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UNA DINMICA DE INTERPRETACIN EN MATERIA IMPOSITIVA

SUMARIO
1. Diagnostico. 2. Reglas, principios e ilcitos. 3. Esquema de la dinmica propuesta.
4. Vinculacin del intrprete a la letra de la regla. 5. Reconstruccin objetiva del
significado de la regla. 6. Calificacin del resultado interpretativo a la luz de los
principios que nutren la regla. 7. Ajuste de la extensin normativa. 8. Solucin de
lagunas (integracin) mediante la analoga y los principios generales del derecho. 9.
Identificacin y en su caso, correccin de antinomias. 10. Subsuncin o aplicacin.

Por:
Aguirre Snchez, Sergio Salvador.

1. Diagnstico. Los cimientos del sistema impositivo mexicano datan de tiempos

donde la sujecin al tributo se entenda en la prctica como ilimitada. El legislador fiscal,
el ejecutor de la norma y el juez, obedecan en general al mismo inters: al del rgimen de
partido cuasi hegemnico. Si bien en tiempos ms recientes, la dinmica generada por una
poltica multipartidista, la autonoma del Congreso y de la Suprema Corte de Justicia de la
Nacin, ha tenido por efecto, no una utpica liberacin de la sujecin al tributo, tal como
aboga el libertarismo1 sino, la no nada despreciable limitacin de dicha sujecin, mediante
un funcionamiento ms eficaz de los Derechos Humanos y una mayor autonoma en el
decir el derecho, respecto de la norma tributaria, reduciendo con ello arbitrariedades, tanto
en la imposicin de la regla fiscal, como en su ejecucin y juzgamiento.

Sin embargo, la estructura fundamental de lo fiscal no se ha podido modificar

debido al estancamiento legislativo que, sobre todas las cuestiones torales existe en nuestro
pas. Ese trgico retraso, al provocar actualizaciones incompletas de la regla tributaria y de
muy poca calidad, ha provocado un sistema disfuncional que ya raya en la anarqua. Con la

Como lo ha establecido la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, la justificacin de la sujecin

impositiva obedece a un deber de solidaridad. Ius 2011, DVD, Mxico, Suprema Corte de Justicia
de la Nacin, registro 166,907.

finalidad de atemperar lo dicho, no sin desconocer la necesidad de modificar otras cosas, 2

es que se propone una dinmica de interpretacin en materia impositiva3 es el primer
y necesario contacto que tiene con la ley el aplicador de la misma, ms adecuada a un
Estado Constitucional Democrtico de Derecho, donde los principios tambin jueguen, de
tal suerte que el aplicador positivista4 ya no sea vigente. En este mismo sentido, se indica
tambin, el por qu ya no es necesario acudir a principios del derecho penal y exportarlos
al mundo tributario, para explicar la interpretacin estricta a que se refiere el artculo 5 del
Cdigo Fiscal de la Federacin.5

2. Reglas, principios e ilcitos. La aplicacin de la norma tributaria, tanto en la

doctrina, como en algunas buenas prcticas, ha dejado de reducirse a la mera subsuncin
de reglas confundidas de manera ramplona con su literalidad, para dejar entrar en juego a
los principios que las nutren. En este sentido y siguiendo a Manuel Atienza y Juan Ruiz
2

a) Simplificar la regla fiscal bajo el parmetro de menos leyes ms orden que exige la
globalizacin y la sociedad de masas; b) Reestructurar sanciones procurando en primer lugar,
dejar a la materia penal la menor cantidad de conductas ilcitas, concentrndolas en la ruta
administrativa, eliminando supuestos de ilcitos, de tal suerte que slo permanezcan aqullos que
obedezcan a los principios de esta rama jurdica. c) Adems es imperativo modificar en lo que
sean necesarias, las facultades de comprobacin de la autoridad fiscal, de tal suerte que una vez
iniciadas, la defensa del contribuyente se limite, ya sea en la va administrativa o penal de manera
excluyente. Si bien ya ha habido unos avances en materia de prisin preventiva, la materia
tributaria ntimamente ligada al principio de economa de opcin, tambin se considera que en
general en esta materia debe de regir la presuncin de inocencia y se deben establecer
mecanismos alternos de solucin de controversias. d) la presuncin de legalidad con la que
cuentan los actos administrativos tributarios representan una carga inicua de la prueba sobre el
contribuyente, sin hablar de la carga financiera que por lo menos representa el desembolso que se
tiene que hacer en la defensa, por concepto de garanta del inters fiscal. f) Por otro lado, hay que
equilibrar la subutilizacin y sobreexplotacin de fuentes de riqueza. Esta problemtica est
entreverada con la enmaraada manera que el sistema reparte facultades, tanto para la imposicin
como la ejecucin, lo que se traduce en duplicidades de funciones y conductos excesivos de
recaudacin que tambin hacen ms caro al sistema. g) Con la finalidad de ampliar la base
tributaria, elementos tales como la responsabilidad patrimonial del Estado en materia impositiva y
una teora constitucional tributaria, dctil y clara, son indispensables para generar confianza en el
actuar de la autoridad fiscal, de tal suerte que la autoridad cuente con un registro de sus fallos y
adems el contribuyente sepa que, s la autoridad fiscal le daa por su actividad administrativa
irregular, ser indemnizado y que sus garantas de legalidad, proporcionalidad y equidad tributarias
sern respetadas. En tal sentido se debe de pugnar por la desaparicin de la relatividad de las
sentencias de amparo en esta materia, as como actualizar las reglas que regulan la
responsabilidad patrimonial del Estado en la consecucin de facilitar y agilizar procedimientos en
lugar de entorpecerlos.
3 La importancia de dicha dinmica, se debe a que todo contacto con la regla fiscal, inicia con ella.
4 Cfr. RTFJFA 2011, DVD, Mxico, Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, registros
51,147 y 40,892.
5 Tal como equivocadamente se afirma en el siguiente precedente Ius 2011, DVD, Mxico,
Suprema Corte de Justicia de la Nacin, registro 192,832.

