1 INTRODUO
O estudo dos tributos sempre se desenvolve imiscudo de controvrsias nas quais, de
um lado, situa-se o interesse particular e, de outro, o do Estado. sabido que a tributao
meio pelo qual o Estado consegue abastecer sua mquina dos recursos necessrios para operar
dentro de suas funes, porm, mesmo tendo em mente a importncia desse instrumento, os
atores dessa relao, assim como a doutrina especializada na matria, protagonizam com
frequncia embates jurdicos sobre as situaes em que a competncia tributria deve ou no se
manifestar.
Diante disso, o presente trabalho prope-se a abordar a problemtica atinente
tributao na indstria gasfera nacional, a qual, at a presente data, no teve seus agentes
econmicos enquadrados como sujeitos passivos do Imposto sobre Circulao de Mercadorias e
Servios (ICMS) pelo gs queimado em flares. No obstante essa constatao, no mbito de
suas necessidades e competncias arrecadadoras, a Secretaria da Fazenda do estado de So
Paulo, assim como a do Rio de Janeiro, anunciaram que passaro a cobrar o mencionado tributo
nas citadas circunstncias, fazendo gerar um embate para o qual se apresentam diferentes teses
jurdicas.
Para melhor expor o presente tema faz-se necessrio, em primeira mo, compreender o
imposto ICMS, suas peculiaridades e, sobretudo, incidncia genrica na cadeia do gs natural e
sobre combustveis em geral. Uma vez compreendendo-se o tributo em si, passar-se- anlise
da queima do gs, abordando os aspectos tcnicos indispensveis para melhor entend-la e o
tratamento jurdico dado matria. A partir dos referidos esclarecimentos propeduticos, a
pesquisa adentrar propriamente no julgamento, dentro de parmetros jurdicos, dos argumentos
favorveis incidncia ou no do tributo quando da queima do gs.
Sendo assim, para o deslinde mais apropriado da temtica utilizou-se a chamada
metodologia dedutiva, a qual, por meio do recurso a fontes primrias e secundrias, que
abarcam livros sobre a temtica, revistas especializadas e legislao competente, permitiu um
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exame conceitual e at mesmo crtico da temtica, possibilitando uma maior reflexo sobre a
possibilidade de se enquadrar a queima do gs natural como fato gerador do ICMS.
2 ICMS: ASPECTOS RELEVANTES
A circulao de combustveis foi mais relevantemente tributada a partir da Constituio
Federal de 1946, por meio do ento denominado Imposto nico sobre Lubrificantes e
Combustveis Lquidos e Gasosos, conforme leciona Carlos Alberto Teixeira Duarte ao
analisar a evoluo da tributao na indstria petrolfera como um todo1.
Ressalte-se que, embora o ente com competncia tributria para exigir o mencionado
imposto fosse a Unio, j havia a previso de distribuio de porcentagem dos recursos gerados
entre Estados, Distrito Federal, Municpios e Territrios. A arrecadao, ao seu turno, ocorria
em uma nica fase, que poderia ser tanto na primeira venda do combustvel nacional, como na
importao do combustvel estrangeiro. Alm disso, muito provavelmente em virtude da difcil
estipulao no preo final em que o bem seria vendido, as alquotas determinadas eram sempre
muito elevadas2.
A Constituio Federal de 1988 (CF/88) trouxe consigo a previso do Imposto sobre
Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS), que passou a abarcar, de igual forma, a
circulao de combustveis. Ressalte-se que o imposto nico at ento existente foi
simplesmente expurgado do sistema de tributos vigente, como um reflexo do crescente
fortalecimento poltico galgado pelos estados, ao quais, insatisfeitos com o modelo de
arrecadao, passaram a ter para si atribudas mais relevantes competncias tributrias.
O ICMS encontra seus principais alicerces na Carta Magna, os quais devem ser
brevemente elucidados para que se possa melhor compreender a temtica de sua incidncia na
cadeira do gs natural. Cumpre observar, de antemo, que o imposto sob enfoque considerado
como sendo um dos economicamente mais rentveis para a mquina pblica, com abrangncia
vasta, o que faz com que seu estudo e sua aplicabilidade prtica sejam sempre cercados de
controvrsias.
Como ocorre com os demais impostos, a base de clculo do ICMS auxilia a determinar,
juntamente com a alquota de sua incidncia, qual ser o valor a ser cobrado do contribuinte
pelo ente tributante. Em assim sendo, levar-se- em conta, em regra, o valor da mercadoria ou
da prestao de servios sobre os quais a percentagem nsita na alquota, a ser fixada por meio
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de lei ordinria estadual ou distrital, recair, consoante determina o professor Roque Antnio
Carraza3,
Ao lado disso, outros aspectos deveras importantes apresentam-se na CF/88.
