponibledelgravamenylaconsecucindelpropsitotendiente
a asegurar, por imperio del principio de razonabilidad, que los anticipos,
retenciones o percepciones no generen saldos a favor del contribuyente, pues
tales pagos a cuenta no pueden individualmente o en su conjunto exigir del
contribuyente pagos que superen el impuesto del ejercicio fiscal al que cabe
imputartalespagosacuenta.
En las antpodas de tales premisas, la Resolucin Normativa 111ARBA08
incurre en manifiesta arbitrariedad, al disponer que a los efectos de la
liquidacindelosanticiposmensualesdelimpuestosobrelosingresosbrutos,la
Agencia de Recaudacin tomar en consideracin la informacin vinculada al
contribuyente, las declaraciones juradas presentadas, la informacin
proporcionada por los agentes de recaudacin y dems datos obtenidos a
travs de otros organismos pblicos o privados (art. 5). Es decir, no se
establece ninguna metodologa, sino pautas de excesiva laxitud que en modo
alguno permiten controlar la legitimidad y razonabilidad del resultado que en
cadacasoseobtiene.
Seexcluyealcontribuyentedelcontralordeladeterminacinoficiosadesus
obligacionesfiscales,enclaraviolacindelderechodedefensaydepropiedad,
yseloremitealaaccindelarepeticin,porlossaldosquesegenerenasu
favor, impidindoles solicitar exclusin en la aplicacin de los regmenes de
retencinypercepcinymenosandelrgimendeanticiposqueseestablece
(art.17,RN111/2008).
Sin perjuicio de ello, la Resolucin 111ARBA08, modificada por la
Resolucin 62/2009, admite que el contribuyente pueda optar por efectuar el
pago del anticipo, segn el monto de la readecuacin que el mismo practique
(art.21).Laopcinpodrejercersenicamentehastaelltimodadelmesenel
cualseopereelvencimientoparaelpagodelanticipo,operndoselacaducidad
de la readecuacin del monto del anticipo ante la falta de su pago en dicho
trmino.
Tal rgimen ha sido motivo de mltiples cuestionamientos y de acciones
judicialestendientesaladeclaracindenulidaddeladeterminacinoficiosade
los anticipos. As en sendas sentencias del Juzgado en lo Contencioso
Administrativo nro. 1 de Trenque Lauquen se ha hecho lugar a las acciones
declarativas promovidas, disponiendo que la liquidacin de los anticipos que
practique la autoridad administrativa debe ser a travs de un acto fundado y
motivadoycontenertodosloselementosquelaadministracintuvoencuentaa

losfinesdesudeterminacinyasucuantificacin,asegurandodeestaforma,el
derechodedefensadelcontribuyente,paraquepueda,ensucaso,plantearlos
reclamos y recursos que estime pertinentes, mxime que la ley o
reglamentacin no definen los parmetros y formas de clculo que para cada
casoconcreto,debentomarseparasuliquidacin(48).
LaCmaraenloContenciosoAdministrativodeLaPlata,queconanterioridad
alaley14.256eraeltribunaldealzadadelDepartamentoJudicialdeTrenque
Lauquen, hizo lugar parcialmente al recurso de apelacin interpuesto por la
Fiscala de Estado, y confirm la sentencia slo en cuanto el acto de
determinacin del anticipo debe contener los antecedentes utilizados para
establecersumonto,indicandolametodologadeclculo,considerandoqueno
pareceadecuadotrasladarlosrequisitosdelactoadministrativoparaconjurarla
desinformacin alegada del contribuyente (49). En tanto la Cmara en lo
Contencioso Administrativo de San Martn rechaz la apelacin y confirm la
sentencia venida en recurso, asegurando de esa forma los derechos de
propiedadydedefensaenjuicio(50).
Lacircunstanciaqueahoralares.111/2008tengaunlimitadombitotemporal
para readecuar el monto del anticipo, no legitima el accionar de la
Administracindeomitirelcumplimientodeldebidoprocesoadjetivo,defundar
susactosygarantizarelderechodedefensaydelaseguridadjurdica.
Sinperjuiciodelanaturalezadelosanticipos,queconformeladoctrinadela
Corte Suprema de la Nacin constituyen obligaciones de cumplimiento
independiente,conindividualidadyfechadevencimientopropias,cuyafaltade
pago en trmino da lugar a la aplicacin de intereses resarcitorios, aun en el
supuesto de que no surja impuesto determinado al final del ejercicio o fuere
menor que las cantidades anticipadas o que debieron anticiparse (51), carece
de toda racionalidad un sistema que oculta el procedimiento utilizado por la
Administracinparadeterminartalespagosacuenta,yquenisiquieradisimula
ladeliberadaintencindegenerarsaldosafavordelcontribuyente,amanerade
unverdaderoemprstitoforzoso,establecidosinbaselegal.
Confrmulasvagaseimprecisasreferidasalainformacinciertaqueposee
el organismo, a las retenciones y percepciones y dems datos obtenidos de
organismos pblicos o privados, se conculca el derecho de defensa del
contribuyente al no informar el organismo fiscal, en cada caso, la forma de
clculo, los elementos tomados en cuenta, las operaciones realizadas, los
descuentos deducibles de los ingresos brutos, el monto de las retenciones y
percepciones, la apropiacin de fondos de las acreditaciones bancarias,
medianteelsistemadeseudoretencionesdenominadoSIRCREB,etctera.
El Juzgado en lo Contencioso Administrativo n. 1 de La Plata, en la causa
"ConsejoSuperiordelColegiodeAbogadosdelaProvinciadeBuenosAiresv.

ARBA" (52), ha decretado a ttulo de medida cautelar la suspensin de la RN

111ARBA2008respectodetodoslosprofesionalesmatriculadosenelColegio
de Abogados de la Provincia de Buenos Aires, con fundamentos que
compartimosntegramente.

15.Embargossobrecrditosdelosdeudoresdelfisco
Por la DN B 49/2007, la Direccin Provincial de Rentas instituy un rgimen
deembargossobreloscrditosquetenganlosdeudoresdelfiscoprovincialpor
cualquier tributo, contra agentes de retencin del impuesto sobre los ingresos
brutos. stos, antes de efectuar el pago de una deuda, deben acceder a la
pginawebdelaARBAafindeverificarsisuacreedores,asuvez,deudordel
fisco provincial, e informar al fisco del monto bruto de la cancelacin de su
deudaarealizar,elqueemitirunoficiodeembargodehastael60%brutodel
pago a efectuar. Confirmada por el agente de retencin la traba efectiva del
embargo, el organismo fiscal comunicar la medida cautelar al deudor y
solicitaraljuezlatransferenciadelosfondosalaordendeljuzgado.
Es decir, se les impone a los agentes de retencin del impuesto sobre los
ingresos brutos la carga pblica de controlar la calidad de deudores del fisco
provincial de sus acreedores, a quienes deban realizarle un pago, haciendo a
talesagentesresponsablessolidariosdelasobligacionesdeldeudordeltributo,
en caso de incumplimiento de los deberes que se les imponen (art. 7, RN).
Todo ello, mediante una simple resolucin de la ARBA, merced a la cual se
pretenden ejercer facultades legislativas cuya delegacin no le han sido
concedidas, y que adems se encuentran prohibidas por la Constitucin
provincial(art.45).
Seinterfiereindebidamenteentrelasrelacionesentreparticulares,poniendoa
cargo de determinados contribuyentes, desmesuradas exigencias, de actuar
como agentes auxiliares de recaudacin, hacindolos responsables solidarios
delasobligacionesdelosdeudoresdelfisco.Seviolaelprincipiodelegalidadal
ejercerse facultades legislativas no delegadas, se invade la competencia
exclusivadelgobiernofederaldedictarelCdigoCivil(art.75,inc.123,CN),al
pretendersubsumirelhechoindependientedeunaomisin,queensucasoslo
puede dar origen a una accin de daos y perjuicios, cuyo reconocimiento la
Administracin deber perseguir a travs de una accin ordinaria, y se
transgrede el principio de razonabilidad, que debe guiar la conducta de los
poderespblicos(53).
LaCmaraenloContenciosoAdministrativo,conasientoenLaPlata,declar
la inaplicabilidad del art. 13 bis del Cdigo Fiscal de la Provincia de Buenos

Airesydesureglamentacinenvirtuddeloscualesseembargaronloscrditos
que el contribuyente tiene con terceros agentes de recaudacin del impuesto
sobrelosIngresosBrutos,entantodichasdisposicionesresultanviolatoriasdel
derechodepropiedadydedefensaenjuicio,loscualesnopuedencederbajola
premisa del carcter de no absolutos, porque la exactitud con que han sido
garantizados en la Constitucin Nacional impide su exclusin o limitacin
reglamentariaquellevaadesnaturalizarlos(54).

16.Regmenesderetenciones,percepcionesypagosacuenta
queoriginenrecurrentessaldosafavordeloscontribuyentes
OtrodelosmanifiestosabusosporpartedelasAdministracionesfiscalesesel
establecimiento de regmenes de retenciones, percepciones y pagos a cuenta,
que originan recurrentes saldos a favor del contribuyente, circunstancia que
debiera producir la automtica suspensin de tales regmenes hasta la
absorcin del saldo a favor y la adecuacin de sus alcuotas de manera de
evitar la generacin de saldos a favor del sujeto pasivo de la obligacin
tributaria.
Sinembargo,lasdisposicionesvigentestantoenelordennacionaloprovincial
que condicionan la suspensin o adecuacin de las alcuotas de dichos
regmenes a la verificacin de recaudos sobre la composicin y cuanta de
dichossaldos,sonnotoriamenteinconstitucionalespuesdistorsionanelsistema
de autodeclaracin del tributo en base a declaraciones juradas que son
oponiblesalfiscoenlamedidaenquestenolasimpugneporelprocedimiento
dedeterminacindeoficio.Deestamanera,invirtiendoelsistemaplasmadoen
el Cdigo Fiscal, el fisco de la Provincia de Buenos Aires, en base a
disposiciones reglamentarias, invierte el sistema, obligando al contribuyente a
impugnar el monto de las obligaciones establecidas por la Administracin a
travsdeactosadministrativosdealcancegeneral.
Aveces,endecisionesjudicialesseretomaelbuencaminocomoenelcaso
de la Cmara en lo Contencioso Administrativo de Mar del Plata, que en
recientesentenciahadichoque(55):
"1 Los arts. 1 inc. a) y 2 inc. 3 de la Resolucin Normativa 64/2010, en
cuantocondicionanlaexclusindelosregmenesderetencinypercepcinpor
parte de aquellos contribuyentes que hayan acumulado saldo a favor por el
Impuesto sobre los Ingresos Brutos, a la verificacin de recaudos sobre la
composicin y cuanta de dicho saldo, resultan inconstitucionales, pues la
imposicin de dichos requisitos es arbitraria e irrazonable en la medida que
llevara a que los mecanismos de retencin y percepcin se apliquen con

alcances que exceden la finalidad de recaudacin anticipada para los cuales

fueroninstituidosporellegislador,dandolugarauninjustificadomenoscaboal
derechodepropiedaddeloscontribuyentes.
"2 La sociedad de hecho, contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos
Brutos, tiene derecho a ser excluida de los alcances de todo sistema de
retencin o percepcin de dicho tributo, frente a la sola existencia de saldos
impositivosgeneradosasufavor,debiendolaAdministracinarbitrarlosmedios
paraquetalexclusinsehagaefectivaapartirdecadaoportunidadenquese
verifique la generacin de los referidos saldos y mantenga su vigencia hasta
tantostosseextingancompletamente".

17.Delanmaloderechodepublicidadysuincompatibilidadconlaleyde
coparticipacintributariafederal
Numerosas municipios de la Provincia han excedido la competencia para
reglarlapropagandaypublicidadenespaciospblicos,alpretendergravarcon
ese tributo la identificacin de productos, mercaderas o servicios dentro de
localesprivadosdondeseexhibenquenopuedeserrotuladacomopublicidad
con fines lucrativos o comerciales, a los efectos de la configuracin del hecho
imponible del derecho de publicidad, pues tal actividad est orientada a
cumplimentar con el mandato legal de orden pblico de brindar informacin
verazyadecuadaalconsumidor,enlostrminosdelaley25.065ylosarts.4y
36 de la ley 24.240 incorporados por ley 26.361 (56), habindose considerado
inconstitucional la pretensin en tanto la comuna pretende extender por
analoga las disposiciones tributarias a una hiptesis de mero contacto por
quienes ingresan a espacios particulares, visible desde la va pblica, que no
tienejustificacincomotasa,entantonocontieneunaredaccinclarayprecisa
del hecho determinativo y presume indebidamente un beneficio comercial
inexistente(57).
La Comisin Federal de Impuestos, al intervenir en una causa en que se
cuestionaba el derecho de publicidad y propaganda por anuncios o anaqueles
colocadosenelinteriordeloslocalescomerciales,considerquesetratabade
un impuesto anlogo al impuesto a las ganancias y que transgreda la
prohibicin de establecer por parte de los entes locales impuestos anlogos a
losnacionalescoparticipados(58).

18.Recursosadministrativos
El Cdigo Fiscal de la Provincia de BuenosAires establece dos vas que se
excluyen entre s para impugnar las decisiones de la Direccin de Rentas que
determinen gravmenes, impongan multas, liquiden intereses, rechacen
excepciones o denieguen exenciones: a) recurso de reconsideracin y b)
apelacinanteelTribunalFiscal,cuandoelmontodeltributodeterminado,elde
la multa aplicada o el del impuesto que se intente repetir sea superior a
Cincuentamilpesos(art.115,CFBs.Ast.o.2011).
En ambos casos, el recurso tiene carcter suspensivo y se debe interponer
dentro de los quince das de la notificacin de la resolucin que se impugna,
ante la autoridad administrativa y acompaando la prueba documental y
ofrecerse la restante que se intenta hacer valer (arts. 115, 116 y 117, CF Bs.
As.). Se impone una limitacin al ofrecimiento de la prueba, pues se declara
inadmisiblelaquenoseofrecienelprocedimientodedeterminacindeoficio,
salvo causa de fuerza mayor, referida a hechos nuevos o vinculada con la
legalidad del procedimiento de determinacin o de la resolucin recurrida
(art.116,CFBs.As.).
El recurso de reconsideracin debe elevarse dentro de los cinco das al
superiorjerrquicodelfuncionarioquedictlaresolucin,parasusustanciacin.
Lapruebadeclaradaadmisibledeberproducirseenelplazodeveintedasyla
causa resolverse dentro de los sesenta das desde su interposicin, si no se
ordenara la produccin de la prueba o de medidas de mejor proveer, o desde
questassehubieranrealizado(art.118,CFBs.As.).Laresolucinrecadaen
el recurso de reconsideracin agota la instancia administrativa, quedando
habilitadalaaccincontenciosoadministrativa(art.119,CFBs.As.).
En el recurso de apelacin, el contribuyente o responsable debe estar
representado o patrocinado por abogado o contador pblico matriculado en
jurisdiccinprovincial.ElrecursopresentadoantelaDireccindeRentasdeber
serelevadoalTribunalFiscaldentrodeloscincodas,juntoconlasactuaciones
administrativas(arts.120y121CFBs.As.).
Recibidas las actuaciones, el Tribunal Fiscal corre traslado al fisco por el
trminodequincedasparaquecontestelosagraviosdelapelanteyopongalas
excepciones que estime corresponder. Las excepciones admisibles son: a)
incompetencia, falta de personera, falta de legitimacin en el apelante,
litispendencia, cosa juzgada, defecto legal, prescripcin y nulidad (arts. 122 y
123,CFBs.As.).
Delescritodeoposicindeexcepcionessecorrertrasladoalcontribuyenteo
responsable por el trmino de diez das para que lo conteste y ofrezca las
pruebasqueestimecorresponder.Eltribunaldeberresolverdentrodelosdiez
dassobrelaadmisibilidaddelasexcepciones,ordenandolaproduccindelas
pruebas ofrecidas, en un plazo de veinte das. Producidas las medidas de

prueba,eltribunaldeberdictarresolucindentrodelosveintedas.Lasqueel
tribunal considere que no son de previo y especial pronunciamiento las
resolveraldictarsentenciasobreelfondodelacausa(art.123,CFBs.As.).
En materia probatoria se reitera que no podrn ofrecerse otros medios
probatorios que los ofrecidos durante el procedimiento de determinacin de
oficio,salvoqueserefieranahechosnuevosoestnvinculadosconlalegalidad
del procedimiento determinativo o de la resolucin recurrida. Si las pruebas
ofrecidas hubieran consistido en inspecciones o verificaciones administrativas
quenosehubieranproducidooqueelrecurrenteimpugnara,tendrderechoa
ofrecerpruebatendienteadesvirtuarlaresolucinimpugnada(art.124,CFBs.
As.).
Elplazoparalaproduccindelapruebaodelasmedidasdemejorproveeres
desesentadas,cumplidoelcualsedebedictarlaprovidenciadelllamadode
autos para sentencia, la que debe ser dictada dentro de los cuarenta das
(arts. 126 y 127, CF Bs. As.). El Tribunal Fiscal no puede ejercer el control
negativo de constitucionalidad de las normas tributarias, aunque s puede
aplicar la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin o de la
SupremaCorteprovincialquehayadeclaradolainconstitucionalidaddeaqullas
(art.12,CFBs.As.).

19.Accinderepeticin
La ley 13.405 innova ilegalmente respecto de la accin de repeticin de
tributosabonadosindebidamenteosincausa,condicionndolaaquelospagos
se encuentren debidamente rendidos a la autoridad de aplicacin por las
entidades bancarias u oficin a s habilitadas encargadas de su percepcin,
pretendiendohacerrecaersobreelcontribuyenteloserroresdetalesentes,que
sonmandatariosdelfisco,decuyasomisionesstedeberesponder.
Previoalaaccinjudicial,esnecesariopromoverreclamacinadministrativa.
Enelcasodequelaaccinfuerapromovidaporagentesderecaudacin,stos
debern presentar nmina de los contribuyentes a quienes la autoridad de
aplicacin efectuar la devolucin de los importes cuestionados, salvo que
acreditenladebidaautorizacinparasucobro.LaDireccindeRentas,previa
sustanciacin de la prueba ofrecida, deber dictar resolucin dentro de los
ciento ochenta das de la fecha de interposicin del reclamo. Contra dicha
decisin pueden interponerse los recursos previstos para la determinacin de
oficio, reconsideracin o apelacin ante el Tribunal Fiscal, y contra las
decisionesdetalesrecursos,accincontenciosoadministrativa(arts.133yss.,
CFBs.As.).

20.Accincontenciosoadministrativa
Contra las decisiones definitivas del Tribunal Fiscal, el contribuyente o
responsable puede promover, dentro de los noventa das de la notificacin,
demanda contencioso administrativa ante la Cmara en lo Contencioso
Administrativo,eninstanciaoriginariayjuiciopleno,conaplicacindelasreglas
deljuicioordinario(art.2,ley12.704,segnart.5delaley13.405) (59).Lac
ompetenciacontenciosoadministrativanoquedardesplazadaauncuandopara
laresolucindelcasofuerenecesariodeclararlainconstitucionalidaddeleyes,
de ordenanzas municipales o de actos administrativos de alcance general o
particular(art.3,ley12.008).
Constituyeunrequisitoparapromoverlaaccincontenciosoadministrativael
previopagodeltributo,nosiendoexigibleelingresodelosrecargoseintereses
(60)y de las multas aplicadas por el organismo fiscal. El juez, antes de correr
trasladodelademanda,verificarelcumplimientodeesterequisitoprocesal,a
cuyo fin proceder a intimar al demandante el pago de la suma determinada,
con exclusin de las multas y recargos, dentro del plazo de diez das, bajo
apercibimientodedesestimarporinadmisiblelapretensin.Sinperjuiciodeello,
elpagopreviodeltributonoserexigiblecuando:a)suimposicinconfigurase
un supuesto de denegacin de justicia b) se deduzca una pretensin
meramentedeclarativa(art.18,ley12.008).
La demanda contencioso administrativa no slo se puede promover ante la
decisin del recurso de reconsideracin o sentencia del Tribunal Fiscal, sino
anteladenegatoriatcitaporvencimientodelosplazospararesolver.Vencido
el plazo para resolver, la parte interesada podr pedir pronto despacho y
transcurridostreintadassinquesehubiesedictadoresolucinsepresumirla
existencia de una resolucin denegatoria o adversa para el interesado y
quedarexpeditalainstanciajudicial(art.16,ley12.008).
Si bien para promover la accin contencioso administrativa es necesario
agotarlainstanciaadministrativa,mediantelasvasquehemosindicado,dicho
agotamiento no es necesario cuando: a) mediare una clara conducta de la
demandada que haga presumir la ineficacia cierta de acudir a una va
administrativa de impugnacin o cuando, en atencin a particulares
circunstanciasdelcaso,exigirlaresultareparaelinteresadounacargaexcesiva
ointilb)cuandoseimpugnaredirectamenteunactoadministrativodealcance
general emanado de la autoridad jerrquica superior o del rgano con
competencia delegada por aqulla c) cuando se promoviera una accin
declarativa de certeza, y d) cuando se promoviera la accin peticionando la
cesacindeunavadehechoadministrativa(art.14,ley12.008).

Previo a la interposicin de la demanda, simultneamente con sta o con

posterioridad, el accionante podr pedir a ttulo de medida cautelar la
suspensindelactoadministrativo,olaadopcindecualquiermedidacautelar,
segnlanaturalezadelacuestin.Lasmedidasprecautoriassedecretarnsin
audiencia de la otra parte, sin perjuicio de lo cual el juez, en atencin a las
circunstanciasdelcaso,podrrequeriruninformeprevioalapartedemandada
o a la alcanzada por la medida solicitada, que deber ser contestado en un
plazonomayordecincodas(art.22,ley12.008).
Con anterioridad a la entrada en vigencia del Cdigo Contencioso
Administrativo,laSupremaCortedelaProvinciadeBuenosAires,conapoyoen
el Cdigo Procesal Civil y Comercial, dio acogida a lo que la doctrina ha
denominado medidas precautelares (61), al requerir de la autoridad
administrativa,enunpedidodemedidacautelaranticipada,lapresentacinde
uninformeconlosantecedentesdelcasoyordenarastaqueseabstuvierade
ejecutar el acto cuestionado o aplicar sanciones, entre ellas la clausura,
mientras se sustancie el pedido de informacin y hasta que el tribunal se
pronuncie sobre la procedencia de las medidas cautelares peticionadas por la
actora(62).
Conforme a esta orientacin jurisprudencial, el tribunal adopta a ttulo de
medida precautelar la suspensin del acto, requiere informacin de la
Administracinyluegoresuelvelapeticincontandoconmayoreselementosde
juicio que los proporcionados por el accionante. Para la adopcin de toda
medida precautelar o cautelar deben reunirse la verosimilitud del derecho
invocado por el accionante y el peligro en la demora. Este segundo requisito
debe tenrselo por acreditado si, valoradas las circunstancias del caso, se
presenta la situacin en la cual el perjuicio que supondra la ejecucin fuera
mayor que el derivado de la suspensin de la providencia que la ha ordenado
hastatantoseresuelvaelfondodelacuestin.
Si se hiciere lugar a la medida cautelar, el juez fijar el tipo y monto de la
caucin que deber prestar el peticionante por las costas, daos y perjuicios
quesederivarenencasodehaberlapeticionadosinderecho.Eljuezgraduar
eltipoymontodelacaucin,deacuerdoconlamayoromenorverosimilituddel
derechoylascircunstanciasdelcaso(art.23,ley12.008).
Se producir la caducidad de pleno derecho de las medidas cautelares
decretadas con anterioridad a la demanda en los siguientes supuestos: a)
tratndose de una pretensin de anulacin si, estando agotada la va
administrativa, la demanda no fuere interpuesta dentro de los treinta das
siguientes al de la notificacin de la medida cautelar. El plazo de caducidad
correr a partir del da siguiente al de la notificacin del acto que agote la va
administrativayb)enlosdemssupuestos,deacuerdoconlodispuestoenel
CdigoProcesalCivilyComercial(art.22,ley12.008).

21.Lasvasparaimpugnarelprocedimientoirregulardelaliquidacindel
tributo
Sinbienentrelospropsitos,paranadadisimulados,delaley13.405ydela
Administracin provincial est el de abortar toda posibilidad de contralor por
parte del contribuyente, nada obsta a que contra el acto administrativo por el
cualelorganismofiscalliquidaeltributosobrelabasedelaspresuncionesdel
art.47delCFBs.As.,elcontribuyenteinterpongarecursodeapelacinanteel
Tribunal Fiscal de Apelacin (art. 115, CF Bs. As.). El hecho de que ante el
desplazamientodelprocedimientodedeterminacindeoficionosencontremos
anteunactodedeterminacindeoficiovirtual,noempecealacompetenciadel
TribunalFiscalparaintervenirenelrecursoqueinterpongaelinteresado.sees
elcriterioseguidoporelTribunalFiscaldelaNacinanteactosnoregladosde
determinacin (63), pues no se puede negar al acto el carcter de una
determinacin informal de la obligacin fiscal que habilita la competencia del
TribunalFiscal,envirtuddeloestablecidoporelart.159delaley11.683 (64).
En ese sentido, se ha afirmado que la naturaleza de la obligacin fiscal que
revisteelactodedeterminacininformalnopuedeserenervadaporlafaltade
mencindelasnormasjurdicasenquesesustentalaexigencia,niporelhecho
de que el organismo recaudador haya prescindido en su formulacin del
procedimientoestablecidoenlaley11.683(65).
Sin perjuicio de la literalidad del art. 58 del CF y de las no disimuladas
intencionesdellegisladordehabilitarlavadeapremioenlasdeterminaciones
practicadasdeconsunoconelart.47delCF,previaintimacinalcontribuyente
a que presente las declaraciones juradas originales o rectificativas, cabe
puntualizarqueningunamodificacinsehaefectuadoalefectosuspensivodel
recursodeapelacinanteelTribunalFiscalprovincial(art.117,CF),porlocual
la articulacin de dicho recurso obstar, hasta tanto no recaiga sentencia que
confirmeelactoadministrativo,alapromocindelaejecucinfiscal.
Sin perjuicio de ello, el Tribunal Fiscal de Apelaciones se declar
incompetente,porconsiderarqueladeterminacinoficiosadeconsunoconlos
artculos47y58delCFnohabilitasucompetencia (66).Porello,lasvasms
aconsejables para impugnar la situacin de indefensin creada por el
desplazamiento del procedimiento de determinacin de oficio y por la tcnica
utilizadaparalaliquidacinsontantolaaccindeclarativa,ladeamparo,como
la accin cautelar autnoma, en defensa de los derechos de propiedad y de
defensa en juicio conculcados, ante el fuero en lo ContenciosoAdministrativo,
sin necesidad del pago previo del tributo determinado (art. 18, ley 12.008). En

talesaccionesdeberrequerirselasuspensindelactoadministrativoattulode
medida cautelar a fin de evitar perjuicios irreparables. El objeto que se debe
perseguirentalesaccionesesladeclaracindenulidaddelactoadministrativo
deliquidacindeltributo,deformataldeencauzaralaAdministracinfiscalpor
el camino del procedimiento de determinacin de oficio, en caso de que sta
decidaimpugnarladeclaracinjuradapresentadaporelcontribuyente,oantela
faltadesupresentacin.
Declarando la procedencia de la accin cautelar autnoma se expidi la
CmaraenloContenciosoAdministrativodeLaPlata (67),endecisinenque
juzg que el procedimiento llevado a cabo por el organismo fiscal vulnera el
derecho de la defensa en sede administrativa, que coloca al contribuyente en
situacindeperjuicioirreparable(68).

22.Juiciodeapremio
El cobro judicial de los crditos fiscales de la provincia o municipalidades
contra sus deudores y responsables se har por el procedimiento de apremio
establecidoenlaley13.435,quecreaelfuerodeEjecucionesTributarias,con
juzgados de Primera Instancia, actuando las cmaras en lo Contencioso
Administrativoencalidaddetribunaldealzada(69).
Elart.13delCFt.o.2011,segnlaredaccindadaporlaley14.333,facultaa
la Direccin de Rentas a solicitar embargo preventivo o cualquier otra medida
cautelar en resguardo del crdito fiscal, debiendo los jueces decretarlas en el
plazode24horas,sinmsrecaudosninecesidaddeacreditarelpeligroenla
demora,bajoresponsabilidaddelfisco.Lacaducidaddelasmediascautelares
se producir si no se iniciase la ejecucin fiscal transcurridos 60 das hbiles
judiciales contados desde la fecha de notificacin de la denegatoria o rechazo
de los recursos interpuestos contra la determinacin de la deuda o desde la
fechaenqueladeudahasidoconsentidaporelcontribuyente.
Qued as substituido el rgimen del art. 13 bis del CF, segn la redaccin
dada por la ley 13.405 que autorizaba a laAdministracin a disponer medias
cautelaresconanterioridadalapromocindelaejecucinfiscal.
Si bien el art. 14 del CF t.o. 2011, con una redaccin similar al art. 92 de la
ley 11.683 (70), autoriza a la Direccin Provincial de Rentas, en el juicio de
ejecucinfiscal,adecretaryejecutarlasmedidascautelaresqueindiqueensu
escrito de inicio o posteriormente, la ley 13.406, con las modificaciones de la
ley13.930y14.333,disponequeelfiscopodrsolicitarlasimponindolealjuez
eldeberdedecretarlas,eneltrminodeveinticuatrohoras,sinmsrecaudosni

necesidad de acreditacin de peligro en la demora, todo ello bajo

responsabilidad del ejecutante, negndole a la autoridad judicial la facultad de
disponer una medida cautelar distinta a la solicitada o limitarla (art. 6,
ley 13.406). Por otra parte, elTtulo XII bis del Cdigo Fiscal, agregado por la
ley13.405,regulalaejecucinadministrativadelasentenciadetranceyremate
consentida,queprocedeencasodeexistirliquidacinaprobada,previndosela
intervencinjudicialsloencasodedesapoderamientofsicooallanamientode
domicilio(art.155CFentantoquelaley13.406regulalaejecucinjudicialde
lasentenciadetranceyremate(arts.15yss.).Nosetratadeprocedimientos
optativos a eleccin del acreedor, sino de previsiones que se contradicen,
producto de sucesivas y apresuradas reformas que acrecientan la inseguridad
jurdicaypotencianlosconflictos.
Si el juez encontrara en forma el ttulo ejecutivo, ordenar mandamiento de
intimacin de pago y embargo y en el mismo auto citar de remate al deudor
para que oponga excepciones en el trmino de cinco das. Le intimar
igualmente para la constitucin de domicilio, en igual trmino, bajo
apercibimiento de tenerlo por constituido en los estrados del juzgado, y si se
embargarenbienesmueblesseintimaralejecutadoparaquemanifieste,enel
mismo trmino, si los bienes embargados reconocen prenda u otro gravamen
(art.7,ley13.406).
Las nicas excepciones oponibles en este procedimiento son las siguientes:
a) incompetencia de jurisdiccin b) falta de personera en el ejecutante o sus
representantes c) inhabilidad del ttulo ejecutivo, nicamente por sus formas
extrnsecas d) pago total documentado e) prescripcin f) plazo concedido
documentado g) pendencia de recursos concedidos en efecto suspensivo h)
litispendencia.
La excepcin de inconstitucionalidad resulta admisible, no obstante no estar
previstaenlaley(art.9,ley13.406),atenordeladoctrinadelaCorteSuprema
delaNacinquehadeclaradolanecesidaddetratamientodelaexcepcinde
inconstitucionalidad y de su acogimiento en supuestos en que su rechazo
ocasionaunaclaraviolacinalosderechosdepropiedadydedefensaenjuicio
(71) afirmando que no pueden ser consideradas como sentencias vlidas
aquellos pronunciamientos de los tribunales inferiores que omitan
absolutamente tratar la defensa mencionada, toda vez que aqulla ha de
gravitar fundamentalmente en el resultado de la causa (Fallos 266:29 y sus
citas 295:190 299:32 303:874, entre otros). Y esta excepcin es
manifiestamente procedente ante el desplazamiento del procedimiento de
determinacin de oficio y el procedimiento irregular de liquidacin del tributo
previstoenlosarts.47y58delCF.
Opuestaslasexcepcionesenlaformaprevistaenelart.10delaLA,eljuez
conferirtrasladoalactor,quiendebercontestarlasdentrodeveintedas.Sise
declarasequenosonadmisibles,eljuezdictarsentenciadetranceyremate.