Manero,6 existen dos tipos de normas a saber: a) Las regulativas y b) las constitutivas,
siendo estas ltimas aquellas en las que, una vez actualizado el supuesto de la norma
confieren poderes o facultades. Respecto de las regulativas, que son las que principalmente
aqu se tratan, habr que distinguir a las a.1) reglas de los a.2) principios. Subdividindose
a su vez las reglas en aqullas a.1.1) de accin con las a.1.2) de fin siendo las primeras,
aquellas las derivadas de supuestos de proposiciones cerradas, las cuales se materializan
mediante el mecanismo de subsuncin antes mencionado. Por su parte las reglas de fin son
las que procuran dar lugar a un estado de cosas, sin sealar los medios especficos, y donde
slo se seala un objetivo cerrado.

Los principios, que en la materia constitucional juegan como lmites al legislador,

como son legalidad, proporcionalidad y equidad son otros de los que aqu nos referimos,
ya que los que nos interesan, son los que operan slo en el plano de la legalidad y justifican
tanto a las reglas de accin, como a las de fin.7 A diferencia de las reglas, la formulacin
de los principios es indeterminada y no solucionan ningn problema por si mismos, sino
a travs de las reglas, mediante la accin legislativa, cuyo juego poltico indica a manera
de programtica, cul principio es acentuado y a cul se le presta menos nfasis en un
momento determinado. Pero principalmente, es el aplicador ejecutivo o judicial, el que
debe hacer una ponderacin de los principios sobre la regla.

A su vez los principios se dividen en a.2.1) principios en su sentido estricto y, a.2.2)

directrices o normas programticas, obedeciendo estas ltimas a criterios de oportunidad
y utilidad. Estas directrices, no se originan por un criterio axiolgico, sino que obedecen
a conceptos utilitarios donde se valoran ms los efectos, con un criterio de eficiencia y
por ello son susceptibles de graduacin, tal como ocurre con la obligacin genrica del
gobierno de recaudar para solventar los gastos pblicos.

Por su parte, los principios en sentido estricto, representan la traduccin jurdica

de los valores considerados como integradores o ltimos de la sociedad con su
6

Manuel Atienza y Juan Ruiz Manero. Ilcitos atpicos. Madrid. Trotta. 2000. Pp. 16-31.
No se excluye la posibilidad de principios constitucionales tales como legalidad, proporcionalidad
y equidad, tambin tengan un significado en el plano legal.
7

transformacin a la especialidad correspondiente, mismos que slo admiten un criterio

de correccin, donde la correccin, vlgase la redundancia, no acepta graduacin en su
calificacin, sino su correccin o incorreccin.

En este sentido, un ilcito pues es un hecho contrario a una norma regulativa de

mandato, ya sea vulnerando reglas o principios las constitutivas no son susceptibles de
ser vulneradas, sino de hacerse o no hacerse bien, por lo que sus sanciones caen dentro de
la teora general de las nulidades. Cuando el ilcito vulnera reglas es cuando debemos de
hablar de ilcitos tpicos y cuando vulnera principios se trata de ilcitos atpicos.

3. Esquema de la dinmica propuesta. La dinmica de interpretacin aqu

propuesta, sigue toralmente algunas ideas de los autores antes citados y de Eusebio
Gonzlez y Ernesto Lejeune.8 Asimismo, se entiende aqu a la interpretacin desde su
espectro ms amplio; incluyendo a la interpretacin en su sentido especfico puntos a) y b)
c) y d) siguientes, y tambin lo que la doctrina llama integracin (puntos e) y f)). Por otro
lado, los pasos enunciados enseguida se encuentran ordenados de manera cronolgica.

Fases:
a) Vinculacin del intrprete al texto de la norma, ms no plenamente; sino con un sentido
crtico.
b) Reconstruccin objetiva del significado de la norma, a travs de su valoracin
teleolgica, sistemtica e histrica.
c) Calificacin del resultado interpretativo a la luz de los principios que nutren la regla. c.1)
En caso de que la interpretacin resulte conforme a los principios, sigue la fase f). En caso
de que la interpretacin resulte c.2) supra incluyente cuando contenga ms supuestos de
los permitidos por el principio o, c.3) infra incluyente cuando contenga menos supuestos
de los exigidos por el principio, sigue la fase d).
d) Ajuste de la extensin normativa.9
8

Eusebio Gonzlez y Ernesto Lejeune. Derecho Tributario I. Salamanca. Plaza Universitaria

Ediciones.1997. P. 114.
9 Como ms adelante se observar, este ajuste no contraviene la exigencia de una interpretacin
estricta a que se refiere el artculo 5 del Cdigo Fiscal de la Federacin. Los trminos ampliar y
reducir, deben de entenderse con un significado figurativo.

d.1) Ampliar la regla infra incluyente permisiva. (Lcitos atpicos)

d.2) Reducir la regla supra incluyente permisiva. (Ilcitos atpicos: fraude a la ley, abuso del
derecho y desviacin de poder) 10
En tratndose de reglas atinentes a i) cargas a los particulares (normas que se refieren al
sujeto, objeto, base, tasa o tarifa) y ii) las que sealan excepciones a las mismas, iii) as
como las que fijan las infracciones y sanciones, sigue la fase f).
e) Solucin de lagunas (integracin) mediante la analoga y los principios generales del
derecho.
f) Identificacin y en su caso, correccin de antinomias.11
g) Subsuncin o aplicacin.

