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SOLUCIONES LABORALES PARA EL

SECTOR PRIVADO

BENEFICIOS LABORALES NO CONSIDERADOS


RENTAS DE QUINTA CATEGORA

RESUMEN
EJECUTIVO

Pedro CASTILLO CALDERN(*)


En el presente informe, el autor aborda los principales aspectos a considerar sobre los beneficios no remunerativos ms recurrentes que se les
puede proporcionar a los trabajadores, mostrando el adecuado tratamiento
tributario - laboral que permita apreciar en forma integral cmo proceder
al respecto.

Introduccin

TRIBUTARIO LABORAL

El artculo 6 de la Ley de Productividad y


Competitividad Laboral(1), seala que constituye remuneracin para todo efecto legal el
ntegro de lo que el trabajador recibe por sus
servicios, en dinero o en especie, cualquiera
sea la forma o denominacin que tenga, siempre que sean de su libre disposicin. Las sumas de dinero que se entreguen al trabajador
directamente en calidad de alimentacin principal, como desayuno, almuerzo o refrigerio que lo sustituya o cena, tienen naturaleza
remunerativa.
De acuerdo con ello, se entiende por remuneracin a aquella retribucin que percibe el trabajador por sus servicios, sin embargo, existen
diferentes conceptos que a pesar de no ser reconocidos por norma expresa como remuneracin, cumplen con determinadas caractersticas que los convierten en remuneracin.
Asimismo, durante la relacin laboral, tambin se pueden desembolsar por parte de la

empresa, ya sea en dinero o en especie, conceptos que formalmente no califican como remuneraciones para el trabajador, al ser que
para efectos tributarios algunos de estos conceptos podran estar sujetos a renta de quinta
categora o no y para la empresa seran gastos
deducibles o liberalidades.
Es as, que las empresas, en el marco de una
relacin laboral, pueden decidir otorgar a sus
trabajadores diversos conceptos que tienen
por finalidad el cumplimiento de las labores
asignadas por la empresa, entre las que se encuentra el destacar al trabajador a diferentes
puntos del pas donde la empresa ejerce actividad, as tambin tenemos la entrega de uniformes, alimentacin, vivienda, movilidad entre
otros, los cuales no califican como conceptos
remunerativos.
Asimismo, el inciso a) del artculo 34 de la Ley
del Impuesto a la Renta(2) indica que son rentas de quinta categora las obtenidas por concepto del trabajo personal prestado en relacin
de dependencia, incluidos cargos pblicos,

(*) Asesor Tributario de Contadores y Empresas. Contador Pblico por la Universidad Ricardo Palma. Diplomado en Tributacin
por la Pontificia Universidad Catlica del Per. Ex Asesor Tributario de la Divisin de Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administracin Tributaria - Sunat.
(1) Aprobado por el Decreto Legislativo N 728.
(2) Aprobado por el Decreto Supremo N 174-2004-EF.

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electivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos,


primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones,
compensaciones en dinero o en especie, gastos de representacin y, en
general, toda retribucin por servicios personales.
Asimismo, en el segundo prrafo del
mencionado inciso, se indica que no
se consideran rentas de quinta categora las cantidades que percibe el
servidor por asuntos del servicio en
lugar distinto al de su residencia habitual, tales como gasto de viaje,
viticos por gastos de alimentacin
y hospedaje, gastos de movilidad y
otros gastos exigidos por la naturaleza de sus labores, siempre que no
constituyan sumas que por su monto revelen el propsito de evadir el
impuesto.
En el presente informe trataremos las
implicancias en el tratamiento tributario-laboral de los referidos conceptos, precisando si seran gastos deducibles para la determinacin del
Impuesto a la Renta, sin que la Administracin Tributaria pueda presumir que sean liberalidades por parte
de la empresa.
I. Uniformes
Cuando hacemos mencin de la vestimenta que se le asigna al trabajador
para el cabal cumplimiento de sus labores, generalmente se trata de los
uniformes que el empleador entrega
a sus trabajadores para su uso durante la prestacin de servicios, ya que
en el mercado peruano laboral existen actividades riesgosas por naturaleza que acarrean un peligro para la
salud o seguridad del trabajador.
Por otro lado, es obligacin del empleador asignar las condiciones de
trabajo indispensables sin las cuales
le sera imposible al trabajador cumplir con las tareas asignadas o podra ejecutarlas pero exponiendo su
salud, en otros casos, hasta su vida.