En ningn caso se podrn disponer medidas para mejor proveer (art. 11, LA).
Declarada la admisibilidad de las excepciones y habiendo hechos
controvertidos, se abrir a prueba el juicio, por el trmino de diez das
improrrogables(art.12,LA).
La sentencia que manda llevar adelante la ejecucin es apelable por el
ejecutadoquehubieraopuestoexcepciones.Laactorapodrapelarencasode
queserechacetotaloparcialmentelaejecucin.Elrecursosedebeinterponer
dentro de los cinco das de la notificacin de la sentencia y en forma fundada
(art.13,LA).
Las notificaciones que deban practicarse en esta clase de juicios se
efectuarn en el domicilio fiscal del deudor o el que corresponda al lugar de
cumplimiento de la obligacin a eleccin del actor. A los efectos de las
notificaciones, de los embargos, de las intimaciones de pago o secuestros, el
actor podr proponer oficiales de justicia ad hoc , quienes actuarn con la
atribuciones y responsabilidades de los titulares. Los jueces podrn autorizar
notificaciones por telegrama colacionado, carta documento o cualquier otro
medio fehaciente, a solicitud del actor, y en este caso servir como suficiente
pruebadelanotificacinalejecutadoelreciboespecialqueexpidalaempresaa
cargo del servicio pblico de correos y telecomunicaciones, contndose los
trminos a partir de la fecha consignada en l (art. 14, LA). Cuando el
demandado fuere persona desconocida, desaparecida, ausente o no se
conocieresudomicilio,enlaprovinciaselecitarpormediodeedictosquese
publicarndurantetresdasenelBoletnJudicialnicamente.Sivencidodicho
trmino no compareciere, se le nombrar defensor al de Ausentes que
correspondayconlseentendernlostrmitesdelapremio(art.24,LA).
Conformealart.24bis,agregadoporley13.930,todoslosactosprocesales
que se efecten en el marco de la ejecucin fiscal podrn ser producidos,
almacenados, reproducidos, transmitidos y notificados por medios tcnicos,
electrnicos, informticos o telemticos, debiendo utilizarse la firma digital de
acuerdoconloprevistoenlaleynacional25.506ylaleyprovincial13.666.La
Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires determinar la
forma, modo y condiciones en que se llevar adelante lo establecido en el
prrafoanterior,pudiendodisponerladigitalizacindelprocesodeejecucinen
forma parcial o total. Asimismo, podr disponer la constitucin voluntaria u
obligatoria de un domicilio procesal electrnico, en el cual se realizarn todas
aquellas notificaciones, comunicaciones, apercibimientos, intimaciones,
requerimientosytrasladosqueresultennecesarios,loscualesresultarnvlidos
yvinculantes,deconformidadconloprevistoenlapresente.Enestoscasos,la
recepcindelasnotificaciones,comunicaciones,apercibimientos,intimaciones,
requerimientosytrasladosseacreditarmediantelasconstanciasemitidaspor
elsistemainformticorespectivo.Cuandopordesperfectostcnicosnoresulte
factible realizar el acto procesal que corresponda, por no encontrarse en

funcionamientodurantetodalajornadaelsistemaoperativodelPoderJudicial,
los plazos quedarn automticamente prorrogados hasta el primer da hbil
posterioraaqulenelcualsehubierensolucionadodichosdesperfectos.
La regulacin del juicio de apremio vulnera los derechos de acceso a la
jurisdiccin,depropiedadydefensaenjuicio,ladivisindepoderesdelEstado
y el principio de razonabilidad de las leyes. El derecho a la jurisdiccin,
reafirmado por la Convencin Americana de Derechos Humanos, al debido
proceso y al contralor de los actos administrativos por las atribuciones que se
conceden al representante fiscal. Se lesiona gravemente el derecho de usar y
disponer de la propiedad y el derecho de defensa al desconocerse el principio
dequenadiepuedeserprivadodesusderechossinsentenciadictadaporjuez
competente. La divisin de poderes, en cuanto la ley interfiere en la zona de
reservadelPoderJudicial,alconferiralacreedorfacultadespropiasdelrgano
encargado de administrar justicia, y al imponer restricciones al ejercicio de la
jurisdiccin.Finalmente,laviolacinalprincipioderazonabilidaddelasleyeses
consecuencia de la evidente desproporcin del medio escogido a fin de
satisfacer el fin perseguido de asegurar la normal percepcin de los tributos
(72).

23.Clausuraydecomiso
Contralasancindeclausuraimpuestaporlasinfraccionesformalesprevistas
enlosarts.72y78delCFt.o.2011sepodrrecurrir,dentrodeloscincodasde
la notificacin de la sancin, por recurso de apelacin, con efecto devolutivo
ante el Juzgado en lo Criminal y Correccional de turno. El recurso debe ser
presentado y fundado en sede administrativa y tiene carcter suspensivo. La
decisin del juez es inapelable (art. 75, CF), y en ello el Cdigo incurre en
inconstitucionalidad . Es que, tratndose de una sancin penal, es exigible la
dobleinstanciajudicialordinariaporimperiodelasprevisionesdelaConvencin
AmericanadeDerechosHumanos,ydoctrinadelaCorteSupremaapartirdel
caso"Giroldi"(73).
Elart.41delCFBs.As.t.o.2011exigequeeltransportedebienesdebeestar
amparadoporuncdigodeoperacionesqueserotorgadoporelorganismoa
pedido de los interesados. El transporte de bienes que se realice sin la
documentacinquedeterminelaDGRserpasiblededecomiso(art.82,CFBs.
As.). Verificada la infraccin, el agente interviniente deber disponer la
interdiccinosecuestrodelosbienes,attulopreventivo,medidasquedebern
serratificadasporeldirectorgeneralparasumantenimiento(arts.83y86,CF
Bs.As.). Celebrada la audiencia que debe ser convocada dentro de un plazo
mximodecincodasdecomprobadoelhechoaefectosdequeelpropietario,

poseedor o tenedor de los bienes alegue su descargo y presente las pruebas

que hagan a su derecho, se dictar la pertinente resolucin (arts. 85 y 87, CF
Bs.As.).
Contra la sancin de decomiso se puede interponer, dentro de los tres das,
recurso de apelacin, con efectos suspensivos, ante el juez correccional de
turno, en escrito fundado que se debe presentar ante la autoridad que dict la
resolucin (art. 88, CF Bs. As.). Aunque no se interpusiera recurso, las
actuacionessedebenelevaraljuezcorreccionalafindequeseexpidasobrela
legalidad de la sancin impuesta (art. 89). La decisin del juez es inapelable,
violndose la regla de la doble instancia judicial penal ordinaria, exigida por la
CADH.
Lamedidadedecomisoporeltransportedebienes,sincdigodeoperacino
sin la documentacin requerida por el organismo fiscal, se exhibe como
desproporcionadaenrelacinconlainobservanciadedeberesformales.Nose
apreciaenlaespecielaexistenciaderazonesdeinterspblicoqueimpongala
prdida de la propiedad de los objetos transportados, recaudo que slo
habilitara tan extrema medida cuando la cosa decomisada es nociva per se
paralasalubridadoseguridaddelaspersonas(74).
Digamos que la falta de colaboracin del administrado para con la
Administracin fiscal a fin de que sta pueda verificar el debido cumplimiento
quedesusobligacionesfiscalesrealicenloscontribuyenteestsancionadacon
multa de pesos doscientos ($ 200) a treinta mil ($ 30.000), previndose una
escala de un mil pesos ($ 1000) a cuarenta y cinco mil ($ 45.000) cuando se
trata del incumplimiento a regmenes de informacin (art. 60, CF). El
incumplimientodedeterminadasobligacionesdenaturalezaformalestpenado,
sin perjuicio de la aplicacin de multa con pena de clausura de cuatro a diez
das (art. 72). Y a todo ello se agrega la pena de decomiso por trasladar o
transportarbienessincdigodeoperacinquepuedecumplimentarsedentrode
los 30 minutos de iniciado el traslado o transporte, mediante la remisin de la
informacinrequeridaparaobtenerelcdigodeoperacin,atravsdelremito
electrnico(art.11,DN32).Lafacultaddedecomisarlosbienestransportados,
contenidaenlosarts.13y14delaDN"B",32,comonicamedidaprevistaen
la reglamentacin para el caso del transporte de mercadera sin el cdigo de
operacin de transporte, no slo luce desproporcionada en relacin con el fin
perseguidoobtenerinformacindetalladadecadaoperacindetransportede
bienesqueserealiceenelterritoriodelaProvincia,porcuantoexistenotros
mediosmenosgravososparalograrelmismoresultado,sinoqueademsdicho
incumplimientoconstituyeunainfraccinformal,quecomotalespasibledelas
sancionespecuniariasespecialmenteprevistasenelart.60delCF.
Acrecientalairrazonabilidaddelaregulacinlegallaposibilidaddesustituirel
decomisoporunamultadehastael30%delvalordelosbienesquenopodr
serinferioraunmilquinientospesos,enlamedidaenqueelinteresado,dentro

del plazo para apelar, presente la documentacin necesaria para el transporte

delosbienesyrenunciealainterposicindetodorecurso(art.91CFBs.As.).
Resulta manifiestamente irrazonable, y por ende inconstitucional, instituir una
coaccin institucional a fin de que el presunto infractor renuncie a la tutela
judicial.Nosetrataaqudediscutirlaadmisibilidadgenricadelosmecanismos
jurdicos que posibiliten la renuncia voluntaria a obtener tutela judicial (75). La
sustitucindeldecomisoporunamultadehastael30%delavlordelosbienes,
incorpora,conlarenunciaalaccesoalajurisdiccin,unelementodecoaccin,
que tie de inconstitucionalidad la previsin legal. El derecho de acceder a la
jurisdiccin no le puede hacer perder al administrado el derecho de pagar la
multa para evitar el decomiso de la mercadera (art. 18, CN, art. 15 de la
Constitucin provincial) (76). La desaplicacin de la norma por
inconstitucionalidad, habilita al juez, a graduar la sancin conforme los
parmetrosdelart.60,CF.

C)CATAMARCA

24.Recursosadministrativos
Para impugnar judicialmente las decisiones de la Direccin de Rentas de la
provincia de Catamarca que determinen tributos, sus accesorios, apliquen
multas,ordenenclausuras,denieguenexencionesorechacenreclamacionesde
repeticin, es necesario agotar la instancia administrativa por medio de los
recursosdereconsideracinycontralaresolucindeste,recursodeapelacin
ante el Ministerio de Hacienda y Finanzas, recursos que se deben interponer
dentro de los quince das de la notificacin de la resolucin contra la cual se
recurre (arts. 103 y 107, CF Catamarca). Ambos recursos tienen carcter
suspensivo(art.112,CFCatamarca)(77).
Conelrecursodereconsideracinsedebeacompaarlapruebadocumental
y ofrecer la restante, no admitindose con posterioridad otros ofrecimientos,
salvo la referida a hechos nuevos, a documentos respecto de los cuales
existieronimpedimentosdebidamentejustificadosparasuagregacinoportuna,
oalaofrecidaynoadmitida(arts.104y107,CFCatamarca).

25.Accincontenciosoadministrativa
Contra el acto definitivo que cause estado el contribuyente o responsable
puedepromoverdemandacontenciosoadministrativaquetramitareninstancia
nica ante la Corte de Justicia (art. 113, CF Catamarca art. 204, Constitucin
provincial, y art. 2, ley 2403). La demanda se debe interponer dentro de los
veinte das de notificado el acto que cause estado o desde que se opere el
vencimiento del plazo para resolver el recurso que agota la instancia
administrativa(art.113,CFCatamarca,yart.7,ley2403).
Laaccinquedacondicionadaalpagodeltributoqueseencontrarevencidoy
sus accesorios, no as las multas, respecto de las cuales se puede exigir su
afianzamiento(art.113,CFCatamarca)(78).

26.Repeticin
La repeticin de las sumas abonadas indebidamente exige reclamacin
administrativa previa a la accin judicial y agotamiento de la va administrativa
por medio de los recursos de reconsideracin y de apelacin (arts. 89, 103 y
107,CFCatamarca).Noresultanecesariolareclamacinadministrativaprevia
cuandosetratederepetiruntributooriginadoenunadeterminacindeoficio,en
cuyo caso, de obtenerse la revocacin del acto administrativo en la accin
contencioso administrativa, queda expedita al va judicial para reclamar la
devolucin,conformelopredicaelart.93delCdigoFiscalcatamarqueo,que
deberatramitarpormediodeincidentedelaaccincontenciosoadministrativa.

D)CHACO

27.Recursosadministrativos
El Cdigo Fiscal chaqueo dispone que contra las resoluciones de la
Direccin de Rentas que determinan obligaciones tributarias o apliquen multas
porinfracciones,loscontribuyentesoresponsablespodrninterponerenforma
conjuntarecursosderevocatoria,apelacinynulidaddentrodelosveintedas
de la notificacin. La decisin sobre el recurso de revocatoria causa estado y
deja expedita la accin contencioso administrativa ante la Cmara en lo
Contencioso Administrativo (arts. 44 y 47, CF, y art. 1, Cdigo Contencioso

Administrativo,ley848).
Elrecursodenulidadprocedeporviciosdeprocedimiento,defectosdeforma
delaresolucinoincompetenciadelfuncionarioquelahubieredictado(art.46
CF). El recurso de apelacin y nulidad se debe sustanciar ante la Cmara
Fiscal, creada por los arts. 4 y ss., CF Chaco, que a la fecha an no se ha
constituido,porloqueelrecursotramitaporanteelPoderEjecutivo.Endicho
recurso el recurrente no podr invocar, ni proponer otras pruebas que las
oportunamenteofrecidas,salvoquesetratedehechosodocumentosnuevoso
recin conocidos por el interesado. Dicha limitacin no est expresamente
consagradaparaelrecursoderevocatoria(art.44,prr.3,CFChaco).
ElrecursodeapelacinsedebepresentarantelaDireccindeRentas,laque
resolversobresuadmisin.Denegado,elapelantepuedeocurrirenquejaante
elPoderEjecutivo.Conlaconfirmatoriadeladenegatoriaoresolucinsobreel
fondo de la cuestin, queda agotada la instancia administrativa y expedita la
accin contencioso administrativa ante la Cmara en lo Contencioso
Administrativo(art.53,CFChaco,yart.1,ley848).

28.Repeticin
Para solicitar la devolucin de los impuestos pagados indebidamente es
necesario promover reclamacin administrativa, en un escrito en el cual se
debenexpresarlasrazonesquefundamentanlaobligacindelaAdministracin
deaccederalapeticinyofrecerlaspruebas.Contraladenegatoriaexpresao
tcita por vencimiento del plazo de ciento veinte das contados desde la
interposicin de la reclamacin, se puede interponer recurso de apelacin y
nulidadanteelPoderEjecutivo,ensustitucindelaCmaraFiscal,alaquese
aludeenelCdigoFiscalchaqueo.Conlaresolucindelrecursoporpartedel
PoderEjecutivo,quedaagotadalainstanciaadministrativa.

28.Accincontenciosoadministrativa
La accin contencioso administrativa debe interponerse dentro de los treinta
dasdesdelanotificacindelactoimpugnado(art.12,ley848),antelaCmara
en lo Contencioso Administrativo (art. 26, Constitucin provincial, y art. 1,
ley 848). Con la denegatoria tcita del recurso que agota la instancia
administrativa, por el transcurso de cuarenta y cinco das en el caso de la
revocatoria (art. 47, CF Chaco), sesenta das en el recurso de apelacin y
nulidad (art. 11, ley 848) y ciento veinte en la resolucin de la reclamacin de

repeticin(art.49,CFChaco),quedatambinhabilitadalainstanciajudicial.
La accin contencioso administrativa queda condicionada al previo pago de
impuestosydemultas(art.4,ley848),nosiendoadmisiblelasuspensindel
actoadministrativoqueintimaelpagodetributos(art.30,ley848),aunquese
denlossupuestosquehacenadmisiblelasuspensinenotroscasos:a)cuando
la resolucin impugnada sea prima facie nula por incompetencia o violacin
manifiesta de la ley, y b) cuando su ejecucin pueda producir un dao
irreparablesi,alavez,laresolucinesprimafacieilegal,aunquelailegalidadlo
sea por motivos diferentes a los del inciso anterior (art. 29, ley 848). La
inadmisibilidad de la suspensin no alcanza a las multas que no quedan
comprendidas en el concepto de contribuciones fiscales, mencionadas en el
art.30,ley848.
Laprohibicindesuspenderlaintimacindepagodetributosesnotoriamente
inconstitucional,puesinterfiereenelejerciciodelapotestadjudicial.Sieljuez
puederevocarelactoadministrativodedeterminacineintimacindeladeuda,
al dictar sentencia, resulta lesiva de sus facultades la prohibicin de adoptar
medidascautelarestendientesaevitarlaconsumacindeundao.

E)CHUBUT

30.Recursosadministrativos
El Cdigo Fiscal de la provincia del Chubut instituye un recurso de
reconsideracin contra las resoluciones de la Direccin de Rentas que
determinan tributos o aplican sanciones por infracciones tributarias. El recurso
debe interponerse dentro de los quince das de notificada la resolucin, en
escrito en el que se deben exponer los agravios y acompaar la prueba
documentalyofrecerlarestantequesepretendahacervaler.LaDireccindebe
ordenarlaspruebasqueconsidereconducentesyrealizarlasverificacionesque
estime pertinentes para esclarecer la cuestin, debiendo resolver el recurso
dentrodelosnoventadasdesuinterposicin(art.66,CFChubut,t.o.2008).
Dentro de los quince das de la notificacin de la resolucin que resuelve la
reconsideracin, el contribuyente o responsable puede interponer recurso de
apelacin y nulidad ante el Ministerio de Economa, que debe ser presentado
antelaDireccindeRentas,laqueseexpedirsobresuprocedencia,debiendo
encasodeconcederloelevarelexpediente,juntoconunescritocontestandolos
fundamentos del apelante, al Ministerio de Economa (art.67 CF Chubut). De

denegarlo,elrecurrentepuederecurrirenquejaanteste(art.70,CFChubut).
No obstante, con la interposicin del recurso, el apelante debe expresar los
agraviosquelecausalaresolucinimpugnada.
Enelrecursodeapelacinnosepuedenpresentarnuevaspruebas(art.73,
CF Chubut), debindose hacer la salvedad respecto de las referidas a hechos
nuevos, pero s introducirse nuevos argumentos. El recurso debe resolverse
dentrodelossesentadasdelafechadesuinterposicin,previavistaalFiscal
deEstado(art.73,CFChubut).
Los antedichos recursos en sede administrativa tienen efectos suspensivos
(arts.66y73,CFChubut).

31.Repeticin
Esnecesariopromoverreclamacinadministrativapreviaalaaccinjudicial,
ofreciendo la prueba que se estime pertinente. La Direccin, previa
sustanciacin de las pruebas y de realizar las verificaciones que considere
oportuno,debedictarresolucindentrodeloscientoveintedasdeinterpuesta
lareclamacin.Contradicharesolucinoencasodedenegatoriaporsilenciode
laAdministracin,elrecurrentepuedeinterponerrecursodeapelacinynulidad,
cuyaresolucinodenegatoriaporvencimientodelplazopararesolveragotala
instancia administrativa y habilita la accin contencioso administrativa. No
resulta admisible la repeticin de las obligaciones determinadas por la
Administracin(arts.75yss.,CFChubut).

32.Accincontenciosoadministrativa
La accin contencioso administrativa contra el acto administrativo que causa
estadodebeinterponersedentrodelostreintadas,anteelTribunalSuperiorde
la provincia, siendo condicin de admisibilidad en caso de impugnacin de
determinacindeobligacionestributariaselpagodelgravamen,susaccesorios
ylasmultas(art.74,CFChubut).

F)CRDOBA

33.Recursosadministrativos
Contra las resoluciones de la Direccin de Rentas que determinen
obligaciones tributarias y sus accesorios, impongan sanciones, excepto la
clausura que tiene un rgimen especial, denieguen exenciones o resuelvan
reclamaciones de repeticin, el contribuyente o responsable podr interponer
recursodereconsideracindentrodelosquincedasdelanotificacin(arts.123
y 124, CF Crdoba to. 2012). Slo podr ofrecerse prueba referida a hechos
nuevos posteriores a la resolucin recurrida o documentos que no pudieron
presentarse en el procedimiento de determinacin por causa justificable o que
no hubiera sido admitida por la Direccin o que no fue producida por el
organismofiscalcuandoestabaasucargoelllevarlaacabo.
El plazo para resolver el recurso es de treinta das contados a partir de su
interposicin o desde el vencimiento del perodo de prueba, cuyo trmino no
podrexcederdequincedas,odesdelarealizacindelasmedidasdemejor
proveer que puede disponer la Direccin. Cuando existan planteos ante
organismosinterjurisdiccionaleseltrminoprevistosecomputarapartirdesu
resolucin(arts.125y130,CFCrdoba).VencidoelplazosinquelaDireccin
hubiera resuelto el recurso, el interesado podr pedir pronto despacho, y
transcurridos veinte das podr considerar denegado tcitamente el recurso,
quedandohabilitadalavajudicial(art.114,infine,CFCrdoba).

34.Accincontenciosoadministrativa
Contra las decisiones definitivas que causen estado el contribuyente o
responsablepodrinterponerdemandacontenciosoadministrativadentrodelos
treinta das de notificada la resolucin o su aclaratoria (art. 131, CF Crdoba).
Encasodedenegacintcita,elplazoparaintentarlaaccinesdeseismeses
contados a partir del pedido de pronto despacho (art. 7, ley 7182, Cdigo
ContenciosoAdministrativo). El actor no podr fundar la accin en hechos no
alegados en la instancia administrativa ni ofrecer prueba que no hubiera sido
ofrecida en dicha sede, con excepcin de hechos nuevos (art. 131, CF
Crdoba).
Constituyeunrequisitodelaaccincontenciosoadministrativaelpagoprevio
delostributosadeudadosysusaccesorios,pudindosesustituireldepsitopor
constitucin de derecho real de hipoteca, sobre inmuebles ubicados en la
provinciaoavalotorgadoporelBancodelaProvinciadeCrdobaosegurode
caucinotorgadoporcompaascalificadasennivelesderiesgoconformeala
reglamentacin(art.131,CFCrdoba).Eldesplazamientodelsolveetrepete".

Encasodeconstituirselasgarantasmencionadas,tambinoperarespectode
lostributosmunicipales,conformesurgedelart.9delaley7182,modificadopor
laley9874.
La accin se debe interponer ante las cmaras en lo Contencioso
Administrativo de la Primera Circunscripcin Judicial o ante las cmaras en lo
CivilyComercialdelasdemscircunscripcionesjudiciales,queactuarncomo
tribunaldePrimeraInstanciaenloscasosenquelaprovinciaseaparteycomo
nicainstanciaenlosdemscasos.Enelprimercaso,lasentenciaesapelable
ante el Tribunal Superior de Justicia, sala ContenciosoAdministrativa, y en el
segundo puede conocer ste por va de los recursos de casacin o de
inconstitucionalidad(art.10,ley7182).

32.1.Elsolveetrepeteylasuspensindelactoadministrativo
La reforma de la Constitucin en 1987 suprimi del texto del art. 116 la
exigencia del solve et repete , para cuestionar ante los estrados judiciales la
procedenciadelostributos.Ellounidoalnuevotextodelosarts.49y178dela
Constitucin da pie para afirmar que la odiosa regla qued abolida de la
legislacin cordobesa. El primero de dichos artculos dispone que en ningn
casopuederesultarlimitadoelaccesoalajusticiaporrazoneseconmicasyel
segundo prescribe que el Estado puede ser demandado ante los tribunales
ordinariossinnecesidaddeformalidadniautorizacinpreviadelaLegislaturay
sinqueenjuiciodebagozardeprivilegioalguno.Noobstante,ysindesconocer
tales claras disposiciones constitucionales, el Superior Tribunal de Justicia de
Crdoba ha venido expresando reiteradamente que el constituyente deleg en
el legislador comn la determinacin de las condiciones para demandar al
Estado(79).Sinperjuiciodeello,elSTJadmitilamorigeracindelareglaenla
medidaenquelaimposibilidaddepagodeltributoconstituyaunimpedimentoal
accesoalajusticia(80),siguiendoconelloaladoctrinadelaCorteSupremade
laNacin.
DeladoctrinadelSTJsedesprendequeelpagoprevioconstituyeunrequisito
de la demanda y no un presupuesto de la accin, con lo cual se admite la
posibilidad que el contribuyente pueda subsanar la omisin y cumplir con el
pago(81).
Elpreviopagocomprendealtributo,recargoseintereses,art.131delCdigo
Fiscal, que prevalece sobre el art. 9 de de la ley 7182, que slo lo exige
respectodeltributo.
El art. 19 de la ley 7182, Cdigo de Procedimientos Contencioso
Administrativo, dispone que al interponerse la demanda la parte interesada

puede pedir la suspensin de la ejecucin del acto administrativo impugnado,

quedebeserresueltaporeltribunaldentrodelos10das,previavistaporcinco
dasalademandada.
ElsolorequerimientodesuspensinysunotificacinporelTribunalimportala
prohibicindeinnovarhastatantoseresuelvaelincidentey,siellonoocurriere,
hastanomsalldesesentadasdeiniciadalademanda.
La suspensin slo procede la ejecucin en la medida en que el acto
impugnado sea susceptible de causar un grave dao al administrado y se
estimarquedelasuspensinnosederivarlesinalinterspblico.
Al concederse la suspensin el tribunal puede fijar la caucin que estime
pertinente.
En funcin de lo que venimos diciendo a mayor verosimilitud del derecho
invocadoypeligroenlademoraserconvenientepedirlasuspensindelacto
administrativo y slo en caso que sta sea denegada por resolucin firme
constituirunsegurodecaucinquedesplazalaexigenciadelsolveetrepete.

35.Repeticin
Paraobtenerladevolucindelostributospagadossincausa,elcontribuyente
o responsable debe interponer reclamacin administrativa de repeticin, en la
que debe ofrecer la prueba de la cual intenta hacer valer (arts. 116 y 117, CF
Crdoba).Noprocedelaaccinderepeticindelasobligacionesdeterminadas
porlaDireccinparacuyaimpugnacinsedebeseguirlavarecursiva,yaccin
contenciosoadministrativa(art.122,CFCrdoba).
La Direccin, previa sustanciacin de la prueba que considere conducente y
de las medidas que considere oportuno decretar, correr vista al contribuyente
porelplazodequincedas,vencidoelcualelexpedienteestarencondiciones
de ser resuelto. El plazo para resolver la reclamacin no podr exceder de
ciento ochenta das (art. 119, CF Crdoba). Contra la resolucin del reclamo
puede interponerse recurso de reconsideracin y posterior demanda ordinaria,
dentro de los treinta das de la notificacin ante el juzgado en lo Civil y
Comercial competente en lo Fiscal (art. 131, CF Crdoba). El actor no podr
fundarlaaccinenhechosnoalegadosenlainstanciaadministrativaniofrecer
prueba no ofrecida en dicha sede, con excepcin de los hechos nuevos y la
pruebareferidaastos(art.131,CFCrdoba).

36.Amparopormora

El contribuyente o responsable perjudicado en el normal ejercicio de un

derechooactividadporlademoradelaAdministracinenlarealizacindeun
trmite o diligencia puede pedir la intervencin de la Secretara de Ingresos
Pblicos.sta,previopedidodeinformealorganismofiscalsobrelacausadela
demora y la forma de hacerla cesar, puede ordenar la realizacin del trmite
administrativo o liberar de l al contribuyente mediante garanta suficiente
(arts.133y134,CFCrdoba).

37.Clausura
Contra la resolucin que impone la sancin de clausura se puede interponer
recursodereconsideracindentrodeloscincodassiguientesasunotificacin,
debiendoserresueltodentrodelosquince.Contraelactodefinitivo,elpresunto
infractor podr interponer demanda contencioso administrativa dentro de los
treinta das hbiles desde su notificacin, por ante las cmaras Contencioso
AdministrativasoCivilyComercialconcompetenciaenellugardeconstatacin
delainfraccin(arts.135,CFCrdoba,y8,ley7182).

38.Ejecucinfiscal
El Cdigo Fiscal cordobs, siguiendo el mal ejemplo de la ley 11.683, ha
reguladolaejecucinfiscalconclarodespreciodelprincipiodeigualdaddelas
partes,divisindepoderesyderechodedefensaenjuicio.
LaejecucinfiscalsedebepromoverantelosjuzgadosenloCivilyComercial
enloFiscal(art.1,ley9024)ysetendrporautomticamentedespachada,en
los trminos del art. 526 del Cdigo Civil y Comercial de la provincia de
Crdoba,ley8465,conlasolainterposicindelademanda,laquedebeindicar
conformesurjadelaconstanciadedeuda,nombredeldemandado,sudomicilio
y carcter de ste, concepto y monto reclamado y las medidas cautelares a
trabarseparagarantizarelcobrodelcrditofiscal(art.138CFCrdoba)queda
facultadoelprocuradorfiscalbajosufirmaparalibrarmandamientodeejecucin
yembargoporlasumareclamadaconmsel30%pararesponderainteresesy
costas (art. 139 CF Crdoba). La intimacin de pago importa la citacin de
comparendo a estar a derecho por el trmino de tres das y de remate para
oponerexcepciones,dentrodelostresdassiguientesalvencimientodeaquel
plazo (art. 2, ley 9024). Queda tambin autorizado el procurador fiscal a
disponer y diligenciar otras medidas precautorias (art. 142 CF Crdoba). La
traba de medias cautelares no traen aparejado el allanamiento de domicilios,

auxiliodelafuerzapblicauotrasmediascompulsivas,lasquesolopodrnser
ordenadasporeljuez(art.141C.Fiscal).
Lacitacinaestaraderechosepracticareneldomiciliofiscaldeldeudor,o
ensudefectoensudomicilioreal(art.4ley9024).Cuandonoseconociereel
domicilio del demandado en la provincia o fuere incierto o dudoso, se lo citar
por edictos que se publicarn durante cinco (5) das en el Boletn Oficial
nicamente.Sieldemandadonocompareciereenelplazodelacitacin,selo
tendrporrebeldesinnecesidaddedeclaracinalguna(art.4,ley9024).
Serttulohbilparapromoverlaejecucinlaliquidacindedeudaexpedida
por funcionario habilitado, que deber consignar fecha, lugar de emisin,
nombre del deudor, domicilio, identificacin del bien, en caso de corresponder,
identificacin del tributo o concepto, monto, perodos reclamados con sus
respectivos vencimientos y firma del funcionario, con aclaracin del cargo que
desempea. Ser titulo hbil para acreditar la deuda por tributos y/o multas la
copiadelaresolucinfirmequeloshubieradeterminadooaplicado.Encasode
crditos fiscales verificados judicialmente, ser ttulo hbil la correspondiente
resolucinjudicial(arts.5y6,ley9024).
Slo son admisibles las excepciones de: a) pago, b) prescripcin y c)
inhabilidaddettulo,cuandolaconstanciadedeudanosatisfagalaexigenciade
consignarlosrequisitosquedebecontenerlaconstanciadedeuda.Enelcaso
delaexcepcindepago,sloseradmisiblelapruebadocumental,quedeber
serofrecidaconelescritodeinterposicindeexcepcionesyacompaarseenel
mismoactooindicarconprecisindndedebernrequerirsecuandosetratede
informes por escrito de reparticiones pblicas, testimonios de instrumentos
pblicosoconstanciasdeactuacionesjudiciales,casosenloscualeslaprueba
deber producirse dentro del plazo de quince (15) das hbiles (art. 6,
ley9024).
Noprocedelarecusacinsinexpresindecausa(art.5bisley9024).Cuando
durante el juicio ejecutivo y antes de dictarse la sentencia operare o venciere
algnnuevoplazodelaobligacinpuedeampliarselaejecucinconsuimporte,
sinqueelprocedimientoseretrotraiga(art.5quter,ley9024).Laperencinde
instancia procede cuando no se instare su curso dentro de los dos aos en
primera instancia y al ao en los procedimientos incidentales y en segunda o
ulterior instancia, no procediendo la caducidad antes de la notificacin de la
demanda, salvo que en el tiempo transcurrido desde su interposicin hasta su
notificacin hubiere previsto para la prescripcin de la accin fiscal (art. 5
quinquies,ley9024).
La sentencia ser apelable con efecto devolutivo, por la actora y por el
ejecutadoquehayaopuestoexcepciones(art.8,ley9024).
Al lado de este procedimiento, la ley 9268 le agreg un segundo ttulo a la
ley9024deprocedimientodeejecucinfiscaladministrativaconcontroljudicial.

