4) Reduccin del dficit presupuestario, lo cual implica la reduccin del gasto pblico en
todos sus rdenes y una mayor eficiencia en la recaudacin.
Las nuevas teoras no renuncian a una cierta intervencin estatal, basada principalmente
en la persuasin y en el estmulo, mediante una accin que impulse a los individuos a
reactivar la economa general persiguiendo sus propios intereses.
Tampoco se renuncia a la idea de solidaridad, y se piensa que el ideal es conciliar el
inters general de la Nacin con el particular de los individuos aislados.
C) Servicios pblicos. - Son las actividades que el Estado (representado por el gobierno)
realiza en procura de la satisfaccin de las necesidades pblicas. Si la actuacin estatal
busca satisfacer necesidades pblicas absolutas, el servicio pblico es esencial o
inherente a la soberana, caracteres, stos (esencialidad, inherencia a la soberana), de
que carece si la prestacin tiene por objeto llenar necesidades pblicas relativas.
Los servicios pblicos esenciales son inherentes a la soberana del Estado, puesto que
slo pueden ser prestados por l en forma exclusiva e indelegable, haciendo uso de
todas las prerrogativas emanadas de su poder de imperio, o sea, del poder de mando
que como suprema autoridad pblica se ejerce sobre quienes estn sometidos a su
jurisdiccin soberana.
Los servicios pblicos no esenciales, tienden a satisfacer necesidades pblicas
vinculadas al progreso y bienestar social, no se consideran inherentes a la soberana, por
cuanto para su prestacin no es ineludible la utilizacin de las prerrogativas emanadas
del poder de imperio.
Tanto los servicios pblicos esenciales como los no esenciales, son prestados por el
Estado, pero mientras los inherentes a la soberana slo pueden ser suministrados por l
en forma directa ( no resultara tolerable que empresas privadas se encargasen de la
administracin de justicia, de la seguridad pblica o de la organizacin del ejrcito para
la defensa nacional), los restantes servicios pblicos pueden ser atendidos, en principio,
en forma indirecta y mediante la intervencin de particulares intermediarios o
concesionarios bajo control estatal. Sin embargo, en todos los casos y en esencia,
siempre se trata de una actividad estatal.
Los servicios pblicos suelen dividirse en divisibles e indivisibles. Son divisibles aquellos
servicios que aun siendo tiles a toda la colectividad, se conciben de tal forma que las
actividades pueden ser determinadas y concretadas en relacin a los particulares a
quienes el servicio atae ( ejemplo: administracin de justicia, instruccin pblica,
servicios postales, emisin de documentos de identidad ) .
Indivisibles, en sentido amplio, son los servicios cuya naturaleza es tal que favoreciendo
a numerosos componentes de la comunidad, existe la imposibilidad prctica de efectuar
su particularizacin con respecto a personas determinadas (ejemplo: defensa exterior).
2. LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO.
Surge de lo anterior que en definitiva y simplificando la cuestin, la actividad financiera
se traduce en una serie de entradas y salidas de dinero en la Caja del Estado. Las
entradas de dinero constituyen los ingresos pblicas, que son trasferencias monetarias
(coactivas o voluntarias) realizadas en favor de los organismos pblicos.
Merced a estas trasferencias, las entidades estatales pueden disponer de los medios de
pago necesarios para realizar las funciones encomendadas.
A su vez, la ejecucin de estas funciones trae como consecuencia una serie de
trasferencias monetarias de signo inverso, ya que suponen salidas de dinero de las cajas
pblicas que constituyen los gastos pblicos ( conf. Sinz de Bujanda, Lecciones. . . , p.
89 ) .
Una caracterstica fundamental de la actividad financiera es su instrumentalidad.
En este aspecto, .la actividad financiera se distingue de todas las otras que ejecuta el
Estado en que no constituye un. fin en .s misma, o sea que no atiende directamente a la
satisfaccin de una necesidad de la colectividad, sino que cumple una funcin instrumental porque su normal desenvolvimiento es condicin indispensable para el desarrollo
de las otras actividades. Esto es as, porque ninguna actuacin del Estado sera posible,
si no hubiese obtenido previamente los fondos necesarios para solventar su actividad en
procura de satisfacer necesidades pblicas.
cuando su erogacin fuese ms "til" para los gastos pblicos que para el empleo que el
contribuyente podra hacer de ella por su cuenta para satisfacer sus necesidades.
A los fines de esta comparacin, Sax recurre a la nocin del valor. Cada individuo realiza
una valoracin de sus necesidades creando una escala en orden de importancia. Del
mismo modo, el Estado realiza una valoracin de los servicios pblicos para saber qu
parte de sus riquezas es justo que entreguen los particulares, segn el propio valor
subjetivo que stos asignan al servicio pblico.
Benvenuto Griziotti critica las teoras de la escuela econmica porque descuidan la
diferencia de situacin en que se hallan los hombres cuando desarrollan su actividad
econmica y cuando estn sometidos a la soberana del Estado. Habitualmente -razona
Griziotti- la actividad econmica de los particulares se desarrolla segn relaciones de
derecho privado, por lo cual cada uno es libre de producir, intercambiar y consumir la
riqueza conforme a sus propios criterios y de manera de alcanzar su propia utilidad
mxima. La actividad financiera, en cambio, se desarrolla segn relaciones de derecho
pblico, por las cuales la demanda de los servicios pblicos generales es presunta y la
interpretan los representantes de los ciudadanos en las asambleas polticas. Por tanto, la
oferta de estos servicios pblicos no puede ser rehusada por los ciudadanos que estn
obligados coactivamente a pagar los impuestos para proveer a todos esos servicios.
Griziotti niega, en consecuencia, la identificacin de actividad econmica y financiera. Al
proveer a las necesidades pblicas, el Estado no puede tener en cuenta las sensaciones
de cada individuo y la apreciacin que ste haga de los servicios pblicos. Al contrario, el
Estado debe tornar homognea la voluntad de la colectividad y sujetar las voluntades
individuales que eventualmente disientan de la voluntad del Estado.
Las razones sealadas llevan al autor mencionado a excluir la posibilidad de que la
actividad financiera represente un acto de consumo, de cambio o que pueda explicarse
con la teora de la utilidad marginal (Griziotti, Principios..., p. 8).
b) Escuelas sociolgicas. - Esta tendencia tiene su inspirador en Wilfredo Pareto, que
insert el estudio de la economa poltica en el ms amplio de la sociologa. Por ello,
critic a los estudios financieros porque sus cultores elaboraron sus principios en el
terreno econmico desentendindose de la verdad experimental, segn la cual las
pasiones, los sentimientos y los intereses prevalecen sobre las teoras y doctrinas.
Segn Pareto, y dada la heterogeneidad de las necesidades c intereses de los
componentes de la colectividad, los juicios de los individuos quedan en realidad
subordinados al criterio y voluntad de los gobernantes, que establecen su orden de
prelacin segn criterios de conveniencia propia.
El Estado -afirma Pareto- es slo una ficcin en cuyo nombre se impone a los
contribuyentes todos los gravmenes posibles. y luego se gastan para cubrir no ya sus
pretendidas necesidades, sino las infinitas de la clase dominante y de sus pretorianos.
En tal sentido, este autor sostiene que no es el Estado ( concebido como rgano poltico
supraindividual ) el que gobierna efectivamente y decide las elecciones en materia de
gastos y de ingresos pblicos, sino las clases dominantes que imponen al llamado
"Estado" (que no es sino un mero ejecutor de la actividad financiera ) sus intereses
particulares. Por ello el Estado -segn Paretono es un ente superior y distinto de los
individuos que lo componen, sino tan slo un instrumento de dominacin de la clase
gobernante. De all que las elecciones financieras no son el fruto de una eleccin
democrtica, sino, por el contrario, decisiones que la minora gobernante ( conjunto de
individuos fuertes y dominadores, coordinados entre s, que ostentan el poder ) impone a
la mayora dominada (masa amorfa de individuos gobernados). Por eso, tanto en los
hechos financieros como en sus consecuencias, es necesario investigar las fuerzas que
actan en la realidad, provocando, segn su conveniencia, las trasformaciones
estructurales de la vida nacional y los nuevos equilibrios tanto econmicos como
sociales.
Cercano a esta corriente, podernos ubicar al profesor Amilcare Puviani, quien en su Teora
de ln ilusin financiera ilustr sobre los medios e instituciones de que se sirve la lite
dominante para imponer a los ciudadanos las elecciones financieras que convienen a sus
intereses de clase.
Dicha teora explica as el comportamiento de la clase gobernante: esta minora
dominante, buscando siempre la lnea de la menor resistencia opuesta por la clase
dominada, trata, mediante la creacin de ilusiones financieras, de ocultar a los
ciudadanos la verdadera carga tributaria que sobre ellos recae (por ejemplo, mediante
impuestos a los consumos disimulados en los precios ) y, al . mismo tiempo, de exagerar
los beneficios que ofrece mediante la prestacin de servicios pblicos.
Es indudable que las crticas de Pareto en cuanto propugnaron la renovacin de los
estudios, fueron de gran utilidad. Pero no puede dudarse de su equivocacin al
desconocer la realidad del Estado.
Recurrimos nuevamente a las enseanzas de Griziotti, quien se encarga de refutar las
lapidarias afirmaciones de Pareto y sus seguidores. Sostiene Griziotti (Principios..., p. 9)
que es justo desenmascarar los intereses particulares que se anidan detrs de los del
Estado, y considerar las fuerzas y las consecuencias de los hechos financieros
observando la verdad experimental. Pero esta misma verdad experimental pone de
relieve la continuidad histrica del Estado, como organizacin poltica y jurdica unitaria y
consciente que posee un patrimonio propio y su posibilidad de recursos y gastos,
caractersticos de la misma organizacin poltica y jurdica que se extiende en el tiempo
y en el espacio. Es cierta, adems, la realizacin de los fines estatales que siguen en la
historia una secuencia o continuidad indefectible, junto con la caducidad de los fines e
intereses particulares de las clases dominantes.
e) Escuelas polticas. - Fue precisamente Griziotti quien convencido de la insuficiencia de
las teoras econmicas y encontrando serias objeciones en la tesis sociolgica de Pareto,
orient sus enseanzas hacia un concepto integral de las finanzas, pero con neto
predominio del elemento poltico.
Afirma el maestro italiano que "teniendo presente que el sujeto de la actividad financiera
es el Estado y que son los fines del Estado los que se satisfacen con la actividad
financiera, debe aceptarse que esta actividad tenga necesaria y esencialmente una
naturaleza poltica" (Griziotti, Principios..., p. 11).
Los medios financieros, si bien son de naturaleza idntica a la de los medios econmicos,
difieren en el aspecto cualitativo y cuantitativo ( los medios de la actividad financiera
pueden ser abundantes frente a fines que son, por lo comn, relativamente limitados, en
tanto que los medios de la actividad econmica son escasos en relacin a fines
habitualmente numerosos ) y el criterio para la eleccin de dichos medios es poltico. Los
procedimientos de los cuales se vale el Estado para procurarse recursos son en su mayor
parte coercitivos y estn guiados por criterios polticos, as como son polticos los
criterios de reparticin de la carga tributaria entre los particulares.
Sobre todo, son polticos los fines que el Estado se propone con su actividad financiera,
pues son consecuencia de su propia naturaleza de sujeto activo de las finanzas pblicas.
Por consiguiente, para Griziotti, la actividad financiera es un medio para el cumplimiento
de los fines generales del Estado, en concurso y coordinacin con toda la actividad del
Estado, el cual, para la consecucin de sus fines, desarrolla una accin eminente y
necesariamente poltica. Podrn variar los fines segn las corrientes polticas que
prevalezcan en los distintos pases, pero es innegable ia existencia de fines estatales que
exceden los de dichas corrientes. La orientacin general de la actividad financiera, y aun
reconociendo que sus elementos constitutivos son complejos, es para Griziotti
indudablemente poltica.
Sin embargo, y en su prlogo a la obra de Griziotti, el profesor Jarach hace notar como
elemento discordante en la teora de Griziotti, su inflexible resistencia a considerar al
fenmeno financiero como un proceso tambin econmico, aun cuando resulta indudable
que la actividad financiera tiene sus lmites en los medios escasos de la economa,
medios stos de los cuales se abastecen las finanzas pblicas. Concluye Jarach
sosteniendo que el desarrollo de las ideas, tanto del mismo Griziotti, como de otros
autores de corrientes afines, pudo llevarlo al reconocimiento del carcter tanto Poltico
como econmico de las finanzas pblicas ( prlogo de Jarach a Principios.. , de Griziotti,
p. XXXV).
EL FENMENO FINANCIERO Y SUS ELEMENTOS COMPONENTES.
Los ingresos estatales y las erogaciones que el Estado efecta son fenmenos
financieros, que considerados dinmicamente y en su conjunto conforman la actividad
financiera. Pero tales fenmenos revisten un carcter complejo, por lo cual su debido
estudio slo puede llevarse a cabo con los elementos que los integran: elementos
polticos, econmicos, jurdicos, sociales y administrativos. Las variadas combinaciones
de que pueden ser objeto estos elementos, dan lugar a diversas clases de ingresos y
gastos, lo cual depende de las mutaciones del sistema de que forman parte.
Quiere decir, entonces, que slo ser posible la comprensin del fenmeno financiero si
se llega a l mediante un proceso de sntesis de los elementos precedentemente
mencionados, constituyendo esa conjuncin sinttica la ciencia que se denomina "finanzas" o "finanzas pblicas". En cambio, si se desea examinar analticamente tales
elementos, ello slo podr lograrse con el estudio profundizado de diversas disciplinas
particulares: poltica financiera. economa financiera, derecho financiero, sociologa
financiera administracin financiera, que en definitiva, y aun pudiendo ser materias de
anlisis singularizados, se integran en las finanzas pblicas.
EL DERECHO FINANCIERO Y SU ESTUDIO UNIFICADO CON LAS
FINANZAS PBLICAS.
En lo que respecta al aspecto jurdico del fenmeno financiero, es objeto de estudio del
derecho financiero. Segn A. D. Giannini (Instituciones..., p. 4), constituye una reconocida
exigencia del Estado moderno que todas sus manifestaciones de voluntad en el campo
administrativo y las consecuentes relaciones con los particulares, encuentren en las
leyes su disciplina fundamental.
Mario Pugliese ( Corso . . . , p. 24 ) distingue ntidamente derecho financiero de ciencia
de las finanzas. Explica que el elemento jurdico, aun siendo caracterstico del fenmeno
financiero, del cual forma su constante presupuesto y fundamento, no puede ser considerado en s mismo como objeto de estudio y de elaboracin' en la ciencia de la
hacienda.
Esa misin -afirma Pugliese- corresponde al derecho financiero, cuyo objeto de estudio es
la norma jurdica -elemento formal-, aun cuando considere como dato objetivo el
contenido concreto de los factores econmicos, polticos o sociales que constituyen el
presupuesto de la actividad financiera del Estado.
La necesaria diferenciacin entre ambas disciplinas est reconocida incluso por el propio
maestro Benvenuto Griziotti, quien, no obstante su conocida teora sobre la complejidad
del fenmeno financiero (dentro de cuyos elementos incluye el jurdico), entiende que la
ciencia de las finanzas y el derecho financiero se complementan recprocamente ( lo cual
indica que son ciencias distintas ) para estudiar la actividad financiera (Principios..., p.
13).
As es, en efecto, porque la ciencia de las finanzas, al estudiar la naturaleza o esencia de
las finanzas pblicas y al efectuar su exacta clasificacin y el cuadro de su ordenamiento,
explicando cules son sus funciones, poniendo de relieve los efectos de los recursos y
gastos en relacin con aquellos que ingresan los primeros y reciben los beneficios de los
segundos, ofrece conocimientos tiles para la formacin de las leyes financieras y
tambin para su interpretacin y aplicacin. Por otra parte, el derecho financiero, con el
estudio de la estructura jurdica de los gastos y recursos, complementa a la ciencia de las
finanzas en el aspecto jurdico para el conocimiento de sus fenmenos. Adems,
mediante el examen de la jurisprudencia, el derecho financiero pone de relieve las
cuestiones que surgen de la aplicacin de la ley en el caso concreto, y que pueden
tambin interesar a la ciencia de las finanzas para la elaboracin ms profundizada y
completa de sus principios e instituciones.
Por su estrecha complementacin, la ciencia de las finanzas y el derecho financiero, aun
siendo dos disciplinas distintas, suelen asociarse en una ctedra nica en la enseanza
universitaria. En las ctedras argentinas de las facultades de Derecho y Ciencias Econmicas, los programas abarcan tanto el aspecto propio de las finanzas como los
distintos aspectos del derecho financiero, a veces bajo la denominacin genrica de
"finanzas".
Pese a ello, pensamos que sera mucho ms favorable al progreso cientfico y a razones
de didctica, que la ciencia de las finanzas y el derecho financiero se estudiasen en
forma separada, sin que ello signifique dejar de establecer debidamente la ntima ligazn
existente entre ambas disciplinas.
Esa ligazn traducida en las mltiples relaciones existentes entre las dos ciencias no
justifica su unificacin en el plano docente. Advirtase que el derecho financiero es una
disciplina jurdica y que la ciencia de las finanzas pblicas es una disciplina econmicopoltica. De all que ambas ramas del saber estudien objetos totalmente diversos: el
derecho financiero se refiere a determinada actividad de la administracin pblica (la
actividad financiera), pero contemplndola exclusivamente en cuanto a las normas
jurdicas que la regulan ( aun cuando los fenmenos jurdicos sean provocados con
propsitos econmico-polticos); la ciencia de las finanzas pblicas presenta como campo
de estudios el de los fenmenos econmicos provocados con designios polticos. Si bien
ambas disciplinas examinan el mismo hecho ( la obtencin y el empleo de los medios
econmicos necesarios para que el Estado cumpla sus fines), lo consideran desde dos
puntos de vista totalmente diferentes.
Por eso es que se produce la situacin que describe Giannini (Instituciones. . , p. 10) : un
mismo hecho, por estar regido por el derecho objetivo, genera, de un lado, relaciones
jurdicas cuyo estudio forma el objeto del derecho financiero, en tanto que, de otro lado,
aparece gobernado por leyes econmicas que la ciencia de la hacienda convierte en
objeto propio de su conocimiento.
En definitiva, el campo de estudios de ambas ciencias es muy diverso, y razones tanto
cientficas como docentes nos conducen a pensar que el actual estudio conjunto que
contienen las ctedras de muchas universidades, es altamente inconveniente ( sobre el
punto consltese: Giannini, Instituciones..., p. 11; Berliri, Principios.. , t. I, p. 23; Sinz de
Bujanda, Hacienda. . . , t. l, p. 25 ) .
FINES DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA. NEUTRALISMO E INTERVENCIONISMO.
los problemas esbozados en los pargrafos precedentes nos conducen a examinar una
cuestin que preocupa a los financistas y que han motivado discrepancias, acentuadas
en los ltimos tiempos al intensificarse los aspectos econmicos y' sociales de la
actividad financiera. Nos referimos a la oposicin entre neutralismo e intervencionismo
de las finanzas pblicas; o, como tambin se dice, si ellas deben proponerse
exclusivamente la obtencin de recursos (fin fiscal) o si, adems, les corresponde
perseguir finalidades de naturaleza econmica y social (fines extrafiscales).
Fcil es advertir que el asunto reconoce su origen en la misin que se atribuya al Estado.