Primeiramente, o artigo 155, 2, I, determina que ele ser no-cumulativo. Surge, a partir desta
determinao, o princpio da no-cumulatividade do ICMS, que finda por beneficiar tanto o
contribuinte em si, que ter uma carga minorada do imposto, como tambm o consumidor final,
que v a possibilidade de desfrutar de produtos mais baratos.
Isso porque esse princpio introduz um mecanismo de dedues4, haja vista que, pelo
fato de a circulao de mercadorias ou prestao de servios poder contar com vrios
intermedirios, o contribuinte ter subtrado em seu favor o valor correspondente ao que j fora
cobrado nas operaes ou prestaes que antecederam sua, direito esse que, conforme j se
aduziu, garantido constitucionalmente 5 . Uma vez no observada essa determinao, o
contribuinte indevidamente cobrado ver ser gerado um crdito em seu favor, em virtude do que
pagou adicionalmente.
Outro aspecto importante introduzido pela Emenda Constitucional n3/1993, que
alterou o artigo 150, acrescentando-lhe um 7 6 , foi a possibilidade de ocorrer a chamada
substituio tributria. Merece destaque a substituio tributria pra frente, que embora
tenha a sua constitucionalidade refutada, encontra sua aplicabilidade associada criao da
figura do responsvel tributrio, o qual poder ter a obrigao de pagar o tributo cujo fato
gerador ainda no ocorrera, resguardado o direito de ressarcimento do valor pago, caso aquele
sequer venha a ocorrer7.
H tambm a possibilidade de ocorrer a incidncia de ICMS monofsico, criada pela
Emenda Constitucional n33/2001. Isso significa dizer que o tributo manifestar-se- uma nica
vez e no preo final do produto. Outrossim, com a referia emenda, a aplicabilidade do ICMS
In: CARRAZZA, Roque Antnio. ICMS. 13ed. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 88.
CARRAZZA, Roque Antnio. Op.cit., p. 341.
5
Vlido se faz transcrever o teor do dispositivo magno.
Art.155, 2, I - ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao
relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas
anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
6
Art. 150, 7.: A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de
responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer
posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se
realize o fato gerador presumido.
7
Ressalte-se que Roque Antnio Carrazza veementemente contrrio existncia do
instituto em comento, j que, conforme leciona, a substituio para frente, por estribar-se num
fato futuro, de ocorrncia imprevisvel, inconstitucional (e, pois, injurdica), ainda que se
prevejam, em favor do substituto, mecanismos de ressarcimento prontos e eficientes, o que,
diga-se de passagem, ainda no aconteceu.. Op. cit., p. 320.
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tornou-se evidente na indstria do petrleo, visto que o artigo 1558 passou a abrir uma exceo
imunidade existente entre operaes interestaduais com combustveis e lubrificantes ao que
dizer que o imposto incidir uma nica vez nos casos em que lei complementar assim o
determinar.
Por fim, conforme j esposado, a tributao e a indstria do petrleo comeam a se
entrelaar j na Constituio Federal, que tratou de albergar, de antemo, algumas disposies
acerca da temtica, notadamente em virtude de seu carter estratgico para os entes federativos,
assim como para a sociedade como um todo. Portanto, chama ateno a regra que estabelece a
imunidade das operaes interestaduais, com fulcro no artigo 155, X, alnea b9, que descreve as
mesmas como uma hiptese de no-incidncia do tributo.
A fim de traar mais balizas para a cobrana do ICMS, foi editada a Lei 87/1996,
tambm denominada Lei Kandir. Tal norma traz em seu bojo uma srie de determinaes
relevantes, dentre elas o esclarecimento de como se caracterizar os entes inseridos da cadeia do
ICMS. Desta feita, acabou por criar outra exceo aplicabilidade do supramencionado
dispositivo constitucional, visto que dispe que ser considerado contribuinte justamente aquele
que se encontrava excludo do plo passivo pelo artigo 155, X, b, da CF/88, desde que as
mercadorias no sejam destinadas comercializao ou industrializao10.
3 O ICMS e o GS NATURAL
Uma vez restando esclarecida a complexidade da abordagem do ICMS como fonte de
estudo jurdico, a pesquisa concentrar-se- nos pontos em que este imposto relaciona-se com a
cadeia do gs natural, exigindo um estudo mais apropriado de outros elementos constitutivos,
assim como outros diplomas normativos auxiliares. Desta feita, sero analisados aspectos como
hipteses de no-incidncia, seja pela determinao constitucional, seja pela no subsuno ao
que prev a norma competente, assim como outras situaes em que a incidncia inafastvel.
