El fraude carrusel en el Impuesto sobre el

Valor Aadido. Modalidades y propuestas para

erradicarlo**
JESS CAMARERO GARCA
Agencia Estatal de Administracin Tributaria

SUMARIO
INTRODUCCIN.1. DESCRIPCIN DEL FRAUDE CARRUSEL Y SUS MODALIDADES. 1.1. Tipo clsico. 1.2. Variantes.
2. CONSECUENCIAS DEL FRAUDE.3. CUANTIFICACIN DEL FRAUDE.4. EL ORIGEN DE LA SITUACIN.5. PROPUESTAS DE LA COMISIN DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS.6. PROPUESTAS DE LOS ESTADOS MIEMBROS. 6.1. Propuestas
ejecutivas. 6.2. Propuestas normativas.7. PROPUESTAS DE ESTE TRABAJO: APORTACIN PROPIA.
Palabras clave: Fiscalidad internacional, Impuesto sobre el Valor Aadido, Derecho comunitario, fraude fiscal.

INTRODUCCIN

100 de los ingresos tributarios en los Presupuestos

de Espaa como se aprecia en el siguiente cuadro.

En este momento, una parte importante de los

recursos financieros de los Estados miembros de la
Unin Europea y de la propia Unin, provienen del
Impuesto sobre el Valor Aadido. En los ltimos presupuestos, representa entre el 11 y el 12 por 100 de
de los recursos de la primera y alrededor del 25 por

Una grave enfermedad, est atacando la capacidad recaudatoria y poniendo en duda la utilidad de
este impuesto y su tcnica. El llamado fraude
carrusel. Se tratar en este trabajo de analizar, y
de proponer soluciones.
Presupuesto 2010

Descripcin

Presupuesto 2009

Ingresos de la Unin Europea (en euros)

Recurso propio IVA al tipo uniforme
113.950.917.300,00
113.668.391.900,00
Total de los ingresos
122.937.000.000,00
113.035.415.415,00
Porcentaje s/total
11,35 %
12,09 %
Presupuestos Generales del Estado (en millones de euros)
IVA
153.323
136.931
Ingresos tributarios
189.584
155.741
Porcentaje s/total
28,13 %
23,71 %

1.

DESCRIPCIN

DEL

FRAUDE

CARRUSEL Y

(pas X) de la Unin Europea. Esto es una adquisicin Intracomunitaria (AI), en la que se auto repercute la cuota del IVA y se la deduce. Al transmitir la
mercanca en el mercado interior repercute el
Impuesto dando derecho a su deduccin al comprador, pero no ingresa y desaparece en un breve

SUS MODALIDADES

1.1.

Tipo clsico

Existe una empresa de primer nivel

(empresa A) que adquiere mercancas en otro pas
*

Trabajo presentado al XII Curso de Alta Especializacin en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pblica del
Instituto de Estudios Fiscales en el primer semestre de 2010.

49

Cuadernos de Formacin. Colaboracin 27/10. Volumen 11/2010

1.2.

espacio de tiempo. Esta empresa se caracteriza

por estar administrada por personas o testaferros
insolventes, y no tener apenas estructura empresarial. Se la denomina missing trader o trucha. Exactamente la cuota que repercute esta trucha es lo
que deja de recaudar la Hacienda Pblica.
Ejemplo: compra en 1.000 euros en otro Estado
miembro, se auto repercute y soporta 160 euros
de AI, vende en 1.500, repercute a su comprador
240 euros, que es lo que debera ingresar: no
ingresa nada.
Una segunda empresa (empresa B), compra a la empresa A la mercanca y se la vende al
destinatario final (empresa C) con un margen mnimo de beneficio. Esta empresa se deduce las cuotas soportadas de la empresa A y repercute las
cuotas correspondientes al destinatario final.
Declara correctamente e ingresa las cuotas puntualmente. Ejemplo: Compra a A en 1.500 euros
ms 240 de IVA y vende en 1.550 + 248 de IVA,
ingresando puntualmente los 8 euros de diferencia.
Esta empresa es en el cumplimiento de sus
obligaciones fiscales, un modelo de perfeccin, si
bien suele ser tambin insolvente a fin de evitar
posibles derivaciones de responsabilidad. Su objetivo es ocultar el nexo entre la empresa A y la C. Se
las conoce por empresas pantalla o conduit companies, y lo normal no es que haya una sola sino
una cadena, para as ocultar mejor la relacin entre
A y C.
Existe una tercera empresa C, la cual
puede adoptar dos modalidades:
1. Se trata de una empresa normal que vende
en el mercado interior, y compra la mercanca obteniendo una repercusin deducible de la cuota de IVA. En este caso es
normal que adquiera la mercanca a un precio ms barato del que correspondera de
haberse declarado e ingresado correctamente. Si efectivamente todas las anteriores empresas son una trama de fraude, y su
beneficio son los 240 euros que no han
ingresado, pueden, por ejemplo vender
ms barato a C, rebajando 150 euros y
ganando an 90, seran por tanto altamente competitivas.
2. Se trata de otra empresa de la trama, cuya
nica finalidad es lucrarse del fraude. Esta
empresa vende la mercanca de nuevo al
pas X, u otro comunitario, y como se trata
de una Entrega Intracomunitaria exenta,
solicita la devolucin de los 248 euros
soportados. Se ha cerrado el ciclo y se vuelve a empezar, es el verdadero carrusel.

Variantes

Sobre este esquema bsico hay un conjunto

amplio de variantes que se describen a continuacin.
La mercanca son cajas vacas con mercancas deterioradas sin valor alguno.
Lo que circula no es una mercanca, sino
nicamente facturas y documentos simulados de
transporte.
Existen varias empresas tipo B (pantalla),
que actan en cadena. Dichas empresas compatibilizan la trama con actividades empresariales normales.
La ltima empresa pantalla vende a consumidores finales en lugar de vender a una empresa
tipo C (de salida).
La empresa de salida C, simula una venta
exterior, pero vende en el mercado interior la mercanca.
Existe un circuito interior desde al fabricante hasta la empresa de salida que vende correctamente en el mercado interior, sin embargo la
empresa que deba de ingresar el mayor importe
de la cuota ha obtenido cuotas deducibles mediante otra cadena fraudulenta, de forma que no ingresa nada o una pequea cantidad. A este sistema se
le llama cruz belga.

2.

CONSECUENCIAS

DEL FRAUDE

Las consecuencias son gravsimas:

Econmicas para la Hacienda Pblica,
como es la reduccin de la recaudacin de
estos contribuyentes, como ocurre en
cualquier fraude.
Consecuencias econmicas ms graves
an, pues en el caso del fraude carrusel
tpico, no solo se deja de ingresar, sino que
se obtienen ingresos de las arcas pblicas,
saqueo de fondos pblicos.
Para el mercado, la reduccin fraudulenta
de costes en algunos sectores, ha hecho
que los empresarios cumplidores se vean
expulsados del mercado; por ejemplo, en
el sector de los componentes informticos.
La Fiscala General del Estado de Espaa,
en su Instruccin de 30 de marzo de 20071,
comenta su importancia:
Esta intolerable prdida de recursos fiscales
no es el nico efecto perverso causado por los deli1

Fiscala General del Estado .Instruccin nm. 3/2007 de 30

marzo.

50

El fraude carrusel en el Impuesto sobre el Valor Aadido. Modalidades y propuestas para erradicarlo
J ESS C AMARERO G ARCA

volumen del fraude fiscal pudo suponer entre el 2

y el 2,5 por 100 de dicho PIB, o lo que es igual, entre
208.534.351.145 y 260.667.938.931 euros.

tos contra la Hacienda Pblica que constituyen el

objeto de la presente Instruccin.
Las manifestaciones de esta tipologa defraudadora se concentran en determinados sectores
econmicos, como son los de la telefona mvil y
la informtica. A causa de esta acumulacin, las
mercancas que son negociadas en esos mercados
sin haber soportado el pago del IVA constituyen
una parte relevante de su cifra total de actividad, y
compiten con los bienes comercializados por las
empresas que abonan regularmente el impuesto
en una situacin de notoria e indebida ventaja, al
poder ser vendidas a un precio inferior o con un
margen mayor.
Esta situacin distorsiona de forma significativa la
competencia comercial y genera un gravsimo perjuicio al normal funcionamiento del mercado. A
medio plazo, un volumen relevante de defraudacin
del IVA localizado en un sector econmico produce
un alto riesgo de contaminacin de toda la actividad
realizada en l, ya que el empresario no defraudador
no resulta competitivo y no puede negociar sus productos, y crea expectativas de transmisin del delito a otras ramas de la actividad econmica.
En ltima instancia, el delito provoca con carcter general la expulsin del mercado de los operadores honrados.

3.