Si ste debe ser un mero espectador de los problemas que se plantean en materia
econmica y social, la actividad financiera necesariamente adoptar carcter pasivo y
esttico; por el contrario, si se establece que debe actuar positivamente en ellos con el
fin predeterminado de encauzarlos en cierto sentido, entonces aquella actividad
adoptar una modalidad activa y dinmica.
Pero, una pregunta antes de proseguir: esa cuestin pertenece a la ciencia financiera o
corresponde al dominio de otras disciplinas? No se trata, ms bien, de un asunto de
naturaleza econmica, poltica o, aun filosfica?
Esta ltima es la posicin de un autor tan prestigioso como Trotabas", para quien la
neutralidad y el intervencionismo nada tienen que ver con las finanzas como ciencia; la
decisin que se adopte en un sentido o en otro, depender de convicciones polticas o
filosficas. "La ciencia de las finanzas -dice-, como toda ciencia, tiende exclusivamente al
conocimiento y no a la realizacin de un apriorismo de cualquier naturaleza que fuere".
Es materia perteneciente al poder poltico, y no al financista.
Esta interpretacin no desconoce el aspecto econmico y social de las finanzas pblicas
ya que stas deben contribuir a la realizacin de las directivas elegidas, lo cual importa
el conocimiento de aquellos otros aspectos y por cierto que no niega el papel
preponderante que le corresponde en los sistemas de intervencionismo o de dirigismo
estatal; pero, naturalmente, no por eso debe modificarse el criterio sobre el alcance
restringido de la ciencia financiera.
Frente a esta posicin tradicional de la escuela francesa, encontramos la orientacin que
aproxima la economa a las finanzas de que hablamos anteriormente, como
consecuencia de la evolucin operada en las concepciones econmicas, al influjo
principalmente de las obras de Keynes, Beveridge, Hansen, Myrdal, para solo referirnos a
Refirindonos a las finanzas pblicas, la necesidad de cubrir los ingentes gastos blicos
provoc el desarrollo de la progresividad en !a imposicin de las rentas y las herencias,
entrevindose sus posibilidades como elemento regulador: se acentuaron los tributos con
finalidades extrafiscales (derechos aduaneros proteccionistas, gravamen dei celibato.
estmulo a las familias numerosas, etc.); aumentaron extraordinariamente las
erogaciones ordinarias, por el incremento de los gastos de tipo social, tales como
subsidios familiares, pensiones por invalidez, socorros a los desocupados; desarrollo del
crdito pblico: finalmente, el dficit presupuestario se intensific e hizo crnico,
acentundolo las fluctuaciones monetarias.
Al influjo de tales circunstancias la intervencin oficial va en aumento, evolucionando
hacia el sistema que ha dado en llamarse del Estado providencia, del liberalismo social,
debilitndose paulatinamente los objetivos del Estado liberal, que son reemplazados por
otros de nuevo contenido, especialmente social. Pero esta intervencin sigue
destacndose por su carcter accidental y por el propsito de no alterar el rgimen
econmico sino. nicamente, de modificar sus efectos; no se pretende asumir un papel
directivo en la economa en reemplazo de los mecanismos automticos.
11. DIRIGISMO. - La segunda guerra mundial acentu el divorcio entre los conceptos
tericos tradicionales y la realidad de los hechos, dando nacimiento a una nueva
modalidad de la actividad del Estado. El Estado fustico ya no cree en el determinismo
y !o reemplaza por un "voluntarismo brutal", al decir de Marchal.
En este perodo, caracterizado por la accin paralela de un capitalismo, poderoso y de
una clase cada vez ms homognea e influyente, social y polticamente hablando, se
afirma la prosperidad social como finalidad del Estado nuevo. "La permanente
adaptacin de los objetivos del Estado a la realizacin de la prosperidad social, debe ser
el postulado de nuestra poca"; y por cierto que el ejemplo de los principales pases
demuestra que es la nica va para evitar que se produzcan transformaciones por medios
violentos. Es, como se dice, la revolucin pacfica.
Ahora bien. cul es el contenido de ese objetivo general que es la prosperidad social'?
Segn Anglopoulos'', que se ocupa del tema con amplitud y claridad, para realizar el
bienestar social deben observarse estos puntos:
1) El Estado debe satisfacer en la mejor forma posible las necesidades sociales, mediante
servicios pblicos, con las siguientes finalidades principales: orden y seguridad interior y
exterior; higiene, seguro y asistencia social; instruccin general y profesional para todos;
atencin de ciertas necesidades colectivas de carcter esencial (correos y telecomunicaciones, transportes, fuerzas energticas).
2) Asimismo debe adoptar medidas que propendan al desarrollo econmico del pas,
utilizando los recursos nacionales para asegurar la plena ocupacin y el aumento de la
renta nacional; y para ello: redactar un plan econmico general, elaborar y ejecutar un
plan de inversiones, crear nuevas empresas pblicas de inters general, favorecer y
controlar la actividad econmica privada.
3) Realizar una redistribucin, social y econmicamente justa, de la renta nacional, para
aumentar el nivel de vida.
12. PLANIFICACION. - Para realizar esos objetivos, el Estado debe coordinar su actividad
econmico-financiera, aparte de la jurdica, mediante la preparacin y ejecucin de un
plan econmico, que es esencia! para la realizacin de aquellas finalidades. La
planificacin econmica es realizada aun por los pases capitalistas, en mayor o menor
grado segn las circunstancias. y se ha desarrollado al influjo de tres motivos
principales": la experiencia sovitica, que ha mostrado la viabilidad del sistema y sus
resultados extraordinarios; las enseanzas de la crisis de 1929-1933; los efectos de la
movilizacin de las fuerzas productivas con motivo de la segunda guerra mundial.
La planificacin que expresa la poltica general del Estado y "determina los objetivos a
alcanzar en determinado plazo y los medios a emplearse al efecto", se realiza de
diferentes maneras segn los conceptos polticos imperantes, conocindose estas tres
formas principales: 1) la planificacin integral o planificacin totalitaria, en la cual todos
los medios materiales y humanos pasan a disposicin del Estado (Rusia sovitica); 2) la
planificacin liberal, en que no hay coordinacin del conjunto de las actividades
nacionales sino elaboracin de ciertas directivas para la poltica econmica y social
(Estados Unidos y Holanda); 3) la planificacin democrtica, que coordina todos los
elementos de la Nacin (sector pblico, sector controlado y sector libre) pero sin llegar a
la rigidez del sistema totalitario (Gran Bretaa y Noruega se orientan en esta direccin).
Sea de nuestro agrado o no, el sistema de planificacin se impone como poltica a los
pases insuficientemente desarrollados, dice el economista sueco Myrdal en un libro que
induce a hondas meditaciones; y si bien no ha sido un xito rotundo en las democracias
industrialmente adelantadas, aparece como imprescindible para las naciones subdesarrolladas.
El mismo autor - insospechable por su seriedad - estima "que una considerable
planificacin central y una direccin dei Estado es muy compatible con la democracia y
con una sociedad libre"; y agrega luego este prrafo sintomtico: "No encuentro ejemplo
en la historia de una democracia que se haya destruido por exceso de planificacin y de
intervencin del Estado, sino muchos ejemplos del caso contrario''.
El intervencionismo estatal como realidad de nuestro tiempo y su compatibilidad con los
principios democrticos, ha sido reconocido entre nosotros por Ora, quien alude a la
resistencia que suscita en los grandes intereses capitalistas y la tendencia de stos a
recuperar en los pases dbiles lo que aquella poltica puede significarles como prdida
en los de origen.
El conjunto de circunstancias econmico-sociales examinadas ha repercutido sobre las
finanzas pblicas y determinado cambios fundamentales en los fines y medios tcnicos
para lograrlos, que pueden sintetizarse en esta forma: 1 ) el presupuesto sufre la accin
de la economa y, a la vez, influye sobre sta; se abandona la mstica del equilibrio anual
y se procura un equilibrio econmico (presupuestos cclicos); 2) el gasto pblico no
constituye un simple medio para atender los servicios pblicos; tambin debe cumplir
funciones econmicas, fomentando el incremento del poder adquisitivo; 3) el impuesto
tiene finalidades extrafiscales y debe actuar positivamente como elemento regulador y
redistribuidor (cercenamiento de ciertas rentas; absorcin del ahorro. estmulo industrial,
etc.); 4) el emprstito ya no es un recurso "extraordinario"; puede ser empleado
normalmente y utilizado en sus efectos sobre el mercado de capitales; 5) creacin de
moneda en condiciones y circunstancias especiales, con fines transitorios.
Innecesario es destacar que la utilizacin de las finanzas pblicas con fines de regulacin
econmica o social, existe la mayor cautela en su manejo y la acertada apreciacin de
las circunstancias de tiempo y lugar. Una teora excelente para un pas supercapitalizado
puede resultar inconveniente en otro con escasez de capitales o desarrollo industrial
incipiente.
Igual cosa cabe sealar con respecto a la moderna doctrina de la plena ocupacin, que
"no es aplicable, sin modificaciones, ms que a los pases relativamente industrializados,
relativamente desarrollados y relativamente ricos";. Por esto ha podido decir con acierto
una obra publicada bajo los auspicios de la organizacin de las Naciones Unidas: ``En el
estado actual de las cosas, la principal conclusin que la poltica del empleo puede
aportar en esta esfera es la necesidad de animar a los pases ms ricos a proporcionar a
los pases insuficientemente desarrollados un acrecentamiento de riqueza y
particularmente de los bienes de capital, que facilite la utilizacin total de los recursos de
los primeros y el mejoramiento del nivel de vida de los segundos"; o como expresa
Gunnar Myrdal, el mundo a la deriva en tanto las naciones ms adelantadas no se
compenetren de sus responsabilidades mundiales y se manifiesten "dispuestas a aceptar
en tiempo de paz el grado de solidaridad humana internacional que hara posible un
progreso hacia la integracin econmica internacional.
PUNTO 3 Y 4
DERECHO FINANCIERO Y DERECHO TRIBUTARIO
DERECHO FINANCIERO. NOCIN.
El derecho financiero es el conjunto de normas jurdicas que regulan la actividad
financiera del Estado.
Iniciar su estudio significa penetrar en el mundo de lo jurdico, y eso hace necesario
examinar la actividad financiera desde un punto de vista dismil del hasta ahora
empleado. La actividad financiera constituir el objeto del derecho financiero, pero slo
en tanto pueda ser considerada actividad jurdica.
1 A. LA ACITVIDAD FINANCIERA COMO ACTIVIDAD JURDICA.
restantes actos jurdicos que realiza el Estado (conf. Sinz de Bujanda, Hacienda..., t. 1,
p. 23; De la Garra, Derecho..., p. 29).
1 C. DEFINICIONES DOCTRINALES Y ORIGEN. - El profesor Fernando Sinz de Bujanda
(t. I, p. 33), luego de hacer un meditado estudio sobre las diversas definiciones que se
han dado sobre esta parte del derecho, concluye adoptando la siguiente: "Es la disciplina
que tiene por objeto el estudio sistemtico de las normas que regulan los recursos
econmicos que el Estado y los dems entes pblicos pueden emplear para el
cumplimiento de sus fines, as como el procedimiento jurdico de percepcin de los
ingresos y de ordenacin de los gastos y pagos que se destinan al cumplimiento de los
servicios pblicos. El italiano Giannini da una definicin ms simplificada al considerar al
derecho financiero como "el conjunto de las normas que disciplinan las recaudaciones, la
gestin y el gasto de los medios necesarios para la vida del ente pblico (Elementi..., p.
3).
La obra bsica en la formulacin del derecho financiero fue la del autor austraco
Myrbach Rheinfeld, aparecida a principios de este siglo. Este autor fue el primero que
seal la necesidad de estudiar la materia desde el punto de vista estrictamente jurdico,
diferencindolo del derecho administrativo y del derecho privado. Es decir, plante la
necesidad de existencia de un derecho financiero como rama jurdica independiente.
Sostena el autor mencionado que el derecho financiero deba ser caracterizado como un
derecho pblico cuyas relaciones jurdicas e instituciones jurdicas podan ser extraas al
derecho privado, en cuyo caso no eran aplicables los principios ni las normas del derecho
grivado (autor cit., Grundriss des finanzrechts. En la traduccin francesa su ttulo es
Prcis dc droit financier, Pars, 1910).
2. CARCTER Y CONTENIDO. - Sostiene Ramn Valds Costa (t. I, p. 47) que pese a
existir grandes discrepancias doctrinales, existen, sin embargo, algunos puntos de
acuerdo respecto al derecho financiero. As, dentro de los caracteres del derecho
financiero, podemos decir que es una rama jurdica que debe ubicarse dentro dcl derecho
pblico. Cualquiera que sea el criterio que se utilice para distinguir el derecho pblico del
derecho privado, no puede caber duda alguna de que la disciplina en estudio pertenece
al derecho pblico.
Ello, porque las normas financieras no estn destinadas a atender directamente las
necesidades de los particulares, sino a normar el poder estatal de mando en el campo
financiero (poder financiero), lo cual le permite actuar como regulador general en cuanto
a la debida atencin de las necesidades que esos particulares tienen, pero no
aisladamente sino como integrantes de la comunidad jurdicamente organizada (quienes
se interesen por ampliar conceptos sobre cl importante y debatido punto de la distincin
-si es que la hay, ya que tambin eso se discute- entre derecho pblico y privado,
pueden ver: Borda, Manual..., p. 5; Aftalin y otros, Introduccin..., p. 545; Tom,
Introduccin..., p. 446; Kelsen, Teorn..., g. 239; Bobbio, Diritto..., p. 137; Becker, Teora...,
p. 239; GiaDnini, Instituciones..., ps. 56 y 90; Giuliani Fonrouge, Derecho..., t. 1, p. 29;
etc. ) .
En segundo lugar, el derecho financiero no es un derecho excepcional, sino
absolutamente normal. Pugliese sostiene al respecto que no es concebible una ley ms
normal que aquella que regula la actuacin del Estado procurando los medios
econmicos que en el pasado, en la actualidad y siempre sern indispensables para la
existencia de la organizacin poltica de la sociedad.
Se debe advertir, sin embargo, .que el derecho financiero no constituye un sistema
orgnico de relaciones homogneas, sino un conjunto de relaciones de diversa
naturaleza que slo tiene en comn el hecho de referirse a las mltiples actividades que
el Estado desarrolla en el campo financiero. Dentro del contenido del derecho financiero
encontramos varios sectores con caracteres jurdicos propios:
a) La regulacin jurdica del presupuesto. El presupuesto es, segn veremos, un
instrumento legal que calcula y autoriza los gastos y prev los ingresos para solventarlos,
determinando las respectivas atribuciones de los rganos del Estado en la gestin financiera. Se habla incluso de un derecho presupuestario, y este rgimen jurdico se
complementa con el de la ejecucin de los gastos pblicos y su correspondiente control.
nuevas modalidades, y ello trae la aparicin de normas que las reglamentan. A veces
estas nuevas normas se consolidan en cdigos, cuya aplicacin suele necesitar de
organismos jurisdiccionales especializados, as como la especializacin de
investigadores, docentes y profesionales del derecho.
3) Autonoma didctica y funcional- Esta separacin puede denominarse "autonoma
didctica" y reconoce como causa del estudio separado de una rama jurdica, las
necesidades de orden prctico o de enseanza. Cuando las normas jurdicas relacionadas
con un mismo objeto adquieren determinado volumen, es conveniente su estudio en
Forma unitaria e independizada de otras partes del derecho.
Por la simple razn de no poder existir regla jurdica independiente de la totalidad
del sistema jurdico, la autonoma (en el sentido de independencia relativa) de cualquier
rama del derecho positivo es didctica. Con esta limitacin su objetivo es importante y
consiste en investigar 1os efectos jurdicos resultantes de la incidencia de un
determinado nmero de reglas jurdicas, descubrir su concatenacin lgica y su unin
con la totalidad del sistema jurdico (ver Becker, Teora..., p. R8).
Si a su vez ese conjunto de normas est dotado de homogeneidad, y funciona como
un grupo orgnico y singularizado, podremos hablar tambin de autonoma funcional.
4) Autonoma cientfica. - Plantearse el problema de una autonoma que exceda la
anterior y que tenga carcter de "cientfica", significa embarcarse en un intrincado
problema de imposible solucin terica y de inciertos resultados prcticos.
Contrariamente a lo que antes pensbamos, estamos ahora persuadidos de que no
existe autonoma cientfica de rama alguna particular de un derecho nacional y de que la
admisin de esta posibilidad implica la negacin de la premisa de la cual partimos, esto
es, la unidad del derecho. Lo nico "cientficamente autnomo es el orden jurdico de un
pas en cuanto concrecin de lo que ese pas entiende por derecho" (los fundamentos
de esta posicin se dan ms adelante, al estudiar la autonoma del derecho tributario).
5) En qu consiste la autonoma del derecho financiero. Corrientes doctrinales. - A)
Posicin administrativista. - Los administrativistas niegan la autonoma del derecho
financiero argumentando que la actividad del Estado tendiente a obtener los medios econmicos para cumplir sus fines, as como la administracin y empleo de ellos, es una
funcin administrativa tpica que no difiere en su naturaleza de las dems actividades
pblicas, del Estado regidas por el derecho administrativo.
Dicen tales autores que no modifica el problema la circunstancia de que esta materia
(derecho financiero) est regulada por la ley, ya que otras actividades administrativas
tambin estn regladas de idntica manera. Los sostenedores de esta posicin afirman
que el derecho financiero carece de autonoma cientfica y lo consideran un captulo o
parte especializada del derecho administrativo.
Esta concepcin puede verse en los viejos y notables tratadistas de derecho
administrativo. As, Zanobini justifica el tratamiento aparte slo por razones. de
oportunidad. Otros tratadistas, como Mayer, Fleiner, Orlando y Del Vecchio, escriben
sobre derecho financiero, pero admitiendo su subordinacin al derecho administrativo.
Pero tambin modernas concepciones doctrinales insisten con la dependencia, tanto del
derecho financiero como del derecho tributario, con respecto al derecho administrativo.
Prez de Ayala advierte sobre la existencia de un poderoso movimiento de absorcin en
tal sentido (Derecho..., p, 13).
B ) Posicin autonmica - Un prestigioso grupo de especialistas contemporneos ha
reaccionado contra la tendencia precedente y ha sostenido la autonoma cientfica del
derecho financiero. Segn vimos, quien defendi inicialmente esta tesis fue Myrbach
Rheinfeld. En la escuela italiana se encuentran aportes a esta posicin. Mario Pugliese
(ps. 3, 4, 22) afirma que existe una necesidad cientfica en estudiar el derecho financiero
con criterios uniformes. Los problemas jurdicos emanados de la. actividad financiera del
Estado deben ser resueltos mediante la aplicacin de principios elaborados para regular
1a economa del Estado con criterios unitarios, lo cual -afirma Pugliese- no puede ser
cumplido por otras ramas del derecho pblico, ya que de esa manera el derecho
financiero perdera su unidad y pasara a ser un captulo de otro derecho. Reconoce
Pugliese que la parte ms importante del derecho financiero es el derecho tributario,
pero sostiene que' no solamente el fenmeno impositivo sino todo el complejo de la
actividad financiera del Estado debe ser estudiado con criterios jurdicos unitarios.
problemas tcnicos complejas. Vemos as que segn la ley 11.683, la Direccin General
Impositiva est facultada para impartir normas generales obligatorias e interpretar con
carcter general las disposiciones legales (art. 8). La Direccin Nacional de Aduanas est
facultada para reglamentar los servicios de recaudacin. Los cdigos tributarios
provinciales conceden a los respectivos organismos impositivos facultades semejantes a
las concedidas en el orden nacional a la Direccin General Impositiva.