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Recordemos, adems, que el empleador tiene como fuente dos deberes


inmersos en el contrato laboral; estos
son, el deber de buena fe laboral y el
deber de proteccin.

cuero, tejidos aluminados o fibras especiales); uniformes de hule o contra


condiciones climticas adversas no
extremas como capas de lluvia, entre otros.

Teniendo en cuenta ello, es pertinente sealar que recientemente en


nuestro ordenamiento, se ha implementado la Ley que dispone medidas
preventivas contra los efectos nocivos para la salud por la exposicin
prolongada a la radiacin solar (Ley
N 30102). A travs de esta norma,
se exige a los empleadores ya sea entidades pblicas o privadas, adoptar
las medidas de proteccin necesarias
para proteger a sus trabajadores que
estn expuestos de manera prolongada a la radiacin solar por la naturaleza del trabajo que realizan. Es
as que, al inicio de la relacin laboral, el empleador deber proveerles
de los elementos de proteccin idneos con la debida capacitacin para
su adecuado uso; as como los aditamentos o accesorios de proteccin
solar cuando resulte inevitable la exposicin a la radiacin solar, como
sombreros, gorros, anteojos, entre
otros. En consecuencia, tales implementos de proteccin solar deben ser
considerados condiciones de trabajo
aunque los deberes de proteccin y
prevencin, deriven de un mandato
legal y no del contrato laboral.

Por otra parte, estas condiciones


de trabajo pueden ser suministradas tambin para satisfacer los intereses del empleador, nos referimos a las situaciones laborales
en donde las entidades empleadoras facilitan uniformes (por ejemplo; terno, camisa y corbata, para
varones y chaleco, blusa y falda,
para damas) a sus trabajadores
administrativos.

De acuerdo con lo indicado, llamaremos condiciones de trabajo a todos aquellos implementos que le sirven de proteccin al trabajador y
que consecuentemente es necesario para la prestacin de sus servicios, como: botas; guantes o manoplas contra agresiones mecnicas
(cortes o perforaciones) o qumicas
(impermeables o resistente a cidos,
disolventes); cascos (antirruido o de
proteccin de crneo); gafas de seguridad, chalecos, mscaras y/o mascarillas, pantallas faciales (para soldar,
por ejemplo); orejeras de seguridad;
trajes integrales de proteccin especial contra agresivos qumicos, trajes ignfugos e incombustibles (contra altas temperaturas, elaborados en

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Como se puede deducir, dichos uniformes no son idneos para la proteccin de la salud o seguridad del
trabajador; ms bien, tienden a satisfacer una necesidad o inters del empleador (que obviamente no debe ni
puede ser de cargo del trabajador),
en el caso del ejemplo, el inters se
ve reflejado en la imagen o identidad
empresarial que el empleador quiere
proyectar. Aunque dicha vestimenta no sea necesaria para el adecuado cumplimiento de las labores del
trabajador, s facilita la cabal prestacin de sus servicios. En estos casos,
la obligacin de entrega de condiciones de trabajo no emanar de los deberes del contrato de trabajo. Por lo
tanto, aqu dicha obligacin ser determinada expresamente por las partes (empleador/trabajador) o puede
derivarse de una fuente distinta del
contrato, como podra ser un convenio colectivo, la costumbre o la normatividad estatal.
Una circunstancia distinta resultara
si el empleador desea entregar la vestimenta como ternos, blusas o corbatas a los trabajadores de limpieza o
de almacn con el objeto de que sean
utilizadas en las fiestas o reuniones
conmemorativas de la empresa o
cualquier otra oportunidad ajena a la
prestacin del servicio durante la jornada laboral ordinaria. Bajo esta situacin, tal entrega no debe estimarse como una condicin de trabajo

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por cuanto el valor de la vestimenta