4. Vinculacin del intrprete a la letra de la regla. La tcnica jurdica ha

elaborado, a travs del tiempo, varios mtodos para interpretar las normas jurdicas. No
teniendo el carcter especial ni de excepcional, segn la mayora de los autores, el Derecho
Financiero puede utilizar los mismos mtodos que la ciencia jurdica en general. 12
Afirmacin anterior, con la que la Suprema Corte de Justicia de la Nacin coincide, 13 de
tal suerte que ya poco se alega, en el sentido, de considerar como vlida nicamente una
interpretacin de carcter gramatical o literal.14 No obstante, en primer lugar el intrprete
debe acudir al texto de la regla o agotar el mtodo gramatical. Dicha vinculacin como ya
se adelant en el esquema anterior, no debe darse plenamente, sino con un sentido crtico. 15

La vinculacin crtica al texto se deriva, de la necesidad de acudir al mismo en primer

lugar, por un sentido de orden exigido por nuestro sistema de derecho escrito.16 El sentido
crtico obliga al intrprete a no quedarse en ese paso, sino necesariamente, a contrastar
10

Dichos enunciados, tambin se pueden formular al revs: d.1) Reducir la regla infra incluyente
prohibida. (Lcitos atpicos) d.2) Ampliar la regla supra incluyente prohibida. (Ilcitos atpicos)
11 Esta fase presupone que dos normas ya han llegado a esta misma fase y se contradicen.
12 Sergio Francisco de la Garza. Derecho financiero mexicano. 10 edicin. Mxico. Editorial
Porra, S.A. 1981. P. 50.
13 Ius 2011, DVD, Mxico, Suprema Corte de Justicia de la Nacin, registro 192,803.
14 Ibidem. Registro 166,630.
15 Eusebio Gonzlez y Ernesto Lejeune. Op. Cit. Nota 7. Pp. 113114
16 Artculo 10 del Cdigo Civil Federal Contra la observancia de la ley no puede alegarse desuso,
costumbre o prctica en contrario. Artculo 19 del mismo ordenamiento Las controversias
judiciales del orden civil debern resolverse conforme a la letra de la ley o a su interpretacin
jurdica. A falta de ley se resolvern conforme a los principios generales de derecho.

su resultado con la interpretacin sistemtica y teleolgica en orden alternativo, y

accesoriamente con el histrico. En este sentido se pronuncian Eusebio Gonzlez y Ernesto
Lejeune:

Naturalmente, el confusionismo (sic) y peligros indicados se reducen en cuanto

se observa que una interpretacin que se limitase a analizar el significado literal de una
norma, no slo gozara de un mbito muy limitado de aplicacin, sino que, adems, llevara
consigo el resquebrajamiento del ordenamiento jurdico en minsculas parcelas. 17

Lo anterior cabe sealar, difiere de una idea ampliamente aceptada, que para el
autor no es ms que una reminiscencia de las vetustas escuelas de la interpretacin que
pugnaban por la dictadura de la ley, ya tan ajenas a un sistema constitucional, consistente
en considerar necesaria solo dicha interpretacin gramatical, en caso de que en su resultado
no se observe una ambigedad,18 cuando por ms ntida que parezca a priori una regla, su
ambigedad puede surgir del contraste antes sealado como necesario.
5. Reconstruccin objetiva del significado de la regla.19 Sobre la
interpretacin dice Von Savigny Destinada a la ley a fijar una relacin de derecho, expresa
siempre un pensamiento simple complejo que pone esta relacin de derecho al abrigo del
error la arbitrariedad; mas para que el resultado se consiga en la prctica, es necesario que
su espritu sea percibido enteramente y en toda su pureza por aquellos a quienes se refiere,
los cuales deben ponerse en el punto de vista del legislador, reproducir artificialmente sus
operaciones y recomponer la ley en su inteligencia. Tal es el procedimiento de la
interpretacin que puede, por tanto, definirse de esta manera: la reconstruccin del
pensamiento contenido en la ley. Solo por este medio se llega al conocimiento cierto y
completo de ella y se est en situacin de cumplir el objeto que la misma se propone. Se
notar que, por lo dicho hasta ahora, la interpretacin de la ley en nada difiere de la
interpretacin de cualquier otro pensamiento expresado por el lenguaje, como, por un

17

Eusebio Gonzlez y Ernesto Lejeune. Op. Cit. Nota 7. P. 116.

Ius 2011, DVD, Mxico, Suprema Corte de Justicia de la Nacin, registros 185,419 y 192,803.
19. Friedrich Karl Von Savigny. Sistema del derecho romano actual. Tomo I. Mxico, Suprema Corte
de Justicia de la Nacin. 2004. Pp. 140-151.
18

ejemplo, la de que se ocupa la filologa; pero revela un carcter particular y propio cuando
la descomponemos en sus partes constitutivas. Cuatro elementos se distinguen en ella, a
saber: el gramatical, el lgico, el histrico, y el sistemtico.
El elemento gramatical20 de interpretacin tiene por objeto las palabras de que el
legislador se sirve para comunicarnos un pensamiento, es decir, el lenguaje de las leyes.
El elemento lgico,21 la descomposicin del pensamiento las relaciones lgicas que
unen a sus diferentes partes.

El histrico tiene por objeto el estado del derecho existente sobre la materia, en la
poca en la que la ley ha sido dada; determina el modo de accin de la ley y el cambio por
ella introducido, que es precisamente lo que el elemento histrico debe esclarecer.
Por ltimo, el elemento sistemtico22 tiene por objeto el lazo ntimo que une las
instituciones y las reglas del derecho en el seno de una vasta unidad. El legislador tena ante
sus ojos tanto este conjunto como los hechos histricos, y, por consiguiente, para apreciar
por completo su pensamiento, es necesario que nos expliquemos claramente la accin
ejercida por la ley sobre el sistema general de derecho y el lugar que aquella ocupa en este
sistema.

