Audit Financiar

Tem referat: Controlul conturilor i

culegerea elementelor probante

Controlul conturilor i culegerea elementelor probante

1. Introducere
Controlul conturilor este o etap succesiv sau concomitent cu controlul intern, funcie de
experiena auditorului.
Obiectivul principal al auditorului pentru Controlul conturilor l constituie obinerea
elementelor probante adecvate pentru a emite opinia motivat i responsabil asupra modului de
reflectare a situaiilor financiare.
Aceast etap are ca obiectiv reunirea elementelor probante suficiente i juste pentru a putea
exprima o opinie motivat asupra situaiilor financiare, ceea ce presupune asigurarea respectrii
regulilor legale i regulamentare de ctre ntreprindere:
regulile referitoare la inventarieri;
existena activelor i faptul c acestea aparin ntreprinderii;
regulile de inere a registrelor i a contabilitii;
estimrile contabile i de evaluare stipulate n normele legale i cele profesionale sau n
absena acestora;
principiile contabilitii: prudena, permanena metodei, continuitatea activitii,
independena exerciiului, intangibilitatea bilanului de deschidere, necompensarea;
pasivele patrimoniale, veniturile i cheltuielile privesc ntreprinderea n cauz.
Pentru a imprima acestei etape a auditului un caracter organizat, pentru prevenirea
suprapunerilor i a repetrilor inutile ntre etapele auditului, pentru evitarea omisiunilor se
ntocmete Programul de control al conturilor. Acest program are la baz informaiile cuprinse n
Planul de audit i n Sinteza aprecierii controlului intern.
ntre eficiena controlului intern ntr-o ntreprindere i mrimea efortului depus de ctre
auditor cu ocazia controlului conturilor exist o relaie invers proporional. De aceea, programele
de control al conturilor pot s varieze ntre o limit minim i una maxim.
Programele minime sau restrnse de control al conturilor se elaboreaz atunci cnd, n urma
aprecierii controlului intern, se ajunge la concluzia c exist un grad rezonabil de asigurare c
nregistrrile contabile sunt fiabile. n aceast situaie se pot limita sondajele numai la soldul
conturilor deoarece funcionarea controlului intern asupra rulajelor a fost urmrit n etapa
precedent a auditului. Totui, pentru asigurarea coerenei cu etapele precedente ale auditului,
rulajele conturilor vor fi verificate cu ocazia examinrilor analitice.
Programele extinse de control al conturilor se elaboreaz n situaia n care, n urma
parcurgerii etapelor precedente, se ajunge la concluzia c auditul nu se poate sprijini pe controlul
intern din ntreprindere. n acest caz, volumul sondajelor este mai mare, ntruct se cuprind n
sondaj att soldurile, ct i rulajele conturilor. Aceste sondaje stabilesc, n funcie de punctele slabe,
i riscurile de eroare depistate cu ocazia cunoaterii caracteristicilor proprii ale ntreprinderii i cu
ocazia evalurii controlului intern.
Programul de control al conturilor se ntocmete, de regul, separat de planul de audit i foaia
de sintez a aprecierii controlului intern, fiind o continuare a acestora:
a) Lista controalelor de efectuat, ordonat pe posturi ale bilanului.
Aceast list trebuie s fie suficient de detaliat pentru a se evita omisiunile i pentru a se
putea stabili cu uurin documentele i informaiile ce urmeaz a se solicita de la ntreprindere;
b) ntinderea eantionului care se stabilete n funcie de pragul de semnificaie i de erorile
posibile a se produce, care urmeaz a fi avute n vedere n aceast etap a auditului. Sondajul
se poate stabili n diferite variante ca, de exemplu, facturi cu o valoare mare, facturi pentru
fiecare partener de afaceri important etc.
c) Indicarea datei la care urmeaz s se efectueze controlul. Precizarea datei are loc pe
msura derulrii contractului. Prin aceasta se poate stabili cronologia lucrrilor de control i
1

