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DERECHO TRIBUTARIO
INTRODUCCIN
En materia tributaria, se consultan tres principios que estn ntimamente
relacionados y que han sido recogidos expresamente por nuestra ley del
impuesto a la renta, y cuyo uso es cada vez mas extensivo en nuestra
sociedad; sin embargo, es de verse que no todas las definiciones de estos
principio se encuentran contempladas en la misma, por lo que debe de
recurrirse en algunos casos a los criterio que se dan en una normativa distinta
a la tributaria pero cuyo uso se adecua a esta; debiendo advertirse de esto que
las normas del impuesto a la renta se sostienen en diversos postulados a las
que debe recurrirse a los efectos de interpretar adecuadamente los alcances de
la norma tributaria.
Nos referimos a los principios de causalidad, percibido y devengado, el
presente trabajo tiene por finalidad definir cada uno de estos principios de
manera individual y desarrollarlos en un sentido un poco ms amplio,
permitiendo as tener un conocimiento ms profundo de cada uno de estos y
sus aplicaciones en el impuesto a la renta.
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1.- PRINCIPIO DE CAUSALIDAD
GENERALIDADES
Para que un gasto se considere deducible para efectos de poder
determinar la renta neta de tercera categora, necesariamente deber cumplir
con el denominado Principio de Causalidad, el cual se encuentra regulado en
el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
As, se seala que para establecer la renta neta de tercera categora se
deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su
fuente, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta Ley.
Como seala GARCA MULLN, En forma genrica, se puede afirmar que
todas las deducciones estn en principio regidas por el principio de causalidad,
o sea que slo son admisibles aquellas que guarden una relacin causal
directa con la generacin de la renta o con el mantenimiento de la fuente en
condiciones de productividad
DEFINICION
Se considera a la causalidad como la relacin existente entre un
hecho (egreso, gasto o costo) y su efecto deseado o finalidad (generacin de
rentas gravadas o el mantenimiento de la fuente). Debe tenerse presente que
este principio no se considerar incumplido con la falta de consecucin del
efecto buscado con el gasto o costo, es decir, se considerar que un gasto
cumplir con el principio de causalidad, an cuando no se logre la generacin
de la renta
El Principio de Causalidad ha sido desarrollado en el primer prrafo del
artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, sealndose que son deducibles
como gastos aquellos que cumplan con dos requisitos fundamentales:
Que sean necesarios para producir la renta
Que sean necesarios para mantener la fuente
Bajo este principio, slo son deducibles aquellos gastos que guarden
una relacin causal directa con la generacin de la renta o con el
mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad. Es decir, no es
necesario que se cumplan las dos condiciones, sino que basta que se cumpla
con una de ellas para poder deducir el gasto. En relacin a este criterio, el
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Tribunal Fiscal en diversa jurisprudencia, tales como en la RTF N 9473-5-2001
(28.11.20001) ha definido a este criterio como la relacin que debe existir
entre los gastos incurridos y la generacin de renta o mantenimiento de su
fuente, el mismo que debe analizarse en cada caso particular considerando
los criterios de razonabilidad y proporcionalidad, atendiendo a la naturaleza de
las operaciones realizadas por cada contribuyente, el volumen de stas, etc.,
elementos que pueden llegar a determinar que mientras la adquisicin de un
mismo bien si constituya un gasto deducible para una empresa, para otra no lo
sea
CRITERIOS CONFORMANTES DEL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD
a) Normalidad El primer criterio a observar para el cumplimiento del
principio de causalidad, es el de Normalidad. Segn este criterio, los
gastos deben ser normales para la actividad que genera la actividad
gravada. En relacin a este criterio, es muy importante sealar que la
normalidad depender de cada caso en particular, pues lo que podra ser
normal para una empresa, no lo podra ser para otra.
b) Razonabilidad, en virtud de este criterio debe existir una relacin
razonable entre el monto del desembolso efectuado y su finalidad, el
mismo que debe estar destinado a producir y mantener la fuente
productora de renta.
La razonabilidad de un gasto est vinculada estrechamente a la
proporcionalidad del mismo. Esto es as, pues para que un gasto sea
deducible, el mismo debe ser razonable en relacin con los ingresos del
contribuyente, lo que debera implicar que exista una proporcionalidad
con estos ltimos.
