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El Drawback y la fabricacin por encargo
Mery Bahamonde Quinteros(*)
Voces: Exportacin exportacin de bienes Fabricacin de bienes por encargo Restitucin de derechos arancelarios Drawback Insumos.

Expediente
Asunto
Procedencia
Fecha

CAS. N2548-2012-LIMA
2548-2012
Rgimen del Drawback
Lima
2 de mayo de 2016

1. Criterio adoptado por la Corte Suprema

La Corte Suprema ha establecido que la determinacin de los beneficiarios del Rgimen de Restitucin Arancelaria- Drawback debe ser determinado en virtud a la interpretacin de las leyes aduaneras tributarias,
como parte de la constitucionalidad y en coherencia con los principios que
la orientan, en tal sentido seala lo siguiente:
De la interpretacin conjunta de lo dispuesto por el artculo 128 del Reglamento de la Ley General de Aduanas en coherencia con lo dispuesto
en el artculo 1 de la Resolucin Ministerial N195-95-EF, los beneficios
del Drawback comprenden inclusive a una empresa productora exportadora, que encarg la produccin o elaboracin de los bienes que exporta
en que se hayan utilizado materia prima, insumos, productos intermedios y partes o piezas importadas que hayan sido adquiridos por la empresa a la que se le encarg la fabricacin.

2. Resumen de los hechos

Fase Administrativa
La recurrente Centelsa Per S.A.C present las Solicitudes de Restitucin, solicitando el acogimiento al beneficio de restitucin de derechos
arancelarios por las exportaciones de Alambrn de Cobre de Colada
Continua de 8 mm. de dimetro con destino a Colombia y Venezuela,
generndosele la auditoria como parte del Programa de Fiscalizacin,
Producida la fiscalizacin, se emite el Informe de Fiscalizacin por el que
se determina que la empresa recurrente se acogi indebidamente al rgimen de restitucin de derechos arancelarios al haber consignado datos falsos en las Solicitudes de Restitucin, al haber incumplido con los
requisitos establecidos en el numeral 2 del artculo 3 de la Resolucin
Ministerial N195-95-EF.
La Administracin mediante Resolucin de Intendencia y Resolucin
de Gerencia orden el reembolso del monto total de lo indebidamente restituido ascendente a S/.646 558,41; y sancion a la recurrente con una
multa equivalente al doble del monto indebidamente restituido al haber
incurrido en la infraccin prevista en el inciso i) del artculo 103 del Decreto Legislativo N809.
Efectuada la reclamacin correspondiente, la Administracin mediante Resolucin de Intendencia declar infundado el reclamo interpuesto contra la Resolucin de Intendencia y Resolucin de Gerencia.
Centelsa Per S.A.C interpuso recurso de apelacin contra la Resolucin de Intendencia sealando como argumentos los siguientes: (i) Se
ha dado cumplimiento al artculo 1 del Decreto Supremo N104-95-EF
que define al beneficiario del rgimen. (ii) Igualmente el caso encuadra
dentro del artculo 4 del Decreto Supremo N135-2005-EF. (iii) La con-