se poate determina rspunderea auditorului pentru operaiunile care au avut loc pn la acea
dat.
d) referin pentru foaia de lucru n care s-au consemnat constatrile controlului. Foile de
lucru sunt documente care se anexeaz la programele de control, n ele se nscriu operaiunile
i documentele verificate prin sondaj. Pentru a putea fi mai uor sistematizate constatrile din
foile de lucru sunt codificate printr-o referin care are corespondent n documentul de
planificare.
e) Probleme ntlnite reprezint o sintez a rezultatelor controlului.
Aceasta servete i la supervizarea lucrrilor efectuate de ctre auditorul care a apelat la
colaboratori.
Pe tot parcursul angajamentului su, auditorul urmrete obinerea documentelor probante
care i permit s dea certificarea asupra situaiilor financiare, utiliznd diverse procedee i tehnici
care privesc controlul asupra documentelor justificative i control de verosimilitate, observare
fizic, examenul analitic.

2. Tehnici de colectare a elementelor probante

Pentru obinerea probelor de audit se utilizeaz mai multe proceduri redate n figura nr. 9:

Inspecia are ca obiectiv validarea nregistrrilor pe baza documentelor sau a capitalului fix ca
activ imobilizat. Aceast procedur are grade de credibilitate variate, funcie de natura, sursa lor i
de funcionarea controlului n timpul prelucrrii datelor.
Probele de audit cu caracter documentar care furnizeaz grade diferite de credibilitate pentru
auditor sunt cele:
2

 elaborate i pstrate de tere pri;

elaborate de teri i pstrate de ntreprindere;
elaborate i pstrate de ctre unitate.
Observaia const n examinarea unor proceduri efectuate de personalul unitii: inventarierea
activelor fixe i circulante, modul de evideniere i control asupra corespondenei conturilor etc.
Investigaia are ca obiectiv obinerea de informaii n scris din interior sau exterior cu privire
la existena unor achiziii, coninutul nregistrrilor, evaluarea lor.
Confirmarea const n rspunsul primit la o investigaie pentru a compara informa iile
coninute n nregistrrile contabile; confirmarea, spre exemplu, a creanelor prin colaborarea cu
debitorii.
Calculul are ca obiectiv verificarea acurateei matematice a documentelor primare, a ecuaiilor
contabile, precum i a unor calcule extracontabile ce urmeaz a fi prinse n conturi.
Procedurile analitice se refer la analiza indicatorilor bilanului funcional, a ratelor de
structur activ pasiv, analiza fluxurilor nete, precum i a lipsei de corelaii fa de alte informa ii
relevante care se abat de la previziunile ntreprinderii.
Standardul de audit nr. 501 prevede informaii suplimentare probelor de audit pentru acele
valori semnificative cuprinse n situaiile financiare:
A. Participarea la inventarierea stocurilor;
B. Confirmarea creanelor;
C. Investigaii cu privire la litigii i revendicri;
D. Evaluarea i prezentarea investiiilor pe termen lung;
A. Participarea la inventarierea stocurilor i controlul costurilor
Conducerea firmei stabilete proceduri prin care stocurile sunt inventariate cel puin o dat pe
an, deoarece rezultatele sale influeneaz situaiile financiare nu numai asupra existenei cantitativvalorice, respectiv plusuri i/sau minusuri constatate, dar i n ceea ce privete evaluarea lor pe baza
valorii de pia (actuale).
Prin inventariere se evalueaz credibilitatea asupra sistemului continuu de control i gestiune
a elementelor patrimoniale. n situaia n care stocurile sunt semnificative pentru activul bilanier,
auditorul trebuie s obin un grad rezonabil de ncredere n ceea ce privete existena i valoarea
lor real. O participare a auditorului la inventariere i permite s constate existena lor, dac
operaiunile sunt conforme cu procedurile stabilite de conducere asupra nregistrrii i controlului
rezultatelor inventariate.
Cnd auditorul nu poate participa la inventarierea stocurilor din motive ntemeiate
(angajamentul s-a ncheiat dup ce s-a fcut inventarierea), el trebuie s efectueze teste asupra
tranzaciilor care au avut loc ntre timp. Utilizarea de ctre auditor a unor proceduri alternative ale
controlului stocurilor are n vedere: revizuirea instruciunilor conducerii: colectarea listelor de
inventar folosite, numrarea stocurilor, identificarea produselor n curs de execuie, stocurile fr
micare sau cu micare lent, stocuri greu vandabile sau deteriorate, stocuri n consignaie.
Controlul conturilor pe baza documentelor justificative are n vedere instrumentarea tehniccontabil a transferurilor de stocuri la diferite gestiuni, livrarea i recepia lor, precum i imputarea
corect pe exerciiul corect.
Efectuarea numrrilor de ctre auditor trebuie s testeze att exhaustivitatea (existena i
integralitatea lor), ct i acurateea nregistrrilor prin conturile corespondente cuprinse n listele de
inventar. Contabilitatea micrilor de stocuri trebuie verificat nainte i dup inventariere. Sistemul
continuu de inventariere, pentru a determina soldul conturilor de stocuri la sfritul exerciiului
financiar, trebuie evaluat de ctre auditor atunci cnd exist diferene semnificative ntre existena
fizic i nregistrrile contabile ajustate.
Exist situaii cnd stocurile se afl n custodia unei tere pri. Auditorul trebuie s obin
confirmarea direct de la teri privind cantitatea i evaluarea lor, cu scopul de a verifica prin conturi
ieirile de stocuri n custodie. Pragul de semnificaie pentru aceste stocuri aflate n custodie trebuie
s in cont de valoarea lor, de existena lor prin inventariere.
3