Se inicia la ejecucin mediante presentacin ante el juez competente (art. 10,

inc.3),quiendecidirsobreadmisindelatramitacindelaejecucinfiscalpor
el procedimiento especial (art.10, inc. 5), que se llevar a cabo ante la
DireccindeRentasporintermediodeldirectordeRentasydelosfuncionarios
que designe la Secretara de Ingresos Pblicos (art.10, inc. 10). Intimado de
pago el deudor tendr quince das para cancelar la obligacin u oponer
excepciones.Lasnotificacionessepodrnefectuarporlosmediosprevistosen
elart.63delCF,oseaporcdula,personalmenteocartacertificadaconaviso
especialderetornoocartacertificadasincubiertaconacusederecibo.
Encasodeincomparenciadeldeudor,previacertificacindetalcircunstancia,
la Direccin dictar resolucin declarando expedita la ejecucin por la sumas
reclamadas, sus intereses y costas, a cuyos efectos las actuaciones sern
giradasaljuezalosfinesdesuejecucin(art.10,inc.6).Deoponereldeudor
excepciones, las actuaciones se elevarn al juez para su resolucin (art. 10,
inc.8).
Lainnovacindelaley9268acrecientalosagraviosdeordenconstitucional,
al violentarse la divisin de los poderes, el principio del juez natural y los
derechosdedefensa,propiedadeigualdaddelaspartesdelarelacinprocesal.

G)CORRIENTES

39.Recursosadministrativos
El Cdigo Fiscal de la provincia de Corrientes prev que contra las
resoluciones de la Direccin de Rentas que determinen impuestos, denieguen
exenciones o impongan multas, el contribuyente o responsable puede
interponer, dentro de los quince das de la notificacin, recurso de
reconsideracin, con efectos suspensivos, con el que deber acompaar la
pruebadocumentalyofrecerlasdems,noadmitindoseconposterioridad,en
sedeadministrativa,otrosofrecimientos,salvoqueserefieranahechosnuevos
(art.58,CFCorrientes).
ProducidaslaspruebasquelaDireccinconsidereconducentesyrealizadas
lasinvestigacionesasujuicionecesarias,deberdictarresolucindentrodelos
noventadasdesdelainterposicindelareconsideracin.Contradichadecisin
se podr interponer dentro de los quince das recurso de apelacin y nulidad
anteelPoderEjecutivo,previopagodelassumasporlasquefueraintimadoel
contribuyenteresponsable(art.60,CFCorrientes).

Sin perjuicio del pago que condiciona la procedencia de la apelacin, la

Administracin podr, de oficio o a peticin de parte, mediante resolucin
fundada,suspenderlaejecucindelactoadministrativo,porrazonesdeinters
pblico,paraevitarperjuiciosgravesalinteresadoodaodeimposibleodifcil
reparacinocuandosealeguefundadamenteunacausadenulidad,conlocual
encasodedisponerselasuspensinquedadesplazadoelsolveetrepete,enla
instanciaadministrativa(art.143,ley3460,LPAprovincial).
ElrecursodeapelacinsedebeinterponerenlaDireccindeRentas,laque
analizar su procedencia formal. En caso de denegatoria, el apelante puede
recurrirdirectamenteenquejaanteelPoderEjecutivo,dentrodeloscincodas
de la notificacin (art. 62, CF Corrientes). De concederlo, lo elevar a
conocimiento del Poder Ejecutivo con un informe sobre el caso (art. 61, CF
Corrientes).ElPoderEjecutivo,alconocerdelrecurso,puedeordenarmedidas
demejorproveeryconvocaralaspartesyperitosyfuncionariosdelaDireccin
de Rentas a efectos de esclarecer la cuestin controvertida (art. 64, CF
Corrientes). Deber resolver el recurso dentro de los noventa das contados
desdesuinterposicin(art.65,CFCorrientes).

40.Repeticin
Para obtener la devolucin de los tributos abonados sin causa, el
contribuyenteoresponsabledebeiniciarreclamacinadministrativaprevia,enla
que deber ofrecer la prueba de que intenta valerse. En caso de que la
reclamacin la promuevan agentes de retencin, stos debern presentar
nminadeloscontribuyentesaquieneslaDireccinefectuarladevolucinde
los importes cuestionados, salvo que cuenten con poderes suficientes (art. 67,
CFCorrientes).
El Cdigo Fiscal correntino se aparta, en este punto, de la ley de la
jurisdiccin en lo Contencioso Administrativo, que dispone que no ser
necesario promover reclamacin administrativa cuando se trate de repetir lo
pagadoalEstadoenvirtuddeunaejecucinoderepetirungravamenpagado
indebidamente(art.11,ley4106).
ContraladecisindelaDireccindeRentasqueresuelvelareclamacin,la
parteinteresadapuedeinterponerrecursodeapelacinynulidadanteelPoder
Ejecutivo, cuya decisin expresa o tcita por silencio agota la instancia
administrativayhabilitalajudicial(art.68,CFCorrientes).

41.Accincontenciosoadministrativa
ContraladecisindelPoderEjecutivooladenegatoriatcitaporsilenciodel
recurso, el contribuyente o responsable puede promover accin contencioso
administrativa ante el Superior Tribunal de Justicia, que conocer en instancia
nica (art. 6, ley 4106). El plazo de caducidad para interponer la accin
contenciosoadministrativaesdeunaoymediolamitaddelprevistoparaque
seoperelaprescripcin,queesdetresaos(art.223,ley3460).
Constituyeunrequisitoparahabilitarlainstanciajudicialelpagodeltributo,si
es que no se hubiera cancelado con anterioridad al articular el recurso de
apelacinanteelPoderEjecutivo.Respectodelosaccesoriosydelasmultas,
elart.16,ley4160,disponequenosernecesariosuingresosalvoquelaley
expresamente imponga esa obligacin. El Cdigo Fiscal correntino exige el
pagodetodasumaintimadacomorequisitoparalaprocedenciadelrecursode
apelacinanteelPoderEjecutivo,massiesacondicinqueddesplazadapor
lasuspensindelactoadministrativopordecisindelaAdministracin,nocabe
extender analgicamente el requisito del art. 60, CF Corrientes, a la accin
contenciosoadministrativa.
De todos modos, al promover la accin o antes, en caso de urgencia, el
accionante podr pedirle al Superior Tribunal la suspensin del acto
administrativo acreditando: a) la verosimilitud de las irregularidades que
denuncia contra la decisin recurrida b) que el dao que pueda ocasionar la
ejecucindeladecisinadministrativaseamayoronoguardeproporcinconel
perjuicioquepuedeocasionarsususpensinc)laurgencianotoria,ensucaso.
Nosernecesarioelrequisitodeurgencianotoriacuandolairregularidaddela
decisinadministrativaseamanifiesta(art.17,ley4106).

H)ENTREROS

42.Recursosadministrativos
De acuerdo con el Cdigo Fiscal de la Provincia de Entre Ros, a fin de
promover la accin contencioso administrativa con el objeto de impugnar las
decisionesdelaDireccindeRentasquedeterminanobligacionestributariasy
aplican sanciones de multa, es necesario el agotamiento de la instancia
administrativa por medio de los recursos de reconsideracin y de apelacin
(art.97,CFEntreRos).
El de reconsideracin se debe interponer dentro de los quince das de la

notificacindelaresolucin,noadmitindoseelofrecimientodepruebascuando
el recurrente tuvo oportunidad de hacerlo con anterioridad en el procedimiento
que culmin con la emisin del acto administrativo (art. 99, CF Entre Ros).
Contraladecisinqueresuelveelrecursodereconsideracin,elcontribuyente
o responsable puede interponer recurso de apelacin ante el Ministerio de
Hacienda,previopagodelasumaintimadaenlaresolucinrecurrida,excepto
las multas (art. 101, CF Entre Ros). El Cdigo Fiscal entrerriano no fija
expresamente plazo para la interposicin de dicho recurso, en que el
ofrecimientodepruebaseencuentralimitadoaloshechosnuevos.

43.Accincontenciosoadministrativa
La resolucin recada en el recurso de apelacin agota la instancia
administrativa y habilita la judicial a efectos de la interposicin, dentro de los
treintadasdelanotificacindelactoquecausaestado,delrecursocontencioso
administrativoanteelSuperiorTribunaldeJusticia(art.106,CFEntreRos).

44.Repeticin
El Cdigo Fiscal entrerriano no impone expresamente la necesidad de la
reclamacinadministrativapreviaparapromoverlaaccinderepeticin,slose
limita a consignar que contra la resolucin recada en la accin de repeticin
procedeelrecursodeapelacin(art.107,CFEntreRos).

I)FORMOSA

45.Recursosadministrativos
Para impugnar judicialmente las decisiones de la Direccin de Rentas, en la
provinciadeFormosaesnecesarioagotarlainstanciaadministrativapormedio
de los recursos de reconsideracin, y contra la resolucin de este recurso
jerrquico ante el Ministerio de Economa. Ambos recursos tienen carcter
suspensivo y se deben interponer dentro de los diez das de las respectivas

notificaciones (arts. 87 y ss., CF Formosa). Con el recurso de reconsideracin

sedebeacompaarlapruebadocumentalyofrecerlarestante,noadmitindose
conposterioridadotrosofrecimientos.

46.Accincontenciosoadministrativa
Contralaresolucindelrecursojerrquicoquecausaestado,elcontribuyente
oresponsablepuedepromoveraccincontenciosoadministrativaquetramitar
ante el Superior Tribunal de Justicia en instancia nica (art. 91, CF Formosa
art. 1, dec.ley 584/1978), y limitarse a las cuestiones debatidas en sede
administrativa(art.10,CPA).Laprescripcindelaaccinoperaenelplazode
unaocontadodesdeeldasiguientealanotificacindeactoquecausaestado
odelafechaenqueseopereladenegacinporsilenciodelaAdministracin,
computado conforme a las previsiones del Cdigo Civil (arts. 19 y 20, dec.
ley584/1978).
Laaccinquedacondicionadaalpagodeltributoqueseencontrarevencidoy
sus accesorios, no as las multas, respecto de las cuales puede exigirse su
afianzamiento(art.91CFFormosa) (82).Sielplazoparaelcumplimientodela
obligacin tributaria venciese durante la sustanciacin del juicio, el interesado
deber acreditar haber cumplido la obligacin dentro de los diez das del
vencimiento, bajo pena de tener por desistida la accin (art. 9, dec.
ley584/1978).
Sin perjuicio de las medidas precautorias que fueren procedentes, en forma
previa, simultnea o posteriormente a la interposicin de la accin, se podr
solicitar al tribunal la suspensin de la ejecucin de las disposiciones
administrativas involucradas en ella. Proceder la suspensin cuando prima
facieladisposicinseanulaopuedaproducirundaogravesiaparecierecomo
anulable (arts. 21 y 22, dec.ley 584/1978). De acceder el tribunal a la
suspensindelactoadministrativodedeterminacindeobligacionestributarias,
quedadesplazadoelsolveetrepete.

47.Repeticin
La repeticin de las sumas abonadas indebidamente exige reclamacin
administrativa previa a la accin judicial y agotamiento de la va administrativa
pormediodelosrecursosdereconsideracinyjerrquico.Noresultaadmisible
la accin de repeticin respecto de obligaciones determinadas por la
Administracin, para cuya impugnacin se debe seguir la va recursiva y

posterior accin contencioso administrativa, dentro de los plazos establecidos

paracadaunadelasvasprocesales(arts.76y81,CFFormosa).

J)JUJUY

48.Recursosadministrativos
En la provincia de Jujuy, para el agotamiento de la instancia administrativa,
resulta necesaria la interposicin del recurso de reconsideracin dentro de los
quincedasdenotificadalaresolucindelaDireccindeRentasquedetermina
obligaciones tributarias o aplica sanciones de multa o deniega exenciones
(art.72,CFJujuy).Elofrecimientodepruebasehallalimitadoahechosnuevos
o a aquella que no se pudo ofrecer en el procedimiento administrativo que
culmin con la resolucin que se recurre o que, ofrecida, no se admitiera
(art.73,CFJujuy).
ContraladecisindelaDireccindeRentasqueresuelvalareconsideracin
se puede interponer dentro de los quince das recurso jerrquico ante el
MinisteriodeEconomaconcuyaresolucinexpresaotcitaporsilenciodela
Administracin queda agotada la instancia administrativa (arts. 76 y 80, CF
Jujuy).

49.Accincontenciosoadministrativa
Contraelactoquecausaestadoelcontribuyentepuedepromover,dentrode
los treinta das de notificada la resolucin del recurso jerrquico, recurso
contenciosoadministrativodeplenajurisdiccinanteelSuperiorTribunal,quien
conocerdelrecursoennicainstancia(art.80,CFJujuy,yarts,6,8,13y19,
CCA).
El recurso contencioso administrativo queda condicionado al pago de las
sumasdeterminadasporlaAdministracinysusaccesorios,pudindoseexigir
elafianzamientodelasmultasasatisfaccindelTribunalSuperior(art.80,CF
Jujuy,yart.11,CCA).
SibieneladministradoalpromoverelrecursoanteelSuperiorTribunalpuede
pedir la suspensin del acto administrativo, por las causales enunciadas en el
art. 31, CCA (83), dicha suspensin no procede cuando est en juego la

percepcindelascontribucionesfiscales.

50.Repeticin
Laaccinderepeticindelostributospagadosindebidamenteexigelaprevia
interposicin de reclamacin administrativa y el agotamiento de la instancia
administrativamediantelainterposicindelrecursojerrquicoanteelMinisterio
deEconoma(arts.81y86,CFJujuy).

51.Accindeinconstitucionalidad
Elcontribuyenteoresponsablepuedepromoveraccindeinconstitucionalidad
de las leyes, reglamentos, ordenanzas o resoluciones de alcance general ante
elSuperiorTribunaldelaProvinciadeJujuy, cuyo plazo de interposicin es el
quecorrespondaaldelaprescripcin,conformealderechosustancial(arts.1y
3,ley4346).
Lasentenciasedebedictardentrodelplazodetreintadascontadosapartir
de la fecha en la que la causa qued en estado de ser resuelta. Se limitar a
declarar la inconstitucionalidad o no de la norma cuestionada, imposicin de
costasyregulacindehonorarios.Declaradalainconstitucionalidaddelanorma
cuestionada,nopodrvolveraseraplicadasisetrataredeunadisposicinde
carcter general, salvo que la inconstitucionalidad no proviniera de la norma,
sinodesuerrneainterpretacinodefectuosaaplicacin(art.7,ley4346).

K)LAPAMPA

52.Recursosadministrativos
El Cdigo Fiscal de La Pampa establece que contra las resoluciones de la
Direccin de Rentas que determinen impuestos y sus accesorios, impongan
multas o denieguen exenciones, el contribuyente o responsable puede
interponer,dentrodelosquincedasdenotificadas,recursodereconsideracin
enelquedeberacompaarlapruebadocumentalyofrecerlasdemsdeque

intentahacervaler(arts.78y79,CFLaPampa).Elplazoparasuproduccinse
establece en treinta das, que podr ser extendido por la Direccin hasta
cuarenta y cinco, quedando sta facultada para realizar las verificaciones que
estime pertinentes para el esclarecimiento de la controversia (art. 81, CF La
Pampa).
Contraladecisinadoptadaenelrecursodereconsideracin,elcontribuyente
puedearticulardentrodelosquincedasdelanotificacinrecursodeapelacin
ynulidadanteelmalllamadoTribunalAdministrativodeApelacin(art.85,CF
LaPampa),quenoesmsqueunacomisinformadapormiembrosdelPoder
Ejecutivo:elministrodeHacienda,elsubsecretariodelreayunasesorletrado
delGobiernoysusreemplazantes(art.18,CFLaPampa).Elrecursosedebe
interponerantelaDireccindeRentasenescritofundadoenqueseexpresen
los agravios que le cause al recurrente la decisin apelada, y se ofrezcan las
pruebas referidas a hechos posteriores o documentos que no pudieron
presentarse con anterioridad, o que no hubieran sido admitidas en etapas
precedentes, o que no fueron producidas por la Direccin, no obstante existir
obligacin a su cargo (art. 91, CF La Pampa). El TribunalAdministrativo debe
dictar resolucin dentro de los 90 das de recibido, plazo que podr extender,
porresolucinfundada,en30das(art.92CF).
La nulidad procede por vicios de procedimiento, defectos de forma en la
resolucin o incompetencia del funcionario que la hubiera dictado, no obstante
locualnosedeclararlanulidadenlamedidaenqueelvicioseasubsanable
porvadeapelacin,ocuandoellonoimporteunalesinirreparablealderecho
dedefensa(art.92,CFLaPampa).

53.Accincontenciosoadministrativa
ContraladecisindeesaComisinocuandostanoladictareenelplazode
noventa das, que se puede extender otros treinta, el contribuyente o
responsablepuedeinterponer,dentrodelostreintadasdelanotificacinode
haberse operado el vencimiento, el plazo para resolver la apelacin, demanda
contenciosoadministrativaanteelSuperiorTribunaldeJusticiadelaprovincia,
previo pago del impuesto y sus accesorios y afianzamiento de la multa en su
caso(arts.95,CFLaPampa,y23,ley952,CdigoContenciosoAdministrativo
de La Pampa). Al promoverse la accin contencioso administrativa se podr
pedircomomedidaprecautelarocomoobjetosustancialdelaaccinpromovida
lasuspensindelactoadministrativodedeterminacin,paracuyaconsideracin
se tendrn en cuenta las pautas del art. 55, LPA 951 (84), que, de acordarse,
desplazalaexigenciadepreviopagodelaobligacin(art.62,ley952).

54.Repeticin
Lademandajudicialderepeticindelosimpuestospagadossincausaexige
la reclamacin administrativa previa (85), en la que el peticionante deber
ofrecer y producir la prueba que hace a su derecho (arts. 96 y 97, CF La
Pampa).Ladecisinquerecaigaendichareclamacintendrtodoslosefectos
de la resolucin del recurso de reconsideracin y podr ser objeto del recurso
de apelacin y nulidad (art. 98, CF La Pampa). Contra la decisin expresa o
tcita por vencimiento del plazo del recurso de apelacin y nulidad queda
expedita la accin contencioso administrativa. La accin de repeticin no es
procedenteparalasobligacionesdeterminadasporlaAdministracin,paracuya
impugnacin,necesariamente,sedebeseguirlavarecursivayposterioraccin
contencioso administrativa dentro de los plazos de ley (art. 97 in fine, CF La
Pampa).

55.Clausura
Contra la sancin de clausura aplicada por incumplimientos de los deberes
contemplados en los incs. 1 a 4 del art. 31 del Cdigo Fiscal pampeano se
prev slo un recurso de apelacin ante el llamado TribunalAdministrativo de
Apelacin,quedeberinterponersedentrodeloscincodasdelanotificacinde
laresolucinquelaimpone(art.62,CFLaPampa).

L)LARIOJA

56.Recursosadministrativos
ContralasresolucionesdelaDireccinGeneraldeIngresosProvincialesque
aprueben determinaciones que den origen a obligaciones de pago, impongan
multas o clausuras, el contribuyente podr interponer recurso de
reconsideracindentrodelosquincedasdenotificada,enescritofundadoenel
quedeberofrecertodalapruebadequeintentavalerse(art.73,CFLaRioja).
Dichorecursotienecarctersuspensivo(art.74,CFLaRioja).

LaDireccinsustanciarlaspruebasqueestimeconducentesydispondrlas
verificaciones que crea necesarias para establecer la real situacin del hecho
(86)ydictarresolucinfundadadentrodeloscuarentaycincodas,quepodr
ampliar por otros treinta das con fundamento en la complejidad del caso
(art.74,CFLaRioja).
Contra la decisin que resuelva el recurso de reconsideracin, el
contribuyentepodrinterponer,dentrodelosquincedasdenotificada,recurso
deapelacinynulidadanteelPoderEjecutivo,enescritodebidamentefundado
enelqueseexpresanlosagraviosqueleocasionelaresolucin(arts.75y76,
CFLaRioja).Delmismomodo,denoresolverseelrecursodereconsideracin
dentro de los plazos previstos, el recurrente podr considerarlo tcitamente
rechazado e interponer recurso de apelacin y nulidad ante el Poder Ejecutivo
(art.83,CFLaRioja).
La Direccin verificar si el recurso ha sido interpuesto en tiempo y se
encuentrafundado,aunquenolecorrespondejuzgarsilosagraviosconstituyen
una crtica razonada y concreta de la resolucin apelada, y decidir dentro de
los diez das sobre su admisin o rechazo. Vencido dicho plazo, se lo
considerar concedido en forma tcita (art. 77, CF La Rioja). Si la Direccin
deniegaelrecurso,elrecurrentepodrinterponerquejaanteelPoderEjecutivo,
el que decidir en definitiva sobre su concesin o denegatoria y, en su caso,
sobreelrecursoens.
ElCdigoFiscalriojanonoleatribuyeexpresamentealrecursodeapelaciny
nulidad efectos suspensivos, por lo cual, atento a la presuncin de legitimidad
dequegozanlosactosadministrativos(art.77,LPAprovincial),ylaobligacin
de su cumplimiento (art. 78, LPA provincial), la Direccin de Rentas puede
promover la pertinente ejecucin fiscal, ello sin perjuicio de la facultad de
ordenarsususpensinenlossupuestosprevistosenelart.81,LPAprovincial
(87),ydeloqueresuelvaelPoderJudicialanteunplanteodesuspensin.
ElPoderEjecutivopodrdisponermedidasdemejorproveer,yconvocaralas
partes, peritos y funcionarios de la Direccin para procurar aclaraciones sobre
los puntos controvertidos. El recurrente no podr proponer nuevas pruebas,
excepto las referidas a hechos nuevos o para cuestionar el resultado de las
medidasdemejorproveer,aunqueelart.78,CFLaRioja,nohagaaclaracinal
respecto, pues surge como necesaria consecuencia del debido proceso y del
derecho de defensa, y de introducir nuevos argumentos. El Poder Ejecutivo
resolverdentrodelostreintadasdeserleelevadalasactuaciones(art.79,CF
LaRioja).

57.Accincontenciosoadministrativa

ContralasdecisionesdelPoderEjecutivorespectodeactosdedeterminacin
detributos,susaccesoriosymultasocuandostenoresuelvalosrecursosde
apelacin y nulidad en los plazos previstos, el recurrente podr promover
demanda contenciosa ante el Superior Tribunal de Justicia (art. 80, CF La
Rioja),quesedeberinterponerdentrodelostreintadasdelanotificacindela
decisindelPoderEjecutivo,odesdequehubierequedadoexpeditalavapor
denegacintcita(art.8,ley1005,CdigoContenciosoAdministrativo),previo
pagodeltributoylamulta(art.10,ley1005)(88).
Si bien la accin contencioso administrativa queda condicionada al pago
previodeltributoydelamulta,elcontribuyentepuedepedirlasuspensindel
actoadministrativoofreciendofianza(89),puesnosetratadeunsupuestocuya
suspensin no es admitida (art. 29, ley 1005), que de concederse desplaza la
exigenciadepagodelaobligacin.

58.Repeticin
Los contribuyentes y responsables podrn repetir los impuestos cuyo pago
consideren indebido, a cuyo efecto debern promover reclamacin
administrativa, en escrito fundado en el que debern ofrecer la prueba de que
intentanhacervaler.Laaccinderepeticinnoprocederespectodelostributos
determinadosporlaDireccin,cuyasresolucionesslopuedenserimpugnadas
por la va recursiva prevista en el Cdigo Fiscal y demanda contenciosa
administrativa ante el Superior Tribunal de Justicia. La Direccin, previa
sustanciacin de las pruebas ofrecidas y de otras medidas que considere
oportunas, dictar resolucin dentro de los noventa das de la fecha de
interposicin del reclamo. En el caso que el peticionante hubiera solicitado y
obtenido un plazo mayor de treinta das para producir la prueba ofrecida, el
plazo para resolver se considerar prorrogado por lo que excediera aqul
(art. 81, CF La Rioja). Contra la decisin de la Direccin se podr interponer
recursodereconsideracinypodrserobjetoderecursodeapelacinynulidad
y de queja ante el Poder Ejecutivo en los mismos casos y trminos que los
previstosparalosactosdeterminativos(art.82,CFLaRioja).

M)MENDOZA

59.Recursosadministrativos
Contra los actos de la Direccin de Rentas de naturaleza tributaria, el
contribuyente o responsable podr interponer los recursos de aclaratoria,
revocatoria,apelacinydirecto(art.87,CFMendoza).Eldeaclaratoriaprocede
a fin de que sean corregidos errores materiales, se subsanen omisiones o se
aclarenconceptososcuros,siemprequenoimporteunamodificacinsustancial.
Debe promoverse dentro de los cinco das de la notificacin del acto respecto
del cual se solicita aclaratoria y resuelto dentro del mismo plazo (art. 88, CF
Mendoza).
El recurso de revocatoria debe interponerse dentro del plazo de quince das
denotificacindelaresolucinenescritofundadoenelquesedeberofrecerla
pruebadequeelrecurrenteintentehacervaler,pruebaquesloesadmisibleen
lamedidaenqueelinteresadonohayatenidooportunidaddeproducirlaenel
procedimientoadministrativodelqueemanelactoqueseimpugna(art.89,CF
Mendoza). La prueba deber producirse dentro del plazo de quince das a
contar desde el vencimiento del plazo para su ofrecimiento, quedando limitada
lapruebatestimonial,enprincipio,atrestestigos.LaDireccinresolversobre
su pertinencia, as como sobre la aceptacin de ms testigos o de prueba a
rendirsefueradelaprovincia(arts.81y89,CFMendoza).Elrecursosedeber
resolverdentrodelostreintadasdevencidoelplazodeproduccindepruebay
de producidas, en su caso, las medidas de mejor proveer que pueda haber
ordenado la Direccin (art. 89). Vencido dicho plazo, el recurrente podr
considerarlodenegadotcitamente(art.90,CFMendoza).
Contra la denegatoria expresa o tcita de la revocatoria, el contribuyente o
responsable podr interponer recurso de apelacin ante el llamado Tribunal
Administrativo Fisca l dentro de los quince das de la notificacin de la
resolucin de la revocatoria (art. 91, CF Mendoza) (90). Tal tribunal, integrado
pordoscontadoresyunabogadodesignadosporelPoderEjecutivo,actuaren
la rbita del Ministerio de Hacienda (art. 136, CF Mendoza), y sus decisiones
deben ser ratificadas por el gobernador para adquirir el carcter de definitivas
(art.93,CFMendoza).
Sibienconformealart.83delaLPAprovincial3909(91)lainterposicindelos
recursosadministrativosnosuspendelaejecucindelacto,ellosinperjuiciode
laposibilidaddesuspensindeoficiooapeticindeparte,cuandosedanlos
supuestos mencionados en la norma, el Cdigo Fiscal que prevalece sobre la
LPA dispone en el art. 86 que la interposicin de los recursos administrativos
suspendelaejecucindelasresoluciones,yentrelasexcepcionesquepueden
oponerse a la ejecucin fiscal, el art. 122, CF Mendoza, enumera a la
"pendencia de recurso administrativo" siempre que se trate de los autorizados
pordichoCdigo(arts.122y123).

60.Accincontenciosoadministrativa
ConladecisindelPoderEjecutivoquedaagotadalainstanciaadministrativa
y expedita la accin contencioso administrativa ante la Suprema Corte de
Justicia (art. 94, CF Mendoza). Esta ltima, que tramitar por la va del juicio
ordinario,deberinterponersedentrodelosveintedashbilesdenotificadala
resolucinqueagotalainstanciaadministrativa(art.1,ley1702).Escondicin
de admisibilidad de la accin contenciosa el pago previo del impuesto cuya
obligacin de pago se encontrare vencida, no as de los intereses u otros
accesorios y de las multas (art. 10, Cdigo ProcesalAdministrativo, ley 3918).
Nosehaaceptadoelofrecimientodeunsegurodecaucinafindedesplazarla
exigibilidaddelpreviopagodeltributo(92).
Sin perjuicio del pago previo, el contribuyente o responsable puede pedir
antes, simultneamente con la interposicin de la accin o posteriormente la
suspensin del acto administrativo (art. 22, ley 3918), que en caso de
concederse por la Suprema Corte de Justicia provincial, pues no se trata de
ningunodelossupuestosenquenoseadmitelasuspensin (93),desplazael
solveetrepete.
La accin se debe limitar a las cuestiones que fueron planteadas en las
reclamacionesorecursosadministrativos(art.11,ley3918).

61.Accindeinconstitucionalidad
El Cdigo Fiscal mendocino tambin regula la accin de inconstitucionalidad
delasleyesfiscalesantelaSupremaCortedeJusticia,quesedebeinterponer
dentrodelostreintadasdevigenciadelaleyodelafechaenqueseconfigur
respecto del accionante la condicin de contribuyente. Vencido dicho plazo, la
accin queda condicionada a los siguientes requisitos: a) pago del tributo, sus
accesoriosymultasb)protestaprevia,quedebeformalizarsehastadentrode
los dos das de efectuado el pago, y c) iniciacin de la accin dentro de los
treintadasdelafechadepago(art.95,CFMendoza).

62.Clausuraydecomiso

Contra la sancin de multa y clausura aplicada por la Direccin en caso de

haberse incurrido en las infracciones a que se refiere el art. 313 del CF
mendocino,elcontribuyenteoresponsableslopodrrecurrirseanteelDirector
GeneraldeRentas(94)conefectossuspensivos,(art.316bis,CFMendoza).La
procedencia del recurso queda condicionada a que el interesado hubiere
presentado descargo en el procedimiento que concluy con la aplicacin de la
sancin,yalpagodelatasaretributivadeservicios.
La falta de control judicial suficiente previo al cumplimiento de la sancin de
clausura viola el derecho de defensa, la separacin de poderes del Estado, el
principio de inocencia y el de razonabilidad de las leyes y los recaudos que
condicionan la procedencia del recurso, y la coaccin que implica la reduccin
de pleno derecho de la sancin de clausura si el infractor en lugar de recurrir
paga la multa dentro de los cinco das de serle notificacin la sancin,
constituyen un cmulo de groseras violaciones al Estado constitucional de
Derecho.
El transporte de mercaderas por territorio provincial debe realizarse con la
documentacin que exige el Cdigo Fiscal local y disposiciones
complementarias,bajopenadedecomiso.Noseaplicarestasancinsienel
plazoparapresentarladefensaensedeadministrativaelinteresadoacompaa
la documentacin exigida y abona una multa de hasta pesos quince mil
renunciandoatodorecurso(arts.319y324,CFMendoza).
Contra la sancin decomiso aplicada por la Administracin, el interesado
podr interponer recurso de apelacin ante el juez correccional, dentro de los
tres das de la notificacin de aqulla. La sentencia del juez es inapelable
(art.323,CFMendoza),loqueimportaviolacinaladobleinstanciajudicialen
materiapenalqueexigelaConvencinAmericanadeDerechosHumanos.