Diante disso, h de se lanar um olhar mais cuidadoso a respeito do gs liquefeito de
petrleo (GLP), que, assim como o petrleo e o gs natural, um combustvel fssil. Muito
conhecido como sendo o corriqueiro gs de cozinha no Brasil, este combustvel tambm
8
Art. 155, 2, XII: h) (cabe a LC) definir os combustveis e lubrificantes sobre os quais o
imposto incidir uma nica vez, qualquer que seja a sua finalidade, hiptese em que no se
aplicar o disposto no inciso X, b (que encerra hiptese de no incidncia sobre operaes
interestaduais de petrleo).
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Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) X - no
incidir: (...) b) sobre operaes que destinem a outros Estados petrleo, inclusive lubrificantes,
combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e energia eltrica (...). (Grifos acrescidos).
10
A referida lei traz tal determinao em seu artigo 4, inciso IV, que reza que
contribuinte pessoa fsica ou jurdica que adquira lubrificantes e combustveis lquidos e
gasosos derivados de petrleo e energia eltrica oriundos de outro Estado, quando no
destinados comercializao ou industrializao.
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encontra vasta utilidade para aquecer e cozinhar em certos lugares da ndia e em algumas reas
rurais dos EUA. Ocorre, no entanto, que o mesmo pode ter duas origens, conforme leciona Ed
Grabianowski11.
Usualmente, o termo "gs liquefeito de petrleo" refere-se a qualquer gs combustvel
existente na forma gasosa a temperaturas e presses normais. Conforme j ventilado, ele pode
ser oriundo tanto do petrleo bruto como do gs natural. No caso da sua separao do petrleo,
o processo de refino produz uma poro de cerca de 3% de GLP, havendo chances de essa
porcentagem chegar aos 40%, caso as refinarias encontrem-se equipadas com tecnologia mais
avanada para otimizar sua extrao.
Por outro lado, igualmente concebvel a partir da extrao do gs natural do solo, na
qual se constata que cerca de 90% de seu contedo composto por metano, enquanto que o
restante da composio est na forma de propano e butano, que so os principais componentes
do GLP. Ambos so separados do metano antes que ele seja distribudo pela empresa
prospectora. Ressalte-se que a quantidade de GLP originada do gs natural varia, mas costuma
ser de 1 a 3%.
Embora esses esclarecimentos tenham teor eminentemente tcnico, eles influenciam
decisivamente para que se possa averiguar se o ICMS deve ou no incidir sobre a circulao
desse tipo de combustvel. Isso porque a imunidade albergada no artigo 155, X, b, da CF/88
refere-se a petrleo, inclusive lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos dele derivados, o
que implica dizer que um combustvel que no tenha como base na sua formao a matria
prima do petrleo, no pode, de igual forma, ser considerado imune do imposto.
Por conseguinte, a tributao do GLP depender necessariamente da sua origem, qual
seja petrleo ou gs natural. Uma vez oriundo de petrleo, sua circulao hiptese de no
incidncia do ICMS por estipulao constitucional. De maneira diferente, sendo originado de
gs natural, sua circulao h de ser tributada normalmente, o que se pode considerar mais uma
exceo regra da imunidade j mencionada.
A legislao tributria, portanto, tratou de encerrar determinaes sobre o assunto por
meio do Protocolo ICMS 25/03, que, na realidade, um convnio12 entre os estados de Alagoas,
Amap, Amazonas, Bahia, Cear, Maranho, Par, Pernambuco, Rio de Janeiro, Rio Grande do
11
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14
queimado..
Disponvel
em:
15
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http://www.querodiscutiromeuestado.rj.gov.br/materia.php?publicacaoId=832. Acesso em 28 de
novembro de 2009.
16
Em uma livre traduo para a lngua portuguesa, pode-se dizer que o grupo de trabalho
mencionado chama-se Reduo Global de Queima de Gs (GGFR, na sigla em ingls). Na linha
do que j fora esposado, a idia principal ajudar os pases produtores a dar destinao
comercial ao gs associado, identificando mercados e viabilizando o transporte. Alguns dos
pases beneficiados pelo programa atualmente so Arglia, Camares, Guin Equatorial,
Cazaquisto, Nigria e Qatar. A Nigria se destaca por ter conseguido reduzir a queima em 10
bilhes de metros cbicos a cada ano desde 2002. In: Frum Permanente de Desenvolvimento
do Estado do Rio de Janeiro. Op. Cit..
17
LACOMBE, Fabiano. GESEL: Queima de Gs. Grupo de Estudos do Setor Eltrico.
Disponvel em: http://www.nuca.ie.ufrj.br/blogs/gesel-ufrj/index.php?/archives/4911-GESELqueima-de-Gas.html. Acesso em 24 de Novembro de 2009.
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rentvel para a indstria petrolfera foi cada vez mais desperdiar o gs pela queima ou pela
reinjeo.