Particularmente en relacin con el IVA, segn

clculos realizados por varios Estados miembros,
citados por el Informe de la Comisin al Consejo
y al Parlamento Europeo sobre la utilizacin de
mecanismos de cooperacin administrativa en la
lucha contra el fraude en el IVA, COM (2004)
260, las prdidas producidas por este motivo
pudieron alcanzar el 10 por 100 de la recaudacin
neta del tributo. La cifra defraudada, segn declaraciones atribuidas al Comisario de Fiscalidad y
Unin Aduanera, habra alcanzado, a mediados de
dos mil seis, la cantidad de 60.000.000.000 euros.
Los anlisis realizados en Espaa por la Agencia
Estatal de Administracin Tributaria arrojan resultados que, a pesar de las limitaciones propias de
cualquier metodologa dirigida a estimar lo que,
por esencia, se encuentra oculto mediante un
engao, son coincidentes con los presentados por
la Comisin Europea, en cuanto a la magnitud del
impacto financiero procedente de la falta de ingreso de cuotas de IVA y de la obtencin indebida de
devoluciones. Resulta necesario tener presente,
adems, que las modalidades del fraude carrusel
pueden producir prdidas ilimitadas.

Segn BBC news2, el fraude tiene un costo estimado para los contribuyentes europeos de hasta
170.000.000.000 de libras por ao el doble del
presupuesto anual de la Unin Europea.
The Guardian de Londres escriba el 29 de mayo
20073:

Consecuencias morales: no se trata solamente de que los dineros pblicos sean

insuficientes porque algunos no contribuyen, fraude ordinario, sino que parte de la
recaudacin va a parar al bolsillo de los
defraudadores. En algunos Estados miembros, por la cuanta, ha sido causa de una
verdadera alarma social.

CUANTIFICACIN

La Comisin Europea admiti el ao pasado

que estaba perdiendo ms por al fraude carrusel
que los 50 mil millones de euros que se gasta cada
ao en la poltica agrcola comn.
Francia, que hasta ahora ha negado que tuviera
un problema serio con el fraude, admiti recientemente que puede haber perdido 19 mil millones
de euros el ao pasado. No est solo. Alemania el
ao pasado desarticul una banda de fraude carrusel, donde un camin lleno de telfonos se haba
ido hacia atrs y adelante a travs de la frontera
suiza-alemana durante cinco aos, generando 165
millones de euros de devoluciones del IVA.

DEL FRAUDE

Algunas evaluaciones cuantitativas de costes

estimadas del fraude carrusel son las siguientes:
Informa la Fiscala General del Estado que:
La ausencia de cifras oficiales que cuantifiquen
el importe total de la defraudacin del IVA en la
Unin Europea y el impacto de la misma sobre las
finanzas de los Estados Miembros determinan que
su alcance haya sido calificado como de suma
importancia, segn la valoracin realizada por la
Comisin Europea en su Comunicacin al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comit Econmico
y Social Europeo, relativa a la necesidad de elaborar una estrategia coordinada de mejora de la
lucha contra el fraude fiscal COM (2006) 254.
Dicha Comunicacin considera que, en el ao
dos mil cuatro, en relacin con unos ingresos fiscales, impuestos ms cotizaciones sociales obligatorias, que se situaron en el 39,3 por 100 del
Producto Interior Bruto de la Unin Europea, el

El proyecto Eurocanet (European Carrusel Network) entr en vigor el 1 de enero de 2005. En la

actualidad prcticamente todos los Estados miembros, participan, en una mayor o menor medida, en
el proyecto.
Las cifras de fraude publicadas por Eurocanet
fueron entre junio de 2005 y junio de 2006, en
millones de euros:

51

BBC news, sbado, 4 de octubre de 2008, artculo de PHIL KEMP.

ASHLEY SEAGER, The Guardian, martes, 29 de mayo de 2007.

Cuadernos de Formacin. Colaboracin 27/10. Volumen 11/2010

Reino Unido
12.600
Espaa
12.600
Italia
12.300
Alemania
21.900
Francia
21.500
El mayor problema comenzaba a verse ya
desde el principio en el Reino Unido.

4.

EL

do el importe de la entrega posterior que se haga

en el mercado interior (los 240 euros de nuestro
ejemplo). El resultado prctico es que alguien, que
hasta ese momento no ha estado obligado a ingresar nada, puede repercutir por la totalidad del valor
que tiene, o dice tener el bien, que ha adquirido o
dice haber adquirido, dando derecho a deduccin
al siguiente adquirente.
Se destaca en el resumen del Seminario Internacional celebrado en Sevilla en 20094, que si bien los
Estados miembros estn obligados a conceder la
exencin cuando haya una entrega de un empresario a otro empresario de un Estado miembro diferente, ninguna normativa dice en que momento,
con lo que se aplica siempre en el momento en el
que se realiza la operacin.
La transitoriedad del rgimen no parece acabarse nunca, tras 17 aos de aplicacin.

ORIGEN DE LA SITUACIN

Est en el llamado rgimen de tributacin en el

Impuesto sobre el Valor Aadido de las operaciones intracomunitarias.
Antes de existir la Unin Europea, una entrega
de bienes entre residentes en dos Estados, llevaba
el mecanismo de tributacin de exportacin-importacin. El residente en el Estado que entregaba
estaba exento con derecho a deduccin y el que
adquira tributaba efectivamente en aduana y adquira el derecho a deduccin para sucesivas entregas.
Si la cuota que repercuta no la ingresaba, solo
habra defraudado el importe del valor aadido propio. En el ejemplo de nuestra trucha habra ingresado 160 en la aduana y habra dejado de ingresar
los 80 restantes. Bien entendido que adems la
mercanca existira realmente y habra sido objeto
de examen y valoracin en la propia aduana.
El 1 de enero de 1993 entra en vigor el Acta
nica Europea y se suprimen las fronteras.
Si hubiese habido una administracin fiscal
nica, lo lgico es que el residente en el pas que
hace la entrega hubiera repercutido la cuota al
adquirente y este tuviera derecho a deduccin.
Pero esto no ha sido posible por varias razones,
entre ellas:
Los tipos de gravamen estn destinados al
consumidor final, y son diferentes en cada
Estado, con lo que las deducciones seran
distintas dependiendo en donde se adquiera le mercanca.
- La segunda y quiz la ms importante es
que las cuotas ingresadas en un Estado
seran deducibles en otro. Los pases,
entre ellos Espaa, que son importadores
netos de mercancas veran seriamente
disminuida su recaudacin, incluso en
determinados ramos sera negativa, es
decir, devolveran ms de lo que ingresan.
Para solucionar esto se cre el rgimen de tributacin transitorio en el Impuesto sobre el Valor
Aadido para las operaciones intracomunitarias.
Consiste en auto repercutirse la cuota de la adquisicin y deducrsela simultneamente, repercutien-

5.

PROPUESTAS DE LA COMISIN
COMUNIDADES EUROPEAS

DE LAS

En febrero de 2008, la Comisin de las Comunidades Europeas, hizo una propuesta5, que trataba de acabar con el rgimen transitorio, establecer
un tipo central de gravamen en el IVA, y compensaciones entre los Estados miembros:
Imposicin de las entregas intracomunitarias
en el Estado miembro de partida.
Desde 1987, la Comisin ha defendido el principio del lugar de origen en el sistema del IVA
como el nico medio para asegurar la creacin de
un verdadero mercado interior. La propuesta de
1987 y la de 1995 tenan como punto de partida la
armonizacin de los tipos del IVA, o al menos una
aproximacin muy estrecha de ellos, para evitar
que hubiera falseamientos de la competencia. Sin
embargo, los Estados miembros no estaban dispuestos entonces a ceder su soberana sobre la
fijacin del nivel de los tipos de IVA, y siguen sin
estarlo ahora. Por eso, al idear un sistema de
imposicin de las entregas intracomunitarias, la
Comisin ha propuesto un sistema que no exige
tanta armonizacin. De este modo, el concepto
de imposicin de las entregas intracomunitarias se
basa en el principio de que los tipos de IVA nacionales seguirn aplicndose exactamente igual que
4

Armonizacin y coordinacin fiscal en la Unin Europea.

Situacin actual y posibles lneas de reforma, Monografa, coordinadores: JAVIER LASARTE y FRANCISCO ADAME, editorial Centro
de Estudios Financieros, 2010, pag. 177.

Bruselas, 22-2-2008, COM(2008) 109 final, Comunicacin

de la Comisin al Consejo y al Parlamento europeo sobre
medidas para modificar el sistema de IVA a fin de combatir el
fraude {SEC(2008) 249}.

