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UNIVERSIDADE DO EXTREMO SUL CATARINENSE - UNESC

CURSO DE GRADUAO EM CINCIAS CONTBEIS

VANESSA SOMARIVA

APLICAO DO MTODO DE CUSTEIO POR ABSORO COM


NFASE NOS CRITRIOS DE RATEIOS: UM ESTUDO DE CASO EM
UMA INDSTRIA DE EQUIPAMENTO PARA AVICULTURA

CRICIMA, DEZEMBRO DE 2010

VANESSA SOMARIVA

APLICAO DO MTODO DE CUSTEIO POR ABSORO COM


NFASE NOS CRITRIOS DE RATEIOS: UM ESTUDO DE CASO EM
UMA INDSTRIA DE EQUIPAMENTO PARA AVICULTURA

Trabalho de Concluso de Curso, apresentando


para obteno do grau de bacharel no curso de
Cincias Contbeis da Universidade do
Extremo Sul Catarinense, UNESC.
Orientador: Marcelo Crispim Salazar

CRICIMA, DEZEMBRO DE 2010.

VANESSA SOMARIVA

APLICAO DO MTODO DE CUSTEIO POR ABSORO COM


NFASE NOS CRITRIOS DE RATEIOS: UM ESTUDO DE CASO EM
UMA INDSTRIA DE EQUIPAMENTO PARA AVICULTURA

Trabalho de Concluso de Curso, apresentado


para obteno do grau de Bacharel no curso de
Cincias Contbeis da Universidade do
Extremo Sul Catarinense, UNESC, com linha
de Pesquisa em Contabilidade de Custos.

Cricima, 09 de dezembro de 2010.

BANCA EXAMINADORA

__________________________________________
Prof. Esp. Marcelo Crispim Salazar - Orientador
____________________________________
Prof. Esp. - Examinador
_______________________________________
Prof. Esp. - Examinador

Dedico este TCC ao meu marido, minha


famlia

que

sempre

me

apoiaram

na

iniciativa acadmica. Aos meus amigos pela


presena, pelo apoio e pela fora que deles
recebi, em todos os momentos dessa
caminhada.

AGRADECIMENTOS

Primeiramente agradeo a DEUS pela minha vida.


Agradeo em especial ao meu marido Everton, pela compreenso e
pacincia nas horas distantes em prol desse objetivo.
Agradeo aos meus familiares, minha sogra Mery, sogro Gerson e minha
me Valciria pela constante ajuda e incentivo nos estudos.
Agradeo aos professores, pela pacincia e dedicao transmitida ao
longo de todo o curso.
Ao meu orientador, o professor Marcelo Crispim Salazar, pela orientao,
esforo e pacincia para o desenvolvimento deste trabalho. Nesta caminhada
tivemos momentos difceis, mas a sua competncia e compreenso foram
qualidades fundamentais em sua orientao.
Enfim, a todas as pessoas que contriburam na trajetria, para a
realizao deste sonho.

Os sonhos so gratuitos. Transform-los em


realidade tem um preo.
E. J. Gibs

RESUMO

SOMARIVA, Vanessa. Aplicao do Mtodo de Custeio por Absoro com


nfase nos critrios de rateios: Um estudo de caso em uma indstria de
equipamento para avicultura. 2010. 100 p. Monografia do Curso de Cincias
Contbeis da Universidade do Extremo Sul Catarinense, UNESC, Cricima-SC.
Os ltimos anos tm sido marcados por relevantes mudanas mercadolgicas e
tecnolgicas, aumentando deste modo, a competitividade entre as empresas. Neste
sentido, a contabilidade de custos tem assumido um papel fundamental com
ferramenta de gesto. Especificamente no mercado brasileiro, a gesto de custos
possui dois enfoques: o fiscal e o gerencial. Neste trabalho, procurou-se dar nfase
na contabilidade de custos voltada para o enfoque fiscal. No Brasil, a maior parte das
empresas utiliza-se do mtodo de custeio por absoro. Tal mtodo utiliza-se de
critrios de rateios para os custos indiretos de fabricao. Tais rateios, na maioria
das vezes, possuem certo grau de arbitrariedade e dificuldade na identificao dos
mesmos. As empresas que possuem uma boa estrutura de contabilidade de custos,
assim como, critrios de rateios bem definidos, tendem a ter melhor performance no
mercado competitivo. Este trabalho objetiva verificar qual o critrio de rateio mais
adequado para distribuio dos custos indiretos aos produtos utilizando o mtodo de
custeio por absoro. A metodologia utilizada consistiu de um estudo descritivo
aplicado numa indstria de equipamentos para avicultura com abordagem
qualitativa-quantitativa dos dados. Os resultados deste trabalho revelam que
possvel a identificao dos custos indiretos e aplicao dos critrios de rateios mais
adequados com observncia na legislao fiscal vigente.
Palavras-chave: Contabilidade de Custos, Mtodo de Custeio por Absoro e
Critrios de rateios.

LISTA DE ILUSTRAES

Figura 1 Comparativo entre a empresa Comercial e Industrial ............................. 18


Figura 2 Classificao dos Gastos ........................................................................ 25
Figura 3 Ocorrncia dos Custos, Despesas, Investimento, Perdas........................26
Figura 4 Principais classificaes de custos...........................................................26
Figura 5 Apropriao dos Custos Diretos e Indiretos aos produtos........................27
Figura 6 Custos Fixos ............................................................................................ 30
Figura 7 Custos Variveis ..................................................................................... 31
Figura 8 Custos Semivariveis...............................................................................32
Figura 9 Custos Semifixos......................................................................................33
Figura 10 Custeio Direto ou Varivel......................................................................38
Quadro 1 Diferena entre o Custeio Direto/Varivel e o Custeio por Absoro.....38
Quadro 2 Comparao entre Custeio por Absoro e Custeio Direto....................39
Quadro 3 Princpio fundamentais ABC....................................................................41
Quadro 4 Custeio ABC Direcionadores................................................................41
Figura 11 Custeio ABC............................................................................................42
Figura 12 Atribuio de custos ao produto..............................................................44
Figura 13 Quadro esquemtico do custeio por absoro........................................46
Quadro 5 Coeficiente de Rateio (CR)......................................................................48
Quadro 6 Base de Rateio........................................................................................49
Quadro 7 Base de Rateio........................................................................................50
Quadro 8 Departamentos........................................................................................51
Quadro 9 Departamentos Produtivos......................................................................52
Quadro 10 Departamentos Auxiliares ....................................................................52
Figura 14 Departamentos de Servios e Produtivo................................................52
Foto 1 Instalaes Plasson do Brasil Ltda..............................................................57
Foto 2 Equipamentos Plasson do Brasil Ltda.........................................................58
Foto 3 Equipamentos Plasson do Brasil Ltda.........................................................59
Grfico 1 Evoluo da produo carne de frango...................................................60
Grfico 2 Destaque dos estados do Brasil que exporta frango...............................61
Figura 15 Organograma Plasson do Brasil Ltda.....................................................63
Figura 16 Fluxograma da Administrao................................................................64

Foto 4 Mquina de Helicide...................................................................................65


Foto 5 Mquina de Furao de Tubo Galvanizado.................................................66
Foto 6 Mquina de Furao de Tubo PVC..............................................................66
Figura 18 Fluxograma do planejamento e controle de produo............................67
Figura 19 Organograma da Produo.....................................................................68
Quadro 11 - Departamentos e Setores Produtivos....................................................69
Quadro 12 Consumo de Matria-prima Custo Direto...........................................71
Quadro 13 Custos de Mo-de-obra com Produo.................................................72
Quadro 14 Custo Mo-de-obra Direta e Indireta com Produo.............................73
Quadro 15 Tempo (minuto) de produo por unidade de produto..........................74
Quadro 16 Custo Mo-de-obra Indireta Setor Auxiliar Setores Produtivos Apoio...76
Quadro 17 Custo Mo-de-obra Indireta Rateada Produtos e Setores/Depart. ......81
Quadro 18 Outros Custos indiretos com Produo.................................................83
Quadro 19 Outros Custos indiretos Rateados e a Ratear aos produtos.................84
Quadro 20 Base para Identificao dos Outros Custos Indiretos com Produo aos
Setores Produtivos.....................................................................................................84
Quadro 21 Total de Outros Custos Indiretos Setor Auxiliar transferidos aos Setores
Produtivos Seguros.................................................................................................88
Quadro 22 Outros Custos Indiretos Setor Auxiliar transferidos aos Setores
Produtivos e de Apoio................................................................................................89
Quadro 23 Outros Custos Indiretos Setor Auxiliar transferidos aos Setores
Produtivos Seguros................................................................................................94
Quadro 24 Total dos Custos por Produto................................................................94

LISTA DE TABELAS

Tabela 1 Custos Mo-de-obra Indireta Setor Serapao, Conferncia e Expedio


Rateadas aos produtos ............................................................................................. 78
Tabela 2 Custos Mo-de-obra Indireta Setor de Recebimento de Matria-prima
Rateada aos produtos ............................................................................................... 79
Tabela 3 Outros Custos Indiretos Setor Auxiliar transferidos aos Setores
Produtivos Energia Eltrica .................................................................................... 85
Tabela 4 Outros Custos indiretos Setor Auxiliar a identificar Setores Produtivos gua e esgoto, Uniformes, Lanches e refeies ....................................................... 86
Tabela 5 Outros Custos Indiretos Setor Auxiliar a identificar Setores Produtivos Seguros ..................................................................................................................... 87
Tabela 6 Outros Custos Indiretos Setor de Separao, conferncia e Expedio
Rateadas aos Produtos ............................................................................................. 91
Tabela 7 Outros Custos Indiretos Setor de Recebimento Matria-prima rateada
aos produtos.............................................................................................................. 93

10

SUMRIO

1 INTRODUO ....................................................................................................... 12
1.1 Tema e Problema ............................................................................................... 12
1.2 Objetivos da Pesquisa ...................................................................................... 13
1.3 Justificativa........................................................................................................ 13
1.4 Metodologia ....................................................................................................... 15
2 FUNDAMENTAO TERICA ............................................................................. 16
2.1 Contabilidade de Custos .................................................................................. 17
2.1.1 Histrico .......................................................................................................... 17
2.1.1 Objetivos ......................................................................................................... 19
2.2 Terminologias Usadas na Contabilidade de Custos ...................................... 20
2.3 Classificao dos Custos ................................................................................. 26
2.3.1 Quanto a Identificao ao Produto ............................................................... 27
2.3.1.1 Custos Diretos ............................................................................................. 28
2.3.1.2 Custos Indiretos .......................................................................................... 28
2.3.2 Quanto ao Volume Produo ........................................................................ 29
2.3.2.1 Custos Fixos ................................................................................................ 29
2.3.2.2 Custos Variveis ......................................................................................... 31
2.3.2.3 Custos Semivariveis ................................................................................. 32
2.3.2.4 Custos Semifixos ........................................................................................ 33
2.4 Mtodo de Custeio ............................................................................................ 34
2.4.1 Mtodo de Custeio RKW ................................................................................ 34
2.4.2 Mtodo de Custeio Varivel ou Direto .......................................................... 35
2.4.3 Custeio Baseado em Atividades (ABC) ........................................................ 39
2.4.4 Mtodo de Custeio por Absoro ................................................................. 43
2.5 Critrios de Rateios .......................................................................................... 47
2.6 Departamentalizao......................................................................................... 50
2.7 Aspectos Fiscais ............................................................................................... 53
3 ESTUDO DE CASO ............................................................................................... 56
3.1 Caracterizao da Empresa Objeto de Estudo ............................................... 56
3.1.1 Histrico da Empresa..................................................................................... 56
3.1.2 Caracterizao do Segmento ........................................................................ 60

11

3.1.3 Estrutura Organizacional ............................................................................... 61


3.1.4 Particularidades da Empresa ........................................................................ 64
3.2 Descrio do Processo Produtivo ................................................................... 65
3.3 Custo da Produo ........................................................................................... 70
3.3.1 Custo de Matria-prima e Mo-de-obra Direta e Indireta ............................ 71
3.3.1.1 Rateio MOI Setor Auxiliar ........................................................................... 75
3.3.1.2 Rateio MOI Setor Separao e Setor de Confrencia e Expedio ......... 77
3.3.1.3 Rateio MOI Setor Recebimento de mteria-prima .................................... 79
3.3.2 Outros Custos Indiretos ................................................................................ 81
4 CONSIDERAES FINAIS ................................................................................... 96
REFERNCIAS ......................................................................................................... 98

12

1 INTRODUO

O presente trabalho centraliza-se na contabilidade de custos, com nfase


nos critrios de rateios, consistindo especificamente na identificao dos critrios de
rateio mais adequados para distribuio dos custos indiretos aos produtos, utilizando
o mtodo de custeio por absoro em uma indstria de equipamentos para
avicultura. Este captulo introdutrio divide-se em quatro sees: tema e
problemtica que deram origem a pesquisa; seus objetivos geral e especficos; sua
justificativa; e a metodologia usada para a realizao da mesma.

1.1 Tema e Problema

A globalizao econmica tem provocado o aumento da competitividade


entre as empresas, levando-as a buscarem estratgias para se manterem no
mercado. Para que esta estabilidade ocorra, os gestores devem buscar alternativas
que minimizem deficincias tais como: gastos exagerados, estoques desnecessrios
e mo-de-obra excessiva, dentre outras.
Nisto, a contabilidade de custos prope diferentes mtodos de custeio, de
possvel aplicao para fins gerenciais, sendo que muitas empresas acabam
optando pelo mtodo de custeio varivel. Porm, no Brasil, segundo a lei federal n
6.404/76, tal mtodo no reconhecido legalmente para fins fiscais, pois neste
mtodo os custos indiretos so reconhecidos automaticamente como despesa na
demonstrao do resultado do exerccio econmico das empresas, e no alocados
aos produtos conforme o efetivo gasto relacionado. Ou seja, apesar de favorvel
gerencialmente, este mtodo desacata o princpio da competncia que deve ser
obedecido por lei.
Conforme argumenta Crepaldi (2002), o custeio por absoro um
mtodo que deriva da aplicao dos princpios fundamentais de contabilidade, e no
Brasil adotado pela legislao comercial e fiscal. A adequao este princpio
legal da contabilidade tambm garante aos gestores, bases mais slidas para o
processo de tomada de deciso, uma vez que permite o reconhecimento dos efetivos

13

custos diretos e indiretos de produo de qualquer produto. Contudo, existe uma


grande dificuldade para as empresas para encontrar o melhor critrio de rateio para
os custos indiretos, pois as organizaes precisam de informaes mais precisas.
Outra dificuldade consiste em implantar o sistema de departamentalizao, que tratase da separao de todos os custos por departamentos, que por sua vez permite o
reconhecimento dos custos diretos e dos indiretos, que auxilia na escolha do critrio
de rateio mais adequado para apurao do custo dos produtos.
Diante desta problemtica este trabalho se prope a atender a seguinte
questo: Quais os critrios de rateios mais adequados para distribuio dos custos
indiretos aos produtos, utilizando o mtodo de custeio por absoro em uma
indstria de equipamentos para avicultura?

1.2 Objetivos da Pesquisa

Esta pesquisa tem como objetivo geral, calcular os custos dos produtos
aps verificar quais os critrios de rateios mais adequados para distribuio dos
custos indiretos aos produtos, utilizando o mtodo de custeio por absoro em uma
indstria de equipamentos para avicultura.
Para tal, constituem-se como objetivos especficos da pesquisa os
seguintes:

Descrever a estrutura de custos da empresa pesquisada;

Identificar os custos indiretos a serem rateados aos produtos;

Aplicar os critrios de rateios mais adequados.

1.3 Justificativa

inevitvel que no atual ambiente econmico globalizado, as empresas


se preocupem com seus fatores de produo. Isso faz com que busquem dentro dos

14

parmetros legais alternativas que permitam a otimizao da sua gesto para que
enfrentem a concorrncia que est cada vez mais acirrada.
Aumentar a margem de lucros auferidos tambm faz parte desta busca,
mas isto nem sempre possvel, pois muitas vezes o mercado dita os preos
serem aplicados por intermdio da concorrncia. A reduo dos custos aparece
como uma alternativa para os gestores, porm, para que a mesma seja levada em
conta, h que reconhecer-se primeiramente o efetivo custo dos produtos.
Existem vrios mtodos de custeio, estudados pela contabilidade dos
custos para que ocorra esse reconhecimento dos custos, dos quais a legislao
brasileira reconhece apenas um o custeio por absoro para fins comerciais e
fiscais. Este mtodo o nico aceito para apurao do imposto de renda e pela
auditoria externa, por atender aos princpios contbeis da realizao da receita, da
competncia e da confrontao da receita com a despesa.
No entanto, muitas empresas encontram dificuldades na escolha do
critrio de rateio dos custos indiretos, e sem reconhecer o efetivo custo de cada
produto, optam pelo mtodo varivel, ainda que no reconhecido fiscalmente caso
da indstria estudo de caso.
Deste modo, na vertente prtica, este trabalho tem sua importncia
voltada ao fato de ajudar a indstria em questo, a identificar os critrios mais
adequados para alocao dos custos indiretos aos seus produtos, permitindo que a
mesma atenda legislao vigente. Assim, a relevncia social desta pesquisa
consiste na possibilidade de outras empresas que estejam diante da mesma
dificuldades de identificar os critrios de rateios mais adequados pelo mtodo de
custeio por absoro, utilizarem o modelo de rateio encontrado atravs desta.
Teoricamente este trabalho contribui para a bibliografia do tema, pois
agrupa a opinio de vrios autores conceituados, enfatizando desta forma a
importncia do mtodo de custeio requerido legalmente. Este trabalho poder ajudar
outros acadmicos, alm dos do curso de cincias contbeis, a desenvolver outras
pesquisas relacionadas, buscando aprofundar mais o tema, ajudando empresas da
regio e no s, estarem em conformidade com a lei e gerirem melhor seus custos
de produo.

