170 Contabilidade Gerencial

ISBN 978-85-8084-316-3
CONTABILIDADE GERENCIAL
Professor Me. Silvio Csar de Castro
GRADUAO
ADMINISTRAO
MARING-PR
2012
Reitor: Wilson de Matos Silva

Vice-Reitor: Wilson de Matos Silva Filho
Pr-Reitor de Administrao: Wilson de Matos Silva Filho
Presidente da Mantenedora: Cludio Ferdinandi
NEAD - Ncleo de Educao a Distncia

Diretoria do NEAD: Willian Victor Kendrick de Matos Silva
Coordenao Pedaggica: Gislene Miotto Catolino Raymundo
Coordenao de Marketing: Bruno Jorge
Coordenao Comercial: Helder Machado
Coordenao de Tecnologia: Fabrcio Ricardo Lazilha
Coordenao de Curso: Mrcia Maria Previato de Souza
Assessora Pedaggica: Fabiane Carniel
Supervisora do Ncleo de Produo de Materiais: Nalva Aparecida da Rosa Moura
Capa e Editorao: Daniel Fuverki Hey, Fernando Henrique Mendes, Luiz Fernando Rokubuiti, Renata Sguissardi e Thayla
Daiany Guimares Cripaldi
Superviso de Materiais: Ndila de Almeida Toledo
Reviso Textual e Normas: Cristiane de Oliveira Alves, Gabriela Fonseca Tofanelo, Janana Bicudo Kikuchi, Jaquelina
Kutsunugi e Maria Fernanda Canova Vasconcelos.
Ficha catalogrfica elaborada pela Biblioteca Central - CESUMAR

CENTRO UNIVERSITRIO DE MARING. Ncleo de Educao

a distncia:

C397 Contabilidade gerencial/ Silvio Csar de Castro.Maring

- PR,2012.
222 p.
Graduao em Administrao - EaD.

1. Contabilidade gerencial. 2. Patrimnio contbil. 3. EaD. I.
Ttulo.

ISBN 978-85-8084-316-3

CDD - 22 ed. 657

CIP - NBR 12899 - AACR/2
As imagens utilizadas neste livro foram obtidas a partir dos sites PHOTOS.COM e SHUTTERSTOCK.COM.
Av. Guedner, 1610 - Jd. Aclimao - (44) 3027-6360 - CEP 87050-390 - Maring - Paran - www.cesumar.br
NEAD - Ncleo de Educao a Distncia - bl. 4 sl. 1 e 2 - (44) 3027-6363 - ead@cesumar.br - www.ead.cesumar.br
CONTABILIDADE GERENCIAL
APRESENTAO DO REITOR
Viver e trabalhar em uma sociedade global um grande desafio para todos os cidados.
A busca por tecnologia, informao, conhecimento de qualidade, novas habilidades para
liderana e soluo de problemas com eficincia tornou-se uma questo de sobrevivncia no
mundo do trabalho.
Cada um de ns tem uma grande responsabilidade: as escolhas que fizermos por ns e pelos
nossos far grande diferena no futuro.
Com essa viso, o Cesumar Centro Universitrio de Maring assume o compromisso
de democratizar o conhecimento por meio de alta tecnologia e contribuir para o futuro dos
brasileiros.
No cumprimento de sua misso promover a educao de qualidade nas diferentes reas
do conhecimento, formando profissionais cidados que contribuam para o desenvolvimento
de uma sociedade justa e solidria , o Cesumar busca a integrao do ensino-pesquisaextenso com as demandas institucionais e sociais; a realizao de uma prtica acadmica que
contribua para o desenvolvimento da conscincia social e poltica e, por fim, a democratizao
do conhecimento acadmico com a articulao e a integrao com a sociedade.
Diante disso, o Cesumar almeja ser reconhecido como uma instituio universitria de
referncia regional e nacional pela qualidade e compromisso do corpo docente; aquisio
de competncias institucionais para o desenvolvimento de linhas de pesquisa; consolidao
da extenso universitria; qualidade da oferta dos ensinos presencial e a distncia; bemestar e satisfao da comunidade interna; qualidade da gesto acadmica e administrativa;
compromisso social de incluso; processos de cooperao e parceria com o mundo do
trabalho, como tambm pelo compromisso e relacionamento permanente com os egressos,
incentivando a educao continuada.
Professor Wilson de Matos Silva
Reitor
CONTABILIDADE GERENCIAL | Educao a Distncia
Caro aluno, ensinar no transferir conhecimento, mas criar as possibilidades para a sua
produo ou a sua construo (FREIRE, 1996, p. 25). Tenho a certeza de que no Ncleo de
Educao a Distncia do Cesumar, voc ter sua disposio todas as condies para se
fazer um competente profissional e, assim, colaborar efetivamente para o desenvolvimento da
realidade social em que est inserido.
Todas as atividades de estudo presentes neste material foram desenvolvidas para atender o
seu processo de formao e contemplam as diretrizes curriculares dos cursos de graduao,
determinadas pelo Ministrio da Educao (MEC). Desta forma, buscando atender essas
necessidades, dispomos de uma equipe de profissionais multidisciplinares para que,
independente da distncia geogrfica que voc esteja, possamos interagir e, assim, fazer-se
presentes no seu processo de ensino-aprendizagem-conhecimento.
Neste sentido, por meio de um modelo pedaggico interativo, possibilitamos que, efetivamente,
voc construa e amplie a sua rede de conhecimentos. Essa interatividade ser vivenciada
especialmente no ambiente virtual de aprendizagem AVA no qual disponibilizamos, alm do
material produzido em linguagem dialgica, aulas sobre os contedos abordados, atividades de
estudo, enfim, um mundo de linguagens diferenciadas e ricas de possibilidades efetivas para
a sua aprendizagem. Assim sendo, todas as atividades de ensino, disponibilizadas para o seu
processo de formao, tm por intuito possibilitar o desenvolvimento de novas competncias
necessrias para que voc se aproprie do conhecimento de forma colaborativa.
Portanto, recomendo que durante a realizao de seu curso, voc procure interagir com os
textos, fazer anotaes, responder s atividades de autoestudo, participar ativamente dos
fruns, ver as indicaes de leitura e realizar novas pesquisas sobre os assuntos tratados,
pois tais atividades lhe possibilitaro organizar o seu processo educativo e, assim, superar os
desafios na construo de conhecimentos. Para finalizar essa mensagem de boas-vindas, lhe
estendo o convite para que caminhe conosco na Comunidade do Conhecimento e vivencie
a oportunidade de constituir-se sujeito do seu processo de aprendizagem e membro de uma
comunidade mais universal e igualitria.
Um grande abrao e timos momentos de construo de aprendizagem!
Professora Gislene Miotto Catolino Raymundo
Coordenadora Pedaggica do NEAD- CESUMAR
APRESENTAO
Livro: Contabilidade Gerencial
Ol, prezado acadmico! Seja bem-vindo ao livro de Contabilidade Gerencial. Pelo fato deste
livro ter sido organizado especialmente para o seu estudo, procuro aqui mostrar qual a melhor
maneira para estud-lo, e desta forma lhe proporcionar maior aproveitamento.
Eu sou o professor Silvio Csar de Castro, trabalho junto ao Cesumar no ensino da contabilidade
a mais de dez anos e fiquei imensamente feliz em poder construir este material para nossos
alunos. Essa satisfao se d, tendo em vista que com isso tive a liberdade de incorporar todos
os aspectos que acredito serem importantes aos nossos acadmicos em relao ao ensino
da contabilidade.
Agora, fao um breve relato, para facilitar o entendimento da obra por voc, acadmico leitor.
Na unidade I, chamada CONTABILIDADE - ASPECTOS INTRODUTRIOS, procurei introduzir
os aspectos bsicos e conceituais da contabilidade geral, focando sua funo principal que
evidenciar a informao necessria para a tomada de deciso, ou seja, para a gesto do
negcio. Por isso, iniciei o assunto com a Contabilidade e seu posicionamento cientfico,
demonstrando que a contabilidade uma cincia social com objeto de estudo e objetivos
prprios, assim como mencionamos o seu campo de atuao. Trabalhamos, tambm, nas
questes com os princpios contbeis, dando foco ao regime da competncia. Foi abordado
tambm, os aspectos relacionados aos atributos da informao contbil que pode, inclusive,
ser ampliado a qualquer tipo de informao utilizada para a tomada de deciso.
Por fim, nosso foco foi a Informao Contbil, elencando os usurios e os principais atributos
da informao contbil.
Portanto, nosso propsito neste captulo que voc compreenda as bases da contabilidade e
a sua funo de apoio gesto.
Na unidade II, denominada de PATRIMNIO CONTBIL, inserimos subsdios relacionados ao
objeto de estudo da contabilidade, o patrimnio. Dessa forma, iniciamos primeiramente, com
a definio e conceitos do Patrimnio Contbil, que se refere, logicamente, ao patrimnio da
prpria empresa, divididos em bens, direitos e obrigaes. Juntamente, discorrido de forma

introdutria aquilo que ser foco na prxima unidade, ou seja, o Balano Patrimonial.
Na unidade III, a qual denominei de BALANO PATRIMONIAL, explicarei de forma detalhada,
porm simples e bem ilustrada, como constitudo o Balano Patrimonial de uma entidade por
meios de seus respectivos grupos: Ativo e Passivo. Os prazos de classificao e sua estrutura
de apresentao. Tambm aprofundamos nos subgrupos que compem os grupos do Ativo
e do Passivo, focando na liquidez e nos prazos. Ser apresentado um importante aspecto, o
das origens e aplicaes de recursos, demonstrando de onde vm e onde so utilizados os
recursos das entidades, o qual a base e princpio do Balano Patrimonial.
Utilizamos, tambm, a metodologia de Balanos Sucessivos com o propsito de evidenciar
a voc como se forma o Balano Patrimonial de uma empresa e sua variao aps qualquer
evento ou fato ocorrido na empresa.
Na unidade IV, chamada de DEMONSTRATIVO DE RESULTADO apresento a Demonstrao
do Resultado do Exerccio, cuja finalidade principal demonstrar o Lucro ou Prejuzo que a
empresa auferiu em um determinado perodo. Neste ponto, falamos tambm sobre Receitas,
Despesas, Custos e Impostos e a consequente formao do resultado da empresa.
O propsito da apurao do resultado est ligado eficincia econmica da empresa, por
isso, esta demonstrao no tem finalidade financeira, ou seja, compor um fluxo de caixa, das
entradas e sadas de dinheiro no perodo.
Desta forma, o objetivo que voc compreenda a importncia, a estrutura e os itens que
compes este relatrio oferecido pela contabilidade.
Na unidade V, chamada de ATIVO PERMANENTE: IMOBILIZADO, nos aprofundaremos em
um dos grupos do Ativo do Balano Patrimonial, que contm os bens que tm a finalidade de
gerar receitas futuras. o grupo que compe os bens fsicos da empresa: imveis, veculos,
equipamentos, maquinrios, benfeitorias, ou seja, a infraestrutura da entidade.
A finalidade deste aprofundamento entendermos um pouco dos ajustes que a contabilidade
faz ao patrimnio, especificamente, as perdas de valor decorridas por uso, obsolescncia ou
ao da natureza.
Discorremos sobre os conceitos da Amortizao em geral. Os clculos para chegar a estes
valores e os percentuais definidos na legislao fiscal sobre os limites para estas redues, tm como
contrapartida reduzir o resultado, ou seja, so custos ou despesas.
Citamos exemplos para a depreciao, exausto e amortizao e seus respectivos clculos.
Atrelado a isso, tambm investimos um espao para falar sobre o controle de bens, que so formulrios
destinados a descrever a vida destes bens, desde sua aquisio, amortizao e venda, se for o caso.
Na unidade VI, nomeada CONTROLE DE ESTOQUE, tratado basicamente do mrito do controle dos
estoques e sua respectiva avaliao. Mrito face importncia que tem, porm, pouco observada de
forma geral pelos gestores. Comento sobre o Custo pela mdia ponderada mvel, o PEPS e o UEPS
(veja os significados destas siglas no captulo em questo). Alm disso, quais os reflexos no resultado
da empresa em se utilizar cada uma dessas formas de avaliao de estoque.
Na unidade VII, CONTABILIDADE DE CUSTOS: INTRODUO E INSUMOS, tratado de um assunto
importantssimo para a Contabilidade Gerencial, devido sua respectiva importncia para a gesto de
um negcio, que o conhecimento dos elementos que compem o custo de produtos e servios
A grande importncia deste assunto est no fato de que custos esto diretamente relacionados a
gastos na produo que, por sua vez, influenciam a apurao da margem bruta do produto.
Abordamos neste captulo, itens como terminologias, classificao e os elementos/insumos que so
considerados custos.
A unidade VIII apresenta um tema muito discutido na gesto de custos das empresas, pois a maior
dificuldade quando se fala em acumular custos a um produto o rateio dos custos indiretos, ou seja,
aqueles que no tm uma relao diretamente proporcional produo. A, entram os critrios de
rateio. Veremos instrumentos que auxiliaro na tomada de deciso no que se refere produo e
ao produto. Conheceremos, tambm, a formao da Margem de Contribuio, isto , o quanto cada
produto contribui para que a empresa possa arcar com os seus gastos fixos.
Na sequncia, entenderemos como encontramos o Ponto de Equilbrio. Voc j parou para pensar em
qual fase de um ms, ou em qual ms (no caso especfico da agricultura e pecuria), o empresrio
sabe que sua empresa tem condies de pagar seus gastos fixos, e da o que vier lucro?
Vamos conhecer tambm os pontos de equilbrio contbil, financeiro e econmico que tm o mesmo
princpio, mas peculiaridades distintas.
Por fim, vamos conversar sobre a Alavancagem Operacional. Como saber at onde minha empresa
pode crescer em vendas sem aumentar os seus gastos fixos? Vamos te mostrar como calcular e como
encontrar o ndice Grau de Alavancagem Operacional, que vai dizer quantas vezes crescer o lucro em
decorrncia do crescimento das vendas, dentro do mesmo gasto fixo.
Bom, isso, caro acadmico! Esperamos que esta iniciao ao conhecimento da contabilidade seja de
grande valia para sua vida profissional.
Qualquer dvida, estarei disposio juntamente com nossa equipe.
UNIDADE I
CONTABILIDADE - ASPECTOS TRODUTRIOS
CONTABILIDADE E SEU POSICIONAMENTO CIENTFICO
19
OBJETIVOS, OBJETO E CAMPO DE ATUAO DA CONTABILIDADE
20
USURIOS DA INFORMAO CONTBIL
30
ATRIBUTOS DA INFORMAO CONTBIL
33
UNIDADE II
PATRIMNIO CONTBIL
CONCEITO DE PATRIMNIO CONTBIL
41
DIREITOS
43
OBRIGAES
44
PATRIMNIO LQUIDO
45
UNIDADE III
BALANO PATRIMONIAL
BALANO PATRIMONIAL ASPECTOS INTRODUTRIOS
55
ATIVO, PASSIVO E PATRIMNIO LQUIDO
56
ATIVO
57
PASSIVO
57
PATRIMNIO LQUIDO
57
PRAZOS NO BALANO PATRIMONIAL
60
ORIGENS E APLICAES
63
BALANO PATRIMONIAL: GRUPO DE CONTAS
64
ESTRUTURA PATRIMONIAL
65
ATIVO
66
ATIVO CIRCULANTE
66
ATIVO NO CIRCULANTE
67
PASSIVO
70
CONTAS DEDUTIVAS, REDUTORAS OU RETIFICADORAS
72
PLANO DE CONTAS SIMPLIFICADO
75
BALANOS SUCESSIVOS
76
APRESENTAO DA METODOLOGIA
77
UNIDADE IV
DEMONSTRATIVO DE RESULTADO
DRE DEMONSTRATIVO DE RESULTADO DO EXERCCIO: ASPECTOS CONCEITUAIS
87
RECEITAS
88
CUSTOS
88
DESPESAS
89
OBJETIVO
91
OBRIGATORIEDADE
91
CONTEDO
91
FORMA DE PREPARAO DO DRE
93
FORMA DE APRESENTAO
95
COMENTRIOS SOBRE OS ITENS QUE COMPEM O DRE
98
DEDUES DAS VENDAS
98
CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS E DOS SERVIOS PRESTADOS
99
DESPESAS OPERACIONAIS
101
LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO
102
EXEMPLO RESULTADO DA ATIVIDADE EM DETERMINADO PERODO E SEU REFLEXO NO

BALANO PATRIMONIAL
103
UNIDADE V
ATIVO PERMANENTE: IMOBILIZADO
ATIVO PERMANENTE
114
DEPRECIAO ACELERADA
118
AMORTIZAO
119
EXAUSTO
121
CONTROLE DE BENS
123
CONSIDERAES FINAIS
127
UNIDADE VI
CONTROLE DE ESTOQUE
CONTROLE DE MATERIAL/ MATRIA-PRIMA/ MERCADORIAS
135
CUSTO MDIO PONDERADO MVEL
139
P.E.P.S PRIMEIRO A ENTRAR, PRIMEIRO A SAIR
139
U.E.P.S LTIMO QUE ENTRA, PRIMEIRO QUE SAI
140
UNIDADE VII
CONTABILIDADE DE CUSTOS: INTRODUO E INSUMOS
CONCEITOS E TERMINOLOGIAS UTILIZADAS
147
EMPRESAS INDUSTRIAIS
149
GASTOS
149
INVESTIMENTOS
152
RECEITAS
153
PERDAS
153
DESEMBOLSO
154
CLASSIFICAO DOS GASTOS
154
GASTOS VARIVEIS (DESPESAS / CUSTOS VARIVEIS)
157
UNIDADE VIII
RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO CIFs
RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO CIFs
175
MTODOS DE CUSTEIO
179
CUSTEIO POR ABSORO
180
SOLUO
183
CUSTEIO VARIVEL
185
MARGEM DE CONTRIBUIO
190
PONTO DE EQUILBRIO
199
PONTO DE EQUILBRIO CONTBIL (PEC)
200
PONTO DE EQUILBRIO FINANCEIRO (PEF)
201
PONTO DE EQUILBRIO MULTIPRODUTOS
211
CONCLUSO
219
REFERNCIAS
221
UNIDADE I
CONTABILIDADE - ASPECTOS TRODUTRIOS

Objetivos de Aprendizagem
Entender os conceitos da teoria de Conjunto.
Contabilidade e seu posicionamento cientfico.
Objetivos, objeto e campo de atuao da Contabilidade.
Usurios da Contabilidade.
Atributos da Informao Contbil.
Plano de Estudo
A seguir, apresentam-se os tpicos que voc estudar nesta unidade:
Reconhecer a Contabilidade como cincia social
Conhecer o objetivo da Contabilidade e sua abrangncia
Identificar os usurios da Contabilidade e os atributos da informao contbil
INTRODUO
Tem-se percebido que a maioria das pessoas que nunca tiveram contato com a literatura a
respeito da Contabilidade, julgam-na como uma cincia exata. No entanto, tendo a Contabilidade
objeto prprio de estudo, o Patrimnio das entidades (pessoas fsicas e jurdicas), que o
examina de forma mais intensa qualitativamente (buscando descrever e explicar as mutaes
patrimoniais), do que quantitativamente, faz com que a mesma seja considerada como uma
cincia social.
Fonte: PHOTOS.COM
CONTABILIDADE E SEU POSICIONAMENTO CIENTFICO
A Resoluo 750/93 do Conselho Federal de Contabilidade, em seu apndice, descreve que:

Contabilidade possui objeto prprio o Patrimnio das Entidades e consiste em conhecimentos
obtidos por metodologia racional, com as condies de generalidade, certeza e busca das causas, em
nvel qualitativo semelhante s demais cincias sociais. A Resoluo alicera-se na premissa de que
a Contabilidade uma Cincia Social com plena fundamentao epistemolgica. Por conseqncia,
todas as demais classifi caes mtodo, conjunto de procedimentos, tcnica, sistema, arte, para
citarmos as mais correntes referem-se a simples facetas ou aspectos da Contabilidade, usualmente
concernentes sua aplicao prtica, na soluo de questes concretas.
O Patrimnio tambm objeto de outras cincias sociais por exemplo, da Economia, da Administrao e do Direito que, entretanto, o estudam sob ngulos diversos daquele da Contabilidade,
19
que o estuda nos seus aspectos quantitativos e qualitativos. A Contabilidade busca, primordialmente,
apreender,
no sentido mais amplo possvel, e entender as mutaes sofridas pelo Patrimnio, tendo em mira,
muitas vezes, uma viso prospectiva de possveis variaes. As mutaes tanto podem decorrer da
ao do homem, quanto, embora quase sempre secundariamente, dos efeitos da natureza sobre o
patrimnio.
Fonte: PHOTOS.COM
OBJETIVOS, OBJETO E CAMPO DE ATUAO DA CONTABILIDADE
A Contabilidade considerada um sistema com objetivo de fornecer informaes a uma gama

de usurios. As informaes so elaboradas com base no objeto de estudo da Contabilidade,
ou seja, o patrimnio das entidades. Em relao ao patrimnio, que ser objeto de estudo da
prxima unidade, pode-se informar por hora, que so os bens, os diretos e as obrigaes de
cunho financeiro, ou seja, mesurveis em moeda corrente, das entidades (FIPECAFI, 2000).
Essas informaes a respeito do patrimnio so disponibilizadas em forma de relatrios/
demonstraes, impressas ou no, podendo ser analisadas pelos usurios sob a tica
financeira, econmica e de produtividade entre outros aspectos da entidade em questo e tem
como objetivo as tomadas de deciso (FIPECAFI, 2000).
Nesse contexto, a Contabilidade Gerencial um dos segmentos da contabilidade geral ou
20
financeira que se relaciona mais ao registro, controle e gerenciamento do patrimnio das

organizaes. A contabilidade gerencial visa avaliar financeiramente a empresa, controlar
e levantar custos, oramentos, ou seja, de forma geral, tem um enfoque voltado para a
emisso de relatrios gerenciais. Os seguintes aspectos organizacionais so englobados pela
contabilidade gerencial:
Contabilidade de Custos Industriais.
Sistema Oramentrio.
Fluxos de Caixa e Oramentos de caixa da empresa.
Avaliao financeira e de resultados segmentada.
Auxiliar a gerncia nas tomadas de deciso o objetivo principal da contabilidade gerencial.
A identificao dos fatos contbeis e sua quantificao para estabelecer as diretrizes a serem
adotadas pelos administradores devem acompanhar, passo a passo, o cotidiano empresarial.
Nesse sentido, compete ao contador gerencial evidenciar aquilo que relevante ou irrelevante
para ser objeto de anlise, alis, a simples aglomerao de dados algo extremamente simples
de se obter por meio dos atuais sistemas de informaes computacionais. A relevncia da
contabilidade gerencial reside na identificao daquilo que realmente vai fazer a diferena nas
decises das empresas como, por exemplo, fabricar um bem ou adquirir de terceiros, deixar
de produzir uma linha de produtos, terceirizar, enfim, cabe ao contador atuar para subsidiar o
modelo para a deciso entre diferentes linhas de ao.
21
Quadro 1 - Aspectos da informao: contabilidade financeira x gerencial

Fator
Contabilidade
Financeira
Contabilidade
Gerencial
Usurio dos relatrios.
Externo e Internos
Internos
Objetivo dos relatrios.
Facilitar a anlise
financeira para as
necessidades dos
usurios externos.
Objetivo especial de facilitar o planejamento,

controle, avaliao de desempenho e tomada
de deciso internamente.
Forma dos relatrios.
Balano Patrimonial,
Demonstrao dos
Resultados,
Demonstrao das
Origens e Aplicaes
de Recursos e
Demonstrao das
Mutaes do
Patrimnio Lquido.
Oramentos, contabilidade por

responsabilidade, relatrios de desempenho,
relatrios de custo, relatrios especiais no
rotineiros para facilitar a tomada de deciso.
Freqncia dos
relatrios.
Anual, trimestral e
ocasionalmente
mensal.
Quando necessrio pela administrao.
Custos ou valores
utilizados.
Primariamente
Histricos e esperados (previstos)
histricos (passados)
Bases de mensurao Moeda corrente.

usadas para quantificar
os dados
Vrias bases (moeda corrente, moeda

estrangeira moeda forte, medidas fsicas,
ndices etc.).
Restries nas
Princpios Contbeis
informaes fornecidas. Geralmente Aceitos.
Nenhuma restrio, exceto as determinadas

pela administrao.
Arcabouo terico e
tcnico.
Cincia Contbil.
Utilizao pesada de outras disciplinas, como

economia, finanas, estatstica, pesquisa
operacional e comportamento organizacional.
Caractersticas da
informao fornecida.
Deve ser objetiva

(sem vis),
verificvel, relevante
e a tempo.
Deve ser relevante e a tempo podendo ser

subjetiva, possuindo menos verificabilidade e
menos preciso.
Perspectiva dos
relatrios.
Orientao histrica.
Orientada para o futuro para

facilitar o planejamento, controle e avaliao de
desempenho antes do fato (para impor
metas), acoplada com uma orientao histrica
para avaliar os resultados reais (para o
controle posterior do fato).
Fonte: Padovese, 1997.
22
Nesse ponto importante relatar que a contabilidade, independentemente de sua aplicao

e especializao, regida por meio de princpios. A resoluo do Conselho Federal de
Contabilidade n750 de 29/12/1993 dispe sobre tais princpios:
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais.

CONSIDERANDO que a evoluo da ltima dcada na rea da Cincia Contbil reclama a atualizao substantiva e adjetiva dos Princpios Fundamentais de Contabilidade a que se refere a Resoluo
CFC 530-81.
RESOLVE:
CAPTULO I
DOS PRINCPIOS E DE SUA OBSERVNCIA
Art. 1 Constituem PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE (PFC) os enunciados por
esta Resoluo.
1 A observncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade obrigatria no exerccio da profi sso e constitui condio de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC).
2 Na aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade a situaes concretas, a essncia
das transaes deve prevalecer sobre seus aspectos formais.
CAPTULO II
DA CONCEITUAO, DA AMPLITUDE E DA ENUMERAO
Art. 2 Os Princpios Fundamentais de Contabilidade representam a essncia das doutrinas e teorias
relativas Cincia da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos cientfi co
e profi ssional de nosso Pas. Concernem, pois, Contabilidade no seu sentido mais amplo de cincia
social, cujo objeto o Patrimnio das Entidades.
Art. 3 So Princpios Fundamentais de Contabilidade:
I - o da ENTIDADE;
II - o da CONTINUIDADE;
III - o da OPORTUNIDADE;
IV - o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL;
V - o da ATUALIZAO MONETRIA;
23
VI - o da COMPETNCIA e
VII - o da PRUDNCIA.
Seo I
O PRINCPIO DA ENTIDADE
Art. 4 O Princpio da ENTIDADE reconhece o Patrimnio como objeto da Contabilidade e afirma a
autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciao de um Patrimnio particular no universo dos
patrimnios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas,
uma sociedade ou instituio de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por
conseqncia, nesta acepo, o patrimnio no se confunde com aqueles dos seus scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou instituio.
Pargrafo nico. O PATRIMNIO pertence ENTIDADE, mas a recproca no verdadeira. A soma
ou agregao contbil de patrimnios autnomos no resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade
de natureza econmico-contbil.
Seo II
O PRINCPIO DA CONTINUIDADE
Art. 5 A CONTINUIDADE ou no da ENTIDADE, bem como sua vida definida ou provvel, devem
ser consideradas quando da classificao e avaliao das mutaes patrimoniais, quantitativas e
qualitativas.
1 A CONTINUIDADE influencia o valor econmico dos ativos e, em muitos casos, o valor ou o
vencimento dos passivos, especialmente quando a extino da ENTIDADE tem prazo determinado,
previsto ou previsvel.
2 A observncia do Princpio da CONTINUIDADE indispensvel correta aplicao do Princpio
da COMPETNCIA, por efeito de se relacionar diretamente quantificao dos componentes patrimoniais e formao do resultado, e de constituir dado importante para aferir a capacidade futura de
gerao de resultado.
Seo III
O PRINCPIO DA OPORTUNIDADE
Art. 6 O Princpio da OPORTUNIDADE refere-se, simultaneamente, tempestividade e integridade
do registro do patrimnio e das suas mutaes, determinando que este seja feito de imediato e com a
extenso correta, independentemente das causas que as originaram.
Pargrafo nico. Como resultado da observncia do Princpio da OPORTUNIDADE:
I - desde que tecnicamente estimvel, o registro das variaes patrimoniais deve ser feito mesmo na
hiptese de somente existir razovel certeza de sua ocorrncia;
24
II - o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos fsicos

e monetrios;
III - o registro deve ensejar o reconhecimento universal das variaes ocorridas no patrimnio da
ENTIDADE, em um perodo de tempo determinado, base necessria para gerar informaes teis ao
processo decisrio da gesto.
Seo IV
O PRINCPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL
Art. 7 Os componentes do patrimnio devem ser registrados pelos valores originais das transaes
com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do Pas, que sero mantidos na avaliao das variaes patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregaes ou decomposies no interior da ENTIDADE.
Pargrafo nico. Do Princpio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta:
I - a avaliao dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposio destes;
II - uma vez integrado no patrimnio, o bem, direito ou obrigao no podero ter alterados seus valores intrnsecos, admitindo-se, to-somente, sua decomposio em elementos e/ou sua agregao,
parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais;
III - o valor original ser mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimnio,
inclusive quando da sada deste;
IV - os Princpios da ATUALIZAO MONETRIA e do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL so
compatveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantm atualizado o
valor de entrada;
V - o uso da moeda do Pas na traduo do valor dos componentes patrimoniais constitui imperativo
de homogeneizao quantitativa dos mesmos.
Seo V
O PRINCPIO DA ATUALIZAO MONETRIA
Art. 8 Os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos
registros contbeis atravs do ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes patrimoniais.
Pargrafo nico. So resultantes da adoo do Princpio da ATUALIZAO MONETRIA:
I - a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, no representa unidade constante
em termos do poder aquisitivo;
II - para que a avaliao do patrimnio possa manter os valores das transaes originais (art. 7),
25
necessrio atualizar sua expresso formal em moeda nacional, a fim de que permaneam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por conseqncia, o do patrimnio lquido;
III - a atualizao monetria no representa nova avaliao, mas, to-somente, o ajustamento dos
valores originais para determinada data, mediante a aplicao de indexadores, ou outros elementos
aptos a traduzir a variao do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado perodo.
Seo VI
O PRINCPIO DA COMPETNCIA
Art. 9 As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que
ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento
ou pagamento.
1 O Princpio da COMPETNCIA determina quando as alteraes no ativo ou no passivo resultam
em aumento ou diminuio no patrimnio lquido, estabelecendo diretrizes para classificao das
mutaes patrimoniais, resultantes da observncia do Princpio da OPORTUNIDADE.
2 O reconhecimento simultneo das receitas e despesas, quando correlatas, conseqncia natural do respeito ao perodo em que ocorrer sua gerao.
3 As receitas consideram-se realizadas:
I - nas transaes com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso
firme de efetiv-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes ENTIDADE, quer pela fruio de servios por esta prestados;
II - quando da extino, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;
III - pela gerao natural de novos ativos independentemente da interveno de terceiros;
IV - no recebimento efetivo de doaes e subvenes.
4 Consideram-se incorridas as despesas:
I - quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferncia de sua propriedade para
terceiro;
II - pela diminuio ou extino do valor econmico de um ativo;
III - pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.
Seo VII
O PRINCPIO DA PRUDNCIA
Art. 10. O Princpio da PRUDNCIA determina a adoo do menor valor para os componentes do
ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente vlidas
para a quantificao das mutaes patrimoniais que alterem o patrimnio lquido.
26
1 O Princpio da PRUDNCIA impe a escolha da hiptese de que resulte menor patrimnio lquido,
quando se apresentarem opes igualmente aceitveis diante dos demais Princpios Fundamentais
de Contabilidade.
2 Observado o disposto no art. 7, o Princpio da PRUDNCIA somente se aplica s mutaes
posteriores, constituindo-se ordenamento indispensvel correta aplicao do Princpio da COMPETNCIA.
3 A aplicao do Princpio da PRUDNCIA ganha nfase quando, para defi nio dos valores relativos s variaes patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem incertezas de grau varivel.
Art. 11. A inobservncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade constitui infrao s alneas
c, d e e do art. 27 do Decreto-Lei n 9.295, de 27 de maio de 1946 e, quando aplicvel, ao Cdigo
de tica Profi ssional do Contabilista.
Art. 12. Revogada a Resoluo CFC n 530-81, esta Resoluo entra em vigor a partir de 1 de janeiro
de 1994.
Braslia, 29 de dezembro de 1993.
IVAN CARLOS GATTI Presidente
(1) Publicada no DOU, de 31-12-93 e de 07-02-94.
Em relao ao princpio da competncia, existem dois regimes:

a) Regime de competncia: as receitas e as despesas devem ser includas na apurao do
resultado do perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.
b) Regime de caixa o regime contbil que apropria as receitas e despesas no perodo de seu
recebimento ou pagamento (embolso ou desembolso), respectivamente, independentemente do momento em que so realizadas.
A despesa s considerada no regime de caixa, quando for paga, independente do momento
que esta foi realizada. O que considera aqui o momento em que foi paga.
A receita s considerada no regime de caixa quando for recebida, independente do momento
que esta foi realizada. O que considera aqui o momento em que foi recebida e no o momento
em que foi efetuado o negcio e emitido a nota fiscal de venda.
27
Exemplos:
a) Vamos supor que a assinatura anual de um jornal custou R$ 120,00 e esta quantia foi paga
para a editora em 4 vezes sem juros de R$ 30,00. No regime de caixa, respectivamente
no fluxo de caixa, os valores pagos sero considerados e agendados no momento em que
ocorrer seu pagamento, ou seja, R$ 30,00 por ms. J no regime de competncia, a despesa dever ser R$ 10,00 por ms, perfazendo um total de R$ 120,00 (perodo de um ano
de assinatura), independente de como ela foi paga.
b) Havendo a venda de um bem para pagamento futuro, ou seja, uma venda a prazo, no
regime de caixa, a receita s ser considera quando for recebida, ou seja, no dia que a
parcela correspondente for quitada pelo cliente. Esse agendamento do recebimento da
parcela, ser efetuado junto ao fluxo de caixa. J no regime de competncia, a receita
considerada receita ganha no momento da negociao, ou seja, o total da emisso da nota
fiscal de venda, independente do momento que ser paga.
A contabilidade uma cincia de natureza econmica que tem por objetivo produzir informao
para possibilitar o conhecimento do passado, presente e futuro da realidade econmica em
termos quantitativos e qualitativos de todos os seus nveis organizativos, mediante a utilizao
de um mtodo especfico apoiado em bases suficientemente testadas, com o fim de adoo
das decises financeiras externas e as de planejamento e controles internos.
28
Preocupa-se com todos os acontecimentos que possam influenciar o equilbrio patrimonial e por
isso os identifica, seleciona, analisa e promove medidas, processos, avaliao e comunicao
de dados, facilitando a tomada de deciso. A contabilidade desempenha um papel essencial
na conduo da gesto das entidades, no exame da sua eficcia e resultados.
Nesse sentido, Silvrio e Viceconti (2000, p. 2) expem que o campo de atuao da
Contabilidade so as
entidades econmico-administrativas, assim chamadas aquelas que, para atingirem
seu objetivo, seja econmico ou social, utilizam bens patrimoniais e necessitam de um
rgo administrativo, que pratica atos de natureza econmica necessrios aos seus
fins.
Silva (2002, p. 3) esclarece que as entidades econmico-administrativas so assim

classificadas:
a) Entidades com fins lucrativos chamadas empresas, que visam lucros para
preservar e/ou aumentar o seu patrimnio lquido. Exemplo: empresas comerciais,
industriais, de servios, agrcolas etc.
b) Entidades com fim socioeconmico intituladas instituies, visam atingir supervit
que reverter em benefcio de seus integrantes. Exemplo: associaes de classe,
clubes sociais etc.
c) Entidades com fins sociais tambm chamadas instituies, que tm por obrigao
atender s necessidades da coletividade a que pertencem. Exemplo: a Unio, os
Estados e os Municpios.
Diante do exposto, pode-se afirmar que os objetivos da contabilidade so:

proceder ao registro da estrutura societria da organizao, bem como, alteraes futuras;
registrar, analisar e controlar o patrimnio das entidades;
gerar informaes para tomada de deciso da administrao;
gerar informaes para terceiros com vnculo de interesse para com o empreendimento
(acionistas, investidores, fornecedores, governo etc.).
Silva (2002, p. 2) afirma que a Contabilidade pode ser estudada de modo geral (para todas
29
as empresas) ou em particular (aplicada em certo ramo de atividade ou setor da economia).