63.Repeticin
El Cdigo Fiscal provincial se refiere, incidentalmente, a la accin de
repeticin (95), que slo puede estar referida al impuesto determinado por el
contribuyente y no al determinado de oficio por la Administracin, para cuya
impugnacin se deben articular los recursos administrativos y posterior accin
contencioso administrativa ante la Corte provincial, cuya decisin hace cosa
juzgada material, calidad que tambin adquiere el acto administrativo no
impugnadoentiempoyformaoportuna.

N)MISIONES

N)MISIONES

64.Recursosadministrativos
Contra los actos de la Direccin de Rentas de la provincia que determinen
gravmenes, apliquen multas, liquiden intereses o denieguen exenciones, el
contribuyenteoresponsablepodrinterponerrecursodereconsideracindentro
de los quince das de su notificacin, en escrito fundado en que deber
ofrecerselapruebadequeintentavalerse(arts.83y84,CFMisiones (96)).El
plazodepruebaesdediezdas,pudiendolaDireccinextenderlohastatreinta
cuando la naturaleza de la cuestin lo justifique, en cuyo transcurso el
organismo fiscal podr realizar las investigaciones que considere pertinente
para el esclarecimiento de la controversia (art. 85, CF Misiones). La Direccin
deber dictar resolucin dentro de los sesenta das de vencido el perodo de
prueba(art.86,CFMisiones).
Contra la denegatoria del recurso de reconsideracin, la parte interesada
podrinterponer,dentrodelos15das,antelaDireccindeRentasrecursode
apelacinynulidadporantelaCmaraFiscal,enelquepodrreiterarlaprueba
no admitida por la Direccin aunque no proponer nuevas, salvo las que se
refieren a hechos nuevos, y agregar documentos que no pudieron presentarse
ante la Direccin (arts. 88 y 91, CF Misiones). En caso de que la Direccin
denegaraelrecurso,elcontribuyenteoresponsablepodrocurrirenquejaante
laCmara(arts.95y960,CFMisiones).LaCmaraFiscal,luegodevencidoel
plazodepruebayrealizadaslasmedidasdemejorproveerquepudieraordenar,
dictarresolucin(arts.92y93,CFMisiones).
El Cdigo Fiscal misionero no le atribuye, expresamente, al recurso de
apelacinynulidadefectossuspensivos,porlocual,atentoalapresuncinde
legitimidaddequegozanlosactosadministrativos(art.33,LPAprovincial),yla
obligacin de su cumplimiento (art. 34, LPA provincial), la Direccin de Rentas
puedepromoverlapertinenteejecucinfiscal,ellosinperjuiciodelafacultadde
ordenarsususpensinenlossupuestosprevistosenelart.36,LPAprovincial
(97),ydeloqueresuelvaelPoderJudicialanteunplanteodesuspensin.
Elrecursodenulidadcomprendeeldelanulidadqueprocedeporomisinde
lasnormasquereglanelprocedimientoadministrativo,defectosdeformaenla
resolucin del recurso de reconsideracin, incompetencia del funcionario que
dictelactoimpugnado,faltadeadmisindepruebaofrecidaconducentepara
la correcta resolucin de la causa o no producida por omisin de la
Administracin.AdmitidalanulidadporlaCmaraFiscal,sedevolverlacausa
alaDireccindeRentasparaquedictenuevaresolucin(art.94,CFMisiones).

Advierte el art. 82, CF Misiones, que hasta tanto se constituya la Cmara

Fiscal, las funciones asignadas a sta estarn a cargo del Ministerio de
HaciendayEconomadelaprovincia.

65.Accincontenciosoadministrativa
Contra los actos definitivos de la Cmara Fiscal o del Poder Ejecutivo, o
cuando no se dictara resolucin en el plazo de sesenta das en los cuales la
causa estuvo en condiciones de ser resuelta, el contribuyente o responsable
podr considerar denegado tcitamente el recurso (art. 10, ley 3064) e
interponer demanda contencioso administrativa ante el Superior Tribunal de
Justicia, previo pago de la suma reclamada en concepto de impuesto y
accesorios(art.97,CFMisiones) (98).Paraqueseconfiguredenegatoriatcita
no ser necesario requerir pronto despacho, atento al texto del art. 97, CF
Misiones,queprevalecesobrelaley2970deProcedimientoAdministrativo.La
demanda contenciosa deber interponerse dentro de los sesenta das corridos
desde la notificacin o desde que se configure la denegacin tcita, no
computndoselosdasdelasferiasjudiciales(arts.24y25,ley3064).

66.Repeticin
Esnecesariopromoverreclamacinadministrativapararepetirlosimpuestos
que se consideran pagados indebidamente. La decisin de la Direccin de
Rentas surtir los efectos de la resolucin del recurso de reconsideracin y
agotada la instancia mediante recurso de apelacin y nulidad ante el Poder
Ejecutivo h asta que se constituya la Cmara Fiscal quedar expedita la
accinjudicial(art.99,CF).

O)NEUQUN

67.Recursosadministrativos
Contra las resoluciones de la Direccin Provincial de Rentas por las que se

determinen tributos o se aplique sancin de multa, los contribuyentes y

responsables pueden interponer recurso de reconsideracin dentro de los
quincedasdesunotificacin,enescritofundadoenelquesedebernofrecer
las pruebas que pretendan hacerse valer (arts. 94 y 95 CF Neuqun). La
Direccinordenarlaproduccindelapruebaqueestimeconducenteypodr
disponer las verificaciones que considere necesarias al esclarecimiento de la
verdad(art.96,CFNeuqun).
Contra la decisin que resuelve la reconsideracin, el contribuyente podr
interponer,dentrodelosquincedasdenotificado,recursodeapelacinanteel
Poder Ejecutivo, en escrito en que se expresarn los agravios que le causa la
resolucin impugnada (art. 97, CF Neuqun). La Direccin decidir sobre la
concesin o denegacin del recurso, analizando los aspectos formales. De
denegarelrecurso,porresolucinfundada,laparteinteresadapodrocurriren
queja ante el Poder Ejecutivo (art. 99, CF Neuqun). De concederlo, deber
elevarlo a consideracin del Poder Ejecutivo, dentro de los quince das, junto
con un escrito evaluando los fundamentos de la apelacin (art. 98, CF
Neuqun). El Poder Ejecutivo dictar resolucin dentro de los sesenta das de
interpuestoelrecurso(art.100,CFNeuqun).
Losrecursosadministrativostienenefectosuspensivodelactoadministrativo.
Eseefectoesatribuidoexpresamenteporelart.95delCdigoFiscal provincial
al recurso de reconsideracin, en tanto que respecto del de apelacin ante el
Poder Ejecutivo, ese efecto se desprende de la admisin de la excepcin de
"pendencia de los recursos autorizados por el Cdigo Fiscal", en la ejecucin
fiscal(art.117,CFNeuqun).

68.Accincontenciosoadministrativa
Contra la decisin final del Poder Ejecutivo, el contribuyente o responsable
podr interponer dentro del plazo de treinta das de la notificacin de aqulla,
demandacontenciosoadministrativaanteelSuperiorTribunaldeJusticia,previo
pagodelaobligacinfiscal,susaccesoriosymultas(art.101,CF).

69.Repeticin
Los contribuyentes y responsables podrn promover la repeticin de los
tributospagadosindebidamenteocurriendoalavaadministrativaoalajudicial.
Laeleccindeunavaexcluyealaotra,nosiendonecesario,enningncaso,la
protesta previa. Quedan excluidos de la accin de repeticin, propiamente

dicha, los tributos determinados por la Direccin, en cuyo caso se deber

escogerlavarecursivaparasuimpugnacinypromoverdemandacontencioso
administrativa, que, en caso de decisin favorable, la Administracin deber
procederaladevolucindelassumasingresadasenfuncindelsolveetrepete
,sinnecesidaddeformalreclamoderepeticin(art.102,CFNeuqun).

P)RONEGRO

70.Recursosadministrativos
El Cdigo Fiscal de Ro Negro instituye el recurso de reconsideracin para
impugnarlasresolucionesdelaDireccindeRentasquedeterminenimpuestos,
apliquen sanciones o que impongan obligaciones a los contribuyentes o
responsables,quesedebeinterponerdentrodelosdiezdasdelanotificacin.
Noseadmiteofrecimientodepruebaqueelcontribuyentetuvooportunidadde
proponerconanterioridadenelprocedimientoadministrativoqueculminconla
emisin del acto que se recurre (art. 93, CF Ro Negro). Contra la resolucin
quenoacogeelrecurso,laparteinteresadapuedeinterponerdentrodelosdiez
das recurso de apelacin por ante el Ministerio de Hacienda, con cuya
resolucinquedaagotadalainstanciaadministrativa.

71.Accincontenciosoadministrativa
El art. 96 del Cdigo Fiscal rionegrino dispone que las resoluciones del
Ministerio en los recursos de apelacin o de la Direccin no apeladas en los
plazosprevistosnosernsusceptiblesderecursoalguno,quedandoasalvoel
derecho de los contribuyentes para entablar accin de repeticin, previo
cumplimientodelasobligacionesfiscalesrespectivas(99).

72.Repeticin
Laaccinderepeticindebeestarprecedidadelareclamacinadministrativa,
en caso de pagos espontneos (art.105, CF Ro Negro). La denegatoria de la

reclamacinhabilitalainstanciajudicial(art.106,CFRoNegro).

Q)SALTA

73.Recursosadministrativos
Contra las resoluciones de la Direccin de Rentas que determinen tributos o
denieguenexencionesyapliquensanciones,exceptolasdeclausuraycomiso
quetienenunrgimenespecial,elcontribuyenteoresponsablepodrinterponer
los recursos previstos en el Cdigo Fiscal salteo, art. 69, sin perjuicio de la
aplicacinsupletoriadelaLeyprovincialdeProcedimientosAdministrativos.

73.1.Recursodeaclaratoria
Sin perjuicio de la enmienda de los actos afectados de vicios leves, el
administradopuedeinterponeraclaratoriaafindequeseancorregidoserrores
materiales,subsanadasomisionesoaclaradosconceptososcuros,siempreque
ellonoimporteunamodificacinesencial.Elpedidodeberinterponersedentro
delplazodetres(3)dasposterioresalanotificacinyresolverseenelmismo
trmino. El pedido de aclaratoria interrumpe los plazos para interponer los
recursosoaccionesqueprocedan(art.176,LPAsaltea).

73.2.Recursojerrquico
Esterecursodebeserinterpuestodentrodelplazodequince(15)das,dela
notificacindelactoqueseimpugnaporanteelMinisteriodeHaciendayObras
Pblicascuandoelmontodeladeterminacindetributosysusaccesoriosode
las sanciones, en cada caso, no supere el monto equivalente a cien mil
unidades tributarias, o ante el gobernador de la provincia cuando por dichos
conceptos se supere el monto de cien mil unidades tributarias (art. 69, CF
Salta).
Conforme a la LPA provincial, los recursos administrativos, atento a la
presuncin de legitimidad de que gozan los actos administrativos (art. 77, LPA

saltea),yalaobligacindesucumplimiento(art.78,LPAsaltea),notienen
efectos suspensivos (art. 81, LPA saltea), por lo cual la Direccin de Rentas
puedepromoverlapertinenteejecucinfiscalello,sinperjuiciodelafacultadde
ordenar su suspensin en los supuestos previstos en el art. 81, LPA saltea
(100),ydeloqueresuelvaelPoderJudicialanteunpedidodesuspensin.

74.Accincontenciosoadministrativa
Con relacin a la demanda contencioso administrativa, el Cdigo Fiscal
salteo, en su art. 72, remite al Cdigo de Procedimientos en lo Contencioso
Administrativo, ley 793. Conforme a ste, la demanda contencioso
administrativa se debe interponer dentro de los treinta das siguientes al de la
notificacindelactoadministrativoqueseimpugna.Losactosqueimportenun
consentimiento tcito o expreso hacen perder el derecho a deducir la accin
contencioso administrativa (art. 12, ley 793, y art. 74 del Cdigo Fiscal
provincial).
Dicha accin queda condicionada al pago del tributo determinado (art. 28,
LPCA), no obstante lo cual, el SuperiorTribunal puede disponer la suspensin
del acto a fin de evitar perjuicios irreparables, debiendo el peticionante dar
fianzasuficiente(art.20,LPCA).
Sinperjuiciodeello,elCdigoFiscalprovincialensuart.71poneendudala
necesidad de interponer accin contenciosa administrativa, pues dispone que
contralasdecisionesdelMinisteriodeHaciendaodelgobernadorrecadasenel
recurso jerrquico el interesado puede promover accin judicial de repeticin
previopagodelasobligacionesfiscalesdeterminadas.Porlotanto,conformeal
Cdigo Fiscal salteo, se desprende que no es necesario promover contra el
acto administrativo que causa estado demanda contencioso administrativa
dentro del plazo de treinta das, sino que, adems de esta alternativa, el
administrado puede pagar la obligacin fiscal determinada y articular accin
judicial de repeticin, sin necesidad de reclamacin administrativa previa, en
tanto no se haya operado el plazo de prescripcin de esta accin. As lo ha
entendido la Corte de Justicia de Salta en sentencias recadas en las causas
"EstilodeInversoresSA"y"WolkswagenSA"(101).

75.Clausura
Respecto de la sancin de clausura, el Cdigo Fiscal salteo prev que,

contralaresolucinquelaimponga,sepuedainterponerrecursodeapelacin
ante el juez en lo correccional competente, que debe ser presentado en sede
administrativaenescritofundado,dentrodeloscincodas.Dichorecursotiene
efecto suspensivo, y el juez interviniente debe resolverlo en el plazo de veinte
das(art.56,CFSalta).

76.Decomiso
En caso de disponer la autoridad administrativa el decomiso de las
mercaderas en infraccin, al transportarlas en territorio provincial sin la
documentacin exigida por las disposiciones reglamentarias, el administrado
puede interponer recurso de apelacin que tiene slo efecto devolutivo ante el
juez en lo correccional en escrito fundado que debe ser presentado en sede
administrativa dentro de los tres das de la notificacin. La sancin debe ser
revisadaporeljuezenlocorreccionalaunqueelinfractornohubiereinterpuesto
recurso. El juez debe emitir sentencia dentro de los cinco das de recibido el
sumario. Se aplica supletoriamente en este caso, como en la sancin de
clausura,elCdigoProcesalPenal(art.62,CFSalta).

R)SANJUAN

77.Recursosadministrativos
ElCdigoFiscalsanjuaninoprevelrecursodereconsideracin,conefectos
suspensivos, para impugnar las decisiones de la Direccin de Rentas que
afecten derechos o intereses de los contribuyentes o responsables. El recurso
sedebeinterponerdentrodelosdiezoquincedasdelanotificacin,segnsea
queellegitimadotengasudomicilioenofueradelaprovincia,acompaandola
pruebadocumentalyofreciendolarestantequelaparteinteresadaquierahacer
valerendefensadesusderechos(arts.57yss.,CFSanJuan).LaDireccinde
Rentastienediezdasparaaceptarorechazarformalmenteelrecursoelplazo
para la produccin de la prueba y ordenar y realizar las medidas de mejor
proveer es de treinta das. Clausurado el perodo probatorio la Direccin de
Rentasdeberesolverelrecursodentrodelosveintedas(art.60,CFSanJuan).
La resolucin del recurso causa estado, quedando expedita la va judicial, lo

que habilita al contribuyente a promover la accin contencioso administrativa,

ante la Justicia ordinaria, dentro de los treinta das de la notificacin o desde
que se opere la denegatoria por silencio de la Administracin, y al fisco a
promoverlaejecucin(arts.61y69,CFSanJuan,yart.26,ley3784).Paraque
seopereladenegatoriaporsilencio,elrecurrente,habiendovencidoelplazode
veinte das para su resolucin, puede pedir pronto despacho, y transcurridos
veintedaspuedeconsiderarlodenegadotcitamente.

78.Accincontenciosoadministrativa
La accin contencioso administrativa queda condicionada al previo pago del
tributo y sus accesorios, que puede sustituirse por constitucin de hipoteca o
avalbancarioafavordelaprovincia(art.69,CFSanJuan).

79.Repeticin
Para requerir la devolucin de los tributos pagados indebidamente es
necesario promover reclamacin administrativa previa, cuando el gravamen
hubiere sido determinado por la Direccin de Rentas. En los dems casos, el
contribuyenteoresponsablepuedeocurrirdirectamentealavajudicial(art.62,
CF San Juan). La decisin de la Administracin sobre la reclamacin es
irrecurribleendichasedeyhabilitalaaccincontenciosoadministrativa.

80.Clausura
Contralasancindemultayclausuraporlasinfraccionescontempladasenel
art. 56 bis del Cdigo Fiscal sanjuanino se podr interponer recurso ante el
directorgeneraldeRentas,dentrodeloscincodasdenotificacinlaresolucin
queimponelasancin,elquenotendrefectossuspensivos(art.56bis,inc.5,
CF San Juan). Sin perjuicio de ello, la Administracin podr disponer su
suspensin a pedido del interesado, en la medida en que se alegue un vicio
graveoundaodedifciloimposiblereparacinulterior.Contraladecisinque
causaestadopodrpromoverseaccincontenciosoadministrativadentrodelos
treintadasdelanotificacindelactoquecausaestado(art.69,inc.c],CFSan
Juan).

S)SANLUIS

81.Recursosadministrativos
El Cdigo Fiscal puntano instituye el recurso de reconsideracin o el de
apelacinanteelMinisteriodelCapital,enformaexcluyente,paraimpugnarlas
decisionesdelaDireccindeRentasquedeterminanobligacionestributariasy
sus accesorios o impongan multas, dentro de los diez das de notificacin
(arts. 107 y ss., CF San Luis). Con la interposicin del recurso deber
acompaarse la prueba documental y ofrecerse la restante que el recurrente
intentahacervalerendefensadesusderechos(arts.109y112,CFSanLuis).

82.Accincontenciosoadministrativa
La resolucin que recaiga en dichos recursos causa estado, quedando
agotadalainstanciaadministrativayexpeditalajudicial.Elrecursocontencioso
administrativoanteelSuperiorTribunalsedebeinterponerdentrodelosquince
das de la notificacin del acto administrativo definitivo, previo pago del tributo
determinado,susaccesoriosymultas(art.115,CFSanLuis).

83.Clausura
Lasancindeclausuraaplicadaporlasinfraccionestipificadasenelart.60,
CFSanLuis,esapelableantelaJusticiaCriminaldentrodeloscincodasdela
notificacin de la resolucin de la Direccin de Rentas que aplica la sancin
(art. 62, CF San Luis). El juez en lo criminal debe sustanciar las pruebas que
considereconducentesydisponerlasinvestigacionesquecreanecesariaspara
establecerlarealsituacindehecho,debiendodictarsentenciaeneltrminode
veintedasderecibidalacausa.Ladecisinesinapelable(art.62infine, CF
SanLuis).

84.Repeticin
Para obtener la devolucin de los impuestos pagados sin causa, el
contribuyente o responsable debe promover reclamacin administrativa previa
enlaquedeberofrecerlapruebaquehagaasuderecho.Contraladecisinde
laDireccinprocedeelrecursodeapelacinanteelMinisteriodelCapital,enla
forma y plazo aludidos, quedando agotada la instancia administrativa con la
decisin recada en dicho recurso, y expedito el recurso contencioso
administrativo ante el Superior Tribunal de Justicia de la provincia (arts. 105 y
115, CF San Luis). No procede la accin de repeticin respecto de las
obligaciones determinadas y sanciones aplicadas por la Administracin, para
cuyaimpugnacindebenpromoverselosrecursosadministrativosenlosplazos
decaducidadmencionadosprecedentemente(art.106,CFSanLuis).

T)SANTACRUZ

85.Recursosadministrativos
El Cdigo Fiscal santacruceo establece que contra las resoluciones que
determinen obligaciones tributarias y apliquen sanciones de multa, el
contribuyente o responsable puede interponer dentro de los diez das de la
notificacinrecursodereconsideracinenescritofundadoenelquesedeber
ofrecertodalapruebaqueintentahacervaler(art.72,CFSantaCruz).
Presentado el recurso de reconsideracin la Secretaria de Ingresos Pblicos
examinar si el mismo ha sido deducido en trmino y resulta procedente
(art.76C.F.). De considerarlo formalmente procedente la Secretaria ordenar la
recepcindelaspruebasadmisiblesypertinentesfijandoeltrminodentrodel
cual debern ser substanciadas, el que no podr exceder de 15 das (art.77
C.F). La Secretaria, asimismo, puede disponer medidas de mejor proveer y
convocar a las partes, a los peritos y a cualquier funcionario para procurar
aclaracionessobrelospuntoscontrovertidos.
Contra la decisin que resuelve el recurso o en caso de denegatoria por
silencio (102), la parte interesada puede articular recurso jerrquico ante el
MinisteriodeEconoma(art.81,CFSantaCruz).Tantolareconsideracincomo
los recursos jerrquico y de nulidad tienen efectos suspensivos (arts. 75 y 82,
CFSantaCruz).

86.Accincontenciosoadministrativa
La decisin del recurso jerrquico constituye un acto definitivo que causa
estado y habilita la instancia judicial (art. 23, LPA, ley 1260, y art. 5, CPCA,
ley 2600). El Tribunal Superior de Justicia en pleno conocer y resolver en
instancianicalaaccincontenciosoadministrativa(art.1,CPCA,ley2600,y
art.30,ley1600).Slopodrnserobjetodelaaccinlascuestionesquefueron
debatidas o resueltas previamente en las reclamaciones o recursos
administrativos. No se comprende en esta limitacin a los fundamentos de
hecho y de derecho de la cuestin, salvo que sean esenciales y la falta de
introduccin en el tratamiento administrativo por parte del administrado haya
influidodirectamenteenlaresolucinimpugnada(art.10,CPCA).
Laaccinsedebepromoverenelplazoperentoriodenoventadasdesdela
notificacin de la resolucin que agota la instancia (art. 23, LPA). En caso de
denegatoriaporsilencio,porhaberelactoadquiridocarcterdefinitivoporhaber
transcurridolosplazosprevistosenelart.10,LPA,lademandasepodriniciar
en cualquier momento, ello sin perjuicio de lo que corresponda en materia de
prescripcin(art.26,LPA).
Aliniciarselaaccinsedebeacreditarelpagopreviodeltributoqueestuviere
vencido, no as de las multas, recargos, intereses u otros accesorios, u
ofrecerse caucin real suficiente. Si el plazo para el cumplimiento de la
obligacin venciere durante la sustanciacin del juicio, el accionante deber
acreditar el cumplimiento de la obligacin tributaria dentro de los diez das del
vencimiento u ofrecerse caucin suficiente a juicio del tribunal, bajo pena de
tenerpordesistidalaaccin,seaapeticindeparteodeoficio(art.14,CPCA).
Sin perjuicio de la caucin suficiente o pago del tributo, puede requerirse la
suspensin del acto administrativo, que proceder cuando, cumplidos los
presupuestosgenricosatodamedidacautelar:a)laejecucinocumplimiento
del acto impugnado causare o pudiere causar perjuicios ms graves que su
paralizacin,osea,dedifciloimposiblereparacinulterior,siemprequedeello
noresulteungraveperjuicioparaelinterspblico,yb)lascausasdenulidad
alegadas en el acto o disposicin aparecieran de manera manifiesta (art. 33,
CPCA).

87.Repeticin
Para repetir los impuestos abonados espontneamente en demasa es
necesario promover reclamo administrativo previo a la demanda de repeticin.

Dichoreclamodebeserresueltodentrodelos90das(art.86,CFSantaCruz).
Contra la resolucin dictada en el recurso de reconsideracin puede
interponerse recurso jerrquico por ante el Ministerio de Economa, cuya
decisincausaestadoyhabilitalaaccincontenciosoadministrativa.Delmismo
modo, queda expedita la va judicial si dentro de los 90 das de interpuesto el
recurso la Administracin no lo resuelve. En la demanda contenciosa de
repeticin no podr el contribuyente fundar sus pretensiones en hechos no
alegados en la instancia administrativa (art. 10, CPCA). La repeticin no
procede respecto de los impuestos determinados por laAdministracin, cuyos
actos deben ser impugnados mediante los recursos administrativos y posterior
demandacontenciosaadministrativaanteelTribunalSuperiordeJusticia.

88.Clausura
Contra la sancin de clausura el Cdigo Fiscal santacruceo slo prev un
recurso jerrquico ante el Ministerio de Economa, (arts. 54 y 81 CF Santa
Cruz). El Cdigo no establece el efecto del recurso, sin perjuicio de lo cual,
procedequelaAdministracinsuspendalaclausuraafindeevitarunperjuicio
irreparable, atento a las previsiones del art. 12, LPA.Tambin el contribuyente
podrrequerir,antesdeiniciarlaaccincontenciosaadministrativa,attulode
medida cautelar, la suspensin de la clausura a fin de evitar un perjuicio de
imposibleodifcilreparacinulterior(arts.25y33,CPCA).

U)SANTAFE

89.Recursosadministrativos
El Cdigo Fiscal de Santa Fe dispone que contra las determinaciones
tributarias,aplicacindemultasocualquierotraresolucinqueafectederechos
ointeresesdecontribuyentesoresponsablessepodrinterponerdentrodelos
quince das de la notificacin recurso de reconsideracin, en que se debern
expresarlosagraviosyofrecerselapruebaqueelrecurrenteintentahacervaler,
laquesedeberproducirenelplazoquefijalaDireccindeImpuestos(art.63,
CFSantaFe).
Contra la decisin del recurso por parte de la Administracin Provincial de

Impuestoselcontribuyenteoresponsablepuedeinterponerdentrodelosquince
das de la notificacin recurso de apelacin ante el Poder Ejecutivo para cuya
procedencia es necesario ingresar el impuesto determinado o intimado por la
Administracin(art.64,CFSantaFe).LaDireccindeImpuestosjuzgarsobre
la admisibilidad formal del recurso, y en caso de concederlo lo elevar al
Ministerio de Hacienda y Finanzas para su sustanciacin. Recibidas las
actuaciones,elMinisterioloharsaberalapelantealosefectosdelmemorialde
agraviosquesedeberpresentareneltrminodequincedas,plazoquepodr
serprorrogado.ProducidalapruebaquelaAdministracinconsiderepertinente
y previo informes de los organismos tcnicos que se debern producir en un
plazo no mayor de tres meses, el Poder Ejecutivo dictar resolucin en el
trminodetreintadas(art.66,CFSantaFe).

90.Accincontenciosoadministrativa
Agotada la instancia administrativa el contribuyente o responsable puede
interponer,dentrodelostreintadasdesdelanotificacin,recursocontencioso
administrativo impugnando el acto administrativo (art. 9, ley 11.330) que
tramitabaeninstancianicaantelaCorteSupremaprovincial.Conlacreacin
delfueroenloContenciosoAdministrativolaaccintramitaantelaCmaracon
asientoenSantaFe(art.59,ley10.160),laquedictarsentencia,salvoquela
Corte se avoque a su conocimiento a pedido de parte por existir inters
institucionalsuficiente(art.36,ley11.330).
Requisitodelrecursoeselpagodeltributo,noasdelosaccesoriosydelas
multas (art. 8, ley 11.330) (103). Sin menoscabo de ello, el tribunal puede a
ttulodemedidacautelardesplazarlaobligacindepagodelimpuesto,cuanto
apareciere verosmil la ilegitimidad de la resolucin cuestionada o cuando su
cumplimiento pudiera ocasionar perjuicio grave o de difcil o imposible
reparacinulterior(art.14,ley11.330).
Lamedidacautelarquesuspendelaobligacindepagodesplazalaexigencia
del solve et repete como condicin de admisibilidad del recurso contencioso
administrativo,pueslainterpretacinencontrariovacadecontenidolamedida
cautelar de suspensin del acto administrativo. Resulta un contrasentido
sostenerquelamedidacautelarobstaalapromocindelaejecucinfiscal,sin
menoscabodelocualelcontribuyentedebepagareltributoparaaccederala
instancia judicial (104). El art. 8 de la ley 11.330 impone la regla del solve et
repete ante la intimacin de pago de contribuciones fiscales, por lo cual si la
intimacin ha quedado suspendida, la exigencia del pago para acceder a la
Justiciaesinaplicable.

91.Recursodeinconstitucionalidadycasacin
ContralassentenciasdefinitivasquedictenlasCmarasprocedenelrecurso
de inconstitucionalidad y el de casacin, que solamente podr fundarse en
inobservanciaograveerrorenlaaplicacindelasnormasdederechoodela
doctrinalegalyencasodesentenciascontradictoriasdelasCmaras(art.37,
ley 11.330). Tales recursos no son excluyentes y, en su caso, se tramitarn y
decidirnconjuntamente.Ladecisinqueenellossedicteagotalasinstancias
jurisdiccionalesenelmbitoprovincial.

92.Repeticin
Para obtener la devolucin de los tributos abonados indebidamente
correspondeinterponerreclamacinadministrativapreviaantelaAdministracin
provincial de Impuestos, que ser resuelta por el Poder Ejecutivo, salvo los
casosdemenorcuanta,cuyadecisinlecompeteaaqulla.Contraladecisin
delaAdministracinprovincialsepuedeinterponerrecursodeapelacinanteel
Poder Ejecutivo, resuelto el cual queda agotada la instancia administrativa y
expedito el recurso contencioso administrativo ante las Cmaras en lo
Contencioso Administrativo. No son repetibles los tributos determinados de
oficioporlaAdministracinconresolucinfirme(art.67,infineCFSantaFe).

93.Contribucionesmunicipales
ElCdigoTributarioMunicipal,ley8173,alcualdebenceirselosmunicipios
y comunas, no prev la intervencin del contribuyente previo a la emisin del
actoadministrativodedeterminacindeoficiooliquidacindelcrditofiscal.Ni
laLeyOrgnicadeMunicipalidades2756,niladeComunas2439,niloscdigos
tributariosparticularesdelosmunicipiossuplentalomisin.
La ley 8173 establece la necesidad de la interposicin del recurso de
reconsideracin contra el acto administrativo para agotar la instancia
administrativa, y en idntico sentido la Ley Orgnica de Comunas (art. 165,
ley 2439), en tanto que la Ley Orgnica de Municipalidades regula el de
reconsideracin ante la autoridad que dict el acto y de apelacin ante el
intendente (art. 69, ley 2756). La ley 8173 impone la necesidad del pago del

tributoparaaccederalaJusticia,criterioseguidoporloscdigosfiscalesdelos
municipiosyrecogidoenelart.8delaley11.330.
Contra el acto administrativo que causa estado se puede interponer recurso
contenciosoadministrativoantelaCmaraenloContenciosoAdministrativocon
asiento en Santa Fe o Rosario, segn la circunscripcin judicial en que se
encuentra la municipalidad o la comuna (art. 5, ley 11.330, y art. 59,
ley10.160).