De asemenea, se au n vedere documentele ntocmite sau dac acestea au fost gajate.

B. Confirmarea creanelor. Atunci cnd creanele sunt semnificative n situaiile financiare,
verificarea soldurilor contului de creane se obine prin confirmarea de la debitori, precum i
nregistrrile n conturi corespunztoare.
Confirmrile directe reprezint probe de audit credibile despre existena creanelor i
acurateea soldurilor nregistrate n conturi.
n situaia n care debitorii nu rspund cererii de confirmare, auditorul trebuie s apeleze la
proceduri alternative: examinarea ncasrilor de numerar ulterioare aferente unui client i a
nregistrrilor contabile efectuate n conturi la sfritul exerciiului financiar, precum i examinarea
documentelor ntocmite la vnzri i expedieri.
Controlul conturilor de clieni semnificativi care trebuie confirmat de debitori trebuie selectai
nct auditorul s poat ajunge la concluzia adecvat despre existena i acurateea creanelor, avnd
n vedere riscurile de audit identificate.
Confirmrile pozitive ofer probe de audit mai credibile dect confirmrile negative.
Aceast form pozitiv este adecvat atunci cnd riscul inerent este evaluat ca ridicat.
Exist situaii cnd conducerea firmei i solicit auditorului s nu confirme anumite solduri ale
conturilor de creane. Auditorul trebuie s analizeze dac exist motivaii justificate la o astfel de
solicitare. Auditorul are obligaia s examineze probele disponibile obinute n sprijinul motivrii
conducerii.
C. Investigaii privind litigiile i revendicrile Investigaiile cu privire la litigii i/sau
revendicri se fac atunci cnd valoarea acestora este semnificativ n situaiile financiare. Aceste
investigaii cuprind: obinerea de declaraii, procesele-verbale ale Consiliului de Administraie,
actele ncheiate cu avocaii firmei, verificarea conturilor de cheltuieli privind taxele de timbru i
judiciare.
Comunicarea direct cu avocaii firmei atunci cnd auditorul constat litigii i revendicri
semnificative este necesar, pentru verificarea evalurii de ctre conducere a acestora, conturile
aferente costurilor pe care le implic. Refuzul avocailor de a da lista litigiilor i revendicrilor
poate constitui o limitare a ariei de aplicabilitate prin imposibilitatea de a obine probe de audit
asupra conturilor. Un astfel de demers poate conduce auditorul la o opinie cu rezerve sau la
imposibilitatea de a exprima o opinie.
D. Evaluarea i prezentarea investiiilor pe termen lung Probele de audit privind conturile de
investiii pe termen lung se obin de la conducerea firmei asupra pstrrii acestora i efectul lor
asupra situaiilor financiare. Conturile de investiii prezentate n situaiile financiare pot fi validate
de auditor prin informaiile date, prin cotaiile de pia, valoarea acestora i compararea cu valoarea
contabil a investiiilor la data raportului.
Dac valorile cotate pe pia nu depesc valorile investigate n conturi el va estima dac este
cazul s reduc valoarea contabil a acestora. Este important s se verifice de ctre auditor ajustrile
fcute n conturi ntre valorile de pia i valorile contabile de intrare.