dicin establecida en el artculo 3 de la Resolucin Ministerial N13895/EF es exigida slo a aquellas empresas que realizan directamente la
produccin de los bienes. (iv) Se han presentado todas las facturas que
demuestran la compra de los insumos, pero que stos han sido facturados a nombre COBRECON S.A., quien es la empresa productora del bien
a exportar; y ello se hizo as en virtud del Contrato de Fabricacin por
encargo. (v) Acompaan el Informe N 423-2002-ADUANAS-INTA-GPNO-DPAQ como sustento de su posicin.
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal mediante Resolucin
N02964-A-2010 resolvi indicando que Centelsa Per S.A.C, no cumple con lo establecido en el Decreto Supremo N104-95-EF y la Resolucin Ministerial N138-95-EF/15, por lo que no puede ser beneficiaria
del rgimen de restitucin de derechos arancelarios Drawback, al no
tener la calidad de productor exportador de las mercancas consignadas en la solicitud de restitucin de derechos arancelarios en controversialas facturas emitidas por Cobrecon S.A. a favor de la recurrente
han sido emitidas por concepto de servicio de produccin, sin embargo,
tambin se aprecia en los actuados que los insumos importados incorporados en los bienes exportados no fueron proporcionados por el
beneficiario del rgimen, sino que fue el propio Cobrecon S.A. quien los
adquiri en el mercado local de las empresas Agencias Internacionales,
Representaciones Mazzetti e Inversiones Tecnologa y Suministros, lo
cual prueba que el beneficiario del rgimen no import los insumos
importados en forma directa como tampoco lo hizo a travs de terceros, es decir, adquiriendo los insumos importados en el mercado local
para entregrselos a quien supuestamente se encargaba de prestar el
servicio de produccin, tal como lo dispone el artculo 13 del Decreto
Supremo N104-95-EF al establecer quines califican como empresas
productoras exportadoras.
En consecuencia, concluye el Tribunal Fiscal seala que recurrente
con este proceder demuestra que ha consignado datos falsos en las diferentes Solicitudes de Drawback lo cual se encuentra tipificado como infraccin sancionable con multa de acuerdo al inciso i) del artculo 103 del
Decreto Legislativo N809, resulta procedente sancionarla;
Fase Judicial
Centelsa Per S.A.C interpuso demanda contenciosa administrativa
contra la SUNAT y el Tribunal Fiscal dependencia del Ministerio de Economa y Finanzas siendo que mediante sentencia de primera instancia se
declar fundada la demanda, la cual fue ratificada por la Sala Civil Permanente de la Corte Suprema de Justicia de la Repblica.
La SUNAT y el Ministerio de Economa y Finanzas interpusieron Recurso de Casacin por infraccin normativa del artculo 1 de la Resolucin
Ministerial bajo los siguientes fundamentos:
- Casacin interpuesta por el procurador de la SUNAT:
a. La sentencia de vista no se la ha interpretado correctamente
b. La demandante no puede ser beneficiaria del rgimen de restitucin de derechos arancelarios Drawback porque: b.1) No import
los insumos en forma directa ni a travs de terceros, b.2) No ha
adquirido los insumos importados en el mercado local, b.3) Lo que
adquiri son mercancas terminadas objeto de exportacin.
c. No se tiene la calidad de productor exportador referidas a la solicitud de restitucin, lo que es exigido por Resolucin Ministerial
N138-25-EF/15 al no haber acreditado haber producido o haber

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contratado el servicios de produccin de las mercancas a exportar,

habiendo adquirido mercanca terminadas.
d. Segn el artculo 1770 del Cdigo Civil es requisito importante que
los materiales (insumos) que se emplean en la ejecucin del contrato sean proporcionados por el comitente.
e. Al establecer el artculo 4 de la Resolucin Ministerial N195-95EF/15 que el beneficiario del rgimen debe proporcionar el insumo
importado a la empresa que se encargar de la produccin, la Administracin no ha previsto exigencias no previstas en las mismas
normas que regulan dicho rgimen (Drawback).
Respecto a la Casacin interpuesta por el Procurador del Ministerio
de Economa y Finanzas:
a) La interpretacin al trmino encargar la produccin del producto a
la elaboracin de bienes que exporta es errnea al desnaturalizar la
calidad de empresa productora exportadora que persigue un beneficio.
b) Es cierto que la demandante celebr un contrato de prestacin de servicios de produccin con la empresa Cobrecon S.A.
c) La demandante no ha probado de manera indubitable que haya importado los insumos de manera directa o travs de terceros y que estos
hayan sido entregados luego a la referida empresa para la realizacin
del objeto del contrato.
d) No es suficiente que la empresa exportadora haya recibido el impacto
de los derechos arancelarios que gravaron los insumos importados y
utilizados para la produccin del producto exportado.
La Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte
Suprema de Justicia de la Repblica emiti su sentencia indicando que
los beneficios del Drawback comprenden inclusive a una empresa productora exportadora, que encarg la produccin o elaboracin de los bienes
que exporta en que se hayan utilizado materia prima, insumos, productos
intermedios y partes o piezas importadas en el caso concreto la empresa
exportadora beneficiaria del indicado rgimen es Centelsa SAC (demandante) que encarg la produccin o elaboracin de los bienes que exporta
(alambrn de cobre de colada continua de 8 mm de dimetro) a la empresa Cobrecon S.A, la que en su produccin o elaboracin hizo uso de piezas
importadas (flejes y sellos de acero).
Concluyendo de este modo, que las normas cuya infraccin normativa se ha denunciado han sido debidamente aplicadas al caso en
concreto, resultando en consecuencia infundados los recursos de casacin interpuestos.