52

El fraude carrusel en el Impuesto sobre el Valor Aadido. Modalidades y propuestas para erradicarlo
J ESS C AMARERO G ARCA

hasta ahora, y el nico cambio consistira en sustituir la exencin de las entregas intracomunitarias
por su imposicin al 15 por 100. Cuando el Estado
miembro de llegada de las mercancas aplique un
tipo superior al 15 por 100, ese IVA adicional se
acumular a favor de ese Estado miembro; cuando el Estado miembro de llegada de las mercancas aplique un tipo inferior al 15 por 100 debido a
la aplicacin en determinados Estados miembros
de uno o ms tipos de IVA reducidos o del tipo
nulo, el Estado miembro del adquiriente conceder crdito fiscal al sujeto pasivo que efecte la
adquisicin intracomunitaria. En la misma lnea, el
Estado miembro de llegada podr recaudar el IVA
que resulte de cualquier limitacin aplicable al
derecho del adquiriente a deducir el IVA soportado. De este modo se evitaran los falseamientos
de la competencia que, de lo contrario, podran
surgir de los diferentes niveles nacionales de los
tipos de IVA.

tras que los otros 11 Estados miembros seran pagadores netos. En los 16 primeros, la cantidad total
en que las adquisiciones excedieron a las entregas
en 2006 fue del orden de los 200.000 millones de
euros. La aplicacin de un tipo de IVA del 15 por
100 significara que estos Estados miembros podran esperar recibir unos ingresos fiscales de 30.000
millones de euros de los dems Estados miembros.
Ha de tenerse en cuenta que, para la mayora de
los Estados miembros, el valor de las entregas
intracomunitarias representa entre el 10 por 100 y
el 20 por 100 de las entregas totales, de tal manera que los Estados miembros seguiran teniendo,
en cualquier caso, la garanta de que podran contar con un porcentaje de entre el 80 por 100 y el
90 por 100 de su IVA total, que sera el adeudado
por sus propios sujetos pasivos.

Y duda de que los Estados acepten que, parte

de sus impuestos, los recaude otro Estado:
Desde el punto de vista poltico, la cuestin
ms difcil implicada sera que los ingresos fiscales
de cada Estado miembro concreto pasaran a
depender de las transferencias efectuadas por
otros Estados miembros. Como su cuanta puede
ascender hasta alrededor del 10 por 100 de los
ingresos totales del IVA, y el volumen total representa unos 30.000 millones de euros a nivel de la
UE, la cuestin que lgicamente se plantea es si los
Estados miembros estn dispuestos a asumir
semejante dependencia.

La propia Comisin en su informe resalta los

problemas, por una parte para las pequeas y
medianas empresas:
"Adems, deben tenerse plenamente en cuenta
los aspectos competitivos. Aunque hay pocas
razones para creer que las diferencias fiscales
entre un tipo comn del 15 por 100 y los tipos que
actualmente aplican los Estados miembros pudieran tener una repercusin importante, la repercusin potencial en el flujo de efectivo suscita algunas
preocupaciones. De hecho, puesto que las entregas intracomunitarias representan actualmente 2,4
billones de euros al ao, la cantidad de IVA que
tendran que financiar las empresas sera del orden
de los 360 000 millones de euros, lo cual podra
tener en el flujo de efectivo diversos efectos que
son extremadamente difciles de evaluar, ya que
dependen de circunstancias concretas, como la
relacin entre las empresas proveedoras y las
adquirientes y la relacin entre los sujetos pasivos
y sus administraciones fiscales. Es imposible generalizar estas circunstancias individuales, que exigiran la construccin de modelos detallados para
llegar a una conclusin fiable. Ahora bien, lo que
est claro es que la imposicin de las entregas
intracomunitarias perjudicara probablemente an
ms a las PYME, que ya se encuentran en desventaja en el mercado nacional por lo que respecta a
las cuestiones de prefinanciacin.

Si la respuesta fuera s, la Comisin estara dispuesta a presentar informacin ms detallada

sobre el funcionamiento concreto del sistema de
compensacin, y finalizara tambin los anlisis
necesarios en relacin con la organizacin especfica del rgimen impositivo. Esta tarea precisara
obviamente de una mayor colaboracin de las
administraciones fiscales.
Si la respuesta fuera no, cualquier sistema que
implicara un mecanismo de compensacin sera
descartado. En ese caso, slo la imposicin de las
entregas intracomunitarias en destino sera una
alternativa y la Comisin esperara la orientacin
del Consejo sobre la pertinencia de seguir o no
analizando esa alternativa.

La respuesta fue negativa.

En el dictamen de enero de 2010 del Comit
Econmico y Social Europeo6, se deca:

Por otra parte evala el importe de las compensaciones:

1.1. En todos sus dictmenes ms o menos

recientes, el CESE ha subrayado la necesidad de

El sistema de compensacin incumbira a todos

los Estados miembros: tendran que pagar a otros
Estados miembros o recibir de otros Estados
miembros, dependiendo de su balanza comercial
relativa. En principio, todos los Estados miembros
tendran que pagar y que recibir. Segn el balance
global de las estadsticas comerciales, 16 Estados
miembros seran receptores netos globales, mien-

Dictamen del Comit Econmico y Social Europeo sobre la

Propuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica la
Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a la aplicacin optativa y temporal del mecanismo de inversin del sujeto pasivo a
determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios
susceptibles de fraude, COM(2009) 511 final, 2009/0139
(CNS), Bruselas, 21 de enero de 2010.

53

Cuadernos de Formacin. Colaboracin 27/10. Volumen 11/2010

en un eslabn anterior, llammoslas deducciones
txicas.
Un ejemplo de esto es la sentencia Optigen Fulcrum Bondhousen8.
En ella se establece que no se puede limitar el
derecho a deducir en este caso, si la persona que
deduce ignoraba la existencia de una operacin
anterior generadora de la deduccin que incurri
en fraude.

superar el rgimen transitorio7 y considera que

puede suscribir la propuesta del Parlamento Europeo sobre la introduccin de una imposicin uniforme de las entregas intracomunitarias. Por otra
parte, el rgimen transitorio est fragmentado en
un elevado nmero de regmenes especiales para
la agricultura, las pequeas empresas, las agencias
de viajes, las empresas editoriales, etc. de exenciones, desgravaciones y excepciones.
1.2. Como de costumbre, el Consejo ECOFIN no ha llegado a ningn acuerdo y el CESE
lamenta una vez ms que la parlisis decisoria en
materia fiscal haya bloqueado la ensima tentativa
de iniciar un proceso de armonizacin.

6.

PROPUESTAS

DE LOS

ESTADOS

52. El derecho de un sujeto pasivo que efecta tales operaciones a deducir el IVA soportado
no puede verse afectado tampoco por la circunstancia de que en la cadena de entregas de la que forman
parte dichas operaciones, sin que ese sujeto pasivo
tenga conocimiento de ello o pueda tenerlo, otra
operacin, anterior o posterior a la realizada por este
ltimo, sea constitutiva de fraude al IVA.
53. En efecto, como el Tribunal de Justicia ha
recordado en numerosas ocasiones, el derecho a
deduccin establecido en los artculos 17 y
siguientes de la Sexta Directiva forma parte del
mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. Este derecho se ejercita inmediatamente
respecto a la totalidad de los impuestos que hayan
gravado las operaciones anteriores.
(...)
54. La cuestin de si se ha pagado o no al Tesoro Pblico el IVA devengado por las operaciones de
venta anteriores o posteriores de los bienes de
que se trata no tiene relevancia alguna por lo que se
refiere al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA
ingresado. (...)
55. Por consiguiente, debe responderse a la
primera cuestin prejudicial en cada uno de los
asuntos que operaciones como las controvertidas
en el litigio principal, que no son constitutivas en s
mismas de fraude al IVA, son entregas de bienes
efectuadas por un sujeto pasivo que acta como
tal y una actividad econmica en el sentido de los
artculos 2, punto 1, 4 y 5, apartado 1, de la Sexta
Directiva, puesto que cumplen los criterios objetivos en que se basan dichos conceptos, con independencia de cul sea la intencin de un operador
diferente del sujeto pasivo afectado que interviene en

MIEMBROS

Ha habido actuaciones preventivas y represivas.

Tanto unas como otras pueden ser ejecutivas,
(con la consiguiente apoyatura legal), y legislativas,
y aqu, exactamente aqu, encontramos la mxima
restriccin, las limitaciones impuestas por la Unin
Europea. Limitaciones estas que invocan como fundamento la libertad de circulacin y establecimiento de las empresas en la Unin.
La interpretacin de este principio ha sido lo
que en algunos casos ha echado por tierra intentos
anteriores de atajar el problema que nos ocupa.
Trataremos de hacer propuestas que no encuentren el mismo obstculo.
Soluciones que se han propuesto:
6.1.

Propuestas ejecutivas

En primer lugar veremos aquellas que han

intentado atajar el mal ante los tribunales, y que, en
general, han recibido de estos autnticos varapalos. Existe un conjunto de sentencias que se han
hecho clsicas sobre el tema.
Las primeras actuaciones que se han visto revocadas por los Tribunales, tenan por objeto eliminar
el derecho a deduccin, cuando entre las cuotas
deducidas haba algunas que provenan de fraudes
8

Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Tercera) de 12 de enero

de 2006. Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C355/03) y Bond House Systems Ltd (C-484/03) contra Commissioners of Customs & Excise. Peticin de decisin prejudicial: High
Court of Justice (England & Wales),Chancery Division, Reino
Unido.
8 Sexta Directiva sobre el IVA artculos 2, apartado 1; 4, apartados 1 y 2, y 5, apartado 1 Deduccin del IVA soportado,
Actividad econmica, Sujeto pasivo que acta como tal, Entrega de bienes, Operacin que forma parte de una cadena de
entregas en la que interviene un operador incumplidor o un
operador que utiliza sin autorizacin un nmero de identificacin a efectos del IVA, Fraude en cadena. Asuntos acumulados
C-354/03, C-355/03 y C-484/03.