15

1.4 Metodologia

Este tpico expe as definies dos procedimentos metodolgicos


utilizados para a realizao deste trabalho de concluso de curso. Conforme Oliveira
(1999), a metodologia estuda os meios e mtodos de investigao do pensamento
correto e verdadeiro que tem como funo determinar um problema especfico. Pois
bem como coloca Macieira e Venture (2007), mtodos pode ser definido como o
caminho pelo qual se chega a certo resultado. Neste contexto, toda pesquisa
cientfica exige a utilizao de mtodos, que para investigao devem ser escolhidos
de forma que se cumpram os objetivos pretendidos.
A fundamentao terica ocorreu por meio de estudos bibliogrficos de
livros, revistas, artigos de internet considerados cientficos. Santos (2000, p. 29)
define essa tipologia como:
conjunto de materiais escritos/gravados, mecnica ou eletronicamente, que
contm informaes j elaboradas e publicadas por outros autores, uma
forma bibliogrfica. So fontes bibliogrficas os livros [...] relatrios de
simpsio/seminrios, anais de congresso etc. a utilizao total ou parcial de
quaisquer destas fontes o que caracteriza uma pesquisa bibliogrfica.

Para

realizar

um

estudo,

devem-se

eleger

os

procedimentos

metodolgicos e cientficos mais adequados para a resposta ao problema e para o


cumprimento dos objetivos pretendidos.
Assim, quanto aos objetivos da pesquisa, utilizou-se a metodologia
descritiva, cujo objetivo primordial a descrio das caractersticas de determinada
populao, do fenmeno ou das relaes entre variveis.
Sendo assim, Gil (2006, p. 44) fala que so inmeros os estudos que
podem ser classificados sob este ttulo e uma das caractersticas mais significativas
est na utilizao de tcnicas padronizadas de coleta de dados.
Outro mtodo utilizado foi o estudo de caso. Esse tipo preferido pelos
pesquisadores que desejam aprofundar seus conhecimentos a respeito de
determinados casos especficos. (BEUREN, 2004).
Gil (2006, p. 72) observa que:
o estudo de caso caracterizado pelo estudo profundo e exaustivo de um
ou de poucos objetivos, de maneira a permitir o seu conhecimento amplo e
detalhado, tarefa praticamente impossvel mediante os outros tipos de
delineamentos considerados.

16

Dentro dos procedimentos metodolgicos faz-se no uso da pesquisa


qualitativa que busca uma anlise mais profunda em relao ao fenmeno que est
sendo estudado. A abordagem qualitativa busca destacar caractersticas no
observadas por meio de estudos quantitativos. (BEUREN, 2004).
A abordagem qualitativa exposta por Fachin (2003, p. 81) como sendo
caracterizada pelos atributos e relaciona aspectos no somente
mensurveis, mas tambm definidos descritivamente. O conjunto de valores
em que se divide uma varivel qualitativa denominado sistema de valores.
Tais sistemas no so inalterveis para cada varivel. Conforme a natureza
ou objetivos do pesquisador ou ainda das tcnicas a serem usadas, a
varivel merece ser categorizada.

Por meio dos procedimentos metodolgicos adotados, acredita-se que


alcanou-se os objetivos traados, pois no desenvolvimento desta pesquisa, foram
coletadas informaes necessrias para aplicar uma metodologia de apurao de
custos de produo que reduza as arbitrariedades dos critrios de rateio dos custos
indiretos aos produtos, utilizando um mtodo de custeio Absoro.

2 FUNDAMENTAO TERICA

Neste captulo sero apresentados conceitos e definies ligados


contabilidade de custos e sua evoluo ao longo dos anos. Ser iniciado com uma
sntese do histrico, descrevendo origem, evoluo e seus objetivos.
Logo aps, sero apresentados as nomenclaturas utilizadas e sua
diferenas para facilitar um melhor entendimento.
Dando seqncia ao trabalho, ser feita uma abordagem sobre os
mtodos de custos: Absoro, Varivel, RKW e o Custeio Baseado em Atividade
(ABC Activity Based Costing).

17

2.1 Contabilidade de Custos

A contabilidade de custos uma tcnica utilizada para identificar,


mensurar e informar os custos dos produtos ou servios. Tem a funo de gerar
informaes precisas e rpidas para a tomada de decises, que voltada para a
anlise de gastos da entidade o decorrer de suas operaes. (CREPALDI, 2004).
Segundo Crepaldi (2004, p. 13), diz que a contabilidade de custos
planeja, aloca, acumula, organiza, registra, analisa, interpreta, e relata os custos do
produtos fabricados e vendidos.
Pode-se dizer tambm que a rea da cincia contbil que trata dos
gastos incorridos na produo de bens e servios. Tem aplicao em qualquer
empresa que tenha o intuito de aprimorar seus controles, mantendo-se ativamente
no mercado. (FERREIRA, 2007).
Dessa forma, passa-se a contar um breve histrico de como comeou e
evoluiu a contabilidade de custos.

2.1.1 Histrico

A contabilidade de custos teve sua origem da contabilidade financeira, no


incio da Revoluo Industrial, devido a necessidade de avaliar estoques na indstria
e um melhor controle dos bens ao longo da historia. (MARTINS, 2004).
Conforme Santos (2000), desde o incio do capitalismo, os comerciantes
necessitavam apurar os custos, para saber se estavam lucrando com seu negcio.
Para tanto, bastava confrontar as receitas com as despesas do mesmo perodo,
chegando-se ao resultado.
Elucida Crepaldi (2004, p. 14) que a contabilidade surgiu justamente [...]
pela necessidade de se ter um controle maior sobre os valores a serem atribudos
aos estoques de produtos na indstria e, tambm pela necessidade de tomar
decises quanto ao que, como e quando produzir.
At ento, as empresas apenas compravam e revendiam mercadorias, ou
seja, apenas dedicavam-se ao comrcio. (CREPALDI, 2004).

18

Com o surgimento das indstrias tornou-se mais complexa a funo do


contador. Para poder atribuir valor aos estoques, no bastava considerar apenas as
compras, mas levar em conta todos os sacrifcios (gastos) com a fabricao dos
produtos, surgindo assim a contabilidade de custos. (MARTINS, 2001).
As indstrias passaram a produzir em grande quantidade, por meio do uso
de mquinas, a apurao do custo do produto vendido deveria incluir todos os
elementos empregados na fabricao do produto. (CREPALDI, 2004).
Neste sentido, o custo de um produto passa a ser definido pelo total dos
fatores de produo: material direto (matria-prima, material secundrio e
embalagem), mo-de-obra direta empregada na fabricao do produto (incluindo o
valor dos salrios e encargos sociais), custos indiretos de fabricao (os demais
gastos fabris) utilizados no processo de fabricao, o qual denominou-se custo dos
produtos fabricados. (CREPALDI, 2004).
Crepaldi (2004, p. 15) mostra um comparativo entre a empresa comercial
e industrial.

Figura 1: Comparativo entre a empresa Comercial e Industrial

Fonte: Crepaldi (2004).

Essa diferena se deve s atividades que so desempenhadas pelos dois


tipos de empresas; enquanto a empresa comercial se limita a revender mercadorias,
a empresa industrial compra a matria-prima, transforma essa matria-prima em um
produto acabado e depois o vende. (CREPALDI, 2004).
No incio, a finalidade da contabilidade de custos era avaliao dos
estoques e a apurao do resultado nas indstrias. Entretanto, com o passar dos
tempos, incorporaram duas novas funes: o controle e o auxlio para tomadas de
decises. (MARTINS, 2001).
Quanto tomada de deciso, seu papel consiste em alimentar
informaes gerenciais que dizem respeito s consequncias de curto e longo prazo

19

sobre medidas de corte de produtos, preos de venda, entre outras. (MARTINS,


2003).
Segundo Martins (2003, p. 21) afirma que no que diz respeito ao controle:
sua mais importante misso fornecer dados para o estabelecimento de
padres, oramentos e outras formas de previso e, num estgio
imediatamente seguindo, acompanhar o efetivamente acontecimento para
comparao com os valores anteriormente definidos.

Diante disso, as informaes contbeis passaram a ser empregadas como


ferramentas ou subsdios de apoio ao processo de tomada de decises.

2.1.1 Objetivos

A contabilidade de custos teve seu surgimento com o objetivo, de


conhecer os custos dos produtos para avaliar seus estoques e apurar o resultado
das indstrias. Esta, foi tornando-se cada vez mais importante na rea gerencial das
empresas, passou a ser utilizada no planejamento, no controle de custos, na tomada
das decises e no atendimento s leis, conforme explica Crepaldi (2002).
Elucida Crepaldi (2004) com a crescente complexidade do mundo
empresarial: a contabilidade de custos esta se tornando cada vez mais importante
na rea gerencial da empresa, passando a ser utilizada no planejamento, controle de
custos, na tomada de decises e no atendimento a exigncias fiscais e legais.
Para Megliorini (2007, p. 3) os objetivos da contabilidade de custos:
As informaes geradas pela contabilidade de custos subsidiam:

a determinao dos custos dos insumos aplicados na produo;

a determinao dos custos das diversas rea que compem a


empresa;

as polticas de reduo dos custos dos insumos aplicados na


produo ou das diversas reas que compem a empresa;

o controle das operaes e das atividades;

a administrao, auxiliando-a na tomada de decises ou na soluo


de problemas especiais;

as polticas de reduo de desperdcio de material, tempo ocioso etc.

a elaborao de oramentos.
A contabilidade de custos tambm auxilia na soluo de problemas
relacionados:

ao preo de venda;

20

contribuio de cada produto ou linha de produtos para o lucro da


empresa;

ao preo mnimo de determinado produto em situaes especiais;

ao nvel mnimo de atividade exigido para que o negocio passe a ser


vivel;

ao gerenciamento dos custos;

a diversos problemas especficos.

Diante disso, Leone (2000, p. 21) salienta que alm desses:


Sero fixados de acordo com as necessidades apresentadas pelo diversos
nveis gerenciais. Embora o contador de custos no estabelea previamente
quais so os objetivos de sua atividade, a grande maioria dos estudiosos do
assunto os estabelece apenas para atender a exigncia de ordem didtica,
uma classificao de objetivos em trs grandes grupos, so deles:

o objetivo de determinao da rentabilidade: est num sentido bem


amplo, que considera o desempenho da entidade e de seus componentes
em todos os sentidos;

o objetivo que se traduz pelo controle dos custos das operaes de


cada atividade: no sentido de minimiz-los pela comparao constante
entre os dados que realmente ocorreram. A procura pela reduo de custos
de passar obrigatoriamente pela anlise das causas das variaes
ocorridas. Tais causas sempre so decorrncia de disfunes operacionais.
O objetivo final descobrir esses erros, avali-los economicamente e
propor medidas corretivas;

objetivo de fornecer informaes: normalmente no recorrentes, aos


diversos nveis gerenciais que as solicitam para atender as suas funes de
planejamento e de tomada de decises.
So muitos os objetivos da contabilidade de custos. No h uma quantidade
determinada.

Para entendimento de tal ferramenta, precisa-se, primeiramente, conhecer


as principais terminologias utilizadas, que sero vistas no tpico seguinte.

2.2 Terminologias Usadas na Contabilidade de Custos

Para o entendimento da Contabilidade de Custos e suas funes,


importante conceituar algumas nomenclaturas especficas esta rea da Cincia
Contbil e conhecer suas corretas aplicaes. s vezes elas parecem ter o mesmo
sentido e so confundidas, no entanto cada uma apresenta sua particularidade, s
quais sero apresentadas a seguir:
a) Custo: Correspondem parcela dos gastos consumida no ambiente fabril para a
fabricao do produto, pela aquisio de mercadorias para revenda e para a

21

realizao de servios. (MEGLIORINI, 2007).


De acordo com Ferreira (2007, p. 15) custo existe durante o processo de
produo do bem ou servio.
O autor ainda frisa que
Enquanto o produto est em fase de fabricao os valores agregados na
sua produo so tratados como custos. Os gastos posteriores produo,
necessrios administrao e comercializao do produto, no so custos e
sim despesas.(FERREIRA, 2007, p.15)

Para Martins (2003, p. 25) custo gasto relativo a bem ou servio


utilizado na produo de outros bens ou servios. Percebe-se portanto, que essa
nomenclatura est ligada diretamente ao processo produtivo ou prestao de um
servio.
Custo, de acordo com Dubois, Kulpa e Souza (2006, p. 16), significa o
valor monetrio de recurso utilizados no processo de obteno ou elaborao de
determinado bem ou servio.
Martins (2003, p. 25) cita alguns exemplos de custos:
a matria-prima foi um gasto em sua aquisio que imediatamente se tornou
um investimento, e assim ficou durante o tempo de sua estocagem; no
momento de sua utilizao na fabricao de um bem, surge o custo da
matria-prima como parte integrante do bem elaborado.

Schier (2004, p. 15), cita outro exemplo de custos, a energia eltrica um


gasto, no ato da aquisio, que passa imediatamente para custo, por sua utilizao
sem transitar pela fase de investimento.
Nesse sentido, Dutra (2003, p. 33) frisa que o custo o valor aceito pelo
comprador para adquirir um bem ou a soma de todos os valores agregados ao bem
desde sua aquisio, at que ele atinja o estgio de comercializao.
Assim sendo, pode-se dizer que o custo o gasto necessrio produo
de bens ou servios. (FERREIRA, 2007).
b) Despesa: De acordo com Wernke (2004) as despesas, so gastos no
relacionados ao processo produtivo da empresa. Geralmente essas atividades
podem ser classificadas em despesas comerciais, administrativas ou financeiras, ou
seja, necessria para a venda da produo ou a reas ligadas administrao.
Dutra (2003, p. 33) ressalta que a despesa a parcela do gasto incorrido

22

durante as operaes de comercializao. Ela representada pelo consumo de bens


e servios em decorrncia direta ou indiretamente da obteno de receitas.
Perez Junior, Oliveira e Costa (2005) relatam que as empresas tm
despesas para gerar receitas e no para produzir seus bens e servios.
Nesse sentido, Megliorini (2007, p. 7) destaca que as despesas
correspondem parcela dos gastos consumida para administrar a empresa e
realizar as vendas, isto , para gerar a receita. Podem-se citar como despesas as
comerciais e as administrativas.
Os exemplos de despesas podem ser salrios e encargos sociais da
administrao (despesas administrativas), juros bancrios (despesas financeiras) e
propaganda (despesas comerciais). (WERNKE, 2008).
Assim sendo, despesas so os gastos incorridos para a obteno de
receitas, no fazendo parte dos gastos relacionados ao processo produtivo.
c) Gasto: compra de um produto ou servio qualquer, que gera sacrifcio financeiro
para a entidade (desembolso), sacrifcio esse representado por entrega de ativos
(normalmente dinheiro). Os gastos ocorrem a todo o momento e em qualquer setor
de uma empresa. (SCHIER, 2004, p. 15).
Gasto utilizado para descrever as ocorrncias na qual a empresa
despende

recursos

ou

contrai

uma

obrigao

(dvida)

perante

terceiros

(fornecedores, bancos etc.) para obter algum bem e/ou servio. (WERNKE, 2005).
Perez Junior, Oliveira e Costa (2005, p. 18), relatam que importante no
confundir gastos com desembolso. Frequentemente, ouvimos as pessoas dizerem,
gastei muito dinheiro. Na realidade, o dinheiro no gasto, ele desembolsado. O
autor ainda afirma que dependendo da aplicao o gasto poder ser classificado em
custos, despesas, perdas ou desperdcios.
Para Leone (2000, p. 53), gasto entendido como:
o compromisso financeiro assumido por uma empresa na aquisio de bens e
servios [...] podendo o gasto ser definido como gasto de investimento,
quando o bem ou servio for utilizado em vrios processos produtivos, e como
gastos de consumo, quando o bem ou servio que a empresa realizar.
Dependendo da destinao do gasto de consumo, ele poder converter-se em
custo ou despesa.

Nesse sentido, Megliorini (2007, p.7) afirma que gastos;

23

correspondem aos compromissos financeiros assumidos por uma empresa


no tocante aquisio de:

recurso que sero consumidos no ambiente fabril para a fabricao do


produto;

mercadorias para revenda;

recurso para realizao de servios;

recurso a ser consumido no ambiente de administrao;

recurso a ser consumido no ambiente comercial.

Diante disso Berti (2009, p. 20) esclarece que somente considerado


gasto no momento que existe o reconhecimento contbil da dvida ou da reduo do
ativo dado em pagamento
Dessa forma, pode-se dizer que gasto pode ter como contrapartida um
investimento, um custo ou despesa. (FERREIRA, 2007).
d) Desembolso: visto por Martins (2003, p. 25) como: pagamento resultante da
aquisio do bem ou servio. Pode ocorrer antes, durante ou aps a entrada da
utilidade comprada, portanto defasada ou no, no momento do gasto.
Para Perez Junior, Oliveira e Costa (2005, p. 17) desembolso ocorrem
devido ao pagamento de uma compra efetuada vista ou de uma obrigao
assumida anteriormente. O autor ainda relata alguns exemplos de desembolso
como: compra de matria-prima vista; pagamento de salrios aos funcionrios;
pagamento de emprstimo bancrio; pagamentos de despesas provisionadas no
perodo anterior.
Para Crepaldi (2004, p. 17), o pagamento da compra de um bem ou
servio. a sada financeira da empresa.
Complementando, Dubois, Kulpa e Souza (2006) relatam que desembolso
caracterizado pela retirada de dinheiro do caixa para cumprir alguma obrigao
adquirida pela instituio, podendo ser um bem ou servio, com a possibilidade de
ocorrer antes, no ato, ou aps as aquisies. Portanto o desembolso todo valor
realmente pago.
Desembolso tirar do bolso, significa pagar ou quitar. Ele ocorre aps a
aquisio da propriedade de um bem ou servio, porm antes ou aps a sua posse.
(DUTRA, 2003, p. 33).
Shier (2004, p. 14), complementa que [...] so sadas em dinheiro ou
cheques, que ocorrem devido ao pagamento de uma aquisio efetuada vista ou
de uma obrigao assumida anteriormente.
e) Investimento: definido por Brito (2006, p. 21) sendo um gasto para aquisio

24

de ativo, com finalidade de obteno de benefcios a curto, mdio e longo prazo.