Assim, no estudo da Contabilidade pode-se enfocar, dentre outros, os seguintes ramos:
Contabilidade Comercial e de Servios.
Contabilidade Industrial.
Contabilidade Bancria.
Contabilidade Hospitalar.
Contabilidade Pblica.
Contabilidade Agropecuria.
Contabilidade Securitria.
Contabilidade de Transporte (rodovirio, martimo, areo).
Contabilidade das Pessoas Fsicas - Atividade Rural.
Contabilidade de Autnomos.
Fonte: PHOTOS.COM
USURIOS DA INFORMAO CONTBIL
30
Anteriormente, foi informado que as informaes contbeis so destinadas aos usurios para
tomadas de deciso.
Segundo Silva (2002, p.3), usurios
compreendem todas as pessoas fsicas e jurdicas que, direta ou indiretamente,
tenham interesse na avaliao da situao e do desenvolvimento da entidade, como
titulares (empresas individuais), scios acionistas, administradores, governo (fisco),
fornecedores, bancos etc.
No entanto, verifica-se que pode existir uma variedade de usurios com necessidades de
informaes especficas. Nessa variedade, existem dois grupos distintos: internos e externos.
A Resoluo 750/93 do Conselho Federal de Contabilidade conceitua:
Os usurios internos incluem os administradores de todos os nveis, que usualmente se valem
de informaes mais aprofundadas e especficas acerca da Entidade, notadamente aquelas
relativas ao seu ciclo operacional.
Segundo Miranda (2002), usurios Internos so todas as pessoas ou grupos de pessoas
relacionadas com a empresa e que tm facilidade de acesso s informaes contbeis, tais
como:
Gerentes: para as tomadas de deciso.
Funcionrios: com interesse em pleitear melhorias.
Diretoria: para a execuo de planejamentos organizacionais.
O usurio interno principal da informao contbil a alta administrao, que pela proximidade
Contabilidade, pode solicitar a elaborao de relatrios e demonstrativos de acordo com suas
necessidades especficas, auxiliando-lhes na gesto do negcio. Os relatrios especficos
podem, alm de abranger quaisquer reas de informao (fluxo financeiro, disponibilidades,
contas a pagar, contas a receber, aplicaes financeiras, compra e vendas no dia ou no perodo
31
e os gastos gerais de funcionamento), ser elaborados diariamente ou em curtos perodos de

tempo (semana, quinzena, ms etc.), de acordo com as necessidades administrativas.
Os usurios externos concentram suas atenes, de forma geral, em aspectos mais genricos,
expressos nas demonstraes contbeis.
Para Miranda (2002), usurios Externos so todas as pessoas ou grupos de pessoas
sem facilidade de acesso direto s informaes, mas que as recebem de publicaes das
demonstraes pela entidade, tais como:
Bancos: interessados nas demonstraes financeiras a fim de analisar a concesso de
financiamentos e medir a capacidade de retorno do capital emprestado.
Concorrentes: interessados em conhecer a situao da empresa para poder atuar no mercado.
Governo: que necessita obter informaes sobre as receitas e as despesas para poder
atuar sobre o resultado operacional no que concerne a sua parcela de tributao.
Fornecedores: interessados em conhecer a situao da entidade para poder continuar ou
no as transaes comerciais com a entidade, alm de medir a garantia de recebimento
futuro.
Clientes: interessados em medir a integridade da entidade e a garantia de que seu pedido
ser atendido nas suas especificaes e no tempo acordado.
32
Fonte: PHOTOS.COM
ATRIBUTOS DA INFORMAO CONTBIL
Como a RESOLUO N 785/95 do Conselho Federal de Contabilidade que aprova a NBC T

1 (Normas Brasileiras de Contabilidade Tcnicas) Caractersticas da Informao Contbil,
descreve de forma completa sobre os seus atributos e caractersticas, a mesma encontra-se
reproduzida a seguir na ntegra:
1.1 DO CONCEITO E CONTEDO

1.1.1 A Contabilidade, na sua condio de cincia social, cujo objeto o patrimnio, busca, por
meio da apreenso, da quantifi cao, da classifi cao, do registro, da eventual sumarizao, da demonstrao, da anlise e relato das mutaes sofridas pelo patrimnio da entidade particularizada,
a gerao de informaes quantitativas e qualitativas sobre ela, expressas tanto em termos fsicos,
quanto monetrios.
1.1.2 As informaes geradas pela Contabilidade devem propiciar, aos seus usurios, base segura
s suas decises, pela compreenso do estado em que se encontra a entidade, seu desempenho, sua
evoluo, riscos e oportunidades que oferece.
1.1.3 A informao contbil se expressa por diferentes meios, como demonstraes contbeis, escriturao ou registros permanentes e sistemticos, documentos, livros, planilhas, listagens, notas
explicativas, mapas, pareceres, laudos, diagnsticos, prognsticos, descries crticas ou quaisquer
outros utilizados no exerccio profi ssional ou previstos em legislao.
1.2 DOS USURIOS
33
1.2.1 Os usurios so pessoas fsicas ou jurdicas com interesse na entidade, que utilizam as informaes contbeis desta para seus prprios fins, de forma permanente ou transitria.
1.2.2 Os usurios incluem, entre outros, os integrantes do mercado de capitais, investidores, presentes ou potenciais, fornecedores e demais credores, clientes, financiadores de qualquer natureza, autoridades governamentais de diversos nveis, meios de comunicao, entidades que agem em
nome de outros, como associaes e sindicatos, empregados, controladores, acionistas ou scios,
administradores da prpria Entidade, alm do pblico em geral.
1.3 DOS ATRIBUTOS DA INFORMAO CONTBIL
1.3.1 A informao contbil deve ser, em geral e antes de tudo, veraz e eqitativa, de forma a satisfazer as necessidades comuns a um grande nmero de diferentes usurios, no podendo privilegiar
deliberadamente a nenhum deles, considerado o fato de que os interesses destes nem sempre so
coincidentes.
1.3.2 A informao contbil, em especial aquela contida nas demonstraes contbeis, notadamente
as previstas em legislao, deve propiciar revelao suficiente sobre a entidade, de modo a facilitar a
concretizao dos propsitos do usurio, revestindo-se de atributos, entre os quais, so indispensveis os seguintes:
confiabilidade;
tempestividade;
compreensibilidade; e
comparabilidade.
1.4 DA CONFIABILIDADE
1.4.1 A confiabilidade atributo que faz com que o usurio aceite a informao contbil e a utilize
como base de decises, configurando, pois, elemento essencial na relao entre aquele e a prpria
informao.
1.4.2 A confiabilidade da informao fundamenta-se na veracidade, completeza e pertinncia do seu
contedo.
1 A veracidade exige que as informaes contbeis no contenham erros ou vieses, e sejam elaboradas em rigorosa consonncia com os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas
Brasileiras de Contabilidade e, na ausncia de norma especfica, com as tcnicas e procedimentos
respaldados na cincia da contabilidade, nos limites de certeza e previso por ela possibilitados.
2 A completeza diz respeito ao fato de a informao compreender todos os elementos relevantes
e significativos sobre o que pretende revelar ou divulgar, como transaes, previses, anlises, demonstraes, juzos ou outros elementos.
3 A pertinncia requer que seu contedo esteja de acordo com a respectiva denominao ou ttulo.
34
1.5 DA TEMPESTIVIDADE
1.5.1 A tempestividade refere-se ao fato de que a informao contbil deve chegar ao conhecimento
do usurio em tempo hbil, a fi m de que este possa utiliz-la para seus fi ns.
1.5.2 Nas informaes preparadas e divulgadas sistematicamente, como as demonstraes contbeis, a periodicidade deve ser mantida. Quando por qualquer motivo, inclusive de natureza legal, a
periodicidade for alterada o ato e suas razes devem ser divulgados junto prpria informao.
1.6 DA COMPREENSIBILIDADE
1.6.1 A informao contbil deve ser exposta da forma mais compreensvel possvel ao usurio que
se destine.
1 A compreensibilidade presume que o usurio disponha de conhecimentos de Contabilidade e
dos negcios e atividades da entidade, em nvel que o habilite ao entendimento das informaes
colocadas sua disposio, desde que se proponha a analis-las, pelo tempo e com a profundidade
necessrios.
2 A eventual difi culdade ou mesmo a impossibilidade de entendimento sufi ciente das informaes
contbeis por algum usurio jamais ser motivo para a sua no-divulgao.
1.6.2 A compreensibilidade concerne clareza e objetividade com que a informao contbil
divulgada, abrangendo desde elementos de natureza formal, como a organizao espacial e recursos
grfi cos empregados, at a redao e tcnica de exposio utilizadas.
1 A organizao espacial, os recursos grfi cos e as tcnicas de exposio devem promover o
entendimento integral da informao contbil, sobrepondo-se, pois, a quaisquer outros elementos,
inclusive de natureza esttica.
2 As informaes contbeis devem ser expressas no idioma nacional, sendo admitido o uso de
palavras em lngua estrangeira somente no caso de manifesta inexistncia de palavra com signifi cado
idntico na lngua portuguesa.
1.7 DA COMPARABILIDADE
1.7.1 A comparabilidade deve possibilitar ao usurio o conhecimento da evoluo entre determinada informao ao longo do tempo, numa mesma entidade ou em diversas Entidades, ou a situao
destas num momento dado, com vista a possibilitar-se o conhecimento das suas posies relativas.
1.7.2 A concretizao da comparabilidade depende da conservao dos aspectos substantivos e
formais das informaes.
Pargrafo nico A manuteno da comparabilidade no dever constituir elemento impeditivo da
evoluo qualitativa da informao contbil.
35
CONSIDERAES FINAIS
Apesar da maioria das pessoas que nunca tiveram contato com a Contabilidade pensarem,
ela no uma cincia exata, mas sim social. E tem como objeto de estudo o patrimnio das
entidades. Lembrando que o patrimnio tudo aquilo que pode ser mensurado financeiramente
nas entidades/empresas, tais como estoques, veculos, contas a pagar, contas a receber,
dinheiro no banco e em caixa etc.
A contabilidade regida por uma srie de princpios que foram normatizados pelo Conselho
Federal de Contabilidade.
O objetivo da contabilidade gerar informaes para as tomadas de deciso por parte dos
usurios, que podem ser internos e externos. No que tange informao gerada, essa requer
os seguintes atributos: confiabilidade; tempestividade; compreensibilidade e comparabilidade.
A contabilidade vista no Brasil, de forma geral, como uma ferramenta para tomadas de deciso?
<http://pt.wikipedia.org/wiki/Contabilidade>.
<http://www.cfc.org.br/>.
<http://www.eac.fea.usp.br/>.
<http://www.classecontabil.com.br/>.
<http://www.fi pecafi .com.br/>.
Acesso em: 03/ fev. 2007.
36
O Manual de Contabilidade por Aes, apresenta no intervalo indicado, a estrutura conceitual bsica
da contabilidade sob a tica dos objetivos da contabilidade, relacionados com os usurios da informao contbil e a natureza das informaes geradas pela contabilidade e do seu relacionamento com
outras cincias sociais.
FIPECAFI, Manual de Contabilidade da Sociedade por Aes. So Paulo: Atlas, 2000, pp. 42-44.
Biblioteca CESUMAR, chamada: 657.95 F981m, 5. ed.
ATIVIDADE DE AUTOESTUDO
Responda as seguintes questes:
1. Quais os objetivos da contabilidade?
2. Qual o objeto de estudo da contabilidade?
3. Qual o campo de atuao da contabilidade?
4. O que entidade? Como podem ser classifi cadas?
5. Por que a contabilidade considerada uma Cincia Social?
6. O que so usurios internos e externos?
7. Descreva quais os atributos da informao contbil, segundo a RESOLUO CFC
N 785/95.
8. O que signifi ca veracidade em termos de atributo da informao contbil?
9. Qual o signifi cado de completeza em relao informao contbil?
10. De forma geral, os escritrios de contabilidade tm prestado servios voltados tomada de
deciso por parte dos usurios?
11. Qual a soluo para os microempresrios que no possuem condies fi nanceiras para
manter um contabilista em seu negcio?
12. Os relatrios contbeis gerados por empresas terceirizadas atendem aos atributos da informao contbil?
37
13. Os atributos da informao contbil so mais relevantes para os usurios internos ou externos? Por qu?
Atividade resolvida - quadro com 5 relatrios/demonstrativos contbeis pertinentes a cada tipo
de usurio:
USURIOS INTERNOS
Scio
Diretor
Diretor
Gerente de
Diretor de
Proprietrio
Comercial
Financeiro
Produo
Marketing
1.
1.
1. Gastos
1. Estoques
1. Custo Produto
Lucro/Prejuzo
Lucro/Prejuzo
2.
2. Custo
Produtos
2. Custo Eventos
2.
2. Fluxo de
caixa
Faturamento
Faturamento
3.
Faturamento
3. Estoques
3. Estoques
Faturamento
3 Prev.
Faturam.
4.
4.
4.
Lucro/Prejuzo
Inadimplncia
Inadimplncia
Lucro/Prejuzo
4. Prev.
Investim.
5. Patrimnio
5. Custo
5.
Produtos
Inadimplncia
5. Relat.
Perdas
3.
4.
5.
Estoques
USURIOS EXTERNOS
Fornecedores
Clientes
Governo
Instituies
Investidores e
Financeiras
Acionistas
1.
1.
1.
1.
1.
Faturamento
Faturamento
Faturamento
Faturamento
Faturamento
2. Patrimnio
2. Patrimnio
2. Patrimnio
2. Patrimnio
2. Patrimnio
3.
3.
3. Estoques
3. Estoques
3. Estoques
Lucro/Prejuzo
Lucro/Prejuzo
4.
4.
4.
4. Prev. Faturam.
4.
Lucro/Prejuzo
Lucro/Prejuzo
Lucro/Prejuzo
5.
Inadimplncia
5. Impostos
5.
Inadimplncia
5. Impostos
5. Fluxo de
caixa
38
Inadimplncia
UNIDADE II
PATRIMNIO CONTBIL
Conceito de Patrimnio Contbil.
Ativo, bens, direitos.
Passivo, obrigaes.
Patrimnio Lquido.
Plano de Estudo
Compreender os elementos que compe o patrimnio contbil
Classificar os itens entre ativo, passivo e patrimnio lquido
INTRODUO
Dando continuidade ao que foi verificado na unidade anterior, onde foi definido como objeto de
estudo da contabilidade o patrimnio das entidades, essa unidade tem como objetivo explorar
de forma mais aprofundada o que compe o patrimnio. Segundo Miranda (2002, p. 19), o
patrimnio o conjunto de bens, direitos e obrigaes vinculados a uma pessoa fsica ou
jurdica, com finalidade definida e mensurvel economicamente. Isso ser verificado com o
auxlio de exemplos que possam tratar do assunto com uma maior proximidade da prtica das
entidades no dia a dia. Diante do balano patrimonial, o lado esquerdo acomoda o conjunto
de bens e direitos pertencentes a uma entidade, e o lado direito inclui as obrigaes a serem
pagas por essa entidade.
Fonte: PHOTOS.COM
CONCEITO DE PATRIMNIO CONTBIL
BENS
Segundo Ferrari (2001), bens representam tudo o que pode ser avaliado economicamente e
que satisfaa necessidades humanas/corporativas.
Pode-se classificar os bens em:
41
Tangveis, corpreos, concretos ou materiais.

Intangveis, incorpreos, abstratos ou imateriais.
Bens Tangveis, Corpreos, Concretos ou Materiais tm existncia fsica; existem como
coisa ou objeto.
Exemplos:
Numerrios: dinheiro.
Mercadorias em estoque, produtos, materiais de consumo.
Fixos ou imobilizados (representam os bens durveis, com vida til superior a 1 ano): imveis, veculos, mquinas, instalaes, equipamentos, mveis e utenslios etc.
De renda: no destinados aos objetivos da empresa (imveis destinados renda ou aluguel).
De consumo (no durveis ou que so gastos ou consumidos no processo produtivo);
depois de consumidos, representam despesas: combustveis e lubrificantes, material de
escritrio, material de limpeza etc.
Bens Intangveis, Incorpreos, Abstratos ou Imateriais
No possuem existncia fsica, porm, representam uma aplicao de recursos imprescindvel
aos objetivos da entidade, e cujo valor reside em direitos de propriedade que so legalmente
conferidos aos seus possuidores, como marcas e patentes, frmulas ou processos de
fabricao, direitos autorais, autorizaes ou concesses, ponto comercial, fundo de comrcio,
benfeitorias em prdios de terceiros, pesquisa e desenvolvimento de produtos, custo de
projetos tcnicos, despesas pr-operacionais, pr-industriais, de organizao, reorganizao,
reestruturao ou remodelao de empresas etc. (FERRARI, 2001).
42
Bens Mveis
So os bens que fazem parte do patrimnio das entidades que se move ou pode mover
todos os objetos materiais que se podem transportar, mudar sua localizao sem perder suas
caractersticas e direitos a eles inerentes.
Bens Imveis
So aqueles bens que fazem parte do patrimnio das entidades que se no movem, so de
forma geral inertes, imutveis. Bem que no mvel, como terreno, prdio, edifcio, casa etc.
DIREITOS
Valores a serem recebidos de terceiros, por vendas a prazo ou valores de propriedade
da empresa que se encontra em posse de terceiros. A Tendncia de que os valores
correspondentes aos direitos se tornem bens.
Exemplos:
Ttulos a receber, clientes, contas a receber, notas promissrias a receber, dinheiro depositado
no Banco, aplicaes financeiras, adiantamento a funcionrios, emprstimos a scios etc.
Propriedade
Favero et al. (1997) esclarecem que para ter propriedade necessrio possuir o legtimo poder
de deciso sobre o destino do objeto. Nem sempre ser o proprietrio necessrio que se
tenha a posse. Um arrendamento mercantil (Leasing) de uma mquina ou veculo, pelo qual a
empresa pagar aluguel mensal, no se caracteriza como ativo, embora o bem esteja dentro
da empresa (posse e no propriedade).
43
Avalivel em Dinheiro
Os mesmos autores afirmam que qualquer bem ou direito dever ser mensurvel em dinheiro
para poder ser considerado como ativo de uma empresa. Iudcibus e Marion (2000) colocam
que um dos itens mais significativos que normalmente no contabilizado como ativo, pois no
tem um valor objetivo, o que denominamos de Goodwill (traduzido para o portugus como
Fundo de Comrcio, Aviamentos, Mais Valia... tradues essas que no refletem fielmente.
Para eles, inicialmente, pode-se dizer que goodwill o valor maior, um gio de uma empresa
em virtude de bons servios prestados; da imagem/reputao; dos consumidores conquistados
ao longo dos anos etc. Esses aspectos considerados positivos, e outros, no momento de se
avaliar uma empresa, podem representar montantes algumas vezes maiores de que seu ativo
tangvel, no entanto, no existe a possibilidade de se realizar uma avaliao precisa dado ao
seu subjetivismo assim sendo, o goodwill no demonstrado.
Benefcios Presentes ou Futuro
Favero et al. (1997) afirmam que necessrio tambm que o bem ou direito tenha a capacidade
de trazer benefcios presentes ou futuros para a empresa, ou seja, tenha a potencialidade de
gerao de caixa. Se a empresa possuir um ttulo a receber de uma empresa falida, no
teremos mais um ativo, pois no existe mais a possibilidade de convert-lo em dinheiro, no
trazendo benefcio algum para sua portadora.
OBRIGAES
Segundo Miranda (2002, p. 18), as obrigaes constituem-se em ato da pessoa ou empresa
dispor de algum bem ou servio e que em troca destes originam um compromisso futuro
de pagamento, representado por um documento, como as duplicatas a pagar. So dvidas
ou compromissos de qualquer espcie ou natureza assumidos perante terceiros, ou bens de
terceiros que se encontram em posse da entidade.
44
Exemplos: financiamentos, emprstimos bancrios, salrios a pagar, impostos a pagar etc.
PATRIMNIO LQUIDO
O patrimnio lquido constitudo pela soma dos bens mais os direitos menos as obrigaes,
ou seja, (pl= bens+direitos-obrigaes). Como o prprio nome sugere, patrimnio lquido
significa a fatia de recursos que da prpria entidade, pois se somar o que ela possui (bens)
mais o montante do que tem para receber (direitos) e efetuar a quitao do que ela deve
(obrigaes) o que resta o lquido (patrimnio lquido).
Exemplo:
Se uma empresa possui em bens: R$ 50.000; direitos: R$ 60.000; e em obrigaes: R$ 40.000,
seu patrimnio lquido ser:
pl= 50.000+60.000-40.000
pl= 70.000
45
CONSIDERAES FINAIS
Por meio do quadro abaixo, pode-se verificar os conceitos trabalhados nesta unidade.
Inicialmente, uma indicao das origens e aplicaes dos recursos. Isso significa que todos
os recursos que a entidade possui vm das origens (passivo e patrimnio lquido). Quando
pensamos dessa forma possvel perceber que o passivo da empresa apenas um registro
de quem forneceu os recursos para a empresa. similar quando se compra algo e ele vem
com uma etiqueta de sua procedncia. As origens (passivo e patrimnio lquido) representam
a etiqueta e no o bem, esse encontra-se no ativo (aplicaes). Por meio do quadro abaixo
possvel tambm observar alguns exemplos de bens, direitos, obrigaes e do patrimnio
lquido.
1. Responda:
a) Qual o conceito de Patrimnio?
b) O que so bens? Cite 5 exemplos de bens.
c) Qual a diferena entre bens mveis e bens imveis?
d) Qual a diferena entre bens materiais e imateriais?
e) O que se entende por Direitos? O que se entende por Obrigaes?
f) No senso comum, como pode ser entendido o patrimnio?
g) Contabilmente, como composto o patrimnio?
h) Riqueza lquida de uma empresa medida de que forma?
i) Quando os Bens + Direitos forem menores que as Obrigaes, como considerada a situao da empresa?
j) Como pode ser definido o patrimnio Lquido?
k) Se uma empresa possui em bens e direitos $ 30.000 e em obrigaes a pagar $ 20.000,
sua situao lquida (patrimnio Lquido) ser de quanto?
l) Em determinado ms, uma empresa comprou mercadorias a prazo de $ 8.000 e as vendeu, vista, pelo valor de $ 20.000. A princpio, pode-se afirmar que o Patrimnio Lquido
46
aumentou em quanto?
2. Relacione a coluna da esquerda com a da direita:
a)
Direitos ( ) Veculos
b) Bens Materiais
( ) Duplicatas a Receber
c) Bens Imateriais
( ) Fornecedores
d) Obrigaes
( ) Marcas e Patentes
3. Assinale a alternativa que contm apenas Direitos e Bens:

a. Fornecedores, Duplicatas a Receber, Dinheiro.
b. Mveis, Adiantamento a Funcionrios, Estoque de mercadorias.
c. Fornecedores, Salrios a Pagar, Impostos a Pagar.
4. Complete:
a) Os elementos que devem ser representados do lado esquerdo do grfico representativo do
Patrimnio so os _____________ e os ______________________ .
b) Os elementos que devem ser representados do lado direito do grfico representativo do
Patrimnio so as ___________________________ .
5. A Cia Densada apresentava em 25/05/2007 o seguinte conjunto de bens, direitos e obrigaes:
Banco Conta corrente
$ 50.000
Aplicaes financeiras
$ 45.800
Ttulos a pagar
$ 20.000
Estoques
$ 58.400
Veculos
$ 145.000
Emprstimos a pagar
$ 60.000
Prdios
$ 960.000
Fornecedores
$ 115.000
47
Salrios a pagar
$ 63.000
Pede-se:
a) O total dos bens.
b) O total de direitos.
c) O total de obrigaes.
6. Relacione a coluna da esquerda com a da direita:
a) Direitos
( ) Adiantamento de Clientes
b) Bens Materiais
( ) Emprstimo a scios
c) Bens Imateriais
( ) Dinheiro em caixa
d) Obrigaes
( ) Marcas e patentes
7. Assinale a alternativa que contm apenas Obrigaes:

a) Fornecedores, Duplicatas a Receber, Dinheiro.
b) Mveis, Clientes, Fornecedores.
c) Fornecedores, Salrios a Pagar, Impostos a Pagar.
8. Complete:
a) O aspecto qualitativo consiste em ___________________________ os Bens, Direitos e
Obrigaes.
b) O aspecto quantitativo consiste em ___________________________ aos Bens, Direitos e
Obrigaes os seus respectivos _____________________.
9. Coloque V se a afirmativa for verdadeira e F se for falsa:
( ) Elementos positivos so as Obrigaes.
( ) Elementos positivos so os Bens e as Obrigaes.
( ) Elementos positivos so o os Bens e os Direitos.
( ) Ativo composto por Bens e por Obrigaes.
10. Coloque V se a afirmativa for verdadeira e F se for falsa:
48
( ) A Situao Lquida Patrimonial igual soma dos Bens com os Direitos.

( ) A Situao Lquida Patrimonial ser sempre negativa.
( ) A Situao Lquida Patrimonial igual a soma dos Bens e Direitos menos as obrigaes
exigveis.
11. Qual a equao que representa o patrimnio lquido?
12. Separe as contas abaixo em Bens, Direitos e Obrigaes e informe qual o patrimnio
lquido.
Caixa 3.000,00
Veculos 3.000,00
Mveis e utens.
2.000,00
Duplicatas a pg.
24.000,00
Mquinas 10.000,00
Ordenados a pg.
2.000,00
Promissrias a pg.
2.000,00
Duplicatas a receber
7.000,00
Impostos a pg.
4.000,00
Ttulos a receber
5.000,00
Aluguis a receber
500,00
13. Cia. Comercial Vision:

Adiantamento de clientes
$ 5.000
Adiantamentos a funcionrios
$ 1.500
Adiantamentos a terceiros
$ 3.000
Bancos Conta Movimento
$ 17.000
Caixa $ 12.000
49
COFINS a recolher
$ 900
Dividendos a pagar
$ 12.000
Duplicatas a Pagar
$ 23.000
Duplicatas a Receber
$ 39.000
Financiamentos $ 7.000
ICMS a recolher
$ 1.200
Imveis $ 87.000
Imposto de Renda a Pagar
$ 18.000
Impostos a recuperar
$ 1.000
Instalaes $ 13.000
Marcas, Patentes industriais
$ 18.000
Mercadorias $ 23.000
PIS a recolher
$ 800
Terrenos $ 50.000
Ttulos a receber
$ 15.000
Utilidades e servios a pagar
$ 3.500
Com base nos valores anteriores, informe:

d) O patrimnio Lquido.
e) O total de bens mveis.
f) O total de bens imveis.
14. Classifique as contas abaixo em Bens, Direitos ou Obrigaes:
50
Veculos
100.000,00
Mveis e utenslios
50.000,00
Prdios
400.000,00
Contas a pagar
5.000,00
Impostos a pagar
12.000,00
Dinheiro em Caixa
2.500,00
Bancos conta corrente
4.000,00
80.000,00
Nota promissria a receber
14.500,00
2.000,00
Fornecedores a pagar
45.000,00
Adiantamento a funcionrios
2.500,00
Ordenados e salrios a pagar
3.000,00
Emprstimos e financiamentos a pagar
20.000,00
Emprstimos e financiamentos aps 360 dias
40.000,00
Duplicatas a receber aps 360 dias
12.000,00
Ttulos a pagar
10.000,00
Instalaes
10.000,00
Estoque de mercadorias para revenda
60.000,00
Mquinas
50.000,00
Com base nos valores anteriores, determine:

d) O patrimnio Lquido.
e) O total de bens mveis.
f) O total de bens imveis.
51
UNIDADE III
BALANO PATRIMONIAL
Aspectos Introdutrios.
Ativo, Passivo e Patrimnio Lquido.
Prazos no Balano Patrimonial.
Origens e Aplicaes.
Balanos Sucessivos.
Plano de Estudo
A importncia do Balano Patrimonial
A composio do ativo, passivo e patrimnio lquido
De que forma os recursos ingressam nas entidades
Compreender as variaes patrimoniais por meio de balanos sucessivos
INTRODUO
A unidade anterior trabalhou com os elementos organizacionais que fazem parte do patrimnio
contbil. Foi possvel verificar que o patrimnio no sentido contbil inclui as obrigaes das
entidades, diferentemente do entendimento do senso comum, onde erroneamente patrimnio
diz respeito apenas s posses mensurveis financeiramente de posse das entidades. Foi
possvel tambm identificar o patrimnio lquido, onde as obrigaes so deduzidas dos bens
e direitos. Nesta unidade, ser apresentado, talvez o mais conhecido e importante relatrio da
contabilidade para as entidades, o balano patrimonial. Ou seja, a demonstrao que expe, em
dado momento, a posio financeira dos elementos que compem o patrimnio (bens, direitos,
obrigaes e patrimnio lquido), devidamente valorados, denomina-se Balano Patrimonial,
se o perodo corresponder ao exerccio social da empresa, ou Balancete Patrimonial, se for
Mensal (MARION, 2004).
Fonte: PHOTOS.COM
BALANO PATRIMONIAL ASPECTOS INTRODUTRIOS
O Balano Patrimonial expe os seus componentes em agrupamentos de Ativo, Passivo

Exigvel e Patrimnio Lquido, de forma a permitir o reconhecimento do capital acumulado
dos proprietrios e de sua variao de um perodo para outro. O balano Patrimonial reflete a
posio financeira em determinado momento de uma empresa (FIPECAFI, 2000).
55
Ferrari (2001) afirma que obter dados do Ativo, Passivo e Patrimnio Lquido, analisar suas
variaes durante determinado perodo de tempo, por meio da verificao direta dos registros
contbeis, tarefa trabalhosa. Mesmo nas pequenas empresas podem ocorrer diariamente
inmeras operaes e seus registros contbeis contm grande nmero de particularidades.
Da, a necessidade de resumir e apresentar os dados de forma adequada, que permitam s
pessoas interessadas conhecer a situao patrimonial da empresa e as variaes ocorridas
durante certo perodo de tempo.
De forma geral, o Balano Patrimonial um quadro (mapa, grfico etc.) onde demonstrada
a situao econmica/ financeira da empresa na data a que o balano diz respeito. O balano
avalia a riqueza, isto , o valor da empresa, mas no demonstra o seu resultado, apenas o
apresenta em valor total, sendo a sua demonstrao feita num outro documento chamado
demonstrao de resultados. O balano composto por duas partes, que se encontram
sempre em equilbrio. O Ativo igual ao Passivo mais o Patrimnio Lquido.
ATIVO, PASSIVO E PATRIMNIO LQUIDO