Dictamen del CESE sobre el IVA/Medidas de inaplicacin,

DO C 32 de 5-2-2004, pg. 120.
7 Dictamen del CESE sobre la lucha contra el fraude fiscal,
DO C 161 de 13-7-2007, pg. 8.
7 Dictamen del CESE sobre los tipos de IVA distintos del IVA
normal, DO C 211 de 19-8-2008, pg. 67.
7 Dictamen del CESE sobre la evasin fiscal vinculada a la
importacin, DO C 277 de 17-11-2009, pg. 112.
7 Dictamen del CESE sobre la lucha contra el fraude, DO C
100 de 30-4-2009, pg. 22.
7 Dictamen del CESE sobre la simplificacin de las derogaciones y medidas contra el fraude en relacin con la Sexta Directiva, DO C 65 de 17-3-2006, pg. 103.

54

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J ESS C AMARERO G ARCA

los criterios objetivos en los que se basan los conceptos de entregas de bienes efectuadas por un
sujeto pasivo que acta como tal y de actividad
econmica.

la misma cadena de entregas y/o del posible carcter

fraudulento, del que dicho sujeto pasivo no tena
conocimiento ni poda tenerlo, de otra operacin
que forma parte de esa cadena, anterior o posterior a la operacin realizada por el referido sujeto
pasivo. El derecho de un sujeto pasivo que efecta
tales operaciones a deducir el IVA soportado no
puede verse afectado por el hecho de que en la
cadena de entregas de la que forman parte dichas
operaciones, sin que ese mismo sujeto pasivo
tenga conocimiento de ello o pueda tenerlo, otra
operacin, anterior o posterior a la realizada por
este ltimo, sea constitutiva de fraude al IVA.

60. De todo lo anterior se desprende que

procede responder a las cuestiones que cuando se
realiza una entrega a un sujeto pasivo que no saba
y no poda haber sabido que la operacin de que
se trata formaba parte de un fraude cometido por
el vendedor el artculo 17 de la Sexta Directiva
debe interpretarse en el sentido de que se opone
a una norma de Derecho nacional segn la cual la
anulacin del contrato de venta, en virtud de una
norma de derecho civil que lo considera nulo de
pleno derecho, al ser contrario al orden pblico
por una causa ilcita imputable al vendedor, implica la prdida del derecho a deducir el IVA soportado por el sujeto pasivo. A este respecto, es
irrelevante la cuestin de si dicha nulidad resulta
de un fraude en el IVA o de otros fraudes.

Se consagra as la teora de la inocencia.

La sentencia Kittel9 establece lo que podamos
llamar la doctrina del conocimiento. La persona
que deduce las cuotas, aunque no obtuviese beneficio alguno, si conoce o debiera conocer que existe una trama de fraude, perdera el derecho a
deducir y sera objeto de regularizacin. Tambin
lo perdera cuando la operacin es fraudulenta por
causas distintas del impuesto.

61. En cambio, cuando resulte acreditado,

mediante datos objetivos, que la entrega se realiza
a un sujeto pasivo que saba o deba haber sabido
que, mediante su adquisicin, participaba en una
operacin que formaba parte de un fraude en el
IVA, corresponde al rgano jurisdiccional nacional
denegar a dicho sujeto pasivo el derecho a deducir.

55. Si a la Administracin tributaria le consta

que el derecho a deducir se ha ejercido de manera
fraudulenta, puede solicitar, con efecto retroactivo,
la devolucin de las cantidades, y corresponde al
rgano jurisdiccional nacional denegar el derecho a
deducir cuando resulte acreditado, mediante datos
objetivos, que este derecho se invoc de forma
fraudulenta...

En otros casos, se ha intentado obligar a establecer una garanta por posible impago del impuesto,
pero tampoco se ha considerado apropiado segn
la sentencia de 11 de mayo de 2006, Federation10.

56. Igualmente, un sujeto pasivo que saba o

deba haber sabido que, mediante su adquisicin,
participaba en una operacin que formaba parte
de un fraude en el IVA, debe ser considerado, a
efectos de la Sexta Directiva, participante en dicho
fraude, y esto con independencia de si obtiene o no
un beneficio de la reventa de los bienes.

41. La Comisin sostiene que el artculo 22,

apartado 8, de la Sexta Directiva no faculta a los
Estados miembros para extender la responsabilidad
del pago del IVA a otras personas que no sean los
deudores, o los responsables solidarios de su pago
con arreglo al artculo 21 de dicha Directiva.
47. (...) la Sexta Directiva debe interpretarse
en el sentido de que no permite a un Estado miembro adoptar una normativa, como la controvertida
en el asunto principal, que establezca que un sujeto
pasivo, al que se hayan efectuado una entrega de
bienes o una prestacin de servicios y que saba, o
poda razonablemente sospechar, que la totalidad o
una parte del IVA correspondiente a dicha entrega o
prestacin, o a cualquier entrega o prestacin anterior o posterior, quedara impagada, puede ser considerado solidariamente responsable, junto con el

57. En efecto, en tal situacin, el sujeto pasivo colabora con los autores del fraude y se convierte en cmplice.
58. Por otra parte, tal interpretacin puede
obstaculizar las operaciones de fraude al dificultar
su realizacin.
59. Por consiguiente, corresponde al rgano
jurisdiccional nacional denegar el derecho a deducir
cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos,
que el sujeto pasivo saba o deba haber sabido que,
mediante su adquisicin, participaba en una operacin que formaba parte de un fraude en el IVA y ello
aun cuando la operacin de que se trata cumpla

10

Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Tercera) de 11 de

mayo de 2006. Commissioners of Customs & Excise y Attorney
General contra Federation of Technological Industries y otros. Peticin de decisin prejudicial: Court of Appeal (England & Wales)
(Civil Division), Reino Unido.
10 Sexta Directiva IVA artculos 21, apartado 3, y 22, apartado 8 Medidas nacionales de lucha contra el fraude, Responsabilidad solidaria en cuanto al pago del IVA, Constitucin de una
fianza en garanta del IVA adeudado por otro operador. Asunto
C-384/04.

9 Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Tercera) de 6 de julio

de 2006. Axel Kittel contra Estado belga (C-439/04) y Estado
belga contra Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Peticin de
decisin prejudicial: Cour de cassation, Blgica.
9 Sexta Directiva IVA, Deduccin del IVA soportado, Fraude de
tipo carrusel, Contrato de venta nulo de pleno derecho segn
el Derecho interno. Asuntos acumulados C-439/04 y C-440/04.

55

Cuadernos de Formacin. Colaboracin 27/10. Volumen 11/2010

deudor, del pago de dicho impuesto, ni tampoco
una normativa que permita exigir a un sujeto pasivo la constitucin de una garanta del pago del IVA
adeudado o que podra adeudarse por parte del
sujeto pasivo al que suministra dichos bienes o servicios o del que los recibe.
(...)
48. En cambio, dicha disposicin no se opone
a una normativa nacional que imponga a cualquier

tencia de 200911, referida a hechos de 2005, es

decir antes de la aplicacin de la Ley de prevencin
del Fraude Fiscal de 2006, exonera de culpabilidad
a personas que participaron en la cadena de fraude
por ignorancia.
(...)
Sptimo. Tratndose de operaciones llevadas a
cabo en 1996, resulta obvia la imposibilidad de aplicar la normativa actual que, adems, exige seguir
los trmites del artculo 41. 5 de la vigente LGT
(RCL 2003,2945).

persona considerada solidariamente responsable del pago del IVA, a resultas de una medida
nacional adoptada sobre la base del artculo
21, apartado 3, de la Sexta Directiva, la obligacin de constituir una garanta del pago del
IVA adeudado.

Sin embargo, la Inspeccin seala, como ha

quedado indicado que la entidad vendedora tena
un carcter meramente instrumental, extremo
que deba ser conocido plenamente por la adquirente reclamante, para demostrar la utilizacin
por parte de sta de una pantalla jurdica que permitiera aparentar la existencia de un proveedor
establecido en territorio nacional.

Parte dispositiva. En virtud de todo lo

expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Tercera)
declara: 1) El artculo 21, apartado 3, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de
1977, Sexta Directiva en materia de armonizacin
de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios. Sistema comn del Impuesto sobre el Valor
Aadido: base imponible uniforme, en su versin
modificada por las Directivas del Consejo
2000/65/CE, de 17 de octubre de 2000, y
2001/115/CE, de 20 de diciembre de 2001, debe
interpretarse en el sentido de que permite a un
Estado miembro adoptar una normativa, como la
controvertida en el asunto principal, que establezca
que un sujeto pasivo, al que se haya efectuado una
entrega de bienes o una prestacin de servicios y que
saba, o poda razonablemente sospechar, que la
totalidad o una parte del impuesto sobre el valor aadido correspondiente a dicha entrega o prestacin, o
a cualquier entrega o prestacin anterior o posterior,
quedara impagada, puede ser considerado solidariamente responsable, junto con el deudor, del pago
de dicho impuesto. No obstante, tal normativa
debe respetar los principios generales del Derecho que forman parte del ordenamiento jurdico
comunitario, y en particular los de seguridad jurdica y proporcionalidad.