Shier (2004, p.14) complementa que o gasto ativado em funo de sua
vida til, ou de benefcios atribuveis a futuro(s) perodo(s).
De acordo com Wernke (2008, p. 09) investimento:
so os gastos que iro beneficiar a empresa em perodos futuros.
Enquadram-se nessa categoria, por exemplo, as aquisies de ativos, como
estoques e mquinas. Nesses casos, por ocasio da compra, a empresa
desembolsa recursos, visando a um retorno futuro sob a forma de produtos
fabricados. Convm salientar que o uso ou o respectivo desgaste das
mquinas e o consumo dos estoques no processo fabril, so considerados
como custos de fabricao.

Para Megliorini (2007, p. 7), investimentos:


correspondem parcela dos gastos registrados em contas do ativo da
empresa. Podem se referir aquisio de matria-prima, mercadorias para
revenda e materiais diversos (registrados em contas respectivas de
estoque), aquisio de mquinas ou veculos ou mesmo a aquisio de
aes de outras empresas.

Portanto, pode-se dizer que investimento um gasto que trar benefcios


futuros, sendo a aquisio de um terreno para a construo de um parque fabril ou
at mesmo matria-prima que posteriormente ser consumida.
f) Perda: um gasto involuntrio e anormal que ocorre sem inteno de obteno de
receita. (DUTRA, 2003).
Perez Junior, Oliveira e Costa (2005, p. 19) complementam [...] no
geram um novo bem ou servio e tampouco receitas e so apropriados diretamente
no resultado do perodo em que ocorrem.
Perda no se confunde com a despesa e nem com o custo, exatamente
por sua caracterstica de anormalidade e involuntariedade; no um sacrifcio feito
com inteno de obteno de receita. (SCHIER, 2004, p. 15).
O autor cita alguns tipos de perda: obsoletismo de estoques; vazamento
de materiais lquidos ou gasosos; material com prazo de validade; greves; sinistros,
incndios, inundaes, furtos, etc.
Portanto, perda so os fatos ocorridos em situaes excepcionais que
fogem normalidade das operaes da empresa. Tais itens no so considerados
operacionais e no fazem parte dos custos de fabricao dos produtos. (WERNKE,
2008).

25

g) Desperdcio: so os gastos incorridos nos processos produtivos ou de gerao


de receitas e que possam se eliminados sem prejuzo da qualidade ou quantidade de
bens, servios ou receitas gerar. (SCHIER, 2004, p.17).
O desperdcio est sendo classificado como custo ou despesa e sua
identificao e eliminao fator determinante do sucesso ou fracasso de um
negcio (Perez Junior, Oliveira e Costa, 2005, p. 19).
Wernke (2008, p. 12) conceitua o desperdcio:
Este conceito pode englobar os custos e as despesas utilizados de forma
no eficiente. Ou seja, so considerados desperdcios todas as atividades
que no agregam valor e que resultam em gastos de tempo, dinheiro,
recursos sem lucro, alm de adicionarem custos desnecessrios aos
produtos. Podem ser enquadradas nesta categoria a produo de itens
defeituosos, a movimentao desnecessrias, a inspeo de qualidade, a
capacidade ociosa etc.

Berti (2006, p. 22) caracteriza alguns desperdcios, como: trabalho


decorrente de defeitos de fabricao; estocagem e manuteno de estoques
desnecessrios, entre outros.
Na sequncia tem-se a apresentao da figura 02 e 03 como um resumo
das terminologias utilizadas na contabilidade de custos, para reforar sua
compreenso.

Figura 2: Classificao dos Gastos


Fonte: Dubois, Kulpa e Souza (2006).

26

Figura 3: Ocorrncia dos Custos, Despesas, Investimento, Perdas


Fonte: Dubois, Kulpa e Souza (2006).

Como podemos verificar na figura 3, o custo ocorre na fbrica e no


almoxarifado ligado a produo, j a despesa ocorre no escritrio e filiais, a perda
pode ocorrer tanto no almoxarifado, na fbrica, no escritrio e tambm nas filiais. O
investimento ocorre no almoxarifado, fbrica, escritrio central e nas filiais.

2.3 Classificao dos Custos

Os custos podem ser classificados em relao a identificao ao produto


(diretos e indiretos) e em relao ao volume de produo (fixos e variveis; e
semifixos e semivariveis). Conforme Wernke (2008, p. 13) expe na figura 4.

Figura 4: Principais classificaes de custos


Fonte: Wernke (2008).

27

2.3.1 Quanto Identificao ao Produto

Quanto identificao ao produto, a classificao refere-se facilidade de


identificar os custos com os produtos. Segundo Dutra (2003, p. 42) no momento da
ocorrncia, os custos diretos tem um destino certo e definido, ao passo que os
custos indiretos ficam indecisos sobre o seu destino, aguardando a ao de um
agente externo para ajudar em seu direcionamento.
Martins (2010, p. 49), afirma que a classificao direto e indireto que
estamos fazendo com relao ao produto feito ou servio prestado, e no
produo no sentido geral ou aos departamentos dentro da empresa.
Segundo Crepaldi (2004, p. 45) os custos diretos so os custos que
podem ser apropriados diretamente aos produtos, e variam com a quantidade
produzida. J os custos indiretos para (Crepaldi, 2004, p. 91) so os que no
podemos identificar diretamente com os produtos e necessitamos de rateios para
fazer a apropriao. O autor complementa dizendo que todo custo que no est
vinculado diretamente ao produto, mas ao processo produtivo.
Com a finalidade de uma melhor visualizao e o entendimento do
comportamento dos custos diretos e indiretos, apresenta-se a figura:

Figura 5: Apropriao dos Custos Diretos e Indiretos aos produtos


Fonte: Souza, Clemente (2007).

Pode-se verificar na figura 5, que os custos diretos so alocados


diretamente aos produtos, e os custos indiretos passam por um critrio de rateio para
serem alocados aos produtos.

28

2.3.1.1 Custos Diretos

Os custos diretos so os que podem ser diretamente apropriados aos


produtos sem a necessidade de rateio. Conforme Martins (2003, p. 48) [...] basta
haver uma medida de consumo.
Dutra (2003, p. 43) relata que o que define a classificao desse custo
como direto a possibilidade de saber a parcela aplicada em cada um dos diferentes
produtos que recebem esse custo no momento de sua aplicao.
Segundo Martins (2003, p. 48) no momento da sua aplicao basta haver
uma medida de consumo (quilogramas de materiais consumidos, embalagens
utilizadas, horas de mo-de-obra utilizadas e at quantidade de fora consumida).
Dessa forma, entende-se por custo direto, todos os gastos que podem ser
apropriados diretamente aos produtos fabricados, porque h uma medida exata de
consumo para calcular quanto o produto consome na fabricao. Pode-se citar como
exemplo a matria-prima e a mo-de-obra direta.

2.3.1.2 Custos Indiretos

Os custos indiretos de acordo com Martins (2003, p. 49), so aqueles que


no oferecem condio de medida objetiva e qualquer tentativa de alocao tem
que ser feita de maneira estimada e muita vez arbitrria (como o aluguel, a
superviso, as chefias etc.).
Segundo Ferreira (2007, p. 24) os custos indiretos so aqueles
apropriados aos produtos fabricados mediante rateios ou a estimativas, por no
poderem ser identificados de forma precisa na composio dos custos dos produtos.
Wernke (2008, p. 14) esclarece que:
So os gastos que no podem ser alocados de forma direta ou objetiva aos
produtos ou a outro segmento ou atividade operacional, e caso sejam
atribudos aos produtos, servios ou departamentos, sero mediante
critrios de rateio. [...] so os gastos que a empresa tem para exercer suas
atividades, mas que no tm relao direta com um produto ou servio
especifico, pois relacionam com vrios produtos ao mesmo tempo. Exemplo:

29

o aluguel da fbrica em que so produzidos diversos produtos em conjunto.


Para atribuir uma parcela do custo com aluguel fabril aos produtos
necessrio ratear por um critrio de rateio especifico.

Crepaldi (2004, p. 18) complementa que so os que, para serem


incorporados aos produtos, necessitam da utilizao de algum critrio de rateio.
Diante disso, pode-se dizer que custos indiretos so os gastos que no
podem ser apropriados diretamente aos produtos, pois no apresentam uma medida
exata de consumo e toda forma de apropriao tem que ser feita por rateio. Pode-se
citar, como custos indiretos, os salrio dos supervisores e a energia eltrica
consumida na fbrica.

2.3.2 Quanto ao Volume Produo

Em relao ao volume produzido, Wernke (2005, p. 8) afirma que so os


gastos cujo total do perodo est proporcionalmente relacionado com o volume de
produo: quanto maior for o volume de produo, maiores sero os custos variveis
totais do perodo.
Martins (2010, p. 49) exemplifica que o consumo da matria prima por
ms depende diretamente do volume de produo. Quanto maior a quantidade
produzida, maior seu consumo.
Esses custos podem ser classificados como fixos, variveis, semifixos e
semivariveis.

2.3.2.1 Custos Fixos

Custos fixos para Ferreira (2007, p. 28), so aqueles cujos valores totais
independem da quantidade produzida, ou seja, no sofrem variaes em razo do
volume de produo.
Oliveira e Perez Junior (2007, p. 54) afirmam que uma alterao no
volume de produo para mais ou para menos no altera o valor dos custos fixos.

30

Dubois, Kulpa e Souza (2006, p. 28), complementam expondo que so


aqueles cujos valores so os mesmos, qualquer que seja o volume de produo da
empresa, dentro de um intervalo relevante. Portanto, eles no apresentam qualquer
variao, em funo do nvel de produo.
Martins (2003, p. 52) elucida que:
custos fixos so os que num perodo tm seu montante fixado no em
funo de oscilao na atividade. O autor exemplifica o aluguel da fbrica
em certo ms de determinado valor, se no mesmo ms a produo for
aumentada ou diminuda o mesmo no muda, sendo assim, o aluguel logo,
considerado custo fixo.

Segundo Wernke (2008) custos fixos, so aqueles gastos que tendem a


se manter constante nas alteraes de atividades operacionais, independentemente
do volume de produo. O autor complementa que so os custos que tm seu
montante fixado no em funo de oscilaes na atividade, ou seja, sem vnculo com
o aumento ou diminuio da produo.
Com a finalidade de uma melhor visualizao e entendimento do
comportamento dos custos fixos, apresenta-se a figura:

Figura 6: Custos Fixos

Fonte: Wernke (2008).

Portanto, pode-se observar que os custos fixos se mantm, ou seja,


permanece inalterado independente do aumento da produo, no tendo ligao
com o volume de produo.

31

2.3.2.2 Custos Variveis

Os custos variveis para Wernke (2008, p. 15) so os que esto


diretamente relacionados com o volume de produo ou venda. Quanto maior for o
volume de produo, maiores sero os custos variveis totais.
Martins (2003, p. 52) afirma que so os que tm seu valor determinado
em funo da oscilao na atividade. Crepaldi (2004, p. 18) complementa expondo
que variam proporcionalmente ao volume produzido.
Megliorini (2007, p. 11) elucida que:
custos variveis so aqueles que aumentam ou diminuem conforme o
volume produo. So exemplos desse comportamento os custos de
matria-prima (quanto mais se produz, maior a necessidade, portanto, maior
o custo) e da energia eltrica (quanto mais se produz, maior o uso da
mquina e equipamento eltricos, consequentemente, maiores o consumo e
o custo).

Com a finalidade de uma melhor visualizao e o entendimento do


comportamento dos custos variveis, apresenta-se a figura:

Figura 7: Custos Variveis


Fonte: Wernke (2008).

Portanto, pode-se observar que, com o aumento da quantidade ou do


volume produzido, os custos variveis tambm sofrem elevao, ou seja ambos
esto diretamente ligados.

32

2.3.2.3 Custos Semivariveis

Bruni (2008, p. 78), relata que alm da classificao entre fixos e


variveis, outras classificaes intermedirias podem ser aplicadas aos gastos. Por
exemplo, a depender do seu comportamento, alguns gastos podem ser
denominados semifixos ou semivariveis.
Os custos semivariveis, segundo Wernke (2008, p. 15) so aqueles que
variam em funo do volume de produo ou de venda, mas no exatamente nas
mesmas propores. Tais custos tm uma parcela fixa a partir da qual passam a ser
variveis.
Megliorini (2007, p. 12) cita um exemplo:
[...] como a energia eltrica e a gua. Quando no h utilizao desses
recursos ou o consumo fica baixo de um valor mnimo estipulado pelas
companhias de fornecimento de energia eltrica e de gua, paga-se uma
taxa fixa (custo fixo). medida que a utilizao desses recursos cresce com
o aumento da produo, o valor da conta se eleva (custo varivel).

Com a finalidade de uma melhor visualizao e o entendimento do


comportamento dos custos semivariveis, apresenta-se a figura:

Figura 8: Custos Semivariveis


Fonte: Megliorini (2007).

Observando a figura pode-se afirmar que os custos semivariveis sofrem


um aumento conforme a quantidade produzida, porm existe uma quantia fixa que
ocorre, mesmo no produzindo.
Diante disso pode-se dizer que o gasto at determinado momento fixo, e
na medida em que sofre variao com o nvel produzido, passa a comportar-se como
varivel. Podem ser citados como exemplos de custos semivariveis, a energia

33

eltrica, telefone, gua, que costumam ter uma taxa fixa e outra cobrada pelo
consumo efetivo.

2.3.2.4 Custos Semifixos

Os custos semifixos conforme Crepaldi (2002, p. 218) so aqueles que


permanece fixo at determinado quantidade fabricada e, nesse ponto, sofre uma
variao, permanecendo constante nesse novo volume de quantidade.
Segundo Wernke (2008, p. 14) so aqueles que permanecem constantes
dentro de certos intervalos, alterando-se em degraus at atingir um novo patamar de
atividade.
Megliorini (2007, p. 13) demonstra um exemplo, onde o custo fixo passa
ser semifixo:
[...] em qualquer volume de produo entre 0 e 10 toneladas, os custos fixos
se mantm iguais em perodos de produo e de no-produo. Se a
empresa crescer e decidir expandir sua capacidade de produo, passando
a fabricar 15 toneladas de produto, talvez tenha que alugar outro galpo,
adquirir novas mquinas, contratar mais funcionrios etc. Os custos fixos
para essa capacidade sero maiores e permanecero constantes nesse
novo patamar. Se ocorrer outro aumento da capacidade, o processo se
repetir. Assim, os custos fixos crescem em patamares. O oposto tambm
ocorre: quando a capacidade de produo reduzida, o mesmo ocorre os
custos, cuja reduo se d em patamares.

Com a finalidade de uma melhor visualizao e o entendimento do


comportamento dos custos semifixos, apresenta-se a figura:

Figura 9: Custos Semifixos


Fonte: Megliorini (2007).

34

Percebe-se dessa forma, que at determinado volume produzido o custo


fixo, a partir do aumento ou diminuio desta quantidade o custo passa a ser
semifixo.

2.4 Mtodo de Custeio

Segundo alguns dicionrios da Lngua Portuguesa, custeio o ato ou


efeito de custear. Assim sendo, pode-se condicionar o termo custeio a uma forma de
apropriar custos. (DUBOIS;KULPA; SOUZA, 2006, p. 124)
Mtodo de custeio o fundamento da contabilidade de custos ligado
deciso de como deve ser mensurado o custo dos produtos. Portanto, mtodo de
custeio um modelo de deciso, mensurao e informao. (PADOVEZE, 2005, P.
324).
De acordo com Dubois, Kulpa e Souza (2006, p. 124) afirmam que todos
os mtodos de custeio objetivam determinar o custo unitrio de cada bem ou servio
produzido por uma empresa. Para tanto, eles partem das configuraes dos custos
diretos e indiretos.
Segundo Padoveze (2005, p. 324) o mtodo de custeio indica quais
devem fazer parte da apurao do custo dos produtos.
Existem diferentes mtodos de custeio que so adotados de acordo com
os objetivos visados pela empresa. (MEGLIORINI, 2007, p. 2).
Neste tpico, sero abordados os seguintes mtodos: RKW, Varivel ou
direto, Custeio Baseado em Atividades (ABC) e o por Absoro bem como suas
caractersticas.

2.4.1 Mtodo de Custeio RKW

O mtodo de custeio RKW (abreviao de Reichskuratorium fur


Wirtschaftlichtkeit) nasceu no sculo XX originalmente da Alemanha, uma forma de
alocao de custos e despesas, que consiste no rateio no s dos custos de

35

produo como tambm de todas as despesas da empresa, inclusive a financeira, a


todos os produtos. (MARTINS, 2009).
Ferreira (2007, p. 105) relata que o RKW no estritamente um sistema
de custeio, uma vez que no se limita apropriao de custos, mas um sistema de
alocao de custos e despesas.
De acordo com Perez Junior, Oliveira e Costa (2005, p. 274) relata
algumas dificuldades prticas e limitaes conceituais para o uso desse mtodo:
como encontrar o custo unitrio do produto (CPV) no dia-a-dia, j que
ele contm uma parcela dos custo fixo total;
como encontrar as despesas operacionais por unidades, no dia-a-dia;
as oscilaes no volume de produo e seus efeitos no custo fixo
unitrio no so considerados;
os vrios rateios necessrios para alocar os custos fixos aos
departamentos e destes aos produtos trazem consigo muitas distores.