significara una ventaja patrimonial
para el trabajador, pues esto le representa un ahorro en la adquisicin
de vestimenta. Igualmente, el uso de
este uniforme no guarda relacin con
las funciones caractersticas de dicho
personal, en consecuencia, su otorgamiento sera prescindible o no facilitara el desempeo de las labores
del trabajador. Por lo tanto, ms que
una condicin de trabajo se tratara
de una liberalidad del empleador, es
decir, que este los distribuye por un
motivo desvinculado de la prestacin
de servicios.
De acuerdo con el supuesto sealado en el prrafo anterior, esta entrega
sera una liberalidad para la empresa,
siendo que para efectos tributarios
tendra que ser reparado para la determinacin del Impuesto a la Renta, por no cumplir con el principio de
causalidad, condicin que s cumple
la vestimenta cuando se trata de todo
implemento que sirva de proteccin
al trabajador.
II. Vivienda
De acuerdo con lo desarrollado, ser
condicin de trabajo, cuando sea necesario, el otorgamiento de una casa o
el pago del alquiler de la misma, para
que sea habitada por el trabajador, a
fin de que desempee las funciones
asignadas de manera satisfactoria.
Podemos citar como ejemplo un caso
que es frecuente para este beneficio,
se trata de la casa que se otorga a un
trabajador a quien se le ha trasladado temporalmente a una zona geogrfica donde es difcil conseguir
alojamiento, distante a su lugar de
residencia o su centro de trabajo habitual, para que cumpla determinado
servicio de inters de la empresa.
Asimismo, citando otro ejemplo, la
casa que se otorga a los trabajadores mineros en los campamentos tendra la calidad de condicin de trabajo. Sin embargo, podra presentarse
algn problema cuando el traslado

temporal se prolonga en el tiempo o


cuando se evidencia que el traslado
se dispone con carcter permanente o definitivo; por lo que si el trabajador cambia su residencia habitual a causa de que su traslado
se ha convertido en permanente o
porque tuvo esta naturaleza desde el mismo momento en que se orden, la vivienda debe entenderse
como un concepto remunerativo y
no como una condicin de trabajo.

e) Transporte y salida del pas del


equipaje y menaje de casa, al trmino del contrato.

Sin embargo, merece especial atencin aquellos supuestos en donde se


contrata a un trabajador extranjero
para que ejecute sus servicios en territorio peruano; lo que acarrea que
el empleador tenga que proporcionarle una vivienda donde pueda alojarse. En relacin con este supuesto,
cuando la vivienda es proporcionada
a un trabajador extranjero, las normas tributarias de acuerdo al inciso c) del artculo 20 del Reglamento del Impuesto a la Renta(3), precisa
que no se consideran rentas de quinta
categora las sumas que se paguen al
trabajador que al ser contratado fuera del pas tuviera la condicin de no
domiciliado y las que el empleador
pague por los gastos de dicho trabajador, su cnyuge e hijos, por los siguientes conceptos:

Para fines tributarios, en el caso concreto del gasto de hospedaje generado durante los tres (3) primeros
meses de residencia en el pas, debemos sealar que las normas tributarias no precisan si el referido periodo
de tiempo debe computarse desde el
momento en el que el trabajador reside efectivamente en el Per o desde
que aquel cuenta con la visa de trabajo correspondiente.

a) Pasajes al inicio y al trmino del


contrato de trabajo.

III. Alimentacin

Con base en lo indicado en el prrafo


anterior, el gasto antes mencionado
no ser considerado renta de quinta
categora siempre y cuando el contrato de trabajo aprobado por la autoridad competente seale expresamente que dicho gasto ser asumido
por el empleador.

Aun as, para fines laborales, los elementos que ayudaran a determinar
si se trata o no de una condicin de
trabajo son la necesidad, razonabilidad y proporcionalidad o la temporalidad, el tipo de actividad realizada, las funciones del trabajador, entre
otro.

c) Transporte al pas e internacin


del equipaje y menaje de casa, al
inicio del contrato.

De acuerdo con lo indicado en el artculo 6 de la LPCL constituye remuneracin para todo efecto legal las
sumas de dinero que se entreguen al
trabajador directamente en calidad
de alimentacin principal, como desayuno, almuerzo o refrigerio que lo
sustituya o cena, tienen naturaleza
remunerativa.

d) Pasajes a su pas de origen por


vacaciones devengadas durante
el plazo de vigencia del contrato
de trabajo.

Por otro lado, en la prctica podemos encontrar algunos supuestos en


los que, si bien nos hallamos frente
a una alimentacin principal, esta no

b) Alimentacin y hospedaje generados durante los tres (3) primeros meses de residencia en el
pas.

(3) Decreto Supremo N 122-94-EF.