V)SANTIAGODELESTERO

94.Recursosadministrativos
Conforme al Cdigo Fiscal santiagueo, contra las resoluciones de la
Direccin de Rentas que determinen obligaciones tributarias, denieguen
exenciones o apliquen sanciones de multa, el contribuyente o responsable
puede interponer, dentro de los quince das de la notificacin, recurso de
reconsideracin,conefectosuspensivo,enescritoenelquedeberacompaar
lapruebadocumentalyofrecerlasdemsqueintentahacervaler.Producidala
prueba ofrecida y realizadas las diligencias que la Direccin de Rentas
considere necesarias, deber dictar resolucin (arts. 75 y 81, CF Santiago del
Estero).
Contra dicha resolucin se puede interponer, dentro de los quince das,
recursodeapelacinynulidadanteelTribunalFiscal,conefectossuspensivos,
enescritoquedebeserpresentadoantelaDireccindeRentas,conpatrocinio
letrado, en que el recurrente debe expresar, en forma concreta y
circunstanciada,losagraviosquelecausalaresolucinrecurrida(arts.83,87,
88y90,CFSantiagodelEstero).Anteladenegatoriadelrecursoporpartedela
DireccindeRentas,autorizaaocurrirenquejaanteelTribunalFiscal(art.89,
CF Santiago del Estero). No se prev el ofrecimiento de prueba por parte del
contribuyente, salvo por hechos nuevos, atribuyndole al tribunal amplias
facultadesparainvestigarlarealidaddeloshechos,decretarmedidasdemejor
proveer, convocar a las partes, peritos y funcionarios de la Administracin y
aplicarelderechoconindependenciadeloalegadoporlaspartes(arts.91y96,
CFSantiagodelEstero).
Elrecursodenulidadprocedeporviciosdeprocedimiento,defectosdeforma
enlaresolucineincompetenciadelfuncionarioquelahubieredictado,faltade
admisin de la prueba ofrecida conducente a la solucin de la causa, o que,

admitida, no fuere producida por la Administracin cuando su realizacin

hubiereestadoasucargo(art.97,CFSantiagodelEstero).
Sibienlosarts.13a21delCFsantiagueoregulantodolorelativoalTribunal
Fiscal deApelaciones f unciones, integracin, condiciones que deben reunir
sus miembros, presidencia, incompatibilidades e intangibilidad de las
remuneracionesdesusintegrantes,quenopodrnserdisminuidasnigravadas
en manera alguna mientras permanezcan en funciones, el art. 165 advierte
quehastatantonoseconstituyadichoTribunallasfuncionesdesteestarna
cargodelMinisteriodeEconoma.
El Tribunal Fiscal de Apelaciones, conforme las disposiciones del Cdigo
Fiscalprovincial,noseperfilacomountribunalquesatisfagalasexigenciasde
serimparcialeindependiente,enlamedidaenque,enmarcadoenlarbitadel
poderadministrador,susintegrantessondesignadosyremovidosporelPoder
Ejecutivo, quien juzgar las causales que autorizan su destitucin, y se les
coarta la posibilidad de aplicar la Constitucin en la medida en que se les
prohbeelcontrolnegativodeconstitucionalidad(arts.14y20,CFSantiagodel
Estero).

95.Accincontenciosoadministrativa
Contra la sentencia del Tribunal Fiscal de Apelaciones r esolucin del
Ministerio de Economa, de momento, o cuando no se hubiere dictado
decisindentrodelosplazosestipulados,elcontribuyenteoelFiscaldeEstado,
ensucaso,podrninterponerrecursocontenciosoadministrativo,dentrodelos
treintadasdelanotificacindelactoquecausaestadoodesdequeseproduce
la denegacin tcita (art. 6, ley 2297), ante el Superior Tribunal de Justicia,
previo pago del impuesto y sus accesorios y afianzamiento del importe de las
multas(arts.99,CFSantiagodelEstero,y9,ley2297).ElCdigoContencioso
Administrativo santiagueo no habilita al Superior Tribunal de Justicia a
suspenderelcumplimientodelaresolucinqueintimaelpagodeobligaciones
fiscales(art.31,ley2297).

W)TIERRADELFUEGO,ANTRTIDAEISLASDELATLNTICOSUR

96.Recursosadministrativos

ElCdigoFiscaldeTierradelFuegodisponequecontralasresolucionesdela
Direccin de Rentas que determinen obligaciones tributarias, apliquen
sanciones de multa o denieguen exenciones, el contribuyente o responsable
podr interponer dentro de los diez das de la notificacin recurso de
reconsideracin con efectos suspensivos, en el que debe ofrecer la prueba de
que intenta valerse, no admitindose con posterioridad en sede administrativa
otrosofrecimientos,exceptoquesetratedehechosnuevos(art.60,CFTierra
del Fuego). La Direccin debe ordenar la prueba que considere conducente y
realizarlasinvestigacionesquecreanecesariasydictarresolucindentrodelos
noventadasdelainterposicindelrecurso(art.61,CFTierradelFuego).
La decisin de la Direccin de Rentas recada en el recurso de
reconsideracinpuedeserimpugnadapormediodelrecursodeapelacinante
elMinisteriodeEconoma,quedebeserinterpuestodentrodelosdiezdasde
notificadaaqulla(art.64,CFTierradelFuego).LaDireccindeRentasdeber
elevar el recurso junto con las consideraciones que le merezca ste en un
informe. Cumplido este trmite, la causa queda en condiciones para resolver
salvolasmedidasdemejorproveerquepuedaordenarelMinisterio.

97.Accincontenciosoadministrativa
Con la decisin del recurso de apelacin queda agotada la instancia
administrativa,pudiendoelrecurrentepromoverdentrodelosnoventadasdela
notificacin del acto que causa estado (art. 24, ley 133), accin contencioso
administrativaquetramitaranteelSuperiorTribunaldeJusticia,queconocer
en instancia nica (arts. 1 y 7, ley 133), y debe versar sobre los mismos
hechosplanteadosensedeadministrativa(art.13,ley133).
Constituyeunrequisitodedichaaccinelpagodelascontribucionesfiscales,
no as el de los intereses y multas, respecto de los cuales la Administracin
podr requerir, dentro del plazo para oponer excepciones, que se afiance
debidamente su importe, en cuyo caso el tribunal intimar al actor a que
constituyalafianzaenelplazodecincodas,bajoapercibimientodetenerpor
desistida la accin. El requisito de pago previo de las contribuciones fiscales
vencidas o afianzamiento de intereses punitorios o multas no ser exigible
cuando implique denegatoria de justicia por imposibilidad absoluta de
cumplimiento(art.14,ley133).
Sin perjuicio de ello, la Administracin puede suspender la ejecucin de la
obligacinfiscalhastaquelaJusticiaseexpidasobreelparticular,conformelas
previsiones de la LPA provincial, que la autoriza si sta causare o pudiere
causardaosoperjuiciosgravesodedifciloimposiblereparacin,cuandocon
la ejecucin se causare un dao proporcionalmente mayor que los perjuicios

quelasuspensinpudiereacarrearalinterspblico,cuandolanulidaddelacto
fuere manifiesta, y por razones de inters pblico (art. 107, ley 141, LPA
provincial).
Detodosmodos,elSuperiorTribunaldeJusticiapuedeordenarlasuspensin
delactoadministrativoencasodequecausareopudiesecausargravedaoal
actor,odedifciloimposiblereparacinposterior,siemprequedeellonoresulte
un grave perjuicio para el inters pblico y cuando el acto apareciese como
manifiestamenteilegtimo(art.20,ley133).

98.Repeticin
La accin de repeticin exige la previa reclamacin administrativa y el
agotamiento de la instancia administrativa a travs del recurso de apelacin
anteelMinisteriodeEconomainterpuestocontraladecisindenegatoriadela
reclamacin por parte de la Direccin de Rentas (arts. 69 y 70, CF Tierra del
Fuego).

99.Clausura
Respecto de la sancin de clausura aplicada por la Direccin de Rentas, el
Cdigo Fiscal fueguino prev un recurso con efectos suspensivos ante el
Ministerio de Economa, que debe interponerse dentro de los cinco das de la
notificacin. Dicho Ministerio, previo a ponderar las razones invocadas y las
pruebas producidas, debe dictar resolucin dentro de los quince das de
interposicin del recurso. Confirmada la clausura se dispondr su inmediata
ejecucinprevianotificacindeladecisindelMinisterioqueagotalainstancia
administrativa(art.50,CFTierradelFuego).Paraevitarlaejecucininmediata
delaclausura,eladministradodeberrequerirdelSuperiorTribunaldeJusticia,
conanterioridadalapromocindelaaccincontenciosoadministrativa,pedido
de suspensin, la que es manifiestamente procedente a tenor del art. 20,
ley133,ydeladoctrinadelaCorteSupremadeJusticiadelaNacinenelcaso
"Lapiduz"(105).

X)TUCUMN

100.Determinacindeoficiodelaobligacinfiscalyaplicacin
desanciones
ElCdigoFiscaldeTucumn,t.o.2010,prevensuart.94quelaautoridad
de aplicacin determinar de oficio la obligacin tributaria en los siguientes
casos:
1.Cuandoelcontribuyentenohubierepresentadodeclaracinjurada.
2.Cuandoladeclaracinjuradaresultareimpugnable.
3. Cuando las leyes prescindan de la declaracin jurada para la
determinacindeltributo.
La determinacin de oficio la realiza por la Administracin inaudita parte
(art. 98, CF). Dentro de los 15 das de notificado, el contribuyente puede
impugnarladeterminacin.Laadministracin,luegodelasubstanciacindelas
pruebas ofrecidas por el contribuyente y diligenciadas las medias de mejor
proveerqueconsidereconducentes,dictarresolucin(art.99,CF).
Cuandoenladeclaracinjuradasecomputencontraelimpuestodeducciones
no admisibles o conceptos o importes improcedentes, tales como retenciones,
percepciones o recaudaciones, pagos a cuenta, saldos a favor propios o de
terceros,inexistentes,oelsaldoafavordelaDireccinGeneralsecanceleose
difieraimpropiamente(certificadosdecancelacindedeudasfalsos,regmenes
promocionalesincumplidos,caducosoinexistentes,chequesinfondos,etc),no
proceder para su impugnacin el procedimiento de determinacin de oficio
establecidaenelart.94yss.delCF,sinoquebastarlasimpleintimacinde
pago(art.103,CF).
Para la aplicacin de multas por las infracciones tipificadas en el Cdigo, la
DGRdispondrlainstruccindesumario,emplazandoalpresuntoinfractorpara
queenelplazode15dasofrezcasudescargoyofrezcaopresentelaprueba
quehacenasuderecho.(art.123CF).

101.Recursosadministrativos
Contra las determinaciones de oficio de las obligaciones fiscales y
resoluciones que impongan multas el contribuyente o responsable pueden
interponer en forma optativa y excluyente, dentro de los quince das de la
notificacin del acto administrativo, recurso de reconsideracin o de apelacin
anteelTribunalFiscal,cuandofueseviable,conefectossuspensivos(arts.127
y134,CFTucumn).

Contra las intimaciones de pago por la deduccin de conceptos o importes

improcedentes, as como en los casos en que no se prevea una va recursiva
especial para impugnar actos administrativos de alcance individual, el Cdigo
establece un recurso ante la autoridad de aplicacin, que deber interponerse
dentrodelos15dasdelanotificacin(art.144,CF).
ElTFtienecompetenciaparaconocer:
1. De los recursos de apelacin contra las determinaciones de oficio del
tributo.
2.Delosrecursoscontralaaplicacindemultas,clausurasosanciones.
3. De los recursos de apelacin y nulidad contra las resoluciones
denegatorias de reclamaciones de repeticin y de las demandas entabladas
directamenteanteeltribunal(arts.12y146,CF)(106).
El recurso de apelacin ante el TF tiene efectos suspensivos, mas se
encuentra condicionado a que el apelante regularice la situacin respecto a la
partequeconsientedelactoadministrativoqueimpugna(art.147,CF).
ElTribunalFiscalhasidocreadoenelCdigoFiscaltucumanoconperfilesde
independencia. Estar integrado por dos abogados y un doctor en ciencias
econmicasocontadorpbliconombradosporelPoderEjecutivoconacuerdo
del Senado, y slo podrn ser removidos por el trmite de juicio poltico
regulado en el art. 124 de la Constitucin provincial(107), por las causales
especficas que se mencionan en el art. 14 del Cdigo Fiscal provincial: mal
desempeodesusfunciones,desordendeconducta,negligenciareiteradaque
dilatalasustanciacindelosprocesos,comisindedelitoscomunes,inhabilidad
fsicaomoralyviolacindelasnormassobreincompatibilidad.
ElTribunalFiscalnopodrejercerelcontrolnegativodeconstitucionalidadde
las normas tributarias, salvo que hiciera aplicacin de la jurisprudencia de la
Corte Suprema de la Nacin o de la Corte de la provincia (art. 161, CF
Tucumn). El art. 171 CF Tucumn advierte que, hasta tanto se constituya el
TribunalFiscal,elMinisteriodeEconomaentenderyresolverlosrecursosde
competenciadedichotribunal.
PresentadoelrecursoantelaDireccindeRentas,staloelevardentrode
los diez das al Tribunal Fiscal o Ministerio de Economa hasta que se
constituya aqul con un escrito contestando los fundamentos del apelante.
Luegodeproducidalapruebaydeconvocadaunaaudienciaapedidodeparte
para informar in voce , que puede ser sustituida por un memorial, y de
realizadaslasmedidasdemejorproveerquepuedeordenareltribunal,lacausa
quedarencondicionesdeserresuelta(art.148,CFTucumn).

102.Delasmedidascautelarespendientelatramitacindelosrecursos
LaCorteSupremadeTucumnenmateriademedidascautelarespedidaspor
el fisco pendiente la tramitacin de recursos administrativos contra el acto de
determinacin ha dicho que las previsiones del Cdigo Procesal Civil y
Comercial de la Provincia de Tucumn, en tanto presume la existencia de
verosimilitud del derecho y el peligro en la demora para otorgar medidas de
embargo,noresultandeaplicacinenloscasosenqueelembargopreventivo
sepeticionasinquetodavasepuedapromoverejecucinatentoquesuinicio
estcondicionadoalaresolucindefinitivadeladeterminacinfiscalporparte
delaadministracin(108).

103.Repeticin
Para obtener la devolucin de los impuestos abonados indebidamente, en
forma espontnea, el contribuyente debe interponer reclamo administrativo y
ofrecer la prueba de que intenta valerse. Producida sta y realizadas las
medidasquelaDireccinconsidereoportunas,debedictarresolucindentrode
los sesenta das de interpuesta la reclamacin. Contra la decisin recada, el
contribuyentepuedeinterponerrecursodeapelacinynulidadanteelTribunal
Fiscal,dentrodelosquincedas(art.140y141CFTucumn).
Tambin se podr repetir el impuesto determinado por la Direccin mediante
demandaanteelTribunalFiscaloJusticiaprovincialaopcindelcontribuyente
(art.140,CFTucumn).

104.Accincontenciosoadministrativa
ContralasdecisionesdelTribunalFiscalsepodrinterponerdemandaantela
Cmara en lo Contencioso Administrativo dentro de los quince das contados
desde la notificacin de la sentencia de aqul. En caso de silencio
desestimatorio por haber transcurrido el plazo de tres meses previsto en el
art. 19 de laConstitucin provincial, no existe plazo para promover la accin
contencioso administrativa (art. 10, inc. d], ley 6205). Constituye un requisito
para promover la accin el pago previo del tributo determinado, no as de los
accesoriosymultas,aunquerespectodestossepodrpedirsuafianzamiento
(art.158,CFTucumn).
Sinmenoscabodeello,porimperiodelCdigoContenciosoAdministrativode
laprovincia,elcontribuyentepuedepedirjuntamenteoantesoconposterioridad

a la interposicin de la accin o recurso contencioso administrativo, la

suspensin del acto administrativo, el que procede cuando la ejecucin o
cumplimientocausareopudierecausargravedaoalparticular,siemprequede
ello no resulte un grave perjuicio para el inters pblico y si el acto o contrato
aparejare una ilegalidad manifiesta (arts. 20 y 21, ley 6205), que, en caso de
concederse,desplazalaregladelsolveetrepete.

105.Tributosmunicipalesysucompatibilidadconlaleyde
CoparticipacinTributariaFederal
LaCorteSupremadeTucumnhajuzgadoqueuntributomunicipalanlogo
alimpuestosobrelosingresosbrutos,noresultaincompatibleconlaley23.548,
que prohbe a los gobiernos locales establecer impuestos anlogos a los
nacionalescoparticipados,extendiendolasexcepcionesalaprohibicinatodo
tributo que pueda considerarse anlogo a aquellos que estn al margen de la
prohibicin. En ese sentido el tribunal ha firmado que quien cuestiona la
inconstitucionalidad de un tributo municipal por su identidad con el impuesto a
los ingresos brutos, en violacin de la prohibicin de establecer a nivel local
impuestosanlogosaloscoparticipadosdelart.9inc.bdelaley23.548, debe
explicar y probar una superposicin rrita a la distribucin del poder de
imposicin establecida en la Constitucin Nacional y de Tucumn, su propia
condicin de contribuyente de ambos tributos y la existencia de una presin
fiscal indebida s obre una misma fuente de riqueza que se traduzca en una
imposicindendoleconfiscatoria(109).
(1)GONZLEZ PREZ, Jess, El procedimiento administrativo, Civitas, Madrid,
1964,p.301.
(2)LINARES, Juan F., Sistema de recursos y reclamos en el procedimiento
administrativo,Astrea,BuenosAires,1974.
(3)FIORINI,Bartolom,"LajusticiabilidaddelaMunicipalidaddeBuenosAires",
LL151848,interpretqueelart.99delaley19.987creabaunrecursodiferido
queexhibaunrgimencondicionado,puessielrecursonoseresolvadentro
delostreintadashbilesseloconsideradenegado.Asujuicio,laleyeneste
casonoadoptabalaficcindeladenegacintcita,sinoquecreabaelrecurso
denegado,queesalgodistinto.Dadalaredaccindelaley,sedebaentender
que vencido el plazo de treinta das hbiles, comienza a correr en forma
perentoriaynooptativaelplazodecaducidad.
(4)Aprobadapordec.1510/1997,ratificadoporres.41delaLegislatura.
(5)Aprobadoporley189.
(6)CASSAGNE,JuanCarlos,"LaLeydeProcedimientosAdministrativos",ED42
845, y "Acerca de la caducidad y prescripcin en los plazos para demandar al
Estado nacional", ED 45829 GONZLEZ ARZAC , Rafael, "Los plazos de

Estado nacional", ED 45829 GONZLEZ ARZAC , Rafael, "Los plazos de

impugnacinjudicialdeactosadministrativosnacionales",ED51951PEARSON,
Marcelo,"Reclamosadministrativos",ED66751.
(7)Corte Sup., 5/4/1995, "Gypobras SA v. Estado nacional Ministerio de
EducacinyJusticia".
(8)CorteSup.,30/6/1941,Fallos190:142.
(9)C.Nac.Cont.Adm.Fed.,sala4,6/4/1998,"Muoz,JosNorbertov.Estado
nacional",ED182441d.,sala3,4/2/1998,"RonanduanodeMaeso,Marav.
Universidad de BuenosAires". En el mismo sentido, y con referencia a la ley
19.987,C.Nac.Civ.,salaE,5/9/1996,"LandivardeM.v.MCBA".
(10)CASSAGNE, Juan Carlos, ED 118381, se expide en favor de la facultad de
obtener un pronunciamiento judicial acerca del acto nulo, de nulidad absoluta,
luegodetranscurridoelplazodecaducidad.
(11)PEARSON,Marcelo,"Reclamosadministrativos",cit.,p.757GONZLEZARZAC ,
Rafael,"Losplazos...",cit.,p.958.
(12)CorteSup.,22/12/1975,ED66308.
(13)Sentencia cit. en nota 7, que reitera lo dicho en Fallos 209:451 y 526,
211:1602,entreotros.
(14)CorteSup.,Fallos183:143193:231200:444202:516203:274212:269
220:202226:77.
(15)Corte Sup., 2/10/1936, "Diehl de Miguens, Mara v. Provincia de Buenos
Aires",Fallos176:115d.,7/2/1972,"Liebig'sExtractofMeatCompanyLtd.",LL
14826d.,23/2/1982,"SadeSAv.ProvinciadeSantaCruz",Fallos304:163.
(16)CorteSup.,Fallos173:185176:115.
(17)CorteSup.,Fallos202:202.
(18)LUQUI,JuanCarlos,"Preferenciadelaleycomnsobrelaleylocal",LL148
25.
(19)GIULIANI FONROUGE, Carlos M., Derecho financiero, t. II, 6 ed., Depalma,
BuenosAires,p.895.
(20)MARIENHOFF,MiguelS.,"Leydedemandas",JA1962III44.
(21)Laley19.549,deconsunoconlodispuestoporlaley20.261,eraaplicable
alaMunicipalidaddeBuenosAires,conexclusindelosarts.2,4,5,6,25,
26,27,29,30,31,32y33.
(22)No obstante ello, la jurisprudencia de la Cmara en lo Contencioso
Administrativo y Tributario de la Ciudad exiga la reclamacin administrativa
previa,doctrinaquehemoscriticado:verSPISSO,RodolfoR.,"Polticalegislativa
errticaydoctrinajudicialincompatibleconladebidaproteccinjurisdiccional",
LLdel7/8/2001.
(23)C. Cont.Adm. y Trib. Ciudad Bs.As., sala 1, 5/8/2005, "Del Valle SA v.
GCABAs/repeticin",EDdel27/10/2006,concomentarionuestro.
(24)Vase:Trib.Sup.Just.CiudadBs.As.,4/6/2003,"NacinAFJPSAs/queja
por recurso de inconstitucionalidad denegado", y C. Cont.Adm. yTrib. Ciudad
Bs. As., 10/4/2003, "Hospital Italiano v. GCBA", con comentario nuestro:
"Seguridad jurdica y verdad jurdica objetiva consubstancial a la defensa en
juicio", ED del 7/8/2003, tratan la cuestin de la habilitacin de la instancia
judicialanteelnoagotamientodelainstanciaadministrativaprevia.

judicialanteelnoagotamientodelainstanciaadministrativaprevia.
(25)C.Cont.Adm.yTrib.CiudadBs.As., sala1,28/12/2006,"FrvegaSAv.
Ciudad de Buenos Aires", LL, Suplemento de Derecho Administrativo, del
22/3/2007,p.50.
(26)TSJCABA,27/12/2007"GDA.v.CiudaddeBuenosAires",Impuestos,julio
2008,nro.13,p.1125.
(27) CCAyT, sala II, 3/8/2009, "Lorenzo Mirta Esther v. GCABA s/queja por
apelacin denegada", Expte. 829784, con cita de "GCBA v. Bellini Jos Bruno
s/quejaporapelacindenegada"Expte.EJF219780/1del18/4/2006).
(28)CCAyT,salaI,22/12/2005,"GCABAv.Ferroc.Arg,LineaGeneralUrquiza
s/ejecucinfiscal",Expte.715325.
(29)Dichadisposicinestableceque"cuandoelactoadministrativoimpugnado
ordenase el pago de una suma de dinero proveniente de impuestos, tasas o
contribuciones,eljuezpuededeterminarsumariamenteyconcarctercautelar,
de acuerdo con la verosimilitud del derecho invocado por la parte, si
correspondeelpagopreviodeltributoantesdeproseguireljuicio".
(30)Establecidoenlosarts.15delaley18.820,12delaley21.864y26dela
ley24.463.
(31)C. Fed. Seguridad Social, sala 2, 29/9/2000, "Soldati,Alejandro v. DGI",
EDdel23/2/2001d.,21/10/1996,"LaboratorioMedexv.DGI",ImpuestosLVB
2043 d., sala 3, 26/12/1994, "Etiene, Marcel SA v. DGI", Impuestos LIIIA
1386d.,sala1,16/6/1995,"TronchetPourL'HommeSAv.DGIs/impugnacin
dedeuda",ImpuestosLIIIB2414.
(32)Corte Sup., 18/12/2007, "Capatti, Gustavo Jorge v. Provincia de Buenos
Airess/accindeclarativa",Fallos330:5226.
(33)CorteSup.,30/9/2003"FilcrosaSA",Fallos326:3899,doctrinareiteradaen
Fallos 327:3187 332:616, 2108 y 2250 y en las causa M.376 L.XXXVII,
8/9/2009, "Municipalidad de Resistencia v. Biolchi, Rodolfo Eduardo y Biolchi,
Luis Angel s/ejecucin fiscal", y en F.358, L.XLV, 28/9/2010 "Fisco de la
Provincia de Buenos AiresIncidente de verificacin de crditos en Corraln
SnchezElasSRL,quiebra".
(34) Corte Sup., 2/10/1936, "Diehl de Miguens Da. Mara v. Provincia de
Buenos Aires", Fallos 176:115 21/11/1945, "Ferrocarril de Buenos Aires v.
Provincia de San Luis", Fallos 203:274 7/2/1972, "Liebig's Extract", Fallos
282:20 4/12/1972, "Nidera Argentina v. Provincia de Entre Ros", Fallos
284:31923/2/1982,"SadeSAv.ProvinciadeSantaCruz",Fallos304:163.
(35) Corte Sup., 13/6/1951, "Jos Gonzlez Pagliere v. Nacin Argentina",
Fallos220:202.
(36) Corte Sup., 2/8/1943, "Fisco Provincia de Entre Ros v. Simn Tegbi
demandaordinariaporcobrodeimpuestoymulta",Fallos196:274.
(37) Corte Sup., 1/11/2011, "Fisco de la Provincia v. Ullate, Alicia Ins
s/ejecutivo",nopublicadoenlaColeccindeFallos.
(38)CorteSup.,21/7/1981,"Fisconacionalv.CovialSA",DFXXXI469.
(39)CorteSup.,21/7/1987,"Fisconacionalv.FerreteraElMonoSCA".
(40)C. Fed. La Plata, 7/10/1980, "Fisco nacional v. Nicols Dazeo SA
s/ejecucinfiscal",DFXXXI288.

s/ejecucinfiscal",DFXXXI288.
(41)Anteriormente el Cdigo Fiscal con la modificacin de la ley 13.405 para
estimularlaregulacinpreveaquelaDireccindeRentasotorguefacilidades,
liquidndose los intereses previstos en el art. 86 del CF hasta el da de la
presentacin,conunareduccindehastaelcincuentaporciento.
(42)TFABA,salaII,19/3/2909,"Spinelli,ClaudioG."d.salaII,21/2/2008,"Pisa
Alejandrod.salaI,14/2/2008,"Lehrmann,Alejandro".
(43)TFABA,22/4/2003.Ladoctrinadeestaplenariodice:"Lacompetenciadel
TFABA ha sido enunciada en forma taxativa por la ley, no comprendiendo en
dichaenunciacinlasimpleintimacindepago,niotrasdecisionesquenosean
elresultadodeaplicarelprocedimientoestablecidoenelCdigoFiscaloleyes
especiales".
(44)TFPBA,2/8/1960,d.11/7/1961,"ShellCiaArg,dePetroleo".
(45)Conf. GONZLEZ PREZ, Jess, El principio general de la buena fe en el
derechoadministrativo,Civitas,Madrid,1983.
(46)C. Cont. Adm. La Plata, 5/12/2006, "Berstein, Omar R. v. Fisco de la
ProvinciadeBuenosAires",DF,enero/febrero2007161.
(47)Corte Sup., 23/6/2009, "Asociacin de Bancos de laArgentina v. Buenos
Aires, Provincia de s/accin declarativa de inconstitucionalidad", Impuestos
20091156. Ver SPISSO, Rodolfo R., "La Corte Suprema comienza a ponerle
lmitesalaarbitrariedadfiscal",Impuestos20091144.
(48)JuzgadoContenc.Adm.nro.1deTrenqueLauquen,29/5/2012,"Hernndez
Ral v.Agencia de Recaudacin de la Provincia de BuenosAires s/pretensin
declarativa de certeza" d. 7/11/2012 "Distribuidora de Tellera Hnos SRL v.
Fisco de la Provincia de BuenosAires", d. 11/5/2009, "Martinez, Jos Luis v.
FiscodelaProvinciadeBuenosAires",PET,junio2009.
(49)CCALaPlata, 2/11/2010,"Martinez,JosLuisv.FiscodelaProvinciade
BuenosAiress/pretensindeclarativadecerteza",causa10346.
(50)CCA San Martn, 28/5/2013, Distribuidora v. Fisco de la Pcia. de Buenos
Airess/pretensindeclarativadecerteza".
(51)Corte Sup., 6/10/1981, "Francisco Vicente Damiano" d., "Arenera Puerto
NuevoSA"d.,"LucasServiceArgentinaSA"y"SAIFASA",DFXXXI875/877
Fallos302:504303:1500306:1970308:919,y319:1245,entreotros.
(52)Juzg.Cont.Adm.nro.1LaPlata, 8/7/2009,"ConsejoSuperiordelColegio
de Abogados de la Provincia de Buenos Aires s/pretensin anulatoria",
Impuestosseptiembre2009,p.1377.
(53)El Juzgado en lo Contencioso Administrativo n. 1 de La Plata, en
resolucindel19/12/2007,enautos"Fiscoprovincialv.Morchn,GustavoAriel",
Impuestos 2008A234, resolvi que corresponde declarar la
inconstitucionalidad de las resoluciones 49/2007 y 61/2007 de la Direccin de
RentasdelaProvinciadeBuenosAires,encuantofacultanadichoorganismoa
embargar sumas que deban ser pagadas a quienes aparecen como deudores
en el caso, desde que dicha medida administrativa importa el ejercicio de
facultadesjudicialesporpartedelaadministracinpblica,enclaraviolacina
losarts.5y109delaConstitucinNacional.
(54)CCA La Plata, 18/6/2009, "Frigorfico Reg. Bovinos del Sur v. ARBA",

(54)CCA La Plata, 18/6/2009, "Frigorfico Reg. Bovinos del Sur v. ARBA",

Impuestossept.2009,p.1376/7.
(55)CCAMardelPlata,25/6/2013,"IoghaJosHctoreIoghaOmarAlbertov.
A.R.B.A."enLLAR/JUR/29189/2013.
(56)CCAMardelPlata,13/12/2011,"NuevaCardSAv.Munic.deBenitoJurez
s/pretensinanulatoria",LLOnlineAR/JUR/96312/2011.
(57)CCA La Plata, 12/8/2010, "Kodak Argentina S.A.C.I. v. Municipalidad de
Magdalena",Impuestosnoviembre2010,p.212.
(58)Comisin Federal de Impuestos, 17/8/2011, res. 565, "Ondabel SA v.
MunicipalidaddeNogoy,prov.EntreRios",DoctrinaTributariaErrepar,abril12,
p.418.Enelmismosentido,JuzgadoCont.AdministrativodeTrenqueLauquen,
8/5/2012, "Kodak Argentina SAIC v. Municipalidad de General Villegas
s/pretensinanulatoria",confirmadaporlaCmaraenloContenc.Adm,deSan
Martin",9/10/2012d.SCMendoza,22/10/2012,"EmbotelladoradelAtlnticov.
MunicipalidaddeGuaymalln",Impuestosenero2012,p.189.
(59)LaCmaraenloContenciosoAdministrativo,conasientoenLaPlata,en
sentencia del 1/3/2007, en la causa "Orbis Mertig San Luis SA v. Fisco de la
Provincia de Buenos Aires s/pretensin anulatoria", ha declarado la
inconstitucionalidaddelart.5delaley13.405,porconsiderarquelaasignacin
de competencia originaria a la Cmara resulta violatoria de los principios de
igualdad y razonabilidad de las leyes. Esta sentencia fue revocada por la
SupremaCortedelaProvinciadeBuenosAiresporsentenciadel22/8/2012,al
hacer lugar al recurso al recurso extraordinario de inconstitucionalidad y le
orden a la Cmara que previno radicar los autos ante sus estrados,
imprimiendo al proceso el trmite establecido por las disposiciones de la ley
13.405(art.303delCPCC).
(60)Alquedarexcluidadelaobligacindepagopreviolosrecargospormora,
se debe considerar que los intereses, que participan de la misma naturaleza
resarcitoria que aqullos, y a los que se denomina indistintamente intereses o
recargos,quedantambincomprendidosenlaexclusin.
(61)OROZ, Miguel H. E., "La admisin de las medidas precautelares en el
procesoadministrativobonaerense",LLBA2004249.
(62)Sup. Corte Bs. As., 24/9/2003, "EcoSystem SA v. Provincia de Buenos
Aires",LLBA2004250.
(63)C.Nac.Cont.Adm.Fed.,19/8/1992,"AmatSAIC",DTVI88.
(64)C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4, 9/6/1994, "Coop. Agrcola Ganadera
Ltda. de Hanguelen", DOT XV52 d., sala 2, 21/4/1994, "General San Martn
Coop. Agropecuaria y otro", LL del 27/12/1994, fallo 92.769, y DOT XIV924
Trib. Fiscal Nac., salaA, 21/6/2002, "PescapuertaArgentinas SA", Impuestos ,
nro.17,sept.2002.
(65)C.Nac.Cont.Adm.Fed., sala2,22/10/1991,"AlpachiriCoop.Ltda.",DT
IV415 d., sala 4, 19/8/1992, "Amat SAIC", DT VI88 d., sala 1, 17/2/1993,
"Coop.Agrc.Ganad.Ltda.s/apelacinahorroobligatorio",ImpuestosLIA693
d.,sala1,29/9/1993,"lvarez,MarioRobertos/apelacinahorroobligatorio",
DOTXIV155.
(66)Trib.FiscaldeApelacionesLaPlata,21/2/2008,"Pisa,Alejandro",Doctrina