A ANP, a seu turno, possui critrios jurdicos para regular e autorizar a o recurso
queima do gs. Em primeiro lugar, deve-se recorrer Lei n 9478/1997, a conhecida Lei do
Petrleo, que estabelece no seu artigo 47, 3, que a queima de gs em flares ocorrida em
prejuzo de sua comercializao, assim como a sua perda ocorrida sob a responsabilidade do
concessionrio, sero includas no volume total da produo a ser computada para clculo dos
royalties devidos, o que j demonstra, de antemo, a forma que a legislao ptria encontrou de
inibir os excessos da indstria.
Outrossim, o Decreto n 2705, de 3 de agosto de 1998, em seu artigo 3, inciso XI,
determina que no sero includas no clculo da produo sobre a qual ocorre o pagamento de
royalties as quantidades de gs natural queimadas em tochas, desde que por razes de segurana
ou de comprovada necessidade operacional. Sobreleva, ademais, que esta queima deve ocorrer
em quantidades tidas como razoveis e compatveis com as prticas usuais da indstria do
petrleo, o que ainda assim no faz retirar a exigncia de prvia aprovao pela ANP18.
Por derradeiro, o prprio contrato de concesso da agncia reguladora do setor reitera a
necessidade de sua prvia aprovao para a queima do gs associado. Para que a autorizao
ocorra, a ANP leva em considerao tanto queimas no isentas de royalties, como tambm
outras isentas do pagamento da indenizao. No primeiro caso, so autorizados, por exemplo, os
testes de longa durao ocorridos durante a fase de explorao; os testes pilotos de produo
antecipada; insuficincia de demanda e o no aproveitamento por baixa economicidade. No
segundo, pode-se citar a queima para a segurana operacional; em casos de emergncia como
em acidentes; e quando a produo de gs muito pequena.
Diante do que j se mostrou, pode-se perceber que a prtica de queimar o gs na
indstria sofreu sensveis mudanas com o tempo. Em princpio, em funo da grande
relevncia dada ao leo cru, a queima deu-se muitas vezes indiscriminadamente.
Hodiernamente, os excessos constatados j fazem com que apaream iniciativas que apregoem a
mudana desse comportamento nocivo da indstria. Mesmo com estipulaes restritivas levadas
a cabo por parte da ANP, a prtica persiste e se fortalece no Brasil. Inobstante o que se
considerou, retornando ao contexto do ICMS, linha mestra da presente pesquisa, observar-se- a
partir de ento se a queima do gs natural pode ser considerada hiptese de incidncia.
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MELO, Jos Eduardo Soares de. ICMS: teoria e prtica. 7. ed., p. 14.
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Desta forma, possvel afirmar que o particular deve ter sempre em vista a venda do
gs natural, pois no do interesse do Estado que esse bem mvel no seja efetivamente
explorado e utilizado em prol do desenvolvimento do pas. Assim, quando entra em uma
licitao por uma jazida de gs natural o particular j tem a conscincia de que deve ter por
finalidade explorar e vender o gs natural, dando continuidade a cadeia que, por fim, deve
alcanar o consumidor. Portanto, o fim exploratrio do gs natural forosamente o de venda,
em decorrncia de exigncias de interesse nacional. Logo, o gs sempre uma mercadoria, o
que tornaria possvel a incidncia do ICMS sobre sua queima.
Contudo, o prprio Estado, por meio do Decreto n 2705/1998, e da Portaria da ANP
n 249, de 1 de novembro de 2000, que estabelece excees exigncia de aproveitamento do
gs natural para venda. Observando a realidade tcnica e as necessidades da indstria foram
estabelecidas uma srie de hipteses que permitem a concesso de prvia autorizao pela ANP
para queima do gs natural produzido pela concessionria.
dizer: foram legalmente estabelecidas diversas hipteses que retiram do
concessionrio o dever de aproveitar economicamente o gs atravs de destinao para venda,
ficando autorizado a queim-lo, por exemplo, por questes de maior segurana, de emergncia,
dentre outros.
Ao nosso entender, fica claro que no possvel a incidncia do ICMS sobre essas
hipteses, visto que o gs natural no chega a se caracterizar como mercadoria, pois no
preenche o requisito da finalidade de venda ou revenda pelo produtor. Portanto, quando a
queima do gs natural se encaixar em uma das hipteses previstas legalmente e houver prvia
autorizao da ANP, juridicamente impossvel, visto que inconstitucional, a tributao sobre a
extrao de gs natural queimado.
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REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
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Disponvel
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http://www.anp.gov.br/brasil-
por
que
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queimado.
Disponvel
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GRABIANOWSKI, Ed. Como funciona o gs liquefeito de petrleo. Disponvel em
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LACOMBE, Fabiano. GESEL: Queima de Gs. Grupo de Estudos do Setor Eltrico.
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