Como j foi apresentado anteriormente, o Balano Patrimonial abriga no seu lado esquerdo, os
bens e direitos e do lado direito as obrigaes e o patrimnio lquido.
BALANO PATRIMONIAL
ATIVO
PASSIVO E PATRIMNIO LQUIDO
Lado Esquerdo Bens e Direitos
Lado Direito Obrigaes e o Capital

investido pelos scios
56
ATIVO
De acordo com Miranda (2002, p. 17) o ativo representa a parte dos valores positivos do
patrimnio, tudo aquilo que a entidade possui ou que ela tem a receber de terceiros. Abrange
o conjunto de bens e direitos da entidade.
PASSIVO
O passivo representa todas as obrigaes financeiras que uma empresa tem para com
terceiros, provenientes de transaes passadas, realizadas com data de vencimento e
beneficirio certo e conhecido. Todas passivo representam os valores negativos do patrimnio
(FERRARI, 2001).
PATRIMNIO LQUIDO
O patrimnio lquido a diferena entre os valores positivos do ativo (bens e direitos) e os
valores negativos do passivo (obrigaes) de uma entidade em um determinado momento.
a parte do balano que representa o capital investido pelos scios e est graficamente
localizado no seu lado direito (MARION, 2004).
BALANO PATRIMONIAL
ATIVO
PASSIVO E PATRIMNIO LQUIDO

BENS
OBRIGAES
Estoques
Fornecedores
Mquinas, Imveis, Veculos
Salrios a pagar
Dinheiro
Emprstimos e Financiamentos
DIREITOS
PATRIMNIO LQUIDO
Capital Social
Banco conta movimento
Lucro/Prejuzo acumulado
57
Silva (2002, p. 6) descreve que o Balano Patrimonial uma demonstrao que relata os bens
e direitos (Ativo), e as obrigaes e a participao dos acionistas (Passivo) da empresa, dando
ao leitor a posio patrimonial e financeira da empresa.
O termo balano tem a ver com balana, pois os dois lados, ativo e passivo, devem estar em
harmonia, ou seja, equilibrados com os mesmos valores totais. Nesse sentido, esse aspecto
chamado de Equilbrio Patrimonial, de onde resulta a seguinte Equao Patrimonial:
ATIVO = PASSIVO EXIGVEL + PATRIMNIO LQUIDO
Ao final de um perodo, quando comparamos os valores do Ativo com os do Passivo, podemos

obter trs situaes:
Pode-se afirmar ento, que a riqueza lquida ou patrimnio lquido da empresa pode ser
medido pela seguinte equao:
58
PL=ATIVO-PASSIVO EXIGVEL
A entidade pode apresentar trs situaes patrimoniais:

a) PL > ATIVO - PASSIVO EXIGVEL essa situao nos proporciona uma situao lquida
positiva, pois os valores componentes do Ativo permitem solver as obrigaes e ainda
apresentam saldo.
Exemplo:
Ativo: R$ 100.000
Passivo Exigvel: 70.000
PL= 100.000-70.000 = 30.000
Ativo
$ 100.000,00
Passivo
$ 70.000,00
Patrimnio Lquido
$ 30.000,00
b) PL < ATIVO - PASSVEL EXIGVEL essa situao nos proporciona uma situao lquida
negativa, pois os valores componentes do Ativo NO so suficientes para cobrir as obrigaes. Quando ocorre essa situao, contabilmente dizemos que a empresa apresenta um
Passivo a Descoberto.
Exemplo:
Ativo: R$ 70.000
59

PL=70.000-90.000 = (20.000)
Ativo
$ 70.000,00
Passivo
$ 90.000,00
Patrimnio Lquido
$ (20.000,00)
c) PL = ATIVO PASSVEL EXIGVEL essa situao nos proporciona uma situao lquida
nula, pois os valores do Ativo cobrem to somente o montante das obrigaes, no apresentando saldo positivo ou negativo.
Exemplo:
Ativo: R$ 100.000
Ativo
$ 100.000,00
Passivo
$ 100.000,00
Patrimnio Lquido
$ 0,00
PL=100.000-100.000 = 0 ( zero)
PRAZOS NO BALANO PATRIMONIAL

Iudcibus e Marion (2000) esclarecem que em contabilidade Curto Prazo significa, normalmente,
o perodo de at um ano.
60
Para facilitar a interpretao e anlise do Balano existe uma preocupao constante em

estabelecer uma adequada distribuio de contas.
Duas regras bsicas orientam a distribuio de contas no Balano Patrimonial:
Prazo: em contabilidade CURTO PRAZO significa, normalmente, o perodo de at um ano.
Grau de Liquidez - Decrescente: os itens de maior liquidez so classificados em primeiro plano.
Os de menor liquidez aparecem em ltimo lugar. Por exemplo, entre trs contas: Estoque,
Disponvel e Duplicatas a Receber, o mais lquido o disponvel (1 lugar); em segundo lugar,
recebe-se mais rapidamente as duplicatas que os estoques (esses possuem uma liquidez mais
lenta 3 lugar).
Assim, pode-se relacionar tudo aquilo que a empresa receber no Curto Prazo (aquilo que
ser transformado em dinheiro) confrontando com tudo aquilo que ser pago no Curto Prazo:
Ativo
Passivo
Itens que j so dinheiro ou que sero Todas as contas que sero pagas rapidamente,
transformados em dinheiro rapidamente (Curto no Curto Prazo, ou at 1 ano.
Prazo).
Como essas contas recebidas e pagas rapidamente se renovam constantemente (esto

sempre girando) foi dado o nome de Circulante (corrente), tanto para o Ativo como para o
Passivo.
O grupo seguinte seria o das contas que a empresa espera muito tempo para receber (Ativo),
confrontando com as contas que se demora muito para pagar (Passivo). Que so denominados,
a princpio, de LONGO PRAZO.
61
Ativo
Passivo
Circulante
Circulante
Recebe rapidamente.
Paga-se rapidamente.
Recebe lentamente, no Longo Prazo.
Demora-se muito tempo para pagar.
Caso a empresa tinha que esperar mais de um ano para receber, pode-se denominar esse
grupo de Realizvel a Longo Prazo. E, por outro lado, se o perodo para pagar superior a
um ano, denomina-se um Exigvel a Longo Prazo. Assim, no Passivo existem compromissos
que se pagam relativamente rpido, (menos de um ano) e compromissos demoraro mais
de um ano para se pagar (exigvel a longo prazo). E o terceiro grupo ser de contas que no
sero pagas enquanto a empresa estiver em atividade (IUDCIBUS; MARION, 2000). Esses
autores complementam que o caso do Patrimnio Lquido: enquanto a empresa estiver em
um processo de continuidade, no precisa pagar (no exigvel) seus donos.
Iudcibus e Marion (2000) afirmam que no Ativo, o que se recebe de forma mais rpida,
encontra-se em primeiro lugar (circulante) posteriormente, vem o que demorar mais tempo
para receber. Nesta sequncia, em terceiro lugar vem o grupo dos itens que a empresa no
receber, pois no esto venda, mas destinados ao uso e renda (permanente). Esses itens
permanecem muito tempo dentro da empresa, da serem chamados de Permanente.
62
ORIGENS E APLICAES
No desempenho de suas atividades, as pessoas jurdicas podem contar com recursos
provenientes de duas origens ou fontes:
1 - Recursos prprios (capital dos scios + lucro) = (patrimnio lquido).
2 - Recursos de terceiros (fornecedores, instituies financeiras, governo) = (passvel
exigvel).
De acordo com Iudcibus e Marion (2000 p.35), o lado do Passivo, tanto Capital de Terceiros (Passvel Exigvel) como Capital Prprio (Patrimnio Lquido), representa toda
63
a fonte de recursos, toda a origem de capital. Nenhum recurso entra na empresa se

no for via Passivo ou Patrimnio Lquido.
Os resultados positivos apurados nas atividades empresariais tambm representam recursos
prprios, uma vez que no correspondem a obrigaes (lucro). Portanto, so recursos prprios
os decorrentes de receitas, lucros e ganhos obtidos pela sociedade em transaes com
terceiros, tais como os rendimentos auferidos com aplicaes financeiras, aluguis de imveis
prprios, lucro na venda de mercadorias, produtos e servios.
Iudcibus e Marion (2000) relatam que o lado do Ativo caracterizado pela aplicao dos
recursos originados no Passivo e Patrimnio Lquido. Assim sendo, o lado do ativo deve ser
igual a do passivo, ou origens igual s aplicaes.
O ativo representa as aplicaes ou uso dos recursos obtidos. A anlise do passivo exigvel
e do patrimnio lquido possibilita a identificao das origens ou fontes. J a anlise do ativo,
torna possvel saber de que maneira os recursos obtidos esto sendo utilizados. Os recursos
podem estar aplicados em estoques de mercadorias, bens de uso, disponibilidades financeiras,
contas a receber etc. Desta forma, a pessoa jurdica obtm capital prprio e capital de terceiros
e os aplica nos bens e direitos que constituem o ativo.
Iudcibus e Marion (2000) descrevem um dos aspectos importantes do passivo que avaliar
a estrutura do capital: capital de terceiros e o capital prprio. Quanto maior for o capital de
terceiros, mais a empresa estar endividada e ao analisar esse item pode-se avaliar, pode-se
detectar, ainda, para quem se deve, qual o prazo (circulante ou longo prazo) desta dvida e o
custo da mesma.
BALANO PATRIMONIAL: GRUPO DE CONTAS

De acordo com o quadro anterior, o balano patrimonial possui algumas divises, em relao
64
a prazos e natureza das contas. O objetivo agora realizar uma explanao a respeito das
principais contas que compem cada um desses grupos.
ESTRUTURA PATRIMONIAL
Enquanto vigorou a lei 6.404/76, que regulamentava as Sociedades por Aes aplicvel s
demais sociedades, a estrutura patrimonial era dividida da seguinte forma:
ATIVO
PASSIVO
Circulante
Circulante
Realizvel a Longo Prazo
Exigvel a Longo Prazo
Permanente
Resultado de Exerccios Futuros
Investimentos Permanentes
Patrimnio Lquido
Imobilizado
Diferido
Em 2007, com a publicao da lei 11.638/07, que se converteu na lei 11.941/09, com a criao
do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), a contabilidade brasileira vinha sofrendo
uma grande evoluo, com objetivo de convergir suas normas as Normas Internacionais de
Contabilidade, emitidas pelo International Accounting Standards (IASB).
Dessa forma, a nova estrutura patrimonial das entidades ficou definida conforme abaixo:
ATIVO
PASSIVO
Circulante
Circulante
No Circulante
No Circulante
Patrimnio Lquido
Investimentos Permanentes
Imobilizado
Intangvel
65
ATIVO
No ativo esto representadas as contas em que se registram os bens e os direitos do
empreendimento.
De acordo com a lei das Sociedades por Aes (Lei 6404/76), no Ativo as contas devem ser
dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nela registrados.
O Ativo dividido em:
Ativo Circulante.
Ativo No Circulante.
ATIVO CIRCULANTE
Sero classificados aqui todos os bens e direitos j convertidos em dinheiro ou que se
transformaro em dinheiro at o trmino do exerccio seguinte.
Os valores numerrios disponveis em caixa e os valores em estabelecimentos bancrios com
direito a imediata utilizao.
Crditos a receber decorrentes de vendas a prazo e outras operaes a prazo realizadas
pela empresa. Os valores correspondentes a ttulos a receber, adiantamentos, impostos a
recuperar e outros direitos a receber a curto prazo.
Os estoques, mercadorias adquiridas para revenda e demais itens adquiridos para o
almoxarifado. Nas empresas industriais, teramos tambm o estoque de matrias-primas,
estoque de produtos em elaborao e estoque de produtos acabados.
Caixa: destina-se a registrar as entradas e sadas de numerrio, bem como cheques em mos,
66
recebidos e ainda no depositados, pagveis irrestrita e imediatamente.

Bancos Conta Movimento: destina-se a registrar as entradas e sadas de numerrios,
cheques depsitos, avisos de crdito e de dbito relativos s operaes do empreendimento.
Aplicaes Financeiras de Curto Prazo: destina-se a registrar os valores aplicados pela
empresa junto s instituies financeiras.
Clientes ou Duplicatas a Receber de Clientes: destina-se a registrar as vendas a prazo
relativas s atividades do empreendimento.
Estoques: representam ativos (insumos) adquiridos em processo de elaborao e de produtos
disponveis para venda de acordo com a atividade-fim do empreendimento. Geralmente, esto
subdivididos em:
Estoques de Matrias-primas.
Estoques de Produtos em Elaborao.
Estoques de Produtos Acabados.
Estoques de Materiais Diversos.
ICMS a Recuperar: destina-se a registrar os valores dos crditos relativos ao ICMS
constante nas notas fiscais de entrada (compra) de insumos relacionados com a atividade do
empreendimento.
ATIVO NO CIRCULANTE
O ativo no circulante, atualmente, se divide em dois subgrupos:
a) Realizvel a Longo Prazo: so classificveis no Realizvel a Longo Prazo as contas da
67
mesma natureza que as do Ativo Circulante, que tenham a sua realizao, certa ou provvel,
aps o trmino do exerccio seguinte (aps 360 dias), bem como os crditos de coligadas
ou controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro originados de transaes no
usuais ao objeto da companhia, estas transaes podem ser decorrentes de:
ICMS a Recuperar: destina-se a registrar os valores dos crditos relativos ao ICMS
constante nas notas fiscais de entrada (compra) de insumos relacionados com a atividade do
empreendimento, no entanto que sero recuperadas aps 360 dias.
Emprstimos ou adiantamentos: pode ser aos diretores, acionistas ou outros participantes
no lucro, o qual o empreendimento receber aps 360 dias.
Clientes ou Duplicatas a Receber de Clientes: destina-se a registrar as vendas a prazo
relativas s atividades do empreendimento, o qual o recebimento se dar aps 360 dias.
b) Ativo Permanente: sero registrados neste grupo os bens e direitos de carter permanente
na empresa, ou seja, aqueles que o empreendimento no tem interesse de negociar e que so
utilizados em processo operacional de gerao de caixa.
Investimentos: a caracterstica principal deste subgrupo do Ativo a condio de permanente,
ou seja, no se trata de uma aplicao de recurso de forma temporria ou especulativa, portanto
no classificvel como realizvel, ainda que no se destine a manuteno do empreendimento.
Podem ser:
participaes permanentes em outras empresas;
aquisio de imveis, desde que no sejam para revenda ou destinados a manuteno das
atividades do empreendimento;
obras de arte.
Imobilizado: constituem Ativos Imobilizados os bens e direitos de natureza permanente,
destinados manuteno das atividades do empreendimento que incluem:
68
Imobilizado
Edifcios
500.000,00
Veculos
300.000,00
Instalaes
150.000,00
Equipamentos
130.000,00
Mveis e Utenslios
28.000,00
Implementos
120.000,00
Maquinrios Agrcolas
250.000,00
Terrenos
300.000,00
Sistema Aplic. Software
150.000,00
Ferramentas
45.000,00
Marcas e Patentes
180.000,00
Benfeitoria em Imveis de terceiros
250.000,00
Integram, ainda, o imobilizado os recursos j aplicados em bens de natureza anteriormente

citados, mesmo que ainda no estejam em operao, mas que se destinam a essa finalidade
como, por exemplo, construes em andamento, importaes em andamento etc., e os bens de
carter permanente, no destinados ao uso nas operaes, e que podero vir a ser utilizados
em futuras expanses, como pode acontecer com terrenos, por exemplo, enquanto no for
definida sua destinao, devero ser classificados como investimentos. A transferncia para o
imobilizado dar-se- quando for definida a sua utilizao e iniciada a fase de expanso.
Intangvel: este grupo possui o registro de bens incorpreos (no palpveis), ativos no
monetrios. So trs pontos fundamentais para se classificar um ativo como intangvel: a)
identificao; b) controle; e c) gerao de benefcios. Este grupo foi criado pela recente reforma
na lei das Sociedades por Aes, e o reconhecimento do chamado fundo de comrcio
(goodwill), do capital humano entre outros.
69
PASSIVO
O Passivo de uma empresa consiste em obrigaes pagveis em dinheiro, mercadorias
ou servios. Essas obrigaes so geralmente provenientes da aquisio de um Ativo, da
prestao de um servio, ou ento, surgem de um prejuzo ou despesas incorridos pela
empresa.
No Balano, os elementos do Passivo devero ser, preferencialmente, validados de acordo
com os seguintes critrios:
obrigaes, encargos e riscos conhecidos ou calculveis, inclusive o Imposto de Renda a
pagar com base no resultado do exerccio, sero computados pelo valor atualizado at a
data do balano;
obrigaes em moedas estrangeiras com clusula de paridade cambial, sero convertidas
em moeda nacional taxa de cmbio em vigor na data do balano;
obrigaes sujeitas correo monetria sero atualizadas at a data do balano, de acordo com o ndice de atualizao respectivos.
O Passivo dividido em:
Passivo Circulante.
Passivo Exigvel a Longo Prazo.
Patrimnio Lquido.
Passivo Circulante: neste grupo so escrituradas as obrigaes do empreendimento, inclusive
financiamento para aquisio de direitos do ativo permanente, quando venceram no exerccio
seguinte ao do levantamento do Balano.
No Passivo Circulante encontraremos as seguintes principais contas:
70
Emprstimos e Financiamentos: destina-se a registrar os valores emprestados de instituies

financeiras, tais como contas garantidas, cheques especiais e emprstimos em geral.
Salrios e Ordenados a Pagar: representa os valores relativos aos salrios devidos pela
empresa aos seus funcionrios, quando o empreendimento no efetua o pagamento dentro
do prprio ms.
ICMS a Recolher: representa os valores relativos s obrigaes do empreendimento com o
Governo Estadual no que se refere s vendas efetuadas com incidncia desse imposto.
Fornecedores: destina-se a registrar as aquisies de matrias-primas, ativo permanente,
uso e consumo, servios adquiridos para pagamentos a prazo.
Passivo No Circulante: neste grupo so escrituradas as obrigaes da empresa vencveis
aps o exerccio seguinte, inclusive financiamentos para a aquisio de direitos do ativo
permanente.
formado pelos seguintes subgrupos:
Emprstimos e Financiamentos.
Proviso para Imposto de Renda.
Fornecedores.
Proviso para Riscos Fiscais e Outros Passivos Contingentes.
Patrimnio Lquido: o Patrimnio Lquido representado, basicamente, pelos recursos
colocados na empresa na forma de capital, pelos acionistas ou quotistas e pelos lucros que a
empresa tiver apurado das suas atividades e que no tenham sido retirados como dividendos
pelos acionistas ou quotistas.
A conta Capital compreender o valor dos recursos investidos pelos proprietrios na
71
empresa, e ser modificado somente quando houver alterao do contrato social, deciso em
assembleias, dependendo do tipo de sociedade.
Na conta Lucros ou Prejuzos Acumulados estaro classificados os resultados acumulados
decorrentes das atividades da empresa em perodos anteriores, sejam lucros ou prejuzos.
Tambm sero classificados, neste subgrupo, os resultados obtidos pelas empresas durante
o perodo.
CONTAS DEDUTIVAS, REDUTORAS OU RETIFICADORAS

So contas que so assim denominadas por serem de naturezas inversas aos grupos aos
quais pertencem.
As principais contas redutoras de ativo so:
Proviso para devedores duvidosos: destina-se a registrar os valores relativos s possveis
perdas no recebimento de ttulos.
Duplicatas descontadas: utilizada para registrar os valores que so entregues s instituies
financeiras nas operaes de desconto de recebveis para captao de recursos para capital
de giro.
Depreciao acumulada: registra por meio de metodologia prpria, a perda do valor dos itens
do ativo imobilizado por uso desgaste ou obsolescncia (ver unidade IV).
E a principal conta redutora de patrimnio lquido :
Prejuzos acumulados: registra o resultado negativo de um perodo de avaliao das receitas
versus as despesas de um empreendimento. Para que o resultado da avaliao seja prejuzo,
as despesas foram maiores que as despesas no mesmo perodo.
72
Exemplos:
No Ativo Circulante ou Realizvel a Longo Prazo:
100.000
( - ) Desconto de duplicatas
(20.000)
( - ) Proviso para Devedores Duvidosos
(5.000)
Ativo Permanente, Imobilizado:

Maquinrios Agrcolas
250.000
( - ) Maquinrios Agrcolas Depreciao Acumulada
(50.000)
Patrimnio Lquido:
Capital Social
300.000
Lucro/Prejuzo Acumulado
(60.000)
73
74
PLANO DE CONTAS SIMPLIFICADO

ATIVO
PASSIVO
Ativo Circulante - AC
Passivo circulante - PC
Caixa
Emprstimos e Financiamentos
Bancos Conta Movimento
Fornecedores
Aplicaes Financeiras
Salrios a Pagar
INSS a Recolher
FGTS a Recolher
( - ) Proviso para devedores duvidosos
Proviso de Frias
Adiantamento a funcionrios
Proviso de 13 Salrio
Adiantamentos a Fornecedores
Contribuio Sindical a Pagar
Emprstimos a Funcionrios
IRF a Pagar
Emprstimos a Scios
IPI a Pagar
Emprstimos a Diretores
ICMS a Pagar
Produtos Acabados
PIS a Pagar
Produtos em Elaborao
COFINS a Pagar
Mercadorias para Revenda
IRPJ a Recolher
Matrias-primas
CSL a Recolher
Materiais de consumo
Seguros a Pagar
Material de escritrio
Gratificaes a Dir, Adm a Pagar
Material de Limpeza
Gratificaes a Empregados a Pagar
Ativo no Circulante
Ttulos a Pagar
Utilidades e Servios a Pagar

Obrigaes Sociais
Permanente
Adiantamento de Clientes
Dividendos a Pagar
Terrenos
Passivo no Circulante
Construes em andamento
Emprstimos
( - ) Depreciao acumulada de construes em Financiamentos

andamento
Instalaes
Impostos a Pagar
( - ) Depreciao acumulada de Instalaes
Patrimnio Lquido - PL
Mquinas e equipamentos
Capital Social
( - ) Depreciao acumulada de Mquinas e

equipamentos
Lucros ou prejuzos acumulados
Veculos
Origens = Passivo
( - ) Depreciao acumulada de Veculos
Aplicaes = Ativo
Marcas e patentes
Capital Prprio = PL
( - ) Amortizao acumulada de Marcas e

patentes
No Exigvel = PL
Benfeitorias em imveis de terceiros
Capital de Terceiros = PC e ELP
( - ) Amortizao acumulada em imveis de

terceiros
Passivo Exigvel = PC e ELP
Reserva Florestal
PL = Ativo Passivo Exigvel
( - ) Reserva Florestal exausto acumulada
PL = Ativo PC - ELP
75
BALANOS SUCESSIVOS
Segundo Silva (2002, p. 85), a Contabilidade por Balanos Sucessivos bastante simples: a
cada operao realizada pela empresa faz-se a alterao em um novo balano.
Diante disso, basta averiguar se as modificaes evidenciadas no balano esto corretas ou
no, observando:
se o total do lado Ativo igual ao total do lado Passivo + Patrimnio Lquido;
se o valor da operao inserido no balano no lado do Ativo igual ao do lado do Passivo
+ PL;
se a contrapartida de um aumento do lado Ativo foi evidenciada no lado Passivo ou diminuda do prprio lado do Ativo (no caso de operaes permutativas do ativo e passivo).
O autor argumenta que a contabilidade por balanos sucessivos, embora seja correta e facilite
a visualizao do processo contbil, apresenta uma inconvenincia no seu aspecto prtico:
no recomendvel quando a empresa realiza muitas operaes (que o caso de quase
todas as empresas). Imaginemos uma empresa com mil operaes dirias: teramos que fazer
mil balanos sucessivos, o que seria impraticvel. Dessa forma, sem perder de vista esta
metodologia, utiliza-se outro processo mais rpido e prtico: o controle individual por contas,
registrando-se aumentos e diminuies em cada conta isoladamente. Ao final de um perodo
determinado, relacionam-se todas as contas, de forma resumida e ordenada, e chega-se ao
Balano Patrimonial.
Segundo Favero et al. (1997, p. 71), o Balano Patrimonial nada mais do que o inventrio de
todos os bens, direitos e obrigaes em determinado momento.
76
Para os autores, com a evoluo do comrcio e dos negcios, h necessidade permanente de

se ter em mos informaes sobre a situao econmico-financeira da empresa. Por isso que
existem, hoje, sistemas complexos para obteno dessas informaes, procurando registrar as
variaes ocorridas no patrimnio, visto que no seria vivel a cada ms, semana ou mesmo
diariamente efetuar um inventrio de todos os bens, direitos e obrigaes da empresa.
No entanto, trata-se de uma poderosa ferramenta de aprendizagem na Contabilidade, tendo
em vista sua facilidade de visualizao dos acontecimentos ocorridos no balano patrimonial.
APRESENTAO DA METODOLOGIA
1. Os scios A e B integralizaram em dinheiro em sua empresa recm-aberta o valor de R$
10.000 cada, que foi depositado diretamente na conta corrente bancria da empresa
O Balano ficaria assim:
Ativo Circulante
Banco
Total do Ativo
ATIVO
BALANO PATRIMONIAL
20.000,00
20.000,00
PASSIVO
Passivo Circulante
Capital Social
Total Passivo
20.000,00
20.000,00
2. Compra a prazo de mercadorias para revenda no valor de R$ 7.000, pagamento para 30

dias.
Fica o novo balano da seguinte forma:
ATIVO
BALANO PATRIMONIAL
Ativo Circulante
Banco
Estoques mat. prima
20.000,00
7.000,00
Total do Ativo
27.000,00
PASSIVO
Passivo Circulante
Fornecedores
Patrimnio Lquido
Capital Social
Total Passivo
7.000,00
20.000,00
27.000,00
77
3. Aquisio de um trator para uso na empresa pelo valor de R$ 50.000, financiado pelo Banco.
O Balano Patrimonial, aps a contabilizao dessa operao, apresenta-se da seguinte
forma:
ATIVO
BALANO PATRIMONIAL
Ativo Circulante
Banco
Estoques mat. prima
Ativo Permanente
Trator
50.000,00
Total do Ativo
77.000,00
20.000,00
7.000,00
PASSIVO
Passivo Circulante
Fornecedores
Financiamentos
Patrimnio Lquido
Capital Social
Total Passivo
7.000,00
50.000,00
20.000,00
77.000,00
4. Aquisio a prazo de materiais diversos (ferramentas e lubrificantes) no valor de R$ 1.000,00.

O pagamento vista.
Nosso balano patrimonial, aps esta operao, fica estruturado da seguinte forma:
ATIVO
BALANO PATRIMONIAL
Ativo Circulante
Banco
Estoques mat. prima
Estoques mat. diversos
Ativo Permanente
Trator
50.000,00
Total do Ativo
77.000,00
19.000,00
7.000,00
1.000,00
PASSIVO
Passivo Circulante
Fornecedores
Financiamentos
Patrimnio Lquido
Capital Social
Total Passivo
7.000,00
50.000,00
20.000,00
77.000,00
Como mencionamos anteriormente, o objetivo da metodologia dos balanos sucessivos

demonstrar como se forma o balano patrimonial de uma empresa, visto que cada evento, ou
fato administrativo, altera a posio dos elementos da estrutura patrimonial.
Observe que os eventos apresentados neste exemplo no se referiam a operaes que
78
influenciam o resultado da empresa, ou seja, que venham a trazer lucro ou prejuzo. Ao

estudarmos a Demonstrao do Resultado do Exerccio, trataremos destas operaes.
CONSIDERAES FINAIS
Por meio desta unidade, foi possvel ter uma noo muito clara da disposio dos bens direitos
e obrigaes e consequentemente do patrimnio lquido das entidades. Os bens e direitos se
tornaram o ativo, e as obrigaes se tornaram o passivo e o patrimnio lquido. Foi possvel
tambm verificar que o passivo nada mais que as origens (entradas) dos recursos patrimoniais
e o ativo corresponde ao local onde esses recursos so aplicados. Eu costumo dizer que o
que a empresa possui est no ativo, o passivo apenas para justificar de onde est vindo os
recursos. Isso pode ser melhor observado com a utilizao do mtodo de ensino-aprendizagem
dos balanos sucessivos. Apesar de trabalhoso e no utilizado na prtica das entidades, esse
mtodo e muito til no entendimento da movimentao dos recursos patrimoniais.
Foi possvel tambm perceber que para o balano patrimonial ser mais bem organizado ele
teve os seus recursos divididos em grupos. O ativo atualmente est dividido em ativo circulante,
onde contempla os recursos que so disponveis ou sero recebidos em at um ano. No ativo
circulante fica registrado os recursos que so utilizados no giro da empresa. No ativo no
circulante, so classificados os recursos que sero recebidos aps um ano ou que no so
para o giro da empresa, ou seja, a infraestrutura, mquinas, mveis, veculos, equipamentos,
edificaes e os investimentos da entidade.
No lado direito do balano patrimonial, chamado de passivo, existem trs grupos. O ativo
circulante, onde so classificados as obrigaes que sero reclamadas em at um ano. O ativo
no circulante onde so classificadas as obrigaes que sero reclamadas aps um ano. E
por fim o patrimnio lquido, onde ficam registrados os recursos transferidos pelos scios para
iniciar as atividades da empresa (capital social) e o resultado (lucro/prejuzo) que a empresa
obtm com a atividade que ela desenvolve. E sobre como a empresa chega ao resultado
(lucro/prejuzo) que nos dedicaremos na prxima unidade.
79
<http://www.portaldecontabilidade.com.br/glossario.htm>.
Desenvolva o Balano Patrimonial, tendo voc a entidade contbil.

1. Faa uma relao dos seus bens e atribua valores a eles (Ativo: bens).
2. Faa uma relao do que voc tem a receber nos prximos 12 meses (Ativo: direitos).
3. Descreva suas dvidas e respectivos valores para os prximos 12 meses (Passivo exigvel, ou
obrigaes).
Com base nesse levantamento, utilize a equao patrimonial e calcule seu Patrimnio Lquido.
Marion (2004) apresenta no captulo 4 uma introduo a respeito do Balano Patrimonial, utilizando-se
principalmente dos itens do patrimnio (Bens, Direitos, Obrigaes e Patrimnio Lquido). No captulo
5 introduzida a questo dos prazos no balano patrimonial bem como dos grupos que compe o
ativo e o passivo e as contas dedutivas.
MARION, Jos Carlos. Contabilidade Bsica. 7. ed. So Paulo: Atlas, 2004, pp. 51-74 e 124-135.
Biblioteca CESUMAR, nmero de chamada: 657 M341c, 7. ed. 2004.
Com base em publicao de jornal (Valor Econmico, Gazeta Mercantil etc) recorte um
Balano Patrimonial e aponte os grupos que o compe.
ESCLARECIMENTO SOBRE ALGUNS TERMOS DO BALANO PATRIMONIAL:

Obrigaes = Capital de Terceiros = Passvel Exigvel = (Passivo Circulante + Passivo Exigvel a
80
Longo Prazo).
Capital Prprio = Riqueza Prpria = Passvel NO Exigvel = Patrimnio Lquido = (Capital Social +
Lucro Acumulado).
1. Atividade resolvida. A Cia Industrial Rio Negro (Ltda.) apresentou em 16/03/2007 um balancete com as seguintes contas:
Capital Social
785.156
Terrenos
543.000
Lucro Acumulado
197.000
Mercadorias para revenda
651.000
Veculos
651.651
Emprstimos e financiamentos
135.498
25.546
Produtos acabados
Investimentos temporrios
216.256
Obras em andamento
879.156
ICMS a recolher
1.800
Matrias-primas
165.000
Ttulos a receber
90.000
Mveis e utenslios
21.542
154.885
Bancos conta corrente

Instalaes
15.422
Obras de arte
73.119
Duplicatas a Receber (+ 1ano)
86.000
Mquinas e aparelhos e equipamentos
154.655
Ttulos a receber (+ 1ano)
37.500
Impostos a recuperar (+ 1ano)
23.006
350.000
Fornecedores
59.807
Salrios a pagar
Emprstimos e financiamentos (+ 1ano)
Ttulos a pagar (+ 1ano)
300.324
19.789
81
Caixa
3.500
Emprstimo a Diretores
16.548
Ttulos a pagar
31.975
I.R. a recolher
19.159
Adiantamentos a terceiros
17.927
Utilidades e servios a pagar
19.248
Frias e 13 salrio a pagar
79.685
Aplicaes de liquidez imediata
92.492
Material de escritrio
9.294
Gratificaes a empregados a pagar
92.849
Obrigaes fiscais e sociais
71.928
Gratificaes a diretores, administradores a pagar
58.197
COFINS a recolher
Adiantamento de clientes
82
85.498
5.918
97.169
PIS a recolher
1.640
Material de limpeza
1.851
(-) Proviso para crdito de liquidao duvidosa (+ 1ano)
(8.570)
(-) Mveis e utenslios - Depreciao acumulada
(4.700)
(-) Proviso para crdito de liquidao duvidosa
(5.000)
(-) Mquinas e aparelhos e equipamentos - Depreciao acumulada
(20.000)
(-) Instalaes - Depreciao acumulada
(25.400)
(-) Duplicatas descontadas
(45.000)
(-) Veculos - Depreciao acumulada
(80.000)
Levante o Balano Patrimonial e Calcule o valor do Lucro acumulado.