(66)Trib.FiscaldeApelacionesLaPlata,21/2/2008,"Pisa,Alejandro",Doctrina
TributariaErrepar,XXIX371,BD4DTE8747.
(67)C. Cont. Adm. La Plata, 5/12/2006, "Berstein, Omar R. v. Fisco de la
ProvinciadeBuenosAiress/accincautelarautnoma",LexisNexisDF,enero
febrerode2007161.
(68)Acogiendolaaccinpromovida,eltribunaldecretalasuspensindelacto
administrativo,alasresultasdeltrmiteprevistoenelart.102delCF,queregla
elprocedimientodedeterminacindeoficiodelasobligacionesfiscales,aunque
coetneamente dispone que el trmino para interponer los recursos de
reposicin o de apelacin al Tribunal Fiscal provincial comenzar a correr a
partirdelanotificacindelasentencia,loquesuscitadudassobreelalcancede
la decisin adoptada. Sin menoscabo de ello, la decisin de la Cmara le ha
puesto freno al intento de despojo llevado a cabo por la Administracin
provincial.
(69)Anteriormente, conforme al dec.ley 9122/1978, eran competentes los
juzgados Contenciosos Administrativos en materia de ejecuciones tributarias
provinciales, excepto los apremios que promovieran las municipalidades, en
cuyo caso eran competentes los jueces de Primera Instancia en lo Civil y
ComercialolosdePazquecorrespondanaldomiciliofiscaldelobligadoenla
provincia, o el que corresponda al lugar de cumplimiento de la obligacin, o el
del lugar en que se encuentren los bienes afectados por la obligacin que se
ejecute,aeleccindelactor.
(70)CuyainconstitucionalidadfuedecretadaporlaCorteSupremaensentencia
del15/6/2010recadaenlacausa"AFIPv.INTERCORPSRL".
(71)Corte Sup.,14/2/1989, "Fisco de la Provincia de Buenos Aires v. SA
MaderasMiguets/ejecucinfiscal",DFXLVII132.
(72)Ensentidocoincidenteconloexpresadoeneltextorespectodelart.92de
la ley 11.683: Juzg. Fed. Resistencia, 17/8/2000, "Cmara de Comercio,
Industria, Produccin de Resistencia v. AFIP s/accin de amparo", Impuestos
LVIIIB79.
(73)Corte Sup., 7/4/1995, "Giroldi, Horacio D. y otro s/recurso", ED 163161,
connotadeBidartCampos.
(74)EnesesentidosehaexpedidoelJuzgadoenloContenciosoadministrativo
n.1deLaPlataenresolucindel18/7/2006enautos"LatigoSAv.Fiscodela
ProvinciadeBuenoss/amparo",Impuestos,abrilde2007,p.745,alhacerlugar
a la medida cautelar requerida por el actor y ordenarle a la DPR que se
abstuviera, en el marco de la DN 32/2006, y sus modificatorias 39/2006 y
54/2006, de aplicar la medida de decomiso sobre bienes transportados por la
accionante.
(75)La admisibilidad genrica de este tipo de mecanismos ha sido aceptada
porelTribunalEuropeodeDerechosHumanos,queslolaharechazadoenel
caso "Dewer", sentencia del 27/2/1980, por suponer una coaccin indebida
sobreeladministrado.
(76)En ese sentido, Juzg. Corr. n. 4 Mar del Plata, 14/11/2008, "Argentine
Breeders y Parkers SA", Suplemento Constitucional LL del 12/2/2009, con
comentarionuestro.

comentarionuestro.
(77)Mientras el Cdigo Fiscal catamarqueo expresa que la interposicin de
losrecursosadministrativossuspendelaintimacindepagodelaparteapelada
o impugnada (art. 112), el Cdigo de Procedimientos Administrativos dispone
quelosrecursosnosuspendenelactoadministrativo,sinperjuiciodelocualla
Administracin podr suspenderlo por razones de inters pblico, cuando la
ejecucin cause un dao de difcil o imposible reparacin al recurrente, o un
daoproporcionalmentemayorquelosperjuiciosquelasuspensinacarreara
alaentidadestatal,ycuandosealegarefundadamenteunviciograveenelacto
impugnado(art.42,ley3559).
(78)Elart.8delCdigoContenciosoAdministrativo,ley2403,exigeelpagode
la suma debida en concepto de tributos o multas, no haciendo mencin a los
interesesorecargos.
(79)STJ Crdoba, sala Contenc. Adm., 3/6/1994, "Expreso Parmigiani SA v.
ProvinciadeCrdoba",d.12/3/2004,"LacinoSAv.MunicipalidaddeUnquillo",
PlenaJurisdiccin.
(80)STJ Crdoba, sala Contenc.Adm., 18/8/2004, "Cucco, Ricardo Rubn c.
ProvinciadeCrdoba".
(81)Fallosmencionadosenlasnotasanteriores.
(82)MientraselCdigoFiscalexigeelpreviopagodeltributoysusaccesorios,
yelafianzamientodelamultasiasloordenaraeltribunal,elCdigoProcesal
Administrativo slo exige el pago previo del tributo vencido, no as el de sus
accesoriosymultas.
(83)Cuandolaresolucinimpugnadaseaprimafacienulaporincompetenciao
violacin manifiesta de la ley, o cuando su ejecucin pueda producir un dao
irreparable,sialavez,laresolucinesprimafacieilegal,aunquelailegalidadlo
seapormotivosdiferentes.
(84)Elart.55delaley951expresa:"Silaejecucinocumplimientodeunacto
administrativo causare o pudiere causar graves daos al administrado, la
Administracin Pblica, a pedido de aqul, podr suspender la ejecucin del
acto,entantodeellonoresulteperjuicioparaelinterspblico.Perosielacto
aparejaseunailegalidadmanifiesta,laAdministracinPblica,apedidodeparte
interesada,debersuspendersuejecucinocumplimiento".
(85)El Cdigo Fiscal pampeano impone la necesaria reclamacin
administrativa previa apartndose del criterio del Cdigo Contencioso
Administrativo provincial, cuyo art. 12, en materia de gravmenes pagados
indebidamente,sientaelcriteriocontrario.
(86)Sin perjuicio de la verificacin que pueda ordenar la Direccin en esta
etapa del proceso administrativo, es evidente que antes de dictar el acto de
determinacin de oficio, el organismo fiscal debi realizar las investigaciones
tendientesafundamentarelactodeterminativo.
(87)LaLPAprovincialprevquelaAdministracinpodrsuspenderelacto,de
oficio o a peticin de parte: a) cuando con la ejecucin se cause un dao de
difciloimposiblereparacinalrecurrente,oundaoproporcionalmentemayor
que los perjuicios que la suspensin acarreara a la entidad estatal b) cuando
sealegarefundadamenteunviciograveenelactoimpugnado,yc)porrazones

sealegarefundadamenteunviciograveenelactoimpugnado,yc)porrazones
deinterspblico.
(88)Elart.10delCdigoContenciosoAdministrativoexigeelpagodeltributoy
delamultaimpositivanohaciendomencinalosintereses.
(89)Soncausalesdesuspensin,conformealart.28delaley1005:a)cuando
laresolucinimpugnadaseaprimafacienulaporincompetenciaoporviolacin
manifiestadelaleyb)cuandosuejecucinpuedaproducirundaoirreparable,
si a la vez, la resolucin es prima facie ilegal, aunque la ilegalidad lo sea por
motivosdiferentesdelincisoanterior.
(90)Elart.90delCdigo Fiscal mendocino dispone que contra la denegatoria
tcitadelarevocatoriapodrrecurrirsedirectamenteanteelsuperiorjerrquico
o Tribunal Administrativo Fiscal, aunque este ltimo desplaza al recurso
jerrquico, cuya regulacin la encontramos en el art. 180 de la ley provincial
3909deProcedimientosAdministrativos,deaplicacinsupletoria.
(91)Art. 83. "La interposicin de recursos administrativos no suspende la
ejecucin del acto impugnado pero la autoridad que la dict o la que debe
resolver el recurso puede disponer, de oficio o a requerimiento y en ambos
casos mediante resolucin fundada, la suspensin, en cualquiera de los
siguientes casos: a) Cuando con la ejecucin se cause un dao de difcil o
imposiblereparacinalrecurrente,oundaoproporcionalmentemayorquelos
perjuicios que la suspensin acarreara a la entidad estatal. b) Cuando se
alegarefundadamenteunviciograveenelactoimpugnado.c)Porrazonesde
interspblico".
(92)CSJMendoza,11/3/2010,"EmbotelladoradelAtlnticoSAv.Municipalidad
deGuaymallns/APA".
(93)Reguladasenelart.24delaley3918.
(94)La ley 8523 (BO del 21/1/2013), suprimi la apelacin ante el Tribunal
Administrativo Fiscal, substituyndola por un recurso ante la misma autoridad
queimpusolasancin.
(95)En el art. 97, cuando se refiere a la actualizacin de las sumas que se
repiten,cuestinquehaperdidoactualidadantelasancindelasleyes23.928y
25.561.
(96)Ley XXII 35, de acuerdo con la consolidacin normativa establecida por
LeyIV53(BO.del27/12/2010).
(97)La LPA misionera prev la posibilidad de suspender los actos
administrativosenlossiguientescasos:a)porrazonesdeinterspblicob)en
prevencin de perjuicios irreparables a la Administracin Pblica o a los
administrados.
(98)Si bien el art. 15 de la ley 3064 slo exige el pago del tributo vencido,
prevaleceelart.97delCdigoFiscalmisionero,queexigetambinelpagode
losintereses.
(99)Conformealart.96delCdigoFiscalrionegrino,alinstituiralaaccinde
repeticin como nica va para cuestionar los actos administrativos de
determinacin de oficio, no se prevn plazos de caducidad para promover la
accin.
(100)El art. 81 de la LPA saltea faculta la suspensin en cualquiera de los

(100)El art. 81 de la LPA saltea faculta la suspensin en cualquiera de los

siguientes casos: a) cuando con la ejecucin se cause un dao de difcil o
imposiblereparacinalrecurrente,oundaoproporcionalmentemayorquelos
perjuicios que la suspensin acarreara a la entidad estatal b) cuando se
alegarefundadamenteunviciograveenelactoimpugnadoc)porrazonesde
interspblico.
(101)CortedeJusticiadeSalta,26/6/2003,"EstilodeInversoresSAdeahorro
y prestaciones para fines determinados v. Provincia de Salta s/recurso de
apelacin", exp. CJS 24378/02, y 26/2/2004, "Wolkswagen SA de ahorro para
fines determinados v. Direccin Provincial de Rentas de la Provincia de Salta
s/recursoreapelacin",exp.CJS25346/03.
(102)El art. 12 de la LPA 1260 expresa que "si las normas especiales no
previerenunplazonodeterminadoparaelpronunciamiento,elmismonopodr
excederde60das.Vencidoeltrminoquecorresponda,elinteresadorequerir
pronto despacho y si transcurrieren otros 30 das sin producirse dicha
resolucin,seconsiderarquehaysilenciodelaAdministracin".
(103)El art. 66 del Cdigo Fiscal santafesino dispone que con la decisin del
Poder Ejecutivo quedar expedita la va ejecutiva, salvo que se interponga
dentro de los quince das recurso contencioso administrativo. Dicho efecto
suspensivo slo est referido a los accesorios y la multa, pues respecto del
tributo,stedebiseringresadocomocondicindelrecursodeapelacinante
elPoderEjecutivo.
(104)En contra de lo sostenido en el texto, C. Cont.Adm. Rosario, 4/3/2002,
"CarrefourArgentinaSAv.MunicipalidaddeRosarios/medidacautelar".
(105)CorteSup.,28/4/1998,"Lapiduz,Enriquev.DGI",Fallos321:1043.
(106)El plazo para interponer el recurso de apelacin ante el TF contra la
sancindeclausuraesdecincodasyeltribunaldeberdictarsentenciadentro
de los 10 das. No se prev para la clausura el recurso de reconsideracin,
siendodeaplicacinelart.144queestableceunrecursodeapelacinantela
DGRdentrodelos15dasdelanotificacin.(arts.144y146,CF).
(107)La equiparacin que hace el Cdigo Fiscal tucumano de los jueces del
Tribunal Fiscal, rgano enmarcado en la rbita de la Administracin, con los
magistradosintegrantesdelPoderJudicial,permitesometerlosalprocedimiento
dejuiciopoltico,sinviolentarlaenumeracintaxativaquehaceelart.110dela
Constitucinprovincial.
(108)CSTucumn, 21/10/2013 "Provincia deTucumn DGR c/ Servicios y
NegociosS.A.s/embargopreventivo",LaLeycitaonlineAR/JUR/77026/2013
idem CCivil, Documentos y Locaciones, Concepcin, 07/08/2014 "Provincia de
Tucumn DGR v. Logstica La Serensima S.A. s/ embargo preventivo", rev.
Impuestosnoviembre2014p.194
(109) CSJ Tucumn, 22/2/2011 "Mundo House SRL v. Municipalidad de San
MigueldeTucumns/inconstitucionalidad",rev.Impuestos,julio2011p.164.

CAPTULOXVII

LAPRIVATIZACINDELAFUNCINPBLICAENELESTADO
DESERTOR

1.Delegacindecompetencias
Diversasprovinciashanincursionadoenloquesehadenominadodelegacin
transestructuraldecompetencias (1)enfavordeestructurasextraas,hastaese
momento absolutamente desvinculadas de laAdministracin Pblica: estudios
privados que desarrollan actividades de verificacin y fiscalizacin de los
tributos provinciales, cuya actuacin genera continuas crticas y observaciones
descalificantes(abusos,inidoneidad,demorasexcesivas,utilizacindecriterios
interpretativosnovedososydedudosalegalidad,anteposicindelintersenla
percepcin de los honorarios de la gestin por sobre el cobro del crdito
tributario,etctera).

2.LaexperienciadelaCiudaddeBuenosAires
LaexperienciadelaentoncesMunicipalidaddelaCiudaddeBuenosAiresen
la dcada del 90 constituye el ms claro ejemplo del camino que no hay que
transitarenarasdelbiencomn.

2.1.Lainformatizacindelservicioderecaudacin
Endiciembrede1990,laComunasuscribeconunaUTE (2)uncontratopara
lainformatizacindelaadministracindelarecaudacindelosimpuestossobre
los in gresos brutos, inmobiliario, patente de automotor y de publicidad,

fijndose la retribucin en un porcentual sobre la recaudacin de los tributos.

Establecer el precio por el servicio en funcin del monto de la recaudacin no
constituyeunparmetrorazonableparajustipreciaradecuadamentelaactividad
desarrolladaporelconcesionario,pueselincrementodelarecaudacinpuede
obedeceradiversascausas,entreellaslaluchaqueseencarecontralaevasin
fiscal, la capacitacin del personal profesional de la DGR en sus tareas de
fiscalizacin de los tributos, entre otras, a cuya consecucin la adecuada
informatizacindelservicioderecaudacinslotieneunaincidencialimitada.
Noseprevi,niseimplementlainterconexindelequipocentralutilizadopor
laUTE,paralaprestacindelservicio,conelCentrodeCmputosdelaMCBA,
demaneraquesusterminalespudieranteneraccesoalsistemaaplicativoque
procesaba la UTE y guardar la base de datos de sta. Esa interconexin y la
entregadelsoftwarealCentrodeCmputoseraimprescindibleparaasegurarla
continuidad del servicio pblico, cualesquiera fueren las eventualidades que
pudieransurgirenlaejecucindelcontrato.Estagraveomisinpusoenpeligro
lacontinuidaddelaprestacindelosserviciospblicosacargodelaComuna,
cuando en agosto de 1992 (3), a raz de la suspensin de los pagos y la
apertura de una etapa de renegociacin de los contratos, la UTE comunic su
voluntad de rescindir el contrato por el incumplimiento que le imput a la
Municipalidad, y se neg a entregar el software , los archivos completos y
actualizados y documentacin tcnica, programas y procedimientos para la
ejecucindelasfuncionesoperativas.ElloobligalaProcuracinGeneraldela
Comunaapromoverunamedidacautelartendienteavencerlaresistenciadela
concesionaria,quetuvofavorableacogida (4).Enlarenegociacindelcontrato,
la Comuna logr algunas modificaciones favorables, aunque desaprovech la
oportunidad de rescindirlo o de reconducirlo, estableciendo parmetros que
tendieran a un justiprecio adecuado del servicio prestado, desligndolo de la
recaudacindelostributos.

2.2.Concesindelservicioderelevamientocatastraleinformatizacindel
catastromunicipal
El servicio de relevamiento catastral tendiente a tener una completa
identificacin de cada parcela de la Ciudad y de los datos necesarios para
calcularlassuperficiesdelsueloylasconstruccionesaefectosdedeterminarel
avalodelosinmueblesfueadjudicado(5)aunaUTE(6).Alconcesionariosele
reconoci en concepto de retribucin por sus servicios el cuarenta y cinco por
ciento(7),calculadosobrelasDITdiferenciaporincrementotributable,que
consistenenelincrementodelaliquidacindelimpuestoinmobiliario,apartirde

lasituacinexistenteal4/12/1990,tomadacomobasedeclculo.Parapercibir
laretribucinporsusservicios,elconcesionariodebaemitiruncertificadoporel
monto correspondiente que se incrementaba en un cinco por ciento por la
retribucindelrganodecontrol(8)yconlosimportescorrespondientesalIVAy
al impuesto sobre los ingresos brutos (9)que gravan la actividad del
concesionario(10).Presentadoelcertificadoalrganodecontrolqueerauna
terceraempresa,aparentementeindependiente,tenadosdaspararevisarlo,
quedandoaprobadoautomticayprovisoriamentesinomediabaobservacin,lo
quedeterminabaelcomienzodeltrminodecincodasparasupago,vencidoel
cuallaComunaincurraenmora.Sinperjuiciodeello,laMunicipalidad,dentro
de los treinta das (11)de aprobado el certificado, poda realizar los clculos y
verificaciones pertinentes, efectuando las correcciones respectivas,
descontandooadicionandoelmontoresultantedelassiguientescertificaciones
(12). Para asegurar el cobro oportuno de las certificaciones emitidas por el
concesionario se previ que seran abonadas por el Banco Ciudad mediante
dbitoautomticoencuentasdelaMunicipalidad.
Conforme a la concesin se deleg ilegalmente al concesionario la
determinacin del impuesto inmobiliario, facultndolo a emitir y distribuir las
liquidaciones para el pago del tributo correspondiente al ejercicio en que se
produca la incorporacin de las DIT. Las boletas eran emitidas por el
concesionario por cuenta de la Direccin de Rentas. Segn la versin original
del contrato, el concesionario perciba su retribucin por las diferencias de
incrementostributablesoriginadasenlaprestacindelservicioderelevamiento
catastral, aunque la Comuna no percibiera de los contribuyentes suma alguna
porlostributosliquidados.
La informatizacin del catastro geomtrico, jurdico y econmico y la
apoyaturaalafiscalizacindeobrafueadjudicada (13)a una UTE (14). Como
retribucin, el concesionario perciba el cien por ciento de las tasas,
anteriormentecobradasporlaMunicipalidad,porlaemisindecertificacionesy
servicios que prestaba, y adems el cincuenta por ciento del impuesto de
delineacin y construccin, intereses y multas, mientras no se superara el
promedio mensual de permisos de construccin de 82.600 m 2 , y el cien por
ciento del impuesto sobre el incremento producido sobre el referido promedio.
Enestecaso,elconcesionariorecaudabadirectamentelatotalidaddeltributoy
participaba a la Municipalidad, que poda auditar al concesionario slo por
intermedio de Microcomp SA, a la cual se le haba encargado el servicio de
supervisin.
Este sistema as instrumentado en la Ciudad de BuenosAires en la dcada
del 90 bien se puede denominar "encomienda tributaria", en el decir de Cass
(15),expresandosuopininsobreunproyectolegislativo,enelordennacional,

tendiente a la creacin del controlador fiscal, atento a los rasgos que lo

asemejaban con el repartimiento de indios, iniciado por Cristbal Coln desde
La Espaola a Puerto Rico y Jamaica, de donde luego pasara a tierra firme.
Cabe recordar que la encomienda consista en un derecho concedido por
merced real a los benemritos de las Indias para percibir gravmenes a los
indiosqueselesencomendabanporsuvidayladeunheredero,concargode
cuidar de ellos en lo espiritual y temporal y defender las provincias en donde
estuvierenradicados.

3.Lasdisposicionesdeloscdigosfiscales
Varios cdigos fiscales de las provincias contienen delegacin de facultades
tributarias,condistintoalcance.
Cdigo Fiscal de Catamarca , art. 18: "Todas las funciones y facultades
atribuidasporesteCdigouotrasleyestributariasalaAdministracinGeneral
deRentassernejercidasporelAdministradorGeneral(...).Dichasfuncionesy
facultadespodrntambinserejercidasporlosfuncionariosyempleados,sean
deplantapermanenteocontratados...
"En idnticas condiciones a las establecidas en el prrafo precedente, las
mismasautoridadespodrndelegarelejerciciodetalesfuncionesyfacultadesa
laspersonasconquienescontrateespecialmenteatalfin.
"El Poder Ejecutivo podr delegar total o parcialmente en otras autoridades
pblicasoterceroslasfuncionesyfacultadesconferidasporesteCdigouotras
leyestributarias".
Cdigo Fiscal de Mendoza , art. 13: "El Poder Ejecutivo podr autorizar a
terceroslapercepcindelostributosenloscasosespecialesquejustifiquenel
procedimiento.
"Asimismopodrconvenircontercerosladeterminacindelabaseimponible
delosimpuestossobrelosingresosbrutosydesellos,dndoleprioridadenel
respectivo concurso de condiciones, a los consejos profesionales de ciencias
econmicasuorganismossimilaresenlasdistintasjurisdicciones".
CdigoFiscaldeNeuqun,art.41:"Conelfindeasegurarlaverificacinde
las declaraciones juradas de los contribuyentes y responsables y el exacto
cumplimientodesusobligacionesfiscalesysusdeberesformales,laDireccin
podr:(...).
"Inc. g) Disponer de los servicios de profesionales independientes mediante
contratacinpautadaporprincipiosdelderechopblicoprovincialaprobadapor
resolucindelMinisteriodeEconoma,aefectosdeorganizarlaverificacindel
cumplimiento de las obligaciones fiscales y liquidacin provisoria de las

diferenciasresultantes.
"Losmismosdebernposeerttulodecontadorpblico.
"Por va reglamentaria se establecern las pautas para la seleccin de los
profesionalesacontratar,lasquedebernconsiderarlaopinindelosConsejos
ProfesionalesdeCienciasEconmicas".
La ley 1833 (16), que reglamenta el art. 41, inc. g), del Cdigo Fiscal
neuquino,estableceunaescalavariableenconceptodehonorariosenfavorde
contadores pblicos o asociaciones de profesionales, calculados sobre las
sumas efectivamente abonadas por los contribuyentes en concepto de tributo,
actualizacineinteresesdurantelainspeccinyquecorrespondanalperodoy
concepto bajo verificacin fiscal. Dichos honorarios deben ser abonados a los
profesionales contratados por la Direccin de Rentas, que intimar al
contribuyente a su reintegro. En caso de moratorias o regmenes de
regularizacin fiscal que condonen parte de la deuda, el contribuyente slo
podracogerseasusbeneficiossipreviamenteabonatotalmenteloshonorarios
al profesional (art. 7, ley cit.), con lo que se pone de manifiesto que lo ms
importante no es pagar el tributo, sino satisfacer el honorario del profesional
contratado,aquiennolealcanzalaquitadeladeudaquepudieranestablecer
losregmenesderegularizacinfiscal.
Cdigo Fiscal de San Luis , art. 20: "El Poder Ejecutivo podr celebrar
convenios con personas fsicas, jurdicas, entidades profesionales y/o
universitarias para la realizacin de tareas de fiscalizacin y determinacin
provisoria de la deuda de los contribuyentes o responsables de gravmenes
provinciales,sinquelasretribucionesrespectivaspuedanexcederelveintepor
ciento (20%) de los importes ingresados efectivamente en concepto de
impuesto,actualizacin,intereses,recargoymultas,quelascitadaspersonaso
entidadescontratadashubierancontribuidoarecaudar.
"Las actuaciones e informaciones que se produzcan por aplicacin del
presenteartculoquedanalcanzadasporlasdisposicionesdelosarts.54y55
deesteCdigo.
"En ningn caso, las funciones y tareas que se convengan conforme a esta
disposicin,alcanzarnalasquelosarts.52,69y70(17)establecenacargode
laDireccinProvincial.
"Lasretribucionesquesepactenconformealprrafo1deesteartculoyque
deban ser abonadas a los contratados constituirn tasas por el servicio
administrativo de determinacin de las obligaciones tributarias que sern
exigibles al contribuyente o responsable infractor desde la fecha en que la
resolucinquedeterminelaobligacintributariainfringidaquedefirme,odesde
elreconocimiento,expresootcitodeladeudaporeladministrado,loquefuere
primero"(18).

Cdigo Fiscal de Tierra del Fuego , art. 32, apart. b): "La Direccin General
tendrampliospoderesparaverificarencualquiermomento,inclusiveenforma
simultnea con la verificacin del hecho imponible el cumplimiento que los
obligadosdenalasnormasfiscalesdecualquierndole.Atalfinpodr:(...)
"Inc. 6) Disponer de los servicios de profesionales independientes mediante
contratacinpautadaporprincipiosdelderechopblicoprovincialaprobadapor
resolucindelMinisteriodeEconomayObrasyServiciosPblicosaefectosde
realizar la verificacin del cumplimiento de las obligaciones fiscales y la
liquidacinodeterminacinprovisoriadeladeudadeloscontribuyentes.
"Por va reglamentaria se establecern las pautas para la seleccin de los
profesionalesacontratar".
EnlaProvinciadeSalta,pordecretosedesignaroncomisionados,alosque
sedenominanfuncionarios,alosqueselesconfierentodaslasfacultadesque
el Cdigo Fiscal le asigna a la Direccin General de Rentas, con relacin al
impuesto a las actividades econmicas, a las que se les aplica el Convenio
Multilateral,impuestoalasCooperadorasAsistencialeseimpuestodesellos,lo
que implica la creacin de una verdadera Direccin de Rentas paralela. La
designacin de los apoderados que representan a la Provincia en las causas
judicialescorreporcuentadedichasfuncionarios,cuyaretribucinseestablece
en un porcentaje variable, aplicado al incremento de la recaudacin de los
impuestoscuyafiscalizacinseencuentraasucargo(19).
Con un criterio opuesto a las legislaciones provinciales mencionadas, el
art.51delaConstitucindelaCiudaddeBuenosAiresenfticamenteproclama
que "la responsabilidad sobre la recaudacin de tributos, su supervisin o
controldecualquiernaturalezaesindelegable".
Se observa de la lectura de las normas citadas que existe una amplia gama
de variantes en la extensin con que se halla regulada la delegacin de
facultadesdefiscalizacinydeterminacindeladeuda.MientrasqueelCdigo
Fiscal de Catamarca admite la delegacin total de las funciones atribuidas al
organismofiscalyenlaProvinciadeSalta,pordecreto,secreaunaDireccin
de Rentas paralela, la Constitucin de la Ciudad considera indelegables las
tareas de recaudacin de los tributos, su supervisin y control de cualquier
naturaleza. Mendoza admite que la delegacin se extienda no slo a la
fiscalizacin sino tambin a la determinacin de los impuestos sobre los
ingresos brutos y de sellos. En los dems casos, la delegacin se cie a las
tareasdefiscalizacinyliquidacinprovisoriadeimpuestos,precisndoseenel
Cdigo Fiscal de San Luis que en ningn caso la delegacin de facultades
podr comprender la determinacin de la deuda y la instruccin de sumario y
aplicacindesanciones.
Tanto Neuqun como San Luis ponen a cargo de los contribuyentes las
retribuciones que laAdministracin convenga con las personas o entidades a

quienes les delegue facultades de fiscalizacin, a ttulo de tasas por la

prestacindedichoservicio(20).

4.Laindisponibilidaddelaobligacintributaria
Unadelascuestionesquetornaninadmisible,ocuantomenosinconveniente,
la delegacin de las facultades de fiscalizacin tributaria es el dogma de la
indisponibilidad de la obligacin fiscal basado en que las prestaciones
patrimoniales en ese mbito son consecuencia de un mandato establecido por
ley formalmaterial o bligacin ex lege , esto es, de un vnculo jurdico
fundadoenlaley,cuyoalumbramientoyconformacinestotalmenteextraoa
la voluntad de los sujetos aprehendidos en la esfera de la sujecin pasiva. La
leydemandaalaAdministracin,nosimplementequecobreeltributo,sinoque
lo haga precisamente de aquel obligado por la propia ley, y en la cuanta
respectivaqueellafija,medianteunagestinreglada,conmuylimitadoespacio
paraladiscrecionalidad(21).
Gonzlez Garca y Lejeune (22)ensean a diferenciar la obligacin tributaria
delaobligacincivil,quesibienenelmbitoprivadotalesvnculosnacenyse
cancelan al amparo del principio de la autonoma de la voluntad, en el terreno
del derecho pblico no ocurre lo mismo como consecuencia de la
indisponibilidaddeloscrditostributarios,derivacinnecesariadelosprincipios
delegalidadydegeneralidad.
Esa indisponibilidad sustrae a la Administracin la facultad de efectuar
concesiones, como en cambio podran practicarla los acreedores privados. La
imposibilidad de que la autonoma de la voluntad pueda operar tanto en el
mbito de los crditos como en el de las deudas tributarias marca una clara
diferencia con las obligaciones convencionales. En la obligacin tributaria se
hallapresenteelinterspblico,acuyoserviciodebeactuarlaAdministracin,
quiennoslotieneelderecho,sinoeldeberdecobrareltributodeaquelquela
ley indica como sujeto pasivo de la obligacin y en la medida tambin
determinadaporella.
Es por ello que la transaccin, como forma de extincin de las obligaciones,
queda expresamente excluida en materia tributaria (art. 841, incs. 2 y 3,
CCiv.).
Tales exigencias que nacen de la naturaleza de la obligacin tributaria se
pueden desdibujar u opacar en la medida en que se delegue en personas o
entidadesajenasalaAdministracinladeterminacindelaobligacinotanslo
la estimacin de la magnitud econmica de la actividad llevada a cabo por el
contribuyente. En materia de estimacin de oficio de la base imponible del

tributo es tan amplia la discrecionalidad en el manejo de los ndices y

presunciones que la ley toma en cuenta para su determinacin, que el inters
porllegaraunarpidaconclusindelainspeccinyalcobrodelcrditofiscal
a cuyo logro est ligado el derecho al cobro de los honorarios por parte de
aquellosenquienessehandelegadolasfuncionesdefiscalizacininducea
acordar concesiones recprocas tendientes a mostrar un resultado, que si bien
en trminos de eficiencia, medida en trminos econmicos, puede ser
consideradopositivo,vulneraelinterspblicocomprometidoenlapercepcin
delarentapblica.