Ferreira (2007, p. 105) complementa:


No RKW, primeiro, os custos e despesas so distribudos entre os diversos
setores ou departamentos e em seguida, alocados aos produtos. Esse
critrio pode ser utilizado como base para a fixao do preo de venda de
um produto, uma vez que, calculados os gastos de produo e venda, basta
se acrescentar a margem de lucro para se chegar ao preo de venda. O
problema que, numa economia de mercado, normalmente o preo de
venda no pode ser fixado sem considerar fatores como a concorrncia e a
procura pelos consumidores. O preo de venda fixado pelo RKW pode no
ser aceito pelos consumidores, por estar acima do preo da concorrncia.
Isso faz com o RKW possa ter aplicao apenas em regime de monoplio
ou de economia centralizada com rgido controle da produo e fixao de
preos. Tambm possvel a aplicao do RKW para o clculo dos preos
de servios pblicos concedidos. Normalmente a concessionria apresenta
ao Poder Publico concedente, para aprovao do preo do servio, uma
planilha na qual so discriminados os custos e despesas da atividade, alm
da margem de lucro desejada.

Diante disso, percebe-se que o mtodo do RKW engloba todos os custos


e despesas no produto para poder adicionar a sua margem de lucro e assim formar o
seu preo de venda.

2.4.2 Mtodo de Custeio Varivel ou Direto

O mtodo de custeio varivel ou direto foi divulgado nos Estados Unidos


no ano de 1936, por Jonathan N. Harris. (DUTRA, 2009).

36

De acordo com Ferreira (2007, p. 82) custeio varivel:


tambm conhecido como sistema de custeio direto, em virtude de os
custos variveis serem, como regra, diretos. Mas, em razo de nesse
mtodo ser apropriados produo tanto os custos variveis diretos quanto
os variveis indiretos, parece ser mais adequado expresso sistema de
custeio varivel.

Padoveze (2004, p. 333) complementa que:


apesar de normalmente ser chamado de custeio direto, a nomenclatura
correta custeio varivel, por que esse mtodo de custeio utiliza-se apenas
dos custos e despesas que tem relao proporcional e direta com a
quantidade de produtos. A nomenclatura custeio direto vem do fato de que a
maioria dos custos variveis so custos diretos, em quase todos os
produtos.

Segundo Wernke (2008, p. 29), a premissa bsica do custeio direto a


de que somente os custos claramente identificados com os produtos ou servios
vendidos (chamados de diretos ou variveis) devem ser apropriados.
O autor complementa que os demais custos necessrios para manter a
capacidade instalada (indiretos ou fixos) devem ser desconsiderados em termos de
custo do produto.
Segundo Megliorini (2007, p. 111), nesse mtodo de custeio, os produtos
recebero somente os custos decorrentes da produo, isto custos variveis. E os
custos fixos segundo Martins (2009, p. 198) so separados e considerados como
despesas do perodo, indo diretamente para o resultado.
Esse mtodo prev uma apropriao de carter gerencial, considerando
apenas os custos variveis dos produtos vendidos, enquanto os custos fixos ficam
separados e so considerados como despesas do perodo. (WERNKE, 2008, p. 29)
A tcnica do custeio varivel ou direto para Berti (2006, p. 65) parte do
principio de no ratear e no distribuir ao custo dos produtos ou dos servios as
parcelas de custos fixos. O autor ainda frisa que na tcnica do custeio direto todos
os custos diretos ou variveis so imputados aos custos dos produtos ou servios
mediante sistemas de apurao e medio.
Dubois, Kulpa e Souza (2006, p. 130) afirma que:
o custeio varivel serve apenas como instrumento de gerncia, pois fere os
princpios contbeis da realizao, competncia e confrontao. Ocorre que
os custos fixos, neste mtodo, so reconhecidos como despesas, ainda que
nem todos os produtos fabricados tenham sido vendidos.

37

De acordo com Ferreira (2007, p. 82), em razo dos problemas existentes


no uso do sistema de custeio por absoro no que diz respeito a apropriao dos
custos fixos, surge o sistema de custeios varivel, em que so apropriados aos
produtos apenas os custo variveis de produo, sendo os custos fixos lanados
diretamente ao resultado, como se fossem despesas, sem transitar pelos estoques.
Como em qualquer mtodo de custeio, este tambm apresenta suas
vantagens e desvantagens, que segundo Wernke (2008, p. 30) esto associadas ao
custeio direto ou varivel, como vantagens os seguintes aspectos:
a) prioriza o aspecto gerencial ao enfatizar a rentabilidade de cada
produto sem as distores ocasionadas pelos rateios de custos fixos aos
produtos;
b) no envolve rateios e critrios de distribuio de gastos, facilitando o
clculo.

As desvantagens em relao a este mtodo conforme Wernke (2008, p.


30) deve-se ao fato de que o mesmo:
a) no aceito pela legislao tributria para fins de avaliao de
estoques;
b) exige uma estrutura de classificao rgida entre os gastos de natureza
fixa e varivel;
c) com a elevao do valor dos custos fixos, no considerados neste
mtodo, a analise de desempenho pode ser prejudicada e deve merecer
consideraes mais acuradas.

Para melhor visualizao segue na figura, o mtodo de custeio varivel ou


direto.

38

Figura 10: Custeio direto ou varivel

Fonte: Dutra (2009).

Para melhor esclarecimento Wernke (2008, p. 31) demonstra a diferena


entre o custeio direto e o absoro. utiliza-se um exemplo numrico com apenas um
produto. conforme na Quadro 1:

Quadro 1: Diferena entre o Custeio Direto/Varivel e o Custeio por Absoro.


Fonte: Wernke (2008)

Analisando a tabela 1, percebe-se a diferena significativa entre as duas


formas de custeamento. No custeio varivel foram considerados apenas os gastos
diretos/variveis, ou seja, somente os custos que ocorrem durante o processo de
fabricao, desconsiderando os custos fixos/indiretos.
Na tabela 2 apresenta as demonstraes do resultado, supondo uma
venda de 5 unidades ao preo de unitrio de $ 600, entre os dois mtodos de
custeio, o Absoro e o Varivel. (WERNKE, 2008, p. 31)

39

Quadro 2: Comparao entre Custeio Absoro e Custeio Direto

Fonte: Wernke (2008).

Wernke (2008, p. 31) explica na tabela 2 comparando os dois mtodos:


percebe-se uma diferena menor no resultado pelo mtodo direto, o que resulta
num imposto de renda a pagar menor (motivo pelo qual vetado pela legislao
fiscal). O autor complementa que a divergncia deve-se ao fato de que no custeio
direto levou-se diretamente ao resultado do perodo os gastos de produo (fixos)
que no custeio por absoro ficaram "estocados" nos produtos no vendidos
(estoque de 5 peas).
Contudo, pode-se afirmar que o custeio varivel oferece gerencialmente
melhor auxilio para o gestor nas tomadas de decises, pois, descarta os custos fixos
dos produtos e contabiliza como despesas. No entanto no obedece a legislao, e
fere aos princpios contbeis, que o artigo 9 diz que as receitas e as despesas
devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrem, sempre
simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento
ou pagamento, diante disso o mtodo do custeio varivel baixa os custos fixos como
despesa do perodo onde a lei do RIR/99 art 288 e 289 diz que todos os custos de
produo devem ser alocados aos produtos.

2.4.3 Custeio Baseado em Atividades (ABC)

O custeio baseado em atividades denominado ABC, tem esta


nomenclatura originada do ingls Activity Based Costing. (DUBOIS; KULPA;
SOUZA, 2006, p. 154). O autor ainda ressalta que o mtodo j era conhecido desde
os anos 60. Porm, o incio dos seus estudos, no Brasil, data de 1989.
um mtodo de custeio que descarta as distores provocadas pelo
rateio indiscriminado dos custos indiretos de fabricao, uma vez que todas as

40

atividades de produo so consideradas importantes para determinar o custo do


produto. (DUBOIS; KULPA; SOUZA, 2006, p. 154).
Segundo Martins (2009, p. 87) o custeio baseado em atividades (ABC),
um mtodo de custeio que procura reduzir sensivelmente as distores provocadas
pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos. O autor ressalta que tambm oferece
subsdios para que se atenda s exigncias legais com o mnimo de arbitrariedade
no tratamento dos custos indiretos.
De acordo com Ferreira (2007, p. 12) o ABC tambm pode ser adotado
para os custos diretos, mas, nesse caso, no teremos diferenas sensveis em
relao aos mtodos tradicionais de custeio. O autor complementa que a diferena
fundamental entre o ABC e os mtodos tradicionais de custeio est no tratamento
dado aos custos indiretos.
Segundo Megliorini (2007, p. 151), os principais elementos de custo das
empresas compreendiam a matria-prima e a mo-de-obra direta. Esses custos,
considerados diretos em funo dos controles exercidos, eram apropriados
diretamente aos produtos.
Devido as novas tecnologias, as empresas esto trocando homens por
mquinas tornando um aumento significativo dos custos indiretos e uma reduo nos
custos diretos, tanto em relao ao custo total de uma empresa, como ao custo dos
produtos. Desse modo, os custos indiretos, que antes tinham uma participao
reduzida nos custos totais, passaram a ter a mesma relevncia que a mo-de-obra
direta. (MEGLIORINI, 2007)
Como consequncia, os mtodos de custeio adequado aos ambientes de
manufatura tradicional, j no satisfazem as necessidades informacionais dos
gestores. Por isso, buscando atender demanda desses gestores, pesquisadores e
estudiosos desenvolveram a nova tcnica para a gesto de custos que custeio
ABC. (MEGLIORINI, 2007).
Diante disso, Padoveze (2004, p. 341) diz que:
a inadequao de critrios de alocao dos custos indiretos fixos pode
enviesar as informaes de custo dos produtos, atribuindo
responsabilidades indevidas. Nesse sentido o custeamento por atividades
(custo ABC) vem tentando minimizar os impactos de alocao inadequado
atravs do custeamento das atividades exigidas pelos produtos ou demais
atividade operacionais.

41

Dubois, Kulpa e Souza (2006, p. 155), relatam que o custeio ABC, aloca
os recursos a cada uma das atividades da empresa. A seguir, ele atribui os CIF
(custo indireto de fabricao) s atividades e, a seguir aos produtos ou servios. O
autor complementa que como cada produto ou servio consome determinada
quantidade de atividades, as apropriaes dos CIF sero feitas tomando-se como
base estas prprias quantidades de atividades.
Para melhor entender o processo, segue o Quadro 3.

Quadro 3: Princpios fundamentais ABC

Fonte: Dubois, Kulpa e Souza (2006).

Megliorini (2007, p. 152) mostra a estrutura do custeio ABC:


o custeio ABC pode ser estruturado em dois ou mais estgios, dependendo
do nvel de detalhamento em que a empresa deseja operar o sistema de
custos. No sistema de dois estgios, no primeiro os custos dos recursos so
apropriados s atividades, utilizando para isso os direcionadores de
recursos.
Direcionadores de recursos: so aqueles que identificam como as
atividades consomem recursos, considerando a relao entre estes e as
atividades e permitindo custe-los.
No segundo estagio, apropriam-se os custos das atividades aos produtos,
utilizando para isso os direcionadores de atividades.
Direcionadores de atividades: so aqueles que identificam como os
objetivos de custeio consomem as atividades, permitindo custe-los.

Para entender melhor o Quadro 4 mostra alguns exemplos de


direcionadores.

Quadro 4: Custeio ABC - Direcionadores


Fonte: Megliorini (2007).

42

Para Wernke (2008, p. 23) a utilizao do mtodo ABC proporciona alguns


benefcios que podem ser citados:
Exposio da informao ao usurio: tende a ser bem recebido pelos
usurios por ser um mtodo que se baseia nas atividades e exibe o vinculo
destas com seus resultados (produtos, servios, clientes e projetos);
Utilizao da relao de origem dos custos como ferramenta de
gesto: se a relao da origem dos custos tem sido principal critrio para
alocao dos custos aos produtos em todo o mtodo de custeio, o ABC
enfatiza a anlise dessa relao causal entre o custo e a atividade, e entre a
atividade e a venda que dela se serve, contribuindo para a visualizao do
cost-driver no apenas como um veculo de alocao justo dos custos da
unidade do produto, mas tambm como um verdadeiro gerador de custos e,
consequentemente, como um elemento sobre o qual atuar para alcanar
uma efetiva reduo de custos;
Estimativa de cada atividade em termos de objetivos da organizao:
identificar e apresentar as atividades permite ao gestor medi-las em sua
capacidade de agregar valor, luz dos objetivos organizacionais. Isso
resulta num processo de tomada de decises que pode acarretar
simplificao da atividade, reduo dos custos da atividade e eliminao da
atividade que no agregue valor;
Incluso da totalidade dos custos nos produtos, por meio das
atividades: o ABC d importncia especial a esta totalidade, considerando
que todas as atividades que geram valor existem em funo dos produtos e,
consequentemente, seus custos devem ser atribudos atendendo s
relaes casuais.

Em relao s desvantagens, Ferreira (2007, p.191) destaca que um dos


pontos fracos ressaltados por muitos autores para o ABC a complexidade do
sistema, que implica um dispndio de tempo e de recursos que dificulta a estimativa
de suas reais vantagens em termos de custo - beneficio.
Megliorini (2007) apresenta na figura 11 um modelo de custeio ABC de
dois estgios para determinao dos custos dos produtos.

Figura 11: Custeio ABC


Fonte: Megliorini (2007).

43

Diante disso, pode-se dizer que os custos, inicialmente so apropriados


aos departamentos ou setores de produo, de acordo com as atividades
desenvolvidas. Logo aps, esses custos so alocados aos produtos atravs de
direcionadores. No entanto, esse mtodo de custeio utilizado em empresas que
tem o seu custo indireto maior ou igual ao custo direto, pois ir diminuir a sua
arbitrariedade com relao ao custo do produto.

2.4.4 Mtodo de Custeio por Absoro

O custeio por absoro um mtodo muito utilizado pelas empresas, pois


nele os produtos absorvem todos os custos incorridos pela fabricao, ou seja,
considera tanto os custos diretos e indiretos quanto fixos e variveis. (MEGLIORINI,
2007).
Segundo Wernke (2008) so apropriados todos os custos de produo
aos produtos, de forma direta ou indireta mediante critrios de rateios.
Leone (2000, P. 242) afirma que:
o custeio por absoro aquele que faz debitar ao custo dos produtos da
rea de fabricao, sejam esses custos definidos como custos diretos ou
indiretos, fixos ou variveis, de estrutura ou operacionais. O prprio nome
critrio revelar dessa particularidade, ou seja o procedimento fazer com
que cada produto ou produo (ou servio) absorva parcela dos custos
diretos e indiretos, relacionados fabricao.

Crepaldi (2004, p. 223) expe que este mtodo de custeio derivado da


aplicao dos princpios fundamentais de contabilidade e , no Brasil, adotado pela
legislao comercial e pela legislao fiscal. O Autor complementa dizendo que no
um principio contbil em si, mas uma metodologia decorrente da aplicao desses
princpios. Dessa forma, o mtodo valido para a apresentao de demonstraes
financeiras e para o pagamento do imposto de renda.
Martins (2009, p. 37) esclarece que consiste na apropriao de todos os
custos de produo aos bens elaborados, e s os de produo; todos os gastos
relativos ao esforo de produo so distribudos.

44

Elucida Berti (2009, p. 59) que:


embora haja mtodos de apurao de custos mais modernos e mais
confiveis do ponto de vista gerencial e administrativo, o custeio por
absoro, por sua aceitao fiscal e, ainda, por identificao com os
princpios fundamentais de contabilidade, o mtodo de apurao de custos
de produo mais utilizado no pas.

De acordo com Wernke (2007, p. 19), devem compor o custo dos bens ou
servios vendidos.
1. os valores gastos com matrias-primas e quaisquer outro bens ou
servios aplicados ou consumidos na produo;
2. os valores despendidos com mo-de-obra utilizada na produo, at
mesmo de superviso direta, manuteno e proteo das instalaes fabris.
3. o montante relativo aos custos de locao, manuteno e reparo, bem
como os encargos de depreciao dos bens aplicados na produo, como
prdios, mquinas, ferramentas etc.; e
4. o valor dos encargos de amortizao diretamente relacionados com a
produo, alm dos encargos de exausto dos recursos naturais
empregados para produzir bens ou servios.

Pode-se perceber na Figura 12 o direcionamento dos custos no


funcionamento pelo mtodo de custeio por absoro.

Figura 12: Atribuio de custos ao produto


Fonte: Berti (2009).

45

Verifica-se ento que neste mtodo os custos diretos so tratados de


forma objetiva, pois podem ser atribudos diretamente ao produto. J os indiretos por
precisarem de critrios de rateios so considerados subjetivos, mas ambos so
atribudos para encontrar o valor final do produto.
Uma das vantagens que se pode notar na utilizao do mtodo de custeio
por absoro, de acordo com Dubois, Kulpa e Souza (2006, p. 125) que por meio
dele possvel apurar o saldo dos estoques, o custo da produo vendida (CPV),
alm de demonstrar a situao patrimonial no Balano. Em relao aos pontos
positivos Wernke (2007, p. 21) destaca-se:
a) atende a legislao fiscal e deve ser usado quando a empresa busca o
uso do sistema integrado Contabilidade;
b) permite a apurao do custo por centro de custos, visto que sua aplicao
exige a organizao contbil nesse sentido. Tal recurso, quando os custos
forem alocados aos departamentos de forma adequada, possibilitando o
acompanhamento do desempenho de cada rea;
c) ao absorver todos os custos de produo, permite a apurao do custo
total de cada produto.

Berti (2009, p. 61) complementa algumas vantagens:


O custeio por absoro o mtodo de apurao de custos de produo
aceito pela legislao fiscal, cujo art. 290 do RIR/99 prev que os custos de
produo de bens e servios vendidos compreender, obrigatoriamente:
a) o custo da aquisio de matrias-primas e quaisquer outros bens ou
servios aplicados ou consumidos na produo;
b) o custo de pessoal aplicado na produo, inclusive de superviso direta,
manuteno e guarda das instalaes de produo;
c) os custos de locao, manuteno\reparo e os encargos de depreciao
dos bens aplicados na produo;
d) os encargos de amortizao diretamente relacionados com a produo;
e) os encargos de exausto dos recursos naturais utilizados na produo.
Portanto, a legislao fiscal descreve como integrante dos custos de
produo itens diretos e indiretos, fixos ou variveis, de onde se conclui que
o mtodo de custeio por absoro o aceito para fins de apurao de lucro
real e da base de clculo da contribuio social sobre o lucro.