ATIVO
PASSIVO E PL
Circulante
Circulante
Caixa
3.500
Bancos Conta Corrente
154.885
Ttulos a Receber
90.000
COFINS a Recolher
Emprst. e Financ.
Frias e 13 Salrios a Pagar
5.918
135.498
79.685
197.000
Fornecedores
350.000
(-) Duplicatas Descontadas
(45.000)
Grata Dir, Adm. a Pagar
58.197
(-) Proviso p/ Crd. de Liq. Duvidosa
(5.000)
Grat. a Empreg. a Pagar
92.849
Aplicao de Liq. Imediata
92.492
IR a Recolher
19.159
Emprstimo a Diretores
16.548
ICMS a Recolher
Adiantamento a Terceiros
17.927
Obrig. Fiscais e Sociais
Impostos a Recuperar
85.498
PIS a Recolher
1.640
1.800
71.928
Material de Escritrio
9.294
Salrios a Pagar
59.807
Material de Limpeza
1.851
Ttulos a Pagar
31.975
Matrias-Primas
165.000
Utilidades e Serv. a Pagar
19.248
Mercadorias para Revenda
651.000
Adiant. de Clientes
97.169
Produtos acabados
25.546
Total do AC
1.460.541
ATIVO NO CIRCULANTE
Total do PC
EXIGVEL A LONGO PRAZO
Emprst. e Financ.
1.024.873
300.324
Ttulos a Receber
37.500
Ttulos a Pagar
19.789
Impostos a Recuperar
23.006
Total do ELP
320.113
86.000
(-) Proviso p/ Crd. de Liq. Duvidosa
(8.570) PATRIMNIO LQUIDO
Total do RLP
137.936
Imobilizado
Obras de Arte
73.119
Terreno
Capital Social
785.156
Lucro Acumulado
1.993.036
Total do PL
2.778.192
543.000
Investimentos Temporrios
216.256
Instalaes
115.422
(-) Instalaes Deprec. Acumulado
(25.400)
Mquinas e Ap. e Equip.
154.655
(-) Mq. e Ap. e Equip. Dep. Acumul.
(20.000)
Mveis de Utenslios
21.542
(-) Mveis e Utens. Deprec. Acumul.
(4.700)
Veculos
651.651
(-) Veculos Deprec. Acumul.
(80.000)
Obras em Andamento
879.156
Total do AP
2.662.637
TOTAL
4.123.178 TOTAL
4.123.178
83
UNIDADE IV
DEMONSTRATIVO DE RESULTADO
Professora Me. Silvio Csar de Castro
DRE: Demonstrativo de Resultado do Exerccio: Aspectos Conceituais.
Receitas, Despesas.
Forma de Preparao e Apresentao do DRE.
Comentrios sobre os Itens que Compe a DRE.
Plano de Estudo
Obter compreenso sobre receitas e despesas
Compreender os itens que compe o DRE
INTRODUO
Tambm denominada Demonstrao da Dinmica Patrimonial, a Demonstrao do Resultado
do Exerccio evidencia, de uma forma estruturada, os componentes que provocaram a alterao
na situao lquida patrimonial (patrimnio lquido) em determinado perodo. Ela elaborada
seguindo o princpio de confrontao das receitas com as despesas. Como o prprio nome
diz, este relatrio evidencia (demonstra) o resultado (lucro ou prejuzo) que a empresa obteve
num determinado perodo (ano, semestre, bimestre, ms). Por isso, trata-se da demonstrao
que evidencia o lucro ou prejuzo da entidade em questo, de um determinado perodo. Se
as despesas forem maiores que as receitas, o resultado ser prejuzo. Contrariamente, se as
receitas forem maiores que as despesas, o resultado ser lucro no perodo.
Fonte: PHOTOS.COM
DRE DEMONSTRATIVO DE RESULTADO DO EXERCCIO: ASPECTOS

CONCEITUAIS
Segundo Iudcibus et al. (2009), a apresentao do DRE de forma dedutiva (vertical), ou seja,
das receitas subtraem-se as despesas at que seja encontrado o lucro ou prejuzo.
RECEITAS
() DESPESAS
LUCRO OU PREJUZO
87
RECEITAS
Segundo Ferrari (2001), receita representa a entrada de recursos para o Ativo, sob forma
de dinheiro, direitos a receber e outros. Entre outras formas, tm origem nas vendas de
mercadorias (empresa comercial), de produtos (empresa industrial) ou servios (empresa
prestadora de servios). So entradas de elementos para o ativo do empreendimento, na
forma de bens ou direitos que sempre provocam um aumento da situao lquida.
Na atividade rural, as receitas correspondem ao valor obtido com a venda da produo e
a explorao das atividades desenvolvidas pelos estabelecimentos, tais como: venda de
produtos vegetais, de flores, plantas ornamentais e gramas, de animais e produtos de origem
animal, de rs e peixes, produtos transformados nos estabelecimentos (indstria rural),
servios industriais ou outros servios prestados a terceiros, explorao mineral, venda de
mquinas, veculos e implementos e outras receitas.
CUSTOS
Gastos com o consumo de um fator de produo, medido em termos monetrios para obteno
de um produto, de um servio, ou de uma atividade que dever gerar receitas. So considerados
custos a remunerao dos fatores de produo (mo de obra, capital, mquinas, instalaes,
materiais e servios) utilizados na preparao e execuo de um processo produtivo.
Os custos de produo esto subdivididos, contabilmente, em trs categorias:
Matria-prima.
Mo de obra direta.
Custos indiretos de produo.
Devido grande importncia dos custos na apurao do resultado de uma empresa, pois
88
este influencia o preo de venda, assim como a complexidade no seu rateio aos produtos
desenvolvidos, vamos aprofundar um pouco mais neste assunto, num captulo especfico.
DESPESAS
Ferrari (2001) conceitua despesas como variaes negativas do patrimnio lquido. Entre
outras formas, tm origem no consumo de bens e na utilizao de servios. Visam, direta ou
indiretamente, obteno de receitas.
Favero et al. (1997, p. 95) descrevem que despesa representa os sacrifcios de recursos com
que a entidade se v obrigada a arcar para a obteno da receita. Exemplificando: para que
um empreendimento possa comercializar certo produto, vrios esforos financeiros ocorrem
para colocar esse produto em condies de comercializao. So efetuados gastos com a
aquisio das mercadorias, transporte, estocagem, mo de obra etc., representam os sacrifcios
financeiros efetuados para que o empreendimento possa obter a receita da comercializao
das mercadorias. O autor lembra que nunca tarde lembrar que em condies normais esse
sacrifcio no deve superar os benefcios esperados, pois nesse caso no valeria a pena tal
esforo, ou seja, as despesas seriam superiores s receitas e conclusivamente o resultado
seria prejuzo (FAVERO et al., 1997).
A ocorrncia de uma despesa se d quando se consomem ou utilizam bens e servios
no processo de se obter receitas. A contabilidade reconhece a despesa por meio de sua
contabilizao em contas de natureza especfica, aqui denominadas de contas de resultado
ou diferenciais.
As despesas representaro:
uma diminuio do Ativo, sem alteraes dos valores do passivo, quando forem pagas
vista;
um aumento do Passivo, sem alteraes dos valores do Ativo, quando forem para paga-
89
mentos posteriores;
uma diminuio do Ativo sem alteraes no Passivo, quando forem resultantes de gastos
diferidos apropriados no perodo, sem funo de sua realizao;
uma diminuio do Ativo sem alteraes no Passivo, quando forem resultantes de depreciao, exausto, amortizao etc.
importante lembrar, que nas colocaes acima est implcita a ocorrncia do consumo. Pois,
caso no haja o consumo, a simples compra de materiais para o almoxarifado, tanto vista
como a prazo, no pode ser caracterizada como despesa. Necessrio se torna a ocorrncia
do consumo, que o fato gerador da despesa para caracterizar sua ocorrncia (FAVERO et
al., 1997).
Dentro do contexto de um empreendimento que produz ou fabrica produtos, despesa o valor
dos insumos no identificados com a produo e que so consumidos para o funcionamento
do empreendimento, isto , refere-se s atividades no produtivas do empreendimento,
geralmente sendo separadas em Administrativa, Comercial e Financeira. Portanto, as despesas
so diferenciadas dos custos pelo fato de estarem relacionadas com a administrao geral do
empreendimento, ao passo que os custos esto ligados com a fbrica e a produo.
Gastos
Indstria/Fbrica (Custos)
Vendas/comercializao
(Despesas)
Administrativo/controladoria
(Despesas)
Gastos
90
Segregao entre gastos, despesas e custos

Para ao levantamento do Balano Patrimonial, as contas de resultado so encerradas debitandose, uma a uma, as contas de receitas (natureza credora) e creditando-se, uma a uma, as contas
de custos/despesas (natureza devedora), pelo valor de seus respectivos saldos, tendo como
contrapartida, em ambos os casos, uma conta transitria que denominamos RESULTADO DO
EXERCCIO, que est evidenciada no Balano Patrimonial no grupo do Patrimnio Lquido.
Do resultado, so retirados os valores referentes proviso para imposto e s participaes de
debenturistas, empregados, empregadores e partes beneficirias nos lucros para, finalmente,
esta conta ser encerrada mediante a transferncia de seu saldo para os lucros ou prejuzos
acumulados.
A Demonstrao do Resultado do Exerccio , to somente, a estruturao, ordenao da
movimentao desta conta que transitoriamente recebe todas as receitas custos/despesas.
OBJETIVO
O objetivo do DRE fornecer aos usurios das demonstraes financeiras do empreendimento
os dados bsicos e essenciais da formao do resultado do exerccio (lucro ou prejuzo).
OBRIGATORIEDADE
uma demonstrao obrigatria, conforme determina o art. 175 da Lei n. 6.404/76.
CONTEDO
A Lei atual define o contedo da Demonstrao do Resultado do Exerccio, que dever ser
apresentado na forma dedutiva, com os detalhes necessrios das receitas, despesas, ganhos
91
e perdas e definindo claramente o lucro ou prejuzo lquido do exerccio, e por ao, sem
confundir-se com a conta de Lucros Acumulados, onde feita a distribuio ou alocao do
resultado. O art. 187 da Lei das S.A. determina:
A demonstrao do resultado do exerccio discriminar :

I - a receita bruta das vendas e servios, as dedues das vendas, os abatimentos e os impostos;
II - a receita lquida das vendas e servios, o custo das mercadorias e servios vendidos e o lucro
bruto;
III - as despesas com as vendas, as despesas fi nanceiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais
e administrativas, e outras despesas operacionais;
IV - o lucro ou prejuzo operacional, as receitas e despesas no operacionais e o saldo da conta de
correo monetria (art. 185, 3o.);
V - o resultado do exerccio antes do Imposto sobre Renda e a proviso para o imposto;
VI - as participaes de debntures, empregados, administradores e partes benefi cirias, e as contribuies para instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de empregados, que no se caracterizam como despesa;
VII - o lucro ou prejuzo lquido do exerccio e o seu montante por ao do capital social.
1o. Na determinao do resultado do exerccio sero computados:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no perodo, independentemente da sua realizao
em moeda; e
b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas
receitas e rendimentos.
1o. O aumento do valor de elementos do ativo em virtude de novas avaliaes, registrado
como reserva de reavaliao (art. 181, 3o.), somente depois de realizado poder ser computado
como lucro para efeito de distribuio de dividendos ou participaes.
92
FORMA DE PREPARAO DO DRE

As receitas e as despesas so apropriadas ao perodo pelo regime de competncia, ou seja,
em funo de sua incorrncia e da vinculao da despesa receita, independentemente
dos seus reflexos no caixa. A Lei das S.A. no admite excees. Algumas praticadas hoje
decorrem de legislaes normalmente fiscais, ainda divergentes da lei societria.
Resumidamente, a Demonstrao pode ser descrita da seguinte forma:
a) iniciada com o valor total da receita apurada nas suas operaes de vendas, da qual
deduzido o custo total correspondente a essas vendas, apurando-se a margem bruta, ou
seja, o lucro bruto;
b) so, ento, apresentadas as despesas operacionais segregadas por subtotais, conforme
sua natureza;
c) deduzindo-se as despesas operacionais totais do lucro bruto, apresenta-se o lucro operacional;
d) aps o lucro operacional, apresenta-se as receitas e despesas no operacionais;
e) apura-se ento, o resultado antes do imposto de renda;
f) deduz-se a proviso para o imposto de renda e, em seguida, as participaes de terceiros
no acionistas, calculveis sobre o lucro;
g) chega-se, assim, ao lucro lquido do exerccio, que o valor final da demonstrao.
A lei exige, ainda, a apresentao do montante do lucro por ao, no caso de Sociedades
Annimas.
Como uma demonstrao de resultados, a sua estrutura vai evidenciar os diversos
resultados que a empresa foi auferindo na explorao da sua atividade. Vide exemplo abaixo:
93
RECEITA BRUTA
() Dedues
(=) RECEITA LQUIDA
() Custos dos produtos vendidos
(=) LUCRO BRUTO
() Despesas do perodo
(=) LUCRO OPERACIONAL
() Perdas
(=) LUCRO ANTES DA DISTRIBUIO
() Impostos e Participao dos Empregados
(=) LUCRO LQUIDO
() Dividendos
(=) LUCRO RETIDO PELA EMPRESA
Fica claro, nesta estrutura simples, as informaes de como a receita foi sendo consumida
pelos diversos gastos e distribuies, os resultados aps estas dedues e o que restou para
os scios e a prpria empresa.
Esta riqueza de detalhamento que propicia o nmero de informaes necessrias para a
tomada de deciso, que o propsito fundamental da contabilidade.
94
FORMA DE APRESENTAO
O resultado subdividido em alguns tpicos, como: lucro bruto, lucro operacional, resultados
no operacionais, impostos e participaes sobre o lucro e resultado lquido.
Abaixo, so apresentados os ttulos dos grupos de contas e demais itens que compem o
DRE:
I. RECEITA BRUTA DE VENDAS
a. De mercadorias.
b. De servios.
II. DEDUES DA RECEITA BRUTA
a. Impostos s/ vendas.
b. Devolues.
c. Abatimentos incondicionais concedidos.
III. RECEITA LQUIDA DE VENDAS
IV. CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS E DOS SERVIOS PRESTADOS
V. RESULTADO OPERACIONAL BRUTO
VI. DESPESAS OPERACIONAIS
a. De vendas.
b. Administrativas.
95
c. Encargos financeiros lquidos.

d. Outras receitas e despesas operacionais.
VII. LUCRO OPERACIONAL
VIII. RESULTADOS NO OPERACIONAIS

a. Ganhos no operacionais.
b. Perdas no operacionais.
IX. RESULTADO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA

X. PROVISO PARA O IMPOSTO SOBRE A RENDA E CONTRIBUIO SOCIAL
XI. PARTICIPAES E CONTRIBUIES
XII. LUCRO (PREJUZO) LQUIDO DO EXERCCIO
XIII. LUCRO (PREJUZO) POR AO
96
Exemplo:
DEMONSTRATIVO DE RESULTADO DO EXERCCIO 01/04/2009 A 30/04/2009
RECEITA BRUTA
Vendas de Gros - Soja
600.000
(-)
DEDUES DA RECEITA BRUTA
Devolues de Vendas
(22.500)
(34.650)
Descontos Incondicionais
ICM s/vendas
(97.713)
PIS s/faturamento
(3.529)
COFINS
(10.857)
(10.000)
Abatimentos
(=)
(-)
(=)
(-)
RECEITA LQUIDA
CUSTO DA MERCADORIA VENDIDA - SOJA
LUCRO BRUTO
DESPESAS
OPERACIONAIS
DESPESAS (C/VENDAS)
Fretes
Combustveis
DESPESAS ADMINISTRATIVAS
Salrios
Pr-labore
Aluguel
Depreciao
(=)
(=)
(179.249)
420.751
(300.000)
120.751
(56.200)
(30.000)
(23.000)
(7.000)
(25.000)
(12.000)
(6.000)
(2.000)
(5.000)
(+/-) RESULTADO FINANCEIRO LQUIDO

Despesas financeiras
(=)
600.000
Receitas financeiras
LUCRO ANTES DO I.R. E C.S.
IRPJ
Contrib. Social
LUCRO ANTES DAS PARTICIPAES
Participao Empregados
Participao Administradores
(1.200)
(4.000)
2.800
64.551
(9.683)
(5.164)
49.705
(994)
(974)
47.736
97
COMENTRIOS SOBRE OS ITENS QUE COMPEM O DRE

Receita Operacional Bruta
A Receita Operacional Bruta do empreendimento constituda pelo valor bruto faturado. O
faturamento representa o ingresso bruto de recursos externos provenientes das operaes
normais de venda a prazo ou vista, no mercado nacional e exterior, de produtos, mercadorias
ou servios. Outras receitas de carter operacional secundrio devem figurar aps o Lucro
Bruto.
interessante notar que a legislao tributria define a Receita Bruta como vendas faturadas
menos impostos diretos no cumulativos, como o IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados)
que, portanto, no se inclui entre os impostos incidentes sobre vendas. Assim, a Receita Bruta
dada pelas vendas faturadas menos esses impostos, enquanto a Receita Lquida dada pela
Receita Bruta menos as dedues de abatimentos e devoluo, menos os impostos incidentes
sobre vendas, como ICMS, ISS e menos os encargos diretamente proporcionais s vendas,
como PIS e COFINS.
Isso no exatamente o que prev a Lei das S.A. que no faz nenhuma distino entre as
citadas categorias de impostos, bem como no se refere a encargos proporcionais s vendas.
DEDUES DAS VENDAS

Correspondem ao que deve ser deduzido da Receita Operacional Bruta. So dedues dos
impostos incidentes sobre vendas, as vendas canceladas e os abatimentos concedidos:
a) Impostos incidentes sobre vendas:
IPI Imposto sobre Produtos Industrializados.
ICMS Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios de Transportes.
98
ISS Impostos Sobre Servios.

PIS Programa de Integrao Social
COFINS Contribuio para Financiamento da Seguridade Social.
b) Vendas canceladas: a conta devedora que registra o montante das vendas devolvidas pelos clientes, tendo em vista defeitos apresentados ou no atendimento das especificaes
do pedido.
c) Abatimentos sobre Vendas: compreendem os descontos concedidos a clientes, aps a
entrega de produtos/mercadorias, por defeitos de qualidade, danos de entrega, no atendimento completo de especificaes etc.
Como j citado, aps estas dedues, temos a Receita Operacional Lquida.
CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS E DOS SERVIOS PRESTADOS

Nas empresas industriais, caracterizadas pela transformao de bens e sua comercializao
,o custo dado pela seguinte frmula:
Onde,
CPV= Custo da Produo Vendida.
CPP= Custo de Produo do Perodo.
EI = Estoque Inicial.
EF = Estoque Final.
99
No caso das empresas prestadoras de servios, o custo corresponde aos valores incorridos
para a prestao dos servios. Os itens componentes do Custo dos Servios Prestados variam
de empresa para empresa, em funo do seu prprio ramo de atividade, entretanto o mais
comum so os custos com a mo de obra direta (o executante do trabalho) que corresponde
a maior parcela dos custos, como tambm o custo de alguns materiais que porventura
tenham sido utilizados na prestao deste. H, porm, casos de empresas prestadoras de
servios que no evidenciam na demonstrao do resultado o custo dos servios prestados,
contabilizando-o com as despesas operacionais.
Para as empresas comerciais, caracterizadas pela atividade de compra de mercadorias para
serem revendidas no mercado, o custo das mercadorias vendidas apresentam os seguintes
componentes:
Onde,
CMV= Custo das Mercadorias Vendidas.
EI = Estoque das mercadorias destinadas venda no incio do exerccio.
CL = Compra lquidas.
EF = Estoque das mercadorias destinadas venda no final do exerccio.
Aps deduzidos os Custos de Produo obtemos, ento, o Lucro Bruto.
100 CONTABILIDADE GERENCIAL | Educao a Distncia
As despesas operacionais, segundo a lei societria, compreendem as despesas necessrias
para o empreendimento funcionar, isto , vender, administrar e financiar suas atividades. No
se confundem com as despesas de produo, ou seja, aquelas necessrias para transformar
a matria-prima em produto acabado. So elas:
a) Despesas de Vendas: representam as despesas necessrias para as vendas, bem como
as de promoo e distribuio dos produtos do empreendimento no mercado, e ainda os
riscos assumidos pela venda, como garantias e proviso para devedores duvidosos.
b) Despesas administrativas: compreendem as despesas incorridas para a direo e execuo das tarefas administrativas, bem como as despesas gerais que beneficiam os negcios
do empreendimento.
c) Despesas Financeiras: representam a remunerao paga a terceiros que financiaram o
empreendimento.
d) Receitas Financeiras: representam os ganhos de capitais aplicados em investimentos temporrios, bem como outros ganhos de natureza financeira como recebimento de juros por
atraso de recebimento:
Descontos Obtidos: decorrem de pagamentos antecipados de duplicatas a fornecedores.
Juros ativos: referem-se aos juros cobrados de clientes por atraso de pagamentos, postergao de vencimento de ttulos etc.
Receita de investimentos temporrios: aqui so registradas as receitas totais provenientes de aplicaes temporrias de caixa.
e) Outras Receitas e Despesas Operacionais: participao nos resultados de coligadas e
controladas pelo mtodo de equivalncia patrimonial: compreende os acrscimos ou diminuies de investimentos avaliados pela equivalncia patrimonial, em funo de lucros ou
prejuzos nas coligadas ou controladas:
Dividendos e rendimentos de outros investimentos: referem-se s receitas auferidas pela
101
empresa provenientes de outros investimentos que no os avaliados pelo mtodo patrimonial.

Amortizao de gio ou Desgio de Investimentos: compreende os ganhos ou perdas
decorrentes de amortizao de gio ou desgio havido na aquisio de aes e quotas
avaliadas pela equivalncia patrimonial.
Receitas diversas: compreendem receitas provenientes de transaes eventuais ou secundrias.
Da mesma maneira, aps a deduo das Despesas, temos o Lucro Operacional.

a diferena entre as receitas de vendas e o valor gasto para produzir os produtos e para
manter a atividade da empresa.
O lucro apurado o que se pode chamar de lucro dos acionistas, pois, alm dos itens normais,
j se deduzem como despesas o imposto de renda e as participaes sobre os lucros a outros
que no os acionistas, de forma que o lucro lquido demonstrado o valor final a ser adicionado
ao patrimnio lquido do empreendimento que, em ltima anlise, pertence aos acionistas, ou
distribudo como dividendo.
Destinao dos Lucros:
Debntures: so juros de ttulos de longo prazo emitidos para captar recursos (emprstimos) junto ao pblico em geral.
Funcionrios e administradores: complemento remunerao destes, normalmente definido em estatuto ou contrato social.
Prpria empresa: reteno do lucro para reinvestimento.
Doaes: para instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de empregados.
A destinao dos lucros no compromete a capacidade de operao e gerao de riquezas da

empresa, visto que h de se obedecer critrios de percentuais previamente estabelecidos para
que no se esgote ou estoure o Lucro Lquido obtido pela empresa.
Tipos de Lucros:
Lucro Operacional: oriundo da atividade operacional da empresa.
Lucro No operacional: oriundo de eventos no ligados atividade-fi m.
Lucro Tributvel: base de clculo para o IR e a CSLL.
Lucro Cessante: suposto lucro que a empresa teria se no tivesse disposto de um determinado bem.
EXEMPLO RESULTADO DA ATIVIDADE EM DETERMINADO PERODO E

SEU REFLEXO NO BALANO PATRIMONIAL
Considerando o Balano Patrimonial levantado na unidade anterior, e os fatos abaixo descritos,
vamos estruturar um DRE e observar as alteraes consequentes no Balano Patrimonial.
Para facilitar nosso entendimento didtico, vamos considerar que esta empresa uma
empresa comercial, isto , revende semente, adubos e insumos. Oportunamente, trataremos
de empresa com perfil produtor.
Balano Patrimonial encerrado em 01/2009:
ATIVO
Ativo Circulante
Banco
Estoques mat. prima
Estoques mat. diversos
Ativo Permanente
Trator
Total do Ativo
BALANO PATRIMONIAL
19.000,00
7.000,00
1.000,00
50.000,00
77.000,00
PASSIVO
Passivo Circulante
Fornecedores
Financiamentos
Patrimnio Lquido
Capital Social
Total Passivo
7.000,00
50.000,00
20.000,00
77.000,00
103
Fatos Administrativos:
1. Venda de 60% do estoque pelo valor de R$ 15.000,00 (venda total), sendo 40% vista e
40% a prazo. Impostos na ordem de 12%. Comisso aos vendedores na ordem de 7%.
Tanto impostos como comisses sero pagas no prximo ms.
2. Pagamento de fornecedores no valor de R$ 3.300,00.
3. Utilizao de 30% dos materiais diversos.
4. Pagamento de parcela do financiamento do trator, valor de R$ 1.200,00. Considere
R$370,00 de juros imbutido na parcela.
5. Reconhecimento de depreciao do trator no primeiro ms, valor de R$ 1.040,00.
Impacto no balano patrimonial:
Venda vista
Aumento no saldo do Banco.
R$ 6.000,00
Venda a prazo.
Criao da conta Duplicatas a Receber.
R$ 9.000,00
Baixa de 60% do estoque.
Reduo na conta Estoque.
R$ 4.200,00
Impostos 12% s/ vendas.
Criao da conta Impostos a recolher.
R$ 1.800,00
Comisses 7% s/ vendas.
Criao da conta Comisses a pagar.
R$ 1.050,00
Pagamento a fornecedores.
Reduo do saldo de Fornecedores e reduo
R$ 3.300,00
no saldo de Banco.
Utilizao de 30% dos
Reduo do saldo de Estoques de Mat.
materiais diversos.
Diversos.
Pagamento da 1 parcela do
Reduo da conta Financiamentos (somente
financiamento do trator.
o principal) e reduo na conta Banco (valor
R$ 300,00
R$ 1.2000,00
total da parcela).
Reconhecimento de
Criao da conta redutora Depreciao
depreciao.
Acumulada Tratores.
R$ 1.040,00
DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO

RECEITA OPERACIONAL BRUTA
15.000,00
() DEDUES DA RECEITA
-1800,00
IMPOSTOS S/ VENDAS
-1.800,00
(=) RECEITA OPERACIONAL LQUIDA
13.200,00
() CUSTO DA MERCADORIA VENDIDA
-4.200,00
(=) LUCRO BRUTO
9.000,00
() DESPESAS OPERACIONAIS
-2.390,00
COMISSES S/ VENDAS
-1.050,00
MATERIAIS DIVERSOS
-300,00
DEPRECIAO
- 1.040,00
JUROS S/ FINANCIAMENTOS
-370,00
(=) LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO
6.240,00
BALANO PATRIMONIAL ENCERRADO EM 02/2009:

ATIVO
PASSIVO
CIRCULANTE
20.500,00
CIRCULANTE
3.700,00
Banco
9.000,00
Fornecedores
1.800,00
2.800,00
Impostos a recolher
1.050,00
700,00
Comisses a pagar
Estoque Matria-Prima
Estoque Mat. Diversos
NO CIRCULANTE
NO CIRCULANTE
49.170,00
Financiamentos
PERMANENTE
50.000,00
Tratores
-1.040,00
(-) Deprec. Acumulada Tratores
PATRIMNIO LQUIDO
Capital Social
Lucros Acumulados
81.960,00
TOTAL DO PASSIVO
20.000,00
6.240,00
81.960,00
TOTAL DO ATIVO
105
CONSIDERAES FINAIS
O demonstrativo de resultado (DRE) o que chamo de detalhamento da conta lucro/prejuzo
acumulado que se encontra no patrimnio lquido do balano patrimonial. Ele um relatrio
que sumariza o que foi realizado na entidade em um determinado perodo, naquilo que essa
entidade se props a fazer quando foi ao mercado (atividade econmica). Exemplificando,
imagine uma indstria de doces. Ela compra matrias-primas e com o uso de mo de obra e
sua infraestrutura (edificao, mquinas e equipamentos), transforma essas matrias-primas
em produtos e com uso de uma rea administrativa e de vendas, se esfora para colocar esse
produto no mercado (vender). O demonstrativo de resultado (DRE) vai detalhar financeiramente
o que ocorreu nessa atividade por um certo perodo (ms, semana, bimestre, semestre, ano).
Vai verificar quanto vendeu (receitas brutas), qual o valor dos impostos provenientes dessa
venda (imposto de renda, PIS, COFINS, ICMS, IPI), qual o custo dos doces vendidos (matriasprimas, mo de obra e infraestrutura), as despesas com a administrao e com as vendas e
por fim verificar qual foi o resultado dessa atividade.
LEIA MAIS SOBRE O ASSUNTO:

Iudcibus e Marion (2000), apresentam no captulo 5 a Demonstrao de Resultado de Exerccio

DRE de forma comentada, apresentando os aspectos de sua composio por meio do Lucro Real.
IUDCIBUS, Srgio de; MARION, Jos Carlos. Contabilidade para no contadores. 3. ed. So Paulo:
Atlas, 2000, pp. 63-80.
Biblioteca CESUMAR, nmero de chamada: 657 I92c, 3. ed. 2000.
O Demonstrativo de Resultado do Exerccio similar a um relatrio de receitas e despesas pessoais.