3. Tehnici de control al conturilor

Fora probant a elementelor colectate de auditor depinde de originea i natura acestora, de
tehnicile i procedurile utilizate, necesare asigurrii unei credibiliti ntemeiate pe cantitatea i
calitatea informaiilor obinute.
n general, tehnicile i procedurile folosite n colectarea elementelor probante se ntreptrund.
Ele pot fi folosite fie individualizat (confirmarea direct folosit n cadrul unei inventarieri a
creanelor i obligaiilor), fie n cadrul unei tehnici ca o procedur care face parte din aceasta.
Tehnicile cel mai frecvent utilizate sunt:
tehnica sondajului
tehnica observrii fizice
tehnica confirmrii directe
tehnica examinrii analitice
4

1) Tehnica sondajului
innd seama de numrul de operaiuni efectuate de ntreprindere, auditorul nu poate verifica
integral rulajele sau soldurile unui cont. El caut elemente probante pe un eantion adecvat,
utiliznd tehnica sondajului.
Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumit numr sau a unor
pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i
extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime.
Sondajele pe care le realizeaz auditorul n cursul misiunii sale sunt de naturi diferite:
n unele cazuri, n general cu ocazia verificrii funcionrii controlului intern, auditorul
caut s demonstreze c elementele care constituie masa (mulimea) prezint o caracteristic
comun (de exemplu, vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia cumprturilor); sondajele
efectuate n astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuiilor;
n alte cazuri, n general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul caut s verifice
valoarea dat unei mulimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor.
Auditorul poate folosi, n general, dou tipuri de sondaje: sondajul statistic i sondajul
nestatistic, bazat pe experiena s profesional; acesta din urm ns nu permite o extrapolare
riguroas a rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Alegerea ntre
cele dou tipuri de sondaje depinde de pregtirea profesional a auditorului i de gradul de
credibilitate pe care acesta dorete s l dea concluziilor sale.
Oricare ar fi ns tipul de sondaj, este important s fie respectate cteva reguli riguroase
privind decizia asupra eantionu1ui i pentru parcurgerea unor etape obligatorii.
Eficacitatea unui sondaj este determinat de definirea precis a obiectivelor sale. Auditorul
trebuie deci s explice:
ce urmrete s demonstreze, s probeze. Aceast etap i permite s defineasc a priori
caracteristicile a ceea ce va trebui s fie considerat ca o eroare sau o anomalie. De exemplu, s
demonstreze c punctajul ntre avizele de expediere i facturi, realizat de personalul
ntreprinderii, poate scoate n eviden toate expedierile n curs de facturare;
c rata erorilor existente n mulime (mas) nu depete rata maxim acceptabil de
anomalii de funcionare, adic pragul peste care auditorul va considera controlul intern ca
funcionnd de o manier nesatisfctoare. Alegerea naturii mulimii sau a masei este foarte
important: aceasta trebuie s fie compatibil cu obiectivul urmrit.
De exemplu, pentru a verifica faptul c toate recepiile au condus la contabilizarea facturilor
respective, masa de baz (mulimea) trebuie s o constituie bonurile (notele) de recepie i nu
facturile contabilizate.
Auditorul trebuie, de asemenea, s defineasc limita de timp (perioada) care va servi ca baz a
seleciei sale din ntreaga mas (mulime).
O caracteristic a masei (mulimii) care servete ca baz pentru control este aceea c sunt
foarte rar omogene; de aceea, analiza masei (mulimii) este necesar, ea permi nd decuparea,
mprirea n submase cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele
sondajului.
La alegerea masei, aceasta trebuie bine identificat: numr de elemente sau valoare cumulat
n funcie de natura sondajului de fcut, identificarea criteriilor care vor permite s se decid n
timpul efecturii sondajului dac elementul este corect sau nu, valorizarea ratei de anomalii i de
erori maxim acceptabile.
Din moment ce procedeaz la sondaje, auditorul este supus unui risc: acela de a ajunge la
concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv; acesta este riscul
practicrii controlului prin sondaj i el exist ntotdeauna. Auditul fiind, prin natura sa, un control
prin sondaj, rezult c acest risc este inerent.
Acest risc poate fi ns redus printr-o organizare riguroas a aciunii de audit i prin alegerea
celor mai adecvate tehnici de control.
Elementele-cheie dintr-o mulime sunt cele care, fie datorit naturii lor (exemplu: conturi
intitulate greit sau neintitulate), fie datorit valorii lor (exemplu: elemente care exced pragului de
5