Esta apreciacin no es reproducida por la resolucin del TEARC impugnada que, al examinar la
procedencia de la sancin tributaria, afirma que
estima que en la conducta del contribuyente ha
existido cuando menos la culpabilidad inherente a la
negligencia, pues se dedujo una serie de facturas que
se correspondan con prestaciones de servicios cuya
veracidad no se ha acreditado debidamente ante la
Inspeccin de los Tributos, y que se confeccionaron
con la finalidad de defraudar a la Hacienda Pblica,
documentando y acreditando relaciones comerciales totalmente inexistentes, siendo dichas facturas inciertas en su totalidad, y no correspondiendo
sus contenidos con relacin mercantil alguna.
La misma resolucin, al partir del supuesto de
que las facturas eran inciertas en su totalidad, no
ha examinado las alegaciones de la recurrente relativas, como ha quedado apuntado, a que, en relacin alas sociedades pantallas o aparentes, la
legislacin mercantil y fiscal no exige a los contribuyentes que investiguen a sus proveedores, ni tampoco
la Administracin aporta informacin alguna relativa
a dichas empresas, desprendindose de lo expuesto que la Administracin, dado que no puede
actuar sobre las empresas que han cometido delitos, hace responsables a los adquirentes de buena
fe. Lo cierto es, en todo caso, que no existen datos
suficientes en las actuaciones para afirmar que la
recurrente tuvo efectivamente pleno conocimiento del carcter instrumental de la vendedora
o de su condicin de sociedad pantalla, ni eran
tampoco aplicables entonces las actuales previsiones
normativas sobre la responsabilidad subsidiaria aadida por la Ley 36/2006 (RCL 2006, 2130 y
RCL2007, 467). Y no cabe sustituir lo que sera un

Se puede segn la sentencia, tipificar nuevos

responsables del tributo, mediante la normativa
nacional, pero se debern respetar los lmites de
seguridad jurdica y proporcionalidad. El principio
de seguridad jurdica entiende que la presuncin de
culpabilidad en la defraudacin admite prueba en
contrario y que a todos aquellos que adopten las
medidas razonablemente exigibles para asegurarse
de no formar parte de una cadena fraudulenta, tengan la garanta y la seguridad de que no se les derivarn este tipo de responsabilidades.
En Espaa, ya existen sentencias de exculpacin
por no deber tener conocimiento de que las
deducciones tenan componentes txicos. As el
Tribunal Superior de Justicia de Catalua, en sen-

11

Tribunal Superior de Justicia de Catalua (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Seccin 1.a). Sentencia nm. 36/2009 de
22 enero, JT\2009\557.

56

El fraude carrusel en el Impuesto sobre el Valor Aadido. Modalidades y propuestas para erradicarlo
J ESS C AMARERO G ARCA

supuesto de colaboracin necesaria en la realizacin de una infraccin tributaria, con la consiguiente responsabilidad solidaria en las obligaciones
tributarias [art. 38. 1 de la Ley 230/1963 (RCL
1963, 2490), General Tributaria , aplicable al caso;
y art. 42. 1.a) de la Ley58/2003 (RCL 2003, 2945),
General Tributaria, vigente], con la inexistencia de
relaciones mercantiles, que constan efectivamente
realizadas.

todos los esfuerzos de la Agencia Tributaria para

lograr que estas empresas paguen el IVA resultan
intiles. Sin embargo, la distribuidora, nica
empresa que tiene contenido patrimonial y un funcionamiento normal, es quien obtiene directamente el beneficio consistente en las devoluciones de
IVA, que a su vez se reparte en diferente proporcin entre todos los intervinientes en la trama.

En la sentencia de la AN, se da como probado

que la empresa distribuidora no tena conocimiento del fraude.

Es tambin significativa la sentencia de la

Audiencia Nacional de 11 de septiembre de 200912,
en la cual se absuelve a los beneficiarios econmicos de una trama, pues aunque queda claro que se
cre tal mecanismo, no queda probado que la
empresa ultima, aun obteniendo beneficios, estuviese implicada en el fraude.
Revoca esta sentencia una anterior de diciembre de 2008 del Tribunal Central de lo Penal. La
primera sentencia, condenatoria, describa el
mecanismo y la importancia cuantitativa:

Pues bien, los testimonios anteriores y la documental facilitada por la propia mercantil exportadora ya sea bancaria de soporte de cada una de las
operaciones realizadas, contractual o fiscal, esta
Sala entiende que existe prueba directa, objetiva,
contundente, lcitamente obtenida y practicada a la
luz de los principios inspiradores del juicio oral,
singularmente, el de contradiccin que permite llegar a la conclusin de que Exxxsa y las personas
que en ella desempaaban sus funciones llevaron a
cabo las labores que se han expuesto en el marco
de su gestin profesional, desconociendo, en absoluto, extremos como la existencia del propio carrusel,
quin pagaba las mercancas, o si el resto de
empresas de participaban en el referido circuito
cumplan o no sus obligaciones fiscales; por lo
tanto, el correcto hacer de su funcin intermediaria impide la premisa defraudatoria apreciada en la
sentencia impugnada que parte o bien, de la inexistencia de exportacin alguna, de la sobre valoracin de la mercanca exportada o, en definitiva, del
mutuo acuerdo previo a la materializacin de las
exportaciones con los proponentes huidos de la
justicia con el fin de defraudar a la Hacienda Pblica, presupuesto este ltimo ausente del menor
respaldo acreditativo...

Se trata, por tanto, de operaciones circulares

en las que los productos facturados vuelven en
ocasiones a su punto de partida.
Paralelamente, hay tambin un flujo circular de
dinero, en sentido contrario al de los productos
vendidos; en ocasiones, una misma cantidad de
dinero circula en un solo da por las cuentas
corrientes de todas las empresas de la trama, para
acabar retornando a su origen.
Adems, tanto las mercancas como el dinero
pueden circular indefinidamente, de manera que
el beneficio ilcitamente obtenido se multiplica por
el nmero de vueltas que se da al carrusel.
Por otra parte, que las transacciones econmicas sean simuladas no significa que no existan las
mercancas o que no se muevan efectivamente a
travs del circuito de compraventas. Al contrario,
el hecho cierto de su exportacin y la documentacin a que sta da lugar se pretende utilizar como
prueba de la realidad y seriedad de las operaciones. Sin embargo, se trata de mercancas fcilmente transportables y sobre valoradas, que se
compran y venden sin ningn criterio racional.
En el presente caso, se han comprado y vendido CDs con programas informticos por un precio
en ocasiones 100 veces superior a su valor normal
de mercado. Con slo un milln de euros aproximadamente en circulacin, se han superado los
226 millones de euros en exportaciones en menos
de tres aos. La operativa descrita pretende que
ante la Hacienda Pblica aparezcan como empresas defraudadoras nicamente las truchas, sociedades sin ningn activo patrimonial y cuyos
administradores son generalmente testaferros que
pocas veces resultan localizables, de manera que

... cualquier atisbo de actuacin delictiva, desde

un punto de vista estrictamente de derecho privado, mercantil o civil, no puede omitirse la existencia de una notable laxitud a la hora de comprobar
por parte de los responsables de la exportadora el
propio producto a exportar, mxime si como as
ha sido, antes de la propia exportacin lo han
adquirido de la proveedora, pues ha sido reconocida, al unsono, tanto la falta de inters en saber
el contenido del producto que exportaban, su calidad y si el precio de lo que exportaban se corresponda con el del mercado, limitndose su funcin
a comprobar que los paquetes de CD,s recibidos
para su exportacin fueran realmente los que la
proveedora les facilitaba, nada ms.

Es decir, aun sobre valorada la mercanca, no hay

pruebas de estar en la trama, la sentencia ordena
devolver las cantidades retenidas a la exportadora.
A solventar parte de este problema contribuy
la normativa con la reforma establecida en la Ley
37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el

12 Audiencia Nacional (Sala de lo Penal, Seccin 4.a). Sentencia

nmero 36/2009 de 11 septiembre, JUR\2010\141522.