A efecto de deducir un gasto, se debe verificar si el mismo es
razonable de acuerdo al nivel de ingresos del contribuyente. Ello
significa por ejemplo que si un determinado gasto cumple con el principio
de causalidad, pero el monto del mismo, no es razonable en relacin con
los ingresos del contribuyente, el gasto slo sera deducible hasta lo que
se entienda por razonable. Sin embargo, debe recordarse que adems
de la razonabilidad, los gastos deben guardar cierta proporcin entre el
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monto de estos conceptos y el volumen de operaciones, es decir
deberan ser proporcionales.
c) Generalidad legislativamente se establece que el presente
criterio debe ser cumplido cuando el gasto se encuentre vinculado
con servicios de
salud,
gastos
recreativos
culturales,
aguinaldos,
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Necesidad, implica que sin la realizacin del mencionado
desembolso no habra renta o la fuente no podra subsistir; vale
decir, la necesidad debera ser directa.
Proporcionalidad, alude a un parmetro meramente cuantitativo,
centrado en verificar si el volumen de la erogacin realizado por
una empresa guarda debida proporcin con el volumen de sus
operaciones.
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establece que en lo no previsto por este Cdigo o en otras normas tributarias,
podrn aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les
opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarn los Principios del
Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y
los Principios Generales del Derecho.
DEFINICIN:
Este mtodo reconoce un hecho econmico (una venta, una compra,
una prestacin de servicio, etc.) sin preocuparse de los efectos del movimiento
de efectivo que genera.
El Devengado es el principio rector en la determinacin de los ingresos y
gastos de la Tercera Categora. Dicho principio postula que los ingresos son
computables en el ejercicio en que se adquiere el derecho a recibirlos, sean o
no percibidos efectivamente; y los gastos son deducibles en el ejercicio en que
surge la obligacin de pagarlos, sean o no efectivamente pagados.
EL DEVENGADO EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
El principio del Devengado se encuentra contemplado en el artculo 57
literal a) de la Ley del Impuesto a la Renta
Artculo 57. A los efectos de esta Ley el ejercicio gravable comienza el 1 de
enero de cada ao y finaliza el 31 de diciembre, debiendo coincidir en todos los
casos el ejercicio comercial con el ejercicio gravable, sin excepcin.
Las rentas se imputarn al ejercicio gravable de acuerdo con las siguientes
normas:
a)
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En efecto textualmente, el mencionado artculo seala Las normas
establecidas en el segundo prrafo de este artculo (imputacin en el ejercicio
en que se devenguen) sern de aplicacin para la imputacin de los gastos.
No obstante lo anterior, debe precisarse que la norma no define que debe
entenderse por devengo, motivo por el cual recurriremos a lo que dice la
doctrina y normas contables. En ese sentido, conforme lo dispuesto en los
prrafos 25 y 26 de la NIC
Se debern reconocer las transacciones y hechos en el ejercicio en que
ocurren; reconocindose los gastos en el estado de ganancias y prdidas en
base a una asociacin con las partidas de ingresos obtenidas, teniendo en
cuenta lo siguiente
Es importante destacar, que para efectos de considerar devengado un
servicio debe atenderse a la naturaleza del servicio. Al respecto debe
considerarse que existen servicios que se encuentran supeditados a un
resultado, el mismo que se verificar al momento de la entrega de lo solicitado.
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no slo de las transacciones pasadas que suponen cobros o pagos de dinero,
sino tambin de las obligaciones de pago en el futuro y de los recursos que
representan efectivo a cobrar en el futuro.
Bajo ese contexto es importante identificar que el elemento determinante
para definir el ejercicio al que se imputar el costo vinculado a una operacin
de venta, es el devengo de la renta gravada generada por dicha operacin, y
no la informacin referida a la fecha en que el vendedor compr la mercadera,
la fecha en que su proveedor emiti o entreg el comprobante de pago
correspondiente, la fecha en que el proveedor entreg la mercadera, ni la
fecha de registro contable de dicha compra. Por consiguiente si un ingreso por
ventas no se ha imputado a un ejercicio, su costo tampoco puede imputarse a
ste. En ese mismo orden de ideas, para imputar un costo de ventas a un
ejercicio especfico, corresponde al recurrente acreditar que de acuerdo con el
sistema de valuacin de existencias que ha elegido, dicho costo corresponde a
los ingresos por ventas devengados en ese ejercicio.
ASPECTO DOCTRINARIO
Para Garca Mulln, uno de los representantes ms ilustres en doctrina
tributaria: Con el sistema de lo devengado tambin llamado causado, se
atiende nicamente al momento en que nace el derecho al cobro, aunque no se
haya hecho efectivo el mismo. Dicho de otro modo, la sola existencia de un
ttulo o derecho a percibir la renta, independientemente de que sea exigible o
no, lleva a considerarla como devengada y por ende imputable a ese ejercicio.
Como contrapartida, tratndose de gastos, el principio de lo devengado se
aplica considerndoseles imputables (deducibles) cuando nace la obligacin de
pagarlos, aunque no se hayan pagado o sean exigibles.