Martins (2009, P. 168) ressalta que:


v-se que o fisco exige o uso do Custeio por Absoro, fazendo com que se
incorporem ao produto todos os custos ligados produo, quer os diretos
quer os indiretos. Estes itens so os que a legislao determina sejam
obrigatoriamente agregados, o que no significa uma listagem exaustiva e
completa.

Explica Megliorini (2007, p. 20) de como feito a apurao dos custos:

46

O primeiro passo para apurao dos custos separar os gastos do


perodo em despesas, custos e investimentos. As despesas no so
apropriadas aos produtos, e sim lanadas na demonstrao de resultado do
exerccio, por estarem relacionadas gerao de receita e administrao
da empresa; os custos so apropriados aos produtos; e os investimentos
so ativados
O passo seguinte consiste em separar os custos em diretos e
indiretos. Os custos diretos so apropriados aos produtos conforme as
medies de consumo neles efetuadas; os custos indiretos so apropriados
por meio de rateios.

Na sequncia, apresenta-se a Figura 13, que demonstra o processo de


funcionamento do custeio por absoro.

Figura 13: Quadro esquemtico do custeio por absoro


Fonte: Dutra (2003).

Observa-se, desta forma, que nesta metodologia todos os custos (fixos e


variveis; diretos e indiretos) so inclusos no produto. Entretanto os gastos no
relacionados ao processo produtivo, as despesas (fixas e variveis), no so
atribudos aos bens e/ou servios.
Percebe-se dessa forma que os custos diretos so apropriados
efetivamente aos produtos, enquanto os indiretos so alocados com os critrios de
rateios. O mtodo de custeio por absoro aceito pela legislao fiscal e tem a

47

identificao com os princpios fundamentais de contabilidade, sendo o mtodo de


apurao de custos de produo mais utilizado no pas.
Apresenta-se a seguir os critrios de rateios para os custos indiretos de
fabricao.

2.5 Critrios de Rateios

Critrio de rateios assim relata Dubois, Kulpa e Souza (2006, p. 73) no


passa de um artifcio pelo qual se consegue aplicar uma parte dos custos indiretos a
cada um dos diversos produtos fabricados pela empresa.
Os custos indiretos de fabricao compreendem um grupo de elementos
cujo consumo no quantificado nos produtos; por isso, eles so apropriados aos
produtos por meio de rateios. (MEGLIORINI, 2007, p. 42).
Segundo Dubois, Kulpa e Souza (2006, p. 72) os custos indiretos so,
portanto, indispensveis produo dos vrios bens e servios, mas no se
consegue (ou no vale a pena) identific-los nos produtos. Os autores
complementam que portanto os CIF (custos indiretos de fabricao) so aqueles
custos que para serem apropriados aos produtos necessitam de algum clculo ou
rateio, uma vez que no participam de maneira clara e objetiva na formao do
produto.
Crepaldi (2002, p. 95) cita alguns exemplos como aluguel da rea
ocupada, depreciao das mquinas, energia eltrica, mo-de-obra indireta, matriaprima indiretas.
De acordo com Bruni e Fama (2010, p. 82), quando a empresa produz e
comercializa um nico produto, a alocao dos custos indiretos razoalmente
simples: jogam-se todos os custos em um grande funil, que se transfere diretamente
para os produtos. O autor complementa que todavia, quando mltiplos produtos
so elaborados e comercializados, a aplicao de rateios de custos divises de
locaes aos diferentes produtos ou servios torna-se necessrio.
Segundo Megliorini (2007, p. 43), pode-se dividir os custos indiretos em
trs grupos:

48

1 materiais indiretos: correspondem aos materiais auxiliares empregados


no processo de produo e que no integram fisicamente os produtos, e aos
materiais diretos, cujo consumo no pode ser quantificado nos produtos.
2 mo-de-obra indireta: corresponde mo-de-obra que no trabalha
diretamente na transformao da matria-prima em produto, ou cujo tempo
gasto na fabricao dos produtos no pode ser determinado.
3 outros custos indiretos: so os demais custos indiretos incorridos na
fabrica, cujo consumo no poder quantificado nos produtos.

A dificuldade em apropriar custos indiretos reside na definio da base de


rateio a ser utilizada, pois essa uma tarefa que geralmente envolve aspectos
subjetivos e arbitrrios. (MEGLIORINI, 2007, p. 43). O autor complementa que:
tendo em vista que o montante dos custos indiretos ser absorvido pela
produo independentemente da base que venha a ser empregada, alguns
produtos podem ser subavaliados, e outros, superavaliados. Portanto o que
busca ao definir uma base minimizar tais distores.

Rateio uma diviso proporcional pelos valores de uma base. Esses


valores devem estar distribudos pelos diferentes produtos ou funes dos quais se
deseja apurar o custo, devendo ser conhecidos e estar disponveis no final do
perodo de apurao. (DUTRA, 2003, p. 189).
Assim sendo, Crepaldi (2004, p. 92) relata que o rateio um artifcio
empregado para distribuio dos custos, ou seja, o fator pelo qual vamos dividir os
CIFs.
Dubois, Kulpa e Souza (2006, p. 73), afirma que:
A determinao de uma base de rateio de certa forma, uma questo de
julgamento: quanto maior a parcela dos custos que possa ser identificada
nos produtos, tanto mais preciso ser o custo final obtido. Assim, elege-se a
melhor base de rateio, isto , aquela que se acredita que o custo indireto
tenho sido consumido na mesma proporo. Aps a escolha da melhor
base, dentre as muitas disponveis, divide-se o valor do custo indireto a ser
rateado pelo total da base escolhida. Obtm-se ento o coeficiente de rateio.
Multiplicando-se este coeficiente pela parcelas que compem a base.
Obtm-se a parte do custeio indireto atribuda a cada produto.

Quadro 5: Coeficiente de Rateio (CR)

Fonte: Dubois, Kulpa e Souza (2006)

De acordo com Megliorini (2007, p. 45) qualquer base utilizada para


ratear os custos indiretos possibilitar a obteno do custo dos produtos. O autor
salienta que :

49

para no obter resultados distorcidos, necessrio escolher essa base de


modo coerente. Assim, preciso ter bem claro que a base empregada deve
apresentar uma relao lgica de causa e efeito, procurando aproximar-se
do custo perfeito.(MEGLIORINI, 2007, p, 45)

Horngren e Foster e Datar (2000, apud DUTRA, 2003, p 188), explicam a


relao lgica da causa e efeito:
Preconiza a utilizao de variveis que provocam o consumo dos recursos,
ou seja, quanto maior o resultado obtido, maiores os recursos aplicados.
Esse critrio apresenta alta correlao (prxima de 1) entre o custos indireto
e o dado utilizado como base de alocao e naturalmente aplicado nos
custos indiretos variveis. A matria-prima indireta em funo da quantidade
obtida dos diferentes produtos, observando-se a equivalncia entre eles, e a
parcela varivel dos gastos com alugueis em shopping centers, em funo
do volume de vendas e na mesma proporo delas, podem ser citadas
como exemplos desse critrio de rateio.

Dubois, Kulpa e Souza (2006, p. 75) mostram no Quadro 6 alguns custos


indiretos tpicos e algumas bases de rateio normalmente utilizadas para determinar a
que melhor se adapte a cada tipo de custo.

Quadro 6: Base de Rateio

Fonte: Dubois, Kulpa e Souza (2006).

Megliorini (2007, p. 45) complementa com mais algumas bases de rateios


utilizadas no Quadro 7.

50

Quadro 7: Base de Rateio


Fonte: Megliorini (2007).

No entanto o autor complementa vemos que para a alocao dos Custos


Indiretos de Produo, necessrio proceder a uma anlise de seus componentes e
verificao de quais critrios melhor relacionam esses custos com os produtos.
Perez Junior, Oliveira e Costa (2010, p. 32) afirmam que no h critrios
de rateios que seja vlido para todas as empresas e sua definio depende do gasto
que estiver sendo rateado, do produto ou centro de custo que esteja sendo custeado
e da relevncia do valor envolvido. Os autores complementam que a principal regra
para determinao de critrios de rateio o bom senso.
Dubois, Kulpa e Souza (2006, p. 75), uma vez estimado os CIF e a base,
pode-se-lhes aplicar o procedimento que convier empresa. Tais procedimentos
podem ser, por alocao direta aos produtos; ou por departamentalizao. O autor
explica que por departamentalizao, os CIF gerados em cada departamento sero
sequncialmente rateados aos demais departamentos e, finalmente, aos produtos.
Neste sentido, o gestor tem um desafio no momento de definir qual a base
a ser utilizada para o rateio e execuo. Ou seja, estabelecer critrios de rateios de
maneira que no venha a distorcer os custos dos produtos.

2.6 Departamentalizao

Departamentalizao, consiste em dividir a fbrica em segmentos,


chamados departamentos aos quais so debitados todos os custos de produo
neles incorridos. (CREPALDI, 2004,p. 92).
Segundo Perez Junior, Oliveira e Costa (2010, p. 50) definem-se que o
departamento como sendo uma unidade operacional representada por um conjunto

51

de homens e / ou mquinas de caractersticas semelhantes, desenvolvendo


atividades homogneas dentro de uma mesma rea. Os autores complementam
afirmando que a diviso em departamentos no se restringe apenas rea
industrial, podendo tambm ser aplicada s reas administrativas, comerciais e
financeiras, segue um exemplo:

Quadro 8 Departamentos

Fonte: Perez Junior, Oliveira e Costa (2010).

Segundo Martins (2009, p. 65), o departamento a unidade mnima


administrativa para a Contabilidade de Custos, representa por pessoas e mquinas
(na maioria dos casos), em que se desenvolvem atividades homogneas. O autor
relata que diz-se unidade mnima administrativa porque sempre h um responsvel
para cada Departamento ou, pelo menos, deveria haver.
De acordo com Bruni e Fama (2010, p. 96), os departamentos podem ser
genericamente divididos em dois grandes grupos:
departamento de servios: corresponde parte essencial da
organizao, no trabalhando, porm, na elaborao dos produtos ou
dos servios. Sua funo consiste em atender s necessidades dos
departamentos de produo ou de outros departamentos de servios;
departamento de produo: elabora diretamente os produtos
transformando fisicamente as unidades em processamento. Como os
departamentos de produo recebem os benefcios executados pelos
departamentos de servios, os custos destes ltimos devem ser tambm
incorporados produo. Logo, o custo de produo ser a soma dos
custos dos departamentos de produo e dos departamentos de
servios.

Porm, Perez Junior, Oliveira e Costa conceituam que o departamento de


servios, assume uma conotao de departamento auxiliar.
Neste sentido, Perez Junior, Oliveira e Costa (2010, p. 50) afirmam que
h a necessidade de dividir os departamentos industriais em departamentos
produtivos ou departamentos auxiliares.
Perez Junior, Oliveira e Costa (2010, p. 50), mostram que os
departamentos produtivos so os departamentos que atuam diretamente na

52

confeco do produto, no caso das indstrias, ou na prestao de servio aos


clientes, nas empresas prestadoras de servios. O autor resume que so os que
promovem qualquer tipo de modificao sobre o produto. No Quadro 9 segue
exemplos:

Quadro 9: Departamentos Produtivos


Fonte: Perez Junior, Oliveira e Costa (2010).

Perez Junior, Oliveira e Costa (2010, p. 50), mostram que os


departamentos auxiliares so os que existem basicamente para prestar servios aos
demais departamentos. Nesses departamentos no ocorre nenhuma ao direta
sobre os produtos. No Quadro 10 segue exemplos:

Quadro 10: Departamentos Auxiliares

Fonte: Perez Junior, Oliveira e Costa (2010).

De acordo com Crepaldi (2004, p. 94), os departamentos produtivos tm


seus custos apropriados diretamente aos produtos, mas os departamentos auxiliares
no podem apropriar seus custos diretamente aos produtos. O autor complementa
dizendo que no entanto, como esses departamentos prestam servios aos demais,
devem ter seus custos transferidos para os departamentos que recebem seus
servios e depois os custos desses departamentos so apropriados aos produtos.
Segue o exemplo na figura 14.

Figura 14: Departamentos de Servios e Produtivo


Fonte: Crepaldi (2004).

53

Quais as vantagens da departamentalizao, conforme Bruni e Fama


(2010, p. 97).
As vantagens da departamentalizao poderiam ser expressas sob dois
aspectos principais: melhoria dos controles internos e reduo dos
problemas decorrentes do rateio dos custos indiretos. A melhoria dos
controles internos associados a custo deve-se ao fato de cada centro de
custo ou departamento, possuir um responsvel. Por sua vez, este exerce
uma ao direta sobre os resultados de seu departamento, podendo, por
meio de sua gesto, aumentar ou diminuir seus gastos.
As vantagens associadas aos controles podem ser ilustradas pelo
exemplo de uma pequena fbrica de confeces. Os grupos de funcionrios
e equipamentos da empresa poderiam ser agrupados em setores
caracterizados pelas atividades de corte do tecido, costura e acabamento.
Ao controlar os custos segmentados pelos departamentos, fica muito mais
fcil para os gestores da entidade, controlar, analisar e ajustar eventuais
desvios como gastos excessivos, por exemplo ou propor melhorias.
Alm disso, a identificao da absoro de recursos pelos produtos
fabricados seria facilitada. Se todos os custos fossem agrupados em uma
nica cesta (o balaio de gato), seria bastante difcil distinguir as distores
ou os pontos carentes de melhorias.
Outra vantagem consiste na melhor identificao e alocao dos custos
indiretos de fabricao. O maior problema dos custos indiretos de fabricao
em relao a sua alocao aos produtos fabricados. A depender do critrio
de rateio empregado, diferentes sero as distores nos resultados. A
departamentalizao dos custos, pode permitir melhoria dos rateios
realizados, fornecendo dados mais precisos.

Deste modo, observa-se que a departamentalizao consiste na melhor


identificao e alocao dos custos indiretos de fabricao aos departamentos, para
logo alocar aos produtos, fornecendo dados mais precisos e diminuindo
arbitrariedade dos custos aos produtos. Os departamentos podem ser classificados
em dois grupos: em departamento Auxiliar ou Servio que servem para auxiliar os
departamentos produtivos e os departamentos Produtivos ou Produo que so os
departamentos que trabalham diretamente ao departamento. Esses pensamentos
so destacados por autores diferentes.

2.7 Aspectos Fiscais

A legislao do Imposto de Renda foi editada para melhorar e adequar-se


aos critrios da Lei n 6.404/76. Colocou tambm algumas inovaes a esse
respeito. Essas adequaes esto dispostas no regulamento do Imposto de Renda
(RIR/99, em seu arts. 289 e 290).

54

Segundo ludcibus et al (2010), a contabilidade sempre foi muito


influenciada pelos limites e critrios fiscais, particularmente os da legislao do
Imposto de Renda. Os autores complementam que esse fato trouxe para a
contabilidade algumas contribuies importantes como:
limitou a evoluo dos Princpios Fundamentais de Contabilidade ou, ao
menos, dificultou a adoo prtica de princpios contbeis adequados, j
que a contabilidade era feita pela maioria das empresas com base nos
preceitos e formas de legislao fiscal, a qual nem sempre se baseava em
critrios contbeis corretos. (IUDCIBUS ET AL, 2010)

(RIR 99) Decreto n 3.000, de 26 de maro de 1999


Tributao das Pessoas Jurdicas (Livro 2 Parte 1 Art. 146 a 304)
Subseo III
Custo dos Bens ou Servios
Custo de Aquisio
Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matrias-primas
utilizadas ser determinado com base em registro permanente de estoques ou no
valor dos estoques existentes, de acordo com o Livro de Inventrio, no fim do
perodo de apurao (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 14).
1 O custo de aquisio de mercadorias destinadas revenda,
compreender os de transporte e seguro at o estabelecimento do contribuinte e os
tributos devidos na aquisio ou importao (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 13).
2 Os gastos com desembarao aduaneiro integram o custo de
aquisio.
3 No se incluem no custo os impostos recuperveis atravs de
crditos na escrita fiscal.
Custo de Produo
Art. 290. O custo de produo dos bens ou servios vendidos
compreender, obrigatoriamente (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 13, 1):
I - o custo de aquisio de matrias-primas e quaisquer outros bens ou
servios aplicados ou consumidos na produo, observado o disposto no artigo
anterior;
II - o custo do pessoal aplicado na produo, inclusive de superviso
direta, manuteno e guarda das instalaes de produo;

55

III - os custos de locao, manuteno e reparo e os encargos de


depreciao dos bens aplicados na produo;
IV - os encargos de amortizao diretamente relacionados com a
produo;
V - os encargos de exausto dos recursos naturais utilizados na produo.
Pargrafo nico. A aquisio de bens de consumo eventual, cujo valor
no exceda a cinco por cento do custo total dos produtos vendidos no perodo de
apurao anterior, poder ser registrada diretamente como custo (Decreto-Lei n
1.598, de 1977, art. 13, 2).
Pode-se verificar que o regulamento fala em Custo de Produo e no
Custo de Venda.
Tal expresso deixa bem claro que tais custos sero agregados
(absorvidos) na produo e, somente iro para o resultado (DRE) a parte da
produo que foi vendida, portanto, no pode-se colocar os custos fixos de produo
no resultado.
Segundo Iudcibus et al (2010), h inmeros mtodos de custeio e
critrios de avaliao da produo e dos estoques, e dentro dos princpios
fundamentais de contabilidade, consagrados pela Lei n 6.404/76.
Porm, o mtodo de custeio por Absoro, para Iudcibus et al (2010) o
estoque em processo ou acabado absorve todos os custos incorridos, diretos ou
indiretos. Os autores ainda complementam que essa a base de avaliao aceita
conforme a estrutura Contbil e, portanto, pela Lei das Sociedades por Aes, sendo
que base tambm aceita pela legislao fiscal.
Pode-se ver tambm que os Princpios Fundamentais de Contabilidade
do amparo ao mtodo de Custeio por Absoro, principalmente os Princpios da
Competncia, abaixo relacionado:
Resoluo N.750/93 Princpios Fundamentais de Contabilidade
O PRINCPIO DA COMPETNCIA
Art. 9 As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do
resultado do perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se
correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.
Isso significa que as receitas e as despesas so atribudos aos perodos
de acordo com a real incorrncia do mesmo, isto , de acordo com a data do fato
gerador e no quando so recebidos ou pagos.