semnificaie fixat), prezint riscuri i, ca atare, auditorul poate decide verificarea integral a
acestora.
Dac verificarea elementelor-cheie nu este considerat ca suficient, restul mulimii poate
face obiectul unor sondaje.
Dup ce i-a definit obiectivele sondajului i a ales masa (mulimea), se trece la executarea
sondajului, parcurgndu-se mai multe etape, i anume:
a) Alegerea tehnicilor, care este influenat de dou elemente: natura controlului de efectuat
(sondaje asupra atribuiilor sau sondaje asupra valorilor) i recurgerea sau nu la tehnici
statistice.
Alegerea sau nu a tehnicilor statistice este la latitudinea i raionamentul auditorului: n nici
un caz ns, recurgerea la sondajul nestatistic nu trebuie s fie justificat prin faptul c permite
reducerea taliei eantionului.
Alegerea tehnicii de lucru reinute depinde de urmtorii factori: talia masei respective (cu ct
este mai mare, cu att recurgerea la tehnici statistice este mai indicat); capacitatea acesteia de a
ndeplini obiectivele sondajului; raportul cost/eficacitate a tehnicii alese (costurile impuse pentru
realizarea unui sondaj statistic sunt uneori disproporionate fa de obiectivele i utilitatea
sondajului).
b) Determinarea taliei eantionului se face n funcie de unii factori care difer, dup cum este
vorba despre sondaje asupra atribuiilor sau asupra valorilor.
c) Selecionarea eantionului. Oricare ar fi metoda utilizat pentru alegere, eantionul
selecionat trebuie s fie reprezentativ. Toate elementele masei (mulimii) trebuie considerate
susceptibile de a fi selecionate. Aceast selecie poate fi fcut fie prin tragere la ntmplare,
fie de o manier sistematic, cu condiia ca primul element s fie ales la ntmplare, fie de o
manier empiric.
d) Studiul eantionului. Pentru ca eantionul s aib un caracter probant, toate elementele
selecionate trebuie s fie controlate. Se poate ntmpla ns ca auditorul s fie n
imposibilitate de a face acest control, deoarece, de exemplu, documentele corespunztoare nu
sunt disponibile. n acest caz, el trebuie s se ntrebe dac, considernd elementele
necontrolate ca erori, se depete pragul de erori acceptabil: dac rspunsul este afirmativ,
auditorul va cuta proceduri de control alternative, care s-i permit exprimarea unei concluzii
motivate asupra acestor elemente; dac rspunsul este negativ, nu sunt necesare proceduri
alternative de control, dar auditorul se poate ntreba dac acest fapt nu este de natur s pun
n discuie ncrederea acordat controlului intern.
e) Evaluarea rezultatelor. nainte de a formula concluzii generale asupra rezultatelor obinute,
fiecare anomalie constatat este examinat n sensul aprecierii dac acestea sunt ntr-adevr
reprezentative pentru masa (mulimea) respectiv sau sunt accidentale.
Anomaliile excepionale sunt analizate i tratate separat i numai dup izolarea efectelor
acestora este posibil extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mulime
(mas) care a servit ca baz a sondajului.
f) Concluziile sondajului
Concluzia final asupra postului, tranzaciei sau operaiunilor care au fcut obiectul
controlului va fi suma concluziilor trase asupra:
elementelor-cheie care au fcut obiectul unui control;
anomaliilor excepionale constatate;
restului masei (mulimii).
Dac concluzia final arat c anomaliile sau erorile din mulimea controlat depesc rata de
anomalii sau erori ateptate, auditorul trebuie s se ntrebe dac nu este necesar repunerea n cauz
a aprecierii sale asupra controlului intern.
2) Tehnica observrii fizice
Observarea fizic este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenei unui activ, ns ea nu
aduce dect o parte din elementele probante necesare auditorului, i anume numai existena bunului