3. Argumentos de las partes

A continuacin resumimos los argumentos de las partes en las diversas instancias:
3.1 Posicin de la demandante

Centelsa Per S.A.C seala que ha dado cumplimiento al artculo
1 del Decreto Supremo N104-95-EF que define al beneficiario del
rgimen y que tambin encuadra dentro del artculo 4 del Decreto
Supremo N135-2005-EF. Agrega que la condicin establecida en el
artculo 3 de la Resolucin Ministerial N138-95/EF es exigida slo
a aquellas empresas que realizan directamente la produccin de los
bienes y no a las empresas que contratan la fabricacin por encargo;
sin embargo acreditado mediante todas las facturas que demuestran
la compra de los insumos, los cuales fueron facturados a nombre Cobrecon S.A., quien es la empresa productora del bien a exportar en
virtud del Contrato de Fabricacin por encargo.
3.2 Posicin del Tribunal Fiscal

El Tribunal Fiscal seala que Centelsa Per S.A.C, no cumple con
lo establecido en el Decreto Supremo N104-95-EF y la Resolucin
Ministerial N138-95-EF/15, por lo que no puede ser beneficiaria

del rgimen de restitucin de derechos arancelarios Drawback,

al no tener la calidad de productor exportador de las mercancas
consignadas en la solicitud de restitucin de derechos arancelarios en controversialas facturas emitidas por Cobrecon S.A. a favor de la recurrente han sido emitidas por concepto de servicio de
produccin, sin embargo, tambin se aprecia en los actuados que
los insumos importados incorporados en los bienes exportados no
fueron proporcionados por el beneficiario del rgimen, sino que
fue el propio Cobrecon S.A. quien los adquiri en el mercado local
de las empresas Agencias Internacionales, Representaciones Mazzetti e Inversiones Tecnologa y Suministros, lo cual prueba que
el beneficiario del rgimen no import los insumos importados en
forma directa como tampoco lo hizo a travs de terceros, es decir, adquiriendo los insumos importados en el mercado local para
entregrselos a quien supuestamente se encargaba de prestar el
servicio de produccin, tal como lo dispone el artculo 13 del Decreto Supremo N104-95-EF al establecer quines califican como
empresas productoras exportadoras.
3.3 Posicin de la Sala Civil Permanente de la Corte Suprema de Justicia de la Repblica

La Corte Suprema ha establecido que la determinacin de los beneficiarios del Rgimen de Restitucin Arancelaria- Drawback debe ser
determinado en virtud a la interpretacin de las leyes aduaneras tributarias, como parte de la constitucionalidad y en coherencia con los
principios que la orientan, por lo que considera que los beneficios del
Drawback comprenden inclusive a una empresa productora exportadora, que encarg la produccin o elaboracin de los bienes que
exporta en que se hayan utilizado materia prima, insumos, productos
intermedios y partes o piezas importadas.

4. Nuestros Comentarios
4.1 Definicin del Rgimen del Drawback

El Procedimiento de Restitucin Simplificado de Derechos Arancelarios, rgimen de Drawback, permite obtener como consecuencia
de la exportacin, la devolucin de un porcentaje del valor FOB del
bien exportado, en razn a que el costo de produccin se ha visto
incrementado por los derechos arancelarios que gravan la importacin de insumos incorporados o consumidos en la produccin del
bien exportado.

As pues, el artculo 1 del Decreto Supremo N104-95-EF, Reglamento del Procedimiento de Restitucin Simplificado de Derechos
Arancelarios, establece que: Son beneficiarios del procedimiento
de restitucin simplificada de derechos arancelarios las empresas
productoras - exportadoras, cuyo costo de produccin haya sido
incrementado por los derechos de aduana que gravan la importacin de materias primas, insumos, productos intermedios y partes o piezas incorporados o consumidos en la produccin del bien
exportado, siempre que no exceda de los lmites sealados en el
presente Decreto.;

Asimismo, por efecto de lo establecido en el artculo 13 del citado dispositivo se debe tener en cuenta que es empresa productora - exportadora: Aquella empresa constituida en el pas, que
importe o haya importado, a travs de terceros, las mercancas
incorporadas o consumidas en el bien exportado; y que deben
ser considerados como insumos, las materias primas, y dentro de
stas, los envases necesarios para la conservacin y transporte
del producto exportado.