Debe destacarse, sin embargo, que las circulares o instrucciones de estos
organismos fiscales carecen de valor jurdico creador, y tericamente no pueden obligar
a los contribuyentes. Sostenemos, por lo tanto, la ilegalidad de tales circulares en cuanto
establecen obligaciones especficas. Concordantemente con esta posicin, Giuliani
Fonrouge dice que tales circulares son slo disposiciones internas con efectos en el orden
jerrquico de la administracin, sin carcter obligatorio para los particulares. Agrega este
autor que si las normas contenidas en las instrucciones se apartaran, como suele
acaecer, de la ley, resultaran viciadas de ilegalidad y no deberan aplicarse, aun
resultando favorables a los contribuyentes
(t. I, p. 87; en igual sentido: Alessi, Istituzioni..., p. 18; De la Garca, Derecho..., p. 47).
E) Los tratados internacionales. - En virtud del creciente auge del derecho tributario
internacional, los tratados internacionales han adquirido extraordinaria importancia. Los
problemas de la doble imposicin internacional pueden ser solucionados nicamente mediante convenciones entre los pases.
Se discute si los tratados internacionales son fuente directa o indirecta del derecho
financiero. Se dice que constituyen una fuente indirecta porque su validez depende de
una ley nacional aprobatoria.
Sin embargo, debe tenerse en cuenta la categrica disposicin del art. 31 de la
Constitucin nacional, que dice en su primera parte: "Esta Constitucin, las leyes de la
Nacin que en su consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con las potencias
extranjeras son la ley suprema de la Nacin.... Conforme a esta clara disposicin, no
puede caber duda alguna de que las convenciones con pases extranjeros constituyen
fuente directa del derecho financiero.
F) Otras fuentes. - Tambin suele considerarse fuentes del derecho financiero los
acuerdos o convenciones internas que se celebran en los pases de organizacin federal
entre las diversas entidades con poder financiero. Ello sucede especficamente en
materia tributaria, y en nuestro pas podemos citar especialmente los convenios
multilaterales de actividades lucrativas (hoy, impuesto a los ingresos brutos) y las leyes
de coparticipacin.
Algunos autores mencionan tambin otras fuentes del derecho financiero: la
doctrina, la jurisprudencia, los usos y costumbres y los principios generales del derecho.
La utilizacin de estas fuentes choca, sin embargo, con el principio de legalidad, en
materia tributaria.
5. DERECHO TRIBUTARIO. NOCIN. - El derecho tributario, en sentido lato, es el
conjunto de normas jurdicas que se refieren a los tributos, regulndolos en sus distintos
aspectos.
La terminologa no es uniforme respecto a esta rama jurdica. Hace notar Giuliani
Fonrouge (t. 1, p. 37) que en tanto la doctrina italiana, espaola y brasilea usan la
denominacin "derecho tributario, los alemanes prefieren la expresin "derecho
impositivo", mientras que los franceses se refieren al "derecho fiscal", que es la
expresin ms generalizada entre nosotros. Agrega el autor mencionado que
probablemente la denominacin ms correcta es la de "derecho tributario", por su
carcter genrico, pero que no encuentra inconveniente en continuar utilizando el
trmino "derecho fiscal" por estar en nuestras costumbres. Aparte de ello, la expresin
"derecho fiscal" ha adquirido resonancia internacional por corresponder al nombre de la
disciplina en el derecho anglosajn y a la denominacin de una prestigiosa institucin: la
International Fiscal Association (IFA).
En Amrica Latina predomina la expresin "derecho tributario", y la principal entidad
especializada se denomina "Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario". Sin
embargo, la ms importante entidad nacional de la especialidad tiene el nombre de
"Asociacin Argentina de Estudios Fiscales".
exclusivamente legal". Esto significa que el legislador tributario puede crear regulaciones
fiscales expresas derogatorias del derecho privado, pero si no lo hace, sigue rigiendo
ste (posicin del autor francs Gny).
7. LA UNIDAD DEL SISTEMA JURDICO NACIONAL. - A los fines de tomar posicin
sobre tan controvertido y trascendental asunto, es necesario poner en claro algunos
puntos previos.
Hemos hablado precedentemente de la unidad del derecho (punto 3-1 de este
captulo). Completamos ahora la idea sosteniendo que el sistema jurdico de un pas es
una unidad y que siempre -cualquiera que sea la materia tratada- debe funcionar como
un todo coherente.
Con la unidad del derecho est de acuerdo la doctrina sin discusin. Pero insistimos en
este aspecto porque si bien a primera vista resulta obvio y todos los autores lo tienen
como valor entendido, pareciera que cuando se entra en el tema de las ramas del
derecho y de su autonoma, la cuestin de la unidad del derecho se va sumiendo en un
cono de sombra. Esto es fcilmente advertible con el nfasis que algunos autores ponen
en el tema autonmico, lo que se observa en el caso de especialistas de nuevas disciplinas jurdicas que al pretender su "lugar bajo el sol" se creen en la necesidad de
sostener a ultranza la 'autonoma" de esa nueva rama con respecto a las restantes. La
paulatina y ascendente gravitacin de las ramas especiales, la multiplicacin de
tratadistas exclusivamente ocupados en dichas especialidades, e inclusive cierto amor
propio nada cientfico, se exteriorizan en el rechazo de toda teora que subordine su
materia. Estas posiciones son inconvenientes, puesto que en muchos casos se ha llegado
a sostener una original independencia y autonoma de la especialidad con olvido de la
concepcin del derecho como unidad. Tales posturas autonmicas absolutistas traducen
ms un cierto "orgullo de especialistas" que una visin imparcial y cientfica de la
cuestin (ver Ernesto Guelpern, Derecho comn, en Enciclopedia jurdica Omeba, t. VII,
p. 4B).
Es indiscutible que la profusin de las relaciones jurdicas, la evolucin de las ideas,
la creciente complejidad de los negocios y de las actividades humanas en general, ha
ocasionado una proliferacin de regulaciones jurdicas cada vez ms numerosas, y que
deben agruparse en ramas especializadas.
El nacimiento de nuevas perspectivas, los recientes descubrimientos e invenciones,
que comienzan en el siglo XVIII, se afirman en el XIX y en nuestro siglo, alcanzan cada
da insospechados horizontes y han reforzado las especializaciones, crendose cuerpos
jurdicos sin antecedentes.
Pero esta fragmentacin no puede hacer olvidar la afirmacin inicial de que el
derecho es uno y especialmente la consecuencia lgica de esta premisa: que el
legislador es nico.
No hay un legislador por cada "especialidad". El legislador dicta reglas que valen
para todo el sistema jurdico. Cuando, por ejemplo, dice que las leyes rigen para el futuro
salvo disposicin en contra y cuando aclara que la ley retroactiva no puede afectar
derechos constitucionalmente amparados (art. 3 del Cdigo Civil), est dictando una
norma total vlida para el derecho en general sin distincin de ramas.
7.1. Los objetivos del legislador. - Cules son los objetivos que guan la actuacin de
este legislador nico? Estos objetivos estn explicitados en la Constitucin nacional, cuyo
prembulo anuncia que los fines perseguidos son los de constituir la unin nacional,
afianzar la justicia, consolidar la paz interior, proveer a la defensa com5n, promover al
bienestar general y asegurar los beneficios de la libertad.
Para desarrollar estas pautas, el legislador dicta todo el conjunto de normas que
rigen las manifestaciones fundamentales de las personas en cuanto a tales, sus
atributos. derechos, garantas y obligaciones.
Las normas que regulan estos derechos, obligaciones y garantas se desenvuelven
por medio de las leyes que se dictan como consecuencia de la Constitucin y que
constituyen -junto con los tratados internacionales- la ley suprema de la Nacin (art. 31
de la Constitucin nacional).
7.2. El derecho civil como derecho comn. - Las primeras normas que aparecen
reglamentando los derechos y obligaciones de las individualidades son las del derecho
civil. Esto es as porque en el trascurso del desarrollo de la civilizacin, antes ha actuado
el hombre como simple persona que como profesional, antes ha necesitado la proteccin
de derechos bsicos (.propiedad, familia, obligaciones, etc. ) o, ms propiamente, antes
se ha visto obligado a regular sus actividades como individuo en s, que como mercader,
marino, asalariado, industrial, notario o contribuyente.
Esta prelacin justifica la calidad de "comn" que ostenta el derecho civil. Esto ltimo
es as, porque en el derecho civil estn contenidas las normas fundamentales que rigen
la vida del ser humano y no podemos ubicar en plano de igualdad a este ncleo primario
can los distintos ordenamientos paralelos o posteriores que slo abarcan una parte de las
personas.
Este derecho comn rige todas las facetas de la actuacin humana, y de esa manera
contempla al hombre desde que nace hasta que muere. Regula las personas, las
obligaciones, los contratos, los derechos reales, la familia, las sucesiones; va creando las
instituciones necesarias: la venta, la donacin, la hipoteca, el mutuo, la locacin, la
sociedad, la mora, los intereses, el pago, el domicilio, la solidaridad, etc., y los dota de la
normatividad suficiente para hacerlas funcionar.
7.3. El derecho comn como derecho privado. - El derecho civil ha sido el derecho
madre o tronco comn del cual se han ido disgregando las restantes ramas del derecho.
Recordemos que el jus civile romano se constituye en la ley comn de todo el imperio y
comprendi tanto el derecho pblico como el derecho privado, y ello puede comprobarse
con la codificacin de Justiniano. Luego de la cada del imperio, los textos sobre
organizacin estatal y su administracin (derecho pblico) se agruparon en reglas
diferenciadas. De tal manera, el derecho civil o comn pas a significar derecho privado.
Con posterioridad y al independizarse el derecho comercial se lo consider como parte
integrante de dicho derecho privado.
7.4. Las ramas del derecho. - Con el avanzar de los siglos, algunas materias fueron
escapando de los moldes del derecho civil.
As como primero surgi el desgajamiento del llamado "derecho pblico, con
posterioridad se fueron separando otras ramas, como el derecho comercial, el derecho
agrario, el derecho laboral, el derecho industrial, etc.
Pero esta separacin no ha sido total: aquellas ramas no tienen una completa
independencia porque no resuelven todos los problemas jurdicos que se presentan a los
comerciantes, labradores, obreros o industriales. Ello sucede porque carecen de
integridad, y cuando sus normas no prevn un caso dado, es necesario recurrir al
derecho civil (ver Borda, Manuel de derecho civil. Parte general, p. 21).
7.5. El derecho civil y los principios del derecho. - Esto es as porque las figuras e
instituciones contenidas en el Cdigo Civil reflejan criterios de validez universal referidos
al derecho indistinto o a sus ramas, que expresan reglas de justicia, de lgica y de
equidad como base permanente de todo orden jurdico (Arturo Orgaz, Lecciones de
introduccin al derecho y a las ciencias sociales, Assandri, Crdoba, 1945, ps. 173/174).
La incorporacin de estos principios a la normativa es el producto de una lenta
evolucin sedimentada por los siglos y en virtud de la cual se forma el armazn de la
legislacin positiva. Como dice Carri, estos principios abarcan las exigencias
fundamentales de justicia y moral positiva y ciertas mximas o piezas de sabidura
jurdica tradicionales (aut. cit., Principios jurdicos y positivismo jurdico, Abeledo-Perrot,
Bs. As., p. 69). La existencia de estos principios es fcilmente comprobable, porque si se
examina el conjunto de leyes que en un pas y en cierta poca establecen un orden
considerado como justo, se pueden extraer los principios generales que informaron esa
legislacin (Georges Ripert y Jean Boulanger, Tratado de derecho civil segn el Tratado de
Planiol, trad. Delia Garca Daireaux, La Ley, Bs. As., 1966, t. I, p. 13, n 15).
No puede ser de otra manera, ya que estos principios son los utilizados para formular
las reglas del cdigo, o sea, las que entraron en la composicin del edificio legal.
De tal manera, entonces, el legislador de derecho comn, al regular las diferentes
instituciones, no hace otra cosa que ir desenvolviendo los principios de justicia, lgica y
equidad elaborados a travs de los tiempos. Principios, stos, segn los cuales, por ejemplo, no puede haber enriquecimiento sin causa, el dolo no es presumible, lo accesorio
sigue a lo principal, no hay mora sin culpa, lo imposible no puede ser exigido, la
convencin es ley para las partes, a nadie puede aprovechar su propio fraude, etc.
8. EL DERECHO TRIBUTARIO Y EL DERECHO COMN. - Mediante el tributo, los integrantes
del Estado contribuyen al sostenimiento del gobierno en proporcin a su respectiva
capacidad econmica, esto es, en cuanto sea posible, en proporcin a los patrimonios o
rentas de que gozan bajo la proteccin de aquel Estado. Como deca Adam Smith, los
gastos del gobierno con respecto a los individuos, son como los gastos de un gran campo
respecto a sus varios colonos, que estn obligados a contribuir en la medida de sus
respectivos intereses al cultivo de aquel predio (aut. cit., Riqueza de las naciones, vol. 3,
p. 117, Barcelona, 1954).
El problema est en que casi siempre resulta muy difcil detectar los verdaderos
signos de la potencialidad econmica y, por ende, de la autntica aptitud de contribuir
en mayor o menor medida. Para lograr ello, debe recurrirse a las situaciones, cualidades,
o circunstancias fcticas de la ms diversa ndole, tratando de extraer la realidad
econmica que subyace en ella.
Como los contribuyentes son bsicamente los particulares, surge la posibilidad de
investigar sus actos y negocios para tratar de captar las realidades econmicas y
seleccionar los hechos imponibles. De ah que el legislador, puesto en funcin tributaria,
vuelve a poner sus ojos en las mismas instituciones que cre al actuar como legislador
de derecho comn. Recurre entonces a las ventas, donaciones, permutas,
expropiaciones, locaciones de servicios, enajenaciones inmobiliarias, sociedades,
hipotecas, etc.
A veces, el legislador puede no encontrar razn alguna para producir modificaciones en
ests instituciones. Pero tambin es posible que se crea necesario introducir las variantes
legales, cuando son consideradas desde el punto de vista tributario.
8.1. La legitimidad de los apartamientos. - Esto nos lleva al problema de dilucidar
si esos apartamientos a las instituciones y conceptos del derecho comn, son legtimos, y
en su caso cules son sus lmites.
Para algunos autores, la ley fiscal no puede alterar directa ni indirectamente
disposiciones del Cdigo Civil, porque la ley civil es dictada por el Congreso con carcter
general de derecho comn para toda la Nacin.
Se afirma que el poder fiscal encuentra sus lmites en las prohibiciones constitucionales
determinadas por la prioridad del derecho comn, tanto frente al fisco nacional como al
provincial. Por tanto, el poder fiscal no puede afectar principios del derecho civil en
instituciones como la propiedad, la familia y la autonoma contractual (Bielsa,
Lineamiento general de un mtodo vara el derecho fiscal, en Memoria de la Asociacin
Argentina de Derecho Fiscal, 1962 ps. 45 y ss.).
No obstante, existe general coincidencia en admitir la legitimidad de estos
apartamientos con los lmites que veremos ms adelante. El legislador puede estimar
que las regulaciones civiles no son adecuadas para solucionar con justicia y eficacia los
problemas tributarios y especialmente para captar la verdadera realidad econmica que
encierran los actos y negociaciones. De all que cuando se trata de establecer normas
fiscales y especialmente en materia, de construccin de hechos imponibles, la tcnica
jurdica introduzca elementos nuevos que complementan el sistema jurdico sin
destruirlo. Se produce entonces el traslado de ciertas figuras que al, pasar de una a otra
rama del derecho, pierden sus perfiles originarios y toman otros que resultan
indispensables para la correcta concrecin del objetivo del legislador.
Claro est que como advierte Becker, para justificar estos apartamientos legislativos
no es necesario recurrir a la supuesta autonoma de las ramas jurdicas. Si el derecho
tributario puede modificar las regulaciones civiles, ello es pura y simplemente porque se
trata de derecho positivo (aut. cit., Teora geral do direito tributrio, obra y locaciones de
S. Pablo 1
963 . 28 . j , ,P ) , , Coincidentemente con estas ideas, nos parece legtimo que el derecho
tributario cree sus propios conceptos e instituciones o adopte las del derecho privado
asignndoles diferente significado. Para ello, basta con considerar que es parte
integrante del sistema jurdico nacional con normas de igual jerarqua a las del derecho
privado.
No obstante, esta ltima afirmacin est demostrando que existen lmites jerrquicos a
los apartamientos respecto de la ley comn. El primero de ellos es que las normas
alterantes no sean de menor, jerarqua constitucional que las alteradas. En segundo
lugar se requiere que las normas alterantes no violen normas jerrquica mente
superiores.
8.2. Igual jerarqua de las normas alterantes (El caso del derecho tributario provincial). Segn el art. 31 de la C.N., las le es- que dice el Congreso son ley suprema de la Nacin y
las autoridades de cada provincia estn obligadas a conformarse a ellas, no obstante
cualquier disposicin en contrario que contengan las leyes o constituciones provinciales.
De este precepto constitucional surge que son inconstitucionales las disposiciones del
derecho tributario provincial que modifiquen instituciones, conceptos o principios
contenidos en la legislacin nacional de derecho comn.
Ello es as porque si las leyes del Congreso son ley suprema nacional y las autoridades
provinciales deben sujetarse a ellas, es evidente que las primeras son de jerarqua
superior a las segundas. A su vez, esto se conecta con el art. 67, inc. 11, de la C.N., que
reserva la Nacin por delegacin de las provincias, la .facultad de dictar los cdigos civil
y comercial, o sea, la legislacin de derecho privado.
Como consecuencia de lo anterior, "la potestad provincial no puede, en ningn caso,
crear un tributo sobre la base de la tortura de conceptos jurdicos que estn en el
derecho privado, ni puede, con el fundamento de las lgicas proyecciones del concepto
de potestad tributaria, que es en doctrina la capacidad de configurar el tributo en todas
sus manifestaciones, ir en contra de las determinaciones del derecho privado en cuanto
ste califica y perfila determinadas figuras jurdicas" ( Manuel Andreozzi, Derecho tributario arg., Bs. As., 1951, t. 1, p. 40 ) .
El autor ltimamente citado pone algunos ejemplos ilustrativos de las limitaciones
provinciales en la materia:
a ) La ley tributaria provincial no puede dar a la palabra "bienes", otro alcance que el que
est definido en los arts. 2311, 2312 y 2313 del Cdigo Civil.
b ) Cuando la ley tributaria provincial se refiere al locatario, donatario, cesionario,
heredero, acreedor, etc., no puede dar a estas palabras otro contenido jurdico que el
que ya tienen en las leyes de fondo.
c) No puede trasformar, a efectos tributarios, la naturaleza de la vinculacin del socio
con la sociedad.
d) No puede dar un contenido sui generis, de carcter fiscal, a los conceptos de
propiedad, posesin, tenencia, hipoteca, prenda, etc.
e) No puede modificar con fines fiscales el principio y las proyecciones de los conceptos
de familia, herencia, patrimonio, colacin, anticipo de herencia, separacin de
matrimonio, etc., que son claros en el derecho privado.