respectiv. Celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra bunului, valoare atribuit .a. trebuie
verificate prin alte tehnici.
Aceast tehnic se folosete de obicei la controlul stocurilor. Aciunile ntreprinse de auditor
pe linia controlului stocurilor au ca obiectiv asigurarea c:
ntreprinderea a prevzut mijloace corespunztoare care permit recenzarea activelor n
condiii de fiabilitate. Aceast faz a interveniei const n studierea procedurilor de
inventariere i se utilizeaz naintea inventarierii propriu-zise;
aceste mijloace sunt puse n aplicare n mod satisfctor. Aceast faz const n verificarea
faptului c persoanele nsrcinate cu inventarierea aplic n mod corect procedurile i se
realizeaz n timpul inventarierii propriu-zise;
lucrrile de inventariere au fost corect valorificate. Aceast faz const n a controla dac
cantitile recenzate sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor i se situeaz deci
dup inventarierea propriu-zis.
Ca tehnic de colectare a elementelor probante, aceast metod este, de regul, utilizat
pentru ca auditorul s neleag mai bine cum este organizat i efectuat o anumit procedur a
auditului intern sau un anumit tip de control din cadrul procedurii respective. Astfel, auditorul poate
examina modalitatea de efectuare a procedurii de recepie a bunurilor, se poate convinge c
transportul banilor n numerar de la banc la ntreprindere i invers se execut cu respectarea
Regulamentului operaiunilor de cas etc.
Observarea fizic n cadrul organizrii, efecturii i valorificrii rezultatului inventarierii
patrimoniului este singura tehnic ce l poate asigura pe auditor c procedurile de inventariere au
fost respectate.
3) Tehnica confirmrii directe
Este o tehnic ce const n a solicita unui ter, avnd legturi de afaceri cu ntreprinderea
verificat, s confirme direct auditorului informaiile privind existena operaiunilor, a soldurilor
etc. Auditorul are latitudinea de a determina condiiile i ntinderea acestei proceduri.
Procedura confirmrii directe se realizeaz cu acordul conducerii ntreprinderii supuse
controlului. Dac aceasta nu se arat favorabil pentru o astfel de procedur, auditorul se poate gsi
n una dintre urmtoarele situaii:
consider c tehnicile compensatorii de control i aduc elemente suficiente de prob sau
consider c alte controale nu-1 conduc la elemente probante i, fa de limitele impuse de
conducerea ntreprinderii, aceasta va suporta consecinele necesare cu privire la certificare
n situaia n care rezultatul inventarierii patrimoniului nu conine date i informaii suficiente
i juste, auditorul este ndreptit s foloseasc procedura confirmrii directe.
Elementele probante obinute direct de auditor sunt mai fiabile dect cele furnizate de ctre
ntreprinderea auditat. De exemplu, controlul autenticitii soldului unuia dintre conturile de clieni
cu ajutorul comenzii, a copiei de facturi i a avizelor de expediie necesit n unele cazuri o durat
mare de timp. n schimb, rspunsul la o cerere de confirmare provoac fie acordul debitorului, fie
exprimarea anumitor divergene asupra crora auditorul este necesar s-i concentreze atenia sa.
Din cauza fiabilitii, rapiditii i economiei sale, procedura confirmrii directe este indicat
n toate cazurile cnd poate fi realizat. De exemplu:
imobile - situaia ipotecilor, extrase din cartea cadastral;
mijloace fixe, altele dect imobile - gajuri, contracte de leasing;
active ale exploatrii - stocuri deinute n afara ntreprinderii, stocuri deinute de
ntreprindere n contul terilor;
creane i datorii - soldul n curs (clieni, furnizori, debitori i creditori diveri),
mprumuturi i credite date sau primite (soldul, dobnda, angajamentele date sau primite);
bnci - situaii privind relaiile bancare (soldurile curente, mprumuturi i credite, efecte
scontate, garanii), informaii despre bonitatea partenerilor de afaceri;
administraia financiar - situaii (cuantum impuneri, sume datorate sau de primit);
avocai i consilieri din afara ntreprinderii - procese i litigii n curs, onorarii datorate.
7