Utilizando esse aspecto, faa um demonstrativo mensal de suas fi nanas pessoais.
1 Verifi que o valor de seu recebimento mensal, essa ser sua receita bruta.
2 Deduza os impostos (INSS, IR). Corresponder deduo da receita bruta.
3 Verifi que quais so seus gastos para desenvolver seu trabalho (alimentao, transporte e outros
materiais no pagos pelo seu empregador).
4 Identifi que agora, seus outros gastos (aluguel, energia, comunicao, alimentao, lazer etc.) esses
correspondero a seus gastos administrativos.
5 Agora s verifi car qual foi o resultado do ms em questo.
1. Descreva 3 fontes de receitas das entidades.
2. Explique o que so Despesas e cite cinco exemplos.
3. O que signifi ca o resultado apurado no DRE?
1. Exerccio resolvido
Com base nas informaes abaixo, elabore o Dem. de Resultado do Exerccio.
107
Fatos ocorridos no ms 04/2007

Venda de Mercadorias
300.000
Custo da Mercadoria Vendida
150.000
Devoluo de Vendas
11.250
Descontos Incondicionais:
60.000
Despesas com Vendas
Salrios 20.000
Telefone 5.000
Comisses 3.000
Combustveis 2.000

Despesas Administrativas
Salrios 12.000
Pr-labore 6.000
Aluguel 2.000
Depreciao 5.000

Receitas e Despesas Financeiras
Juros Pagos 3.000

Juros Recebidos 2.000
Descontos Concedidos 1.000
Descontos Auferidos 800

Demais Informaes:
Participao Empregados 5.000

Participao Administradores 3.000
Simples Federal 3%
Simples Estadual 2,50%

Venda de Imobilizado
50.000
Venda de Investimento
30.000
RESOLUO:
DEMONSTRATIVO DE RESULTADO DO EXERCCIO 01/04/2007 A 30/04/2007
300.000
RECEITA BRUTA
Vendas de Mercadorias
(-)
300.000
(83.831)
DEDUES DA RECEITA BRUTA

Devolues de Vendas
(11.250)
Descontos Incondicionais
(60.000)
Simples Federal
(6.863)
Simples Estadual
(5.719)
216.169
(=) RECEITA LQUIDA

(-)
CUSTO DA MERCADORIA VENDIDA
(=)
LUCRO BRUTO
(-)
(150.000)
66.169
(56.200)
(30.000)
DESPESAS C/ VENDAS
Salrios
(20.000)
Telefone
(5.000)
Comisses
(3.000)
Combustveis
(2.000)
(25.000)
DESPESAS ADMINISTRATIVAS
Salrios
(12.000)
Pr-labore
(6.000)
Aluguel
(2.000)
Depreciao
(5.000)
DESPESAS FINANCEIRAS
Juros Pagos
Desc. Conced.
(4.000)
(3.000)
(1.000)
2.800
RECEITAS FINANCEIRAS
Juros Ativos
Desc. Auferidos
(+/-)
(=)
2.000
800
80.000
RESULTADO NO OPERACIONAL
Venda de Imob.
50.000
Venda de Invest.
30.000
89.969
RESULTADO ANTES DAS PARTICIPAES

(8.000)
PARTICIPAES
(=)
Part. Empregados
(5.000)
Part. Administ.
(3.000)
RESULTADO LQUIDO DO EXERCCIO
81.969
109
UNIDADE V
ATIVO PERMANENTE: IMOBILIZADO

Ativo Permanente.
Depreciao.
Amortizao.
Exausto.
Plano de Estudo
Identificao dos Itens do Ativo Permanente
Conceito e Forma de Clculo da Depreciao, Amortizao e Exausto
INTRODUO
Os recursos aplicados no Ativo Permanente, como o prprio nome sugere, esto todas
as aplicaes de recursos realizadas pela empresa de forma permanente (fixa), que so
representadas pelos:
Bens adquiridos para uso da empresa.
Aplicaes de recursos na compra de aes ou quotas de outras empresas de carter
permanente.
Aplicao de recursos em despesas que devam onerar o resultado de vrios exerccios.
Sendo assim, o Ativo Permanente est dividido em trs grupos, a saber:
Investimentos - representado pelos bens e direitos em participaes permanentes em
outras empresas ou sociedades e os direitos de qualquer natureza, no classificveis no
Ativo Circulante, que no se destinem manuteno da atividade da empresa ou sociedade.
Exemplo: participao em coligadas, provises para perdas, obras de arte, imveis no de uso
etc.
Ativo Imobilizado - representado pelos direitos que tenham por objeto os Bens destinados
manuteno das atividades da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de
propriedade industrial ou comercial. Exemplo: computadores, imveis, mveis e utenslios,
veculos, instalaes etc.
A Lei 6.404 de 76 conceitua que deve ser classificado do Ativo Imobilizado:
Os direitos que tenham por objeto bens destinados manuteno das atividades da companhia
e da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou
comercial.
Conforme a Lei 6.404/76:
113
A diminuio de valor dos elementos do ativo imobilizado ser registrada periodicamente nas contas
de:
Depreciao, quando corresponder perda do valor dos direitos que tm por objetivo bens fsicos
sujeitos a desgastes ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia;
Amortizao, quando corresponder perda do valor do capital aplicado na aquisio de direitos da
propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto seja bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado;
Exausto, quando corresponder perda do valor, decorrente da sua explorao, de direitos cujo
objetivo seja recursos minerais ou fl orestais, ou bens aplicados nessa explorao.
Ativo Diferido - composto pelas aplicaes de recursos em despesas que contribuiro para
a formao do resultado de exerccios futuros. Exemplo: Despesas de Organizao, Despesas
pr-operacionais etc.
Fonte: PHOTOS.COM
ATIVO PERMANENTE
Depreciao
A depreciao dos bens do ativo imobilizado corresponde diminuio parcelada do valor
dos elementos ali classificveis, resultantes do desgaste pelo uso da ao da natureza ou de
obsolescncia normal. As causas que podem provocar a depreciao podem ser o desgaste
pelo uso (perdem a capacidade de produo), ao do tempo (sofrem desgaste do sol, da
chuva e de outros elementos do tempo), obsolescncia (provocada pela evoluo tecnolgica).
Ou seja, o fenmeno contbil que expressa a perda de valor que os valores imobilizados de
utilizao sofrem no tempo, por fora de seu emprego na gesto.
O encargo da depreciao poder ser computado como custo ou despesa operacional,
conforme o caso. A depreciao dos bens utilizados na produo ser custo, enquanto a
depreciao dos demais bens h de ser registrada como despesa operacional:
O lanamento caracterstico da depreciao :
D- Despesas (ou custo) de Depreciao DRE.
C- Depreciao Acumulada Balano Patrimonial.
A conta devedora de resultado e representa o encargo econmico suportado pela entidade.
A conta credora retifica o bem do ativo sujeito depreciao. Integra o Balano Patrimonial,
sendo demonstrada juntamente com a conta do bem que ela retifica, em subtrao a seu
saldo.
NOTA: o encargo de depreciao somente computvel no resultado do exerccio a partir da poca

em que o bem instalado, posto em servio ou em condies de produzir.
115
O valor da depreciao acumulada no poder ultrapassar o custo de aquisio do bem a que

se refere corrigido monetariamente. O mesmo se aplica amortizao e exausto.
Os encargos de depreciao dos bens do ativo imobilizado que tenham ocorrido durante a
fase pr-operacional sero escriturados no ativo diferido para posterior amortizao, no prazo
mnimo de cinco anos e mximo de dez anos.
No admitido o registro de quota de depreciao em relao aos seguintes bens:
Terrenos, salvo em relao aos melhoramentos e construes.
Prdios e construes no alugados nem utilizados por seu proprietrio na produo de
seus rendimentos ou imveis destinados venda.
Bens que normalmente aumentam de valor com o tempo, como obras de arte ou antiguidades.
O tempo de vida til de um bem ser determinado em funo do prazo durante o qual
possvel a sua utilizao econmica (e a produo de seus rendimentos).
Segue, abaixo, a tabela de taxas aplicveis aos bens de ocorrncia mais usual:
Taxa anual
Anos de
Meses de vida til
vida til
Edifcios
4%
25
300
Mquinas e Equipamentos
10%
10
120
Instalaes
10%
10
120
Mveis e Utenslios
10%
10
120
Veculos
20%
60
Computadores e perifricos
20%
60
Vamos exemplificar o clculo da depreciao:

A empresa Euca & Lipto adquiriu um caminho em 05/01/2009 pelo valor de R$ 200.000,00,
de acordo com a nota fiscal.
De acordo com a tabela acima, a vida til deste bem estimada em 5 anos. Portanto, ao
trmino deste perodo, o caminho na contabilidade, dever ter acumulado de depreciao o
seu prprio valor, isto , R$ 200.000,00.
Valor do bem adquirido
Vida til estimada
Quota mensal de depreciao
R$ 200.000,00
5 anos (60 meses)
R$ 3.333,33
Valor do bem: prazo em meses
O lanamento contbil caracterstico deste evento da seguinte forma:

D Depreciao (DRE).
C Depreciao Acumulada Veculos.
Isto , aps 1 ano, este bem ter acumulado depreciao de R$ 40.000,00. No balano
patrimonial levantado em 31/12/2009, este item estar assim registrado:
Conta
Saldo
Veculos
200.000,00
() Depreciao Acumulada - Veculos
(40.000,00)
Portanto, o valor contbil deste bem na data de 31/12/2009, ser de R$ 160.000,00. Se a

empresa vender este caminho por R$ 180.000,00, ter um ganho (lucro contbil) de
R$20.000,00. Entretanto, se vender o mesmo caminho por R$ 140.000,00, ter de reconhecer
um prejuzo contbil de R$ 20.000,00.
117
DEPRECIAO ACELERADA
H duas espcies de depreciao acelerada:
a) aquela que reconhecida e registrada contabilmente, relativa diminuio acelerada do
valor dos bens mveis, resultante do desgaste pelo uso em regime de operao superior
ao normal, calculada com base no nmero de horas dirias de operao, e para a qual a
legislao fiscal, igualmente, acata a sua dedutibilidade (RIR/1999, art. 312);
b) aquela relativa depreciao acelerada incentivada, considerada como benefcio fiscal e
reconhecida, apenas, pela legislao tributria para fins da apurao do lucro real, sendo
registrada no Lalur, sem qualquer lanamento contbil (RIR/1999, art. 313).
No que concerne aos bens mveis podero ser adotados, em funo do nmero de horas
dirias de operao, os seguintes coeficientes de depreciao acelerada sobre as taxas
normalmente utilizveis (RIR/1999, art. 312):
1,0 para um turno de 8 horas de operao;
1,5 para dois turnos de 8 horas de operao;
2,0 para trs turnos de 8 horas de operao.
Nessas condies, um bem cuja taxa normal de depreciao de 10% (dez porcento) ao ano
poder ser depreciado em 15% (quinze porcento) ao ano se operar 16 horas por dia, ou 20%
(vinte porcento) ao ano, se em regime de operao de 24 horas por dia.
No necessrio prvia autorizao da autoridade competente. Entretanto, caso seja utilizada
a depreciao acelerada, o contribuinte poder ser solicitado, a qualquer tempo, a justificar
convenientemente tal procedimento, sob pena de ver glosado o excesso em relao taxa
normal, cobrando-se os tributos com os acrscimos cabveis.
A comprovao, que deve reportar-se ao perodo em que foi utilizado o coeficiente de
depreciao acelerada, dever demonstrar que, efetivamente, determinado bem esteve em
operao por dois ou trs turnos de 8 horas, conforme o caso, dependendo, exclusivamente,
do tipo de atividade exercida pelo contribuinte.
Como elementos de prova, visando a convencer a autoridade fiscal de sua adequada utilizao,
podero ser apresentados entre outros: folha de pagamento relativa a 2 ou 3 operadores dirios
para um mesmo equipamento que necessite de um nico operador durante o perodo de 8
horas; produo condizente com o nmero de horas de operao do equipamento; consumo
de energia eltrica condizente com o regime de horas de operao etc.
AMORTIZAO
Antes de falar em amortizao, necessrio entender o subgrupo diferido no balano patrimonial.
Sua composio vem a ser as aplicaes de recursos em despesas que contribuiro para a
formao do resultado de mais de um exerccio social, inclusive os juros pagos ou creditados
aos acionistas durante o perodo que anteceder o incio das operaes sociais.
Amortizao a perda do valor do capital aplicado na aquisio de direitos da propriedade e
quaisquer outros com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam bens
de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado.
Eliminao gradual e peridica do ativo de uma empresa, como encargos do exerccio, das
imobilizaes financeiras ou imateriais.
a recuperao econmica do capital aplicado em:
I Despesas que contribuam para formao do resultado de mais de um exerccio social.
Exemplos: Despesas pr-operacionais, Despesas com pesquisa e desenvolvimento de novos produtos.
II Direitos cuja existncia ou exerccio tenha durao limitada ou bens cuja utilizao tenha
prazo legal ou contratual limitado e desde que em nenhuma hiptese caiba indenizao,
como:
119
a) bens intangveis ou direitos de uso como, por exemplo: patentes de inveno, frmulas e
processos de fabricao;
b) investimento em bens que, nos termos da lei ou contrato que regule a concesso de servio
pblico, devem reverter ao poder concedente, ao final do prazo de concesso;
c) direitos autorais, licenas, autorizaes para explorao de determinada atividade econmica, concesses para explorao de servios pblicos, bem como o custo de aquisio,
prorrogao ou modificao de contratos de qualquer natureza, inclusive de explorao de
fundos de comrcio;
d) custo das construes e benfeitorias em bens locados, arrendados ou cedidos por terceiros;
e) o valor dos direitos contratuais de explorao de florestas.
A taxa anual de amortizao ser fixada, tendo em vista os nmeros de anos restantes de
existncia do direito ou o nmero de exerccios sociais em que devero ser usufrudos os
benefcios das despesas registradas no ativo diferido.
A amortizao dos componentes do ativo diferido se sujeita a dois prazos:
a) um mnimo de cinco anos, para fins fiscais;
b) um mximo de dez anos, que aplicvel a todas as pessoas jurdicas que possuam escriturao contbil regular.
O lanamento caracterstico da amortizao :
D- Amortizao DRE.
C- Amortizao Acumulada Balano Patrimonial.
Vamos continuar a aplicar exemplos baseado na empresa Euca & Lipto Ltda. Essa por sua
vez, utiliza um imvel de terceiro no qual teve que investir R$ 120.000,00 em 01/2008, e este
investimento seria explorado num perodo de 10 anos.
Investimento no imvel de terceiro

Prazo de beneficiamento do investimento
R$ 120.000,00
10 anos (120 meses)
Quota mensal de amortizao
R$ 12.000,00
Valor do investimento: prazo em meses
Dessa forma, o balano que a empresa levantar em 31/12/2009 constar esse registro da
seguinte forma.
Conta
Valor
Benfeitoria em imveis de terceiros
120.000,00
() Amortiz. Acum. Benfeitoria em imveis de terceiros
(24.000,00)
Observe que o saldo acumulado referente a 2 anos de amortizao

Esta demonstrao no Balano Patrimonial evidencia que apesar do custo do investimento no
imvel de terceiro ter sido no valor total de R$ 120.000,00, j houve um aproveitamento do
mesmo, restando ainda R$ 96.000,00 de saldo a amortizar.
EXAUSTO
Fenmeno patrimonial que caracteriza a perda de valor que sofrem as imobilizaes suscetveis
de explorao e que se esgotam no correr do tempo como, por exemplo, as reservas minerais
e vegetais (bosques, florestas, jazidas etc.).
Corresponde perda de valor decorrente da explorao de recursos minerais ou florestais ou
de bens aplicados nessa explorao.
O clculo da exausto feito nas unidades extradas ou produzidas relacionados com o custo
121
do bem, ou seja, deve-se estabelecer a porcentagem extrada de recursos (barris, metros

cbicos, toneladas) em relao ao total conhecida dos recursos naturais.
O lanamento caracterstico da exausto :
D- Exausto DRE.
C- Exausto Acumulada Balano Patrimonial.
Exemplo:
Empresa Euca & Lipto tambm proprietria de uma reserva formada por reflorestamento
com 10.000 eucaliptos, cujo custo da cultura formada de R$ 100.000,00. A previso de
quatro cortes e, consequentemente, exausto ser de 25% por corte.
Supondo que na primeira colheita at o final do exerccio de 2009 ser de 4.800 rvores, qual
ser o custo dos recursos florestais extrados?
Encontrar a % de rvores extradas
4.800 10.000 = 48%
Exausto
100.000,00 x 25% x 48% = 12.000,00
Dessa forma, o balano que a empresa levantar em 31/12/2009 constar esse registro da
seguinte forma:
Conta
Valor
Reserva de reflorestamento de eucalipto
100.000,00
() Exausto Acumulada Res. de reflorest. de eucaplito
(12.000,00)
Esta demonstrao no Balano Patrimonial evidencia que apesar da cultura formada ser
avaliada em R$ 100.000,00 (valor contbil histrico), j houve explorao tal que reduziu o
valor da reserva para R$ 88.000,00.
CONTROLE DE BENS
Um aspecto muito importante na contabilidade a adoo de Controles Internos, que so o
conjunto de procedimentos que tenham por finalidade registrar, quantificar e reportar as aes
e/ou atividades desenvolvidas em um setor, departamento ou organizao, os quais serviro
para tomadas de deciso ou aes corretivas, com o fim de atingir os objetivos da organizao.
Para a Controladoria, assim como para a Auditoria, de extrema importncia conhecer a
qualidade e o grau de confiabilidade dos sistemas de controles contbeis e de controles
internos, desde o momento em que se inicia o planejamento de seus trabalhos. De acordo
com o nvel de confiabilidade que apresentar tais controles, que se vai buscar a adequada
identificao dos pontos fracos ou de riscos, ou ainda, que se vai levantar as reas de risco.
Dentre esses controles internos (que na verdade seria um assunto para uma unidade a parte),
temos o Controle de Bens, cuja finalidade manter o registro detalhado da movimentao de
cada item do Ativo Permanente, com o propsito de especificar o bem, registrar o seu valor de
aquisio/formao, calcular a perda de valor respectiva e a venda do bem, se isso ocorrer.
Por isso, alm das contas de controle do balano, devem ser mantidos registros e controles
individuais para cada unidade de propriedade do imobilizado. Isso se faz necessrio, para
que a Contabilidade possa registrar adequada e precisamente os valores histricos e as
respectivas redues no seu valor.
123
Abaixo, segue um modelo de ficha de Controle de Bem.
Vide, abaixo, como ficariam preenchidas as fichas de controle de bens dos itens que utilizamos
como exemplo que compem o Ativo Permanente da empresa Euca & Lipto (Ltda.)
Ficha de controle de imobilizado veculo.
Ficha de controle de imobilizado Benfeitorias em imveis de terceiros.
Ficha de controle de imobilizado Reserva de reflorestamento.
125
Forma de Apresentao no Balano:

ATIVO
PASSIVO
Ativo Circulante
Passivo Circulante
Caixa
5.000,00
Imposto Federal Simples
28.000,00
Bco Cta Mvto
115.000,00
Merc. p/ Revenda
200.000,00 Despesas Administrativas
57.000,00
Dupls a Receber
400.000,00
25.000,00
(-) Dupls Descontadas
(100.000,00)
Imposto Estadual Simples 32.000,00
Ttulos a Pagar
Ativo Permanente
Imobilizado
Edifcios
800.000,00
(-) Edifcios - Deprec. Acumul.
(3.666,67)
Veculos
150.000,00
(-) Veculos - Deprec. Acumul.
(4.166,00)
Microcomputadores
100.000,00
(-) Micro - Deprec. Acumul.
(3.322,67)
Instalaes
100.000,00
(-) Instalaes - Deprec. Acumul.
(1.666,33)
Patrimnio Lquido
Marcas e Patentes
30.000,00
Capital Social
1.236.000,00
(-) Marcas e Patentes - Amort. Acumul. (13.000,00) Lucro/Prejuzo Acumulado 3.930.176,66

Benfeitoria em Imv. Terceiros
6.000,00
(-) Benf. Imov.Terc - Amort. Acumul.
(1.166,67)
Reserva Florestal - Mogno
5.000.000,00
(-) Res. Flor. Mogno - Exaust. Acumul. (1.470.835,00)

TOTAL
5.308.176,66 TOTAL
5.308.176,66
CONSIDERAES FINAIS
A depreciao a perda de valor do ativo imobilizado por uso, desgaste ou obsolescncia.
Essa perda parametrizada pelo regulamente do imposto de renda que disponibiliza uma
tabela com o tempo mnimo de depreciao que cada item pode sofrer. A depreciao uma
despesa que compe o DRE, porm no existe desembolso, ou seja, sada de caixa. O bem,
dependendo de sua jornada diria de utilizao, pode ter sua depreciao acelerada.
A amortizao ocorre com a perda do valor do capital aplicado na aquisio de direitos da
propriedade e quaisquer outros com existncia ou exerccio de durao limitada. Ou seja,
prazo legal ou contratual. No existe uma tabela com o prazo para cada tipo de item. Isso
determinado pelo prazo de um contrato, uma validade legal.
A exausto a perda de valor dos recursos minerais e florestais por sua explorao. Tambm
no existe uma tabela para a exausto de cada tipo de recurso florestal ou mineral. O clculo
da exausto feito nas unidades extradas ou produzidas relacionadas com o custo do bem.
Ou seja, ela proporcional ao que foi explorado no perodo contemplado.
<http://www.ibracon.com.br/>.
<http://www.portaldecontabilidade.com.br/ibracon/>.
Marion (2004) apresenta por meio do captulo 15 vrios aspectos relacionados ao imobilizado e forma
com que a depreciao, amortizao e exausto afeta os itens do ativo permanente. Aborda tambm
questes relacionadas depreciao acelerada e dos seus efeitos perante Demonstrativo de resultaCONTABILIDADE GERENCIAL | Educao a Distncia
127
do do exerccio e o balano patrimonial.

MARION, Jos Carlos. Contabilidade Bsica. 7. ed. So Paulo: Atlas, 2004, pp. 207-225.
Biblioteca CESUMAR, nmero de chamada: 657 M341c, 7. ed. 2004.
Desenvolva o Balano Patrimonial, tendo voc a entidade contbil.

1. Faa uma relao dos seus bens e atribua valores a eles (Ativo: bens).
2. Faa uma relao do que voc tem a receber nos prximos 12 meses (Ativo: direitos).
3. Descreve suas dvidas e respectivos valores para os prximos 12 meses (Passivo exigvel, ou
obrigaes).
Com base nesse levantamento, utilize a equao patrimonial e calcule seu Patrimnio Lquido.
1. Exemplifi que 5 bens sujeitos depreciao e suas respectivas taxas aceitas pelo Regulamento do Imposto de renda.
2. Quais os tipos de bens sujeitos amortizao? Por que no existe uma tabela de taxas
para os bens que sofrem amortizao?
3. Exemplifi que 3 bens que sofrem exausto. Por que no existe uma tabela de taxas para os
bens que sofrem exausto?
ATIVIDADES
Exerccio resolvido 1 Depreciao.
De acordo com o Regulamento do Imposto de Renda - RIR, os veculos podem ser depreciados
em at 60 meses. O Balano Patrimonial da Cia Mercuri apresentou em 31/12/2003, entre
outros, os seguintes saldos:
Conta
Saldo R$
Veculos
240.000
(-) Veculos - Depreciao Acumulada
(60.000)
Qual o saldo da conta (-) Veculos - Depreciao Acumulada em 31/03/2004, tendo em vista
que foi efetuado a aquisio de um novo veculo em 25/01/2004 no valor de: R$ 120.000 ?
(240.000 / 60) * 3 = 12.000
(120.000 / 60) * 3 = 6.000
60.000 + 12.000 + 6.000 = 78.000
Resposta: R$ 78.000,00
Exerccio resolvido 2 Amortizao.
O Balano Patrimonial da Cia Titnio apresentou em 31/12/2003, entre outros, os seguintes
saldos:
Conta
Saldo R$
Benfeitoria em Imveis de Terceiros
90.000
(-) Benf. em Imov. Terc. - Amort. Acum.
(42.000)
Tendo em vista que o contrato para utilizao do imvel de 12 meses, qual o saldo da conta
(-) Benf. em Imov. Terc. - Amort. Acumulada em 31/01/2004?
(90.000 / 12) * 1 = 7.500
42.000 + 7.500 = 49.500
Resposta: R$ 49.500,00
Exerccio resolvido 3 Exausto.
O Balano Patrimonial da Cia Silcio apresentou em 31/12/2003, entre outros, os seguintes
saldos:
Conta
Saldo R$
Reserva Mineral - Prata
12.000.000
(-) Res. Mineral - Prata Exausto Acumul.
129
Porm, devido a um problema junto ao sistema de controle do Imobilizado da empresa, a

exausto no foi evidenciada. Com base nos dados abaixo, calcule a exausto e informe qual o
saldo que deveria ter sido apresentado na conta (-) Res. Mineral - Prata - Exausto Acumulada
em 31/12/2003.
Data de Aquisio: 12/7/22001
Kilos previstos da reserva: 3000
Kilos retirados da reserva at a data da apresentao do Balano Patrimonial: 900
(12.000.000 / 3.000) * 900 = 3.600.000
Resposta: R$ 3.600.000,00
Exerccio 4
De acordo com o Regulamento do Imposto de Renda - RIR os veculos podem ser depreciados
em at 60 meses. O Balano Patrimonial da Cia Platina apresentou em 31/12/2003, entre
outros, os seguintes saldos:
Conta
Saldo R$
Veculos
160.000
(-) Veculos - Depreciao Acumulada
(60.000)
Qual o saldo da conta (-) Veculos - Depreciao Acumulada em 31/03/2004, tendo em vista
que foi efetuado a aquisio de um novo veculo em 25/01/2004 no valor de: R$ 400.000
?
Resposta: 88.000
Exerccio 5
O Balano Patrimonial da Cia Astato apresentou em 31/12/2003, entre outros, os seguintes
saldos:
Conta
Saldo R$
Benfeitoria em Imveis de Terceiros
50.000
(-) Benf. em Imov. Terc. - Amort. Acumul.
(42.000)
Tendo em vista que o contrato para utilizao do imvel de 12 meses, qual o saldo da conta
(-) Benf. em Imov. Terc. - Amort. Acumulada em 31/01/2004?
Resposta: 46.167
Exerccio 6
O Balano Patrimonial da Cia Paldio apresentou em 31/12/2003, entre outros, os seguintes
saldos:
Conta
Saldo R$
Reserva Mineral - Prata
5.000.000
(-) Res. Mineral - Prata Exausto Acumul.
Porm, devido a um problema junto ao sistema de controle do Imobilizado da empresa, a

exausto no foi evidenciada. Com base nos dados abaixo calcule a exausto e informe qual o
saldo que deveria ter sido apresentado na conta (-) Res. Mineral - Prata - Exausto Acumulada
em 31/12/2003.

Data de Aquisio:
12/7/22001
Kilos previstos da reserva:
3000
Kilos retirados da reserva at a data da apresentao do Balano Patrimonial: 830

Resposta: 1.383.333
131
UNIDADE VI
CONTROLE DE ESTOQUE
Controle de Material/ Matria-prima/ Mercadorias.
P.E.P.S Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair.
Custo Mdio Ponderado Mvel.
U.E.P.S ltimo que Entra, Primeiro que Sai.
Plano de Estudo
Controle de Estoque
Mtodo de Avaliao do Estoque
Reflexo do Mtodo no Resultado da Entidade
133
INTRODUO
Alm do aspecto de controle e vigilncia sobre os itens que compem o estoque, outro fator
importante para a determinao do custo da mercadoria/produto. Saber apurar o custo
vital para qualquer empresa, se no souber quanto custa uma mercadoria ou produto como
que ser possvel estabelecer o valor pela qual se pode vend-la? Existe tambm a questo
de que se a empresa no sabe o custo dos seus produtos ou mercadorias, no saber qual o
resultado da mesma.
Fonte: PHOTOS.COM
CONTROLE DE MATERIAL/ MATRIA-PRIMA/ MERCADORIAS
Os materiais (matrias-primas, mercadorias, embalagens, componentes adquiridos prontos e

outros materiais diretos) utilizados na fabricao e revenda, so considerados como fatores
bsicos na formao dos custos.
Os materiais por sua caracterstica fsica no precisam, necessariamente, serem adquiridos na
medida em que esto sendo utilizados. Eles podem, por uma questo de oportunidade, serem
135
adquiridos em quantidades maiores do que a necessria para o seu consumo imediato, sendo
o excedente armazenado no estoque/almoxarifado.
Os materiais quando ingressam na entidade, so ativos que por sua vez tm como regra geral
de critrio de avaliao, o custo histrico de aquisio, ou seja, quando a empresa compra
certo material, incorporam ao valor deste material todos os demais gastos (transporte, seguro,
armazenagem etc.) necessrios para coloc-lo em condies de uso ou venda.
Na movimentao desses materiais (sadas e entradas) frequente a incidncia simultnea
de dois ou mais lotes que foram adquiridos a preos diferentes e em diferentes datas. Sendo
que esse fato gera problemas quando da avaliao dos componentes do estoque que por sua
vez, requer a adoo de determinados critrios ou mtodos de avaliao adequados a cada
circunstncia, na qual demonstraremos mais adiante.
Embora, sejam muitas as funes que se realizam dentro do sistema geral de controle dos
materiais, de acordo com Campiglia (1993, p. 42) so trs os seus objetivos fundamentais:
a) a evidncia das quantidades fsicas que compe os inventrios do material e do
valor que lhes correspondem, determinada em funo das operaes de entradas e do
consumo peridico ou sadas;
b) a coordenao das entradas do material com o respectivo processo de compra;
c) a identificao das sadas do material e seu entrosamento no processo de formao
e evidncia contbil dos custos de produo.
Pode-se notar que anteriormente, foi bastante abordado sobre entradas e sadas de
materiais no estoque, cabendo agora definir melhor o que significam esses termos para a
entidade.
As entradas so operaes que aumentam o estoque, na maior parte das vezes, decorrentes
de compras e/ou transferncias internas. As compras se fazem quando do fornecimento
externo de materiais adquiridos de terceiros que se destinam ao abastecimento da fbrica,
j as transferncias internas se do quando certo material que fora retirado do almoxarifado

retorne em forma de entrada.
As sadas compreendem operaes que reduzem os estoques e abrangem toda transferncia
para a fbrica ou para destinatrios externos.
Todo material que deixar o almoxarifado e for transferido para a fabricao ou revenda
(destinatrios externos), dever ser contabilizado pelo seu valor respectivo do custo de
aquisio. O custo de aquisio compreende o preo pago na compra do material juntamente
com seus impostos no recuperveis e suas despesas at o local de destino (fretes, carretos,
seguros, direitos, despesas alfandegrias etc.).
Inventrio Permanente
Este sistema de controle de estoque sugere que as entradas e as sadas constituam, em
si mesmas, operaes que requerem registro e controle permanentes. O efeito desta
movimentao, por sua vez, resulta em uma variao constante que requer uma necessidade
por parte da administrao, de se manter um registro permanente dos materiais disponveis,
seja para efeito de inventrio, seja para a evidncia pronta das disponibilidades de atendimento
dos consumos da fbrica no seu processo produtivo.
Segundo Favero (1994, p. 42):
O inventrio permanente, trata-se de um controle de estoque que permite aos usurios da
informao contbil obter a qualquer momento, informaes precisas sobre a composio e
valor dos estoques da empresa.
O registro e o controle permanente do estoque compreendem, pois, tanto a existncia fsica
como tambm o seu valor correspondente.
Cabe, ainda, ressaltar que com a utilizao do sistema de inventrio permanente, torna-se
137
desnecessrio um maior desdobramento das contas de movimentao de mercadorias, pois

todos os lanamentos relativos compra de mercadorias devero ser realizadas utilizando-se
a conta mercadorias.
Inventrio Peridico
O inventrio peridico outro sistema de controle de estoque onde as informaes sobre
as quantidades fsicas do estoque, ou seja, a composio (quantidade/valor) do estoque
efetuada por meio de contagem fsica peridica.
No entanto, esta sistemtica aconselhvel em empresas de pequeno porte, pois um
controle permanente pode vir a trazer um gasto muito elevado em relao aos benefcios das
informaes oferecidas.
Conforme o RIR/80, as empresas no encerramento do ano fiscal devem realizar a contagem
fsica dos estoques.
Critrio de Avaliao dos Materiais
Como j foi dito anteriormente, na movimentao dos materiais (entradas e sadas ) quase
sempre frequente a incidncia simultnea de dois ou mais lotes do mesmo material serem
comprados a preos diferentes e em diferentes datas. Com isto, surgem algumas alternativas
de mtodos de valorizao e controle dos estoques devendo ser adotado o mais adequado a
cada circunstncia, na qual ser demonstrado tais mtodos a seguir:
Evento
Data
Quantidade
Compra
1/mai
100
12.000
Compra
2/mai
200
26.000
Compra
3/mai
50
7.500
Venda
4/mai
310
Compra
5/mai
40
Venda
6/mai
50
Valor do LOTE R$
6.400
-
CUSTO MDIO PONDERADO MVEL

Vrios autores afirmam que este o critrio mais utilizado no Brasil, possibilitando a
atualizao do preo unitrio a cada nova aquisio, consistindo simplesmente em apurar a
mdia ponderada dos preos do custo de aquisio das quantidades de cada lote individual
que entram na formao do saldo nico do material.
ENTRADAS
SALDO
SADAS
Qtdade Vlr Unit. Vlr Total Qtdade Vlr Unit. Vlr Total Qtdade Vlr Unit. Vlr Total
100 120,00 12.000,00
1/mai 100 120,00 12.000,00
2/mai 200 130,00 26.000,00
300 126,67 38.000,00
3/mai 50 150,00 7.500,00
350 130,00 45.500,00
310 130,00 40.300,00 40 130,00 5.200,00
4/mai
5/mai 40 160,00 6.400,00
80 145,00 11.600,00
6/mai
50 145,00 7.250,00 30 145,00 4.350,00
CMV 47.550,00
DATA
P.E.P.S PRIMEIRO A ENTRAR, PRIMEIRO A SAIR

Como o prprio nome indica, consiste no esgotamento dos lotes com preos diferentes, sendo
assim, estes lotes devem ter controle separado na ficha de estoque, assim o material utilizado
consequentemente custeado pelos preos mais antigos.
DATA
ENTRADAS
SADAS
SALDO
Qtdade Vlr Unit. Vlr Total Qtdade Vlr Unit. Vlr Total Qtdade
Vlr Unit. Vlr Total
01/mai
100
120 12.000,00
100
120 12.000,00
02/mai
200
130 26.000,00
200
130 26.000,00
03/mai
50
150 7.500,00
50
150
350
04/mai
100
120 12.000,00
04/mai
200
130
04/mai
10
150 1.500,00
310
xxxxxxx 39.500,00
05/mai
40
40
150
6.000,00
40
160
6.400,00
80
06/mai
40
150 6.000,00
06/mai
10
160 1.600,00
xxxxxxx
CMV
xxxxxx 45.500,00
26.000 ,00
160 6.400,00
50
7.500,00
7.600,00
30
xxxxxx
160
12.400,00
4.800,00
47.100,00
139
U.E.P.S LTIMO QUE ENTRA, PRIMEIRO QUE SAI

Este critrio no permitido para fins de apurao do imposto de renda, sendo o contrrio
do anteriormente exposto, ou seja, os lotes tambm so controlados separadamente quando
da sua entrada com preos diferentes, sendo baixado da ficha de estoque, primeiramente, os
materiais com os preos dos produtos que foram adquiridos por ltimo.
DATA
ENTRADAS
SADAS
SALDO
Qtdade Vlr Unit. Vlr Total Qtdade Vlr Unit. Vlr Total
Qtdade Vlr Unit. Vlr Total
01/mai
100
120 12.000,00
100
120 12.000,00
02/mai
200
130 26.000,00
200
130 26.000,00
03/mai
50
150 7.500,00
50
150
350
50
150
04/mai
200
130 26.000,00
04/mai
60
120
05/mai
40
160
7.200,00
xxxxxx 40.700,00
6.400 ,00
40
120
4.800,00
40
160
6.400,00
80
06/mai
40
160
6.400,00
06/mai
10
120
1.200,00
50
xxxxxx 45.500,00
7.500,00
04/mai
310
7.500,00
xxxxx
7.600,00
CMV
48.300,00
30
xxxxxx
120
11.200,00
3.600,00
Demonstraremos, a seguir, de que forma a adoo de cada critrio afeta o resultado.