La mayor parte de la jurisprudencia, salvo contadas excepciones, ha coincidido con este
criterio y se ha pronunciado en contra de la constitucionalidad de las leyes tributarias
locales que han pretendido modificar instituciones, conceptos o principios del derecho
privado preservando la intangibilidad de los conceptos de los arts. 67, inc. 2; y 31 de la
C.N.
En un caso de singular importancia, la mayora de la C.S.N. sostuvo que su doctrina no
significaba transferir normas del derecho civil al derecho financiero, sino solamente
hacer respetar la entidad de bienes y derechos tal como los estructura el derecho
comn, de vigencia nacional (art. 31 de la C.N.), sin interferir en la esfera autnoma del
derecho financiero local para hacerlos fuente de imputacin tributaria pero respetndolos
en su esencia y significado jurdico. Agrega la Corte que "las conclusiones que impone el
presente pronunciamiento son las que mejor concilian la unidad jurdica nacional con la
autonoma impositiva sobre las provincias en tanto stas proponen tributos directos y
permanentes, pero dando sentido econmico y tomando como materia imponible, las
entidades jurdicas, tal como las crea el derecho sustantivo nacional" ( caso Liberti, Julio
Csar, c. Pcia. de Bs. As.", del 10/8/%, public. en "J.A " 195~, t. III, p. 5 2, y "Fallos", t.
235, p. 571 ) . Con anterioridad a este fallo, la Corte ya se haba expedido en sentido
similar en numerosos casos llevados a su consideracin (ver "Fallos", 149-417~ 161397;
169-2%; 168-403; 188-403; 175-300; 176-115; 183-143; 215-5; 226-587; 232-482).
En uno de estos fallos se sostuvo que en el establecimiento de normas que regulan el
ejercicio de la potestad impositiva de nacin y provincias, debe tenerse en cuenta que la
uniformidad de la legislacin comn en toda la nacin ( art. 67, inc. 11 ) tiene un claro
propsito de unidad nacional, con el que no es compatible un ejercicio de la potestad
impositiva que cree para sus propios fines normas explcitas o implcitamente relativas a
la naturaleza de los bienes que determinan la capacidad contributiva a la relacin del
conjunto, a fin de comprender de mejor manera las instituciones y los conceptos jurdicos
que se deba analizar ( aut. cit., Reflexiones sobre la autonoma del derecho tributario, Bs.
As., 1982, p. 2).
Tambin Andreozzi se expide en forma parecida, sosteniendo: "no empleamos la palabra
autonoma porque su uso podra llevarnos a la consecuencia extrema de dar a esta rama
del derecho caracteres de un nuevo derecho, lo que no es posible, pues un derecho fiscal
de semejante especificidad pretendera fundamentos exclusivamente fiscales, con lo que
se llegara a lo arbitrario y a una justicia fiscal reida con la equidad y la razonabilidad".
El autor ltimamente mencionado se manifiesta acorde con la propuesta de Gny y le
parece aceptable que el derecho tributario tenga un "particularismo" como consecuencia
de su especificidad. Agrega que afirmar lo contrario y sostener una independencia total
de cualquier rama del derecho, significara lo mismo que aceptar su anarqua, es decir,
precisamente lo contrario de lo que es el derecho ( aut. cit., Derecho tributario argentino,
t. 1, p. 34 ) .
Por nuestra parte pensamos que puede aceptarse una autonoma didctica del derecho
tributario. Tambin es aceptable una autonoma funcional derivada de que constituye un
conjunto de reglas jurdicas homogneas, que funciona concatenado en un grupo
orgnico y singularizado.
El singularismo normativo de este grupo de reglas, le permite tener sus propios
conceptos e instituciones o utilizar los de otras ramas del derecho asignndoles un
significado diferenciado.
10. EL VERDADERO PROBLEMA QUE ENCIERRA LA AUTONOMA DEL
DERECHO TRIBUTARIO. - Claro est que lo dicho no agota el contenido del problema,
puesto que la mayor dificultad se presenta cuando el derecho tributario hace uso de los
conceptos e instituciones del derecho privado sin darles un contenido particularizado. Tal
es lo que sucede, por ejemplo, si la norma fiscal se refiere a las sociedades annimas, a
las quiebras, a los comerciantes, a las naves, a los hijos, etC., y nada dice sobre el
significado de estos trminos.
Para algunos autores, como Francois Gny, en tales supuestos debe recurrirse
indefectiblemente a los principios de la ley civil (aut. cit., Le particularisme du droit fiscal,
en "Revue Trimestrielle de Droit Civil", Ed. Recueil Sirey, t. XXX, Pars, 1931, p. 797 ) . En
igual sentido se pronuncian Andreozzi ( ob. cit., t. 1,- p. 33 ) y Becker ( ob. cit., p. 113 ) .
Al contrario, otra posicin doctrinal sostiene . que en caso de silencio de la ley fiscal, no
hay que recurrir necesariamente a los principios del derecho privado, ya que sus fines
pueden ser opuestos a aqul y porque el hecho imponible es slo el presupuesto de
hecho de la obligacin tributaria, mientras que la causa formal del tributo es la ley
derivada del poder tributario del Estado. As opina, por ejemplo, Horacio Garca Belsunce
(Temas de derecho tributario, p. 41 ) .
10.1. Solucin legislativa del problema. - Desde el punto de vista legislativo existe
inclinacin mayoritaria hacia la posicin mencionada en segundo lugar. Segn el art. 7
del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina, "en las situaciones que no puedan
resolverse por las disposiciones de este Cdigo o de las leyes especficas sobre cada
materia, se aplicarn supletoriamente los principios generales de derecho tributario y en
su defecto los de otras ramas jurdicas que ms se avengan a su naturaleza y fines".
Frmulas parecidas contienen los cdigos tributarios de Bolivia ( art. 7 ), del Per
( T.P.X. ), de Mjico ( art. 1 ) , del Ecuador ( art. 1 ) , de Chile (art. 2), del Brasil (art. 109).
En la Repblica Argentina la cuestin est tratada en el art. 11 de la ley 11.683, cuyo
texto es el siguiente: "En la interpretacin de las disposiciones de esta ley o de las leyes
impositivas sujetas a su rgimen, se atender al fin de las mismas y a su significacin
econmica. Slo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espritu, el sentido o
alcance de las normas, conceptos o trminos de las disposiciones antedichas, podr
recurrirse a las normas, conceptos y trminos del derecho privado" (los subrayados son
nuestros ) .
El anlisis en detalle de las partes esenciales de este dispositivo nos permitir tomar
posicin sobre cul es el verdadero alcance qu;.v se puede asignar a este dispositivo.
10.2. El fin de las normas tributarias. - La norma comienza afirmando que para
interpretar las leyes impositivas debe estarse al fin de ellas. Esto no encierra nada que
sea peculiar al derecho tributario. Es valor entendido que en todos los casos y cualquiera
que sea el precepto de que se trate, el intrprete debe investigar el fin propio de la ley,
para lo cual debe tener en cuenta las relaciones de hecho que el legislador quiso
organizar jurdicamente (ver Eduardo B. Busso, Cd. Civil anotado, t. 1, p. 148). Pero si se
quiere utilizar esta expresin para fundar la independencia del derecho tributario
respecto al derecho privado ( la "divisin de aguas" de que habla Beeker, ob. cit., p. 112)
o para limitar la aplicabilidad de las regulaciones del derecho privado, ello es errneo.
Para alguna doctrina el derecho tributario tiene un fin propio consistente en el hecho de
asegurar al Estado los recursos que, provenientes del patrimonio de los habitantes, le
son necesarios para cumplir con sus funciones. En virtud de este objetivo, se argumenta
en pro de la autonoma dogmtica del derecho tributario: no es posible recurrir
necesariamente a los principios del derecho privado porque sus fines pueden ser
opuestos a aqul (Garca Belsunce, Temas de derecho tributario, p. 41 ) .
Pero sucede que tal contradiccin de fines no puede acaecer, ya que ninguna rama del
sistema jurdico puede, en s mismo tener fines propios ajenos a ste.
Los fines son propios de todo el sistema jurdico y se llevan a cabo mediante la aplicacin
de un cmulo de normas que conforman
las distintas ramas jurdicas. Como explica Godoy, "los fines -aspecto teleolgico- se fijan
en base a valoraciones -aspecto axiolgico- que estn inmersas o se vuelcan en la
formulacin de dichas normas y en consecuencia no puede. admitirse razonablemente
que en una rama jurdica prevalezcan o se contraren supuestos fines que los que se
pretenden como propios de otra rama jurdica, cuando esas ramas forman parte del
mismo orden jurdico. Admitir lo contrario sera negar la unidad de ste, lo que es
desdeable atento que de acuerdo con la teora general del derecho, dicho conjunto de
normas forma una singularidad que se da en un sistema" (aut. cit., Reflexiones sobre la
autonoma del derecho tributario, p. 17 ) .
Andreozzi razona entendiendo que no hay una verdadera autonoma de las ramas del
derecho, es decir que ninguna de ellas es en s y por s misma como un edificio con suelo
y construccin especfica, pues todas tienen un solo fundamento; y agrega: "a medida
que se ha hecho ms tcnico, el ordenamiento jurdico ha exigido la clasificacin de las
normas partiendo del principio que su fundamento est en relacin con su finalidad, pero
reconociendo como base inconmovible la equidad y la justicia. Cada norma crea los
medios para que esa justicia se cumpla; pero ello no quiere decir que existe una
autonoma de fines, aunque se puede invocar una autonoma de fines inmediatos" ( aut.
cit., Derecho tributario argentino, t. 1, p. 34).
No puede existir entonces diversidad de fines, puesto que stos son siempre los mismos:
satisfacer necesidades de la poblacin respetando sus derechos esenciales. No es
admisible que con el pretexto de satisfacer las necesidades pblicas se violen los
derechos de los individuos porque entonces ya se deja de satisfacer las necesidades ms
importantes, cuales son las de propiedad, libertad y seguridad. Es lcito que el Estado
reclame fondos de ios particulares, pero dejando a salvo estas garantas.
En conclusin, los fines del derecho tributario son los fines del prembulo constitucional,
de su texto y del sistema jurdico en general.
10.3. La significacin econmica. - Exige tambin el dispositivo que para interpretar la
ley tributaria, se atienda a su "significacin econmica". Este concepto aparece como
confuso y redundante, segn veremos.
En primer lugar cabra preguntarse qu ha intentado el legislador al colocar la
"significacin econmica" como pauta interpretativa. Si se ha deseado que trminos
como "renta", "capital" o "consumo", se interpreten segn su significacin econmica,
ello encierra, de por s, una dificultad, ya que en las ciencias econmicas estos conceptos
han variado' en el tiempo, atento a que su significado est subordinado a la tcnica que
adopte la legislacin positiva. Adems, muchos trminos y expresiones usados en el
derecho tributario son propios de la ciencia jurdica y no tienen ningn sentido desde el
punto de vista econmico (Godoy, Reflexiones..., p. 20 ) .
Pareciera que la "significacin econmica" hace referencia a la importancia que tienen
los distintos tributos como medios de cobertura de los gastos pblicos. Desde ese punto
de vista, la significacin econmica de los tributos es fundamental por cuanto la cobertura del gasto implica la satisfaccin de las necesidades pblicas que dan nacimiento al
Estado y justifican su existencia.
Pero analizada la cuestin desde este aspecto, nos encontramos con que la significacin
econmica coincide con los "fines", de que hablamos en el punto anterior. El objetivo de
los tributos es asegurar al Estado recursos que necesita para cumplir sus funciones y que
provienen del patrimonio de los particulares. Si los individuos se organizan en una
comunidad que les garantiza la propiedad privada, es consecuencia ineludible que cada
uno de ellos destine una parte de su riqueza al mantenimiento del Estado.
La "significacin econmica" de las leyes impositivas consiste en que mediante ellas se
regula ese traspaso de riqueza en forma tal que el Estado cubra sus gastos necesarios
para la satisfaccin de las necesidades pblicas. Pero dentro de esas necesidades est
tambin el respeto a la propiedad privada, as como a la libertad, la seguridad jurdica, y
a las dems garantas que protege la Constitucin. A su vez, esta proteccin de garantas
es la finalidad de todo el derecho.
De lo expuesto se deduce que ni de la finalidad de las leyes impositivas ni de su
importancia o "significacin" econmica, pueden surgir pautas interpretativas que
pongan en contradiccin al derecho tributario ni con el derecho privado ni con el resto
del derecho positivo.
10.4. El espritu de la ley tributaria. - En su segundo prrafo, el precepto establece la
recurrencia a las normas, conceptos y trminos del derecho privado slo cuando el
sentido o alcance de las normas impositivas sea de imposible determinacin por su letra
o por su espritu.
Admitir la recurrencia a los conceptos de derecho privado slo cuando no sea posible fijar
por su letra el sentido de algunos trminos impositivos, es correcto y coincidente con lo
antes afirmado sobre la singularidad del derecho tributario.
Sin embargo, la pretensin de fijar el significado de conceptos tributarios recurriendo al
"espritu" que anima sus normas, vuelve a sumirnos en el campo de la indefinicin con el
consiguiente peligro de que estas vaguedades sean arbitrariamente cubiertas.
Los civilistas han estudiado este punto atento a la terminologa utilizada por el art. 16 del
Cdigo Civil. Su conclusin es que por espritu de la ley debe entenderse el principio o el
conjunto de principios fundamentales en los cuales el legislador se ha inspirado al
organizar la institucin jurdica de la que el texto en cuestin forma parte ( Busso, Cdigo
Civil anotado, Bs. As., 1944, t. 1, p. 147 ) .
A su vez, se sostiene que los principios generales del derecho son los principios
fundamentales de la legislacin positiva que aun cuando no se hallen escritos en ninguna
parte, son los presupuestos lgicos de las normas legislativas (aut. y ob. cit., p. 155).
Pero si el "espritu de la ley" se refiere a los principios fundamentales de la legislacin
positiva, es evidente que son los mismos que gobiernan al derecho privado. No puede ser
de otra manera, dado que las figuras e instituciones contenidas en el Cdigo Civil y en el
Cdigo de Comercio, reflejan criterios de validez universal que estn referidos al derecho
en general. Esto es as, porque expresan reglas de justicia, lgica y equidad que son la
base permanente de todo el orden jurdico, y no de una rama en particular.
De tal manera, no se puede hablar de "principios propios" del derecho tributario
diferentes de los del derecho privado y de los que se pueda extraer un "espritu"
diferenciado que justifique una interpretacin especial.
Sostiene con razn el profesor Andreozzi, que el derecho tiene un solo fundamento, que
es el principio jurdico de equidad y justicia, que a su vez constituye la nica verdad
sobre la cual se puede asentar la paz social, ya que ninguna rama jurdica puede
asentarse sobre lo antijurdico, lo ilgico o lo injusto ( aut. cit., Derecho tributario
argentino, t. 1, p. 31 ) .
En definitiva, dentro de un orden jurdico determinado existe un solo espritu que debe
buscarse en los grandes principios que le sirven de basamento. Ninguna rama jurdica
tiene su propio "espritu" que sirva de gua interpretativa ni que d pautas de recurrencia
o no a legislaciones supletorias.
lI. EL ORDEN JURDICO COMO UNIDAD. - El derecho es un orden coactivo de la conducta
humana, o sea, una tcnica especfica de organizacin social compuesta por un conjunto
de normas que relacionadas entre s y unificadas, conforman un sistema del que deriva
un cierto orden jurdico.
Las normas componentes de ese orden jurdico, tienen por objeto provocar cierta
conducta recproca de los seres humanos: hacer que se abstengan de determinados
actos que por alguna razn se consideran perjudiciales a la sociedad, y que realicen otros
que por alguna razn reptanse tiles a ella (Kelsen, Teora general del derecho y del
Estado, Mjico, 1969, p. 17). Este orden jurdico trata de provocar la conducta deseada
derecho privado, lo que es lo mismo que destruir las instituciones bsicas en las cuales
se asienta nuestro ordenamiento legal. Agrega este autor que es malo sostener que el
derecho privado ha quedado rezagado, porque ello implica una clara tendencia hacia la
publicizacin del derecho privado como una connotacin jurdica de una ideologa
estatizante que pretende anteponer los derechos de Estado antes que los del individuo,
cuando en nuestro sistema constitucional, republicano y liberal, es fundamento de su
esencia el que el individuo es el motivo y fin a cuyo servicio se halla el Estado como
forma jurdico-poltica de la sociedad organizada (aut. cit., Temas.. , p. 56 ) .
Felizmente no ha sido sta la posicin predominante en la historia jurisprudencial
argentina, pero el peligro de los desvos siempre existe si no se tienen bien en claro los
conceptos de unidad del orden jurdico y de las limitaciones a la autonoma de sus
ramas.
13. LOS CARACTERES ESPECFICOS Y COMUNES DEL DERECHO TRIBUTARIO:
Concluimos en que se puede hablar de una autonoma didctica y funcional del derecho
tributario consistente en que constituye un conjunto de normas jurdicas dotadas de
homogeneidad, que funciona concatenado en un grupo orgnico y singularizado, que a
su vez est unido a todo el sistema jurdico nacional (supra, punto 9).
El singularismo normativo del derecho tributario se desprende de un conjunto de
caractersticas especficas y comunes que permiten atribuirle su calidad de grupo
regulador de naturaleza propia, uniforme y diferenciada.
Tales caractersticas especficas y comunes son:
A) Coaccin en la gnesis del tributo. - El objeto de la prestacin surge como
consecuencia de la potestad tributaria del Estado, que a su vez deriva de su poder de
imperio. La potestad tributaria se exterioriza principalmente en la gnesis del tributo, en
cuanto a que el Estado decide unilateralmente crear a los individuos obligaciones que
stos no asumieron voluntariamente ( Jarach, EL hecho . . . , p. 51 ) . Luego del momento
gensico, la potestad tributaria se agota en todo cuanto implique actos de compulsin
contra el individuo para obligarlo al pago. Subsiste la coaccin ( si el individuo no lleva a
cabo el comportamiento debido, se accionar judicialmente en su contra e incluso su
actitud podr ser considerada un ilcito penalmente sancionable), pero sa es la coaccin
inherente a todas las normas que imponen obligaciones (ver Kelsen, Teora. . ., p. 21).
B ) Coaccin normada. - La coaccin emanada de la potestad tributaria no es ejercida
arbitrariamente en los Estados de derecho. No es relacin de fuerza, como pudo haber
sido en alguna poca histrica (Jarach, El hecho..., p. 19), sino relacin de derecho. La
potestad tributaria se convierte,. entonces, en facultad normativa, es decir, en la facultad
de dictar normas jurdicas creadoras de tributos. Como esas normas jurdicas deben ir
expresadas en leyes normales cuya elaboracin no difiere del resto de las leyes, el
tributo queda sujeto al principio de legalidad ( ver supra, cap. IV, punto 1 ) .
La vigencia de tal principio origina consecuencias entre las cuales destacamos las
siguientes:
1 ) Tipicidad del hecho imponible. El hecho o situacin tomado como hiptesis
condicionante de la obligacin tributaria, debe estar sealado con todos sus elementos
componentes y debe permitir conocer con certeza si desde el punto de vista descriptivo,
determinada circunstancia fctica cae o no dentro de lo tributable.