El estudio de estos cuatro elementos agota el contenido de la ley. Tngase presente

que no son estas cuatro clases de interpretacin, entre las cuales pueda escogerse segn el
gusto el capricho, sino cuatro operaciones distintas, cuya reunin es indispensable para
interpretar la ley, por ms que alguno de estos elementos pueda tener ms importancia
y hacerse ms de notar. Por esta razn lo indispensable es no olvidar ninguno de
ellos, pues en algunas circunstancias de puede, sin que disminuya la importancia de la
interpretacin, omitir alguno, cuando su mencin es intil pedantesca. El buen xito de
20

RTFJFA 2011, DVD, Mxico, Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, registro
25,536.
21 RTFJFA Ibidem. registros 40,179 y 39,156.
22 Cfr. 2011, DVD, Mxico, Suprema Corte de Justicia de la Nacin, registros 161,712 y 166,308.
RTFJFA 2011, DVD, Mxico, Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, registro 37,945.

la interpretacin depende de dos condiciones, en donde se resumen los caracteres de estos

diversos elementos, y son a saber: primero, debemos de reproducir en nosotros mismos la
operacin intelectual en virtud de la cual se determin el pensamiento de la ley; segundo,
debemos traer a consideracin los hechos histricos y el sistema entero del derecho para
ponerlos en inmediata relacin con el texto que intentamos interpretar. De esta manera
podremos explicarnos por qu encontramos algunas veces en sabios y reputados autores
errores de interpretacin que parecen increbles, y en los que acaso no caera un estudiante
distinguido, al cual se sometiera al mismo texto; fenmeno que podra hacernos sospechar
de la rectitud de condiciones enumeradas. Estos errores se notan frecuentemente, sobre
todo, en numerosas materias que constituyen una parte muy considerable e instructiva del
Digesto.

El objeto de la interpretacin es sacar de cada ley la mayor instruccin posible, por

lo cual debe ser a la vez individual y fecunda en resultados. El xito de la interpretacin
admite muchos grados en relacin directa del talento del intrprete y an del talento del
legislador, que, soberano en esta materia, ha podido exprimir y condensar en su texto las
ideas positivas. De este modo, la legislacin y la interpretacin ejercen entre s influencias
recprocas, prosperan juntas y la superioridad de cada una es para la otra condicin y
garanta de desarrollo.

Bstese solo agregar a esa cita tan extensa pero sumamente valiosa, que la
coincidencia de las cuatro reglas es una suerte de prueba del nueve de que el resultado es
correcto. Pero es frecuente que las reglas no coincidan en sus resultados y que haya que
optar por una de ellas, En tal caso, entre las reglas gramatical, sistemtica y teleolgica
no hay preferencia. Cualquiera de ellas es igualmente vlida para fundamentar una
interpretacin, la interpretacin histrica es la nica que no puede servir de base por s
sola para fundamentar una interpretacin. Se trata de una regla complementaria, pero no
nica. La razn de que as sea es clara: La interpretacin es interpretacin de normas,
desvinculadas de la motivacin o intencin poltica del legislador dictarla. En el mtodo
histrico es en el que la norma est ms contaminada de poltica. Por eso no puede valer

por s solo, sino que tiene que ser un mtodo complementario.23

6. Calificacin del resultado interpretativo a la luz de los principios que nutren

la regla. El intrprete, una vez entendida la extensin de la regla de acuerdo a los mtodos
anteriores, debe proceder a verificar, si el texto o la reformulacin del mismo en su caso, es
supra incluyente si contiene ms supuestos de los permitidos por el principio o bien, infra
incluyente en caso de contener menos supuestos de los exigidos por el principio. Para lo
anterior, es necesario verificar la existencia tanto de ilcitos, como de ilcitos atpicos.

6.1 Ilcitos atpicos. Ocurre ante una regla a priori permisiva y por lo tanto lcita,
pero su sentido es invertido al contravenir los principios subyacentes en la regla. Son los
casos del abuso del derecho, del fraude a la ley24 y de la desviacin de poder. Los tres
surgen en respuesta del formalismo legal, son mecanismos de auto correccin del derecho y
ocurre una laguna axiolgica a nivel de reglas.

6.1.1) Abuso del derecho. Surge especficamente en contra del absolutismo de

derechos. No hay abuso en la colisin con otro derecho. Lo importante y objetivo es el
dao. Se parte de una sola norma permisiva. Se define de la siguiente manera:
La Accin A realizada por un sujeto S en las circunstancias X es abusiva si y solo si:
1) Existe una regla regulativa que permita a S realizar A en las circunstancias X. Esta regla
es un elemento del haz de posiciones normativas en que se encuentra S como titular de un
cierto derecho subjetivo.
2) Como consecuencia de A, otro u otros sujetos sufren un dao, D, y no existe una regla
regulativa que prohba causar D.
3) D, sin embargo, aparece como un dao injustificado por que se da alguna de las
siguientes circunstancias:
3.1) Que, al realizar A, S no persegua otra finalidad discernible ms que causar D o que S
realiz A sin ningn fin serio y legitimo discernible.
23

Javier Prez Royo. Cursos de derecho constitucional. 9 edicin. Madrid. Marcial Pons. 2003.
P.143.
24 En el sentido de considerar como parte de la interpretacin, al abuso del derecho y el fraude a
la ley. RTFJFA 2011, DVD, Mxico, Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, registro
52,157.

10

3.2) que D es un dao excesivo o anormal.

4) El carcter injustificado del dao determina que la accin A quede fuera del alcance de
los principios que justifican la regla permisiva a que se alude en 1) y que surja una nueva
regla que establece que en las circunstancias X [X ms alguna circunstancia que suponga
una forma de realizacin de 3.1) o 3.2)] la accin A est prohibida25.

6.1.2) Fraude a la ley. Surge especficamente para salvaguardar la coherencia

jurdica de las decisiones. Consiste en utilizar la norma para lograr fines contrarios al
ordenamiento violando la norma, pero respetando su literalidad. Ya no corresponde a la
idea de engao, sino a lo objetivo; el dao.

A diferencia del abuso, en el fraude a la ley, intervienen las reglas constitutivas

y hay dos tipos de normas en juego: a) La norma de cobertura; una regla regulativa de
mandato que permite el uso de una norma constitutiva y, b) la norma defraudada; una regla
regulativa de mandato, impeditiva o prohibitiva.