DRE 03/97
PEPS
Custo Mdio
UEPS
Vendas Lquidas
150.000
150.000
150.000
C.P.V/C.M.V.
(47.100)
(47.550)
(48.300)
Lucro Bruto
102.900
102.450
101.700
Despesas ADM/Vendas
(84.000)
(84.000)
(84.000)
Lucro Antes I.R
18.900
18.450
17.700
Imposto de Renda
(2.835)
2.768
2.655
Lucro Lquido
16.065
15.682
15.045
Pode-se perceber que a cada um dos critrios de valorizao dos estoques utilizados alteramse o resultado do exerccio, bem como outros efeitos, que podem ser visualizados no quadro
a seguir:
MTODO
EFEITO
ESTOQUE
CMV
LUCRO
IMPOSTO
LEGALMENTE
PEPS
Aumenta
Diminui
Aumenta
Aumenta
Aceito
UEPS
Diminui
Aumenta
Diminui
Diminui
No Aceito
MPM
Mdia
Mdia
Mdia
Mdia
Aceito
CONSIDERAES FINAIS
Por meio desta unidade ficou claro a importncia que se deve ter com o controle de estoque
da entidade. Sem o controle de estoque impossvel verificar o resultado da entidade, evitar
desvios, efetuar gesto de rotatividade dos estoques etc.
Foram apresentadas trs formas de se avaliar os estoques: mdia ponderada mvel, P.E.P.S
e U.E.P.S. Com o exemplo apresentado, foi possvel identificar que existem diferenas quando
utilizado dada uma dessas metodologias no resultado da entidade.
141
Favero et al. (1997) expem no captulo 10 de sua obra os aspectos relevantes relacionados com
empresas e as operaes com mercadorias ou matrias-primas. So abordados questes a respeito
da contabilizao, apurao do ICMS, COFINS, e PIS alm do frete e seguro sobre o transporte das
mesmas. Por fi m, apresenta critrios de avaliao do estoque e exemplos prticos.
FAVERO, Hamilton; et al. Contabilidade Teoria e Prtica. So Paulo, Atlas, 1997, pp. 197-253.
Biblioteca CESUMAR, nmero de chamada: 657 C759 1997.
Por que o fi sco no aceita um dos critrios de avaliao do estoque?

Existe a possibilidade de se obter o resultado contbil de uma entidade sem controle de estoque? Por
qu?
Qual a soluo para o controle de estoque em empresas de grande porte que movimenta
milhares de itens do seu estoque todos os dias? Faa uma pesquisa a respeito desse aspecto
e apresente algumas sugestes para tal problema.
ATIVIDADES
1. EXERCCIO RESOLVIDO
Com base nos dados abaixo, preencha a ficha de estoque e calcule o custo na venda de 60
impressoras.
a) Usar mtodo da mdia ponderada mvel.
b) PEPS - Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair.
c) UEPS - ltimo a Entrar, Primeiro a Sair.
Descrio
R$ Unit.
Qtdade
Impressora
327,00
15
Impressora
360,00
25
Impressora
385,67
20
Impressora
408,17
20
a) Custo Mdio
Impressora
ENTRADAS
SADAS
EVENTO
QTDE.
Compra
15
327 4.905,00
Compra
25
360 9.000,00
Compra
20
Compra
20
$ UNIT.
TOTAL
QTDE.
$ UNIT.
SALDO
TOTAL
QTDE.
$ UNIT.
TOTAL
15
327 4.905,00
40
347,63 13.905,00
385,67 7.713,33
60
360,31 21.618,33
408,17 8.163,33
80
372,27 29.781,67
372,27 22.336,25
20
372,27 7.445,42
Venda
60
b) PEPS
ENTRADAS
Impressora
TOTAL
QTDE.
$ UNIT.
SALDO
EVENTO
QTDE.
Compra
15
327 4.905,00
15
327 4.905,00
Compra
25
360 9.000,00
25
360 9.000,00
Compra
20
385,67 7.713,33
20
385,67 7.713,33
Compra
20
408,17 8.163,33
20
408,17 8.163,33
80
- 29.781,67
20
408,17 8.163,33
Venda
$ UNIT.
SADAS
TOTAL
15
327 4.905,00
25
360 9.000,00
20
385,67 7.713,33
60
21.618,33
QTDE.
$ UNIT.
TOTAL
143
c) UEPS
Impressora
ENTRADAS
$ UNIT.
SADAS
EVENTO
QTDE.
Compra
15
327 4.905,00
15
327 4.905,00
Compra
25
360 9.000,00
25
360 9.000,00
Compra
20
385,67 7.713,33
20
385,67 7.713,33
Compra
20
408,17 8.163,33
20
408,17 8.163,33
80
- 29.781,67
15
327 4.905,00
360 1.800,00
20
- 6.705,00
Venda
TOTAL
QTDE.
$ UNIT.
SALDO
TOTAL
20
408,17 8.163,33
20
385,67 7.713,33
20
360 7.200,00
60
QTDE.
$ UNIT.
TOTAL
23.076,67
Exerccio 2
A empresa Univale efetuou a movimentao de estoque, abaixo, no ms de maio/2006 da
mercadoria X. Com base nessa movimentao, elabore a ficha de estoque pelo PEPS, UEPS
e MPM e informe o custo da mercadoria vendida de cada um destes critrios.
DATA
01/mai
02/mai
03/mai
04/mai
05/mai
06/mai
08/mai
09/mai
10/mai
11/mai
Movimentao Quantidade Valor total

compra
50
50.000
compra
100
120.000
compra
80
88.000
venda
200
compra
60
90.000
venda
80
compra
150
187.500
compra
70
80.500
compra
30
42.000
venda
180
UNIDADE VII
CONTABILIDADE DE CUSTOS: INTRODUO E

INSUMOS
Introduo Contabilidade de Custos.
Contabilidade de Custos: conceitos e terminologias utilizadas.
Matria-prima.
Mo de Obra.
Custos Indiretos de Fabricao CIFs.
Plano de Estudo
A importncia da gesto de custos nas organizaes
O significado dos termos mais utilizados na contabilidade de custos
Como a matria-prima avaliada
Quais os elementos que fazem parte da composio do custo de mo de obra
O que so os Custos Indiretos de Fabricao CIFs
145
INTRODUO
Contabilidade uma cincia social que tem como objeto de estudo o patrimnio das entidades.
Seu objetivo gerar informaes para as tomadas de deciso por parte dos usurios, que
podem ser internos e externos. No que tange informao gerada, essa requer os seguintes
atributos: confiabilidade, tempestividade, compreensibilidade e comparabilidade.
Nesse contexto, a Contabilidade Gerencial um dos segmentos da contabilidade geral ou
financeira que se relaciona mais ao registro, controle e gerenciamento do patrimnio das
organizaes. A contabilidade gerencial visa avaliar financeiramente a empresa, controlar
e levantar custos, oramentos, ou seja, de forma geral, tem um enfoque voltado para a
emisso de relatrios gerenciais. Os seguintes aspectos organizacionais so englobados pela
contabilidade gerencial:
Contabilidade de Custos Industriais.
Sistema Oramentrio.
Fluxos de Caixa e Oramentos de caixa da empresa.
Avaliao financeira e de resultados segmentada.
Tendo em vista que aspectos financeiros e oramentrios sero abordados em outras unidades
do curso, esta unidade atuar em um dos segmentos da contabilidade gerencial, isto , a
gesto de custos empresariais.
CONCEITOS E TERMINOLOGIAS UTILIZADAS

A contabilidade de custos coleta, classifica e registra os dados operacionais das diversas
atividades da entidade, denominados de dados internos, bem como, algumas vezes, coleta
e organiza dados externos. Os dados coletados podem ser tanto monetrios como fsicos.
Exemplos de dados fsicos operacionais: unidade produzida, horas trabalhadas, quantidade
de requisies de materiais e de ordens de produo entre outros.
Para uma empresa ser competitiva, ela precisa estabelecer um controle de custos visando
uma reduo dos defeitos, dos desperdcios de matrias-primas e de insumos, de energia,
dos retrabalhos etc., precisa rever, procurando melhorar os seus processos e equipamentos
147
e, muitas vezes, os projetos dos seus produtos. Quando a empresa tem um controle dos seus
custos, esse custo agregado em cada etapa do processo conhecido, o que torna possvel
localizar com mais facilidade, em que rea ela deve concentrar esforos para sua reduo.
Ilustrao 1- Gerenciamento das etapas de fabricao
Fonte: Silvio, 2009.
Para a avaliao dos resultados alcanados pelas organizaes, necessrio conhecer os

conceitos utilizados e as abordagens que so usados interna e externamente pelos gestores.
EMPRESAS INDUSTRIAIS
As empresas industriais so aquelas que adquirem determinadas matrias-primas, e com o
uso de mquinas, equipamentos e mo de obra especializada, transforma as matrias-primas
em produtos acabados. De forma geral, so unidades produtivas com infraestrutura fixa
diretamente relacionada com o processo produtivo, uma vez que adquirem matrias-primas,
materiais subsidirio-acessrios e com a aplicao de mo de obra as modificam em produtos
acabados.
Ilustrao 2 - Componentes de uma empresa industrial
GASTOS
Compromisso assumido ou consumo de recursos que a empresa faz para obteno de um
ativo, produto, ou qualquer servio. Para fabricar um produto existem gastos com matrias-
149
primas mais mo de obra, mais gastos gerais da produo. De forma abrangente, gasto o
consumo de recursos que ocorre nas organizaes para o desenvolvimento de suas atividades
operacionais, compra, fabricao de produtos, prestao de servios e obteno de receita
por meio das vendas.
Ex.: Energia eltrica, depreciao, aluguel, mo de obra, honorrios, seguros, juros etc.
Custos
Gastos com o consumo de um fator de produo, medido em termos monetrios para obteno
de um produto, de um servio, ou de uma atividade que dever gerar receitas. So considerados
custos a remunerao dos fatores de produo (mo de obra, capital, mquinas, instalaes,
materiais e servios) utilizados na preparao e execuo de um processo produtivo.
Despesas
Favero et al. (1997, p. 95) descrevem que despesa representa os sacrifcios de recursos com
que a entidade se v obrigada a arcar para a obteno da receita. Exemplificando: para que
uma empresa possa comercializar certo produto, vrios esforos financeiros ocorrem para
colocar esse produto em condies de comercializao. So efetuados gastos com impostos
sobre as vendas, comisses dos vendedores, salrios e encargos do pessoal da administrao,
aluguel e depreciao do escritrio etc., representam os sacrifcios financeiros efetuados para
que a empresa possa obter a receita da comercializao dos produtos. Este termo tambm
empregado para identificar os gastos no identificados com a produo, isto , referem-se
s atividades no produtivas da empresa, geralmente sendo separadas em Administrativas,
Comerciais e Financeiras.
Portanto, as despesas so diferenciadas dos custos pelo fato de estarem relacionadas com a
administrao geral da empresa, ao passo que os custos esto ligados com a produo.
Por meio da ilustrao 3, pode-se identificar de que forma os custos e despesas so gerados
em uma empresa industrial.
Ilustrao 3 - Processo de gerao de custos e despesas
A ilustrao 3 possibilita verificar de forma sinttica, onde os custos e despesas so

identificados nas organizaes. Processos que consomem recursos na gesto (administrao)
e comercializao (vendas) so considerados despesas. Processos que consomem recursos
na industrializao e fabricao de produtos so considerados custos.
151
Ilustrao 4 - Segregao entre gastos, despesas e custos
INVESTIMENTOS
Investimento a aplicao de recursos com a expectativa de receber retorno futuro superior ao
aplicado. Esse aspecto leva em considerao a compensao referente perda de uso desse
recurso ou dos bens durante o perodo de aplicao. Num sentido amplo, o termo aplica-se
compra de mquinas, equipamentos e imveis para a instalao de unidades produtivas. Em
sentido estrito, em economia, investimento significa a aplicao de capital em meios que levam
ao crescimento da capacidade produtiva (instalaes, mquinas, meios de transporte), ou seja,
em bens de capital.
Na compra de uma mquina de calcular, teremos um investimento. Se a mquina for utilizada
na fbrica, sua perda de valor (depreciao) ser registrada como custo. Se for utilizada na
administrao, sua perda de valor ser despesa.
- O gasto com energia eltrica da fbrica registrada diretamente como custo e da administrao; como despesas (no passa pela fase de investimento).
- As matrias-primas, quando adquiridas, so investimentos (sero classificadas no ativo),
quando usadas na produo so custos de produo. Depois de pronto, o produto acabado ser estocado, logo ser investimento novamente e depois de vendido, ser custo do
produto vendido.
RECEITAS
Segundo Ferrari (2001), receita representa a entrada de recursos para o Ativo, sob forma
de dinheiro, direitos a receber e outros. Entre outras formas, tem origem nas vendas de
mercadorias (empresa comercial), de produtos (empresa industrial) ou servios (empresa
prestadora de servios). So entradas de elementos para o ativo da empresa, na forma de
bens ou direitos que sempre provocam um aumento da situao lquida. Resulta da Venda
de Mercadorias, Produtos, Bens e Servios em Geral com acrscimos em Disponibilidades,
quando vista, ou Direitos a Receber quando a prazo.
PERDAS
o consumo involuntrio ou anormal de um bem ou servio. As perdas decorrentes de
fatores externos sero transformadas em despesas, e as de fatores decorrentes da atividade
produtiva; em custos.
Exemplos: incndio, greves, perda de matria-prima etc.
As perdas normais integram o custo dos produtos. So considerados tambm como desperdcio,
enquanto as anormais so retiradas dos custos da produo e jogadas diretamente para o
resultado. Os subprodutos tm sua receita considerada como reduo do custo dos produtos;
as sucatas as tm consideradas como receitas extraordinrias.
153
DESEMBOLSO
o momento que ocorre o pagamento de bem ou servio adquirido. Pode ocorrer antes,
durante ou depois da aquisio. Assim, se algo for comprado vista, o desembolso se d
durante a aquisio deste bem.
Se for comprado a prazo, o desembolso se dar depois da aquisio.
Se for pago adiantado o dinheiro para posterior recebimento do bem, o desembolso ocorre
antes do recebimento deste bem.
CLASSIFICAO DOS GASTOS

A classificao dos gastos, anteriormente estudada, pode ainda ser identificada com base em
dois aspectos. Primeiramente, em relao variao no volume das atividades da organizao
(produo e venda). Dessa forma, os gastos podem ser fixos ou varveis. Posteriormente,
os gastos podem ser classificados em relao identificao e apropriao aos produtos e
servios produzidos, podendo se distinguir em diretos e indiretos.
GASTOS FIXOS (DESPESAS / CUSTOS FIXOS)
So gastos (custos e despesas) permanente, independente do volume de produo, ou seja,
uma alterao no volume de produo para mais ou para menos no altera o valor total dos
gastos fixos.
Ex: custos fixos: salrios gerncia industrial, manuteno, salrios superviso industrial,
aluguis, depreciao de mquinas e equipamentos, segurana da fbrica, limpeza e asseio.
Ex.: Despesas fixas administrativas em geral (salrios, encargos sociais, aluguis de escritrios
etc). Despesas fixas comerciais em geral (salrios, encargos sociais, segurana etc.).
Exemplo: Produto X em relao ao aluguel.
Quadro 2 - Custos e Despesas Fixas
Perodo
Quantidade produzida produto X
Valor do Aluguel
Custo unitrio
Custo
total
Janeiro
800
R$ 6.000
R$ 7,50
R$ 6.000
Fevereiro
500
R$ 6.000
R$ 12,00
R$ 6.000
Maro
700
R$ 6.000
R$ 8,57
R$ 6.000
Abril
1.000
R$ 6.000
R$ 6,00
R$ 6.000
Maio
1.200
R$ 6.000
R$ 5,00
R$ 6.000
Junho
900
R$ 7000
R$ 7,78
R$ 7.000
Por meio do quadro 2, percebe-se que os custos e despesas fixas no sofrem alteraes
proporcionais s variaes no nvel de atividade da empresa. Os gastos fixos podem at sofrer
alterao de valor de um ms para o outro, geralmente correspondente correo de preos
do fornecedor do produto ou servio, como se pode perceber no quadro 2 entre o perodo
de maio e junho. No entanto, isso no o torna varivel. Para que um gasto seja varivel, ele
precisa ter a caracterstica de modificar o seu montante alicerado na alterao do nvel de
atividade da empresa.
Nesse sentido, um gasto fixo no significa que os valores de um determinado perodo,
geralmente mensurados mensalmente, possuam valores iguais todos os meses. Um exemplo
desse aspecto pode ser verificado por meio do quadro 3.
Exemplo: Produto X em relao Segurana da Fbrica.
155
Quadro 3 - Custos e Despesas Fixas

Perodo
Custo unitrio
Custo
Quantidade produzida
Valor da Segurana da
produto X
Fbrica
Janeiro
800
R$ 4.500
R$ 5,63
R$ 4.500
Fevereiro
500
R$ 4.650
R$ 9,30
R$ 4.650
Maro
700
R$ 4.800
R$ 6,86
R$ 4.800
Abril
1.000
R$ 4.450
R$ 4,45
R$ 4.450
Maio
1.200
R$ 4.550
R$ 3,79
R$ 4.550
Junho
900
R$ 4.700
R$ 5,22
R$ 4.700
total
Por meio do quadro 3, pode-se verificar que o custo em referncia, isto , Segurana da
Fbrica, sofreu algumas alteraes do seu valor mensal. Isso pode ter ocorrido por contrataes
adicionais, custos com desligamentos de funcionrios, pagamento de horas extras, aquisio
de equipamento de segurana etc., no entanto, no est diretamente ligado variao do nvel
de atividade da empresa. Esse aspecto da variao dos valores mensais desse custo no o
torna varivel.
Um outro aspecto dos gastos fixos que num determinado perodo, seu valor total no sofre
alteraes, no entanto, por unidade produzida so variveis, como pode ser percebido por
meio dos quadros 2 e 3.
De forma geral, o comportamento dos gastos fixos podem ser observados no grfico 1, onde
enquanto o nvel de atividade sofre alteraes significativas, os gastos fixos permanecem
inalterados.
Grfico 1 - Comportamento dos Gastos Fixos
GASTOS VARIVEIS (DESPESAS / CUSTOS VARIVEIS)

So gastos (custos e despesas) que esto relacionados de acordo com o volume produzido
ou servio, ou seja, o total dos gastos variveis cresce medida que o volume de atividades
da empresa aumenta.
Ex. custos variveis: mo de obra direta, matria-prima, embalagens etc.
Ex. despesas variveis: comisses de vendas, impostos e tributos sobre as vendas, fretes e
carretos etc.
Em uma fbrica de carteiras: custo com matria-prima.
157
Quadro 4 - Comportamento dos custos variveis

Meses
Quantidade
Custo com matria-prima em cada
Custo total com matria-
produzida
unidade produzida
prima no perodo.
Jan
700
R$ 35,00
R$ 24.500,00
Fev
800
R$ 35,00
R$ 28.000,00
Mar
1000
R$ 35,00
R$ 35.000,00
Abr
500
R$ 35,00
R$ 17.500,00
Mai
1200
R$ 35,00
R$ 42.000,00
Total
4200
R$ 147.000,00
Pode-se verificar por meio do quadro 4, que os gastos variveis so fixos unitariamente, no
entanto variveis em seu montante no perodo analisado.
O grfico 2 demonstra o comportamento dos gastos variveis em relao ao nvel de atividade
da empresa, ou seja, variam na mesma proporo do nvel de atividade e tambm sofrem
variaes.
Grfico 2 - Comportamento dos custos variveis
Gastos Variveis - Comportamento
GASTOS DIRETOS (DESPESAS / CUSTOS DIRETOS)

So custos e despesas que no necessitam de critrios para serem mensurveis e identificados
aos produtos fabricados ou servios prestados. Podem ser identificados de forma objetiva e
direta no produto.
Exemplos: matria-prima, mo de obra direta, impostos e tributos sobre as vendas, embalagens,
insumos etc. Na fabricao de carteiras escolares: cola, espuma, tinta, ferro, solda, tecido,
parafusos, plstico etc.
Geralmente, podem ser identificados visualmente no produto, ou mensurado sem a utilizao
de mtodos adicionais de alocao, tambm chamado de rateio.
GASTOS INDIRETOS (DESPESAS / CUSTOS INDIRETOS)
So custos e despesas que no so identificados nos produtos ou servios, no so
mensurados diretamente. Ou seja, so gastos que no podem ser identificados com preciso
com as receitas geradas.
Exemplos: vigilncia, aluguel, mo de obra indireta, depreciao etc.
Com os gastos indiretos no existe a possibilidade de se agregar custo aos produtos de forma
direta, pois no podem ser mensurados de forma direta aos produtos. Supondo que o aluguel
de uma fbrica seja de R$ 10.000,00 mensais e a mesma produz 4 modelos de produtos, A, B,
C e D, qual o montante do custo do aluguel ser direcionado para cada produto, sendo que a
quantidade produzida de cada um foi diferente? O aluguel pode ser identificado e mensurado
diretamente em cada produto? A resposta no. Ser necessrio recorrer a alguma forma
subjetiva pra alocar o custo do aluguel aos produtos, ou seja, ser necessrio efetuar o rateio
por algum critrio definido.
ELEMENTOS DE CUSTOS
Durante o processo de definio do conceito de empresa industrial, foi verificado que essa,
por sua vez, so unidades produtivas com infraestrutura fixa diretamente relacionada com o
159
processo produtivo, uma vez que adquirem matrias-primas e materiais subsidirio-acessrios

e com a aplicao de mo de obra as modificam em produtos acabados. Nesse contexto,
pode-se afirmar que existem trs elementos formadores de custos de produo: matriaprima/materiais, mo de obra e custos acessrios no diretamente identificados, chamados
de custos indiretos de fabricao.
MATRIA-PRIMA/ MATERIAIS
Matria-prima o nome dado a um material que sirva de entrada para um sistema de produo
qualquer.
Os custos com matria-prima relacionam-se com os principais materiais integrantes do produto
que podem ser convenientemente separados em unidades fsicas especficas.
Exemplo: na fabricao de carteiras escolares: cola, espuma, tinta, ferro, solda, tecido,
parafusos, plstico etc.
A maneira de se controlar de forma pontual o que est sendo gasto com matrias-primas
e insumos por meio da ficha de estoque e dentro da metodologia de controle de estoque
apresentado na unidade VI. No interessa se produto ou mercadoria que est sendo
controlado, existe a necessidade de se controlar eficientemente os recursos da entidade.
De forma geral, trata-se mais de um aspecto conceitual, pois enquanto as mercadorias (produtos
acabados) entram prontas no estoque da empresa e saem tambm prontos por meio das
vendas, as matrias-primas chegam no estoque da empresa, saem primeiro para a produo
e voltam para o estoque como produto acabado. Resumidamente, no tem importncia se
aquilo que est sendo controlado chama-se matria-prima, mercadoria, produto, insumo etc.,
a metodologia de controle a mesma, ou seja, descrita na unidade VI.
MO DE OBRA
A mo de obra pode ser definida sucintamente no produto do esforo humano, que na esfera
da contabilidade de custos empregado na atividade produtiva das organizaes.
Matz (1978, p.112) oferece uma conceitualizao bem abrangente dos custos de mo de obra,
fundamentalmente, o custo de mo de obra consiste na taxa por hora, no salrio dirio ou
semanal, ou no ordenado pago mensalmente aos empregados.
No entanto, no somente o pagamento bsico que integram os custos da mo de obra.
Vrios so os elementos que integram no custo de mo de obra. Por exemplo: frias, 13
salrio, bonificaes ou diferenciais de turno, horas extraordinrias, incentivos de produo,
pagamento de prmio por trabalho nos feriados, sbados e domingos onde a hora extra no
se acha envolvida, bonificaes de assiduidade, por tempo de servio, pela no ocorrncia de
acidentes, de natal ou de fim de ano, custos de aprendizagem ou treinamento, pagamentos por
demisso ou indenizao e penses por aposentadoria etc.
De uma forma geral, pode-se afirmar que o custo de mo de obra todo e qualquer gasto que a
empresa tenha efetuado diretamente ao funcionrio pelos servios prestados ou indiretamente
por intermdio dos encargos ou benefcios (plano de sade, seguro etc.) para manuteno do
seu bem-estar, treinamentos etc., dispensando assim enumerar todos os fatores que integram
o custo da mo de obra.
MO DE OBRA DIRETA E INDIRETA
Quando for possvel de se obter por medio e de forma direta o valor da mo de obra utilizada
em um produto, temos ento, mo de obra direta; no entanto quando necessitamos de qualquer
forma de critrio de rateio ou estimativa para se conhecer o valor da mo de obra aplicada na
produo, essa transforma-se ento, para efeito contbil, em indireta.
Exemplo:
161
Um funcionrio que trabalha apenas na fabricao de um produto. Dessa forma, basta

identificar o custo com a mo de obra e dividir pela quantidade de produtos fabricados, no
havendo necessidade de alocar o custo aos produtos com base em algum critrio.
No entanto, quando um funcionrio trabalha simultaneamente na fabricao de vrios produtos,
preciso alocar o custo da mo de obra por meio de algum critrio, quantidade produzida,
tempo de fabricao, etapas de fabricao etc. Sendo assim, o custo com mo de obra passa
a ser indireta.
Ilustrao 5 - Mo de obra direta e indireta
Com base na ilustrao 5, imaginem uma indstria de mveis que possui os seguintes
departamentos:
Corte: onde os materiais so cortados nas medidas adequadas.
Soldagem: onde os materiais metlicos (ferro, ao etc.) so soldados. Geralmente, constitui a
estrutura dos mveis em questo.
Pintura: nesse departamento os materiais (madeira, ferro, ao etc.) so cobertos com
diferentes tipos de tintas e vernizes, de acordo com a composio de cada material.
Montagem: onde os componentes previamente preparados so montados e o mvel

finalizado.
Em relao identificao da mo de obra de cada departamento citado, percebe-se que:
Corte: esse departamento presta servio apenas para o produto carteira e possui um
funcionrio trabalhando nele. Ento, para saber qual o custo que esse departamento gera
para cada unidade do produto carteira, basta dividir o custo do funcionrio pela quantidade
de peas que compe o produto. Exemplo: custo mensal mdio do funcionrio R$ 1.500,00.
Quantidade de conjunto de peas preparadas: 500.
Nesse sentido, para saber qual o custo de mo de obra de cada carteira produzida, basta
dividir o custo com o funcionrio pelo conjunto de componentes que compe cada carteira:
R$ 1.500 / 500 = R$3,00 de mo de obra por carteira. Dessa forma, pode-se dizer que a mo
de obra desse departamento em relao carteira direta, pois no houve a necessidade de
recorrer a algum critrio para alocar o custo ao produto.
Soldagem: esse departamento presta servio apenas para o produto carteira e possui dois
funcionrios trabalhando nele. Ento, para saber qual o custo que esse departamento gera para
cada unidade do produto carteira dividir o custo dos funcionrios pela quantidade de peas
soldadas que compe o produto. Exemplo: custo mensal mdio dos funcionrios R$4.000,00.
Quantidade de conjunto de peas preparadas: 500. Nesse sentido, para saber qual o custo
de mo de obra de cada carteira produzida, basta dividir o custo com os funcionrios pelo
conjunto de componentes soldados que compe cada carteira: R$ 4.000 / 500 = R$8,00 de
mo de obra por carteira. Dessa forma, pode-se dizer que a mo de obra desse departamento
em relao carteira direta, pois no houve a necessidade de recorrer a algum critrio para
alocar o custo ao produto.
Pintura: esse departamento presta servio para os produtos carteira e mesa, e possui trs
163
funcionrios trabalhando nele. Ento, para saber qual o custo que esse departamento gera
de mo de obra para cada unidade do produto carteira e mesa NO basta somente dividir o
custo dos funcionrios pela quantidade de peas soldadas que compe cada produto. Nesse
caso, algum critrio ter que ser utilizado para alocar o custo da mo de obra. Ento, existe
a necessidade de se conhecer algumas informaes adicionais a respeito dos produtos que
foram preparados nesse departamento:
Carteiras
Mesas
Total
1. Quantidade Produzida
500
700
1.200
2. Tempo de pintura de cada unidade
0,7 h
0,4 h
1,10
3. Tempo total gasto em cada produto no departamento (1x2)
350h
280h
630h
Supondo que o custo mensal mdio com a mo de obra dos funcionrios do departamento
fosse de R$ 6.000.
a) Qual seria o custo com a pintura de cada unidade produzida de carteiras e mesas, se fosse
utilizado o critrio de quantidade produzida de cada produto?
R$ 6.000 / 1.200 = R$ 5,00 por unidade.
R$ 5,00 x 500 carteiras = R$ 2.500 de custo total de mo de obra nesse departamento para
as carteiras.
R$ 5,00 x 700 mesas = R$ 3.500 de custo total de mo de obra nesse departamento para as
mesas.
b) E qual seria o custo com a pintura de cada unidade produzida de carteiras e mesas, se fosse
utilizado o critrio do tempo gasto na produo de cada unidade?
R$ 6.000 / 1,10 h = 5.454,54x
Produto
Hr. Maq. unit.
Custo por Depto
Custo por Unid.
Carteiras
0,7 h
R$ 3.181,88
R$ 6,36
Mesas
0,4 h
R$ 1.818,22
R$ 2,60
c) E qual seria o custo com a pintura de cada unidade produzida de carteiras e mesas, se fosse
utilizado o critrio do tempo total gasto na produo de cada produto?
R$ 6.000 / 630 = 9,5238 x
Produto
Hr. Maq.
Custo por Depto
Custo por Unidade
Carteiras
350h
R$ 3.333,34
R$ 6,67
Mesas
280h
R$ 2.666,66
R$ 3,81
Nesse sentido, para saber qual o custo de mo de obra de cada carteira produzida no
departamento, foi necessrio utilizar um critrio. Esse fato, ou seja, a utilizao de um
critrio, no permitindo com que a mo de obra no seja mais alocada diretamente ao
produto, torna-a ento indireta. E pode-se perceber que dependendo do critrio utilizado,
o custo do unitrio do produto sofre alteraes significativas. Por meio dos critrios utilizados
nesse exemplo, esse aspecto pde ser percebido.
Critrio
Custo unitrio Carteira R$
Custo unitrio Mesa R$
5,00
5,00
6,36
2,60
6,67
3,81
Isso tem sido um problema na alocao de todos os custos indiretos de fabricao, no

somente em relao mo de obra indireta, pois dependendo do critrio de alocao utilizado,
o custo dos produtos ou departamentos sofrem alterao, que pode no corresponder a real
alocao fsica ou de consumo de recursos.
Montagem: esse departamento presta servio para os produtos carteira e mesa, e possui
um funcionrio trabalhando nele. Para saber qual o custo que esse departamento gera com
mo de obra para cada unidade do produto carteira, NO basta somente dividir o custo do
165
funcionrio pela quantidade de produtos montados. Tambm, nesse caso, algum critrio ter
que ser utilizado para alocar o custo da mo de obra aos produtos, caracterizando-a como
indireta. De forma anloga ao departamento visto anteriormente, existe a necessidade de
se conhecer algumas informaes adicionais a respeito dos produtos que foram preparados
nesse departamento e posteriormente efetuar a alocao do custo de mo de obra por um
critrio.
Superviso: a gesto, gerncia ou superviso da fbrica um exemplo perfeito de
mo de obra indireta, pois alm de prestar servios a vrios departamentos com nmero
de funcionrios distintos, produtos diferentes etc., o mesmo no est diretamente ligado
fabricao de nenhum produto em especfico. Essa caracterstica faz com que sua alocao
seja indireta tanto em relao aos departamentos quanto aos produtos. No entanto, mesmo
os departamentos de pintura, montagem e a superviso teriam seus custos de mo de obra
direta em relao aos produtos se a empresa produzir apenas um tipo de produto, pois com
isso seria eliminada a necessidade de se utilizar algum critrio para alocar a mo de obra
aos produtos. Bastaria dividir o custo com os funcionrios (mo de obra) de certo perodo
pela quantidade de produtos produzidos no mesmo intervalo de tempo, eliminando qualquer
necessidade de utilizao de critrios acessrios. Essa caracterstica pode ser visualizada por
meio do mesmo exemplo anterior, porm agora com apenas um produto.
Custo/hora de cada funcionrio
Martins (2004) sugere a seguinte metodologia para clculo do custo/hora da mo de obra
direta.
Ser tomado como base um funcionrio que possui remunerao de R$ 350,00 e carga horria
de trabalho de 220 horas mensais.
Quadro 5 - Proposta de clculo do custo com mo-de-obra

Verbas Remunerativas
R$
3.850,00
Salrio 11 meses
Salrio Frias
350
1/3 das Frias
116,67
13 Salrio
350
1-(=) Remunerao anual (Base de clculo dos Encargos)
4.666,67
Encargos Sociais
INSS 20%
933,33
FTGS 8%
SAT 2%
SENAI 1%
SESI 1,5
S.EDUC. 2,5%
373,33
93,33
46,67
70
116,67
2-(=) Encargos Sociais anual
1.633,33
3-Gasto total anual para o empregador (1+2)
6.300,00
Dias e horas trabalhados anualmente

Horas anuais oferecidas ao empregador:
Dias do ano
365
(-) Domingos
48
(-) Frias
30
(-) Feriados
12
(=) Dias teis disponveis ao empregador
275
Jornada Diria (220/30)
7,3333333
4-Horas trabalhadas no ano (275x7,3333333h)

Gasto anual para o empregador/horas trabalhadas no ano
= custo total por hora (3/4)
2.016,67
R$ 6.300/2016,67 horas
3,12
Fonte: Martins, 2004.
167
CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO

Conforme Sanvicente e Santos (2000), os custos indiretos de fabricao abrangem todos os
custos fabris que no podem ser classificados como mo de obra direta e matria-prima,
e so incorridos em cada departamento ou em toda a extenso da fbrica. So os outros
demais custos necessrios para a operao da fbrica, porm genricos demais para serem
apropriados diretamente ao produto, ou seja, no matria-prima ou mo de obra direta. O
aspecto da impossibilidade de se alocar os custos indiretos de fabricao sobre a produo
de forma objetiva e mensurvel sem distores gera um grau de incerteza considervel na
sua correta identificao em relao a certo produto ou departamento. Esse aspecto ser
abordado de forma mais pontual no item que trata do rateio dos custos indiretos de fabricao.
Exemplos: mo de obra indireta, depreciao, material de escritrio, aluguel, segurana,
imposto predial, seguro da fbrica e assim por diante.
CONSIDERAES FINAIS
O esforo efetuado nesta unidade foi no sentido de entender como a gesto e conhecimento dos
elementos que compe o custo dos produtos importante para a manuteno das entidades.
Foram apresentados conceitos especficos desta rea, a diferenciao entre custos, despesas,
gastos fixos e variveis com respectivos exemplos numricos e ilustrados.
Um dos principais pontos que chamo a ateno para o correto entendimento dos gastos fixos
e variveis, tendo em vista a abordagem que faremos na prxima unidade, com a apresentao
de dois sistemas de custeio, e a margem de contribuio.
Foi tambm abordado questes relacionadas ao controle da matria-prima, as formas de
clculo da mo de obra e o que so dos gastos indiretos de fabricao.
Resumo dos gastos

Ilustrao 6 - Resumo da classificao dos gastos
1. O que se entende por uma empresa industrial? Exemplifi que um processo industrial, ou seja, a
transformao de matrias-primas em produtos acabados.
2. De que maneira um efi ciente sistema de apurao de custos pode contribuir para a sobrevivncia
das empresas? Levando em considerao que essas empresas atuam em um ambiente extremamente competitivo e na chamada economia globalizada.
<http://www.biblioteca.sebrae.com.br/bds/bds.nsf/DowContador?OpenAgent&unid=FECA94438D8E
D49383256F6B0062110D>
<http://www.biblioteca.sebrae.com.br/bds/bds.nsf/DowContador?OpenAgent&unid=3FBBFEA85569F
44F832572CA004E51A1>
<http://www.biblioteca.sebrae.com.br/bds/bds.nsf/DowContador?OpenAgent&unid=2BAEE4783A580
169
55703256D520059B555>
Acesso em: 15 mai. 2007.
O livro Contabilidade de Custos para No Contadores indicado como leitura complementar, tendo
em vista que evita uma linguagem excessivamente tcnica, possibilitando mesmo s pessoas com
menor conhecimento contbil, fcil entendimento a respeito de contedos, apurao, controle, anlise
e gesto de custos.
OLIVEIRA, Lus Martins de, PEREZ, Jos Hernandes Junior. Contabilidade de Custos Para No Contadores. So Paulo: Atlas, 2005.
1. O que so custos de produo de bens e servios? Quais so os principais gastos necessrios para a produo de um bem?
2. Quais so os principais fatores de custos em uma indstria?
3. Como os gastos de uma empresa podem ser classifi cados?
4. Conceitue desembolsos. D exemplo de um desembolso depois da ocorrncia do gasto.
5. Conceitue despesas.
6. Conceitue perdas e desperdcios.
7. Como se classifi cam os gastos em relao s variaes no volume da produo e das
vendas?
8. Como se classifi cam os gastos quanto forma de identifi cao e apropriao aos diversos
produtos e servios produzidos simultaneamente?
9. O que voc entende por custos fi xos?
10. Quais so as principais caractersticas dos custos fixos?