57

Cuadernos de Formacin. Colaboracin 27/10. Volumen 11/2010

Valor Aadido, por la Ley de Prevencin del Fraude
Fiscal 36/2006, de 29 noviembre que establece:

En Italia13, tambin, desde el 1 de enero de

2005, se establece una responsabilidad solidaria
Solidarieta pasiva, frente al pago del IVA en caso de
falta de ingreso del impuesto como consecuencia
de entregas de bienes realizadas a precios que sean
notoriamente inferiores al valor normal; pero no es
generalista la norma, sino que solo se aplica a
entregas de determinados bienes, entre ellos vehculos de motor, productos de telefona, ordenadores personales, animales vivos de la especie bovina,
ovina y sus carnes, y tambin como en la legislacin
espaola, se prev expresamente el poder de
demostrar que el precio pagado por los bienes es
inferior al normal por razones o situaciones de
hecho objetivas, por disposiciones legales, o en
cualquier caso que la causa no es ni est relacionada con haber dejado de ingresar el IVA.
Recientemente Italia establece tambin otra
cautela: el Decreto nmero 40, de 25 de marzo de
201014, tiene por objeto combatir el fraude del
IVA, el fraude carrusel en particular.
El artculo 1 del citado Decreto establece que
los contribuyentes italianos debern informar a las
autoridades fiscales italianas de cualquier transaccin en relacin con productos o servicios efectuadas con empresas domiciliadas en una lista negra
de pases.
Las sanciones oscilan entre 516 euros y 4.130
euros para las operaciones no declaradas
Del mismo o parecido modo Portugal ha introducido normas semejantes en su Ordenamiento
interno. En este pas,en la Ley de Presupuestos
para 200515, se introdujo la responsabilidad solidaria para el pago de cuotas de IVA para cualquier
sujeto pasivo que interviniera en la cadena de prestaciones de servicios o entregas de bienes realizadas, desde el momento que se demostrara la falta
de pago de la totalidad o de una parte del IVA en
cualquier transaccin, y cuando se tuviera o se
debiera haber tenido conocimiento de que poda
no haberse ingresado, o no se hubiesen ingresado
las cuotas devengadas en la Hacienda Publica. En

Se aade un nuevo apartado cinco al artculo

87, con la siguiente redaccin:
Artculo 87. Responsables del Impuesto.
(...)
Uno. Sern responsables solidarios de la
deuda tributaria que corresponda satisfacer al
sujeto pasivo, los destinatarios de las operaciones
que, mediante accin u omisin culposa o dolosa,
eludan la correcta repercusin del impuesto.
A estos efectos, la responsabilidad alcanzar a
la sancin que pueda proceder.
Cinco. 1. Sern responsables subsidiarios de
las cuotas tributarias correspondientes a las operaciones gravadas que hayan de satisfacer los sujetos
pasivos aquellos destinatarios de las mismas que
sean empresarios o profesionales, que debieran
razonablemente presumir que el Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse por el
empresario o profesional que las realiza, o por
cualquiera de los que hubieran efectuado la adquisicin y entrega de los bienes de que se trate, no
haya sido ni va a ser objeto de declaracin e ingreso.
2. A estos efectos, se considerar que los destinatarios de las operaciones mencionadas en el
nmero anterior deban razonablemente presumir
que el Impuesto repercutido o que hubiera debido
repercutirse no ha sido ni ser objeto de declaracin
e ingreso, cuando, como consecuencia de ello, hayan
satisfecho por ellos un precio notoriamente anmalo.
Se entender por precio notoriamente anmalo:
a) El que sea sensiblemente inferior al correspondiente a dichos bienes en las condiciones en
que se ha realizado la operacin o al satisfecho en
adquisiciones anteriores de bienes idnticos.
b) El que sea sensiblemente inferior al precio
de adquisicin de dichos bienes por parte de quien
ha efectuado su entrega.
Para la calificacin del precio de la operacin
como notoriamente anmalo, la Administracin
tributaria estudiar la documentacin de que disponga, as como la aportada por los destinatarios,
y valorar, cuando sea posible, otras operaciones
realizadas en el mismo sector econmico que
guarden un alto grado de similitud con la analizada, con objeto de cuantificar el valor normal de
mercado de los bienes existente en el momento
de realizacin de la operacin.
No se considerar como precio notoriamente
anmalo aquel que se justifique por la existencia de
factores econmicos distintos a la aplicacin del
Impuesto.

13

Ministero dellEconomia e delle Finanze, Decreto 22 dicembre 2005, Adozione dell'articolo 60-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. Gazzetta Ufficiale
della Repubblica Italiana, N. 304 del 31 dicembre 2005, pg. 14.
14

Decreto-Legge 25 marzo 2010, n. 40, Disposizioni urgenti

tributarie e finanziarie in materia di contrasto alle frodi fiscali
internazionali e nazionali operate, tra l'altro, nella forma dei
cosiddetti caroselli e cartiere..., Gazzetta Ufficiale della
Repubblica Italiana, n. 71 del 26 marzo 2010, pag. 1.

Podemos observar aqu, que se contempla el

principio de seguridad jurdica pudiendo acreditar la
existencia de precios notoriamente inferiores por
otras circunstancias, distintas del fraude en el IVA.

15

Lei n.o 55-B/2004 de 30 de dezembro, Oramento do Estado para 2005, captulo VI, Impostos indirectos, Artigo 30.o,
Imposto sobre o valor acrescentado, Dirio da Repblica, n.o 304,
30 de dezembro de 2004, pg.175.

58

El fraude carrusel en el Impuesto sobre el Valor Aadido. Modalidades y propuestas para erradicarlo
J ESS C AMARERO G ARCA

esta disposicin legal, existe presuncin de que el

obligado tributario lo conoce cuando el precio
pagado, o bien es inferior al precio en fases anteriores, es decir, que alguien vende con presuntas
prdidas, o es inferior al que correspondera en
unas condiciones de libre competencia.
6.2.

Me extender ms en esta propuesta por haber

sido concedida y adems porque, es muy posible,
que si otros medios no son eficaces, sea la que se
generalice al resto de los Estados a medio plazo.
En el Reino Unido, la sentencia Halifax17, aun no
siendo consecuencia de un fraude carrusel, puso
de manifiesto, que con la normativa actual, a pesar
de la utilizacin de una practica abusiva en primer
lugar se prima la seguridad jurdica en los negocios
y en segundo lugar no da lugar a sancin, sino en
todo caso a devolucin.
En Espaa la sentencia del Tribunal Supremo de
fecha 29 de marzo de 2010, viene, segn precisa
TOMS MARCOS SNCHEZ, estudioso del tema, a
seguir la misma lnea que la del Tribunal de Justicia
de la Unin Europea, en la sentencia Halifax.18
Despus de los resultados de la sentencia Halifax, el R. U. llev una peticin al Consejo, a travs
de la Comisin19, para que se le autorizara derogar
el artculo 21 (1) (a) de la Directiva 77/388/CEE,
para as poder introducir el mecanismo de inversin del sujeto pasivo, de manera que fuera el
repercutido quien ingresara el impuesto.
El sistema consiste en que no es el que entrega
y expide la factura quien debe de ingresar, y no es
el que debe deducrselo, quien recibe los bienes.
Por el contrario, es quien adquiere el que retiene e
ingresa, adquiriendo con ello el derecho a deduccin. De esta manera, si no se ingresa no hay derecho a deduccin, y por tanto no existe una
deduccin o devolucin de nada que antes no se haya
ingresado. La propuesta se inclua en todos los eslabones de la cadena menos en el final, es decir cuando llega al consumidor. Lgicamente se entiende
que el consumidor no tiene capacidad administrativa para retener e ingresar. Es por ello que debera
ser de especial vigilancia los ingresos que se obtuviesen en la ltima fase.
Este sistema se solicit para los siguientes bienes:

Propuestas normativas

A continuacin veremos las que han supuesto

un intento de cambio en la normativa del Impuesto.
La propuesta ms sencilla, ha sido eliminar
las deducciones y por tanto las devoluciones,
mediante la instauracin de un Impuesto Monofsico, similar al Impuesto General sobre el Trfico de
Empresas, previamente existente en Espaa. Sin
embargo el punto ms endeble de la propuesta, es
la neutralidad del impuesto. No es lo mismo que un
empresario compre a un fabricante que a otro
empresario minorista, y con tipos ms altos. A la
pregunta de cmo se soluciona esto, en la prctica,
se responda: bsquese usted otro proveedor ms
barato. Este tipo de propuestas no tiene ningn
futuro.
Otra solucin era la de invertir el sujeto
pasivo. Austria y Alemania piden la derogacin del
artculo 21 de la Sexta Directiva 77/388/CEE y establecer el mecanismo de inversin del sujeto pasivo
reverse charge en sus pases de forma generalizada,
para entregas de bienes y prestaciones de servicios
que superen determinados importes; de 10.000
euros para Austria y de 5.000 euros para Alemania.
Alemania solicita adems que las obligaciones
de informacin deben de ser mayores y ms rpidas, se debera comprobar inmediatamente on-line
el NIF o NOI, por parte de quien efecta la entrega, para que las cuotas fuesen deducibles.
Al respecto, el 19 de julio de 2006 contesta la
Comisin16 poniendo reparos como, que esto
supondra un cambio fundamental en el sistema del
Impuesto y que se eliminara el pago fraccionado
Fraktionierten Zahlung, entendido como el pago
que hace cada empresario de la parte del Valor
Aadido que genera en su propio eslabn de la
cadena. Por otra parte se alega que la carga fiscal
indirecta que trasladara a los empresarios u operadores honestos, sera una carga desproporcionada.
Se descart por tanto la medida.
Por parte del Reino Unido se propuso una
nueva solucin similar a la anterior, para determinados productos.