Modalitatea de realizare a acestei proceduri, n cazul cnd nu s-au obinut confirmrile

necesare privind operaiunile de inventariere a patrimoniului, poate fi obinut astfel:
1) cererea de confirmare se redacteaz pe hrtie cu antetul ntreprinderii auditate, coninnd
un text nsuit de comun acord cu cel ce gestioneaz patrimoniul i semnarea de ctre acesta;
2) expedierea cererii de ctre auditor;
3) primirea direct de ctre auditor, eventual la adresa sau csua potal a acestuia, fie a
cererii (dac destinatarul nu a putut fi gsit), fie a rspunsului;
4) interpretarea i valorificarea datelor i informaiilor coninute de rspuns;
5) arhivarea metodic - la referina respectiv a dosarului exerciiului, a cererii de
confirmare direct i a rspunsului.
Procedura confirmrii directe este utilizat att n cadrul auditului intern, ct i n cadrul celui
contractual.
Auditorul are obligaia s verifice n mod adecvat i suficient modul cum sunt aplicate
principiile contabilitii: continuitatea activitii, independena exerciiului, intangibilitatea
bilanului de deschidere, permanena metodei, necompensarea.
Planificarea auditului i efectuarea procedurilor de audit conduc la evaluarea rezultatelor
acestora. Auditorul trebuie s ia n considerare gradul de adecvare a principiului continuitii
activitii, concept de baz a contabilitii n ntocmirea situaiilor financiare. Continuitatea
activitii unei firme poate fi confirmat dac pe durata maxim de un an este previzionat
ntocmirea situaiilor financiare ale entitii.
Aceasta presupune ca firma s-i nregistreze activele i pasivele (obligaiile) ca fiind apt si plteasc datoriile i s-i realizeze activele pe durata previzibil de un an.
Auditorul va lua n calcul riscul de nerespectare a principiului continuitii activitii din
situaiile financiare printr-o serie de:
calcule financiare - scadene fr mijloace de rambursare, mprumuturi realizate pe termen
scurt pentru finanarea activelor financiare pe termen lung, datoria net sau situaia datoriei
nete curente.
indicii de exploatare pierderea unor clieni importani, lipsa concurenei furnizorilor sau
lipsa furnizorilor importani, difereniai n ceea ce privete remunerarea factorului for de
munc sau aciuni n justiie care pot conduce la hotrri judectoreti ce nu pot fi onorate.
Aceste riscuri pot fi diminuate dac planul conducerii are surse alternative de procurare a
lichiditilor prin venituri extraordinare sau obinerea de capital pentru acoperirea datoriilor.
Susceptibilitatea auditorului cu privire la capacitatea firmei de a continua s funcioneze n
viitorul previzibil (pn la un an) trebuie confirmat prin probe de audit, fie teste anterior realizate
printr-o serie de proceduri, fie teste analitice relevante:
analiza fluxului de numerar (cash-flow);
analiza unor evenimente care pot afecta capacitatea firmei de a suporta datoriile i deci de
a continua activitatea;
verificarea termenului de exigibilitate a mprumuturilor, precum i al contractelor de credit
i motivul pentru care nu a fost restituit n termen obligaia;
date scrise de la consilierul juridic cu privire la litigii i reclamaii;
aciunile viitoare ale societii pentru lichidarea datoriilor.
Auditorul va fi atent asupra proiectelor entitii care ar avea un efect semnificativ asupra
solvabilitii generale i la termen a firmei. Aceste previziuni trebuie s conduc la probe de audit
prin aceea c aplicarea lor conduce la un rezultat de ameliorare general a firmei. Auditorul va
aprecia, pe baza probelor de audit, ipoteza continuitii activitii i nu va modifica raportul de
audit.
Dac continuitatea activitii nu este rezolvat, auditorul va descrie motivele principale care
genereaz ndoieli privind capacitatea entitii de a continua s funcioneze n viitor. De
asemenea, va arta c situaiile financiare nu cuprind ajustri cu privire la recuperarea activelor
nregistrate i la valorile datoriilor.
8