Su definicin es la siguiente:
La accin A realizada por el sujeto S en las circunstancias X es fraudulenta si y solo si:
1) Existe una regla regulativa que permite a S usar la regla que le confiere poder para
producir el resultado R al realizar A en las circunstancias X.
2) Como consecuencia de R, se produce un cierto estado de cosas E que, de acuerdo con el
balance de los principios que justifican la permisin anterior y otros principios del sistema,
supone un dao injustificado o un beneficio indebido, y no hay una regla regulativa que
prohba producir R, aunque puede haber una regla dirigida a evitar E.
3) R es un medio para E:
3.1) bien en sentido subjetivo: dado que: al realizar A, S no persegua otra finalidad
discernible ms que alcanzar, por medio de R, la consecuencia E y que R es objetivamente
adecuado para E;
3.2) bien en sentido objetivo: dado que R es objetivamente adecuado para E, aunque S no
tuviera ese propsito al realizar A.

25

Manuel Atienza y Juan Ruiz Manero. Op. cit. Nota 6. Pp. 57.

11

4) El balance entre los principios mencionados en 2) tiene fuerza suficiente para generar
una nueva regla que establece que en las circunstancias X (X ms alguna circunstancia
que suponga una forma de realizacin de 2 y de 3.1 o 3.2) est prohibido usar la regla
que confiere poder de forma que se alcance, por medio de R, la consecuencia E. por ello,
el resultado R debe considerarse como invalido (regulativamente) en la medida en que se
conduce a E.26

Su diferencia con la simulacin es que en la simulacin, la norma de cobertura en

realidad no se ha usado.

6.1.4) Desviacin de poder. Surge especficamente en contra de los excesos de la

administracin pblica y es muy semejante al fraude a la ley. Su definicin:
La accin A realizada por un rgano pblico O en las circunstancias X supone una
desviacin de poder si y solo si:
1) Existe una regla regulativa que permite al rgano O usar la regla que confiere poder
(pblico) para, en las circunstancias X, realizando A, producir como resultado R en un acto
administrativo o una disposicin jurdica.
2) Como consecuencia de R, se produce un cierto estado de cosas E, que, de acuerdo
con el balance entre los principios que justifican la permisin anterior y otros principios
del sistema, supone un dao injustificado o un beneficio indebido, y no hay una regla
regulativa que prohba producir R (la disposicin jurdica en cuestin) aunque pueda haber
una regla dirigida a evitar E.
3) R es un medio para E.
3.1) bien en sentido subjetivo: dado que la realizar A, O no persegua otra finalidad
discernible ms que alcanzar, por medio de R, la consecuencia E y que R es objetivamente
adecuado para E;
3.2) bien en sentido objetivo: dado que R es objetivamente adecuado para E, aunque O no
tuviera ese propsito al realizar A.
4) El balance entre los principios mencionados en 2) tiene fuerza suficiente para generar
una nueva regla que establece que en las circunstancias X (X ms alguna circunstancia

26

Ibidem. Pp. 78.

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que suponga una forma de realizacin de 2 y de 3.1 o 3.2) est prohibido usar la regla que
confiere poder de forma que se alcance, por medio de R, la consecuencia E. Por ello, el
resultado R (el acto o disposicin jurdica de que se trate) debe considerarse como invlido
(regulativamente) en la medida en que conduzca a E.27

6.2 Lcitos atpicos. Por su parte, el reverso de la moneda son los llamados lcitos
atpicos. El concepto de licitud atpica, surge cuando por alguna razn, a nivel de reglas,
existe de entrada y aparentemente, un ilcito al vulnerar una prohibicin, sin embargo
a nivel de principios no lo hay. Luego, el ilcito aparente manifestado a nivel de reglas,
es corregido y muta su carcter de aparentemente ilcito a lcito, haciendo despertar
los principios que nutren la regla, mediante la creacin de una nueva regla de carcter
permisivo.

Hay tres supuestos de lcitos atpicos:

1) El primero de ellos se da cuando un determinado caso est fuera del alcance de una
regla prohibitiva bajo la que resulta subsumible, porque las principales razones que
respaldan la regla no son aplicables al caso. Pensemos, por ejemplo, en una regla que
prohbe la entrada de vehculos en un determinado parque y entendamos que la misma ha
sido establecida para hacer que prevalezca la seguridad de los usuarios del parque sobre
la agilizacin del trfico rodado que supondra la permisin de entrada de vehculos.
Imaginemos que se trata de montar una exposicin de vehculos en el parque y que, para
ello, estos son introducidos en el parque en horas en que este se encuentra cerrado. Este
caso parece estar fuera del alcance de la regla prohibitiva, porque la introduccin de los
vehculos en tales condiciones no pone en peligro la seguridad de nadie (ni tampoco afecta
en absoluto la fluidez del trfico rodado). 2) El segundo supuesto se produce cuando un
determinado caso constituye una excepcin a una regla prohibitiva, porque en relacin
con l se dan las razones que justifican la regla, pero tambin alguna razn ms fuerte no
contemplada en la misma que justifica la permisin. Pensemos, por ejemplo, que se trata de
que una ambulancia penetre en el parque para recoger a un herido que podra desangrarse
de no recibir una asistencia inmediata. Ciertamente, la ambulancia podra poner en cierto

27

Ibidem. Pp. 97.

13

peligro la seguridad de quienes fueran usuarios del parque en ese momento, pero la
necesidad de salvar una vida humana parece ser una razn que debe prevalecer. 3) El tercer
supuesto tiene lugar cuando en un determinado caso se dan las razones que justifican la
regla prohibitiva, pero en un grado tan mnimo que parece injustificado que el alcance de la
regla llegue a cubrir el caso en cuestin. En este ltimo supuesto vendra a operar, a nuestro
juicio, algo as como un principio de tolerancia.28

La definicin del lcito atpico es la siguiente:

La conducta A del sujeto S es lcita (atpicamente lcita) en las condiciones C, si y solo si
1) Existe una regla que prohbe a S realizar A en las circunstancias C.
2) Los principios que fundamentan esa regla no justifican la prohibicin de A en las
circunstancias C porque siendo C igual a C en todos los dems aspectos,
2.1) en C no se dan las razones que concurra en C para justificar la prohibicin (C es un
caso que est fuera del alcance de la regla); o bien
2.2) en C se dan otras razones, adems de las que concurran en C, que tienen un mayor
peso que las que justificaban la prohibicin (C es un caso de excepcin a la regla); o bien
2.3) en C se dan las razones para la prohibicin, pero en un grado mnimo (C es un caso
de tolerancia).
3) En consecuencia, surge una nueva regla segn la cual en las circunstancias C est
permitido realizar A.29

7. Ajuste de la extensin normativa. Dicha reformulacin admite una doble

perspectiva.