11. O que voc entende por custos variveis?
12. O que voc entende por custos diretos?
13. O que voc entende por custos indiretos?
171
UNIDADE VIII
RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DE

FABRICAO CIFS
Professor
Rateio dos Custos Indiretos de Fabricao.
Mtodos de Custeio.
Margem de Contribuio.
Ponto de Equilbrio.
Grau de Alavancagem Operacional.
Plano de Estudo
Introduo ao direito ambiental
Identificar a mais adequada maneira de se efetuar o rateio dos CIFs
Conhecer os dois mtodos de custeio mais utilizados
Reconhecer a utilizao da Margem de Contribuio e suas limitaes
Verificar a partir de qual nvel de atividades a empresa se torna rentvel
Calcular o quanto a empresa pode alavancar com o adicional de vendas
173
INTRODUO
Efetuar o rateio significa distribuir os custos, alicerado em alguma base de dados conhecida.
Essa distribuio dos CIFs pode ocorrer de formas variadas, ou seja, distribuir determinado
custo para os produtos ou departamentos, ou ainda distribuir o custo de um departamento para
o produto ou outro departamento.
Fonte: PHOTOS.COM
RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO CIFS
Metodologia e critrio de rateio

Por meio da ilustrao 7 pode-se visualizar de forma mais eficiente como se efetua o rateio
de um custo indireto. Nesse caso, foi utilizado como rateio o aluguel da fbrica e o mesmo foi
rateado (distribudo) pela quantidade de cada produto produzido. Assim, pode-se dizer que o
custo indireto foi rateado diretamente sobre os produtos.
175
Ilustrao 7 - Rateio dos custos indiretos de fabricao
Exemplo da distribuio de custo aos departamentos. Nesse caso, o custo indireto

representado pelo aluguel e a base de dados conhecida que ser utilizada ser a metragem
(M) ocupada em cada departamento. Utiliza-se, ento, dizer que o aluguel ser rateado com
base no espao (M) utilizado em cada departamento.
Custo: aluguel R$ 120.000
Quadro 6 - Rateio de custo indireto ao departamento
Departamento
Espao Utilizado (m2)
Clculo
Valor Rateado
20
(R$120.000/150)*20
R$ 16.000
50
(R$120.000/150)*50
R$ 40.000
80
(R$120.000/150)*80
R$ 64.000
Total
150
R$ 120.000
O clculo efetuado segue o seguinte procedimento: valor do custo/dividido pelo total da base
de rateio conhecida x pelas partes do total da base de rateio conhecida.
Exemplo da distribuio de custo aos produtos. Nesse caso, o custo indireto representando
pela energia eltrica e a base de dados conhecida que ser utilizada ser a quantidade de
peas produzidas dos produtos. Utiliza-se, ento, dizer que a energia eltrica ser rateada
com base na quantidade de produtos produzidos.
Custo: energia eltrica R$ 39.100
Quadro 7 - Rateio de custo indireto para produto
Produto
Quantidade produzida
Clculo
Valor rateado
1.000
(R$ 39.100/8500)*1000
R$ 4.600
2.000
(R$ 39.100/8500)*2000
R$ 9.200
5.000
(R$ 39.100/8500)*5000
R$ 23.000
500
(R$ 39.100/8500)*500
R$ 2.300
Total
8.500
R$ 39.100
Exemplo do rateio do custo de um departamento para outro departamento. Nesse caso, o custo
indireto a ser distribudo representado R$ 32.000 proveniente dos custos com a biblioteca de
uma universidade. A base de dados utilizada para distribuio dos custos da biblioteca ser
a quantidade de alunos de cada curso da universidade. Pode-se dizer que a base de rateio,
nesse caso, ser a quantidade de alunos dos cursos da faculdade.
Quadro 8 - Rateio de custos de departamento para outro departamento
Cursos
Quantidade de alunos
Clculo
Valor rateado
Administrao
1.500
(R$ 32.000/3.480)*1500
R$ 13.793
Agronegcios
280
(R$ 32.000/3.480)*280
R$ 2.575
Direito
700
(R$ 32.000/3.480)*700
R$ 6.437
Cincias Contbeis
1.000
(R$ 32.000/3.480)*1000
R$ 9.195
Total
3.480
R$ 32.000
Os clculos efetuados seguem o seguinte procedimento: valor do custo indireto (R$ 32.000,00)/
177
dividido pelo total da base de rateio conhecida (3.480 alunos) x pelas partes que compe o
total da base de rateio conhecida (Administrao 1.500; Agronegcios 280; Direito 700; e
Cincias Contbeis 1.000).
No entanto, cabe ressaltar que no existe uma regra a ser seguida em relao ao critrio
de rateio utilizado. Com isso, os valores alocados aos produtos ou departamentos podem
sofrer alteraes extremamente significativas, apenas com a alterao do critrio utilizado na
distribuio dos custos indiretos.
O principal problema de rateio dos custos indiretos de fabricao, define-se basicamente no
mtodo a ser utilizado. Seja qual for o mtodo utilizado, sempre haver algum tipo de crtica a
esta metodologia. Os mtodos mais utilizados para rateio dos custos indiretos de fabricao e
aceitos por diversos autores so os seguintes:
Quadro 9 - Critrios de rateio amplamente utilizados
CUSTOS INDIRETOS
MTODO DE RATEIO
Mo de Obra Indireta
Nmero de empregados diretos ou custo da produo
Aluguel
Espao Ocupado
Depreciao de Mquinas e
Quantidade de produtos fabricados ou tempo de fabricao dos
Equipamentos
produtos
Depreciao do Prdio
Espao Ocupado
Energia Eltrica
Espao ocupado, pontos de energia ou quilowatts/horas
Imposto Predial
Espao Ocupado
Materiais Indiretos
Custos dos materiais diretos ou quantidade de itens produzidos
gua e Esgoto
Nmero de empregados, horas trabalhadas
Seguro do Prdio
Espao Ocupado
Fonte: PHOTOS.COM
MTODOS DE CUSTEIO
O objetivo fundamental dos mtodos de custeio apurar o custo de uma unidade do produto
fabricado. por meio do mtodo de custeio que se busca determinar o custo unitrio do
produto, ou seja, o conhecimento do custo unitrio do produto pelo administrador. Com essa
informao, os gestores podem:
Custear inventrios para demonstrativos financeiros e para determinar o lucro lquido do
perodo.
Supervisionar e gerenciar no planejamento e controle das operaes.
Acompanhar a gerncia nas situaes de tomadas de deciso (formao de preo de venda, manter ou eliminar linhas de produtos, fabricar ou comprar componentes, negociar
preos especiais etc.).
Custeamento do produto o processo de identificar o custo unitrio de cada produto produzido
pela empresa, nas suas diferentes verses ou variaes. Sero abordados dois mtodos de
custeio, por absoro e varivel.
179
CUSTEIO POR ABSORO

O custeio por absoro, de acordo com Martins (1992, p. 39), consiste na apropriao de
todos os custos de produo aos bens elaborados, e s os de produo; todos os gastos
relativos ao esforo de fabricao so distribudos para todos os produtos feitos , ou seja, vem
a ser a apropriao de todos os custos (sejam eles fixos ou variveis) produo do perodo.
Os gastos no fabris (despesas) so excludos.
Pode-se, ento, concluir que Custeio por Absoro um processo de apurao de custos,
cujo objetivo ratear todos os seus elementos (fixos ou variveis) em cada fase da produo.
O Manual de Contabilidade por Aes (1990 p. 510), define custeio por absoro da seguinte
forma:
[...] devem ser adicionados ao custo da produo os custos reais incorridos, obtidos
atravs da contabilidade geral, e pelo sistema por absoro, o que significa a incluso
de todos os gastos relativos produo, quer diretos, quer indiretos com relao a cada
produto.
Os custos referentes aos produtos em elaborao e aos produtos acabados no vendidos

constaro do estoque desses produtos.
O custeio por absoro o nico aceito pela Auditoria Externa, porque atende aos princpios
contbeis da Realizao da Receita, da Competncia e da Confrontao. o nico aceito pelo
Imposto de Renda.
O mtodo de apurao dos custos unitrios to somente o total de custos apurados, dividido
pelo volume de produo. Logo, se houver incorreo em distinguir custo de despesa, haver
erro no clculo do custo unitrio.
Exemplo: caso prtico preparado pelos autores com base em artigo jornalstico publicado na
Gazeta Mercantil, 23 ago. 2000, Caderno Por Conta Prpria, p. 11.
Com base nas informaes disponveis, apure o custo de industrializao de cada pote,
utilizando:
a) o mtodo do custeio por absoro; e
b) o mtodo do custeio varivel.
A Boa Pesca Ltda. uma pequena empresa cearense especializada na industrializao dos
resduos de pescados. Tais resduos so adquiridos das diversas indstrias que exploram as
atividades de pesca na regio.
Um de seus principais produtos um p produzido com base na cartilagem de tubaro. Est
comprovado cientificamente que esse p rico em clcio e fsforo.
A Boa Pesca Ltda. processa anualmente 14 toneladas de cartilagem, sendo que o rendimento
de 10% do peso desses resduos, ou seja, para cada quilo de cartilagem de tubaro, obtmse 100 gramas do p.
Cada pote de 100 gramas do produto acabado (p de cartilagem de tubaro) vendido por
$85,00.
Seguem as informaes sobre os gastos do ms de novembro da Boa Pesca Ltda.
181
Quadro 10 - Boa Pesca - gastos do ms

Beneficiadora de Resduos de Pescados Boa Pesca Ltda.
Gastos do ms de novembro
Gastos variveis
Transporte dos resduos de cartilagem de tubaro (matrias-primas)
10.000
Custo com demais matrias-primas e materiais diretos
14.200
Custo total com a mo de obra para a industrializao
11.500
Manuteno das mquinas da fbrica

Energia eltrica da fbrica
Salrios e comisses dos vendedores
Tributos sobre as vendas
Total
1.000
500
3.000
10.400
50.600
Gastos Fixos
Aluguel do prdio do escritrio administrativo
1.500
Aluguel do prdio da fbrica
1.600
Energia eltrica do escritrio
300
Seguro e vigilncia da fbrica
700
Salrios e encargos do pessoal administrativo
8.500
Depreciao das mquinas e equipamentos da fbrica
1.300
Depreciao das mquinas do escritrio administrativo
250
Total
Total dos gastos variveis mais fixos
14.150
64.750
Durante o ms de novembro, foram produzidos 1.200 potes de p de cartilagem de tubaro,

com 100 gramas cada.
SOLUO
a) Separao dos custos e despesas, fixos e variveis.
Quadro 11 - Boa Pesca - Separao dos gastos do ms
Beneficiadora de Resduos de Pescados Boa Pesca Ltda.
Gastos do ms de novembro
Custos variveis de produo

Transporte dos resduos de cartilagem de tubaro (matrias-primas)
10.000
Custo com demais matrias-primas e materiais diretos
14.200
Custo total com a mo de obra para a industrializao
11.500
Manuteno das mquinas da fbrica

Energia eltrica da fbrica
1.000
500
Total dos custos variveis
37.200
Custos fixos de produo

Aluguel do prdio da fbrica
1.600
Seguro e vigilncia da fbrica
700
Depreciao das mquinas e equipamentos da fbrica
1.300
Total dos custos fixos de produo
3.600
Total dos custos fixos e variveis
40.800
Despesas variveis e fixas

8.500
1.500
300
Depreciao das mquinas do escritrio administrativo.
250
Salrios e comisses dos vendedores.
3.000
Tributos sobre as vendas.
10.400
Total das despesas variveis e fixas
23.950
Total dos gastos do ms = custos mais despesas
64.750
183
b) Demonstrao do custo unitrio mtodo do custeio por absoro

Quadro 12 - Boa Pesca - Custo por absoro
Custeio por absoro
Total dos custos variveis de produo
Total dos custos fixos de produo
Total dos custos
Quantidade de potes industrializados no ms
$
37.200
3.600
40.800
1.200
Custo de cada pote custeio por absoro
34
Demonstrao do resultado de novembro, utilizando o mtodo do custeio por absoro.

Quadro 13 - Boa Pesca - DRE - Absoro
$
a) Receitas brutas = 900 unidades x $ 85
76.500
Dedues das vendas brutas

b) Tributos sobre as vendas
c) Receitas lquidas = (a) (b)
(10.400)
66.100
Menos
d) Custo dos produtos vendidos = 900 unidades x $ 34.
e) Lucro bruto = (c) (d)
(30.600)
35.500
() Despesas variveis e fixas

(8.500)
(1.500)
(300)
(250)

f) Total das despesas variveis e fixas
Lucro lquido antes do imposto de renda e da contribuio social = (e) (f)
(3.000)
(13.550)
21.950
No entanto, acredita-se que o mtodo de custeamento por absoro no possui utilidade

relevante como instrumento gerencial, tendo em vista que os critrios de rateio, na maioria
das vezes possui elevado grau de arbitrariedade. Esse aspecto, como j foi mencionado
anteriormente, pode simplesmente, por uma mudana do critrio, afetar o custo e,
consequentemente, a rentabilidade de um produto, sendo que isso em termos prticos
inadmissvel, pois uma mudana de critrio de rateio no muda a maneira e o processo de
fabricao de um produto em questo.
Fonte: PHOTOS.COM
CUSTEIO VARIVEL
O mtodo de custeio varivel uma tcnica de apropriao de custos que considera

simplesmente os custos diretamente ligados aos produtos ou servios prestados, como sendo
custos variveis. Dessa forma, somente os custos diretos so alocados aos produtos, sendo
que os custos indiretos entram na conta de resultados do exerccio sem interferir com as
margens de lucros utilizadas como auxlio nas tomadas de deciso. Uma das aplicaes mais
conhecidas desta tcnica a anlise de custo-volume-lucro e est referida principalmente
anlise de influncia no lucro que as alteraes no mix de produo e de vendas podem trazer
para a empresa.
O mtodo de Custeio Varivel tambm conhecido como mtodo de custeamento direto.
Segundo Martins (2004, p.178),
185
No Custeio Direto ou Custeio Varivel, s so alocados aos produtos os custos

variveis, ficando os fixos separados e considerados como despesas do perodo, indo
diretamente para o Resultado; para os estoques s vo, como conseqncia, os custos
variveis.
S so apropriados produo os custos variveis, quer diretos, quer indiretos. Os Custos

fixos so contabilizados diretamente a dbito da conta de resultado (juntamente com as
despesas) sob a alegao de que estes ocorrero independentes do volume de produo
da empresa. Portanto, os custos fixos no so considerados como custos de produo e
sim como despesas. Nesse mtodo, levado em considerao de que a infraestrutura da
empresa no interfere no processo de formao de custos dos produtos, pois uma vez que ela
concebida, os gastos ocorrem independentemente se houver ou no produo.
Esse mtodo fere os princpios contbeis da Realizao, Competncia e Confrontao
porque os custos fixos so reconhecidos como despesas mesmo que nem todos os produtos
fabricados tenham sido vendidos. O mtodo de custeio varivel indicado para tomadas de
deciso. um tipo de custeamento que consiste em considerar como custo de produo do
perodo apenas os custos variveis incorridos.
Os custos dos produtos vendidos e os estoques finais de produtos em elaborao e produtos
acabados s contero custos variveis.
Outra diferena em relao ao custeio por absoro, est de natureza formal, reside na
maneira de apresentar a Demonstrao dos Resultados. No custeio varivel, a diferena entre
Vendas Lquidas e a soma de CPV (que s contm custos variveis) e Despesas Variveis
denominada margem de contribuio. A margem de contribuio propicia a verificao de
quais os produtos e servios que so mais ou menos lucrativos para a empresa, sem lanar
mo de formas de rateio discutveis. Cada produto deve ter um percentual de margem de
contribuio que o mercado aceite pagar e no, simplesmente, um aumento ou majorao em
cima dos custos variveis. Alm de tudo isso, o isolamento dos custos fixos facilita a gesto de
sua magnitude em relao organizao do todo.
Por meio dos mesmos dados utilizados no exemplo do custeio por absoro, pode-se verificar
como efetuado o custeio varivel:
Demonstrao do custo unitrio mtodo do custeio varivel
Quadro 14 - Boa Pesca - Custeio varivel.
Custeio varivel
Total dos custos variveis de produo

Quantidade de potes industrializados no ms
Custo de cada pote custeio varivel
37.200
1.200
31
Demonstrao do resultado de novembro, utilizando o mtodo do custeio varivel.
187
Quadro 15 - Boa Pesca - DRE - Varivel

$
a) Receitas brutas = 900 unidades x $ 85
76.500
Dedues das vendas brutas

b) Tributos sobre as vendas
c) Receitas lquidas = (a) (b)
d) Custo dos produtos vendidos = 900 unidades x $ 31
e) Lucro bruto = (c) (d)
(10.400)
66.100
(27.900)
38.200
() Despesas variveis e fixas

(8.500)
(1.500)
(300)
(250)

f) Total das despesas variveis e fixas.
(3.000)
(13.550)
g) Custos fixos de produo.
(3.600)
Lucro lquido antes do imposto de renda e da contribuio

social = (e) (f) + (g)
21.050
Como base no mesmo exemplo utilizado no custeio por absoro, pode-se verificar as
diferenas na utilizao desses dois mtodos. Durante o ms de abril, foram produzidas 1.500
unidades e vendidas 1.300 unidades pelo valor de R$ 80,00 cada unidade.
Primeiramente, so identificados os custos de produo do ms.
Custo unitrio de Fabricao =

Assim sendo,
Total dos custos VRIVEIS de Fabricao

Quantidade de produtos fabricados
Custo unitrio de Fabricao =
R$ 37.200
= R$ 31,00
1200
O mtodo de Custeio Varivel tambm conhecido como mtodo de custeamento direto.

Segundo Martins (1991, p.178), no Custeio Direto ou Custeio Varivel, s so alocados aos
produtos os custos variveis, ficando os fixos separados e considerados como despesas do
perodo, indo diretamente para o Resultado; para os estoques s vo, como conseqncia, os
custos variveis. Esses aspectos podem ser observados por meio do quadro 15.
O custeio direto/varivel oferece mais informaes teis e relevantes para a tomada de
deciso do que as demais abordagens do mtodo de custeio, principalmente por evidenciar,
de forma clara e objetiva, a margem de contribuio que a instituio precisa ter para suportar
determinado volume de atividade, de modo a absorver os seus custos fixos e gerar resultados
favorveis.
O objetivo de qualquer informao contbil sua utilizao gerencial e o processo de tomada
de deciso, um sistema de custos no um fim em si mesmo. Em outras palavras, ele uma
ferramenta gerencial, que existe para fornecer ao administrador dados de custos necessrios
para dirigir os assuntos de uma organizao. Assim, o mtodo de custeio varivel/direto o
mtodo conceitualmente adequado para a gesto econmica do sistema empresa, no mbito
da contabilidade de custos, enquanto o mtodo de absoro no adequado para tomadas
de deciso.
S so apropriados produo os custos variveis, quer diretos, quer indiretos. Os custos
fixos so contabilizados diretamente (juntamente com as despesas) sob a alegao de que
189
esses ocorrero independentes do volume de produo da empresa. Portanto, os custos fixos

no so considerados como custos de produo e sim como despesas.
Fonte: PHOTOS.COM
MARGEM DE CONTRIBUIO
A margem de contribuio consiste na diferena entre o preo de venda e a soma das

despesas e custos variveis de um produto ou servio. Para que se possa chegar margem
de contribuio, de fundamental importncia a segregao dos gastos entre variveis e fixos.
A margem de contribuio pode ser apurada da seguinte forma:
Quadro 16 - Formas de apurao da margem de contribuio

Forma de apurao
Em que consiste
Global da empresa
Soma da margem de contribuio de todos os produtos fabricados e

vendidos pela empresa em um determinado perodo.
Global de uma filial

vendidos por uma das filiais da empresa em um determinado
perodo.
Departamental
Consiste na apurao da margem de contribuio obtida pela soma

da margem de contribuio dos produtos fabricados e vendidos por
um departamento em um determinado perodo.
Total por Produto
obtido por meio da soma da margem de contribuio multiplicado

pelo nmero de itens fabricados e produzidos de um tipo de produto
apenas em um determinado perodo.
Unitria
Revela a margem de contribuio de uma unidade de um nico

produto
Diviso de Negcios

vendidos por uma das divises de negcios da empresa em um
determinado perodo.
Lunkes (2004, p. 121) entende que margem de contribuio a quantia de receita que
permanece depois de deduzir os custos e despesas variveis, ou seja, o lucro varivel por
unidade comercializada, isto , consiste no preo de venda menos os gastos variveis. Oliveira
e Perez (2005, p. 222) afirmam que Entende-se por margem de contribuio a diferena entre
191
o preo de venda e a soma das despesas e custos variveis de um produto ou servio. E ser
com o conceito desses dois ltimos autores que esse assunto ser tratado, ou seja:
Margem de contribuio = Preo de venda - custos variveis - despesas variveis.
Sendo custos variveis e despesas variveis = gastos variveis, pode-se assim simplificar:
Margem de contribuio = Preo de venda Gastos Variveis.
Oliveira e Perez (2005, p. 222) afirmam que: A margem de contribuio , em outras palavras,
a sobra financeira de cada produto ou diviso de uma empresa para a recuperao ou
amortizao das despesas e dos custos fixos de uma entidade e para a obteno do lucro
esperado pelos empresrios[...]
a) Exemplo de margem do clculo contribuio unitria, total por produto e global:
Quadro 17 - Demonstrao da margem de contribuio unitria, total por produto e
global
Produtos fabricados e vendidos no ms de abril
Carteiras
Mesas
Cadeiras
R$
R$
R$
80,00
70,00
50,00
b1. Despesas variveis por unidade
(5,15)
(5,00)
(4,50)
b2.Custos variveis por unidade
(36,00)
(40,00)
(22,00)
c. Margem de contribuio unitria
38,85
25,00
23,50
d. Quantidade produzida e vendida
1.300 unid.
1.600 unid.
2.500 unid.
e. Margem de contribuio total por produto (c x d)
50.505,00
40.000
58.750,00
a. Preo de venda de cada unidade vendida

b. Gastos variveis
f. Margem de contribuio global da empresa no ms
149.255
Por meio do quadro 20, pode-se verificar que o produto por unidade que apresenta a maior
margem de contribuio no ms a carteira, no entanto, o produto que mais contribuiu para
amortizar os gastos fixos da empresa foi a cadeira, mesmo possuindo a menor margem de
contribuio unitria. Isso foi possvel pelo fato do volume de vendas das cadeiras ter sido
representativamente superior s carteiras. Nesse sentido, importante verificar que nem
sempre o produto que apresenta a maior margem de contribuio por unidade o mais
interessante para a empresa, pois o volume produzido e comercializado um fato relevante
nesse sentido.
b) Exemplo de margem do clculo contribuio por filial:
Quadro 18 - Exemplo de margem de contribuio por filial
Filiais
01
02
03
R$
R$
R$
5.000.000
4.000.000
6.000.000
Despesas variveis no ms
(1.000.000)
(900.000)
(1.800.000)
Custos variveis no ms
(1.500.000)
(1.000.000)
(2.200.000)
Margem de contribuio por filial
2.500.000
2.100.000
2.000.000
Volume de vendas no ms
Gastos variveis
Margem de contribuio global da empresa
6.600.000
Da mesma forma como foi demonstrado no quadro 21, pode-se identificar a margem de
contribuio por diviso de negcios ou departamentos da empresa.
193
Oliveira e Perez (2005,) ressaltam que por meio da anlise da margem de contribuio,
possvel:
a) Verificar quais produtos so mais rentveis e os menos rentveis ou deficitrios.
b) Qual foi o produto que mais contribuiu para amortizar os gastos fixos da empresa.
Essas informaes podem levar decises de quais produtos ou linha de produo podem ser
fomentados, produtos a serem eliminados etc.
Fonte: PHOTOS.COM
MARGEM DE CONTRIBUIO E OS FATORES LIMITATIVOS DE PRODUO
Por meio da demonstrao da margem de contribuio, pode-se a princpio acreditar que

o mais interessante, a deciso mais acertada por parte do administrador, seria fomentar a
produo e venda do produto que possui a maior margem de contribuio em relao aos
demais produtos. No entanto, essa premissa verdadeira somente nos seguintes cenrios:
a) a organizao no possui fatores que limitem sua produo (hora mquina, hora mo de
obra, matria-prima etc.);
b) toda demanda de mercado/venda est sendo atingida pela empresa, no existem clientes
que esto sendo atendidos parcialmente face algum limitador de produo.
Caso a empresa possua algum fator que limite sua produo de forma que o mercado est
sendo atendido parcialmente, a simples deciso de fomentar o produto que possui a margem
de contribuio mais representativa por unidade no tem mais valor. A partir desse momento,
a anlise da margem de contribuio pelo fator limitativo de produo torna-se crucial.
Exemplo Prtico:
A Artefatos de Ao Furyan S.A. fabricante de peas de ao para a construo naval. Produziu
e vendeu, em julho, trs produtos com a seguinte margem de contribuio para cada unidade:
Quadro 19 - Margem de contribuio e os fatores limitativos: exemplo prtico
Valores unitrios
Produto A
Produto B
Produto C
Preo de venda ($)
300
300
420
Menos: custos e despesas variveis - Gastos
(160)
(130)
(240)
Margem de contribuio unitria
140
170
180
Unidades produzidas e vendidas em julho
2000
1000
3000
4,0
2,5
8,0
8.000
2.500
24.000
Quantidade de horas mquinas para produzir cada unidade

Total gasto de horas mquinas em cada produto
Total de horas mquinas gastas no ms
34.500
Os custos e despesas fixas totalizaram $ 600.000 no ms, e a empresa trabalhou em julho

com a capacidade mxima de produo das mquinas e equipamentos, ou seja, 34.500 horas
mquina, conforme quadro acima.
195
Em reunio da Diretoria, voc ficou sabendo que:

A empresa atendeu totalmente demanda para o produto C, que oferece a maior margem
de contribuio, mas no conseguiu atender a toda a demanda para os produtos A e B, cujas
demandas eram de:
A: 3.000 unidades;
B: 1.400 unidades;
C: 3.000 unidades.
O administrador acreditou ter tomado a deciso correta em priorizar a produo e venda do
produto que oferecia a maior margem de contribuio em relao aos outros produtos. No
entanto, ser que essa foi uma deciso acertada? Cabe verificar.
1 Passo:
Verificar qual o resultado obtido com a produo e venda realizada de acordo com a deciso
dos administradores da empresa, ou seja, a movimentao efetuada no quadro 19.
Quadro 20- Margem de contribuio e os fatores limitativos: exemplo prtico
Produtos fabricados e vendidos no ms de julho
Produto A
Produto B
Produto C
300
300
420
b. Gastos variveis
(160)
(130)
(240)
140
170
180
2000
1000
3000
280.000
170.000
540.000

990.000
g. Gastos fixos do ms
(600.000)
h. Resultado
330.000
2 Passo:
Calcular a margem de contribuio em relao ao fator limitativo de produo.
Valores unitrios
Produto A Produto B Produto C
Margem de contribuio unitria R$
140
170
180
Quantidade de horas-mquinas para produzir cada unidade
4,0
2,5
8,0
Margem de contribuio por fator limitativo de produo R$
35,00
68,00
22,50
No entanto, se o administrador tivesse levado em considerao o fator limitativo de produo,

o produto que deveria ser priorizado para produo e venda seria o produto B com R$ 68,00,
seguido pelo produto A com R$ 35,00 e o produto C com R$ 22,50.
Se fosse efetuado o atendimento demanda de mercado, o resultado seria:
Quadro 21 - Margem de contribuio e fatores limitativos de produo: distribuio de
horas
a) Horas Mquinas
disponveis/remanescentes.
b) Produto com maior margem por fator
34.500
31.000
19.000
2,5
4,0
8,0
1.400
3.000
2.375
(3.500)
(12.000)
(19.000)
31.000
19.000
limitativo de produo.
c) Quantidade de horas mquina gastas
na produo de uma unidade.
d) Demanda de mercado que pode ser
atendida.
e) Horas gastas com atendimento da
demanda (c x d)
f) Saldo em horas mquinas disponveis
para outro produto (a e).
197
3 Passo:
Refazer o clculo do resultado do ms com base no novo mix de produo, levando em
considerao o fator limitativo de produo.
Quadro 22 - Margem de contribuio e fatores limitativos de produo: resultado com
novo mix de produo
Produtos fabricados e vendidos no ms de julho
Produto A
Produto B
Produto C
300
300
420
b. Gastos variveis
(160)
(130)
(240)
140
170
180
3.000
1.400
2.375
420.000
238.000
427.500

1.085.500
(600.000)
h. Resultado
485.500
Por meio da comparao entre o resultado obtido no quadro 22 em relao ao quadro 19,
pode-se verificar que houve um incremento de R$ 196.000 no resultado da empresa.
importante ressaltar, que isso ocorreu pelo simples fato de ter sido levado em considerao
o fator limitativo de produo. Esse exemplo prtico demonstra que quando existirem fatores
que limitem a produo de uma forma que a demanda de mercado no possa ser atendida, a
simples premissa de incentivar a produo e venda do produto que possui a maior margem de
contribuio unitria no possui mais validade.
Fonte: PHOTOS.COM
PONTO DE EQUILBRIO
De acordo com Cogan (1999), ponto de equilbrio corresponde quantidade produzida, volume
de operaes para a qual a receita iguala o custo total, pois o ponto onde o lucro lquido
iguala a zero, podendo ser demonstrada em unidades fsicas ou monetrias. O modelo do
ponto de equilbrio tem por objetivo determinar o nvel de produo em termos de quantidade,
ou de valor que se traduz pelo equilbrio entre a totalidade dos custos e das receitas. Para
um nvel abaixo desse ponto, a empresa estar na zona de prejuzo e acima dele, na zona de
lucratividade. Portanto, nesse ponto, o nvel de operao tal que absorve a totalidade dos
custos e despesas fixas, e acima dele somente incidem os custos e despesas variveis.
199
Grfico 3 - Ponto de equilbrio
PONTO DE EQUILBRIO CONTBIL (PEC)

Possibilita verificar o nvel de atividades necessrias para recuperar todas as despesas e
custos de uma empresa, facilita a anlise da lucratividade dos produtos vendidos. No ponto de
equilbrio contbil, o resultado da empresa igual a zero.
Quadro 23 - Frmulas ponto de equilbrio contbil

Ponto de equilbrio contbil
PEC em unidades produzidas
PEC em receita bruta
Gastos fixos
Gastos fixos
PEC =
x100
% Margem de contribuio unitria
PEC =
Fonte: PHOTOS.COM
PONTO DE EQUILBRIO FINANCEIRO (PEF)
Possibilita identificar o nvel de produo e vendas em que o saldo de caixa igual a zero.
Assim, representa a quantidade de vendas necessria para cobrir os gastos efetuados tanto
operacional quanto no operacionais. O ponto de equilbrio financeiro exclui os gastos que no
afetam o caixa da empresa, ou seja, no so desembolsveis, porm so considerados para
efeito do resultado contbil. Os mais comuns so amortizaes e depreciaes.
201
Frmulas:
Quadro 24 - Frmulas ponto de equilbrio financeiro
Ponto de equilbrio Financeiro
PEF em unidades
produzidas e vendidas.
PEF em receita bruta.
PEF =
Gastos fixos - Gastos no desemb.