Dac n situaiile financiare prezentarea nu este satisfctoare, auditorul trebuie s exprime o

opinie contrar sau calificat, dup caz. n situaia n care conceptul de baz continuitatea
activitii este inadecvat la ntocmirea situaiilor financiare, auditorul trebuie s exprime o opinie
contrar.
Independena exerciiilor. Auditorul trebuie s se asigure c toate veniturile i cheltuielile
aferente activitii agentului economic sunt delimitate n timp pe msura angajrii i decontate
asupra rezultatului exerciiului la care se refer.
Intangibilitatea bilanului de deschidere a unui exerciiu. Auditorul trebuie s se asigure c
soldurile conturilor de activ i pasiv din exerciiul anterior sunt preluate corect n bilanul de
deschidere. Soldurile de deschidere nu trebuie s conin informaii eronate care afecteaz n mod
semnificativ situaiile financiare ale exerciiului financiar curent.
Potrivit Standardelor de Audit nr. 510, Solduri de deschidere, auditorul trebuie s se asigure
c politicile contabile corespunztoare sunt aplicate n mod consecvent sau schimbrile la politicile
contabile au fost contabilizate corect i prezentate n mod adecvat.
Auditorul aplic proceduri de audit privind soldurile de deschidere care s-i confere un grad
rezonabil de adecvare a acestora:
care au fost politicile contabile aplicate de unitate;
s cerceteze dac situaiile financiare ale exerciiului precedent au fost audiate;
soldurile conturilor ale exerciiului precedent sunt identice cu cele de la nceputul
exerciiului;
pragul de semnificaie al soldurilor de deschidere referitoare la situaiile financiare ale
exerciiului curent.
Dac politicile contabile au fost modificate, ce influene au avut acestea asupra conturilor,
cum au fost contabilizate i prezentate.
n situaia n care situaiile financiare au fost auditate de un alt auditor, auditorul actual trebuie
s revizuiasc documentele de lucru ale auditorului precedent.
Probele de audit cu privire la activele i datoriile curente se obin prin a verifica existena lor,
drepturile i obligaiile, evaluarea la nceputul perioadei, ncasarea sau plata soldurilor de
deschidere ale conturilor de clieni i/sau furnizori n timpul perioadei curente.
Pentru soldurile conturilor de stocuri, auditorul va aplica proceduri suplimentare:
inventarierea fizic curent a stocurilor i compararea acestora cu stocurile fizice de la nceputul
perioadei, verificarea modului de evaluare a stocurilor i soldurilor de deschidere, teste privind
profitul brut nainte de impozitare i dup, corelate cu separarea exerciiilor.
Pentru imobilizrile corporale ca baz de referin se are n vedere IAS nr. 16 Terenuri i
mijloace fixe, iar auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i adecvate privind:
evaluarea iniial la costul su ca sum pltit n numerar sau echivalente de numerar ori valoarea
just a oricrei contraprestaii efectuate pentru achiziionarea unui activ la data achiziiei sau
construciei acesteia.
Auditorul examineaz nregistrrile ce stau la baza conturilor de deschidere sau trebuie s
primeasc confirmri scrise de la tere persoane. Cteva noiuni explicabile prin IAS nr. 16 trebuie
validate de ctre auditor.
Valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre
dou pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii, n preul determinat obiectiv (IAS
nr. 16).
Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat
de via util (IAS nr. 16).
Valoarea amortizabil este costul activului sau o alt valoare substituit costului n situa iile
financiare din care s-a sczut valoarea rezidual (IAS nr. 16).
Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz c o va ob ine
pentru un activ la sfritul duratei de via util a acestuia dup deducerea prealabil a costurilor de
cesiune previzionate (IAS nr. 16).

Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut n bilan dup scderea
amortizrii cumulate pn la acea dat, precum i a pierderilor cumulate din depreciere (IAS nr.
16).
Pierderea din depreciere reprezint diferena dintre valoarea contabil i valoarea
recuperabil.
Durata de via util reprezint:
a) perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus
amortizrii sau
b) numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi ob inute de
ntreprinderi prin folosirea activului respectiv.

10

BIBLIOGRAFIE

1.

Costi Boby, Audit Financiar-Contabil, Curs;

2.

Costi Boby, Auditul Afacerii, editura A.M. Guttennberg, Arad, 2009;

3.

Ana Stoian, Audit Financiar-Contabil, editura Economica, 2004;