7.1.1) Ampliar la regla infra incluyente permisiva. 7.1.2) Reducir la regla infra
incluyente prohibida. (Lcitos atpicos)
7.2.1) Reducir la regla supra incluyente permisiva. 7.2.2) Ampliar la regla supra
incluyente prohibida. (Ilcitos atpicos)

28
29

Ibidem. Pp. 115116.

Ibidem. Pp. 121122.

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8. Solucin de lagunas (integracin) mediante la analoga y los principios

generales del derecho.

8.1) Interpretacin estricta. Como se podr apreciar en el punto 3., inciso d) de este
documento, en donde se describe el esquema de la dinmica interpretativa que se propone,
y en concreto el ajuste de la extensin normativa, se indica que, en tratndose de reglas
concernientes a i) cargas a los particulares (normas que se refieren al sujeto, objeto, base,
tasa o tarifa) y ii) las que sealan excepciones a las mismas, iii) as como las que fijan
las infracciones y sanciones, sigue la fase f), correspondiendo dicha fase f) precisamente
a la solucin de lagunas mediante la analoga. Lo anterior obedece a que, contrario a lo
afirmado por algunos autores, consideramos que la interpretacin estricta a que se refiere el
artculo 5 del Cdigo Fiscal de la Federacin, s tiene un significado normativo. 30

Desde la perspectiva aqu propuesta, el significado que se le atribuye al trmino

interpretacin estricta, exige una referencia textual por ms mnima que seadel supuesto
y de la consecuencia de la norma,31 en tratndose de i) cargas a los particulares (normas
que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa) y ii) las que sealan excepciones a las
mismas, iii) as como las que fijan las infracciones y sanciones.

30

En conclusin, dados los trminos del artculo 5 aludido, y de los precedentes transcritos, no
tiene sentido hablar de la interpretacin y aplicacin estricta porque la labor del intrprete no debe
limitarse a algn mtodo especfico dada la diversidad de casos y la distinta naturaleza de las
normas a interpretar; tampoco tiene sentido el segundo prrafo que seala la posibilidad de aplicar
cualquier mtodo de interpretacin, cuando el intrprete puede acudir al mtodo ms adecuado
segn el tipo de planteamiento y norma a interpretar. Por ende, pueden omitirse ambos prrafos,
ya que el cuarto prrafo del artculo 14 constitucional hace referencia a la interpretacin jurdica, y
en la prctica, hemos visto que no obstante el texto legal, se han utilizado diversos mtodos de
interpretacin. Eliminar la palabra estricta, en nada afectara pues el intrprete fija su criterio
respecto al alcance de la norma en cada caso concreto utilizando los diversos mtodos de
interpretacin existentes, y fallando a favor del particular o de la autoridad fiscal. Entonces, si el
artculo 5 del CFF no debe limitar al intrprete, procedera eliminar esa parte relativa a la
interpretacin y a la aplicacin estricta, y en su caso, slo hacer referencia a la aplicacin
supletoria del CFF y a las disposiciones del derecho comn, y si existe problema para determinar
el alcance de los trminos, se aplicara el mtodo de interpretacin que seleccione el juzgador
acudiendo, incluso, a otros ordenamientos jurdicos o campos de conocimiento. Por tanto, el
precepto quedara para sealar que a falta de disposicin legal en la ley impositiva se aplique el
CFF y en su defecto la legislacin federal comn y que el intrprete utilice el mtodo que considere
ms adecuado. Horacio Uresti Robledo. Los impuestos en Mxico.1 edicin. Mxico. Tax
editores. 2002. Pp. 346 y 347.
31 RTFJFA 2011, DVD, Mxico, Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, registro
41,309.

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Lo anterior, adems de encontrarse respaldado por el principio constitucional

de legalidad tributaria, resulta ser una excepcin al principio que exige al aplicador de
la norma, el artculo 18 del Cdigo Civil Federal32 por lo que se refiere al silencio de u
omisin total de una regla, ya que la obscuridad o insuficiencia de la ley, si son pertinentes
de corregir. En efecto, si bien la obscuridad y la insuficiencia en materia tributaria pueden
ser corregidas mediante la doble reformulacin de la regla, primero al contrastar su texto
con los otros mtodos de interpretacin y luego al contrastarse con los principios que nutren
la regla, respectivamente, la complementacin de la norma frente a la omisin regulativa
absoluta, es lo prohibido, ya que implica en realidad un nuevo supuesto o una nueva
consecuencia, frente a una norma no originada por una regla.

La doctrina en este sentido, ha entendido de manera diversa los conceptos

de interpretacin restrictiva o extensiva. En primer lugar hay que sealar que ambos
trminos son el reverso de la misma moneda. Lo que es extensivo para un sujeto de la
relacin jurdica, lo es restrictivo para la otra, de tal manera que, ya sea tratndose de una
interpretacin restrictiva o extensiva, siempre habr una verdadera ampliacin normativa,
ya sea va analoga legis, o mediante los principios generales del derecho.

Una vez sealado lo anterior, vale entonces concluir lo siguiente:

a) El concepto de interpretacin estricta s tiene un contenido normativo.
b) El Derecho impositivo mexicano regula tanto la accin (mtodos de interpretacin),
como el efecto de interpretar (interpretacin estricta).33
c) La interpretacin estricta exige, una referencia o asidero normativo necesario en la regla
escrita, cuando se refiera a i) cargas a los particulares (normas que se refieren al sujeto,
objeto, base, tasa o tarifa) y ii) las que sealan excepciones a las mismas, iii) as como las
que fijan las infracciones y sanciones.