PEF =
Gastos fixos - Gastos no desemb.

x100
PEF =
Gastos fixos - Gastos no desemb + Sd Caixa Projetado.

PEF + saldo de caixa

projetado em unidades
produzidas e vendidas.
PEF + saldo de caixa
projetado receita bruta.
PEF =
Gastos fixos - Gastos no desemb + Sd Caixa Projetado.

x100
Fonte: PHOTOS.COM
PONTO DE EQUILBRIO ECONMICO (PEE)
Por meio do ponto de equilbrio econmico possvel projetar os resultados que a empresa
poder obter em diversos nveis de atividades de produo e de vendas, mantidas constantes
as demais variveis, tais como margem de contribuio, total das despesas e custos fixos
etc. O ponto de equilbrio econmico corresponder ao nvel de atividade necessrio para se

atingir o resultado esperado, ou projetado.
Frmulas:
Quadro 25 - Frmula ponto de equilbrio econmico
Ponto de equilbrio Econmico
Gastos fixos + Resultado Projetado

Gastos fixos + Resultado Projetado
PEE =
x100
PEE em unidades produzidas
PEE =
PEE em receita bruta
Ponto de equilbrio, exemplo numrico.

A indstria de alimentos enlatados Sabor do Campo Ltda. obteve no ms de setembro os
seguintes dados de sua produo:
Quadro 26 - Sabor do Campo Ltda - Movimentao do ms de setembro
Preo de venda por unidade
R$ 13,00
Gasto varivel por unidade

Custo Varivel
R$ 5,00
Despesa Varivel
R$ 2,00
Gastos Fixos (custos fixos + despesas fixas no ms)
R$ 180.000,00
1. Qual o volume em quantidade de vendas que far com que o resultado da empresa seja
zero? Ou seja, o ponto de equilbrio contbil em unidades.
Primeiramente, deve-se identificar qual a margem de contribuio e a margem de contribuio
%.
203
Quadro 27 - Sabor do Campo Ltda. - Margem de contribuio
Clculo da margem de contribuio
R$
Preo de venda por unidade
13,00
100%
(-) gastos variveis por unidade
(7,00)
(53,85)
(=) margem de contribuio por unidade
6,00
46,15
PEC =
R$ 180.000
= 30.000
R$ 6,00
Isso significa que a empresa apresentar um resultado igual a zero quando produzir e vender
30.000 unidades de enlatado.
Quadro 28 - Sabor do Campo Ltda - Demonstrao do ponto de equilbrio em unidades
Produtos fabricados e vendidos no ms de setembro
Enlatados
R$
13,00
b. Gastos variveis
(5,00)
(2,00)
6,00
30.000 unid.
180.000
180.000
(180.000)
h. Resultado
zero
2. Qual a receita bruta far com que o resultado da empresa seja zero?
PEC =
R$ 180.000
x100 = R$390.000
46,15
Quadro 29 - Sabor do Campo Ltda. - Demonstrao do ponto de equilbrio em receita

bruta
Enlatados
R$
a. Receita Bruta
390.000
b. Gastos Variveis (R$ 7,00 x 30.000)
(210.000)
c. Gastos Fixos
(180.000)
d. Resultado
zero
Fonte: Silvio, 2007.
3. Tendo em vista que entre os gastos fixos, o valor de R$ 12.000 corresponde depreciao
do ms, quantas unidades do produto faro com que o saldo de caixa seja igual a zero?
PEF =
R$ 180.000 - R$ 12.000.
= 28.000unid
R$ 6,00
205
Quadro 30 - Sabor do Campo Ltda.- Demonstrao do ponto de equilbrio financeiro em

unidades
Enlatados
R$
13,00
b. Gastos variveis
(5,00)
(2,00)

6,00
28.000 unid.
168.000
168.000
(180.000)
h. Resultado
(12.000)
Por meio do quadro 30, pode-se perceber que no ponto de equilbrio financeiro o saldo de
caixa zero, porm o resultado contbil negativo (prejuzo). Isso justificado pelo fato de
que os gastos fixos informados no quadro 12 permanecerem em sua totalidade, ou seja, no
foi deduzido os R$ 12.000 correspondente s depreciaes do ms.
do ms, a receita bruta far com que o saldo de caixa seja igual a zero?
PEF =
R$ 180.000 - R$ 12.000.
x100 = R$364.000
46,15
Quadro 31 - Sabor do Campo Ltda. - Demonstrao do ponto de equilbrio financeiro

em receita bruta
Enlatados
R$
a. Receita Bruta
364.000
b. Gastos Variveis (R$ 7,00 x 28.000)
(196.000)
c. Gastos Fixos
(180.000)
d. Resultado
(12.000)
do ms, quantas unidades do produto faro com que o saldo de caixa seja igual a 18.000?
PEF =
R$ 180.000 - R$ 12.000 + R$ 18.000

= 31.000unid
R$ 6,00
do ms, a receita bruta far com que o saldo de caixa seja igual a R$ 18.000?
PEF =
R$ 180.000 - R$ 12.000 + R$ 18.000.

x100 = R$403.000
46,15
Fonte: PHOTOS.COM
UTILIZANDO O PONTO DE EQUILBRIO NA PROJEO DE CENRIOS CONTBEIS
O ponto de equilbrio pode ser utilizado em complemento a outras ferramentas de anlise

financeira dos negcios, prevendo e projetando possveis resultados e nveis de atividade com
as mudanas previstas. No objetivo de ilustrar essa utilizao, ser apresentado um exemplo
prtico dessa metodologia.
207
A rede de hotis Rede Ocenica Ltda., possui 16 hotis no litoral do norte e nordeste do Brasil.
Cada unidade possui 50 quartos, ou seja, ela tem disponvel 800 quartos para alugar aos
turistas. Levando em considerao em mdia 30 dias no ano, ela possui ento 24.000 (800 x
30) dirias disponveis por ms.
A taxa mdia de ocupao de 70% da capacidade total, ou seja, 16.800 dirias (70% x
24.000).
O preo cobrado por cada diria alugada de R$ 120,00.
Os gastos variveis por diria so de R$ 40,00 por diria.
Os gastos fixos mensais com os 16 hotis da rede so de R$ 1.350.000.
a) Cenrio com 16 Unidades
Ponto de equilbrio nas condies atuais.
Margem de contribuio por diria alugada: R$ 80,00 (R$ 120- R$ 40).
PEC =
R $1.350.00 0
= 16 . 875
80
dirias / m s
Sendo que a taxa mdia de ocupao de 16.800 dirias/ms (70%), verificou-se que com
essa, atualmente a Rede de Hotis Ocenica necessita de uma quantidade maior de dirias
alugadas mensalmente do que sua mdia de ocupao.
Mdia de ocupao: 16.800 dirias/ms.
Pondo de Equilbrio Contbil: 16.875 dirias/ms.
Ocupao necessria: 100,44%.
Pensando nisso, a Diretoria solicitou um estudo visando a reduo da quantidade de unidades,
ficando num primeiro momento com 13 unidades e depois com 10 unidades na rede. Essa
escolha foi efetuada estrategicamente, visando principalmente quelas unidades que tinham
um gasto fixo mais elevado em relao s outras.
b) Cenrio com 13 Unidades.
Com 13 unidades, os gastos fixos se manteriam em R$ 850.000 e a capacidade instalada de
19.500 dirias mensais (13 unidades x 50 quartos por diria x mdia de 30 dias no ms).
No entanto, acredita-se que com essa deciso, a taxa mdia de ocupao passar para 80%,
tendo em vista a migrao de turistas para as unidades remanescentes. Nesse sentido, 15.600
dirias seriam alugadas em mdia por ms (19.500 x 80%).
PEC =
R$850.000
= 10.625 dirias / ms
80
Com essa deciso, a taxa de ocupao necessria para que a rede obtenha o ponto de
equilbrio contbil de 68,11%, tendo em vista que 10.625 dirias representam esse percentual
da taxa mdia de ocupao que de 15.600 dirias.
c) Cenrio com 10 unidades.
Com 10 unidades, os gastos fixos se manteriam em R$ 650.000 e a capacidade instalada de
15.000 dirias mensais (10 unidades x 50 quartos por diria x mdia de 30 dias no ms).
No entanto, acredita-se que com essa deciso, a taxa mdia de ocupao passar para 85%,
tendo em vista a migrao de turistas para as unidades remanescentes. Nesse sentido, 12.750
dirias seriam alugadas em mdia por ms (15.000 x 85%).
PEC =
R$650.000
= 8 .125 dirias / ms
80
209
Com essa deciso, a taxa de ocupao necessria para que a rede obtenha o ponto de
equilbrio contbil de 63,73%, tendo em vista que 8.125 dirias representam esse percentual
da taxa mdia de ocupao que de 12.750 dirias.
Agora, resta verificar qual alternativa a mais vivel para a Rede Ocenica Ltda, em termos
de obteno de resultado.
Quadro 32 - Cenrios contbeis: Hotel Rede Ocenica Ltda.
16 unidades
13 unidades
10 unidades
Taxa mdia de ocupao
70%
80%
85%
Capacidade instalada
24.000 dirias
19.500 dirias
15.000 dirias
Dirias pela taxa mdia de ocupao
16.800 dirias
15.500 dirias
15.000 dirias
Margem de contrib. por diria
R$ 80,00
R$ 80,00
R$ 80,00
Margem de contrib. Global
R$ 1.344.000
R$ 1.248.000
R$ 1.020.000
(-) Gastos Fixos
(R$ 1.350.000)
(R$ 850.000)
(R$ 650.000)
Resultado
(R$ 6.000)
(R$ 398.000)
(R$ 370.000)
Diante das demonstraes prticas anteriores, convm ressaltar, que talvez a principal
aplicao da ferramenta Ponto de Equilbrio seja o seu aspecto de planejamento de cenrios,
por intermdio das simulaes que o mesmo possibilita. Nesse sentido, o administrador tem
condies de planejar mais adequadamente suas atividades e at verificar se h necessidade
de ampliao (ou ociosidade) na capacidade produtiva instalada.
Depois de calculado o Ponto de Equilbrio possvel conhecer se a empresa est operando
com Margem de Segurana ou no. Em relao Margem de Segurana, Bornia (2002) aduz
que consiste no excedente das vendas da empresa sobre as vendas no ponto de equilbrio.
Consequentemente, representa o quanto as vendas podem cair sem que haja prejuzo para a
empresa.
Fonte: PHOTOS.COM
PONTO DE EQUILBRIO MULTIPRODUTOS
O mais comum que as empresas no produzam e vendam apenas um tipo, modelo ou

tamanho de produto. No entanto, isso no impede de se utilizar o ponto de equilbrio para
saber qual a receita bruta ou a quantidade de unidades necessrias na construo de cenrio
e projees.
211
Caso prtico
Uma determinada indstria de mveis escolares produz 3 tipos de carteiras, simples, silver e
gold.
Os dados da produo e vendas do ms de agosto foram:
Quadro 33 - Ponto de Equilbrio Multiprodutos
Simples
Silver
Gold
Preo de venda por unidade R$
80,00
130,00
170,00
Gastos variveis R$
(35,00)
(70,00)
(80,00)
Margem de contribuio R$
45,00
60,00
90,00
Gastos Fixos no ms: R$ 247.500

Normalmente, so vendidos 5 unidades do modelo simples para cada 3 unidades do modelo
silver e 1 unidade do modelo gold.
1 Passo:
Calcular a margem de contribuio ponderada.
Margem de Contribuio Ponderada =
5(45) + 3(60) + 1(90)

= 55
9
2 passo:
Calcular o Ponto de Equilbrio.
PEC =
R$247.500
= 4.500 unidades
55
3 passo:
Distribuir as 4.500 unidades pela proporo de venda de cada produto:
4.500/9 x 5 (simples) = 2.500 unidades.
4.500/9 x 3 (silver) = 1.500 unidades.
4.500/9 x 1 (gold) = 500 unidades.
A utilizao do ponto de equilbrio para mais de um produto pode ser efetuada tambm
para o ponto de equilbrio financeiro e contbil desde que mantidas os princpios descritos
anteriormente.
Fonte: PHOTOS.COM
GRAU DE ALAVANCAGEM OPERACIONAL
O grau de alavancagem operacional a forma de medir em que proporo o resultado da

empresa afetado quando o volume de vendas sofre alteraes. Tendo em vista que a
composio dos gastos das empresas de dividem em fixos e variveis, quando o volume de
atividades da empresa sofre alteraes o resultado no reage na mesma proporo. Esse
aspecto se d pelo fato dos gastos fixos permanecerem inalterados, enquanto os gastos
variveis oscilam proporcionalmente a essa alterao.
213
Como se mede o grau de alavancagem operacional:
Grau de Alavancagem Operacional =
Margem de contriguio Global

Resultado
As empresas com composio de gastos fixos mais elevado em relao s variveis possuem
uma alavancagem mais elevada em relao quelas com gastos fixos menos representativos.
Exemplo Prtico:
Quadro 34 - Grau de Alavancagem Operacional
A
Vendas no ms
500.000
500.000
500.000
(-) Gastos Variveis no ms
(300.000)
(300.000)
(300.000)
(=) Margem de contribuio Global
200.000
200.000
200.000
(-) Gastos Fixos
(150.000)
(175.000)
(190.000)
(=) Resultado
50.000
25.000
10.000
Grau de Alavancagem Operacional = R$200.000 = 4

50.000
R$200.000
R$200.000
= 20
=8 =
25.000
10.000
Isso significa afirmar que para cada ponto percentual de variao no volume de vendas, o
resultado das empresas aumentar 4,8 e 20 vezes esse percentual.
Supondo que as empresas A, B e C tiverem um aumento de 10% no seu nvel de vendas, ou
seja, R$ 50.000, como ficar o resultado?
A = 10% x 4 = 40%
B = 10% x 8 = 80%
C = 10% x 20 = 200%
Verificando se houve de fato aumento no resultado, conforme previsto pelo Grau de

Alavancagem Operacional:
Quadro 35 - Grau de Alavancagem Operacional: verificao do ndice
A
Vendas no ms
550.000
550.000
550.000
(-) Gastos Variveis no ms
(330.000)
(330.000)
(330.000)
(=) Margem de contribuio Global
220.000
220.000
220.000
(-) Gastos Fixos
(150.000)
(175.000)
(190.000)
(=) Resultado
70.000'
45.000
30.000
(=) Resultado anterior

%
(=) Resultado atual
50.000
25.000
10.000
40%
80%
200%
70.000'
45.000
30.000
CONSIDERAES FINAIS
Quando se fala em custos indiretos de fabricao sempre surgem dvidas sobre qual o melhor
mtodo de distribuio desses custos, que quase na sua integralidade so fixos e independem
se existe ou no produtos fabricados em determinado perodo, por exemplo, ms de maio. No
Brasil, a economia sugere que as medies de resultado das entidades ocorram mensalmente.
Isso ocorre face ao aluguel, que reclamado mensalmente; os funcionrios que so pagos
mensalmente; a alguns impostos que so recolhidos mensalmente; condomnio; energia;
gua e esgoto, ou seja, de forma geral a periodicidade das obrigaes no Brasil ocorrem
mensalmente, o que leva as empresas a tambm efetuarem medies de seu desempenho
uma vez ao ms. Mas, por exemplo, quanto do aluguel do ms de maio devo distribuir para os
vrios tipos de produtos que fabrico, cada um com especificaes diferentes de quantidade
produzida, tempo de fabricao, matria-prima consumida etc.? Existe consenso sobre como
se distribuir alguns custos, mas sempre existem dvidas sobre a exatido do valor dos custos
215
distribudos aos departamentos ou produtos. E isso sempre ser um desafio quando se fala do
adequado mtodo de rateio dos custos indiretos.
O custeio por absoro leva em considerao os custos fixos e variveis no clculo custo
de produo. um processo de apurao de custos, cujo objetivo ratear todos os seus
elementos (fixos ou variveis) em cada fase da produo.
J o custeio varivel elimina esse problema de rateio, onde so considerados custos de
produo, somente aqueles inerentes aos produtos produzidos (variveis). por meio do
custeio varivel que surge a margem de contribuio.
A margem de contribuio talvez seja o mais importante tema quando se fala da fabricao de
produtos e sua viabilidade e rentabilidade na comercializao. A margem de contribuio mede
de forma brilhante o quanto determinado produto oferece de sobra financeira para amortizar
os gastos da entidade que independem da existncia de atividade (gastos fixos). Isso ocorre
diretamente conectado com o mercado, face ao clculo da margem de contribuio se iniciar
com o preo de venda, sendo depois deduzidos os gastos inerentes fabricao e venda
daquele bem (gastos variveis). Outro aspecto importante o fato da margem de contribuio
medir no somente a sobra financeira de uma unidade de determinado produto, bem como de
toda a linha de produo de cada tipo ou modelo de produto, total da empresa, filial, diviso
de negcios, setor etc.
Avanando o captulo, pde-se perceber que a margem de contribuio quem oferece
subsdios para a o clculo do ponto de equilbrio. Foram abordados trs pontos de equilbrio,
cada um ofertando metodologia de clculo para se encontrar o nvel de atividade em volume
(quantidade) e faturamento (receita bruta). Foi tambm apresentada uma metodologia de
clculo para mltiplos produtos.
Por isso foi abordado o grau de alavancagem operacional, que oferece de forma rpida o
quanto o resultado da organizao vai aumentar ou diminuir com a variao do faturamento.
Erroneamente, muitos acreditam que se a empresa aumentar 10% de suas vendas, o lucro
tambm vai aumentar 10%. Mas isso no verdade, pois existem gastos fixos que independem
de variao no volume. E nesse sentido que o grau de alavancagem operacional gera a
informao da real variao no resultado da empresa com origem na variao da receita bruta
(faturamento).
1. Existem autores que fazem crtica a respeito da metodologia do custeio por absoro. Eles ressaltam que um dos problemas para a adoo desse critrio a necessidade de ratear os custos fi xos aos
produtos, utilizando critrios inadequados de rateio. Comente essa problemtica.
2. Existem autores que fazem crtica a respeito da metodologia do custeio varivel, argumentando
que os custos fi xos fazem parte do custo dos produtos e, portanto, nada justifi ca sua no incluso nos
custos de produo. Comente essa crtica.
<http://www.biblioteca.sebrae.com.br/bds/bds.nsf/DowContador?OpenAgent&unid=B83E6E16A0097
D3A03257146005A1566>.
<http://www.biblioteca.sebrae.com.br/bds/bds.nsf/DowContador?OpenAgent&unid=2BAEE4783A580
55703256D520059B555>.
<http://www.biblioteca.sebrae.com.br/bds/bds.nsf/DowContador?OpenAgent&unid=FECA94438D8E
D49383256F6B0062110D>.
<http://www.biblioteca.sebrae.com.br/bds/bds.nsf/DowContador?OpenAgent&unid=3FBBFEA85569F
44F832572CA004E51A1>.
As obras, abaixo, apresentam modelos e exemplos dos conceitos utilizados neste mdulo, alm de
argumentao com respaldo de todos os modelos sugeridos. Alm de que, trata-se de obras que so
amplamente utilizadas no meio acadmico e empresarial como obras de referncias, inclusive para
outros autores.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 4. ed. So Paulo. 2000.
PADOVEZE, Clvis Luis. Contabilidade Gerencial. So Paulo: Atlas, 1997.
217
1. Qual a importncia da correta identificao e separao dos custos e despesas variveis,
para fins de determinao da margem de contribuio?
2. O que margem de contribuio?
3. Cite exemplos de informaes teis que podem ser obtidas com apurao e anlise das
margens de contribuies.
4. O que fator limitativo da produo?
5. O que margem de contribuio de cada fator limitativo da produo?
6. Qual a definio de ponto de equilbrio contbil?
7. Qual a definio de ponto de equilbrio financeiro?
8. Qual a definio de ponto de equilbrio econmico?
9. O que grau de alavancagem operacional?
10. Qual a utilidade do clculo do ponto de equilbrio contbil de uma atividade para fins de
gerenciamento de uma empresa?
11. Para obteno do ponto de equilbrio financeiro, por que devem ser excludos os gastos
que no representam sadas de numerrios?
12. Qual a utilidade do clculo do grau de alavancagem operacional para fins de gerenciamento de uma empresa?
CONCLUSO
Se as organizaes fossem como os seres humanos no que tange a sua necessidade
por oxignio para sobreviver, a contabilidade poderia ser condizente a tal elemento para a
sobrevivncia dessas organizaes. Sem ela, as organizaes no passam de um ambiente
de caos, descontrole, e ignorncia administrativa. Porm, infelizmente parece que isso tem
sido percebido por todos que ocupam cargos de gesto nas organizaes. Na realidade, isso
parece que percebido por poucos, ou pelo menos externalizado por um ou outro. As nicas
vezes que ouvi gestores declararem abertamente que o conhecimento de assuntos contbeis
para administradores to importante como o fato de exercer tal funo, foi primeiramente,
em 2001 em uma ps-graduao em finanas, onde um professor da Universidade Federal de
Contabilidade, durante uma atividade em uma das disciplinas que necessitava da extrao de
algumas informaes contbeis do Balano Patrimonial e do Demonstrativo de Resultado do
Exerccio. Esse professor, ao perceber a dificuldade da grande maioria dos alunos em obter
tais informaes, indagou a sala perguntando como administradores formados, fazendo curso
de ps-graduao no sabiam contabilidade. O silncio foi geral, enquanto a homilia durou por
quase 20 minutos. Um outro momento que isso ocorreu, na minha presena, por parte de um
administrador, foi em uma palestra em 2007 ministrada pelo presidente do Conselho Federal
de Administrao do Paran, na presena de professores e alunos de administrao.
Eu costumo falar para os meus alunos, que as organizaes so criadas para satisfazer alguma
demanda do mercado. Mas e para os scios/ proprietrios? Qual o seu objetivo? Na grande
maioria das empresas o lucro o objetivo, porque esse o objetivo dos proprietrios. Alguns
falam em sobrevivncia, e eu rebato: como pode sobreviver sem lucro? Sem resultado, no
existe felicidade. No entanto, o que lucro? O que resultado? Faturamento, custo, despesa,
gasto, patrimnio? Entre tais elementos, pode-se dizer que a contabilidade a linguagem
das empresas. Sem contabilidade, no existe comunicao empresarial. E como pode o
administrador de empresas exercer sua funo se no conhece a linguagem. Como pode,
voc, participar de uma rodada de negociaes em alemo se no sabe nem uma palavra
nesse idioma?
Pensando nessas questes, creio que este livro soluciona quase todas essas questes. No
posso ser pretensioso e afirmar que com este material tudo aquilo que voc precisa como gestor
do patrimnio da empresa foi solucionado, e nenhuma obra existente pode tambm afirmar
219
isso. No entanto, pode-se afirmar que ela cumpriu o seu papel plenamente. Inicialmente, por
meio de alguns aspectos introdutrios, demonstrando a contabilidade e seu posicionamento
cientfico, os seus objetivos e usurios. Apresentou-se, tambm os atributos da informao
contbil, o qual considero como atributos para todo tipo de informao empresarial e no
somente contbil.
Em seguida, teve uma captulo dedicado compreenso do objeto de estudo da contabilidade,
ou seja, o patrimnio. Depois foi verificado dois principais relatrios da contabilidade o Balano
Patrimonial e o Demonstrativo de resultado.
Posterior a isso, tratamos de alguns pontos considerados importantes, o controle do ativo
permanente e do controle de estoques, face que os mesmos interferem diretamente no
resultado das organizaes.
Depois, mudados um pouco o foco para a parte de produo da empresa, verificando os
termos e comportamentos dos custos gastos etc. Isso permitiu trabalharmos com os elementos
de custos (matria-prima, mo de obra e custos indiretos de fabricao). Com a compreenso
desses elementos, passamos para a parte custeio, onde verificou-se a forma de alocao
dos custos aos produtos. Um desses sistemas de custeamento, o custo varivel, permite o
conhecimento e aplicao da margem de contribuio e do ponto de equilbrio por vrias
perspectivas.
Por fim, o grau de alavancagem operacional, que permite obter de forma quase instantnea
quais as variaes no resultado de um perodo, quando existem variaes nos volumes
produzidos e vendidos.
REFERNCIAS
BORNIA, Antonio Cezar. Anlise gerencial de custos: aplicao em empresas modernas.
Porto Alegre: Bookman, 2002.
CAMPIGLIA, Amrico Oswaldo; CAMPIGLIA, Oswaldo Roberto P. Controles de gesto:
controladoria financeira das empresas. So Paulo: Atlas, 1993.
COGAN, Samuel. Custos e Preos-Formao e Anlise. So Paulo: Pioneira, 1999.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. RESOLUO 750/93. Princpios Fundamentais
de Contabilidade (aprovados pelo Conselho federal de Contabilidade pela Resoluo CFC
750/93, publicada no DOU de 31/12/93).
CREPALDI, Silvio Aparecido. Contabilidade Rural. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2005.
FAVERO, Hamilton; et al. Contabilidade Teoria e Prtica. So Paulo: Atlas, 1997.
FERRARI, Ed Luiz. Contabilidade Geral: teoria e 950 questes. Impetus. Rio de Janeiro,
2001.
FIPECAFI. Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes. So Paulo: Atlas, 2000.
FIPECAFI. Manual de Contabilidade Societria. So Paulo: Atlas, 2010.
IUDCIBUS, Srgio de. MARION, Jos Carlos. Contabilidade para no contadores. 3. ed.
So Paulo: Atlas, 2000.
LUNKES, Rogrio Joo. Manual de oramento. So Paulo: Atlas, 2004.
MARION, Jos Carlos. Contabilidade Bsica. 10. ed. So Paulo: Atlas, 2009.
MARION, Jos Carlos. Contabilidade Bsica. 7. ed. So Paulo: Atlas, 2004.
221
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 4. ed. So Paulo. 2000.

MATZ, Adolph. Contabilidade de custos. So Paulo: Atlas, 1987.
MIRANDA, Daniela. Contabilidade Bsica. IESAM INSTITUTO DE ESTUDOS
SUPERIORES DA AMAZNIA, 2002.
NEVES, Silvrio; VICECONTI, Paulo V. Contabilidade Bsica. Frase Editora, So Paulo,
2000.
OLIVEIRA, Lus Martins de, PEREZ, Jos Hernandes Junior. Contabilidade de Custos Para
No Contadores. So Paulo: Atlas, 2005.
PADOVEZE, Clvis Luis. Contabilidade Gerencial. So Paulo: Atlas, 1997.
SANVICENTE, Antonio Zoratto; SANTOS, Celso da Costa. Oramento na administrao de
empresas: planejamento e controle. So Paulo: Atlas, 2000.
SILVA, Ernesto J. Manual Bsico - Contabilidade Geral: para administradores secretrios e
executivos. Faculdade Campo Real. Guarapuava, PR, 2002.

170 Contabilidade Gerencial

Diunggah oleh

Informasi Dokumen

Judul Asli

Hak Cipta

Format Tersedia

Bagikan dokumen Ini

Bagikan atau Tanam Dokumen

Opsi Berbagi

Apakah menurut Anda dokumen ini bermanfaat?

Apakah konten ini tidak pantas?

Hak Cipta:

Format Tersedia

170 Contabilidade Gerencial

Diunggah oleh

Hak Cipta:

Format Tersedia

ISBN 978-85-8084-316-3

Reitor: Wilson de Matos Silva

NEAD - Ncleo de Educao a Distncia

Ficha catalogrfica elaborada pela Biblioteca Central - CESUMAR

CDD - 22 ed. 657

CONTABILIDADE GERENCIAL | Educao a Distncia

prpria empresa, divididos em bens, direitos e obrigaes. Juntamente, discorrido de forma

CONTABILIDADE GERENCIAL | Educao a Distncia

OBJETIVOS, OBJETO E CAMPO DE ATUAO DA CONTABILIDADE

USURIOS DA INFORMAO CONTBIL

ATRIBUTOS DA INFORMAO CONTBIL

ATIVO, PASSIVO E PATRIMNIO LQUIDO

PRAZOS NO BALANO PATRIMONIAL

BALANO PATRIMONIAL: GRUPO DE CONTAS

CONTAS DEDUTIVAS, REDUTORAS OU RETIFICADORAS

PLANO DE CONTAS SIMPLIFICADO

FORMA DE PREPARAO DO DRE

COMENTRIOS SOBRE OS ITENS QUE COMPEM O DRE

DEDUES DAS VENDAS 

CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS E DOS SERVIOS PRESTADOS 

LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO

EXEMPLO RESULTADO DA ATIVIDADE EM DETERMINADO PERODO E SEU REFLEXO NO

CUSTO MDIO PONDERADO MVEL

P.E.P.S PRIMEIRO A ENTRAR, PRIMEIRO A SAIR

U.E.P.S LTIMO QUE ENTRA, PRIMEIRO QUE SAI

CLASSIFICAO DOS GASTOS

GASTOS VARIVEIS (DESPESAS / CUSTOS VARIVEIS)

CUSTEIO POR ABSORO

PONTO DE EQUILBRIO CONTBIL (PEC) 

PONTO DE EQUILBRIO FINANCEIRO (PEF) 

PONTO DE EQUILBRIO MULTIPRODUTOS

CONTABILIDADE - ASPECTOS TRODUTRIOS

CONTABILIDADE E SEU POSICIONAMENTO CIENTFICO

A Resoluo 750/93 do Conselho Federal de Contabilidade, em seu apndice, descreve que:

OBJETIVOS, OBJETO E CAMPO DE ATUAO DA CONTABILIDADE

A Contabilidade considerada um sistema com objetivo de fornecer informaes a uma gama

CONTABILIDADE GERENCIAL | Educao a Distncia

financeira que se relaciona mais ao registro, controle e gerenciamento do patrimnio das

CONTABILIDADE GERENCIAL | Educao a Distncia

Quadro 1 - Aspectos da informao: contabilidade financeira x gerencial

Usurio dos relatrios.

Objetivo dos relatrios.

Objetivo especial de facilitar o planejamento,

Forma dos relatrios.

Oramentos, contabilidade por

Quando necessrio pela administrao.

Bases de mensurao Moeda corrente.

Vrias bases (moeda corrente, moeda

Nenhuma restrio, exceto as determinadas

Utilizao pesada de outras disciplinas, como

Deve ser objetiva

Deve ser relevante e a tempo podendo ser

Orientada para o futuro para

Fonte: Padovese, 1997.

CONTABILIDADE GERENCIAL | Educao a Distncia

Nesse ponto importante relatar que a contabilidade, independentemente de sua aplicao

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais.

CONTABILIDADE GERENCIAL | Educao a Distncia

CONTABILIDADE GERENCIAL | Educao a Distncia

II - o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos fsicos

CONTABILIDADE GERENCIAL | Educao a Distncia

CONTABILIDADE GERENCIAL | Educao a Distncia

Em relao ao princpio da competncia, existem dois regimes:

OBJETIVOS, OBJETO E CAMPO DE ATUAO DA CONTABILIDADE

USURIOS DA INFORMAO CONTBIL

ATRIBUTOS DA INFORMAO CONTBIL

ATIVO, PASSIVO E PATRIMNIO LQUIDO

PRAZOS NO BALANO PATRIMONIAL

BALANO PATRIMONIAL: GRUPO DE CONTAS

CONTAS DEDUTIVAS, REDUTORAS OU RETIFICADORAS

PLANO DE CONTAS SIMPLIFICADO

FORMA DE PREPARAO DO DRE

COMENTRIOS SOBRE OS ITENS QUE COMPEM O DRE

DEDUES DAS VENDAS

CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS E DOS SERVIOS PRESTADOS

LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO

CUSTO MDIO PONDERADO MVEL

P.E.P.S PRIMEIRO A ENTRAR, PRIMEIRO A SAIR

U.E.P.S LTIMO QUE ENTRA, PRIMEIRO QUE SAI

CLASSIFICAO DOS GASTOS

GASTOS VARIVEIS (DESPESAS / CUSTOS VARIVEIS)

CUSTEIO POR ABSORO

PONTO DE EQUILBRIO CONTBIL (PEC)

PONTO DE EQUILBRIO FINANCEIRO (PEF)

PONTO DE EQUILBRIO MULTIPRODUTOS