2) Distincin de tributos en gnero y en especie. La tipicidad del hecho imponible
permite distinguir entre s, a los tributos tanto in genere ( impuestos, tasas y
contribuciones especiales -ver supra, cap. IV, punto 1 B-) como in specie ( diversos
impuestos entre s ) .
3) Distribucin de potestades tributarias entre Nacin y provincias. Los distingos
precedentes tienen importancia en cuanto a la distribucin de potestades tributarias
entre Nacin y provincias en los pases con rgimen federal de gobierno, y tambin en
cuanto a las potestades tributarias de los municipios ( conf.: Arajo Falco, El hecho
generador..., p. 110).
4) Analoga. .No es aplicable para colmar lagunas que se produjesen con respecto a los
elementos estructurantes del tributo
( hecho imponible, sujetos pasivos y elementos cuantitativos de fijacin del quantum)
(ver fallo del Tribunal Fiscal de Crdoba en "J.A.", 1%5-I-448), ni es tampoco aplicable con
respecto a exenciones.
derecho privado, pueden ser sujetos tributarios ( art. 15, inc. 4, ley 11.683; arts. 1, 33 y
ss., ley 20.628).
A la inversa, se desconoce tributariamente personalidad a ciertas sociedades que la
tienen en derecho privado, gravndose individualmente a los integrantes como si las
sociedades no existiesen (p.ej., sociedades colectivas), lo cual, en cambio, no sucede con
otras sociedades (p.ej., las annimas) que son consideradas individuales sujetos
tributarios.
En materia de sociedad conyugaZ no se aceptan las disposiciones del Cdigo Civil ( arts.
1217 y ss. ) y se disocian las rentas gananciales ( arts. 28 a 30, ley 20.628 ) . Asimismo,
la ley tributaria asigna especial tratamiento a las sociedades entre cnyuges con
peculiaridades que se apartan de las de derecho privado ( art. 32, ley 20.628 ) .
En materia de domicilio, la ley tributaria adopta algunos conceptos civiles sobre la
institucin ( ver art. 13, prr. 1, ley 11.683 ) , pero los modifica cuando ellos no se
avienen a su especificidad de sector jurdico autnomo (ver prrafos 3 y ss., art. 13, ley
11.683).
En la ley de impuesto al valor agregado se da a la palabra venta" un significado
diferente del que tiene en el derecho privado, y se comprende a todas las trasmisiones
entre vivos de cosas muebles a ttulo oneroso, de una persona a otra. Se incluyen dentro
del concepto la adjudicacin por disolucin de sociedades, los aportes sociales, las
subastas judiciales, la dacin en pago, la permuta y ciertos casos de locacin de obra,
prestacin de servicios y realizacin de obras (art. 2, ley 20.631).
El impuesto a las ganancias ( ley 20.628 ) tiene su concepto peculiar de residencia de
personas de existencia visible (art. 26), dismil del que define el Cdigo Civil ( arts. 89 y
ss. ) . En este mismo tributo, y tratndose de inmuebles, se considera que hay
enajenacin cuando existe boleto de compraventa u otro compromiso similar y siempre
que se haya otorgado la posesin, y aun sin escritura traslativa de dominio (art. 3, ley
20.628, en contra de lo que al respecto legislan los arts. 1184, inc. l, 1185 y
concordantes del Cdigo Civil ) .
En materia de hipotecas, suele decidirse su imponibilidad en el lugar de situacin de los
bienes afectados con prescindencia de toda disposicin civil sobre lugar de exigibilidad
de la obligacin, domicilio del acreedor, etc. ( ver Giuliani Fonrouge, t. 1, p. 54 ) .
En materia de sucesiones, la ley tributaria aplicable suele ser la vigente cuando la
trasmisin hereditaria se exterioriza ( art. 119, C. Fiscal de Buenos Aires), y no la vigente
al fallecer el causante, no obstante ser este ltimo, segn la ley civil, el momento en que
se trasfieren los derechos hereditarios ( art. 3282, C. Civil ) .
15. CODIFICACIN. - El derecho tributario ha sido elaborado intensamente por la
doctrina, y se han manifestado importantes tendencias en favor de la codificacin.
No obstante estas tendencias, se han formulado algunas objeciones en contra de la
codificacin, objeciones que an hoy suele escucharse. Especialmente son las siguientes:
1 ) la multiplicidad de las situaciones fiscales impide su codificacin; 2) la accin fiscal
debe inspirarse en criterios de oportunidad, y no es apta para plasmar en normas rgidas
contenidas en un cdigo; 3) la variedad de los preceptos fiscales impide someterlos a un
esquema lgico.
Estas objeciones son antiguas, y como hace notar Sinz de Bujanda, se han repetido
constantemente en el trascurso de los aos. Sin. embargo, tanto la doctrina
administrativa como tributaria han reaccionado unnimemente en casi todos los pases
contra estas crticas. Se ha sostenido, con acierto, que lo que se trata de codificar no es
la actuacin tributaria del Estado, sino aquellos principios jurdicos que presiden esa
accin y a los cuales el Estado debe ajustarse (conf. Sinz de Bujanda, La codificacin
fiscal, en Hacienda. . ., t. I, p. 56 ) .
Se ha puesto de relieve, asimismo, que el tratamiento jurdico unitario de los fenmenos
fiscales facilita cualquier reforma tributaria de estructura y tiene otras ventajas, las
cuales enumera el autor espaol ltimamente citado. Ellas son las siguientes: 1) los
principios codificados sirven de base o cimiento para la jurisprudencia; 2) las normas
codificadas orientan al legislador para acomodar sus mandatos a un sistema jurdico
permanente; 3) en defecto de normas particulares para cada grupo de impuestos, las
normas codificadas constituirn el derecho comn de los actos fiscales. Junto a estas
16. DIVISIN DEL DERECHO TRIBUTARIO. - En el centro del derecho tributario est la
relacin jurdica tributaria principal ( obligacin tributaria sustancial ) distinguible de las
restantes relaciones jurdicas por su objeto, el tributo.
Si tomamos el tributo como ncleo de anlisis, encontramos en el derecho objetivo,
mltiples y variadas normas jurdicas pertenecientes a distintos sectores ( al derecho
constitucional, administrativo, penal, procesal, internacional), que. sin embargo,
presentan en comn el hecho de estar referidas al tributo.
Esto significa que adoptando una concepcin lata del derecho tributario (que puede
observarse no slo en el campo docente sino tambin legislativo y jurisdiccional),
tenemos que comprender en su mbito todas esas normas reguladoras no slo de la
relacin jurdico tributaria principal, sino de otras relaciones jurdicas que de alguna
agrega en forma categrica: "La eleccin por los contribuyentes de formas o estructuras
jurdicas manifiestamente inadecuadas es irrelevante a los fines de la aplicacin del
tributo").
Por su parte, el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina dice en su art. 8:
"Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras
ramas jurdicas. sin remitirse ni apartarse expresamente de ellas, el intrprete puedo
asignarle el significado que ms se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el
tributo. Las formas jurdicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intrprete,
quien podr atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significacin acorde con los
hechos, cuando de la ley tributarlasurja que el hecho generador fue definido atendiendo
a la realidad y no a la forma jurdica. Cuando las formas jurdicas sean manifiestamente
inapropiadas a la realidad de los hechos gravados, y ello se traduzca en una disminucin
de la cuanta de las obligaciones, la ley tributarlase aplicar prescindiendo de tales
formas".
La interpretacin que se basa en la realidad econmica es aceptada legislativamente en
casi todos los pases y proporciona a los intrpretes un medio adecuado para la
aplicacin de las normas fiscales cuando se pretende soslayarlas mediante fraude. Ello
no significa que no encierre ciertos peligros para la seguridad jurdica por lo cual requiere
un cuidadoso manejo para que manos inexpertas o con designios preconcebidos no
conviertan la utilizacin del mtodo en abusivo.
e ) Lmites de aplicacin. Debe tambin tenerse en cuenta que como bien hace notar el
Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina, el procedimiento slo tiene aplicacin
en aquellos tributos cuyo hecho imponible haya sido definido atendiendo a la realidad
econmica ( por ejemplo, el impuesto a las ganancias ) , pero no la tiene en los tributos
cuyo hecho generador se defini atendiendo a la forma jurdica (por ejemplo, los
impuestos de sellos que gravan la "instrumentacin", prescindiendo del contenido de los
actos comprendidos. en el instrumento). En estos casos en que el legislador hace
expresa renunclaa atenerse al principio de la realidad econmica, no parece correcto
aferrarse a dicho principio, como alguna vez ha hecho la jurisprudencla(p.ej.: en el caso
"Perco", resolucin de la S.C. de Bs. As. publicada en "El Derecho", n 3471).
Por ltimo y para que la utilizacin de la interpretacin segn la realidad econmica sea
realmente de estricta justicia, debe aplicarse aunque salga perjudicado el propio fisco
(conf. Jarach, El hecho imponible, p. 127).
f ) Jurisprudencia. La jurisprudenclanacional ha utilizado esta modalidad interpretativa en
casos en que los contribuyentes exteriorizaron dolosamente su propsito efectivo
(voluntad emprica) con apariencias formales distintas de las apropiadas. Por ejemplo,
aquellos que encubren una donacin bajo el aspecto de una compraventa, o disimulan un
arrendamiento mediante un contrato de sociedad, o entregan utilidades de capital con la
aparienclade retribucin de servicios ( ver un interesante caso de estas caractersticas en
revista "Impuestos", 1970, p. 599), documentan el pago de remuneraciones a
dependientes como si fuesen honorarios de no dependientes, etc. En estos casos, y en
otros similares, la jurisprudenclase apart de las apariencias y determin la obligacin
fiscal segn la realidad ocultada, sin necesidad de demostrar la nulidad de los actos o
accionar por va de simulacin.
g) Conclusin. Para finalizar el tratamiento de tan delicado asunto, consignamos nuestra
opinin en el sentido de que: 1) el criterio de interpretacin de las normas jurdicas
tributarias segn la realidad econmica ha sido acogido en frmulas diversas, pero con
similar significado, por la legislacin positiva argentina y de muchos pases; 2) no tiene la
entidad de "mtodo interpretativo" tal como a stos entiende la cienclajurdica, sino que
es un instrumento legal que faculta a investigar los hechos reales ( es decir, Labsqueda
de la intentio facti de las partes) (conf. Del Busto Quiones, Teora..., p. 55); 3) su uso
est justificado en derecho tributario, porque facilita la lucha contra la evasin
fraudulenta por abuso en las formas jurdicas.
7. MODALES DE INTERPRETACIN. - Existen dos modalidades con las cuales el intrprete
puede encarar la interpretacin de la ley. Estas modalidades vienen a ser preconceptos
de favorecimientos al fisco o al particular, que guiarn la interpretacin que se efectuar
segn los mtodos precedentemente indicados.
El preconcepto denominado "in dubio contra fiscum" sostiene que debe partirse de la
base de que cualquier duda debe favorecer al contribuyente, por cuanto la ley
tributarlaes restrictiva del derecho de propiedad.
En cambio, el preconcepto opuesto ( "in dubio pro fiscum" ) sostiene que cualquier duda
debe favorecer al Estado. Con este ltimo criterio se pretende apuntalar los intereses del
fisco, pero sus abusos o excesos llevan al fiscalismo exagerado.
Con respecto a estas modalidades interpretativas es acertada la opinin de Giuliani
Fonrouge. Sostiene que no se debe actuar con preconceptos en favor o en contra del
individuo o del Estado. La nica finalidad del intrprete debe ser la de obtener el "sentido
de justicia" para que la norma pueda cumplir la funcin que le corresponde en las
diversas situaciones de la vida ( t. l, ps. 94 y 95 ) .
En concordanclacon esta opinin, el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina, en
su exposicin de motivos ( art. 5 ) , sostiene que debe rechazarse las antiguas teoras de
que las normas tributarias deban interpretarse en caso de duda en contra del fisco, de
que slo eran admisibles algunos mtodos de interpretacin y de que sta debe ser
estricta o restrictiva.
8.LA ANALOGA. - Utilizar la analoga significa aplicar a un caso concreto no previsto por
la ley, una norma que rija un caso semejante. El art. 16 del Cdigo Civil argentino
dispone que si una cuestin no se la puede resolver por las palabras o el espritu de la
ley, se acudir a los principios de leyes anlogas, y si an subsistieren dudas, a los
principios generales del derecho. Como estas prescripciones rigen en derecho privado, se
suscitan dudas respecto de su aplicabilidad en materlatributaria.
Debe aclararse, en primer lugar, que la analoga tiende a suplir la laguna legislativa, y
que si bien tiene una raz lgica, no puede confundirse con el mtodo lgico. En ste
siempre existe una norma referida a un caso concreto, mientras que en la analoga no
existe tal norma y se pretende suplir la laguna con disposiciones que rijan situaciones
semejantes. Por ello se ha sostenido, con acierto, que la analoga no es una forma de
interpretar la ley, sino de integrarla.
Hay algunas discusiones doctrinales con respecto a la analoga en materia tributaria.
Ciertos autores, como Ingrosso, la aceptan. Sostienen que su aplicacin no significa La
creacin de una nueva norma jurdica, sino que pone de manifiesto una norma contenida
indirectamente en la ley. Otros autores, como Berliri, Bielsa y Andreozzi, se pronuncian
en contra de la aplicacin analgica. Sostiene el autor italiano Berliri (Principios..., t. 1, p.
125) que como norma general la interpretacin analgica debe quedar excluida, y slo
puede admitirse en el caso de que el legislador lo consienta expresamente para
determinado impuesto.
La mayora de la doctrina, sin embargo, acepta la analoga con ciertas restricciones, la
principal de las cuales es, lgicamente, que mediante la analoga no es posible crear
tributos. Giannini
dice que no pueden ser objeto de interpretacin analgica las normas que determinan
los hechos imponibles, pero no se opone a la analoga en otros supuestos (Instituciones,
p. 32). Horacio Garca Belsunce afirma que no puede admitirse la analoga en derecho
tributario sustantivo ni en derecho penal tributario, pero que s puede admitirse en
derecho tributario formal y derecho tributario procesal ( La interpretacin . . . , p. 64 ) .
El Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina establece en su art. 6: "La analoga
es procedimiento admisible para colmar los vacos legales, pero en virtud de ella no
pueden crearse tributos ni exenciones". Esta norma es incompleta, ya que se omite
prohibir la analoga en todo lo relativo al ilcito tributario, prohibicin sta que estimamos
necesaria. Por su parte, Jarach ha criticado la disposicin del Modelo por cuanto por va
de analoga no puede designarse sujetos pasivos ni atribuirles obligaciones que la ley no
les atribuye. Nada dice de esto el art. 6 del Modelo, y de ah la mencionada crtica.
En definitiva, coincidimos en que la analoga no es aplicable en el derecho tributario
material o sustantivo en cunto a los elementos estructurantes del tributo (hecho
imponible, sujetos pasivos y elementos cuantitativos de graduacin), as como en lo
referente a exenciones. Tampoco es admisible en derecho penal tributario, dado que
mediante analoga no pueden crearse infracciones tributarias ni penalidades de ningn
tipo.
Fuera de estas limitaciones, no hay inconvenientes en la utilizacin de la analoga, sobre
todo en materia de derecho tributario formal y derecho tributario procesal, donde son
casi nunca cancelatorio por s solo, ya que la declaracin jurada y el importe oblado en
su consecuencia estn sujetos a verificacin administrativa y el fisco est facultado a determinar el tributo que en definitiva corresponda mientras no est prescrita la accin
( art. 21, ley 11.683 ) . O sea que el contribuyente no obtiene la "aceptacin" de un pago
con efecto liberatorio, sino tan slo una mera constancia de recepcin del mismo, lo cual
significara su sujecin a cambios legislativos retroactivos al menos durante el trmino de
la prescripcin. Aparte de esto, es inadmisible que siempre exista la posibilidad de la
aplicacin retroactiva de nuevas leyes respecto a quienes no hubieran pagado con
anterioridad. Como si esto fuera poco, existen casos de retroactividad donde toda
posibilidad de pago es imposible sencillamente porque el tributo no existi a la poca de
suceder el hecho imponible. Un tpico ejemplo de esto es el impuesto sobre los activos
financieros sancionado mediante ley 22.604, que cre con fecha 7/6/82 un hecho
imponible acaecido el 31/12/81. Esto es directamente atentatorio al derecho de
propiedad porque priva retroactivamente a los particulares de una porcin de utilidad
legtimamente obtenida o de un capital legalmente posedo (ver Villegas, Dos temas de
inters fiscal, en "La Informacin", t. XLVI, p. 702). Casos similares se dan con las leyes
22.752, que grav los intereses y ajustes de los depsitos a plazo fijo, y 22.915, que
impuso un adicional de emergencia al impuesto a las ganancias ( ver Garca Belsunce,
retroactividad . . . , ob. cit., p. 866 ) .
Semejantes engendros legislativos demuestran los peligros de la doctrina de la Corte,
que en definitiva ha trastrocado las cosas aprobando la retroactividad de las leyes
impositivas, como la conducta normal del legislador tributario, siendo que debera ser
exactamente a la inversa. Parece haberse olvidado que el principio general del derecho
es que las leyes rijan para el futuro, lo cual no es nada novedoso si se tiene en cuenta
que ya los romanos decan: "leges et constituciones futuris certum est dara f orman
negots, nou ad facta praeterita revocari" (las leyes y los edictos dan forma a los
negocios futuros, pero no se retrotraen a los hechos pretritos ) .
lO. APLICACIN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL ESPACIO. - Conforme al principio de
soberana, cada Estado tiene amplias facultades para gravar todas las situaciones
imponibles situadas bajo su poder de imperio, lo cual implica, en primer lugar, que, el
poder de imposicin se ejerce dentro de los lmites territoriales sometidos a la soberana
del Estado. El art. 11 del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina dispone lo
siguiente: "Las normas tributarias tienen vigencia en el mbito espacial sometido a la
potestad del rgano competente para crearlas".
Eventualmente, este principio puede ser modificado o atemperado mediante convenios
tendientes a evitar la doble imposicin, y en sentido inverso puede suceder que en virtud
del principio de soberana, el Estado grave a sus nacionales, residentes o domiciliados,
por las riquezas obtenidas fuera del territorio del pas ( sobre el tema puede verse Alessi,
p. 25; De la Garza, p. 329; Aftalin, p. 507, y bibliografa citada en el punto anterior).
22. CODIFICACION. - La tendencia hacia la codificacin del derecho tributario es una
realidad demostrada por la enumeracin de pases que a continuacin efectuaremos,
muchos de los cuales han seguido los lineamientos del modelo de cdigo tributario
preparado por OEA/BID; el nuestro es de aquellos que se mantienen a la zaga de esta
corriente que bien puede calificarse de mundial; al respecto nos referimos al mbito del
gobierno nacional, ya que todas las provincias argentinas han sancionado sus cdigos
que rigen en el orden local.
23. ALEMANIA. - La primera manifestacin en este sentido corresponde al Ordenamiento
fiscal alemn o Reichsabgabenordnung (abreviacin AO), sancionado en 1919, que fue
una de las causas del brillante desarrollo del derecho fiscal . Por deficiencia de
informacin, alguien ha identificado este cuerpo legal con manifestaciones del despotismo nazi, cuando fue obra de Enno Becker, jurista que actu durante la Repblica de
Weimar, cuya filiacin democrtica era indudable y ni exista el nacionalsocialismo. La
confusin radica en que en el ao 1934 se introdujeron reformas mediante la
Steueranpassungsgesetz o ley de adaptacin impositiva, disponiendo. entre muchas
cosas, que en lo futuro las leyes fiscales seran interpretadas de acuerdo con "las
concepciones generales del nacionalsocialismo", es decir, estableciendo el predominio de
lo poltico, pero tales disposiciones fueron suprimidas ms tarde y no figuran en el texto
actualizado.