17

Sentencia del Tribunal de Justicia (Gran Sala) de 21 de febrero de 2006. Halifax plc, Leeds Permanent Development Services
Ltd y County Wide Property Investments Ltd contra Commissioners of Customs & Excise. Peticin de decisin prejudicial: VAT
and Duties Tribunal, London, Reino Unido. Sexta Directiva IVA
artculos 2, apartado 1, 4, apartados 1 y 2, 5, apartado 1, y 6,
apartado 1 Actividad econmica, Entregas de bienes, Prestaciones de servicios, Prctica abusiva, Operaciones realizadas
con la nica finalidad de obtener una ventaja fiscal. Asunto C255/02.
18

Web de la Asociacin Espaola de Asesores Fiscales,

http://www.aedaf.net. De Halifax a la Universidad de Navarra.
La va espaola a la simulacin como alternativa a las prcticas
abusivas, por Toms Marcos Snchez, 7 de julio de 2010.

16

Comunicacin de la Comisin al Consejo con arreglo a lo

dispuesto en el artculo 27, apartado 3, de la Directiva
77/388/CEE. Bruselas, 19-7-2006, COM(2006) 404 final.

19

Diario Oficial de la Unin Europea, 30-12-2006, pg. C 332/62.

COM(2006) 555.

59

Cuadernos de Formacin. Colaboracin 27/10. Volumen 11/2010

Limitado a una pequea serie de bienes, el sistema propuesto no tendra la carcter de un mecanismo generalizado de autoliquidacin, ni habra el
propsito de llegar a serlo. As, el sistema no traera ningn cambio esencial en el actual sistema del
IVA, basado en el pago fraccionado del impuesto.

(...)
Los telfonos mviles.
Ordenador circuitos integrados/microprocesadores/unidades centrales de procesamiento.
Soporte de almacenamiento electrnico
para su uso con ordenadores o cualquier
dispositivo de telefona mvil.
Dispositivos electrnicos especificados.
Los dispositivos electrnicos utilizados para
el almacenamiento, tratamiento o la grabacin de datos electrnicos tales como:
Las cmaras digitales y cmaras de
vdeo.
Porttiles reproductores de audio digital, como reproductores de MP3.
Video digital y reproductores porttiles de DVD.
Los dispositivos inalmbricos con funciones de correo electrnico, telfono,
mensajera de texto, web otros datos y
acceso inalmbrico a la navegacin.
G. P. S. y sistemas de navegacin manuales
por satlite.
Consolas de juegos con pantalla, o de los
tipos utilizados con un televisor o equipo.

Por su parte, la Comisin respondi afirmativamente, con algunas condiciones:

La excepcin se aplicar en las entregas de
productos para los que la base imponible sea igual
o superior a 1 000 libras.
(...)
El Reino Unido informar a la Comisin en la que
ha adoptado las medidas contempladas en los artculos 1 y 2, y, el 31 de diciembre 2008 presente
un informe a la Comisin de la evaluacin global del
funcionamiento de las medidas en cuestin, en particular en lo que respecta a la eficacia de la medida
y cualquier evidencia de desplazamiento de la evasin fiscal hacia otros productos o al por menor.
(...)
La presente Decisin expirar el 31 de diciembre de 2009...

Recientemente (20 de marzo de 2010) el Consejo reform la Directiva 2006/112/CE, permitiendo la inversin del sujeto pasivo en las transferencias
de derechos de emisin de gases de efecto invernadero.20
Es significativo en este caso que la nueva directiva invoca el riesgo de fraude:

Alegaba el solicitante que eran unos artculos

muy sensibles al fraude:
Las entregas de los productos antes mencionados han dado lugar a un nivel muy alto de evasin de impuestos en el Reino Unido. La forma
ms comn de fraude consiste en la facturacin de
suministros, por un proveedor que est sujeta al
IVA, pero luego desaparece sin pagar impuestos.
Al hacerlo, no obstante ofrece al cliente una vlida
factura con IVA, lo que permite a ste recuperar el
IVA soportado. El resultado es que el Tesoro no
recibe IVA por la entrega, sino que debe dar el
siguiente operador de la cadena de crdito el IVA
soportado, como si hubiera sido pagado. Esto se
ha convertido en operador desaparecido el fraude
intracomunitario (MTIC), que es un sofisticado y
bien organizado ataque en gran medida del sistema del IVA, a menudo perpetrados por la delincuencia organizada...
... Para luchar contra esta actividad delictiva, el
Reino Unido desea aplicar un procedimiento de
autoliquidacin. En su opinin, ello permitira eliminar el fraude antes descrito, pues desaparecera
la posibilidad de beneficios. Si no se impone el IVA,
no hay margen para que el potencial operador
desaparecido se fugue sin ingresar en el Tesoro
el IVA correspondiente al precio abonado por su
cliente. El procedimiento se limita a la gama de
productos identificados como objeto de la mayora de los casos de fraude y tendra el efecto de
impedir ms prdidas de ingresos importantes.

La Directiva 2006/112/CE del Consejo especifica que cualquier sujeto pasivo que realice entregas
de bienes o prestaciones de servicios sujetas al
impuesto sobre el valor aadido (IVA) estar obligado al pago del impuesto. No obstante, cuando se
trate de operaciones transfronterizas y en el caso de
determinados sectores nacionales de elevado riesgo,
tales como los de la construccin o los residuos, est
previsto el traspaso de la obligacin de pagar el IVA
a la persona destinataria de la entrega o prestacin.
Dada la gravedad del fraude al IVA, procede permitir a los Estados miembros que apliquen, con
carcter temporal, un mecanismo en virtud del
cual la obligacin de pagar el IVA se traspase a la
persona destinataria de la transferencia de derechos de emisin de gases de efecto invernadero...

Y tambin es indicativo de la direccin a seguir,

las diferentes consideraciones por las que se aplica
la excepcin, justificando y requiriendo mecanis20

Directiva 2010/23/UE del Consejo de 16 de marzo de 2010

por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema comn del impuesto sobre el valor aadido, en lo que respecta a la aplicacin optativa y temporal del mecanismo de
inversin del sujeto pasivo a determinadas prestaciones de servicios susceptibles de fraude, Diario Oficial de la Unin Europea
L 72/1 20.3.201.

60

El fraude carrusel en el Impuesto sobre el Valor Aadido. Modalidades y propuestas para erradicarlo
J ESS C AMARERO G ARCA

mos de control a los Estados miembros, as como

informes, evaluaciones etc. En definitiva evaluar el
impacto de las cargas fiscales indirectas que conlleva y de los resultados en la tarea de atajar el fraude.

existen dos nicas alternativas finales: o bien se

acabar eliminando la actual estructura del Impuesto, o bien se aplicar total o parcialmente la inversin del sujeto pasivo.
Constatamos, en resumen, que la raz del problema est en que hay uno de los operadores al que
se le permite, no solo disponer repercutir e ingresar
la cuota del valor aadido generado por l, sino la de
todo el valor generado hasta el momento. As el
adquirente intracomunitario debe de ingresar y
repercutir el importe correspondiente al valor total
del artculo por el tipo de gravamen, supongamos
el 16 por 100 en nuestro ejemplo 1.500 al 16 por
100, es decir 240. Si fuese un operador intermedio
solo sera el 16 por 100 de 1.500 1.000 = 80, o lo
que es lo mismo el 16 por 100 del valor aadido
generado por l.
Adems como su factura repercutida es deducible en el siguiente operador, es cierto que se est
concentrando el riesgo de perder la totalidad del
impuesto en una sola fase. Es por lo que debemos
de concentrar nuestros esfuerzos en esa fase.
El operador a que nos referimos, en nuestro
fraude operador desaparecido, puede servir
como en el fraude carrusel puro para obtener
devoluciones fraudulentas, o bien para abaratar los
costes del producto en las sucesivas fases.
En resumen, nos encontramos bsicamente con
dos objetivos diferenciados del fraude, cuya represin debe de ser necesariamente diferente:
1. Obtener ingresos lquidos defraudando a la
Hacienda Pblica.
2. Obtener beneficios abaratando costes por
medio de la defraudacin de impuestos.
Analicemos cada una de ellas.
La primera es asimilable a cualquier robo
realizado por delincuentes ordinarios. En
este caso es ms importante la prevencin
que la represin posterior. Afirmo esto
porque como es sabido, una vez efectuado
el robo, suele ser bastante difcil si no
imposible recuperar lo robado, adems de
ser prcticamente imposible recaudar la
posible sancin.
En el segundo supuesto, siendo tambin
importante la prevencin, debemos distinguir dos casos:
1. Que la infraccin no se pueda imputar
a una entidad solvente, en cuyo caso
deberemos potenciar la prevencin.
2. Que si se pueda responsabilizar una a
entidad solvente, y entonces la represin es ms fcil a posteriori.