Para
Reig,
el
concepto
de
devengado
rene
las
siguientes
caractersticas:
1) Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales
generadores del rdito o gasto;
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2) Requiere que el derecho de ingreso o compromiso no est sujeto a
condicin que pueda hacerlo inexistente;
3) No requiere actual exigibilidad o determinacin o fijacin en trmino
preciso para el pago, ya que puede ser obligacin a plazo y de monto no
determinado (La contabilidad citada).
ASPECTO LEGAL Y CONTABLE
Debemos precisar que en nuestra legislacin del Impuesto a la Renta,
en su artculo 57 inciso a) de la LIR se recoge dicho principio de la siguiente
manera: Las rentas de la tercera categora se considerarn producidas en el
ejercicio comercial en que se devenguen. Asimismo, dicho artculo establece
que las normas establecidas para este tipo de rentas sern de aplicacin para
la imputacin de los gastos.
Por su parte, la NIC referida a la Revelacin de Polticas Contables, indica que
una empresa debe preparar sus estados financieros, entre otras, sobre la base
contable del devengado. As, la NIC precisa que con este criterio, los ingresos,
costos y gastos se reconocen cuando se ganan o se incurren en ellos y no
cuando se cobren o se paguen, mostrndose en los libros contables y
expresndose en los estados financieros a los cuales corresponde.
ASPECTO JURISPRUDENCIAL
Jurisprudencialmente el elemento determinante para definir el ejercicio al que
se imputar el costo vinculado a una operacin de venta, es el devengo de la
renta gravada generada por dicha operacin, y no la informacin referida a la
fecha en que el vendedor compr la mercadera, la fecha en que su proveedor
emiti o entreg el comprobante de pago correspondiente, la fecha en que el
proveedor entreg la mercadera, ni la fecha de registro contable de dicha
compra.
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Segn este aspecto se considera que el concepto de devengado tiene las
siguientes caractersticas:
-
EXCEPCION AL DEVENGADO
La Ley del Impuesto a la Renta establece las siguientes excepciones en la
aplicacin del criterio del devengo a los gastos:
Costo de los bienes vendidos a plazos mayores a un ao (doce meses) que
deber imputarse al igual que el ingreso (de optar por este tratamiento) a los
ejercicios comerciales en los que se hagan exigibles las cuotas convenidas
para el pago (artculo 58 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).
EL
DEVENGADO
NO
ES
NECESARIO
NI
TAMPOCO
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El Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de los Estados
Financieros precisa que los Estados Financieros se preparan sobre la base de
la acumulacin o del devengo contable. Segn esta base, los efectos de las
transacciones y dems sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se
recibe o paga dinero u otro equivalente al efectivo), asimismo se registran en
los libros contables y se informa sobre ellos en los estados financieros de los
periodos con los cuales se relacionan. Los estados financieros elaborados
sobre la base de acumulacin o del devengo contable informan a los usuarios
no slo de las transacciones pasadas que suponen cobros o pagos de dinero,
sino tambin de las obligaciones de pago en el futuro y de los recursos que
representan efectivo a cobrar en el futuro.
Bajo ese contexto es importante identificar que el elemento determinante
para definir el ejercicio al que se imputar el costo vinculado a una operacin
de venta, es el devengo de la renta gravada generada por dicha operacin, y
no la informacin referida a la fecha en que el vendedor compr la mercadera,
la fecha en que su proveedor emiti o entreg el comprobante de pago
correspondiente, la fecha en que el proveedor entreg la mercadera, ni la
fecha de registro contable de dicha compra. Por consiguiente si un ingreso por
ventas no se ha imputado a un ejercicio, su costo tampoco puede imputarse a
ste. En ese mismo orden de ideas, para imputar un costo de ventas a un
ejercicio especfico, corresponde al recurrente acreditar que de acuerdo con el
sistema de valuacin de existencias que ha elegido, dicho costo corresponde a
los ingresos por ventas devengados en ese ejercicio.
El principio de lo devengado podra resumirse en el siguiente cuadro:
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El criterio de percibido entonces consiste en asignar a cada ejercicio
gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por
cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de la ganancia bruta
calculado para el total de la respectiva obra.
CONCLUSIONES
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REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS
http://www.asesorempresarial.com/web/webrev/_YPWLHBEX.pdf
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http://blog.pucp.edu.pe/blog/wpcontent/uploads/sites/775/2010/01/Criterio-del-percibido.pdf
http://www.ifaperu.org/uploads/articles/18_01_CT27_MMV.pdf
https://vescotraining.com/2012/05/31/concepto-de-lo-devengado-y-lopercibido-e-inventario/
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