Se trataba de una codificacin en el sentido estricto del vocablo. pues concentraba todas
las normas de orden sustancial y formal, tanto de carcter general como penal-fiscal, con
exclusin de los detalles sobre los distintos gravmenes por cuanto el rgimen de stos
es legislado por separado.
** Desde el 1 de enero de 1977, aquel ordenamiento fue sustituido por un nuevo Cdigo,
el Abgabenordnung 1977 (A.O. 1977), que es accesible merced a una excelente
traduccin brasilea efectuada en el Instituto de Derecho Tributario de dicho pas, con la
direccin del profesor Ruy Barbosa Nogueira. Este nuevo Cdigo incluye muchas normas
del anterior, si bien con distintos textos y ordenacin.
24. MJICO. - En segundo trmino cabe hacer mencin de la codificacin mejicana, que
siguiendo la lnea del ordenamiento alemn, organiz un cuerpo homogneo de normas
especficas de la tributacin, consolidando al rgano jurisdiccional independiente - el
Tribunal Fiscal de la Federacin- encargado de resolver los conflictos fiscales. Cabe
aclarar que en Mjico la expresin fiscal no es equivalente a tributario, ya que incluye
otros aspectos de ndole patrimonial que afectan a la administracin pblica.
Luego de algunas tentativas de sistematizacin producidas desde los aos 20, fue
sancionada la Ley de Justicia Fiscal, que entr en vigencia el 1 de enero de 1937, que
constituy un apreciable progreso para la defensa de los contribuyentes y cuyo captulo
IV se subsumi en el Cdigo Fiscal de la Federacin, que entr a regir desde el 1 de enero
de 1939 y constituy "el primer esfuerzo serio para reunir en un solo cuerpo de leyes, las
normas ms generales del derecho tributario.
Ese ordenamiento rigi hasta fines de 1 966, pues el 30 de diciembre de este ao se
promulg un nuevo Cdigo Fiscal de la Federacin, publicado en el "Diario Oficial" el 19
de enero de 1967 y con vigencia desde el 1 de abril del mismo ao. Consta de doscientos
cuarenta y seis artculos distribuidos en cuatro ttulos: ttulo I, Disposiciones generales;
ttulo II. Disposiciones sustantivas (sujetos; nacimiento y extincin de los crditos
fiscales; infracciones y sanciones: delito); ttulo III, Procedimiento administrativo; ttulo IV,
Procedimiento contencioso.
De l se ha dicho que "no introduce novedades doctrinarias, ni incorpora a la legislacin
fiscal nuevas o diferentes corrientes tericas. Segn otro autor mejicano, que tambin
comparte esa opinin, fue aprovechada la experiencia para ofrecer una mejor
organizacin y redaccin de las normas y asegurar un trato ms igualitario a los
contribuyentes frente a la administracin, si bien en ciertos casos "se producen retrocesos y se cometen incorrecciones". La confrontacin del nuevo texto con el anterior
permite apreciar una mejor sistematizacin y cambio de importancia en el contenido.
** Un nuevo Cdigo Fiscal de la Federacin fue promulgado el 30 de diciembre de 1981,
cuyos cinco primeros ttulos entraron en vigor el I de enero de 1982. Consta de seis
ttulos y doscientos sesenta y un artculos; ellos son, a saber: ttulo I, Disposiciones
generales; ttulo II, De los derechos y obligaciones de los contribuyentes; ttulo III, De las
facultades de las autoridades fiscales; ttulo IV, Infracciones y delitos; ttulo V,
Procedimientos administrativos; ttulo VI, Procedimiento contencioso.
** Desde 1983 ha sufrido modificaciones parciales; orientadas a dotar a la Administracin
de ms facultades de fiscalizacin y recaudacin, que en algunos casos origin crticas
por la limitacin al derecho a la jurisdiccin. En enero y diciembre de 1991, en febrero y
julio de 1992 y en enero de 1996, se introdujeron nuevas modificaciones a este Cdigo.
25. BRASIL. - Desde 1953, en que el prof. Gomes de Sousa elabor un anteproyecto para
ser examinado por una comisin especial, estaba en gestacin un cdigo tributario.
Transcurrieron largos aos antes que ese propsito se tornara realidad, pues el 25 de
octubre de 1966 fue sancionada la ley 5172, que por disposicin del art. 7 del "Acto
Complementario n= 36", del 13 de marzo de 1967, recibi la denominacin de Cdigo
Tributario Nacional.
* Ese ordenamiento est estructurado en dos secciones o libros: el primero (arts.2 a 95)
trata del sistema tributario nacional, regulando el rgimen de cada uno de los tributos; el
libro segundo (arts. 96 a 208) contiene las disposiciones de carcter sustancial y de aqu
su denominacin de "normas generales de derecho tributario".
* Ese libro segundo tuvo como modelo el anteproyecto Gomes de Sousa, s bien en la
elaboracin final sufri modificaciones. El ttulo I corresponde a las disposiciones
generales (fuentes de la legislacin; vigencia, aplicacin, interpretacin e integracin de
la legislacin); el ttulo II versa sobre la obligacin tributaria (hecho generador; sujetos;
tributarios" (arts. 103 a 163); libro IV sobre "infracciones, sanciones y delitos" (arts. 164
a 193). Cierran el texto algunas disposiciones transitorias y finales.
* Dada la naturaleza de la presente obra, no es posible entrar al examen del artculo, ni
siquiera a grandes rasgos, tal como efectuamos al dar a conocer el Cdigo en nuestro
pas, pero es posible decir que la parte dedicada al ilcito tributario es la menos lograda,
no slo por la diferenciacin que establece entre lo administrativo y lo penal, que
estimamos impropia, sino tambin por su redaccin muy esquemtica y la delegacin a
otro ordenamiento - Ley Penal Tributaria (decreto 813) o ley aduanera- y a la justicia
represiva ordinaria la consideracin de los delitos tributarios, con prescindencia de los
rganos especializados que el propio Cdigo instituye. Pese a ello, la ley es un aporte en
favor de la tendencia codificadora que procura la agrupacin orgnica y coherente de las
normas tributarias.
** Con motivo de recordarse los veinticinco aos de su vigencia, Enrique Vidal Crdenas,
uno de los integrantes de la Comisin que tuvo a su cargo el proceso de codificacin.
seala las siguientes modificaciones durante el lapso de su vigencia:
"1) En el ttulo preliminar, que trata de las disposiciones generales, se excluye del campo
tributario a las aportaciones al seguro social; se introduce la norma constitucional sobre
potestad tributaria de los gobiernos regionales y locales, as como las normas, tambin
constitucionales, respecto a la vigencia de la ley, contemplando el caso de los impuestos
de periodicidad anual que rigen desde el ao siguiente; se ha extendido la vigencia de la
exoneracin tributaria que no tiene lmite, de un ao a cinco; por ltimo, se introducen
las normas de la Constitucin sobre delegacin legislativa en materia de impuestos,
hacindose mencin a la facultad de dictar por el Poder Ejecutivo los llamados decretos
de urgencia, con lo cual se consagra, va el Cdigo, que tal potestad comprende a los
tributos.
"2) En el libro I, sobre la obligacin tributaria, cabe mencionar que se precisa el
nacimiento de la obligacin tributaria (art. 23); igualmente las reglas sobre imputacin
del pago (26); se autoriza el pago en especie (27); se establece el reajuste en funcin de
la inflacin del tributo y multa insolutos (29.1 ); se comprende en el plazo de prescripcin
de diez aos a los omisos en presentar declaracin (39); se seala el inicio de la
prescripcin desde el ao siguiente en todos los casos y se comprende en la interrupcin
de la prescripcin el perodo de trmite de las reclamaciones (40 y '4l ); finalmente se
ampla de seis meses a un ao el plazo de caducidad de la medida de embargo pre ventivo (49).
"3) En el libro II, que trata sobre la Administracin y procedimiento tributario, adems de
haberse precisado aspectos sobre las notificaciones, accin coactiva, terceras y
suspensin de cobranza, cabe resaltar la introduccin de los denominados giros
provisionales sin compulsa de libros, as como de las acotaciones parciales (87). Mencin
especial debe hacerse sobre la supresin de la consulta que el contribuyente individua)
poda plantear, sustituida por la consulta de las entidades gremiales (93).
"4) En el libro III. que trata de las reclamaciones, debemos mencionar en primer trmino
que se modifica la composicin del Tribunal Fiscal, cuyos miembros se elevan a cinco.
debiendo ser todos abogados (107), y se le concede competencia para conocer de la
contribucin a la seguridad social (112); para reclamar se exige no solo el pago del
tributo sino, tambin, de las sanciones que no son materia de la reclamacin (117); se
mejora el procedimiento del silencio administrativo reducindose el plazo del mismo de
cuatro meses a dos ( 1 18); se exige el pago previo de los giros provisionales con limitada
excepcin (121); se establece la no admisin de la prueba solicitada en la instancia
anterior sin haberse cumplido (122); se establece la publicacin por el Tribunal Fiscal de
la jurisprudencia de observancia obligatoria (134); en el campo judicial se introduce una
modificacin trascendente, al sealarse que de la resolucin del Tribunal Fiscal puede
acudirse directamente a la Corte Suprema en revisin dentro de treinta das, pudiendo
afianzarse la deuda tributaria objeto del recurso. El Cdigo prescriba que la accin de
revisin se iniciaba ante el Poder Judicial dentro de los seis meses, desde la primera
instancia, y con pago previo de la deuda tributaria ( 138 y 139).
"5) El libro IV que trata sobre las infracciones, delitos tributarios y sus sanciones, es el
que ha tenido continuadas modificaciones originadas bsicamente por la inflacin,
fijndose las multas por infracciones formales en funcin de la unidad impositiva
tributaria que se corrige mensualmente con el ndice inflacionario, y en cuanto a las
infracciones sustanciales se fija recargo por los primeros tres meses, los que son objeto
de modificacin por el Ministerio de Economa y Finanzas en funcin de las tasas de
intereses que seala el Banco Central de Reserva y el ndice de precios al consumidor,
siendo el ltimo fijado 12 % mensual ( 153, 154). Como modificacin sustancial debe
citarse la introduccin de la penalidad de clausura de establecimientos mercantiles o
profesionales. En cuanto a los delitos tributarios solamente se introduce una nueva
tipificacin de la defraudacin tributaria, el no estar inscrito en los registros de la
administracin conforme a ley y encontrarse omiso en la presentacin de declaraciones y
pagos de tributos, que excedan de cinco unidades impositivas tributarias vigentes al
inicio del ejercicio (175). Finalmente, no puedo dejar de mencionar que el reciente
Cdigo Penal incorpora textualmente el ttulo de Defraudacin tributaria del Cdigo
Tributario, con el aadido de que no procede la accin penal si se paga el tributo dentro
de los diez das siguientes a la fecha de requerimiento de la autoridad administrativa, lo
que abre un interrogante sobre los alcances de tal norma".
29. BOLIVIA. - Por decreto supremo 9298, del 2 de julio de 1970, fue aprobado el Cdigo
Tributario de la Repblica de Bolivia, que consta de trescientos seis artculos distribuidos
en ttulos, captulos y secciones. Este ordenamiento regula los principios generales del
derecho tributario, lo relacionado con los sujetos y con el hecho generador de la
obligacin, acerca del ilcito tributario, aspectos procesales, circunstancias que lo
acreditan como un conjunto de normas inspiradas en modernos conceptos sobre la
materia. La exposicin de motivos del decreto creador destaca como novedad la
institucin de la "consulta", en un procedimiento gil que facilita al contribuyente el
cumplimiento de sus obligaciones con respecto al fisco y que consagra el principio de
que la opinin sustentada en la consulta y reiterada en la forma que dispone el decreto,
si no fuere contestada por la administracin, quedar firme.
** Por ley 843, del 20 de mayo de 1986, dicho Cdigo fue elevado a rango de ley,
sufriendo modificaciones en las siguientes materias: intereses y actualizacin,
defraudacin fiscal, deberes formales y coparticipacin de impuestos.
** El Cdigo sufri modificaciones en 1993 por la desaparicin del Tribunal Fiscal,
existiendo en la actualidad una comisin de Reforma a dicho Cdigo.
30. COSTA RICA. - Costa Rica es otro pas que se ha sumado a la corriente codificadora a
partir de la ley 4755, decretada por la Asamblea Legislativa el 29 de abril de 1971,
promulgada por el presidente el 3 de mayo del mismo ao, y que entr en vigencia el I
de julio. Sigue los lineamientos del Modelo OEABID con adaptaciones a la situacin del
pas, y en ciento setenta artculos permanentes y once transitorios trata de todo lo
atinente con la tributacin, esto es, lo comnmente llamado derecho material,
incluyendo el ilcito tributario, como asimismo los procedimientos en materia
administrativa y la regulacin del contenciosoadministrativo. El art. 149 determina que
las controversias tributarias deben ser resueltas por el Tribunal Fiscal Administrativo,
creado por ley 3063 del 14 de noviembre de 1962, el cual entr a regirse por las
disposiciones del Cdigo sancionado. Es un rgano de plena jurisdiccin e independiente
del Poder Ejecutivo, cuyos fallos agotan la va administrativa y cuyas decisiones son
revisibles judicialmente conforme a las disposiciones de la Ley Reguladora de la Justicia
Contenciosoadministrativa.
La ley 7535, aprobada por la Asamblea Legislativa el 1 de agosto de 1995 ("B.O.",
14/9/95) introdujo nuevas figuras penales por defraudacin fiscal.
* 31. URUGUAY. - La Repblica Oriental del Uruguay sancion el Cdigo Tributario
mediante la ley 14.306, del 19 de noviembre de 1974, publicada en el Diario Oficial el 6
de diciembre del mismo ao y vigente a partir del 1 de enero de 1975, modificado por
ley 15.294, del 23 de junio de 1982, que se refiri a acumulacin de sanciones y
defraudacin. Est estructurado en ciento doce artculos, divididos en esta forma: el
captulo I (arts. 1 y 9) trata de las disposiciones preliminares, tales como potestades de la
administracin, interpretacin de las normas tributarias y del hecho generador de la
obligacin, vigencia en el tiempo y en el espacio; el captulo II, denominado "Derecho
tributario material" (arts. 10 y 42), contiene definiciones y se ocupa del sujeto de la
obligacin -activo y pasivo-, solidaridad. hecho generador en su nacimiento y extincin,
prescripcin, exoneraciones; el captulo III versa sobre el llamado derecho tributario
formal (arts. 43 - 84) y se distingue del captulo IV que se ocupa de "derecho procesal tributario" (arts. 85 - 92), consagrando as una divisin inspirada en principios doctrinales;
por ltimo, los captulos V y VI se refieren al ilcito tributario, el primero de stos (arts. 93
- 108) regulando las "infracciones y sanciones", y el segundo (arts. 109 - 112) llamado
"derecho penal tributario".
Este Cdigo sigue las lneas generales del Modelo OEABID y, pese a nuestra discrepancia
con la distribucin del material, constituye un valioso aporte a la corriente codificadora,
adoptando soluciones adaptadas a las caractersticas autonmicas de la disciplina del
derecho financiero. Lo mismo que en el caso de Bolivia (arts. 147 - I51 ) y de Costa Rica
(art. I14), el Cdigo Tributario de Uruguay regula el procedimiento de la "consulta" de los
particulares en los arts. 71 a 74, resolviendo con ello los problemas que se suscitan
frente a la apata de la administracin y de cuyo silencio derivan serios perjuicios a los
contribuyentes de nuestro pas, donde, hasta el presente, ni siquiera se ha solucionado
esta grave cuestin, pese a los reiterados remiendos de la ley 11.683.
** 32. VENEZUELA - El ltimo pas latinoamericano sumado a la tendencia sealada ha
sido la Repblica de Venezuela. Redactado en 1977 por una comisin de juristas de aquel
pas, el Cdigo Tributario qued sin sancin hasta agosto de 1982, en que fue sancionado
como ley orgnica, es decir, de rango superior a las leyes ordinarias. Consta de seis
ttulos distribuidos de esta manera: I. Disposiciones preliminares; II. Obligacin tributaria;
III. Infracciones y sanciones; IV. Administracin tributaria: V. Procedimientos contenciosos;
VI. Disposiciones transitorias y finales. Existe un texto ordenado, vigente a partir del t de
julio de 1994, que ha mantenido la estructura del Cdigo.
** Es un moderno ordenamiento que responde a principios doctrinales en la materia y
cuya exposicin de motivos es ampliamente ilustrativa de la tarea realizada por la
comisin redactora.
33. ESPAA. - Pese a su denominacin. la "Ley general tributaria" sancionada por ley
230, de! 28 de diciembre de 1963, y vigente a partir del 1 de marzo de 1964. constituye
un verdadero cdigo de la materia. Lo que importa no es el rtulo sino el contenido. pues
el uso del vocablo "Cdigo" no confiere a un texto la calidad de tal si no responde al
concepto que antes expusimos. La ley espaola cumple una trascendental labor de
ordenacin y esclarecimiento, llevada a trmino con aplicacin de principios cientficos.
Segn una introduccin de la edicin oficial a manera de prlogo, consiste la ley "en la
formulacin de una serie de principios bsicos que contenidos en reglas jurdicas
comunes a todos los tributos determinan los procedimientos para su establecimiento y
exaccin", siendo sus propsitos, segn ese mismo texto, "informar con criterio de
unidad, las instituciones y procesos que integran la estructura del sistema tributario, en
cuanto no requiera ordenacin especial excepcional'', e incorporar "un esquema de
sistematizacin de las normas reguladoras de los tributos que oriente la legislacin y, en
su da, facilite su codificacin. Pese a estas expresiones, dicha ley es una codificacin;
pues la exposicin coordinada de los diversos tributos que integran el rgimen rentstico
de un pas es materia extraa a la codificacin. Desde luego que esta tarea es
importante, pero excede el marco de lo que en nuestro sentir constituye la codificacin.
El texto cubre temas sustanciales y formales tales como: principios generales del orden
tributario; rgimen jurdico de las normas tributarias; los tributos en su concepcin
terica; hecho imponible; sujeto pasivo; base y deuda tributaria; infracciones; rganos y
procedimiento de gestin; principios de recaudacin; inspeccin de los tributos; y
revisin de los actos en va administrativa.
** A1 decir de Prez de Ayala y Eusebio Gonzlez Garca, las caractersticas de la Ley
General Tributaria pueden resumirse as: "a) Constituye una sistematizacin de las
normas generales a todos los tributos (deja, por tanto, fuera las normas de aplicacin
especial para cada tributo). b) Tiene unas especiales caractersticas en cuanto a su
aplicacin en el tiempo, exigiendo ciertas formalidades para su derogacin (vid. art. 9,
que parece la requiere expresa). c) Es una ley que recibe expresamente (con varia
fortuna) los conceptos y sistemas elaborados por la doctrina. d) En la ley se recoge una
serie de principios generales que estaban en los textos constitucionales, pero que no
haban sido recibidos de forma expresa en una ley ordinaria (tales como los principios de
reserva de ley. legalidad, capacidad contributiva, igualdad, generalidad, etc.). e) La Ley
General Tributaria no es de rango superior, pero por razn de la materia es de aplicacin
general, salvo que se disponga expresamente su inaplicacin, bien por la propia ley o por
otra ley posterior .
bolilla 2.