Por su parte, el artculo 104 del Reglamento de la Ley General de
Aduanas aprobado por Decreto Supremo N010-2009-EF, (anteriormente artculo 128 de la norma reglamentaria anterior) dispone que: Podrn ser beneficiarios del rgimen de Drawback, las
empresas exportadoras que importen o hayan importado a travs

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de terceros, las mercancas incorporadas o consumidas en la produccin del bien exportado, as como las mercancas elaboradas
con insumos o materias primas importados adquiridos de proveedores locales, conforme a las disposiciones especficas que se dicten sobre la materia.
De acuerdo a esta norma tienen derecho de beneficiarse con Drawback, las empresas productoras y exportadoras que se encuentren en
los siguientes supuestos:
a) Empresa exportadora que importe mercancas incorporadas o
consumidas en la produccin del bien materia de exportacin.
b) Empresa exportadora que importe a travs de terceros las
mercancas incorporadas o consumidas en la produccin del
bien exportado.
c) Empresa exportadora que elabore mercancas con insumos o materias primas importadas adquiridas de proveedores locales.
Como se seal anteriormente, el beneficiario del rgimen de
Drawback debe acreditar la calidad de productor de la mercanca exportada, esto es, que debe acreditar que produjo la mercanca exportada en su totalidad y no slo una parte de ella. No
obstante ello, conforme a lo establecido en reiterados resoluciones emitidas por la Sala de Aduanas, como la Resolucin del Tribunal Fiscal N06915-A-2003 lo sealado en el prrafo anterior
no afecta el derecho del beneficiario de acreditar su condicin de
productor de la mercanca cuando encarga parte o toda la produccin a un tercero, supuesto en que tambin se encuentran los
contratos de colaboracin empresarial, encontrndose el beneficiario obligado a probar la prestacin de dicho servicio en todos
los casos.

4.2. La fabricacin por encargo y el Drawback

La configuracin del servicio de fabricacin de bienes por encargo
tiene como objeto que el prestador del mismo se haga cargo de una
parte o de todo el proceso de elaboracin, produccin, fabricacin o
transformacin de un bien, el usuario ha entregado al prestador del
mismo cualquier bien necesario para la realizacin del encargo, sin
importar si entre los bienes que el usuario entrega y posteriormente
recibe en virtud del servicio, existe identidad o no de naturaleza o de
forma, o si tienen igual o distinta condicin o caracterstica.

Sobre el particular, el reglamento de Procedimiento de Restitucin
Simplificada de Derechos Arancelarios aprobado mediante Decreto
Supremo N104-95-E, seala que en la parte pertinente establece
que son beneficiarios del procedimiento de restitucin simplificado
de derechos arancelarios las empresas productoras y exportadoras
cuyo costo de produccin haya sido incrementado por los derechos
de la aduana que gravan la importacin de materias primas, insumos, productos intermedios y partes o piezas incorporados o consumidos en la produccin del bien exportado.

Seguidamente la Resolucin Ministerial 138-95-EF-15 mediante la
cual se dictan disposiciones complementarias para la aplicacin del
Reglamento del Procedimiento de Restitucin Simplificada de derechos arancelarios ad valorem, que en su artculo 3 sustituido por
la Resolucin Ministerial N195-95-EF seala que complementariamente a lo indicado en su artculo anterior, la empresa exportadora
deber adjuntar con carcter de declaracin jurada, para admisin
a trmite de la solicitud, en el caso de produccin o elaboracin por
encargo, copia de la factura que acredite el servicio prestado.

Por su parte la Resolucin Ministerial N 195-95-EF establece en
forma categrica e indubitable establece en su artculo 1 segundo
prrafo que debe entenderse entindase por la empresa productora-exportadora la que efecta directamente a la que efecte directamente la exportacin de los bienes que elabora o produce o
aquella que encarga la produccin o elaboracin de los bienes que
exporta; asimismo el artculo 76 de la Ley General de Aduanas, es-