... Los Estados miembros comunicarn a la

Comisin la aplicacin del mecanismo establecido... y le facilitarn la siguiente informacin:
a) Declaracin sobre el alcance de la disposicin de aplicacin del mecanismo y descripcin
pormenorizada de las medidas de acompaamiento, incluidas cualesquiera obligaciones de informacin impuestas a los sujetos pasivos y medidas de
control.
b) Criterios de evaluacin que permitan comparar las actividades fraudulentas en relacin con
los servicios enumerados en el apartado 1 antes y
despus de la aplicacin del mecanismo, las actividades fraudulentas en relacin con otros servicios
antes y despus de la aplicacin del mecanismo, as
como cualquier aumento de otros tipos de actividades fraudulentas antes y despus de la aplicacin
del mecanismo.
c) Fecha de inicio y perodo de vigencia de la
disposicin de aplicacin del mecanismo.
Basndose en los criterios de evaluacin a que
se refiere el apartado 2, letra b), los Estados miembros que apliquen el mecanismo previsto en el
apartado 1 presentarn un informe a la Comisin a
ms tardar el 30 de junio de 2014. El informe indicar claramente la informacin que habr de considerarse confidencial y la informacin que podr
publicarse aplicacin del mecanismo establecido
en el apartado 1 al introducirlo y le facilitarn la
siguiente informacin:
a) Declaracin sobre el alcance de la disposicin de aplicacin del mecanismo y descripcin
pormenorizada de las medidas de acompaamiento, incluidas cualesquiera obligaciones de informacin impuestas a los sujetos pasivos y medidas de
control.
b) Criterios de evaluacin que permitan comparar las actividades fraudulentas en relacin con
los servicios enumerados en el apartado 1 antes y
despus de la aplicacin del mecanismo, las actividades fraudulentas en relacin con otros servicios
antes y despus de la aplicacin del mecanismo, as
como cualquier aumento de otros tipos de actividades fraudulentas antes y despus de la aplicacin
del mecanismo.
c) Fecha de inicio y perodo de vigencia de la
disposicin de aplicacin del mecanismo.

7.

PROPUESTA

DE ESTE TRABAJO:

APORTACIN PROPIA

Est claro, que de no proponerse otras soluciones ms que las que se han tratado de adoptar,

61

Cuadernos de Formacin. Colaboracin 27/10. Volumen 11/2010

Llegados a este punto, es el momento de proponer soluciones que son el objetivo principal de
este trabajo.
Voy a tratar de huir de las soluciones de tipo
general como potenciar la funcin de... o incrementar los controles de... o aumentar la colaboracin entre... y voy a tratar de proponer actuaciones
concretas.
Se ha descrito con anterioridad que hay actuaciones preventivas y represivas, y que las segundas
en algunos casos son casi intiles.
La primera de ellas, sera, no la mera cooperacin entre administraciones tributarias, como
propone nuestro Plan de Prevencin del Fraude en
Espaa, sino la creacin de una Base de Datos Tributaria y Policial en la Unin Europea, donde se
enviaran todos las identidades y nmeros de Identificacin Fiscal de los operadores, y de los administradores, apoderados, etc., que habiendo realizado
adquisiciones intracomunitarias no hubiesen ingresado la cuota repercutida, as como identidades de
todos aquellos que hubiesen participado, por los
mismos conceptos, en algn operador pantalla.
Todos los Estados miembros la nutriran con estos
datos y recibiran peridicamente aquellos de los
que tuvieran relacin con el propio Estado.
Con los nuevos medios internacionales de identificacin de las personas fsicas que se van aplicando paulatinamente (biomtricos, etc.), sera difcil
burlar los controles de identidad, y la consecuencia
podra ser que los presuntos defraudadores resultasen quemados con solo una actuacin que realizasen. Una trucha o un testaferro, solo servira
para un solo uso.
Una segunda medida, que complementara
la anterior, sera, que en las facturas de todas las
entregas que partan de una adquisicin intracomunitaria, con un porcentaje, o con un importe (ms
del 50 por 100 por ejemplo, y superior a 1.000
euros) contengan el Numero de Operador Intracomunitario (NOI) que hizo la entrega intracomunitaria y los Nmeros de Identificacin Fiscal de los
siguientes (NIF), en primer lugar el de quien hizo la
Adquisicin Intracomunitaria.
Ejemplo: La factura con la Entrega Intracomunitaria contiene el NOI del que hizo la Entrega intracomunitaria y el NIF del adquirente, la factura de la
siguiente entrega aadir el del receptor y conservar los anteriores, y as sucesivamente. La factura que
se deduzca el ltimo o que solicite devolucin, tendr todo el historial del producto. En los libros de
IVA soportado se anotarn todos los NOIs y NIFs.
Por otra parte, las declaraciones de devolucin y las dems en las que ms de un importe

absoluto o un porcentaje de las cuotas deducidas

(un 30 por 100 por ejemplo), con un limite absoluto inferior (p. ej. no menos de 6.000 euros) tengan
en su factura algn NOI, es decir que provienen
de adquisiciones intracomunitarias, se entregarn
junto con los libros de IVA en soporte digital. Informticamente se detectaran de forma inmediata
NIF o NOIs txicos. Tanto en los operadores
finales, como de las sociedades pantalla.
El incumplimiento de este mecanismo lugar a
sanciones y derivaciones de responsabilidad.
Hasta aqu, ya hemos tratado de resolver prcticamente el que operadores o personas relacionadas con ellos, se puedan detectar despus de la
primera operacin. Ahora debemos tratar de
resolver, el que no puedan realizar ni esa primera.
Especialmente si la operacin va encaminada o
obtener una devolucin.
Si aadimos a las anteriores medidas la
obligatoriedad de declarar el IVA mensualmente
cuando se alcance un nivel determinado de deducciones procedentes de NOIs, es decir de adquisiciones intracomunitarias, el margen para el fraude
disminuir considerablemente. Las aplicaciones
informticas podrn detectar las posibles truchas, por ejemplo operadores con NIF reciente,
que han experimentado un gran crecimiento en un
solo mes, y que cruzando otros datos (p. ej. Seguridad Social, fecha de constitucin, VIES...) no se
corresponden. Se podran visitar inmediatamente
por la Inspeccin.
Es obvio que si la adquisicin intracomunitaria,
las sucesivas entregas a sociedades pantallas y al
operador final, y la peticin de devolucin se producen en el mismo mes, no dara tiempo en principio
a impedirlo, aun habiendo detectado informticamente una posible trucha. No obstante examinando
la documentacin de transportes, pagos, etc. es
muy posible que se pudiese demostrar que la mercanca no haba sido entregada varias veces en ese
espacio de tiempo, y denegar, en consecuencia, la
devolucin o la deduccin.
Deberamos ahora pensar en medidas que sirvan para que aquellas empresas, que se han deducido cuotas con componente txicos, hagan
posible que lo conozcan inmediatamente (teora
del conocimiento) y se les pueda derivar responsabilidad. Parte de este camino est ya andado con
las medidas propuestas con anterioridad. Otra
parte forzosamente deber serlo imponiendo algunas obligaciones de control.
Si la empresa entra en los parmetros que la
obligan a declarar mensualmente segn las normas
anteriores, podamos establecer una pequea obli-

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El fraude carrusel en el Impuesto sobre el Valor Aadido. Modalidades y propuestas para erradicarlo
J ESS C AMARERO G ARCA

gacin. De todos es sabido que las facturas normalmente no se pagan el mismo da que se reciben. Lo
ms tarde que se puede recibir una factura para
solicitar su deduccin o devolucin el da 20 del
mes siguiente, es el da 30 del mes anterior; los
contribuyentes, en la actualidad, consultan el Registro de Operadores Intracomunitarios (ROI) telemticamente. Es posible que tambin se pudiesen
hacer preguntas por el mismo sistema, la norma
que voy a describir sera de difcil encaje, pero dejo
a los juristas su adaptacin:

La entidad podr asegurarse de que la cuota

deducible, de un importe relevante no es txica, si
todo es correcto, la AT contestar como mximo
antes del da 20, final de plazo para presentar la
declaracin. Ese operador convenientemente
investigado sera seguro en lo sucesivo. En caso
contrario, se retendra la cuota y se ingresara,
(inversin del sujeto pasivo) solo as sera deducible.
Si el carrusel es el clsico, en la primera sociedad
pantalla se detectara la trucha La contestacin de
la AT servira para los sucesivos operadores.

Los obligados tributarios en cuya declaracin

se cumplan los requisitos... (los descritos anteriormente para necesitar presentar mensual y telemticamente los libros), cuando reciban una factura
cuya cuota deducible sea superior a ... euros, y
contenga un NIF de adquisicin intracomunitaria,
por el que nunca en periodos anteriores se haya
deducido ms de ... euros, realizarn a la Agencia
Tributaria (AT) una consulta telemtica sobre su
deducibilidad. La AT, contestar por el mismo
medio en el plazo mximo de 15 das. En caso de
contestacin negativa o silencio, la cuota solo ser
deducible mediante la retencin de la misma e
ingreso en el Tesoro.

Lgicamente el incumplimiento dara lugar a

sancin y derivacin de responsabilidad.
Estas medidas imponen alguna carga fiscal y por
tanto presin fiscal indirecta sobre los contribuyentes. Pero, habida cuenta de la agilidad con la que se
producen las acciones encaminadas a realizar un
fraude carrusel; a la Administracin Tributaria, solo
le queda esta opcin, o bien aplicar un nmero
de efectivos costossimo para erradicarlo en sus
inicios.
En todo caso, se ha querido proponer una serie
de medidas en el campo de lo posible.

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