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tiene carcter remunerativo; este es


el caso de la alimentacin como condicin de trabajo.
Es as, que el artculo 7 de la LPCL
prev que no constituye remuneracin para ningn efecto legal, los
conceptos previstos en los artculos
19 y 20 de la Ley de CTS; siendo
que el inciso j) del referido artculo
19 dispone que aquella alimentacin proporcionada directamente por el empleador que tenga la calidad de condicin de trabajo, por
ser indispensable para la prestacin
de servicios, no ser considerada
remuneracin.
De ah que cuando la alimentacin
resulta indispensable para el cumplimiento cabal de las funciones
del trabajador se trata de condicin
de trabajo. Esto sucede, cuando por
ejemplo, por el difcil acceso al centro de trabajo tambin es complicado que los trabajadores encuentren
algn lugar cercano de donde puedan proveerse de los alimentos (desayuno, almuerzo o comida) necesarios en su horario de refrigerio. As,
imaginemos un campamento minero ubicado en una localidad a 4,000
metros sobre el nivel del mar, donde no hay un lugar pblico donde el
trabajador pueda alimentarse; en este
caso, la alimentacin sera una condicin indispensable que deber ser
provista por el empleador.
As, podemos citar otros supuestos
que son los ms frecuentes con relacin a este beneficio:
En el pas existen convenios colectivos en los que se establece la entrega de alimentos como latas o cajas de leche para sus trabajadores
del sector minero debido a que trabajan en contacto con insumos txicos; en todo caso se trata de una
condicin de trabajo vinculada a normas de seguridad y salud en el trabajo. Tambin ser condicin de trabajo la alimentacin que reciben los
futbolistas profesionales en el marco de la Ley que regula la relacin

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laboral de estos con los clubes deportivos, la cual obliga a estos clubes a suministrar raciones alimentarias convenientemente balanceadas
durante las concentraciones previas a
la competencia.
IV. Movilidad
La movilidad resulta necesaria para
el cabal desempeo de funciones del
trabajador al tratarse de una condicin de trabajo. As, tendr esta calidad la movilidad que se entrega al
trabajador para trasladarse de la ciudad a los diferentes puntos donde la
empresa realice operaciones eventuales y/o permanentes, tales como
desplazarse al campamento minero o
petrolero ubicado en una zona de difcil acceso o la movilidad brindada a
los visitadores mdicos, a los mensajeros, o a los vendedores, entre otros
dependientes de ella, por el cual deben acudir a desempear sus funciones asignadas.
Asimismo, tambin se considera movilidad el pago de la gasolina de los
trabajadores que tengan que trasportarse en auto, sea de la empresa o
propio, para prestar sus servicios al
empleador, siendo que para efectos
tributarios esta sesin de uso tendr
que ser respaldada mediante un Contrato de Comodato, para que la empresa pueda deducir como gasto estos desembolsos.
Por otro lado, la empresa tambin
puede contratar a terceros que esta
disponga, para el traslado de sus trabajadores de un lado a otro con el objeto de ejecutar las labores indicadas
por el empleador.
Es en virtud de lo sealado en estos dos ltimos prrafos, que podemos advertir, que no necesariamente, las condiciones de trabajo
van a ser otorgadas directamente
por el empleador sino que lo puede
ser mediante un tercero o por medio de un reembolso al propio trabajador cuando este asume el valor

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de la movilidad o las condiciones de


trabajo que se presenten en general.
As podemos citar el artculo 1954
del Cdigo Civil, en el cual se encuentra prescrito que de no efectuarse el reembolso, el empleador habr
incurrido en la figura del enriquecimiento sin causa.
V. Otros beneficios
De acuerdo con lo indicado en la
parte introductoria del presente informe, se puede otorgar desembolsos por parte del empleador, que no
necesariamente tendran que ser en
dinero, sino que pueden tratarse de
aquellos elementos o herramientas
que se otorgan al trabajador para el
cabal desempeo de la prestacin de
sus servicios, por lo que dichos instrumentos tambin sern condiciones
de trabajo.
Es un deber del empleador derivado del contrato el proporcionar las
condiciones de trabajo necesarias
para las actividades laborales desempeadas por el trabajador. Dicha
obligacin no exige necesariamente
la entrega directa de las herramientas, basta que estas sean de propiedad del trabajador con la respectiva retribucin por el uso y desgaste
de estas. Para tales supuestos, el empleador debera estar obligado a pagar una cantidad destinada a impedir
el deterioro del bien. De esa manera,
puede a travs de una bonificacin
pactada en el contrato o en un convenio individual, reembolsar el desgaste de la herramienta propiedad del
trabajador.
A efectos del trabajador esta bonificacin o cesin en uso del mencionado bien, no calificara como renta
de quinta categora pero s calificara como renta de primera categora,
esto de acuerdo al artculo 23 de la
LIR, y para la empresa sera un gasto deducible siempre y cuando cumpla con los principios y criterios que
menciona el artculo 37 de la mencionada Ley en su ultimo prrafo.