tablece el rgimen aduanero que permite como consecuencia de la

exportacin de mercancas obtener la restitucin total o parcial de
los derechos arancelarios que hayan gravado la importacin de las
mercancas contenidas en los bienes exportados o consumidos durante su produccin.
Sobre el particular debe indicarse que con anterioridad a la Sentencia de Casacin N 2548-2012 Lima, tanto la SUNAT como el
Tribunal Fiscal consideraban que para acogerse al rgimen de
Drawback, el beneficiario deba acreditar que los insumos importados incorporados en los bienes exportados deben ser adquiridos y
proporcionados por el beneficiario del rgimen de restitucin aduanera-Drawback. En ese orden de ideas, se negaba el beneficio a
todos los exportadores que acreditaban la adquisicin de los insumos por parte de la empresa prestadora del servicio de fabricacin
por encargo, pues consideraba que el beneficiario del rgimen no
import los insumos importados en forma directa como tampoco lo
hizo a travs de terceros, es decir, se requera que el exportador sea
quien adquiera los insumos importados en el mercado local para
entregrselos a la empresa que se encargaba de prestar el servicio
de produccin.
En la jurisprudencia en anlisis, la empresa exportadora Centelsa
Per SA contrat mediante contrato de fabricacin a la empresa
Cobrecon S.A para la elaboracin total de alambrn de cobre, siendo esta ltima empresa Cobrecon S.A quien adquiri los insumos
importados, con el fin de la elaboracin del producto, habindose
incluido los gastos por los insumos importados. As Centelsa que
por intermedio de un contrato de fabricacin encarg la elaboracin de su producto alambrn de cobre a la empresa Cobrecon S.A,
por lo que es razonable que esta sea quien adquiera los insumos
importados de sus proveedores locales, donde se incluye los gastos
por los insumos importados que han sido incorporados en el producto de exportacin.
A tal efecto, en los supuestos en los que el exportador no es productor y no adquiri directamente los insumos, la Corte Suprema
con buen criterio seala que el artculo 128 del Reglamento de la Ley
General de Aduanas, actualmente artculo 104 de la citada norma,
debe ser interpretado de forma conjunta con lo dispuesto por el artculo 1 de la Resolucin Ministerial N195-95-EF/4.1, el cual seala
que para efectos de lo dispuesto en el Decreto Supremo N104-95-EF,
precisase que a partir de la vigencia de la presente norma, la definicin
de empresa productora exportadora, contenida en el artculo .13 del
mencionado dispositivo, comprende a cualquier persona natural o jurdica que elabore o produzca las mercancas a exportar, sin distincin
ni calificacin sectorial previa.
En ese orden de ideas, la Corte Suprema seala que debe entenderse por empresa productora- exportadora a la que efecta directamente la exportacin de los bienes que elabora o produce;
o aquella que encarga la produccin o elaboracin de los bienes
que exporta. En ese sentido considera que como beneficiario del
rgimen del Drawback:
a) La empresa que importe mercancas incorporadas o consumidas
en la produccin de un bien exportado, as como las mercancas
elaboradas con insumos o materias primas importados adquiridos de proveedores locales, conforme a las disposiciones especficas que se dicten sobre la materia.
b) La empresa exportadora que haya importado a travs de terceros, mercancas incorporadas o consumidas en la produccin de
un bien exportado as como las mercancas elaboradas con insumos o materias primas importadas adquiridas de proveedores
locales, conforme a las disposiciones especficas que se dicten
sobre la materia.
Por consiguiente, en aquellos supuestos en los que la empresa exportadora no haya importado directamente las mercaderas incorporadas

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o consumidas en la produccin del bien objeto de exportacin se analiza el supuesto b) siendo que el sujeto de dicho beneficio del rgimen
del Drawback ser la empresa exportadora, a condicin de que haya
importado a travs de terceros los siguientes objetos de importacin;
mercancas incorporadas o consumidas en la produccin de un bien
exportado, mercancas elaboradas con insumos o materias primas importados adquiridos de proveedores locales, todo ello conforme a las
disposiciones especficas que se dicten sobre la materia.
En ese contexto, segn lo interpretado por la Corte Suprema el derecho objetivo no se limita a una simple referencia a la ley sino al
sistema normativo en un Estado Constitucional de Derecho, como el
nuestro con supremaca de la norma constitucional y en el cual los
poderes no son absolutos, se tiene presente que la potestad tributaria atribuida al Estado tampoco es absoluta debiendo ser ejercida
con arreglo a los fines, principios, derechos y lmites que las normas
del bloque de constitucionalidad establecen.
Por consiguiente, en interpretacin de las leyes aduaneras tributarias, como parte de la constitucionalidad y en coherencia con

los principios que la orientan resulta imposible prescindir de la

estrategia argumentativa del artculo 128 del Reglamento de la
Ley General de Aduanas, actualmente artculo 104 del citado reglamento, en coherencia con lo dispuesto en el artculo 1 de la Resolucin Ministerial N195-95-EF que los beneficios del Drawback
comprenden inclusive a una empresa productora exportadora, que
encarg la produccin o elaboracin de los bienes que exporta en
que se hayan utilizado materia prima, insumos, productos intermedios y partes o piezas importadas adquiridos por la empresa a quien
se le encarg la fabricacin.
NOTA
(*) Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Catlica, especialista
en Tributacin, Mster en Derecho Tributario y Poltica Fiscal en la Universidad
de Lima y cursante de Maestra en Gestin Empresarial de la Pontificia Universidad Catlica del Per. Consultora Tributaria de B&B Abogados y Contadores, ex
asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de
Administracin Tributaria- SUNAT. consultora@bbabogadosycontadores.com