56

3 ESTUDO DE CASO

Neste captulo, explora-se a descrio e anlise do estudo, onde


apresentada uma proposta de aplicao do mtodo de custeio por Absoro com
nfase nos critrios de rateios, destinado a uma empresa fabricante de
equipamentos para avicultura. Inicialmente feita a caracterizao da organizao
objetivo de estudo. Na sequncia, apresentam-se os produtos industrializados e a
estrutura organizacional. Em seguida identificam-se os custos diretos e indiretos,
aps se utiliza os critrios de rateios mais adequados.

3.1 Caracterizao da Empresa Objeto de Estudo

Nesta seo tem-se a pretenso de caracterizar a entidade fabricante de


equipamento para avicultura que objetivo de anlise deste trabalho. Desta forma,
primeiramente, aborda-se um breve histrico da empresa, na sequncia evidencia-se
sua estrutura organizacional e suas particularidades. Por ltimo faz-se uma
descrio do seu processo produtivo.

3.1.1 Histrico da Empresa

A Plasson nasceu em Israel em 1963 por meio da unio de um grupo de


profissionais liberais e agricultores pertencentes ao Kibbutz Maagan Michael, que
uma cooperativa. Os membros da comunidade, que se dedicavam quase que
exclusivamente a agricultura, decidiu investir no ramo industrial, que naquela
oportunidade tornava-se fabricante de vlvulas e conexes para sistemas de
distribuio de gua, componentes de irrigao e de bebedouros para avicultura,
com destaque mundial nestes segmentos. (PLASSON; 2010)
O grupo Plasson atua em mais de 80 paises com escritrios distribudos e
fbrica prpria no Brasil, na Alemanha, Itlia, Frana, Inglaterra, Austrlia, ndia e

57

Israel. Acreditando no potencial brasileiro, a organizao decidiu fundar a Plasson do


Brasil no incio de 1997, com o intuito exclusivo de atender o setor avicultor, mercado
em grande ascendncia. A qualidade, tecnologia e desempenho comprovado dos
equipamentos fabricados pela Plasson do Brasil (aprovados pelo certificado ISO
9001 desde 2006) tm sido responsveis pela crescente participao em todo
territrio nacional, e tambm em diversos pases do mundo, como o Mxico,
Argentina, Venezuela, EUA, Arbia Saudita, dentre outros. (PLASSON, 2010)
A matriz da Plasson do Brasil Ltda., atualmente, est localizada no
municpio de Cricima/SC, ocupando uma rea de 9.800m2 com sede prpria e
possuindo uma filial em Lucas do Rio Verde no Mato Grosso com sede alugada.
A foto 01 demonstra as atuais instalaes que a Plasson est ocupando.

Foto 01: Instalaes Plasson do Brasil Ltda.

Fonte: Dados da Empresa (2010).

A Plasson do Brasil Ltda. uma empresa fabricante de equipamentos


para avicultura, onde sero tomados como base de estudo para o trabalho, os
seguintes produtos: bebedouros nipple, bebedouros copinho, pendulares de perus,
pendulares de matrizes, comedouros de frangos, comedouros de correntes,

58

comedouro de perus, exaustores, ventiladores, nebulizadores, painis eltricos,


cortinas, aquecedores. Os clientes esto localizados em diversas cidades do Brasil,
Amrica central, Amrica do Norte, sia, Europa, Oceania e com nfase na Amrica
Latina.
A ttulo de exemplificao na foto 2 e 3 tem-se a ilustrao de todos os
equipamentos industrializados pela Plasson do Brasil.
Comedouro de Corrente

Bebedouro Pendular

Bebedouro Copinho

Fotos 2: Equipamentos Plasson do Brasil Ltda.


Fonte: Dados da Empresa (2010).

Bebedouro Nipple

Comedouro de Frango

Exaustor

59

Painel Eltrico

Nebulizador

Ventilador

Bebedouro Pendular Peru

Cortinado

Fotos 3: Equipamentos Plasson do Brasil Ltda.


Fonte: Dados da Empresa (2010).

Aquecedor

60

3.1.2 Caracterizao do Segmento

A avicultura a criao de aves para a produo de alimentos, como:


carne e ovos. Dentre as espcies criadas neste segmento destaca-se o frango, e em
menor escala, patos, gansos, codornas, marrecos, perus e avestruzes.
A avicultura no Brasil comeou no final da dcada de 50, na regio
Sudeste, sendo que, a partir dos anos 70 houve uma reorganizao no setor
avicultor. ABEF declara que o Pas, atualmente, o maior exportador mundial de
carne de frango, sendo o estado de Santa Catarina o primeiro colocado.
(ASSOCIAO BRASILEIRA DE EXPORTADORES DE FRANGO ABEF, 2010).

Grfico 01: Evoluo da produo da carne de frango

Fonte: ABF - Associao Brasileira dos Produtores e Exportadores de Frango (2010).

Como pode-se ver no grfico 1 o Brasil o lider mundial em exportao


de carne de frango, seguido pelo Estado Unidos, uma pesquisa feita pela ABF em
2010.

61

Exportaes Brasileira de Carne de Frango


26,3%

Santa Catarina
Parana
Rio Grande do Sul
Bahia

27,1%

Distrito Federal
21,2%

Mato Grosso do Sul


Mato Grosso
Minas Gerais
Gois
So Paulo

0,1%

0,4%

7,5%
4,7%

3,9%

3,6%

3,5%

Outros estados

1,7%

Grfico 02: Destaque dos estados do Brasil que exporta frango

Fonte: ABF - Associao Brasileira dos Produtores e Exportadores de Frango (2010).

Um dos motivos da Plasson do Brasil LTDA ter suas instalaes em Santa


Catarina pelo fato do Estado estar se destacando na rea de exportaes de carne
de frango. A seguir verifica-se a estrutura organizacional da empresa.

3.1.3 Estrutura Organizacional

A Plasson do Brasil Ltda. controlada pela Plasson Ltd. que est


localizada em Israel. A empresa atualmente conta com uma equipe de 164
colaboradores diretos, sendo que 113 fazem parte da produo e 51 da
administrao. Possui tambm 45 representantes terceirizados espalhados pelo
Brasil e 2 representantes pelo Exterior.
Outra informao relevante que a organizao tributada pelo lucro
real em funo de seu faturamento ser superior a R$ 48.000.000,00 anuais. A
mesma possui contabilidade prpria com um sistema completamente integrado entre
as reas (compras, vendas, contabilidade, financeiro) permitindo um maior controle

62

das informaes. Salienta-se que trimestralmente a organizao passa por uma


auditoria externa, onde os demonstrativos e relatrios so enviados aos scios
membros do Kibbutz Maagan Michael.
No organograma da empresa percebe-se que todos os departamentos so
controlados por seus gerentes, que fornecem os resultados mensais ao diretor
responsvel e este os repassa para a Plasson Ltd em Israel.
Segue a estrutura organizacional da Plasson do Brasil Ltda, demonstra-se
na seqncia deste tpico a Figura 15.

63

Figura 15: Organograma Plasson do Brasil Ltda

Fonte: Dados da Empresa (2010).

64

3.1.4 Particularidades da Empresa

A preocupao da organizao na satisfao de seus clientes ponto


primordial, fazendo com que a empresa trabalhe com flexibilidade, tendo como foco
no somente conquistar volume de mercado, mas sim, em buscar entender qual a
necessidade do cliente e oferecer solues completas, visando sempre superar as
expectativas de seus consumidores. As vendas e montagens dos equipamentos so
efetuadas por meio de representantes e montadores treinados e com experincia no
ramo avicultor, sendo profissionais credenciados, com credibilidade e conhecimento
nos trabalhos que executam nas regies que atuam. Contando ainda com um
acompanhamento ps-vendas e um contnuo controle de qualidade.
Pode-se observar as etapas do momento que se recebe o pedido de
venda, at o momento em que o equipamento est pronto para ser entregue ao
cliente.
As vendas so efetuadas pelos representantes. Afirmado o contrato com o
cliente, gerado pedido de venda e aps so encaminhados para o departamento
comercial, pelo sistema de vendas, que um programa integrado ao sistema da
empresa. No momento em que o departamento comercial recebe o pedido, liga para
o cliente confirmando alguns dados do pedido e destaca alguns cuidados a serem
tomados com o equipamento. A seguir, esse pedido ser enviado para o
departamento financeiro analisar o crdito do cliente, pelo programa Serasa e
Equifax. Se houver algum tipo de restrio em relao ao cliente o representante
informado por e-mail e o pedido no ser liberado.
Se o pedido for liberado, ser programada a sua produo e entrega ao
cliente, no prazo prometido.

Figura 16: Fluxograma da Administrao

Fonte: Dados da Empresa (2010).

65

No tpico seguinte, ser definido o processo produtivo efetuado pela


entidade para que seus produtos estejam prontos para serem entregues ao cliente.

3.2 Descrio do Processo Produtivo

Neste captulo pode-se verificar o processo produtivo da empresa Plasson


do Brasil Ltda. Ser demonstrado o processo desde a liberao pelo departamento
comercial, at a expedio da mercadoria.
O departamento comercial libera os pedidos para a programao para a
semana seguinte, e semanalmente o departamento de produo planeja a produo
com base na capacidade de produo, e j verificado o que deve ser comprado
para atender a produo da semana.
A capacidade da produo, est ligada aos produtos que dependem de
mquinas para industrializar a matria-prima, como tem a mquina: de helicide,
tubo galvanizado e a furao de tubos PVC.

Foto 4: Mquina de Helicide (produto comedouro de frango)


Fonte: Dados da Empresa (2010).

66

Foto 5: Mquina de Furao de Tubo Galvanizado (produto comedouro de


frango)

Fonte: Dados da Empresa (2010).

Foto 6: Mquina de Furao de tubo de PVC (produto bebedouro nipple)

Fonte: Dados da Empresa (2010).

O departamento de suprimentos recebe do departamento de produo a


relao de peas que devem ser compradas e j se verifica a data da entrega na

67

empresa. Com essa informao, o departamento de produo faz o controle do


recebimento, que recebido pelo setor recebimento da matria-prima.
Demonstra-se na Figura 18 a fluxograma do planejamento e controle de
produo.

Programa o pedido
para produo

Depto Comercial

Depto Produo

Recebimento do
material-prima

Depto Produo

Compra do
material

Planejamento
de produo

Depto
Suprimentos

Aquisio de
materiais

Figura 18: Fluxograma do planejamento e controle de produo

Fonte: Dados da Empresa (2010).

O Organograma da produo ser mostrado na figura 19, pois por ela ter
uma produo extensa foi necessrio faze-lo separado do organograma da
administrao.
Gerencia de
Produo
Metal-Mecnica

Montagem e
Separao

Apoio Produo

Mquina de
Helicide

Exaustor

Setor Auxiliar

Furao de Tubos
Metlicos

Comedouro de
Corrente

Recebimento

Injetora de Pratos

Comedouro de
Frango

Conferncia e
Expedio

Montagem MetalMecnica

Painel Eltrico
Bebedouro Nipple

Separao

Figura 19: Organograma da Produo

Fonte: Dados da Empresa (2010).

68

Na rea da produo conforme se pode verificar na figura 19, tem um


gerente responsvel por toda a produo, um gerente por departamento, um
supervisor responsvel por setor.
O departamento de Metal-Mecnica responsvel pelos setores: Mquina
de Helicide, Furao de Tubos Metlicos, Injetora de Pratos e Montagem MetalMecnica. O departamento de Montagem e Separao responsvel pelos setores:
Exaustor, Comedouro de corrente, Comedouro de Frango, Painel Eltrico,
Bebedouro Nipple e Separao. O departamento de Apoio Produo responsvel
pelos setores: Setor Auxiliar, Recebimento e Conferncia e Expedio.
Os departamentos Metal-Mecnica e Montagem e Separao so setores
que trabalham diretamente com o produto, que pode-se chamar de departamento
produtivo, pois de acordo com Perez Jnior, Oliveira e Costa (2010, p. 50) os
departamentos produtivos so os departamentos que atuam diretamente na
confeco do produto.
O departamento Apoio produo so setores que auxiliam o
departamento produtivo. Conforme Perez Jnior, Oliveira e Costa (2010, p. 50), os
departamentos auxiliares so os que existem basicamente para prestar servios aos
demais departamentos. Nesses departamentos no ocorre nenhuma ao direta
sobre os produtos.
A empresa tem alguns setores prprios para um tipo de produto. No
Quadro 31 possvel visualizar essa informao, no entanto podem-se verificar nos
setores que os custos so diretos e indiretos. possvel essa informao pois a
empresa j se utilizada da departamentalizao, onde cada gasto vai ao setor que o
solicitou.
Segundo Crepaldi, 2004, p. 92) departamentalizao consiste em dividir
a fbrica em segmentos, chamados departamentos aos quais so debitados todos os
custos de produo neles incorridos.

69

Quadro 11: Departamentos e Setores Produtivos


Fonte: Dados da Empresa (2010)

No Quadro 11 demonstra-se em qual setor cada produto passar, como


segue abaixo:
Comedouro de corrente passar no Setor de Comedouro de Corrente e
no Setor de conferncia e Expedio.
Exaustor passar no Setor de Exaustor e no Setor de conferncia e
Expedio.
Comedouro de Frango passar no Setor da Injetora de pratos, setor de
Furao de tubos metlicos, Setor de Mquina de Helicide, Setor de Montagem
Metal-Mecnica, Setor de Comedouro de Frango, Setor de Separao e no Setor de
conferncia e Expedio.
Bebedouro Nipple passar no Setor de Bebedouro Nipple, Setor de
separao e no Setor de conferncia e Expedio.
Painel Eltrico passar no Setor de Painel Eltrico, Setor de separao
e no Setor de conferncia e Expedio.
Bebedouro Pendular Matriz, Bebedouro Pendular Peru, Ventilador,
Cortinado, Aquecedor, Bebedouro Copinho e Nebulizador passaro no Setor de
separao e no Setor de conferncia e Expedio.

70

Segundo Perez jnior, Oliveira e Costa(2010, p.50) afirmam que h a


necessidade de dividir os departamentos industriais em departamentos produtivos e
departamentos auxiliares.
No entanto, os departamentos produtivos so Metal-Mecnica e
Montagem e Separao, e os departamentos auxiliares Apoio produo.
Os Setores, Injetora de Pratos, Furao de Tubos Metlicos, Mquina de
Helicide,

Montagem

Metal-mecnica,

Exaustor,

Comedouro

de

Corrente,

Comedouro de Frango, Bebedouro Nipple so setores que no depende de outro


setor para iniciar sua produo, j no caso do setor de separao no dia do seu
carregamento ir coletar todas as mercadorias dos outros setores para finalizar a
produo do pedido que logo ir encaminhar o pedido Conferncia onde ser
filmado todas as peas que esto na caixa para se prevenir de futuros problemas de
falta de pea. A seguir, encaminhado ao setor Expedio, para embarcar a
mercadoria ao cliente.
Aps descrever o processo produtivo, faz-se necessrio identificar os
custos diretos e indiretos que compem o processo de fbricao para a elaborao
do Critrio de Rateio com a utilizao do mtodo de custeio por Absoro.

3.3 Custo da Produo

Neste item sero demonstrados os custos de produo. Todas as


informaes so verdadeiras, provm da empresa Plasson do Brasil Ltda, sendo que
os mesmos foram coletados no perodo de Setembro/2010.
O custeio por absoro um mtodo muito utilizado pelas empresas, pois
nele os produtos absorvem todos os custos incorridos pela fbricao, ou seja,
considera tanto os custos diretos e indiretos quanto fixos e variveis. (MEGLIORINI,
2007).
Elucida Berti (2009, p. 59) que:
embora haja mtodos de apurao de custos mais modernos e mais
confiveis do ponto de vista gerencial e administrativo, o custeio por
absoro, por sua aceitao fiscal e, ainda, por identificao com os
princpios fundamentais de contabilidade, o mtodo de apurao de custos
de produo mais utilizado no pas.

71

Os custos da produo da empresa pesquisada so: mo-de-obra direta e


indireta, outros custos indiretos e a matria-prima direta com medida de consumo por
unidade.
Segundo Martins (2003), custos diretos so os que podem ser diretamente
apropriados aos produtos, sem a necessidade de rateio, basta haver uma medida de
consumo. E os Custos indiretos para Ferreira (2007, p. 24) so aqueles apropriados
aos produtos fabricados mediante rateios, ou a estimativas, por no poderem ser
identificados de forma precisa na composio dos custos dos produtos.
Rateio uma diviso proporcional pelos valores de uma base. Esses
valores devem estar distribudos pelos diferentes produtos ou funes dos quais se
deseja apurar o custo, devendo ser conhecidos e estar disponveis no final do
perodo de apurao. (DUTRA, 2003, p. 189).
A seguir sero demonstrados os custos diretos e indiretos da produo e
os critrios de rateios utilizados.

3.3.1 Custo de Matria-prima e Mo-de-obra Direta e Indireta

O custo da matria-prima direta, na Quadro 12 evidencia a relao de


produtos industrializados pela empresa, e o gasto com matria-prima unitria por
produto e o total da matria prima consumida no perodo que de R$ 3.715.772,73.

Quadro 12: Consumo de Matria-prima Custo Direto


Fonte: Dados da Empresa (2010).