Material extrado de: Finanzas Publicas y Derecho Tributario (Dino Jarach)
Derecho Financiero (Guiliani Fonrouge)
Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario (Villegas)
No puede sorprender que fueran las nicas ideas conocidas al tiempo de sancionarse la
constitucin nacional (1853). Es asi que si bien el art. 4 sobre el tesoro nacional, hace
referencia a los gastos de la nacin, lo que podra inducir a una interpretacin amplia,
ademas entre las facultades del congreso al decir que le corresponde fijar anualmente el
presupuesto de gastos de la administracin de la Nacin, con lo cual no quedan dudas
sobre el carcter restringido del gasto publico, como era corriente a mediados del siglo
anterior.
Para las modernas concepciones, que surgieron a partir despus de la primera guerra
mundial de 1914-1918, el estado no es un mero consumidor sino un redistribuidor de
riqueza, pues en cierta actividades puede ser igual o mejor que la actividad privada en el
desarrollo de una produccin industrial. De ella se puede extraer la teora del filtro de
Laufenburger, segn el cual el presupuesto acta como un filtro econmico: procede a
modo de bomba aspirante de rentas y luego como impelente de ellas mediante los
gastos publicos, que las expande sobre la economa ofreciendo nuevas posibilidades de
consumo e inversin.
En concordancia con la misin del estado moderno la funcin del gasto publico, de neutra
que era en las finanzas tradicionales ha pasado a ser activa, con finalidades
extrafiscales. El intervencionismo social que deriva en intervencin econmica, se
orienta hacia fines polticos (propaganda, directa o indirecta, propsitos electorales),
sociales (ayuda familiar, subsidios por desocupacin) o econmicos (control de precios,
nacionalizaciones) y asigna al gasto publico no solamente la finalidad niveladoras de
riquezas como en ciertos escritores alemanes de fines del siglo XIX, sino propsitos de
regulacin econmica o de estimulo de actividades privadas.
CLASIFICACION:
Son mltiples los criterios de clasificacin. As se divide a los gastos en especie y en
moneda segn el instrumento de pago con que han sido efectuados; se los clasifica en
internos o externos segn el lugar en que se ha efectuado, ya sea fuera o dentro de las
fronteras del pas. Tambin se distinguen en gastos personales, que son lo que se pagan
en concepto de sueldos y remuneraciones del personal y gastos reales cuando se
emplean para la adquisicin de bienes.
Gastos ordinarios y extraordinarios: (Teora Clsica) Correlacin a recursos ordinarios y
extraordinarios
Los gastos ordinarios son los corrientes nacidos del normal produccin de bienes y
servicios y deben ser financiados por los recursos ordinarios. Los gastos extraordinarios
(guerras , catastofres) deban financiarse con recursos de crditos o impuestos de
emergencia.
Gastos productivos y de transferencia:
Los productivos son aquellos que corresponden a la adquisicin de bienes y factores
para la produccin de bienes y servicios publicos. Tales gastos producen un aumento de
la renta nacional.
Los de transferencia son los que consisten en un pago de una suma de dinero a personas
sin contraprestacin alguna a favor del estado.
Clasificacin funcional:
Gastos corrientes y de inversin:
Gastos Corrientes: de Consumo y de transferencia. Gastos de consumo: Son aquellos
que sirven para la produccin de los servicios del estado. Se llama asi porque se trata de
servicios divisibles como indivisibles.
Gastos de transferencia: Erogaciones del estado que no sirven para la produccin de
servicios publicos, sino que solo distribuyen a determinados beneficiarios el dinero
extraido de otros (servicios de la deuda, jubilaciones) .
Gasto de inversin: Erogacin estatal destinada a la adquisicin o produccin de bienes
instrumentales o de capital que incrementan el activo fijo del estado y sirvan como
instrumento de produccin de bienes y servicios para el propio estado.
Finalidad: Social y econmica (creador de riqueza).
Las modernas teoras sobre la poltica financiera de gastos estatales parten del
conocimiento de los gastos a realizarse y de las realizaciones econmicas que ellos
producen. Teniendo en cuenta estas circunstancias el estado puede seguir una poltica
estructural y coyuntural ajustada a las particularidades fundamentales de la economa
nacional y a las circunstancias bajo las cuales esta se desarrolla. Esta poltica financiera
asume el carcter de poltica compensadora ante los fenmenos cclicos que se observan
en los pases y dada la conveniencia de atenuar los efectos demasiado bruscos de los
ascensos y depresiones de la economa. Esta poltica compensadora tiende a aumentar
la importancia absoluta y relativa de los gastos estatales en la poca de depresin y en
cambio tiende a disminuir esa importancia en pocas de prosperidad.
Este tema a su vez tiene plena vinculacin al de plena ocupacin. Se sabe que el
fenmeno del desempleo tiene grave consecuencias sociales y economicas. Por ello, el
estado debe tender a la plena ocupacin, que consiste en utilizar todos aquellos factores
productivos que se mantiene ociosos o inactivos.
En cuanto al consumo y ahorro, economistas modernos como Somers, sostienen que los
gastos estatales tienden a ocasionar un movimiento ascendente del ingreso nacional. Al
haber mas ingresos crecen los consumos, pero tambin se eleva el volumen del ahorro.
Este ahorro no puede lograrse en tanto el monto de ingresos no sea suficiente para
cubrir los gastos de consumo. Por eso Keynes sostiene que al aumentar la renta el
consumo tiende a saturarse y el ahorro a crecer. La suma de todos los ahorros
individuales es el ahorro nacional y en la medida en que ese ahorro es creador, o sea se
destina a la inversin, tiene decisiva importancia para el crecimiento.
Limites:
El problema de establecer al limites al gasto publico es mas poltico que economico. No
pueden darse formulas rigidas determinando proporcion del gasto en relacion a la renta
nacional. Tanto es asi que puede darse el caso que los gastos signifiquen el 100 % de la
renta (Estado Socialista).
Los autores modernos sostiene que los gastos publicos pueden llegar hasta el limite en
que la ventaja social de ellos se compensa con los inconvenientes de las amputaciones
hechas al ingreso nacional. As surge el concepto de utilidad social mxima, el estado
deber ampliar sus gastos hasta el nivel en que la ventaja social de un aumento de los
gastos se vea compensada por el inconveniente social de un aumento de las exacciones
publicas.
Crecimiento del gasto publico:
Causas aparentes:
Causas reales
Aumento de territorio.
Aumento de poblacin.
Aumento de la renta nacional.
Gastos militares
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
Hasta el ao 1930: Los objetivos primarios del Sector Publico eran organizar la
administracin, brindar seguridad, educacin primaria, defensa y crear la
infraestructura basica. Consecuencia: el gasto publico representaba en 1913 el 11,9
% del PBI y 1930 el 15,1 % del PBI.
De 1930 a 1943: Los objetivos son la educacin primaria, la universitaria, la
atencin de la salud publica y la creacin de un sistema de previsin social.
Consecuencia: El gasto se incrementa a 21,1 % del PBI.
1943-1959 Integracin del modelo de sustitucin de las importaciones con
expansiones del gasto publico:
Objetivo: Expansion del estado empresario.
Estatizacin de empresas de servicios publicos. Crecimiento del gasto publico: 1944
23,4% y 1949 35% del PBI. Sin embargo ello no se notaba en las cuentas publicas:
Supervit fiscal para el ao1950 del 3,9% del presupuesto nacional.
1959-1962: En este periodo refiere G. Fonrouge el antecedente del primer
emprstito (a un grupo de bancos europeos debido a la falta de liquidez local). Existe
un periodo de transicin hasta 1970 donde el presupuesto ya era deficitario en la
dcada y el gasto publico no diminua.
Modelo de Economa Cerrada (1970-1983). Expansin del gasto publico: Crisis del
SUSS, poltica salarial de equiparacin del sueldo entre los distintos niveles de
gobierno. Aportes del tesoro nacional a provincias en emergencia. Promocin de
actividades productivas del sector privado con fuerte subsidio del estado, etc.
Consecuencia en 1975 el gasto publico era de casi el 40% del PBI , la deuda externa
de $ 9.000 mill., y el dficit fiscal de 15,1% del presupuesto.
Estado subsidiario (1981-1983): Los niveles de deficit fiscal se mantuvieron, la
deuda externa era de 60.000 mill originado por subsidios ocultos en la licuacin de la
deuda privada interna y por subsidios en los seguros de cambio y en la estatizacin
de la deuda privada externa. Endeudamiento del sector privado en obras publicas y
proyectos de inversin que luego fueron pagados por el estado nacional.
Crisis del sistema. Hiperinflacin (1984-1989).Descontrol del gasto publico. SUSS
deficitario. Financiamiento del gasto del estado a travs de emisin de moneda y
mas deuda externa. Medidas para controlar el gasto: Congelamiento de salarios,
precios, tarifas y tipo de cambio. No hay reduccin en empleo publico ni en gastos
sociales.
Apertura econmica (Desde 1989 en adelante). Privatizacion de empresas
publicas y del SUSS (Ley 24.241) Crecimiento del gasto publico. De 60.000 mill de
deuda publica externa a 130.000 mill. Continua el dficit fiscal, salvo ejercicios 93 y
acervo patrimonial del Estado, los originados en el uso del crdito pblico y en general
todo ingreso que signifique una modificacin en el patrimonio del Estado tendrn por
objeto la financiacin de gastos de capital o inversiones patrimoniales que efecte el
Estado.
Siguiendo la opinin de Jos Mara Martn vamos a distinguir tres grandes grupos de
recursos:
RECURSOS PROVENIENTES DE LIBERALIDADES: aqu vamos a agrupar a todos aquellos
ingresos que el Estado percibe sin hacer uso de su poder de imposicin o de imperio, su
obtencin ser gratuita, ya sea que los mismos provengan de la economa de los
particulares por medio de donaciones o legados o tambin aquellos provenientes de
entes pblicos superiores efectuados a ttulo de ayuda. Estos ltimos en nuestro pas son
conocidos como fondos no reintegrables, aportado por la Nacin a las Provincias o como
as tambin los aportados por las Provincias a los Municipios.RECURSOS ORIGINARIOS: son todos aquellos que provienen del patrimonio del Estado y
tambin de las actividades productivas encaradas por el mismo.La caracterstica econmica de este tipo de recurso, es que el Estado lo obtiene de un
modo similar al que los particulares obtienen sus ingresos y desde el punto de vista
jurdico tiene la particularidad de ser captados sin mediar el poder de imperio del Estado.
Generalmente estas relaciones son regidas en algunos casos por el derecho
administrativo, como por Ej. en materia de concesiones, pero en la mayora de ellas por
normas del derecho privado. Dentro de esta categora de recursos se distinguen:
Las rentas o resultados provenientes de la explotacin, directa o por delegacin, o de la
venta de bienes patrimoniales del Estado.
En el art. 2342 del Cdigo Civil se enumeran los bienes privados del Estado, estos
producen una de la especie de recursos originarios del Estado. Dentro de esta especie de
recursos se distinguen aquellos que se generan en a: las rentas de capitales mobiliarios
del Estado, los cuales se materializaran en dividendos e intereses percibido como
consecuencia de participar en la actividad financiera o por poseer acciones de las
empresas privadas; b: las rentas provenientes de la explotacin que realiza el Estado en
forma directa o por medio de concesiones, de aquellos bienes privados ej. regalas por
concesin de minas, arrendamiento de tierra pblica, etc. y c: el producido como
consecuencia de la venta de estos bienes, el cual tubo histricamente gran importancia
en nuestro pas ante de la provincializacin de los de los territorios nacionales.
Respecto de los bienes pblicos del Estado enumerados en el art. 2340 (plazas, calles,
mares interiores, etc.) debe tenerse en cuenta que los mismos satisfacen de modo
directo necesidades pblicas, en consecuencia ellos reemplazan la actividad financiera
del Estado, al menos en lo que se refiere a esas necesidades.Las tarifas: son precios cobrados por dependencias administrativas del Estado que tienen
a su cargo la prestacin de determinados servicios pblicos. En el funcionamiento de
estos entes, por prestar servicios pblico, su poltica deja de lado las pautas
empresariales o de rentabilidad, un ejemplo de estas dependencias administrativas lo
fue la Direccin General de Correos y Telecomunicaciones. Se caracterizan por carecer de
personera jurdica y en consecuencia carecen de patrimonio propio, por ello en el
rgimen del presupuesto general de un pas sus gastos conforman un capitulo
importante dentro del Gasto Pblico de un Estado.Las contribuciones de las empresas del Estado: finalmente esta ultima especie de
recursos originarios se va a formar con las contribuciones o utilidades que estas
empresas del Estado deben, por ley, aportar al Erario Pblico. La actividad de estas
empresas puede estar dirigida a prestar servicios pblicos, como as tambin a
desarrollara actividades industriales o comerciales. Dichas empresas se caracterizan
desde el punto de vista jurdico por tener personera jurdica propia y en consecuencia
patrimonio y desde el punto de vista econmico participan de una forma similar a las
empresas privadas, se las distinguen en: a- las empresas estatales propiamente dicha
las cuales presentan la particularidad de que en su vinculacin con la Administracin
Pblica se rige por normas del derecho pblico mientras que en su vinculacin con la
actividad que desarrolla se rige por normas del derecho privado. Esta diferenciacin de
regmenes aplicable se manifiesta en que puede contratar libremente con los particulares
los servicios o actividades que realiza, mientras que sus presupuestos deben ser
aprobados por el Poder Ejecutivo, el cual viene a legalizar su plan de accin. Por esa
relacin con el derecho pblico son controlados por el Tribunal de Cuenta, la Contadura
General y el Congreso. En un momento estuvieron exenta de pagar impuestos por la
actividad que desarrollaban. Luego, tanto la nacin como las provincias, derogaron
dichas exenciones para aquellas empresas que realizaban actividades de tipo comercial o
industrial. Fueron ej. de este tipo de empresa los Ferrocarriles, Lneas Martimas
Argentinas, Flota Fluvial del Estado Argentino, Agua y Energa. b- Sociedades de
economa mixta, las cuales tienen la particularidad de concurrir el patrimonio del Estado
con capitales privados, limitando su responsabilidad al aporte societario, un ej. lo fue
SOMISA, donde el aporte privado representaba el 1%.
A su vez el grupo de Sociedades Annimas difiere de las empresas ya mencionadas, en
razn de que el Estado es titular del capital suscripto y no tienen con la administracin
vinculacin de derecho pblico, un ej. lo fue SEGBA y la Agencia de Publicidad e
Informacin Telam. Otra modalidad tambin lo son las sociedades annimas con mayora
de capital estatal uno de cuyo ej. lo fue HIDRONOR S.A.RECURSOS DERIVADOS: esta tercera categora de recursos capta una variedad de
ingresos de diferente naturaleza, no obstante ello tienen una caracterstica en comn, en
todos los supuestos los mismos son obtenidos de modo directo, generalmente por un
reclamo que formula el Estado a la economa de los particulares en virtud de su poder de
imposicin, de ello se sigue que sus relaciones, desde el punto de vista jurdico, son
regidas por normas del derecho pblico. Esas notas distintivas explican la terminologa
tradicionalmente utilizada para designarlos, pues son recursos que derivan de la
economa de los particulares requeridas por el Estado en virtud de su poder de imperio.
Entre ellos se encuentran los recursos tributarios, lo provenientes del uso del crdito
publico, las multas y otras sanciones de carcter patrimonial, los ingresos provenientes
de gestiones de tesorera. Estos temas sern desarrollados con mayor detenimiento en
las Bolillas siguientes.
Recursos Tributarios: estos se caracterizan por ser l ms importante ingreso con que
cuenta las finanzas pblicas contemporneas. Desde el punto de vista cuantitativo son el
mayor rubro de recursos con que cuentan los Estados Modernos y cualitativamente, ellos
cumplen una funcin de singular importancia, en razn de que son los medios materiales
con los cuales el Estado implementara su poltica econmica y social.
Caracterstica: la primer caracterstica del tributo es la de tipo econmico, la cual
consiste en una detraccin de parte de la riqueza de los particulares a favor del Estado.
La segunda caracterstica es que el tributo es una prestacin exigida coactivamente por
el Estado y en ejercicio de su poder de imperio. Conjuntamente con las ya mencionadas,
aparece una caracterstica que es fundamental. En efecto, al ser el tributo una prestacin
pecuniaria-coactiva, esa coercin no deriva de una manifestacin de voluntad de la
Administracin Pblica la cual a su iniciativa, tenga el derecho de imponerla a los sujetos
particulares. Esto pudo ser verdad en alguna poca histrica, pero no lo es mas en el
Estado Moderno de Derecho, en el cual esta sentado el principio fundamental de la
legalidad de la prestacin tributaria, contenida en el aforismo latino nullum tributum
sine lege, razn por la cual la fuente de coercin es exclusivamente de la ley. Esta nota
de tipo jurdico es de fundamental importancia y desacredita las viejas doctrinas
privatistas que pretendan caracterizar al tributo como una clase de precio pagado por
los particulares en contraprestacin de los beneficios que reciban del Estado por los
servicios que este brindaba. La ltima caracterstica fundamental de los tributos es que
las ya citadas detracciones de riqueza que exige el Estado lo son con la excluyente
finalidad de promover el bienestar general. Esta caracterstica del tributo lo distingue
tambin de aquellas exigencias exigidas en pocas histricas en beneficio de una
determinada clase, por ej. como ocurra en Roma a favor de sus ciudadanos.PRINCIPIO DISTRIBUTIVO: sentado el concepto de que la mayor parte de los ingresos con
los cuales cuentan los Estados modernos para cubrir sus gastos se originan en
detracciones coactivas de la riqueza de los particulares, denominados tributos. La ciencia
de las finanzas ha estudiado los principios aplicables a los efectos de distribuir la carga
del tributo entre los componentes de la comunidad. Es preciso hacer notar que la
proteccin constitucional de la propiedad, se ve atenuada sensiblemente por la
existencia de los tributos que impone el Estado, mediante los cuales se apropia de la
riqueza privada.-
Va de suyo que vivir en sociedad supone un costo, pues se hace necesario sufragar los
gastos del gobierno encargado de cumplir y hacer cumplir la Constitucin. Esto significa
que necesariamente debe existir compatibilidad entre la institucin de la propiedad
privada y la del tributo. De lo contrario ella quedara como una cuestin terica si el
Estado no la garantiza, y por otra parte el Estado no podra cumplir sus elementales
funciones sin recursos.
Cuando el ser humano resuelve integrarse en una colectividad, esa reunin de
individualidades supone necesidades comunes. Entre ellas, el orden interno y otras de
ineludible cobertura, la cuales no pueden ser satisfecha mediante esfuerzos aislados de
las individualidades, y ante ello el ser humano asociado busca alguien que ane fuerzas.