5.Elprincipiodelegalidad
El cometido de fiscalizar, verificar y recaudar la renta fiscal no pareciera
susceptible de delegarse en personas ajenas a la Administracin, en tanto la
gestin perceptora de los tributos constituye una responsabilidad indeclinable
delEstadoparasatisfacerlaexigenciaconstitucionaldequetodaslaspersonas,
en proporcin a su capacidad econmica, contribuyan al sostenimiento del
Estado.
Lasatisfaccindelprincipiodelegalidadsetornaunaexigenciarigurosaenel
campodelasobligacionestributariasenelcualelEstadoejercitaunmltiplerol,
creandopormediodelCongresoeltributo,determinandolacuantadelcrdito
ejercitandoamenudoparaellofacultadesexhorbitantesdelcual,asuvez,
resultaacreedorelPoderadministrador,ydirimiendoatravsdelPoderJudicial
lascontroversiasquesesuscitanconloscontribuyentessobrelaprocedenciay
cuanta de la obligacin o en orden a la configuracin de las infracciones y
aplicacindelassanciones.
El principio de presuncin de legitimidad de los actos administrativos queda
desplazadooatenuado,congraveperjuicioparaelinterspblico,enlamedida
en que el acto de determinacin de la deuda tributaria no emane de la
Administracin o en cuya gestacin no hayan intervenido sus rganos
competentes.
Ello hace que se vea con disfavor la delegacin de funciones de control y
fiscalizacin de las obligaciones tributarias que se identifican con la funcin
pblica, ya que slo la actuacin indeclinable del Estado, por medio de sus
rganos gestores, con capacitacin tcnica, estructuracin jerrquica, pautas
uniformes y control de legalidad puede contribuir a afianzar la certeza, la
seguridad jurdica y la previsibilidad de una accin estatal unvoca y
transparente, sin nimo de persecucin ni privilegio y respetando los derechos
fundamentalesdelosobligadosacontribuir.
Por otra parte, la privatizacin de las funciones de determinacin y

fiscalizacin del crdito fiscal entra en conflicto con el secreto fiscal que
consagranlasleyesrespectodelasinformacionesquesebrindanalEstadoen
cumplimiento de obligaciones fiscales. Otra cuestin de no menor importancia
es la incompatibilidad en el ejercicio por delegacin de funciones pblicas y la
representacin, defensa o asesoramiento de contribuyentes del poder
delegante.

6.Tasaporelejerciciodefacultadesquesedelegan.Inconstitucionalidad
No nos cabe duda de que deviene inconstitucional que un poder del Estado
cobreuna"tasa"cuandoejerceunafuncinquelaConstitucinleencomienda,
comoesladerecaudarlarentapblica.SeraconstitucionalqueelCongreso
cobrarauna"tasa"porel"servicio"queprestacuandodictaunaley,oelPoder
Ejecutivolapercibacuandodictaundecreto?LaConstitucinleencomiendaal
JefedeGabineterecaudarlasrentaspblicas(art.100,inc.7)elrganosobre
elquerecaeesedeberconmayorfuerzaeslaAFIP,enmarcadaenlarbitadel
PoderEjecutivo.Laejercerabienyconstitucionalmentesipretendieracobrar
unatasaporcumplirconlasobligacionesquelaleyleimpone?
Hayobligacinestatalderecaudarlasrentaspblicasenreciprocidadconel
correlativo derechodeber de los administrados de que todos contribuyan al
sostenimiento de los gastos pblicos en forma proporcional a su capacidad
contributiva, todo muy bien desarrollado en la doctrina argentina y comparada,
en el derecho judicial y en tratados internacionales incorporados al derecho
argentino, y al da de hoy con jerarqua constitucional. El art. XXXVI de la
Declaracin Americana de los Derechos y Deberes del Hombre consagra el
deber de toda persona de pagar los impuestos establecidos por la ley para el
sostenimiento de los servicios pblicos, lo cual impone al Estado el deber de
recaudarlasrentaspblicas.
Cualquier norma o medida de orden interno que imponga una tasa por el
cumplimiento de esa obligacin constitucional es contraria a la aludida
disposicinconstitucional.CuandoaunafuncindelEstado,laderecaudarlas
rentas pblicas, la Constitucin le asigna ejercicio obligatorio, no parece de
sentido comn y buena lgica adosarle el pago de una tasa. Por qu el
administrado ha de pagarle al Estado o a los particulares en quienes ste
delega sus atribuciones, por el cumplimiento de una obligacin que tiene el
deber de satisfacer mediante una funcin de su poder? Las tasas son
contraprestaciones que el contribuyente ha de sufragar por un servicio que
recibedelEstadop.ej.,alumbradopblico.Nohallademasiadositioenel
espaciodelderechotributariounasupuestatasaquehadeabonarsecuandoun
rganodelPoderadministradorcumpleunaobligacin,constitucionalporcierto,

cualesladerecaudarlasrentaspblicas.
NosonasimilableslosserviciospblicosqueelEstadotomaasucargoypor
loscualeselusuariooconsumidorhadesatisfacerlatasacorrespondientecon
las tareas de verificacin fiscal, porque la realizacin de esa actividad que el
Estado tiene el deber constitucional de satisfacer, se cumple mediante el
ejercicio obligatorio de una funcin del poder, que no es un "servicio pblico"
semejante a los otros. Volvemos a sugerir a la imaginacin pensar qu nos
parecera que las otras funciones del poder, ms la de ciertos rganos
extrapoder (Defensora del Pueblo, Auditora General, Ministerio Pblico),
obligaran a abonar una tasa por parte de cada persona a la que, de alguna
manera, le llegara o le alcanzara el ejercicio de la aludida funcin. La
imaginacin sensata no podra comprenderlo. Pero a la tasa por una funcin
obligatoriaqueelEstadodebecumplirsetratadeseguirlacomprendiendoyde
hacerlacomprensibleesungraveerror.

7.Contratacindepersonalprofesional
De todo ello se sigue la manifiesta inconveniencia de delegar total o
parcialmentelasfacultadesoatribucionespropiasdelosorganismosfiscalesen
personas o entidades privadas. Sin perjuicio de lo cual no existe impedimento
paraformalizarcontratacionesdepersonalprofesionalespecializado,pautadas
por principios de derecho pblico, para realizar exclusivamente tareas de
fiscalizacintendientesarecolectarelementosdepruebaquelepermitanluego
alaAdministracinjuzgarsobreeldebidocumplimientoquedelasobligaciones
tributarias hagan los contribuyentes, y en su caso determinar de oficio las
obligaciones omitidas y aplicar en su consecuencia las sanciones
correspondientes.
Dichascontrataciones,ensucaso,debensatisfacerlassiguientespautas:
1) El personal contratado integra el plantel de agentes del Estado y est
sujetoalasincompatibilidadesquerigenenmateriadeempleopblico.
2) Las tareas a asignarse a dicho personal contratado se deben limitar a
tareasdeverificacinoinspeccin.
3)Adichopersonalnoseledebenasignarfacultadesdeinterpretacindelas
normastributarias.
4)Lalabordedichopersonalcontratadodebeestarsujetaaauditorafiscal.
5) El procedimiento tendiente a la determinacin de la obligacin fiscal, as
como la resolucin de los recursos administrativos previstos en la legislacin
aplicable,debenestaracargodelosfuncionariosdelaAdministracin.
6) Slo se deben reconocer honorarios por tareas de verificacin o

fiscalizacin que importen detectar actos u omisiones que configuren evasin

fiscal.
7) No procede que se ponga a cargo del contribuyente el costo de los
servicios prestados por los particulares en ejercicio de funciones pblicas
delegadas.
Siguiendo tales pautas enunciadas precedentemente se salvaran las
objecionesquesuscitaladelegacindelafuncinesencialquelaConstitucin
de cada provincia le encomienda a sus autoridades, pues no nos hallaramos
ante una delegacin propiamente dicha, sino frente a la asuncin plena por la
Administracin de la gestin tributaria. De esa manera, y sin perjuicio de
capacitar a los agentes de la Administracin, la contratacin de personal
profesional especializado para realizar tareas de fiscalizacin, gobernada de
consunoconprincipiosdederechopblicoyconestrictasnormasenmateriade
incompatibilidad, puede constituir un elemento que impulse un mejoramiento
sustancialdelarecaudacindelosingresospblicos.
Para finalizar, queremos enfatizar, con palabras de Cass (23)que hacemos
nuestras, que la gestin tributaria, adems de "funcin pblica", constituye un
quehacerestratgicoenelobrardetodogobierno,quesientequeespropiode
su rol convertirse en gerente del bien comn, preservando el secreto fiscal,
eliminando la arbitrariedad y coadyuvando a la realizacin del derecho en una
esferaenqueesnecesariopreservarlanormalpercepcindelarentapblicaal
mismotiempoqueasegurarlaplenavigenciadelderechodepropiedad.Elloes
as,entantoenesteterrenosehaceinconvenienteconfundirlopblicoconlo
privado, introduciendo el nimo de lucro o la idea de beneficio que no se
encuentra ausente en la forma en que se han instrumentado algunas
delegaciones de facultades tributarias en que la Administracin se asocia al
abusoafindeencubrirsuincapacidaddegestordelbiencomn.
(1)DeacuerdoconlaterminologautilizadaporBARRA,RodolfoC.,"Larelacin
jurdico administrativa. (Los sujetos auxiliares de la funcin pblica
administrativa)", cap. VII, en Principios de derecho administrativo, baco,
BuenosAires,1980,enparticularps.246yss.
(2)El21/12/1990,laMunicipalidaddelaCiudaddeBuenosAiressuscribecon
la UTE, constituida por Itron SA, Information Technology Acquisition SA,
vinculadaalaBancaNazionaledelLavoro,yTecnologaTelecomunicacionese
Informtica SA, un contrato para la informatizacin de la administracin de la
recaudacindelosimpuestossobrelosingresosbrutos,inmobiliario,patentede
automotor y de publicidad, mediante la provisin de equipos centrales y
terminales, programas de computacin y servicios adicionales de distribucin
puertaapuertadeboletas,intimaciones,chequeras,etctera.
(3)Arazdelacrisisfinanciera,elintendentemunicipaldictaeldec.2388/1992,
porelcualsesuspendenlospagosyseabreunaetapaderenegociacindelos
contratos.

contratos.
(4)LaaccintramitanteelJuzg.Nac.Civ.n.79,queenformadiligente,por
sentenciadel7/12/1992,aclaradaporotradel15delmismomes,hizolugarala
medida solicitada. La sala de feria de la Cmara Civil, por sentencia del
14/1/1993,confirmladecisindeprimerainstancia.
(5)Pordec.818/1991.
(6)ConstituidaporlaSociedaddeGestinCatastralyTributariaSA,Catastrosy
RelevamientosSAyOrganizacindeConsultoresArgentinosparaelDesarrollo
SA, con el objeto de poner en funcionamiento un sistema de informacin
geogrfico. A esos efectos, el concesionario debe actualizar la informacin
geomtrica bsica aportada por la Municipalidad, mediante el relevamiento
catastral de la ciudad que comprende diversos tems: cartografa y vuelos,
determinacindereferenciascatastrales,croquisyfotografasdeparcelas,toma
de datos, fichero fsico y magntico, asignacin de categoras e ndices
correctores, clculo de valores, edicin de documentos y mantenimiento
catastral.
(7)Esteporcentajedisminuyeapartirdelterceraoalcuarentaporciento.
(8)La empresa Microcomp SA, a quien se le adjudicara la supervisin de las
concesionesderelevamientocatastraleinformatizacindelcatastromunicipal,
segncontratodel18/4/1991,aprobadopordec.1314/1991emitidoporRicardo
Marcos,ensucarcterdepresidentedelConcejoDeliberanteenejerciciodela
IntendenciaMunicipal.
(9)Segnelart.5delcontratosuscriptoconfecha18/4/1991porelentonces
presidentedelConcejoDeliberante,RicardoMarcos,acargodelaIntendencia
Municipal.
(10)Lainclusindelimpuestosobrelosingresosbrutosesalgoinusitadamente
inslito, que encubre un acto simulado de exencin del tributo, notoriamente
ilegal por carecer el intendente municipal de facultades para ello.Adems de
soslayarse la necesaria intervencin del Concejo Deliberante, no tiene
antecedentesenlalegislacinargentinalacircunstanciadequeelpropioFisco
leadelanteelimpuestosobrelosingresosbrutosalconcesionarioparaqueste
lo ingrese al momento de liquidar el tributo y presentar las respectivas
declaracionesjuradas.
(11)Este trmino es perentorio una vez transcurrido, el certificado queda
automtica y definitivamente aprobado en todos sus aspectos (art. 5, prr. 5
delcontrato).
(12)Es decir, se instituy un rgimen de solve et repete a favor del
concesionario.
(13)Adjudicacinpordec.818/1991.Contratodel18/4/1991,aprobadopordec.
1313del19/4/1991firmadoporRicardoMarcos.
(14)Integrada por Itron SA, Techint SA e Inversora Catalina SA la segunda
dependedelaprimeraeItacoSA.
(15)CASS, Jos O., "La encomienda tributaria en un proyecto de ley de
delegacin de funciones de la Direccin General Impositiva", Criterios
Tributarios,aoXV,nro.135,p.7.
(16)Ley1833,sancionadael27/6/1990,promulgadael12/7/1990,ypublicada

(16)Ley1833,sancionadael27/6/1990,promulgadael12/7/1990,ypublicada
enelBOdelaprovinciael27/7/1990.
(17)Conforme al texto del Cdigo Fiscal de San Luis, slo pueden delegarse
facultades de verificacin fiscal, quedando reservadas para el organismo fiscal
la emisin del acto administrativo de determinacin del tributo y aplicacin de
sanciones.
(18)Hemossustituidolaexpresin"loanterior"quefiguraeneltextodelart.20,
infine,delCdigoFiscalpuntano,porlade"loquefuereprimero",paramejorar
elestiloysucomprensin.
(19)Vanselosdecs.706/1996,2428/1999,3575/1999y1474/2001.
(20)El Cdigo Fiscal de San Luis sobre el particular denota confusin, pues
prev slo la delegacin de tareas de fiscalizacin que aportarn elementos
para que luego laAdministracin pueda determinar la obligacin tributaria, no
obstantelocualporlasretribucionesconvenidasporladelegacindefacultades
defiscalizacininstituyeunatasaporelservicioadministrativodedeterminacin
delaobligacintributaria.
(21)CASS, Jos O., Los mecanismos alternativos de resolucin de las
controversiastributarias,AdHoc,BuenosAires,2003,ps.53/54.
(22)GONZLEZGARCA,EusebioLEJEUNE,Ernesto,Derechotributario,t.I,2ed.,
Editoriales de Derecho Reunidas, Madrid, 1991, cap. 14: "La extincin de la
deudatributaria".
(23)CASS,JosO.,Losmecanismos...,cit.

CAPTULOXVIII

JUICIOPORJURADOSENMATERIATRIBUTARIA

1.ElfuncionamientodelPoderJudicial
El principio de la tutela judicial efectiva exige no slo la creacin de los
rganos de justicia, la designacin de los jueces, la oportuna cobertura de las
vacantesquesevayanproduciendoylasancindelasnormasprocesalespara
la tramitacin de las causas, sino tambin la aprobacin de un presupuesto
suficiente para que el Poder Judicial pueda prestar un adecuado servicio de
justicia,deformaquetodapersonapuedateneraccesoaunrecursosencilloy
rpido, como lo predica la Convencin Americana de Derechos Humanos
(art.25).
La realidad argentina exhibe en realidad un panorama desalentador. En el
orden nacional, durante largos perodos existieron y existen numerosas
vacantesnocubiertas(1),peseaqueelConsejodelaMagistraturarealizaralos
concursos a fin de formar las ternas que son elevadas al Poder Ejecutivo y
aprobaraunrgimendesubrogaciones.Elproblemaseagudizaconelcreciente
nmero de causas y el limitado nmero de juzgados para atenderlas que ha
hecho que la Justicia Comercial de la Capital Federal se haya declarado en
estado de colapso, desenvolvindose en condiciones precarias que importan
paralosjusticiablesunadenegacindejusticia.
ElfuncionamientodelaJusticiaFederal,dondetramitanlascausastributarias
nacionales, afronta gravsimas dificultades para dar respuesta en tiempo
oportuno a los reclamos de justicia, por el aluvin de cientos de miles de
acciones de amparo promovidas a raz de la confiscacin parcial de los
depsitosenmonedasextranjerasconstituidosenlasentidadesfinancieras (2).
ElyaprolongadolapsoqueinsumelatramitacindelosjuicioscontraelEstado
sehavistoincrementadonotablemente.
Caso paradigmtico es el del Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad de
BuenosAires,enquelafaltadeobjetividadeimparcialidadeneljuzgamientode

cuestiones de ndole tributaria por parte de la mayora de sus integrantes

importa una manifiesta denegacin de justicia que avasalla el derecho de
propiedad(3).

2.Lanecesidaddeunaalternativaalostribunalesdejusticia
Afindeposibilitarlarealvigenciadelprincipiodelatutelajudicialefectivaen
materiatributaria,creemosconvenienteynecesarialaconstitucindetribunales
arbitralespararesolverlascontroversiasquesesusciten,comounaalternativa
a los tribunales ordinarios que integran el Poder Judicial, que deben fallar en
derecho. De esta manera, nos apartamos de las propuestas de soluciones
consensuadas, arbitrajes o transacciones previas a la emisin de los actos
administrativos de alcance general o individual, que han tenido acogida en la
doctrina y en la legislacin europeas, de manera de superar los
cuestionamientos que se formulan, sobre la base del desplazamiento de los
principiosdereservadeleyeindisponibilidaddelaobligacintributaria.
Creemos firmemente que la nica forma de encarrilar la Administracin
tributaria en el ejercicio de sus atribuciones de determinacin e investigacin,
ascomoalPoderLegislativoenelejerciciodesusfunciones,porelcaminodel
derecho y del debido respeto por los derechos de los administrados, es
mediantelacreacindetribunalesimparcialeseindependientes.
EnlamedidaenqueelPoderLegislativocreaqueelfinlcitodeasegurarla
normalpercepcindelosrecursospblicosjustificacualquiermedioylosjueces
participen del pensamiento segn el que no importan las nulidades en que
pueda incurrir la Administracin pues los vicios de que puedan adolecer sus
actossepuedensanearenelprocesoderevisinjudicial,lonicoqueselogra
es incentivar la ilegalidad de los poderes pblicos a extramuros de la
ConstitucinNacional.
Los tribunales arbitrales deben constituir una jurisdiccin preventiva,
interesada en prevenir la infraccin al ordenamiento normativo antes que en
paliar los efectos de los daos ocasionados por su quebrantamiento se debe
asegurar la tutela cautelar que evite que el tiempo necesario para llegar a la
sentenciafinalnoconcluyaporvaciarirreversiblementeelcontenidodelderecho
ejercitado,deformaderealizarelfinfundamentaldetodoordenamientojurdico,
queesasegurarlatutelajudicialefectiva.

3.Elpesodelatradicin

Existe en nuestro pas una arraigada tradicin en contra de que el Estado

pueda someter a juicio de rbitros las controversias que mantenga con los
particulares.
UnrecordadodictamendelprocuradorgeneraldelaNacin,Dr.JosNicols
Matienzo(4),defecha30/4/1919,enlacausa"Fisconacionalv.CompaaDock
SuddeBuenosAires",sentenciadel27/5/1919,expresunafuertecrticaalos
gobernantes de su tiempo que haban dejado de lado la doctrina de la
indelegabilidad de la jurisdiccin federal en los siguientes trminos: "La
Constitucin Nacional coloca entre las atribuciones del Poder Judicial el
conocimiento y decisin de los asuntos en que la Nacin es parte (art. 100,
actualart.116,CN).
"Comentando una disposicin anloga de la Constitucin de los Estados
Unidos dijo Hamilton que cualquier otro plan sera contrario a la razn, a los
precedentesyaldecoro.
"No parecen haber entendido lo mismo los gobiernos argentinos que han
convenido con empresas particulares someter los asuntos de la Nacin a la
decisinderbitrosodearbitradores.
"LosjuecespermanentesdelaNacinsonnombradosporelPoderEjecutivo
con el acuerdo de la Cmara de Senadores. Sin relacin con ningn asunto
determinado, funcionan bajo el control del foro y de la opinin pblica y son
legalmente responsables ante el Congreso. Sus fallos estn rodeados de
garantas de verdad y de imparcialidad y la Nacin puede entregarles en
confianzalasolucindesuscontiendasconelintersprivado.
"Pero los rbitros deben su nombramiento al inters inmediato de las partes
enelasuntoquemotivaelnombramientoynoestnsujetosalasfiscalizaciones
yresponsabilidaddelosjuecespermanentes.Nacenparaladecisinquedictan
y mueren con ella, sin que el pblico advierta casi, ni pueda apreciar su
idoneidad por una serie de sentencias dictadas con casos y circunstancias
diversos,comoocurreconaquellosjueces.
"Deahque,salvorarasexcepciones,elrbitronoobracomojuezsinocomo
defensordellitigantequelonombraydeahqueelterceroendiscordiaprefiere
casi siempre las soluciones aparentemente equitativas que evitan dar todo su
derechoalquelotiene.Asnoesextraoqueloslaudosresultenporlogeneral,
arbitrarios,nosloporsuorigen,sinoporsucontenido.
"Se explica que los particulares poco seguros de su derecho pongan ms
esperanzasenlosrbitrosyarbitradoresqueenlosjuecespermanentespero
no es, en mi concepto, razonable que los gobiernos procedan lo mismo con
menoscabo del decoro del Poder Judicial de la Nacin que aparece apartado
comointiloineficaz.
"Estas consideraciones, si no fueran suficientes para demostrar la
inconstitucionalidaddesometerarbitroslosasuntosenquelaNacinesparte,

bastan, por lo menos, para justificar que toda duda sobre la procedencia del
arbitrajeenlosasuntosdelaNacinseresuelvaenfavordelajurisdiccinde
lostribunalespermanentes".
Sin perjuicio de lo expuesto, en el dictamen se hizo la distincin entre los
casosenquelaNacinobracomopersonajurdicaylossupuestosenqueobra
encalidaddeentidadsoberana,paraagregarqueenelprimercasosepuede
admitir la discusin acerca de la procedencia del arbitraje, en tanto que en el
segundocasono.
A diversos efectos, encontramos en la legislacin que se equipara la
transaccinconsometereldiferendoarbitros:arts.3383y3390,CCiv.Eneste
ltimo se equipara el arbitraje a la constitucin de hipoteca o usufructo. El
art. 737, CPCCN, dispone que no podrn comprometerse en rbitros las
cuestionesquenopuedanserobjetodetransaccinyelart.738expresaque
laspersonasquenopuedentransigirnopuedencomprometerseenrbitros.A
veces se pone en pie de igualdad adoptar una decisin por la suerte o por
rbitros. La Ley de Concursos pone en pie de igualdad el compromiso arbitral
conotorgarquitas,esperas,etctera(art.182,ley24.522).
Enesaerrneaequiparacinentretransaccinyjuicioarbitralsefundamenta
la oposicin a ste con base en el art. 844, CCiv., que dice: "Las cosas que
estnfueradelcomercioylosderechosquenosonsusceptiblesdesermateria
deunaconvencinnopuedenserobjetodetransacciones",yenelart.841,que
dispone: "No pueden hacer transacciones (...) 2) Los colectores o empleados
fiscales de cualquier denominacin en todo lo que respecta a las rentas
pblicas".
PordecretodelPoderEjecutivo93.027del22/10/1936seprocediaderogar
el decreto reglamentario de la ley 5315 R gimen de Concesiones
Ferroviarias, las disposiciones que establecan que las cuestiones que se
suscitaran sobre la inteligencia o interpretacin de sus clusulas seran
resueltas por rbitros de derecho o peritos arbitradores. El procurador del
Tesoro, Dr. Celso Rojas, a quien se le haba requerido la opinin, propici la
derogacindelprocedimientoarbitralysostuvoelcarcterdeordenpblicode
la jurisdiccin atribuida por el art. 116 e ntonces art. 100, CN, a la Corte
Supremaydemstribunalesinferiores,queasujuicionopodasermodificada,
restringidaoalterada(5).
Tiempo despus, la Procuracin del Tesoro de la Nacin, en dictamen del
25/6/1973, suscripto por su titular, Dr. Enrique Bacigalupo, sostuvo que la
declinacindelajurisdiccindelospropiostribunalesfederalesargentinospor
laNacinosusreparticionesautrquicasnoesadmisibleyquenoobstaatal
jurisdiccin ni siquiera una disposicin en contrario contenida en un tratado
internacional(6).
LaAcademia Nacional de Derecho y Ciencias Sociales de BuenosAires se

ocup de la cuestin en el ao 1936 y en el despacho aprobado por mayora

afirmquenopuedensersometidosaarbitrajelospleitosenque,porserparte
laNacinoalgunaprovincia,correspondaalajurisdiccinfederal.
En un meduloso dictamen del procurador fiscal de la Corte, Oscar Freire
Romero, emitido en la causa "Yacimientos Petrolferos Fiscales v. SA Sargo
Argentina" (7), se efectuaba, con relacin a los asuntos en que la Nacin es
parte,eldistingoentreloscasosenquelajurisdiccinsurgenicamenteratione
personae,enloscualesnoexistiraimpedimentoconstitucionalparalaprrroga
dejurisdiccin,ylascausasenque,ademsdeserpartelaNacin,sediscutan
puntos regidos por la Constitucin, las leyes federales o los tratados
internacionales,enlosquelaprrrogaseraconstitucionalmenteinvlida.Cabe
acotaragregabaeldictamenqueestaltimaconclusinseproyectaenel
mbito del derecho procesal internacional, pues el eventual sometimiento a
tribunalesextranjerosdepuntosregidosporlaConstitucin,lasleyesfederales
o los tratados internacionales frustrara el control que sobre tales materias
incumbealaCorteSupremadeJusticiadelaNacin.
En el mismo sentido se ha expedido el acadmico Germn Bidart Campos,
quien considera que en las causas en que es parte el Estado, versan sobre
puntos regidos por la Constitucin, las leyes federales o los tratados
internacionales,lacompetenciaesimprorrogableynopuedensustraerseniaun
con el consentimiento del propio Estado a la jurisdiccin federal, en tanto que
respecto de las materias no incluidas en la triloga mentada la prrroga es
posible(8).

4.LasdoctrinasDragoyCalvo
La poltica imperialista de algunas potencias en relacin con pases de
AmricaLatinaoriginunfuerterechazoaaceptarlaprrrogadejurisdiccinen
tribunalesinternacionalesdetodoorden.
Durante el siglo XIX, las diferencias originadas en la deuda externa de los
pases latinoamericanos estaban politizadas y dieron origen a los reclamos
diplomticosyalusodelafuerza.LaflotaconjuntadeAlemaniaeInglaterra,a
comienzosdelsigloXX,conlaadhesindeItalia,hundidosbuquesdeguerra
venezolanos y se apoder de varios otros, bombarde los puertos de Cabello,
LaGuairayMaracaiboybloquepuertosycostas,enreclamoporelpagode
daos causados a sbditos de las potencias invasoras durante las guerras
civiles y por la interrupcin de los servicios de la deuda externa originada en
emprstitoscontradosporVenezuelaparalaconstruccindeferrocarriles.
EnnotadirigidaalministroargentinoenWashingtondefecha29/12/1902para

conocimientodelgobiernodeEE.UU.,Dragosostuvoqueelcarctersoberano
de los pases de Amrica, en igualdad jurdica con los dems Estados del
mundo, impeda efectivizar acciones ejecutivas sobre ella destacando que la
ocupacinterritorialconstituaunatransgresinaladoctrinaMonroeatenorde
la cual el continente americano no podr servir de campo a la colonizacin
futuradelasnacioneseuropeas(9).
Porsuparte,ladoctrinaCalvo,luegoincorporadaalPactodeBogot,nose
confunde con la doctrina Drago s i bien son armoniosas entre s, pues
apuntabaaotrascircunstancias.LadoctrinaCalvo,tambinllamada"standard
nacional",significaqueelprincipiodesoberanaterritorialdelEstadodispone:a)
elprincipiodeigualdadantelaleydenacionalesyextranjerosb)lasujecinde
los extranjeros y su propiedad a las leyes y jurisdiccin judicial del Estado
receptor c) la abstencin de intervencin del Estado extranjero en las
controversias acerca del tratamiento de sus nacionales y sus derechos de
propiedad,amenosqueelEstadoreceptorconvengaqueladiferenciaentrelos
Estados fuera sometida a decisin judicial o arbitral internacional d) la
inexistencia de la obligacin del Estado receptor de pagar compensacin por
daos sufridos por forneos a causa de guerras civiles o disturbios, a menos
queunaleylahayaestablecido.
Unaderivacindeesadoctrinaeslallamada"clusulaCalvo"establecidaen
loscontratosconextranjeros,porlacualstossecomprometananosolicitarla
proteccindiplomticayarecurriralostribunalesyleyesdelEstadoreceptorde
lasinversionesextranjeraspararesolversusdiferencias.
LaclusulaCalvodeexcluirlaprrrogadejurisdiccinenfavordetribunales
internacionales, nacida frente a determinadas circunstancias histricas, tuvo
plenajustificacinensumomentoperoconelcorrerdeltiempo,laevolucinde
laeconomamundial,suglobalizacinylanecesidaddeincrementarelflujode
las inversiones extranjeras para potenciar el crecimiento de la economa
nacional impulsaron la aprobacin de numerosos tratados de proteccin de
inversiones extranjeras en las que se ha aceptado la jurisdiccin arbitral
internacional.

5.Sealesdecambioysuconsolidacin
Poco a poco se fueron sucediendo algunas primeras seales de cambio. La
ley 24.488 sobre inmunidad de jurisdiccin de los Estados extranjeros ante
tribunales argentinos, que por el principio de reciprocidad resulta aplicable al
propioEstadoargentino,disponeenelart.2,inc.h),quenosepuedeinvocar
dichainmunidaddejurisdiccin"cuandohabiendoacordadoporescritosometer
a arbitraje todo litigio relacionado con una transaccin mercantil, pretendiere

invocar la inmunidad de jurisdiccin de los tribunales argentinos en un

procedimiento relativo a la validez o la interpretacin del convenio arbitral, del
procedimiento arbitral o referida a la anulacin del laudo, a menos que el
convenioarbitraldispongalocontrario".
Afirmando esas seales de cambio se inscriben la ley 23.619 de 1988, al
aprobar la Convencin de Nueva York sobre Reconocimiento y Ejecucin de
Sentencias Arbitrales Extranjeras la ley 24.322, de aprobacin de la
Convencin Interamericana sobre Arbitraje Comercial Internacional el dec.
ley 22.921/1983 aprobatorio de la Convencin Interamericana sobre Eficacia
ExtraterritorialdelasSentenciasyLaudosArbitrales.
La reforma constitucional, dndole jerarqua constitucional a varios tratados
enumerados en el art. 75, inc. 22, y autorizando la aprobacin de tratados de
integracin que deleguen competencia y jurisdiccin a organizaciones
supranacionales en condiciones de reciprocidad e igualdad estatales (art. 75,
inc. 24, CN), posibilit la aprobacin de numerosos tratados bilaterales que
aceptaron la prrroga de jurisdiccin en favor de tribunales arbitrales
internacionales.
En la enumeracin de los tratados que aceptan la jurisdiccin arbitral
internacional, cabe destacar la ley 24.554, que se refiere a la promocin y
proteccin de inversiones provenientes de Estados no partes del Mercosur, en
quesereconoceelderechodelparticulardeocurrirantelajurisdiccinnacional
u optar por el arbitraje internacional (art. 2, inc. h]), pero con la particularidad
previstaenelapartado3delderechodelinversoraque"Encasoderecursoal
arbitraje internacional, la contro versia podr ser sometida, a eleccin del
inversor, a un tribunal de arbitraje ad hoc o a una institucin internacional de
arbitraje".