72

Para apurar o custo com pessoal da empresa necessrio analisar seu


quadro de funcionrios, que por sua vez, constituda por 113 pessoas somente na
rea da produo. O valor deste custo pode ser obtido no departamento de pessoal,
onde apurada a folha de pagamento. Salienta-se que as atividades da entidade
incorrem nos seguintes horrios: de segunda sexta feira das 08h00min s
12h00min e das 13h12min s 18h00min horas, e repouso aos sbados (devido
jornada ser acrescida durante a semana) e aos domingos.
A seguir, evidencia-se o Quadro 13 para fins de esclarecimentos do
quadro de funcionrios e como se compe o gasto de pessoal em relao
produo.
No Quadro 13 apresentado a quantidade de funcionrios e os gastos
com mo-de-obra por setores. S possvel tais dados, porque os funcionrios so
registrados por departamento/setor.

Quadro 13: Custos de Mo-de-obra com Produo


Fonte: Dados da Empresa (2010).

No quadro acima possvel verificar os gastos com mo-de-obra direta


que so os setores que passam um nico produto e indireta que so os setores que
passam mais de um produto, lembrando que a mo-de-obra direta ocorre nos
setores Injetora de Pratos, Furao de Tubos Metlicos, Mquina de Helicide,

73

Exaustor, Comedouro de Corrente, Comedouro de Frango, Painel Eltrico


Bebedouro Nipple, pois so setores que fazem somente um produto. A mo-de-obra
indireta so os setores Separao, Recebimento de material, Conferncia e
Expedio e Setor Auxiliar, pois passam mais de um produto no mesmo setor.
Observe no Quadro 14, como ficar o custo de mo-de-obra direto e
indireto.

Portanto,

mo-de-obra

indireta

precisar

ser

transferida

aos

departamentos/Setores e rateada aos produtos.

Quadro 14: Custo Mo-de-obra Direta e Indireta com Produo

Fonte: Dados da Empresa (2010).

Na Quadro 14, pode-se observar que o custo mo-de-obra direta de R$


158.707,08 e j foram alocados diretamente aos produtos. Assim, desse valor foi
para o Comedouro de corrente R$ 5.271,52, Exaustor R$ 10.040,87, Comedouro de
Frango R$ 125.646,25, Bebedouro Nipple R$ 10.007,07 e para o Painel Eltrico R$
7.741,37.
O custo mo-de-obra indireta de R$ 84.658,89, sendo que R$ 19.974,62
do setor de separao, R$ 9.660,50 do setor de recebimento de matria-prima, R$

74

12.664,54 do setor de Conferncia e expedio e R$ 42.358,23 do setor auxiliar.


Esses valores devero ser transferidos aos outros departamentos e rateados aos
produtos.
Na sequncia tem-se o Quadro 15, onde est sendo identificado o tempo
(minuto) de produo por setores versus produtos. Esses dados de tempo (minuto)
de produo, ser utilizado como um dos critrios de rateios.

Quadro 15: Tempo (minuto) de produo por unidade de produto

Fonte: Dados da Empresa (2010).

No Quadro 15 possvel verificar o tempo (minuto) de cada setor para


atender a uma unidade de produto e tambm mostra o total de minutos que o
produto fica na produo at estar pronto. Como pode-se, observar o setor de
injetora de Pratos, trabalha para o Comedouro de Frango 380 minutos, Setor de
Furao de Tubos Metlicos 90 minutos, o setor de Mquinas e Helicides 60
minutos, o setor de Montagem Metal-Mecnica 30 minutos, o setor de Comedouro de
Frango 24 minutos, o setor de Separao 60 minutos, o setor de Conferncia e
Expedio 55 minutos. Isso significa que para o Comedouro de Frango ficar pronto
na produo, so necessrios 699 minutos.

75

necessrio um tempo de preparao do material na produo at ser


carregado. Como se pode verificar ainda no Quadro 15, os produtos, comedouro de
corrente precisa no total de 1.612 minutos, o Exaustor precisa de 34 minutos, o
Comedouro de Frango de 699 minutos, Bebedouro Nipple de 150 minutos, o Painel
Eltrico de 1.582 minutos, Bebedouro Pendular Matriz e Peru de 4 minutos cada,
Ventilador de 12 minutos, Cortinado de 80 minutos, Aquecedor de 12 minutos,
Bebedouro Copinho de 1 minuto e Nebulizador de 44 minutos. Desta forma, a
produo precisa de 4.234 minutos para produzir uma unidade de cada produto.
Na sequncia, sero demonstrados quais os critrios de rateios utilizados
para o custo mo-de-obra indireta pelo Setor de Separao, Setor de Conferncia e
Expedio, Setor Auxiliar, Setor de Recebimento de matria-prima.

3.3.1.1 Rateio MOI Setor Auxiliar

No Quadro 16 ser apresentado o critrio de rateio utilizado pelo Setor


Auxiliar.

76

Quadro 16: Custos Mo-de-obra Indireta Setor Auxiliar Transferidos aos


Setores produtivos de Apoio
Fonte: Dados da Empresa (2010).

O critrio de rateio utilizado pelo Setor Auxiliar, foi o tempo (minuto) de


produo por setor que foi mostrado anteriormente no Quadro 15. Foi adotado esse
critrio de rateio, porque o Setor Auxiliar, auxilia todos os setores da produo.
O custo da mo-de-obra indireta do setor de R$ 42.358,23 e o total de
tempo dos setores de 4.234 minutos, gerando um indexador de R$ 10,005, isso
significa que cada minuto custa R$ 10,005.
Exemplo do clculo:
R$ 42.358,23 / 4.234 = R$ 10,005
minutos

A forma de calcular multiplicar a quantidade de minuto por setor pelo


indexador.
No caso setor de Injetora de Pratos produz em 380 minutos, o valor a ser
alocado a esse setor ser de R$ 3.802,09. Setor de Furao de Tubos Metlicos em
90 minutos, o valor alocado ser de R$ 900,49. Setor de Mquina de Helicide em
60 minutos, o valor alocado ser de R$ 600,33. Setor de Montagem Metal-Mecnica

77

em 30 minutos, o valor alocado ser de R$ 300,16. Setor de Exaustor em 24


minutos, o valor alocado ser de R$ 240,13. Setor de Comedouro de Corrente em
1.572 minutos, o valor alocado ser de R$ 15.728,63. Setor de Comedouro de
Frango em 24 minutos, o valor alocado ser de R$ 240,13. Setor de Painel Eltrico
em 1.572 minutos, o valor alocado ser de R$ 15.728,63. Setor de Bebedouro Nipple
em 60 minutos, o valor alocado ser de R$ 600,33. Totalizando R$ 38.140,92. Esse
valor no precisar passar por mais nenhum critrio de rateio.
Agora verifica-se os setores que tem que passar pelo critrio de rateio. O
setor de separao em 232 minutos, o valor alocado ser de R$ 2.316,27 e o setor
de Conferncia e Expedio em 190 minutos, o valor alocado ser R$ 1.901,04,
totalizando R$ 4.217,31. Como relatado anteriormente, passam vrios produtos
nestes setores, por esse motivo, esse valor de mo-de-obra indireta do Setor
Auxiliar, ser somado com a mo-de-obra indireta destes setores e da passar por
mais um critrio de rateio.

3.3.1.2 Rateio MOI Setor Separao e Setor Conferncia e Expedio

Na Tabela 1 apresenta o critrio de rateio utilizado pelo Setor de


Separao e Setor de Conferncia e Expedio.
Percebe-se que na Tabela 1 o valor da mo-de-obra indireta do Setor de
Separao de R$ 19.974,62, mais a parte do Setor Auxiliar de R$ 2.316,67,
totalizando R$ 22.290,89. Esse valor foi rateado aos produtos pelo critrio de rateio
do tempo que cada produto demora no setor para ser produzido. Pode-se visualizar
o comedouro de frango. A produo no setor demora 60 minutos (unidade) vezes
133 unidades que a quantidade produzida no perodo, totalizando 7.980 minutos
do perodo, esse o tempo do perodo ao produto Comedouro de Frango. Porm, o
setor de Separao trabalhou no perodo, 30.066 minutos. Com essa quantidade de
tempo preciso saber em percentual trabalhado por produto.
Exemplo do clculo:
30.066 / 7.980 = 26,54%
R$ 22.290,89 X 26,54% = R$ 5.916,36

78

Com o percentual dado, deve-se calcular sobre o total da mo-de-obra


indireta do setor de Separao.

Fonte: Dados da Empresa (2010).

Percebe-se que o setor de Separao trabalhou para o Comedouro de


Frango 26,54% recebeu R$ 5.916,36, Bebedouro Nipple 28,34% recebeu R$
6.316,72, Painel Eltrico 0,78% recebeu R$ 174,23, Bebedouro Pendular Matriz
12,58% recebeu R$ 2.803,97, Bebedouro Pendular Peru 0,13% recebeu R$ 29,66,
Ventilador 0,98% recebeu R$ 217,97, Cortinado 6,79% recebeu R$ 1.512,45,
Aquecedor 0,73% recebeu R$ 163,11, Bebedouro Copinho 19,24% recebeu R$
4.288,99, Nebulizador 3,89% recebeu R$ 867,44 e totalizando em 100% trabalhado
e no valor R$ 22.290,89.
Ainda na Tabela 1, verifica-se que o critrio de rateio para o Setor de
Conferncia e Expedio, o mesmo utilizado no Setor de Separao, que seria o
tempo que o produto demora no setor.
Diante disso, o Setor de Conferncia e Expedio tem o valor R$
12.664,54, mais a parte do Setor Auxiliar que de R$ 1.901,04, totalizando R$
14.565,58. Desta forma, percebe-se que o setor de conferncia e Expedio

79

trabalhou para o Comedouro de Corrente 0,80%, recebeu R$ 116,27, Exaustor


18,89% recebeu R$ 2.751,70, Comedouro de Frango 24,33%, recebeu R$ 3.543,78,
Bebedouro Nipple 14,17%, recebeu R$ 2.063,77, Painel Eltrico 0,78%, recebeu R$
113,85, Bebedouro Pendular Matriz 12,58%, recebeu R$ 1.832,20, Bebedouro
Pendular Peru 0,13%, recebeu R$ 19,38, Ventilador 4,89%, recebeu R$ 712,15,
Cortinado 2,26%, recebeu R$ 329,43, Aquecedor 0,11%, recebeu R$ 15,99,
Bebedouro Copinho 19,24%, recebeu R$ 2.802,56, Nebulizador 1,82%, recebeu R$
264,51 e totalizando em 100% trabalhado no valor de R$ 14.565,58.

3.3.1.3 Rateio MOI Setor Recebimento de matria-prima

Na sequncia ser demonstrado o critrio de rateio do Setor de


Recebimento de Matria-prima na Tabela 2.

Fonte: Dados da Empresa (2010).

Observa-se que o critrio de rateio utilizado para o Setor de Recebimento


de Matria-prima, foi o valor total da matria-prima utilizada no perodo (apresentada
no Quadro 12), e o valor rateado foi de R$ 9.660,50.

80

Conforme mostra a Tabela 2, o valor total de matria-prima utilizada no


perodo foi de R$ 3.715.772,73 totalizando 100%, sendo que cada produto teve sua
parcela do total da matria prima.
Exemplo do clculo:
R$ 3.715.772,73 / R$ 188.598,78 = 5,08%
R$ 9.660,50 X 5,08% = R$ 490,33

Com o percentual dado, deve-se calcular sobre o total da mo-de-obra


direta do setor de Recebimento de Matria-prima.
Como pode-se verificar produto Comedouro de Corrente fez parte do total
de 5,08%, recebeu R$ 490,33, Exaustor 13,02%, recebeu R$ 1.257,64, Comedouro
de Frango 44,87%, recebeu R$ 4.334,79, Bebedouro Nipple 16,98%, recebeu R$
1.639,89, Painel Eltrico 8,68%, recebeu R$ 839,01, Bebedouro Pendular Matriz
1,13%, recebeu R$ 109,29, Bebedouro Pendular Peru 0,02%, recebeu R$ 1,75,
Ventilador 0,79%, recebeu R$ 76,71, Cortinado 3,06%, recebeu R$ 295,78,
Aquecedor 3,83%, recebeu R$ 369,99, Bebedouro Copinho 0,74%, recebeu R$
71,29, Nebulizador 1,80%, recebeu R$ 174,03.
Para finalizar o critrio de rateio da mo-de-obra indireta, no Quadro 17,
possvel visualizar qual o valor que cada produto e cada setor receberam dos setores
de Recebimento de matria-prima, Setor Conferncia e Expedio e Setor Auxiliar.
Como pode-se verificar que o produto Comedouro de Corrente recebeu
R$ 16.335,23, Exaustor recebeu R$ 4.249,46, Comedouro de Frango recebeu R$
19.3638,13 Bebedouro Nipple recebeu R$ 10.620,71, Painel Eltrico recebeu R$
16.855,71, Bebedouro Pendular Matriz recebeu R$ 4.745,46, Bebedouro Pendular
Peru recebeu R$ 50,79, Ventilador recebeu R$ 1.006,83, Cortinado recebeu R$
2.137,67, Aquecedor recebeu R$ 549,09, Bebedouro Copinho recebeu R$ 7.162,85,
Nebulizador recebeu R$ 1.305,97, totalizando R$ 84.657,89 de mo-de-obra indireta.

81

Quadro 17: Custos Mo-de-obra


Setores/Departamentos

Indireta

Rateada

aos

Produtos

Fonte: Dados da Empresa (2010).

Portanto, a mo-de-obra indireta conforme mostra no Quadro 17 de R$


84.657,89 rateados entre os produtos e os setores/departamentos.
Agora sero demonstrados outros custos indiretos e os critrios de rateios
utilizados.

3.3.2 Outros Custos Indiretos

No perodo pesquisado, a empresa apresentou outros custos indiretos


conforme consta no Quadro 18, onde mostra cada setor com o seu respectivo valor
de outros custos indiretos. Esses dados foram extrados da contabilidade da
empresa.

82

Os outros custos indiretos so registrados no departamento/Setor. Esse


controle possvel, pois cada setor tem um carto de compra onde preenchido e
enviado ao Setor Auxiliar que ir solicitar a compra juntamente com o Departamento
de compras da empresa. utilizado esse carto para solicitar a compra de
Embalagens, Manuteno e reparo, Combustvel e Lubrificante, Material de
consumo, Material de expediente.
No caso da depreciao possvel tal informao, pois todas as mquinas
depreciveis na empresa, j so lanadas no setor que est em uso.
No caso do telefone, cada setor tem a sua linha telefnica codificada e
quando chegar a fatura telefnica ser lanada no seu setor.
No caso dos lanches e refeies, vale-transporte, programa de
alimentao trabalhador, assistncia mdica social, cursos e treinamentos, seguro
de vida, so dados coletados no departamento Recursos Humanos da empresa, pois
todos esses dados so lanados em nome do funcionrio que utilizou o benefcio,
por sua vez ele registrado no setor em que trabalha.
Como pode-se analisar no Quadro 18 tem alguns custos como energia,
gua e esgoto, uniformes e EPI, copa e cozinha, despesas com viagens, material de
limpeza, seguros que so lanados no Setor Auxiliar, porque a empresa no
consegue mensurar o gasto por setor.
No Quadro 18 evidenciam-se todos os outros custos indiretos alocados no
setor/departamento.
Os outros custos indiretos a ratear, so os do Setor de Separao, Setor
de Recebimento de matria-prima, Setor de Conferncia e Expedio e Setor
Auxiliar, porque nestes setores passam mais de um produto no setor. E o restante
dos setores so outros custos indiretos alocados aos departamentos/setores, porque
este setor s responsvel a um tipo de produto, onde o valor destinado a esses
setores ir diretamente ao produto que o setor responsvel. Esses controles dos
custos

indiretos,

Departamentalizao.

so

possveis

porque

empresa

utiliza

83

Quadro 18: Outros Custos Indiretos com Produo

Fonte: Dados da Empresa (2010).

No Quadro 19, os outros custos indiretos alocados, foram alocados nos


produtos. Conforme j passado na Figura 31 o que cada departamento
responsvel em produzir.
Ainda no Quadro 19 percebe-se que os outros custos indiretos rateados
so de R$ 107.242,01 e a ratear de R$ 54.793,85. Em seguida ser demonstrado
qual o critrio de rateio a ser utilizado.

84

Quadro 19: Outros Custos Indiretos Rateados e a Ratear ao produto e ao Setor


Fonte: Dados da Empresa (2010).

No Quadro 20 ser apresentado o critrio de rateio utilizado pelo Setor


Auxiliar.

Quadro 20: Bases para Identificao dos Outros Custos Indiretos com
produo aos setores produtivos
Fonte: Dados da Empresa (2010).

85

No Quadro 20 so os outros custos indiretos do Setor Auxiliar a ratear no


total de R$ 41.482,00, porm R$ 31.269,93 sero usados diferentes tipos de critrios
de rateios, referentes aos outros custos indiretos: Energia, gua e Esgoto, Uniformes
e EPI, Seguros, Lanche e refeies, e para os R$ 10.212,07 ser usado somente um
tipo de critrio de rateio.
Na Tabela 3, 4, 5 verifica-se quais os critrios de rateios utilizados para os
outros custos indiretos de R$ 31.269,93.
Na Tabela 3, verifica-se o critrio de rateio utilizado pela Energia Eltrica
no valor R$ 20.936,39.

Fonte: Dados da Empresa (2010).