32

Artculo 18 del Cdigo Civil Federal El silencio, obscuridad o insuficiencia de la ley, no autorizan
a los jueces o tribunales para dejar de resolver una controversia.
33 Desde el punto de vista de los resultados de distinguen la interpretacin declarativa, la
restrictiva, y la extensiva. Sergio Francisco de la Garza. Op. Cit. Nota 9. P. 53.

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d) La interpretacin restrictiva o extensiva no tiene relacin con que el resultado de la

interpretacin se d en beneficio del fisco o en su contra,34 sino que ms resulte de un
proceso interpretativo, donde no sean utilizados ni la analoga, ni los principios generales
del derecho, para crear un supuesto o una consecuencia no referenciados por una regla
escrita35.
e) La interpretacin estricta no se puede reducir a la interpretacin literal, ni limita
cualquier mtodo de interpretacin jurdica en sentido estricto (gramatical, teleolgica,
sistemtica e histrica),36 ni tampoco limita su reformulacin con base en principios.

8.2) Analoga y los principios generales del derecho. En el caso de normas

tributarias que no37 se refieran a i) cargas a los particulares (normas que se refieren al
sujeto, objeto, base, tasa o tarifa) y ii) las que sealan excepciones a las mismas, iii) as
como las que fijan las infracciones y sanciones, procede la integracin ante el silencio38 a
nivel de reglas. Lo anterior opera, ya sea con fundamento en una regla escrita preexistente
(analoga) o, mediante los principios generales del derecho. Cabe mencionar que, entre
ambos procedimientos, no existe jerarqua y son alternativos. Asimismo, la elaboracin
de la nueva regla escrita correspondiente a la situacin jurdica que la requiere, puede ser
completa o parcial, segn requiera de una formulacin de supuestos y consecuencias, o de
solo uno de ellos.

8.2.1) Analoga. Es una preocupacin constante en la doctrina, la aparente ausencia

de lmites para el integrador, en la calificacin de una regla como reproducible, mediante su
34

Cfr. Miguel de Jess Alvarado Esquivel (coordinador). Manual de derecho tributario. 1 edicin.
Mxico. Editorial Porra. 2005. P. 98.
35 La prohibicin de la interpretacin analgica se limita a la creacin, por el intrprete, de
presupuestos de hecho no previstos en la ley. Pero fuera de ese caso, la analoga o integracin
es posible. Sergio Francisco de la Garza. Op. Cit. Nota 9. P. 56 / En nuestra opinin, es posible
afirmar que el legislador distingue en dicho artculo 23 la analoga, en un sentido propio, de la
interpretacin extensiva. Consideramos que el artculo 23 no prohbe la interpretacin extensiva de
los preceptos que definen hechos imponibles o exenciones, entendiendo por tal la que conduce a
un resultado extensivo, sino slo la aplicacin por analoga. Eusebio Gonzlez, Ernesto Lejeune.
Op. Cit. Nota 7. P.123.
36 Adolfo Arrioja Vizcaino. Derecho fiscal. 12 edicin. Mxico. Editorial Themis. 1997. Pp. 305
306.
37 Ius 2011, DVD, Mxico, Suprema Corte de Justicia de la Nacin, registro 183,653. RTFJFA
2011, DVD, Mxico, Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, registro 50,639.
38 Dicho silencio se puede entender como una situacin jurdica hurfana, que requiere de la
formulacin de una nueva regla escrita.

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reformulacin para regular una situacin jurdica. Basta, se afirma, que se comparta alguna
caracterstica relevante39, entre la regla preexistente y la reformulada, para que la seleccin
de la norma a reproducir se considere justificada. Lo anterior si as fuere, generara una
situacin de arbitrariedad.

No obstante, considero que dicha similitud, s puede ser calificada bajo dos
parmetros objetivos. Dichos lmites que se proponen consisten, en el caso de la simple
analoga en que la norma preexistente y la nueva correspondan a dos especies de un mismo
gnero normativo, y en el caso de la mayora de razn, la nueva pertenezca al gnero
que representa la regla preexistente. Si el integrador tiene a su alcance varias opciones
que cumplan con dichos parmetros, entonces si intervendr un criterio subjetivo como
es la idoneidad al caso concreto, pero suficientemente limitada, para que no se incurra
en arbitrariedades, pero tampoco limitando la funcin innovadora de la integracin, y en
particular, la judicial.

8.2.2) Principios generales del derecho. Son los que dan continuidad y estabilidad a
la vida con el otro, propio de la sociedad de masas. Pueden estar contemplados de manera
textual o no. Tambin evolucionan. El procedimiento integrador consiste en trasformar el
principio general del derecho en una regla escrita, con supuesto y/o consecuencia.

9. Identificacin y en su caso, correccin de antinomias. Este fenmeno se

da cuando colisionan dos reglas. La colisin puede ocurrir ya sea en el supuesto o en
la consecuencia de la norma. El trmino norma se utiliza aqu en su sentido amplio,
entendiendo por ello, tanto a las regulativas, como a las constitutivas,40 y adems,
fundamentalmente en los siguientes supuestos:
a) Una regla prohbe y la otra permite la misma conducta.
b) Una regla prohbe y la otra ordena efectuar la misma conducta.
c) Una regla ordena y la otra permite no efectuar la misma conducta.

39

Concepto que deja la calificacin en los nfasis que el integrador pudiere darle al concepto de
relevante y que por lo tanto no refleja un lmite.
40 Ir al punto 2. Reglas, principios e ilcitos.

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Por otro lado, las dos reglas deben parecer41 por lo menos a priori, compartir todos sus
mbitos de validez, a saber: personal, el temporal, el espacial, el personal y el material.
Ahora bien, para poder definir cul de las dos reglas prevalecer sobre la otra42, hay
que aplicar los criterios cronolgico,43 jerrquico y el de especialidad, los cuales funcionan
de siguiente forma:44
a) Una de las reglas es ms especial, (considero que una regla es ms especial que otra,
en tanto que sta ltima abarque como gnero a la primera. En otras palabras: A es ms
especial que B, en tanto que B abarque como especie a A. que la otra) pero el inicio de la
vigencia de otra es posterior. En este caso prevalece la regla ms especial.
b) Una de las reglas es ms especial que la otra, pero la otra goza de mayor jerarqua. En
este supuesto prevalece la regla con mayor jerarqua.
c) Una de las reglas es de posterior inicio de vigencia, pero la otra es de mayor jerarqua.
Aqu tambin prevalece la regla de mayor jerarqua.