6.Tratadosbilateralesconeleccinexcluyentedevas
Existennumerosostratadosbilateralesqueprevnlaopcinparaelinversor
entrelajurisdiccinnacionalylajurisdiccinarbitralinternacionallaopcines
definitivayprecluyelaposibilidaddeutilizarlaotra:Armenia,ley24.395,art.9,
inc.2Australia,ley24.728,art.13,prr.3Bolivia,ley24.458,art.9,incs.2
y4Bulgaria,ley24.946,art.10,inc.2Colombia,ley24.891,art.9,inc.4
Cuba,ley24.770,art.9,incs.2y3Croacia,ley24.563,art.9,inc.2Chile,
ley 24.342, art. 9, inc. 2 China, ley 24.325, art. 8 Dinamarca, ley 24.397,
art. 9, inc. 2 Ecuador, ley 24.459, art. 9, inc. 2 Egipto, ley 24.248, art. 10,
inc. 2 Estados Unidos de Norteamrica, ley 24.124 Finlandia, ley 24.614,
art. 9, inc. 2 Francia, ley 24.100 Hungra, ley 24.335, art. 10, inc. 2
Indonesia, ley 24.814 Israel, ley 24.771, art. 8, incs. 2 y 4 Jamaica,

ley 24.549, art. 9, inc. 2 Lituania, ley 24.984, art. 9, incs. 2 y 3 Malasia,
ley 24.613, art. 7, inc. 2 Marruecos, ley 24.890, art. 9, inc. b) Mxico,
ley24.972,art.10,inc.3PasesBajos,ley24.352Panam,ley24.971,art.9,
inc.2b)Per,ley24.680,art.10,inc.2Polonia,ley24.101,art.10,inc.2
Portugal,ley24.593,art.8,inc.2RepblicaCheca,ley24.983,art.8,incs.2
y3Rumania,ley24.456,art.10,inc.2Senegal,ley24.396,art.9,inc.2
Suecia, ley 24.117, art. 8, inc. 2 Tnez, ley 24.394, art. 8, inc. 2 Turqua,
ley 24.340, art. 8, inc. 2 Ucrania, ley 24.681, art. 8, inc. 2 Venezuela,
ley24.457,art.11,inc.2Vietnam,ley24.778,art.8,incs.2y3.

7.Tratadosconjurisdiccinarbitraldealzada
Endeterminadostratadosbilaterales,pasadosdieciochomesesdeiniciadala
va judicial o en caso de disconformidad con el pronunciamiento judicial, se
puede acudir al arbitraje internacional, que acta como tribunal de alzada
internacional.
TaleselcasodeltratadoconAlemania,ley24.098Austria,ley24.328,art.8,
inc.3BlgicayLuxemburgo,ley24.123,art.12,inc.3Canad,ley24.125,
art. 10, inc. 2 Corea, ley 24.682, art. 8, inc. 3 Espaa, ley 24.118, art. 10,
inc.3Italia,ley24.122,art.8,inc.3ReinoUnidodeGranBretaaeIrlanda
delNorte,ley24.184Suiza,ley24.099,art.9,inc.3.
Podemosincluirenestegrupoeltratadomultilateralaprobadoporley24.353
relativo al CIADI, Centro Internacional de Arreglo de Diferencias Relativas a
Inversiones, con sede en Washington, que admite la jurisdiccin arbitral
internacional pero deja a los Estados partes la posibilidad de exigir el previo
agotamiento de los procedimientos administrativos o judiciales de su derecho
interno.

8.DelajurisprudenciadelaCorteSupremadelaNacin
Sibienexistenprecedentesanteriores,esdedestacarladecisindenuestro
ms alto tribunal recada en la causa "Don Gerardo Pagano v. Gobierno
nacional" (10), sentencia del 12/11/1920, en que dijo que ningn principio de
orden pblico se opone a que la institucin del arbitraje sea practicada por el
Estado como persona jurdica a los fines de dirimir controversias con los
particulares y establecida esa institucin por ley e incorporada a un contrato,
comoenelcasodeautos,debeproducirlosefectosqueentrminosgenerales
establece el art. 1197, CCiv., toda vez que las obligaciones creadas por

convenciones bilaterales no pueden modificarse ni extinguirse por voluntad de

unasoladelaspartes(11).
En esta materia en consideracin, cabe citar el "Tribunal Arbitral de Obras
Pblicas", originariamente creado para conocer en mayores costos por la
ley12.910,cuyacompetenciafueampliadaposteriormente,yrespectodelcual
la Corte Suprema ha entendido reiteradamente, en una serie de familias de
fallos,quecontrasuspronunciamientosnocaberecursojudicialalguno(12).
En la causa "Sociedad Annima Puerto del Rosario v. Gobierno nacional",
sentencia del 26/7/1928, la Corte formula trascendentes consideraciones. Al
respectosealaque,tratndoseenelcasocuestionesregidasdirectamentepor
elcontratocelebradoentrelaNacinylosseoresHersenteFilsScheneidery
Ca.,paralaconstruccinyexplotacindelPuertodelRosario,enqueaqulla
no acta como entidad poltica soberana y en su carcter exclusivamente
pblico, dentro del cual le incumbe la funcin de percibir las rentas y darles la
correspondiente aplicacin, sino como persona del derecho privado que se ha
sometido voluntariamente por el hecho de la celebracin del contrato con el
concesionario a las disposiciones del derecho comn y a las decisiones de la
justiciaarbitrallibrementepactada,noesnecesarialaveniadelCongresopara
demandaralaNacin(13).
En la causa "Ca. talo Argentina de Electricidad v. Nacin Argentina",
sentencia del 16/8/1937(14), la Corte reafirm tres premisas: a) las cuestiones
queafectenelordenpblicoosocialnopuedensersometidasajuicioarbitral
b) si bien el art. 100 a ctual 116, CN, establece la jurisdiccin de la Corte
Suprema para los juicios en que la Nacin sea parte, no ha excluido la
jurisdiccinarbitralparaaquellosenqueprocedacomopersonajurdicaprivada,
sinhacerpeligraratributosdesusoberanac)nohallndosecomprometidoel
poder pblico ni atributo alguno de su soberana, en la discusin referente al
precio de la unidad elctrica vendida por una empresa al Estado para las
necesidadesdelpuertodelaCapital,debeconsiderarsevlidalaclusulaporla
cualseestipulalajurisdiccinarbitral(15).
Es de inters puntualizar que la doctrina judicial de la Corte Suprema de la
Nacinreferidaaloscasosenqueelart.117leatribuyealtribunalcompetencia
originaria y exclusiva, por ser parte una provincia, tiene expresado que ello
significa que tal jurisdiccin no es prorrogable en principio a los restantes
tribunales federales, pu e s la investidura de los Estados provinciales exige la
intervencin del ms alto tribunal de la Nacin, mas ello no excluye a los
tribunales provinciales ni, eventualmente, a los arbitrales, de conocer del litigio
(16).
Respectodelajerarquadelostratados,laCorteSupremadelaNacin,con
anterioridad a la reforma constitucional de 1994, en sentencia del 7/6/1992,

recadaenlacausa"MiguelngelEkmekdjianv.GerardoSofovichyotros"(17),
reconocilaprioridadderangodelderechointernacionalconvencionalsobreel
derechointerno,sobrelabasedelasprescripcionesdelaConvencindeViena
sobre Derecho de los Tratados (18). Esta doctrina fue confirmada por el Alto
Tribunalenlascausas"FibracaConstructoraSCAv.ComisinTcnicaMixtade
Salto Grande" (19), donde estableci que la inmunidad de jurisdiccin de la
Comisin Tcnica Mixta de Salto Grande impide la revisin por la Corte del
laudodelTribunalArbitraldeSaltoGrande.Enestacausa,eltribunalcimerose
apartdelprecedentedeFallos305:2150,enquedeclarlainconstitucionalidad
delainmunidadconsagradaporelart.4,ley21.756,quereconocaenfavorde
la Comisin Tcnica de Salto Grande inmunidad contra todo procedimiento
judicialyadministrativo,enrazndequealmomentodeloshechosaquelente
internacionalnocontabaconprocedimientosapropiadosparadirimirconflictos.
Porelcontrario,sostuvolaCortequeenelcasosubexamine,laobligacinque
trae aparejada la inmunidad de jurisdiccin de contar con procedimientos
convenientes para la solucin de las controversias en las cuales sea parte la
organizacin encuentra adecuada satisfaccin en el TribunalArbitral creado a
talesfines.
Conposterioridadalareformaconstitucionalde1994,quelesotorgjerarqua
constitucional a los tratados internacionales que enumera en el inc. 22 del
art.75yconsagralasupremacalegaldetodoslosdems,laCorte,enlacausa
"Caf La Virginia SA" (20), al reafirmar la doctrina, sostuvo que "La aplicacin
por los rganos del Estado argentino de una norma interna que transgrede un
tratado a dems de constituir el incumplimiento de una obligacin
internacional vulnera el principio de la supremaca de los tratados
internacionalessobrelasleyesinternas".
La doctrina de la Corte con relacin a tratados de proteccin de inversiones
extranjeras ha adquirido un sesgo particular en materia tributaria a partir del
pronunciamiento del 18/7/2002 recado en la causa "Teyma Abengoa SA v.
Provincia de Salta"(21). La actora, una sociedad annima inscripta en el
Registro Pblico de Comercio, cuyo capital accionario pertenece a sendas
sociedadesextranjeras,unasuizayotraespaola,realizcontratosenelmarco
delapuestaenmarchadeunacentraltermoelctricadeciclocombinadoafin
de generar electricidad con destino a los sistemas de distribucin de nuestro
pas y de Chile. A raz de esa actividad comercial, la provincia de Salta le
determin de oficio el impuesto a las actividades econmicas y le rechaz los
recursosqueinterpusiera.Paralelamenteaello,laempresasepresentantela
Procuracin del Tesoro a fin de iniciar el perodo de negociaciones amigables
previsto en los tratados internacionales de proteccin de las inversiones
extranjeras, suscriptos por laArgentina con Suiza y con el Reino de Espaa,
aprobados por leyes 24.099 y 24.118. El tribunal declara la competencia

originaria para intervenir en la causa y decreta a ttulo de medida cautelar la

prohibicin de innovar, lo que impidi a la provincia ejecutar la deuda por el
impuestoalasactividadeseconmicasquehabadeterminado.
Ambos tratados prevn que las controversias que surjan con motivos de las
inversionesextranjerassernsolucionadasamistosamenteentrelaspartes.De
no arribarse a un acuerdo, la controversia podr ser sometida a los tribunales
competentes locales, y luego de dieciocho meses de promovida la accin
judicialapedidodelinversor,lacuestinpodrsersometidaaarbitrajeantelos
rganos mencionados en el tratado.A partir del tratado celebrado con Francia
se admiti la posibilidad de someter directamente el conflicto al arbitraje. Es
claro que los inversores comprendidos en tratados que no contienen la
posibilidaddeocurrirdirectamentealarbitrajeinternacionalconposterioridada
las negociaciones amistosas frustradas pueden alegar dicho derecho en virtud
delaclusuladetratamientonomenosfavorablequelanacinmsfavorecida,
incluidaenlostratadosdeproteccindeinversiones(22).
Si bien la Corte no se expidi sobre el fondo de la cuestin declarando la
procedencia de los medios alternativos para solucionar controversias con
inversores extranjeros originados en reclamos de naturaleza tributaria, el
reconocimiento de la verosimilitud del derecho de la actora, referido a la
necesidad de realizar amigables negociaciones, fundando la concesin de la
medidacautelar,constituyunasealfavorablealaadmisindelosmediosque
los tratados internacionales prevn para solucionar los conflictos derivados de
lasinversionesextranjeras,incluidoslosoriginadosenelejerciciodelapotestad
tributaria.
A travs de una reiterada doctrina, la Corte Suprema de la Nacin ha
establecido, como principio general, que si las partes pactaron el arbitraje, no
cabeacudiralajusticiaparareverunadecisincontrariaasusintereses (23).
Porello,reiteradasveceseltribunalresolviquelasdecisionesadoptadaspor
los tribunales arbitrales son insusceptibles de recursos judiciales y, por ende,
ajenasalavaextraordinariadelart.14,ley48(24).
Sin menoscabo de ello, la Corte, al resolver recursos de nulidad, revoc los
laudosqueabarcaronpuntosnocomprometidos (25)oquefijaronunacantidad
inferior al trmino menor de la discordia (26)o que lo hicieron con violacin de
las condiciones o formas impuestas por las partes (27)o en el que los rbitros
decidieron con apartamiento de lo alegado por las partes (28)u omitieron
pronunciarse sobre puntos oportunamente propuestos, siempre que se afecte
demanerasustancialelderechodelapelanteyloomitidoseaconducentepara
laadecuadasolucindelacausa(29).
Excepcionalmente,laCortedescalificunlaudofueradelmbitodelrecurso

de nulidad, expidindose sobre la equidad y razonabilidad de la solucin

arribada por los rbitros respecto de la cuestin de fondo debatida.As, en la
causa "Cooperativa Elctrica de GeneralAcha", el tribunal cimero sostuvo que
"dgaloonolarespectivaclusulaarbitralnocomportamsatribucinquelade
juzgar legal y razonablemente dentro de los trminos del conflicto y si bien la
apreciacin de los hechos y la aplicacin regular del derecho es funcin del
rbitro, no excluye que pueda ser impugnada judicialmente la
inconstitucionalidad,lailegalidadolairrazonabilidadenquehubieseincurridoal
laudar"(30).
Por ello, en cuanto a las sentencias de la Corte que no hicieron lugar a la
apertura de la instancia extraordinaria, se debe interpretar que en dichos
recursos se proponan cuestiones propias de las acciones renunciadas al
ejercer la opcin por la jurisdiccin arbitral, o sea, se referan a cuestiones
ajenas a la hiptesis que justifican la revisin de la sentencia arbitral ante la
Corte en la medida en que configuran supuestos de irrazonabilidad,
configurndoseunalesinconstitucional(31).
Entrascendentedecisinrecadaenlacausa"Cartellonev.HidronorSA"(32),
la Corte, con una integracin renovada, declar procedente el recurso
extraordinarioehizolugaralanulidaddellaudoarbitral.LaCorte,porunaparte,
analizaladecisindelosrbitrosconrelacinalaclusulacompromisoriaque
les otorgara competencia, lo que la lleva a declarar la nulidad del laudo por
excederelcompromisoarbitralalhaberactualizadoladeudadesdeelmesde
enerode1985,enlugardehacerlodesdefebrerodeeseao(consids.5a12)
en una segunda parte, el tribunal se ocupa del mecanismo empleado para
calcular los intereses adicionados a la suma reclamada y llega a la conclusin
de que ste resulta desproporcionado, irrazonable y lesivo del derecho de
propiedaddelEstadoporprescindirdelarealidadeconmica,demodocontrario
alaregladelalgicaydelaexperiencia,deformatalquetrasciendeloslmites
delamoralylasbuenascostumbres(consids.13a19).
El tribunal afirma que no se puede interpretar que la renuncia a promover la
revisin judicial del laudo se extienda a supuestos en que la decisin arbitral
contrare el orden pblico (consids. 14 y 17), que se lesiona cuando se
prescinde de la realidad econmica y se altera la relacin entre el monto
originariamentereclamadoylacuantadelacondena,demodocontrarioalas
mselementalesreglasdelalgicaydelaexperiencia,congravemenoscabo
delaverdadjurdicaobjetiva,debidoalcmputoacumulativodeinteresesque
aplican en forma exponencial tasas que exceden los limites de la moral y las
buenascostumbreseimportanundespojoparaeldeudor(consid.17).

9.Laprrrogadejurisdiccinenfavordeorganismosytribunales
arbitralesinternacionales
Laprrrogadejurisdiccinenorganismosytribunalesarbitralestienedebido
sustentoconstitucionalenloscasosde:
1) Tratados que tienen jerarqua constitucional (art. 75, inc. 22, CN) que
prevn tribunales jurisdiccionales u rganos cuasi jurisdiccionales, como la
CorteInteramericanadeDerechosHumanos,cuyassentenciassondefinitivase
inapelables conforme al art. 67 de la Convencin Americana de Derechos
Humanos,oelComitdeDerechosHumanosdeNacionesUnidas,alquesele
reconoce competencia por el art. 1 del Protocolo Adicional del Pacto
InternacionaldeDerechosCivilesyPolticos.
2) En tratados de integracin que prevean delegacin de competencia y
jurisdiccinenorganizacionessupraestatales,encondicionesdereciprocidade
igualdad(art.75,inc.24,CN).
3) En supuestos de manifiesta sustancia internacional originados en
controversias entre Estados, como las discrepancias entre las partes de un
convenioparaevitarladobleimposicinenmateriatributaria.
Enlosdemssupuestos,laprrrogadejurisdiccinenfavordeorganismoso
tribunalesinternacionalesenlosqueelEstadoesparteesposibleenprincipio,
sin perjuicio de lo cual, si la causa versa sobre puntos regidos por la
Constitucin, las leyes federales o los tratados internacionales, no se puede
desplazar a la Corte Suprema de la Nacin en la decisin final sobre el caso.
Por tanto, la prrroga de jurisdiccin a favor de tribunales arbitrales
internacionales prevista en los tratados de promocin y proteccin de
inversiones extranjeras u otros es admisible en la medida en que se admita la
revisinampliadellaudoporpartedelaCorteSupremadelaNacinporlava
delosrecursosordinarioyextraordinario.
Puntualiza Bidart Campos que las causas que versan sobre puntos regidos
porlaConstitucin,lasleyesfederalesolostratadosinternacionalesnopueden
sustraerse por ley ni por consentimiento del propio Estado a la jurisdiccin
federal,yaqueelart.116,CN,almentarlasyatriburselasalaCorteSuprema,
lasencierraensumbitoenformaprivativayexclusivaconlaexpresin"todas
lascausas",ysielCongresooelPoderEjecutivopudieranprorrogaralgunasde
esascausasafavordeotrajurisdiccinnofederal,laextranjera,porejemplo,la
Constitucinpadeceraagravio.Encambio,silacausaversasobreotramateria
noincluidaenlamentadatriloga,laprrrogadejurisdiccinesposible (33).De
todos modos, hay que tener en cuenta que el laudo arbitral, cualquiera sea el
tribunal,esrevisableporelPoderJudicialencasosdenulidadyarbitrariedadde
sentencia, pues la renuncia al control judicial, en esos supuestos, contrara el
inters pblico, que se eleva a la categora de principio de derecho pblico, al
quedebensujecinlostratadosinternacionales(art.27,CN).

10.Lostribunalesarbitralesenelordeninterno
En el orden interno resulta aconsejable y necesario el establecimiento de
tribunales arbitrales que coadyuven a la adecuada prestacin del servicio de
justicia.Esevidentequesilajusticiaargentinarespondieraaesaexigencia,no
habranecesidaddebuscarsolucionesalternativas.Porello,nohayqueperder
devistaqueelobjetivoesencialexigeimplementarloscambiosconducentesa
queelPoderJudicialsatisfagaelimperativodeafianzarjusticia.Yaeseobjetivo
prioritario puede contribuir la instrumentacin de juicios por jurados,
denominacin que preferimos a la de tribunales arbitrales para superar los
prejuiciosyelpesodelatradicincontrariaatalestribunales.
LaConstitucinordenaque"todoslosjuicioscriminalesordinariossedefinirn
por jurados" (art. 118), sistema no slo aplicable en materia penal, atento a la
referenciagenricacontenidaenelart.24queordenaalCongresopromoverla
reforma de la actual legislacin en todos sus ramos y el establecimiento de
juiciosporjurados.Esclaroquenoestamospensandoenjuradoslegos,sinoen
juecesconprofundaversacinenlamateriaquelestocaredecidir.
Las crticas que se les hace a los tribunales arbitrales y que se encuentran
enunciadas en el dictamen del entonces procurador general de la Corte, Dr.
Jos Nicols Matienzo, se pueden superar organizando tribunales arbitrales
permanentes o estables, con jueces designados por perodos cuyos
vencimientos operen escalonadamente, que no estn en sesin interrumpida
sinoque,estandopreviamenteconstituidos,seanconvocadosparainterveniren
cada causa y puedan ir formando precedentes (34). La existencia de una
organizacin internacional de arbitraje con procedimientos adecuados que
objetivamenteasegureeldebidoprocesolegaldeterminquelaCorteSuprema
reconociera la inmunidad de jurisdiccin de que goza la C o misin Tcnica
MixtadeSaltoGrande,enelcaso"Fibraca"(35),queenunanteriorprecedente
(36)noaceptaraprecisamenteporinexistenciadeprocedimientosregladospara
dirimirconflictosqueenaqulsetuvieronporcumplidos.
Untribunalarbitralintegradoporjuecesdesignadosporsorteo,porelConsejo
de la Magistratura, de una lista formada por los especialistas en finanzas
pblicas y derecho tributario propuestos por las Facultades de Derecho y
Ciencias Econmicas de las Universidades Nacionales y por las Academias
Nacional de Derecho y Ciencias Sociales y Nacional de Ciencias Econmicas,
permitira reclutar profesionales de gran nivel intelectual, presumiblemente
semirretirados, que no aceptaran integrar un tribunal judicial permanente pero
quepodranaceptarunafuncintemporalpararesolver,juntoconotrospares,

encondicionesdedignidad,respetoydecoro,unacuestinarbitral(37).
La constitucin de un tribunal permanente pero con jueces renovables por
perodosobstaalapresinquepolticamenteseejercesobreelPoderJudicial,
sobretodoenperodosdeemergenciaeconmica,enquesetratadeasegurar
elincrementodelarecaudacinporcualquiermedio,conmenguadelderechoa
latutelajudicialefectiva.
Es preciso contar con tribunales arbitrales nacionales, con jueces que
conozcan nuestro idioma, nuestras costumbres y nuestra idiosincrasia, que
puedan observar de manera directa los padecimientos que los contribuyentes
deben soportar para poder cumplir con sus obligaciones tributarias, en un
mbito en que la inestabilidad de las normas aplicables resiente la seguridad
jurdica y en que los procedimientos sofisticadamente informticos que exigen
que la presentacin de declaraciones juradas sea va Internet y que cualquier
otra comunicacin o informacin se brinde en soportes magnticos utilizando
programas de computacin que laAFIP elabora y modifica permanentemente
pormediodenuevasversiones,loquecausainnumerablestrastornoseimpone
lanecesidaddecostososasesoramientos.
Laerradacreenciaqueequipara,adeterminadosefectos,latransaccincon
someter el diferendo a rbitros est influida por el funcionamiento de
determinados tribunales arbitrales en que cada parte designa un juez, que no
obracomotalsinocomodefensordelapartequelopropone.Enmodoalguno
se puede considerar que someter la cuestin a un tribunal arbitral, con la
integracin sugerida, importe una renuncia a una decisin justa que concluya
conunmeroarreglotransaccional.
En el rechazo de soluciones arbitrales existen antiguos resabios por viejos
arbitrajes de lmites confiados a la Corona Britnica, no favorables a nuestro
pas. Mas si precisamente en cuestiones en que est en juego la soberana
territorialsehaaceptadosometerloaarbitraje,nadaobstaaaceptardirimirlas
controversiastributariasatravsdetribunalesarbitralesqueporsuconstitucin
asegurencriteriosdeobjetividadeimparcialidad.
Los gastos que demande el funcionamiento de estos tribunales arbitrales se
deberaatenderconunatasaespecial,excluyndoselaposibilidaddelitigarcon
el beneficio de litigar sin gastos. Los miembros del jurado cobraran sus
honorarios una vez finalizado su cometido, lo que operara como un incentivo
tendienteaasegurarlaceleridadprocesal,aspectorespectodelcualparecieran
desentenderselostribunalesinstitucionales.
Por lo dems, la comparacin del funcionamiento de tales jurados con el de
los tribunales ordinarios impulsar a instrumentar respecto de stos las
modificaciones necesarias para mejorar sustancialmente la prestacin del
servicio de justicia. Los ciudadanos se volveran mucho ms exigentes con la
justicia ordinaria en atencin a la eficiencia, objetividad e imparcialidad de los

juicios por jurados y la prestacin del servicio de justicia sera asumida como
una poltica de Estado, que ab initio debera erradicar definitivamente la
pretensin de suspender los juicios contra el Estado o diferir sine die el
cumplimientodelassentenciasdecondena,ycomenzarainvestigarlascausas
quelasoriginanylasresponsabilidadesdelosfuncionariospblicos.
La creacin de estos tribunales arbitrales tributarios se hace necesaria para
poner en un pie de igualdad a los residentes en el pas con las empresas
extranjeras, que a travs de los tratados internacionales de proteccin de las
inversiones tienen asegurada la prrroga de jurisdiccin en favor de tribunales
arbitralesinternacionalesparadirimirconflictosconelEstado.
Paracompatibilizarlaprrrogadejurisdiccinenfavordetribunalesarbitrales
a fin de asegurar el principio de una tutela jurisdiccional efectiva y el orden
constitucional, las decisiones adoptadas en dichos juicios por jurados sern
revisables por el Poder Judicial en supuestos de nulidad y de arbitrariedad de
sentencia. Por otra parte, en casos en que la cuestin verse sobre puntos
regidos por la Constitucin Nacional, las leyes federales o los tratados
internacionales, la decisin de dichos jurados debe ser revisable por la Corte
Suprema de Justicia de la Nacin por la va de los recursos ordinario y
extraordinario.
A manera de conclusin, podemos sintetizar las ideas expresadas de la
siguientemanera:
1)Elprincipiodelatutelajudicialefectivaexigebrindarcomoalternativaalos
tribunales institucionales tribunales arbitrales en materia tributaria como forma
decoadyuvaralaprestacindeunadecuadoserviciodejusticia.
2) Tales tribunales arbitrales nacionales de carcter permanente sern
integradosporjuecesdesignadosporelConsejodelaMagistratura,porsorteo
de una lista formada con las propuestas que, de especialistas en finanzas y
derecho tributario, formulen las Facultades de Derecho y de Ciencias
Econmicas de las Universidades Nacionales y por lasAcademias Nacionales
deDerechoyCienciasSocialesydeCienciasEconmicas.
3) Los jueces sern designados por perodos cuyos vencimientos operen
escalonadamente.
4)Sedeberaadmitirporlasparteslarecusacinsincausadeunodelostres
integrantes del tribunal arbitral y con causa segn las causales previstas en el
CdigoCivilyComercialdelaNacin.
5)Losgastosquedemandeelfuncionamientodeestostribunalesarbitralesse
debera atender con una tasa especial y se debera excluir la posibilidad de
litigarconelbeneficiodelitigarsingastos.
6) La decisin final del tribunal arbitral ser susceptible de revisin por el
PoderJudicialencasosdenulidadyarbitrariedad,yentantolacuestinverse
sobre puntos regidos por la Constitucin Nacional, las leyes federales o los

tratadosinternacionalesserrecurribleantelaCorteSupremadeJusticiadela
Nacinporlavadelosrecursosordinarioyextraordinario.
(1)KIPER, Claudio M., "El nuevo rgimen de sustituciones transitorias de
magistrados",LLdel4/5/2004,quieninformaqueen2001existancientoveinte
vacantesdejuecessobreuntotaldeochocientossesentacargos.
(2)Enlasquesecuestionandiversasmedidasdeemergencia:ley25.561,dec.
1570/2001,dec.214/2002ydisposicionescomplementarias.
(3)Excepcin al notorio desvo de los principios de justicia que denota la
mayoradeltribunalsonlosvotosendisidenciadeunodelosmspreclarosy
distinguidostributaristasdeAmricaLatina,elDr.JosOsvaldoCass.
(4)Citado expresamente por CASS, Jos Osvaldo, Los mecanismos
alternativosdeanulacindelascontroversiastributarias,AdHoc,BuenosAires,
2003,p.159.
(5)Anales de LegislacinArgentina, tomo complemento 18891919, ps. 737 y
ss.
(6)Dictmenes de la Procuracin del Tesoro 125:382, y LL 152, 8 sec.,
"DictmenesdelaProcuracindelTesorodelaNacin",ps.1191yss.
(7)CorteSup.,27/12/1974,Fallos290:458.
(8)BIDART CAMPOS, Germn J., Tratado elemental de derecho constitucional
argentino,t.II,Ediar,BuenosAires,p.401.
(9)VANOSSI, Jorge R., "Luis Mara Drago: a un siglo de su imperecedera
doctrina", Anales de laAcademia Nacional de Derecho y Ciencias Sociales de
BuenosAires,nro.40,ao2002,p.393.
(10)Fallos133:61.
(11)Esta doctrina fue ratificada tiempo despus en la causa Corte Sup.,
18/4/1921,"DonBenedictoSerpev.Gobiernonacional".
(12)Fallos252:109,261:27,308:116ysentenciadel9/3/1999,"PirelliCablesv.
EmpresaNacionaldeTelecomunicaciones",Fallos322:298.
(13)Enanlogosentido,Fallos160:133.
(14)Fallos178:293.
(15)Esta doctrina fue ratificada en precedentes posteriores en los que se
aceptlajurisdiccinarbitral,comoenFallos194:155,olaexcluyrespectode
determinadas materias, como en la determinacin del valor de la moneda
circulante (Fallos 225:135), en que podra verse afectado el orden pblico y
socialy,porende,lasoberananacional,yenelcasodeFallos235:940,enque
tambinlaexcluyporventilarselasconsecuenciasdeunabordajeatribuidoa
unremolcadorpertenecientealaMarinadeGuerraquetransportabamateriales
delaArmadaquedebaninstalarseensusunidades.
(16)Fallos90:97yCorteSup.,8/9/1998,"TelecorSAv.Catamarca,Provincia",
ED131293.
(17)Fallos315:1492.
(18)Aprobadaporley19.865.
(19)Sentenciadel7/7/1993,Fallos316:1669.
(20)Fallos317:1282.
(21)Fallos325:1873.

(21)Fallos325:1873.
(22)Laclusuladecondicionesmsfavorableestprevistaenelart.7delos
tratadosconSuizayconelReinodeEspaa.
(23)CorteSup.,"EmpresaConstructoraE.H.SchmidtSAv.ProvinciadeSan
Juan",Fallos181:306.
(24)Fallos239:357,252:109,255:13,261:27,322:298y325:2893,entreotros.
(25)Fallos107:126.
(26)Fallos110:185.
(27)Fallos137:33.
(28)Fallos298:101.
(29)Fallos319:1416.
(30)Fallos292:223.
(31)DelosvotosendisidenciadelosDres.FaytyPetracchiydeBelluscioen
"MellerComunicacionesSAv.Entel",Fallos325:2893.
(32)Corte Sup., 1/6/2004, "Jos Cartellone SA v. Hidronor SA s/proceso de
conocimiento",LLdel6/8/2004.
(33)BIDARTCAMPOS,GermnJ.,Tratadoelemental...,cit.,t.II,p.401.
(34)Enesesentido,GORDILLO,Agustn, Tratadodederechoadministrativo,t.II,
"La defensa del usuario y del administrado", cap. XVII, "El arbitraje
administrativo nacional e internacional", Fundacin de DerechoAdministrativo,
BuenosAires,1997,p.64.
(35)Fallos316:1669,ED154161.
(36)Fallos305:2150.
(37)GORDILLO,Agustn,Tratado...,cit.