A energia eltrica mais consumida pelas mquinas utilizadas na


produo, pois as lmpadas no precisam ser acesas nos dias claros, porque na
linha de produo o telhado composto por algumas telhas transparentes.
Devido a essa informao, o critrio de rateio utilizado para energia
eltrica foi quantidade de mquinas utilizadas na produo, conforme mostra na
Tabela 3.
possvel verificar a quantidade de mquinas por setor, e a quantidade
de horas trabalhadas no perodo, foi de 220 horas por mquina.
Portanto, o setor de Injetora de Pratos tem 4 mquinas que multiplicado
por 220 horas no perodo d um total de 880 horas mquina/setor. O Setor de
furao de Tubos Metlicos tem 2 mquinas, que multiplicado por 220 horas, d um
total de 440 horas mquina/setor. Setor de Mquina de Helicide tem 2 mquinas,
que multiplicado por 220 horas d um total de 440 horas mquina/setor. O Setor de

86

Montagem Metal-Mecnica tem 2 mquinas, que multiplicado por 220 horas d um


total de 440 horas mquina/setor e no Setor Bebedouro Nipple tem 1 mquina, que
multiplicado por 220 horas d um total de 220 horas mquina/setor.
Devido a essas informaes, o critrio de rateio da energia eltrica no
valor de R$ 20.936,39, ser feito sobre o total de horas/mquinas contidas em cada
setor a receber por setor.
Exemplo do clculo:
880/2420= 36,36%
R$ 20.936,39 X 36,36% = R$ 7.613,23

Com a porcentagem do setor sobre o total de horas mquinas produo,


possvel achar sua parcela. Como pode-se perceber o Setor de Injetora de Pratos fez
parte do total 36,36% e recebeu R$ 7.613,23. O Setor de Furao de Tubos
Metlicos 18,18% recebeu R$ 3.806,62. O Setor de Mquina de Helicide 18,18%
recebeu R$ 3.806,62. O Setor de Montagem Metal-Mecnica 18,18%, recebeu R$
3.806,62 e o Setor de Bebedouro Nipple 9,09%, recebeu R$ 1.903,31.
Na Tabela 4, verifica-se que o critrio de rateio utilizado pela gua e
Esgoto foi no valor de R$ 263,84, Uniformes foi no valor de R$ 4.615,00, Lanches e
refeies foi no valor de R$ 1.469,70, no total de R$ 6.348,54.

Fonte: Dados da Empresa (2010).

87

O critrio de rateio utilizado para o gua e Esgoto, Uniformes e Lanches e


refeies, foi pelo nmero de funcionrios em cada setor. Esses custos s so
usados pelos funcionrios da fbrica.
Exemplo do clculo:
103/19= 18,4%
gua e Esgoto
R$ 263,84 X 18,4% = R$ 48,67
Uniformes
R$ 4.615,00 X 18,4% = R$ 851,31
Lanches e refeies
R$ 1.469,70 X 18,4% = R$ 271,11

So 103 funcionrios na produo, e com essa informao possvel


encontrar porcentagem de cada setor em relao ao total, aps se aplica a alquota
sobre o valor total de outros custos indiretos (gua e esgoto, uniformes, lanches e
refeies).
Na Tabela 5, verifica-se o critrio de rateio utilizado pelo Seguro no total
de R$ 3.385,00.

Fonte: Dados da Empresa (2010).

O critrio de rateio utilizado para outros custos indiretos para o Seguro foi
a porcentagem da rea e de ocupao na produo.
Foi efetuado um levantamento em percentual da rea ocupada por cada
setor e a informao passada pela Tabela 5 foi a seguinte: Setor de Injetora de
Pratos foi de 10%, Setor de Furao de Tubos Metlicos de 10% , Setor de Mquina

88

de Helicide de 5 %, Setor de Montagem Metal-Mecnica de 15%, Setor de Exaustor


de 10 %, Setor de Comedouro de Corrente de 10%, Setor de Comedouro de Frango
de 10%, Setor de Painel Eltrico de 5%, Setor de Bebedouro Nipple de 10%, Setor
de Separao de 10%, Setor de Recebimento de Matria-prima de 2% e o Setor de
Conferncia e Expedio de 3%, somando 100% da produo.
O clculo apresentado na Tabela 5 foi o valor do Seguro de R$ 3.985,00
vezes o percentual ocupado pelo setor.
No Quadro 21 pode-se verificar uma parte do outros custos indiretos que o
Setor Auxiliar aloucou aos departamento/setores.

Quadro 21: Outros Custos Indiretos Setor Auxiliar transferidos aos Setores
Produtivos e de Apoio
Fonte: Dados da Empresa (2010).

No Quadro 21 a soma de todos os outros custos indiretos Setor Auxiliar


transferidos aos setores produtivos e de Apoio no valor de R$ 31.269,93, sendo
transferido da seguinte forma: desse valor o Setor de Injetora de Pratos recebeu R$
9.182,82, Setor de Furao de Tubos Metlicos recebeu R$ 4.513,30 , Setor de
Mquina de Helicide recebeu R$ 4.252,41, Setor de Montagem Metal-Mecnica
recebeu R$ 5.513,82, Setor de Exaustor recebeu R$ 706,68, Setor de Comedouro
de Corrente recebeu R$ 521,77, Setor de Comedouro de Frango recebeu R$
1.138,14, Setor de Painel Eltrico recebeu R$ 445,80, Setor de Bebedouro Nipple
recebeu R$ 2.733,26, Setor de Separao recebeu R$ 1.138,14, Setor de
Recebimento de Matria-prima recebeu R$ 326,25, Setor de Conferncia e
Expedio recebeu R$ 797,55.

De acordo com a informao j passada

89

anteriormente, o Setor Separao, Setor de Recebimento de matria-prima e o Setor


de Conferncia e Expedio, devero somar esse valor quando forem efetuar o
critrio de rateio do seu setor.
Dando continuidade ainda no Setor Auxiliar, agora ser rateado o valor R$
10.212,07, que so vrios gastos englobados aos outros custos indiretos, conforme
mostra o Quadro 22.

Quadro 22: Outros Custos Indiretos Setor Auxiliar transferidos aos Setores
Produtivos e de Apoio
Fonte: Dados da Empresa (2010).

O critrio de rateio utilizado pelo Setor Auxiliar, foi o tempo de produo


por setor que foi demonstrado no Quadro 15.
Os Outros custos Indiretos so de R$ 10.212,07 e o total de tempo dos
setores de 4.234 minutos, dando um indexador de R$ 2,412, isso significa que
cada minuto custa R$ 2,412.

90

Exemplo do clculo:
R$ 10.212,07 / 4.234 =
R$ 10.212,07 / 4.234 = R$ 2,412 indexicador

A forma de calcular multiplicar a quantidade de minuto por setor pelo


indexador.
No caso setor de Injetora de Pratos produz em 380 minutos, o valor a ser
alocado a esse setor, ser de R$ 916,64. Setor de Furao de Tubos Metlicos em
90 minutos, com o valor alocado de R$ 217,10. Setor de Mquina de Helicide em
60 minutos, com o valor alocado de R$ 144,73. Setor de Montagem Metal-Mecnica
em 30 minutos, com o valor alocado de R$ 72,37. Setor de Exaustor em 24 minutos,
com o valor alocado de R$ 57,89. Setor de Comedouro de Corrente em 1.572
minutos, com o valor alocado de R$ 3.791,99. Setor de Comedouro de Frango em 24
minutos, com o valor alocado de R$ 57,89. Setor de Painel Eltrico em 1.572
minutos, com o valor alocado de R$ 3.791,99. Setor de Bebedouro Nipple em 60
minutos, com o valor alocado de R$ 144,73, totalizando R$ 9.195,33. Esse valor no
precisar passar por mais nenhum critrio de rateio.
Agora verifica-se os setores que tem que passar pelo critrio de rateio. O
Setor de separao em 232 minutos, com o valor alocado de R$ 558,43 e o setor de
Conferncia e Expedio em 190 minutos, com o valor alocado de R$ 458,32
totalizando R$ 1.016,74. Como relatado anteriormente, passam vrios produtos
nestes setores, por esse motivo, esse valor de mo-de-obra indireta do Setor
Auxiliar, ser somado com a mo-de-obra indireta destes setores e da passar por
mais um critrio de rateio.
Na Tabela 6 apresenta o critrio de rateio utilizado pelo Setor de
Separao e Setor de Conferncia e Expedio, no se pode esquecer que o saldo
do Setor Auxiliar ir somar ao outros custos indiretos do seu setor.
Percebe-se na Tabela 6 que o valor dos outros custos indiretos do Setor
de Separao, de R$ 3.569,43 mais uma parte do Setor Auxiliar de R$ 1.696,56,
totalizando R$ 5.265,99. Esse valor foi rateado aos produtos pelo critrio de rateio do
tempo que cada produto demora no setor para ser produzido. Pode-se visualizar o
comedouro de frango. A produo no setor demora 60 minutos (unidade) vezes 133
unidades produzidas no perodo, totalizando 7.980 minutos do perodo. Esse o
tempo do perodo ao produto Comedouro de Frango. Porm o setor de Separao

91

trabalhou no perodo, 30.066 minutos. Com essa quantidade de tempo, preciso


saber em percentual o trabalhado por produto.
Exemplo do clculo:
30.066 / 7.980 = 26,54%
R$ 5.265,99 X 26,54% = R$ 1.397,68

Com esse percentual, deve-se pegar sua parte do custo total da mo-deobra indireta do setor de Separao.

Fonte: Dados da Empresa (2010).

Percebe-se que o setor de Separao trabalhou para o Comedouro de


Frango 26,54%, recebeu R$ 1.397,68, Bebedouro Nipple 28,34%, recebeu R$
1.492,26, Painel Eltrico 0,78%, recebeu R$ 41,16, Bebedouro Pendular Matriz
12,58%, recebeu R$ 662,41, Bebedouro Pendular Peru 0,13%, recebeu R$ 7,01,
Ventilador 0,98%, recebeu R$ 51,49, Cortinado 6,79%, recebeu R$ 357,30,
Aquecedor 0,73%, recebeu R$ 38,53, Bebedouro Copinho 19,24%, recebeu R$
1.013,23, Nebulizador 3,89%, recebeu R$ 204,92. Totalizando em 100% trabalhado
e no valor de R$ 5.265,99.

92

Ainda na Tabela 6, verifica-se que o critrio de rateio para o Setor de


Conferncia e Expedio o mesmo do Setor de Separao.
Diante disso, o Setor de Conferncia e Expedio tem o valor de R$
6.349,31, mais uma parte do Setor Auxiliar que de R$ 1.255,87, totalizando R$
7.605,18. Desta forma percebe-se que o setor de conferncia e Expedio trabalhou
para o Comedouro de Corrente 0,80%, recebeu R$ 60,71, Exaustor 18,89%, recebeu
R$ 1.436,75, Comedouro de Frango 24,33%, recebeu R$ 1.850,33, Bebedouro
Nipple 14,17%, recebeu R$ 1.077,56, Painel Eltrico 0,78%, recebeu R$ 59,44,
Bebedouro Pendular Matriz 12,58%, recebeu R$ 956,65, Bebedouro Pendular Peru
0,13%, recebeu R$ 10,12, Ventilador 4,89%, recebeu R$ 371,84, Cortinado 2,26%,
recebeu R$ 172,01, Aquecedor 0,11% recebeu R$ 8,35, Bebedouro Copinho
19,24%, recebeu R$ 1.463,31, Nebulizador 1,82%, recebeu R$ 138,11. Totalizando
em 100% trabalhado no valor de R$ 7.605,18.
Na sequncia ser demonstrado o critrio de rateio do Setor de
Recebimento de Matria-prima na Tabela 7. Observa-se que o critrio de rateio
utilizado para o Setor de Recebimento de Matria-prima foi o valor total da matriaprima utilizada no perodo (apresentada na tabela 01), e o valor rateado foi de R$
3.719,36.
Conforme mostra a Tabela 7 o valor total de matria-prima utilizada no
perodo foi de R$ 3.715.772,73 totalizando 100%, sendo que cada produto teve sua
parcela do total da matria prima.
Exemplo do clculo:
R$ 3.715.772,73 / R$ 188.598,78 = 5,08%
R$ 3.719,36 X 5,08% = R$ 188,78

Com esse percentual deve-se pegar sua parte de outros custos indiretos
do setor de Recebimento de matria-prima.
Como pode-se ver, o produto Comedouro de Corrente fez parte do total de
5,08%, recebeu R$ 188,78, Exaustor 13,02%, recebeu R$ 484,20, Comedouro de
Frango 44,87%, recebeu R$ 1.668,92, Bebedouro Nipple 16,98%, recebeu R$
631,37, Painel Eltrico 8,68%,recebeu R$ 323,02, Bebedouro Pendular Matriz 1,13%
,recebeu R$ 42,08, Bebedouro Pendular Peru 0,02%, recebeu R$ 0,67, Ventilador
0,79%, recebeu R$ 29,54, Cortinado 3,06%, recebeu R$ 113,88, Aquecedor 3,83%
recebeu R$ 142,45, Bebedouro Copinho 0,74%, recebeu R$ 27,45, Nebulizador
1,80%, recebeu R$ 67,00.

93

Fonte: Dados da Empresa (2010).

Para finalizar o critrio de rateio dos outros custos indiretos, no Quadro


23, possvel visualizar qual o valor que cada produto e cada setor receberam dos
setores de Recebimento de matria-prima, Setor Conferncia e Expedio e Setor
Auxiliar.
Como pode-se verificar, o produto Comedouro de Corrente, recebeu R$
4.563,25, Exaustor, recebeu R$ 2.685,53, Comedouro de Frango, recebeu R$
30.926,14 Bebedouro Nipple,recebeu R$ 6.079,18, Painel Eltrico, recebeu R$
4.661,41, Bebedouro Pendular Matriz, recebeu R$ 1.661,14, Bebedouro Pendular
Peru, recebeu R$ 17,80, Ventilador, recebeu R$ 452,86, Cortinado, recebeu R$
643,19, Aquecedor, recebeu R$ 189,33, Bebedouro Copinho, recebeu R$ 2.503,99,
Nebulizador, recebeu R$ 410,03. Totalizando R$ 54.793,85 de outros custos
indiretos.

94

Quadro 23: Outros Custos Indiretos Rateados aos produtos


Fonte: Dados da Empresa (2010).

A Seguir o Quadro 24 verifica-se que o custo total da produo de R$


4.121,173,56.

Quadro 24: Total dos Custos por Produto

Fonte: Dados da Empresa (2010).

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O Quadro 24, demonstra o custo total por produto. Como pode-se ver, o
custo do produto Comedouro de Corrente de R$ 218.527,93, Exaustor, de R$
503.691,11, Comedouro de Frango, de R$ 1.932,852,95, Bebedouro Nipple, de R$
665.874,08, Painel Eltrico, de R$ 354.734,35, Bebedouro Pendular Matriz, de R$
48.443,53, Bebedouro Pendular Peru, de R$ 742,38, Ventilador, de R$ 30.967,01,
Cortinado, de R$ 116.549,95, Aquecedor, de R$ 143.050,03, Bebedouro Copinho, de
R$ 37.087,74 , Nebulizador, de R$ 68.652,49.

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4 CONSIDERAES FINAIS

O empenho e dedicao neste trabalho acerca da utilizao do mtodo de


custeio por absoro, serviu para consolidar os conhecimentos e experincias
adquiridos tanto na sala de aula, como na prpria empresa, fruto deste estudo de
caso. A colaborao dos meus professores e colegas de trabalho serviu para edificar
e consolidar meus estudos contbeis focados na rea de custos.
No Brasil, e porque no dizer no mundo, muitas empresas encontram
dificuldades na escolha do critrio de rateio dos custos indiretos, e sem reconhecer o
efetivo custo de cada produto, optam pelo mtodo de custeio varivel, ainda que no
reconhecido para fins fiscais.
Especificamente aqui em nosso pas, a maior parte das empresas utilizase do custeio por absoro pela sua aceitao fiscal e ainda por identificao direta
com os princpios fundamentais da contabilidade.
No referido trabalho no procurou-se o esgotamento dos conceitos,
mtodos de rateios e tantos outros dilemas ligados rea de custos. O enfoque aqui
abordado foi o fiscal, visto que, muitos autores defendem outras formas de custeio
(Varivel, ABC, RKW etc...) como verdadeiras ferramentas de gesto de custos.
Acreditou-se que, mesmo o custeio por absoro (utilizado para fins
fiscais), no qual estoca os custos indiretos de produo, ou seja, os aloca na
produo do respectivo ms, se for bem planejado e implantando com a devida
qualidade de informaes, atingiu os objetivos descritos neste trabalho, dentre eles,
a menor arbitrariedade possvel na alocao dos custos indiretos aos produtos.
A complexidade da utilizao deste mtodo, consiste no apontamento dos
rateios de produo relativos medio dos tempos e recursos utilizados em cada
departamento.
Como vantagens da utilizao deste mtodo de custeio, pode-se citar as
melhorias nos controles internos via departamentalizao e melhor identificao e
alocao dos custos indiretos de fabricao.
O referido critrio de rateio aplicado neste trabalho mostrou-se eficiente,
de acordo com a organizao e disposio dos departamentos produtivos da fbrica,
porm deve-se buscar constantes revises para melhorar cada vez mais os critrios

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de rateios, pois os custos indiretos podem sofrer alteraes de tempos em tempos


ou de acordo com as modificaes no processo produtivo da empresa.
A busca e o aperfeioamento de novos critrios no uma tarefa simples,
pois requer novos estudos e medies dos referidos custos incorridos.
Para tanto, necessrio ter um departamento de custos atuante e com
valiosa bagagem literria e profissional para agrupar e ratear os custos indiretos de
produo, dentro dos conceitos de contabilidade de custos, sem ferir os Princpios
Fundamentais de Contabilidade, assim como, trabalhar dentro do que reza a
legislao fiscal vigente em nosso pas.
As planilhas aqui demonstradas, sob forma de departamentalizao,
mostram os custos alocados aos respectivos departamentos e, consequentemente,
quais deles necessitam reduzir seus gastos, assim como, aqueles que esto sendo
eficientes no contexto de fabricao dos produtos.
Por fim, acreditou-se que o objetivo deste trabalho de concluso de curso
(TCC) atingiu o objetivo de aplicar vrios conceitos prticos acerca da contabilidade
de custos, principalmente no tocante ao mtodo de custeio utilizado para fins fiscais,
no caso, o custeio por absoro.
Por tudo o que foi exposto aqui, concluiu-se que o trabalho intitulado
Aplicao do Mtodo de Custeio por absoro com nfase nos critrios de rateios:
Um estudo de caso em uma indstria de equipamentos para avicultura, atingiu seu
objetivo exposto neste estudo de caso.

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