No obstante, puede ocurrir que an aplicados los criterios anteriores, la colisin

subsista, caso este ltimo, que la doctrina llama antinomias reales, a diferencia de las
anteriores, que con la aplicacin de los criterios, simplemente se identifica, cual era la
originariamente vlida. Para solucionar las llamadas antinomias reales, la doctrina ha
propuesto algunas soluciones, que por ser de carcter subjetivo, equivaldran al final de
cuentas en dejarlo al azar45.

Por lo anterior, considero que en este tipo de situaciones, se deben identificar los
principios que nutren a cada una de las reglas, y hacer un smil de los criterios anteriores,
pero aplicados a principios; donde se optara en primer lugar por la regla cuyo principio es
de mayor jerarqua, y en caso de compartir la misma jerarqua, por la regla cuyo principio
41

Reales y aparentes
Principio del tercero excluido.
43 RTFJFA 2011, DVD, Mxico, Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, registro
25,778.
44 En sntesis:
Entre especialidad/temporal, prevalece especialidad.
Entre especialidad/jerarqua, prevalece jerarqua.
Entre temporal/jerarqua, prevalece jerarqua.
45 Norberto Bobbio, Teora General del Derecho. Bogot. Editorial Temis.1997. Pp 196-201.
42

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sea ms especial.

Por lo que se refiere al concepto de jerarqua a nivel de principios, tambin observo

plausible, darle preferencia al principio en sentido estricto sobre la directriz, debido a que
el principio en sentido estricto es ms valioso que una directriz de contenido utilitario,
graduable y evaluable mediante un criterio de eficiencia, en tanto que el principio en su
sentido especfico, representan la traduccin jurdica de los valores considerados como
integradores o ltimos de la sociedad, sin considerar el criterio de correccin bajo el que se
evala. Por que atiende al criterio de especialidad, se sugiere un criterio anlogo al sealado
en el punto a) anterior con relacin al criterio a nivel de regla.

10. Subsuncin o aplicacin. Finalmente, bstese decir que en materia tributaria,

se tiene que tener en cuenta, que tanto la fecha de vigencia de la regla, como de la conducta
desplegada, deben de coincidir para efectos de que pueda realizarse la subsuncin.46

La subsuncin consiste en trminos generales en actualizar o materializar en el

mundo jurdico el siguiente mecanismo:
a) Premisa mayor, conformada tanto por el supuesto como por la consecuencia, y fijado su
alcance conforme a la dinmica aqu propuesta.
b) Premisa menor o conducta desplegada, acreditada por las pruebas correspondientes.

46

Ius 2011, DVD, Mxico, Suprema Corte de Justicia de la Nacin, registros 173,845 y 168,558.

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c) Conclusin, consecuencia jurdica o individualizacin de la norma)47

Resumen
Se propone un mecanismo de interpretacin en materia impositiva, que permite la
interaccin entre reglas y principios.
Abstract
A mechanism is proposed interpretation in tax matters, which enables interaction between
rules and principles.
Palabras clave:
Interpretacin, estricta, mtodos, principios, reglas, lcitos atpicos, ilcitos atpicos, abuso
del derecho, fraude a la ley, desviacin de poder, simulacin, principios generales del
derecho, analoga, mayora de razn, aplicacin, tributaria, impositiva, fiscal, subsuncin.

47

La premisa mayor est constituida por la norma genrica; la menor por el juicio que declara
realizado el supuesto de aqulla, y la conclusin por el que imputa a los sujetos implicados en el
caso de las consecuencias de derecho. Pongamos un par de ejemplos:
Premisa mayor: Al que cometa el delito de falsificacin de moneda se le aplicarn de seis meses
a cinco aos de prisin, y multa de cien a tres mil pesos (art. 234 del Cdigo Penal del Distrito
Federal).
Premisa menor: X ha cometido el delito de falsificacin de moneda; luego,
Conclusin: Debe aplicarse a X de seis meses a cinco aos de prisin y multa de cien a tres mil
pesos.
Segundo ejemplo:
Premisa mayor: El que siembre, plante o edifique en finca propia, con semillas, plantas o
materiales ajenos, adquiere la propiedad de unas y otros, pero con la obligacin de pagarlos en
todo caso y de resarcir daos y perjuicios si ha procedido de mala fe (art. 897 del Cdigo Civil para
el Distrito Federal):
Premisa menor: Z ha sembrado en una , con semillas de Y, pero sin proceder de mala fe; luego,
Conclusin: Z tiene la obligacin de pagar a Y el importe de sus semillas, sin que ste pueda
exigirle una indemnizacin por los daos y perjuicios sufridos.
Hemos escogido adrede el ejemplo del artculo 234 del Cdigo Penal vigente, para demostrar
que el proceso de aplicacin no siempre se reduce a un silogismo. La aplicacin silogstica de la
norma contenida en el artculo conduce a la conclusin de que el falsificador debe condenrsele a
prisin de seis meses a cinco aos, y al pago de una multa de cien a tres mil pesos; pero ello no
resuelve de modo cabal el caso concreto de X, porque la ley obliga al juez a fijar la pena dentro
de ciertos lmites, de acuerdo con las circunstancias especiales de hecho y, en primer trmino,
tomando en cuenta las que enumera el artculo 52 del propio cdigo. La sentencia que se dicte en
contra del sujeto del ejemplo no podr, pues, fundarse simplemente en el artculo 234, sino que
habr de aplicar otras disposiciones del mismo ordenamiento, como el ya citado artculo 52, el 51,
que consagra el arbitrio judicial, y el 235, que define el delito de falsificacin de moneda. Eduardo
Garca Mynez. Introduccin a Estudio del Derecho. 55 edicin. Mxico. Editorial Porra. 2003.
Pp. 321322.