Surge entonces el Estado representado por el gobierno, que resguarda la soberana,
dirime los conflictos y asegura el orden.Pero para actuar es necesario realizar erogaciones que suponen los previos ingresos. La
mayor parte de ellos son obtenidos recurriendo al patrimonio de los particulares en forma
coactiva y mediante los tributos, de all la importancia del tema.Modernamente se habla del principio de la capacidad contributiva, el cual se relaciona
con la aptitud econmica de los particulares para contribuir con los gastos pblicos.El concepto de la capacidad contributiva es simple y as debera mantenerse, sin
intoxicarlos con teoras que le quiten la efectividad pues el mismo se explica,
precisamente de su mas pura lgica, a tales efectos es ilustrativa una sentencia del
Tribunal Constitucional Espaol que expreso ...la capacidad econmica a los efectos de
contribuir a los gastos pblicos, tanto significa como la incorporacin de una exigencia
lgica que obliga a buscar la riqueza all donde la riqueza se encuentra. La tributacin
segn la riqueza constituye, por ello, un requisito antes exigido por la leyes de la lgica
que por los imperativos de la justicia, y de ah que la capacidad econmica como fuente
de imposicin forme parte de las estructuras lgicas objetivas que constituyen la
naturaleza de las cosas y que han de tenerse presente en la legislacin tributaria, de
modo que su evidente ignorancia, objetivamente comprobado, equivale precisamente a
la arbitrariedad de la legislacin fiscal... S.T.C., 27/1981, 20 de julio, F.J. 4.- De tal modo
debe ser entendida la capacidad contributiva, o sea, como aquella aptitud del
contribuyente para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, aptitud que viene
establecida por la presencia de hechos reveladores de riqueza (capacidad econmica)
que, luego de ser sometida a la valorizacin del legislador y conciliados con los fines de
naturaleza poltica, social y econmica, son elevados al rango de categoras imponibles.
La Constitucin Italiana adopta en su texto el principio de la capacidad econmica, al
decir que todos estarn obligados a contribuir a los gastos pblicos en proporcin a su
capacidad contributiva. Francesco Moschetti seala que la capacidad contributiva viene
dada por aquella parte de la potencia econmica, de la riqueza de un sujeto, que supera
el mnimo vital, en consecuencia no puede existir capacidad de concurrir a los gastos
pblicos cuando falte o se tenga solo lo necesario para las exigencias individuales, de
ello se concluye que la capacidad contributiva no es toda manifestacin de riqueza, sino
tan solo la potencia econmica que debe juzgarse idnea para concurrir a los gastos
pblicos.El principio de la capacidad contributiva en nuestra doctrina nacional: Giuliani Fonrouge
entiende que el concepto de capacidad contributiva introduce un elemento extrao a la
juricidad de la tributacin y, por lo dems, de difcil determinacin, no obstante reconoce
que si bien responde a un encomiable propsito de justicia tributaria a ser tenido en
cuenta por el legislador segn su libre apreciacin, no puede ser erigido como dogma
jurdico, sin embargo y a pesar de tan autorizada opinin, la mayora de la doctrina
nacional, entre otros Casas, Corti, Jarach, Garcia Belsunce, Reig, Spisso, Villegas,
reconocen dicho principio y lo asimilaron a las garantas de igualdad, no confiscatoriedad
y proporcionalidad.Veamos, someramente, las posturas a favor de dicho principio:
Jarach ha manifestado su identificacin al principio de igualdad, sealando que la
definicin de capacidad contributiva si bien puede ser vaga, tambin lo es el principio de
igualdad, sin que por ello se impida su existencia o eficacia para suministrar a un
impuesto el consentimiento pblico.
Villegas, por su parte, seala que la capacidad contributiva esta reconocida
implcitamente y es base fundamental de donde parten las garantas materiales que la
Estas letras deben ser reembolsadas durante el mismo ejercicio financiero en que se
emiten. De superarse ese lapso sin ser reembolsadas se transformaran en deuda pblica
y deben cumplirse para ello con los requisitos que al respecto se establece en el tit. III de
esta ley.Emisin de Ttulos Pblicos. La Carta Orgnica del Banco Central autoriza a la Tesorera a
emitir Ttulos de la deuda pblica y colocarlo en el Banco Central por un monto que no
exceda el 35 % del total de los depsitos existentes en el conjunto de bancos. As se ha
creado un mecanismo para financiar, mediante la creacin de moneda a las erogaciones
no cubiertas con recursos genuinos. El procedimiento es el siguiente ante el dficit de un
presupuesto, la Tesorera emite ttulos de la deuda por un valor que no exceda el 35 %
del total de los depsitos bancarios. Dichos ttulos son colocados en el Banco Central, el
cual deber emitir moneda, por el valor a la par de dichos ttulos. La Tesorera recibe la
emisin monetaria, provocadas por los ttulos emitidos, pagando con aquella a los gastos
no cubiertos con recursos genuinos. Mediante el pago de tales gastos se lanza a la
circulacin la nueva emisin monetaria, la cual, entrara rpidamente en el circuito
bancario produciendo un incremento en el monto de los depsitos realizados en los
mismos. Al aumentar el monto de los depsitos bancarios aumenta tambin
automticamente el margen del 35 % previsto en la ya citada norma legal, lo cual
posibilita a la Tesorera emitir nuevos ttulos por la diferencia que se produce a raz de
dicho incremento en los depsitos.RECURSOS MONETARIOS: la concepcin clsica era severa al respecto, ya que
consideraba que un aumento de la moneda influa notoriamente sobre el nivel general de
precios. Si la cantidad de medios de pago aumenta y los bienes y servicios que estn a
disposicin de los consumidores permanecen constante, los precios evidentemente
aumentaran. Este impuesto invisible, como lo llamaban, provocaba un deterioro
patrimonial muy importante en aquellos sectores de la poblacin de bajos ingresos
(asalariados) y en aquellos otros que tenan colocaciones a renta fija (rentistas), mientras
que se beneficiaban otros sectores como los industriales, comerciantes, etc., en otras
palabras esta exaccin monetaria provocaba considerables perturbaciones econmicas y
sociales, hasta el punto de gravar a las clases mas pobres en provecho de las mas ricas.
Las finanzas modernas tambin estn en contra de la financiacin de los dficit
presupuestarios con la creacin de la moneda. En conclusin, la hacienda moderna
considera que las emisiones monetarias no deben ser un medio del Estado para procurar
recursos, sino que ella se justifica solo para intervenir la economa con el objeto de
ejercer una funcin reguladora. En ese orden de ideas lo aconsejable sera que el
aumento de la moneda tenga el mismo ritmo que el incremento del volumen de las
mercaderas o bienes disponibles, ya que el exceso de la moneda con relacin a los
bienes y servicios que estn en circulacin, provocar como ya se adelanto, un deterioro
patrimonial importante en los sectores antes consignados.CREDITO PUBLICO: el crdito pblico ser objeto de estudio en la bolilla VII, no obstante
adelantamos que el crdito pblico esta contemplado en la Ley de Administracin
Financiera N 24156, organiza una Oficina Nacional del Crdito Pblico. Dicho rgimen
legal convierte en norma jurdica un principio de las Finanzas Pblicas, reconocido
universalmente, cual es el de no utilizar los ingresos procedente de esta fuente
financiera para destinarlos a gastos corrientes: se prohibe precepta- realizar
operaciones de crdito pblico para financiar gastos operativos. El aludido rgimen legal
entiende por crdito pblico la capacidad que tiene el Estado de endeudarse con el
objeto de captar medios de financiamiento, y especifica la norma que ello puede tener la
finalidad de:
a- Realizar inversiones productivas;
b- Atender casos de evidente necesidad nacional;
c- Reestructurar la organizacin del Estado;
d- Refinanciar los pasivos del Estado, incluidos los intereses respectivos.-
UNIDAD III
EL PRESUPUESTO
excepcionales- poda ser establecido por el Rey sin el consentimiento del Consejo de
Estado.
Luego a fines del siglo XVII en 1689, Guillermo de Orange debi aceptar la Carta de
Derechos,(Bill of Rights), preparada por el parlamento. Dicho documento estableca que
este adems de la atribucin de autorizar los impuestos y contribuciones que ya se le
haba otorgado se reservaba la facultad de controlar y discutir los gastos ; o sea el
destino o empleo de los recursos. El motivo de esta disposicin fue poltico el control
parlamentario sobre el gobierno.
Esta facultad parlamentaria, que en principio haba quedado limitada a la inspeccin de
gastos militares, en 1830 fue extendida tambin a los gastos de la administracin civil y
finalmente en 1837 durante el gobierno de la reina Victoria el parlamento adems obtuvo
el control de todas las erogaciones en forma anual. De tal manera qued establecida la
costumbre de presentarle al parlamento, anualmente y en un solo documento, el
conjunto de los ingresos y gastos que requeran su aprobacin.
II- NATURALEZA JURDICA DEL PRESUPUESTO :
Atento a que la planificacin de la actividad financiera del Estado, se destaca por ser
aprobada mediante un acto legislativo ley de presupuesto, nuestra doctrina nacional ha
indagado respecto de la naturaleza jurdica.
Se ha discutido si la ley de presupuesto tiene contenido material - normas por las
cuales se crean, modifican o extinguen derechos u obligaciones - o, carece de tal
contenido y en consecuencia , es una ley formal, un acto que cumple con todo el proceso
establecido por la Constitucin Nacional para la formacin y sancin de leyes, pero que
no tiene efectos jurdicos.
EL PRESUPUESTO COMO LEY FORMAL
Esta corriente doctrinal pretende que el presupuesto no contiene norma jurdica
alguna :reviste extrnsecamente la apariencia de ley , pero intrnsecamente es un acto
administrativo. Segn esta interpretacin, el presupuesto es un plan contable elaborado
por el Ejecutivo y que el Poder Legislativo aprueba o autoriza, facultando para
administrar los ingresos y los gastos preestablecidos por aqul.
Los primeros esbozos de la doctrina aparecen en las obras alemanas entre 1820 y 1840
pero tuvieron sistematizacin dogmtica encuadrada en la concepcin dualista de la ley
en una monografa de Laband. Luego fue aceptada por Jellinek, Mayer en Alemania por
Jze y Duguit en Francia.
DUGUIT :
Para Duguit el presupuesto tan pronto es una ley propiamente dicha, con significacin
jurdica, tan pronto una mera operacin administrativa ; estimando que no puede
considerarse como acto unitario sino separando la parte correspondiente a gastos, de la
referente a recursos. En lo que respecta a gastos nunca es ley sino acto administrativo ,
en el cual el parlamento desempea la funcin de agente administrativo, en cuanto a los
recursos donde no exista la regla de la anualidad de los impuestos no es ley en sentido
material ; ahora si los tributos son anuales, el presupuesto en este aspecto adquiere
carcter de ley material, por generar obligaciones fiscales de contenido jurdico para los
contribuyentes.
JZE :
Para Jze el presupuesto nunca es una ley propiamente dicha, ni tiene carcter
unitario. No se trata de un acto jurdico simple sino de una mezcla de actos jurdicos
reunidos en un solo documento.
Para su anlisis debe dividirse en cuanto a :
Recursos :
a) si son de naturaleza tributaria, en el caso de votarse anualmente, el presupuesto
contiene autorizaciones para recaudarlos segn reglas jurdicas existentes .Ahora en
los regmenes legislativos sin regla de anualidad, no tiene significacin jurdica
alguna ;
fijar por un ao o por perodos superiores hasta un mximo de 3 aos, a propuesta del
Ejecutivo , el presupuesto de gastos de administracin de la Nacin. (nunca se aplic).
A pesar de su aparente semejanza con el sistema de reconduccin, se diferencia por
que el presupuesto Plurianual es votado con el propsito deliberado de cubrir un perodo
de tiempo que abarque dos o ms aos.
En el orden nacional es y ha sido siempre de carcter anual.
Presupuestos Cclicos : son los aprobados por ms de un ao con la finalidad de aplicar
una poltica compensadora de los desequilibrios que se producen en la actividad
econmica como consecuencia de las distintas etapas coyunturales.
La influencia ejercida por los conceptos econmicos y la ampliacin del mbito de la
actividad del Estado , ha conducido a prescindir de los presupuestos aisladamente
considerados en perodos anuales, para reemplazarlos por otros que, extendindose en
el tiempo, se ajusten a los ciclos econmicos, esto es, a los perodos sucesivos y
alternados de expansin y de depresin. As naci la teora de los presupuestos cclicos,
de manera tal que crendose una solidaridad entre los presupuestos anuales sucesivos,
los excedentes producidos en los perodos de prosperidad son aprovechados en los de
depresin, as como tambin que los gastos postergados en las crisis sean efectuados
en las pocas de bonanza. La realizacin de esas finalidades se obtiene mediante tres
procedimientos tcnicos :
a)Constitucin de Reservas : aprovechando los perodos de prosperidad para crear
excedentes o reservas, mediante la intensificacin de los tributos y si fuera necesario
reduccin de erogaciones : las reservas as constituidas se utilizaran en las pocas de
crisis, haciendo posible la reduccin impositiva o el aumento de los gastos.
b)Crditos de anticipacin : se propone combatir los efectos adversos de la coyuntura
mediante la realizacin de grandes obras, financiadas por emprstitos o por anticipos del
tesoro(emisin). La deuda emitida sera amortizada por los presupuestos de los perodos
de prosperidad.
c)Amortizacin alternada : consiste en reemplazar la amortizacin acelerada de los
emprstitos, por un rgimen establecido en funcin del ciclo econmico. Ellos seran
atendidos con los excedentes de los perodos de prosperidad y se paralizara la
amortizacin, durante la depresin, para no eliminar otros gastos necesarios,
reanudndose en futuros ejercicios favorables.
UNIDAD DEL PRESUPUESTO
Consiste en la reunin o agrupacin de todos los gastos y recursos del Estado en un
documento nico. Por cierto que su enunciacin
como principio de
derecho
presupuestario es una creacin doctrina, pues no resultaba de ninguna disposicin
constitucional o legal y hasta las viejas obras no lo consignan explcitamente, sino en
forma indirecta.
Modernamente este principio ha sido incorporado a algunas Constituciones y leyes
presupuestarias ; como por ej. la de Espaa . Las finanzas tradicionales fundamentan
esta exigencia en consideraciones de orden tcnico y de carcter poltico, son : a)
permite apreciar fcilmente el presupuesto esta equilibrado.
b) Facilita el control
presupuestario por el parlamento que se vera dificultado con las cuentas fraccionadas.
c) Dificulta la realizacin de maniobras, como la simulacin de economas o la ocultacin
de gastos en cuentas especiales. d) hace posible conocer la magnitud efectiva del
presupuesto y la porcin de renta afectada por las erogaciones. Al contrario Inglaterra e
Irlanda exponen en documentos separados los ingresos y los gastos.
Las nuevas corrientes en materia financiera an aceptando las ventajas de este
principio propugnan la confeccin de presupuestos dobles, 1 de capital o inversin 2
de operacin o explotacin. ( Noruega, Dinamarca).
Nuestro pas en lo que respecta a las finanzas de la Nacin, se ha mantenido fiel al
principio de unidad presupuestaria. La reforma del decreto-ley 23.354/56, empero sin
apartarse sustancialmente de l, tuvo en cuenta la moderna tendencia dualista ,
dividiendo el presupuesto en dos partes o secciones independientes : una que agrupaba
a los gastos de funcionamiento o de operacin y otra que reuna los gastos de inversin
o de capital. El art3 de esta ley estableca que el presupuesto general se dividir en dos
secciones : una que denominaba presupuesto de gastos equivalente a lo que en otros
UNIDAD IV
DINMICA DEL PRESUPUESTO
PREPARACION DEL PRESUPUESTO
que la, comisin del Ejecutivo no resulte en detrimento de las facultades del Poder
Legislativo, ni dificulte la organizacin financiera del pas.
** Si bien la Constitucin no toma disposicin al respecto, el punto est resuelto por la
ley de administracin financiera y sistemas de control del sector pblico nacional 24.156,
que en su Art. 26 dispone que la presentacin del proyecto de ley de presupuesto
general se hace a la Cmara de Diputados de la Nacin.
El Ejecutivo debe enviar el presupuesto al Congreso, antes del 15 de setiembre de cada
ao; pero, qu ocurrira si no lo hiciera? El anterior rgimen del decreto-ley 23.354/56,
prevea en su Art. 12 el caso, supliendo el vaco existente hasta su sancin, al establecer
que si la Cmara de Diputados no recibiera el proyecto en la poca indicada, "iniciar la
consideracin del asunto tomando como anteproyecto el presupuesto en vigor";
redaccin que autoriza la interpretacin de ser norma imperativa, y no facultativa, para
que la, comisin del Ejecutivo no resulte en detrimento de las facultades del Poder
Legislativo, ni dificulte la organizacin financiera del pas.
** Si bien la Constitucin no toma disposicin al respecto, el punto est resuelto por la
ley de administracin financiera y sistemas de control del sector pblico nacional 24.156,
que en su Art. 26 dispone que la presentacin del proyecto de ley de presupuesto
general se hace a la Cmara de Diputados de la Nacin.
El Ejecutivo debe enviar el presupuesto al Congreso, antes del 15 de setiembre de cada
ao; pero, qu ocurrira si no lo hiciera? El anterior rgimen del decreto-ley 23.354/56,
prevea en su Art. 12 el caso, supliendo el vaco existente hasta su sancin, al establecer
que si la Cmara de Diputados no recibiera el proyecto en la poca indicada, "iniciar la
consideracin del asunto tomando como anteproyecto el presupuesto en vigor";
redaccin que autoriza la interpretacin de ser norma imperativa, y no facultativa, para
que la, comisin del Ejecutivo no resulte en detrimento de las facultades del Poder
Legislativo, ni dificulte la organizacin financiera del pas.
** La ley 24.156 no ha previsto tal situacin. El problema debe ser abordado desde dos
puntos de vista. Desde una perspectiva constitucional y puramente normativa, tal
ausencia de previsin en el rgimen legal no impide de ninguna manera que el Congreso
realice el tratamiento de la ley de presupuestos, por cualquiera de las Cmaras, pues la
ley as emanada resulta ser una norma de igual jerarqua a la ley 24.156. Pero desde una
perspectiva funcional y realista, es la Administracin el rgano que tiene la mayor
informacin y detalle sobre los temas presupuestarios, contables y administrativos, por lo
cual su facultad legislativa se ver en los hechos, seriamente dificultada".
Existen dos sistemas en cuanto al procedimiento de consideracin del presupuesto: a) el
observado por la mayora de los pases, en virtud del cual el Poder Legislativo puede
modificar el proyecto del Ejecutivo; b) el sistema de Gran Bretaa, que slo autoriza la
aceptacin o rechazo in totum, en bloque, de la propuesta del gabinete. La oposicin
entre dichos regmenes responde a diferencias en las prcticas parlamentarias y halla su
exteriorizacin en ciertas particularidades de la discusin del presupuesto.
En Gran Bretaa, la Cmara de los Comunes se constituye en comisin y trata
directamente el proyecto, aprobndolo o desechndolo sin mayor tramitacin
parlamentaria". En los otros pases, el nuestro entre ellos, el proyecto sufre el mismo
tratamiento que las leyes en general, esto es, se gira a la comisin correspondiente y el
despacho o informe que sta produce es considerado por la Cmara en conjunto;
repitindose el procedimiento en el otro cuerpo deliberativo, cuando existe sistema
bicameral.
La iniciativa parlamentaria en materia presupuestaria no reconoce limitaciones en la
Argentina, de modo que el proyecto del Ejecutivo puede ser objeto de modificaciones de
cualquier naturaleza, pero conviene tener presente que en el rgimen actual y como
consecuencia del carcter permanente de las leyes sobre recursos, la discusin anual del
presupuesto slo versa sobre erogaciones. Impera entre nosotros el principio de que la
soberana popular reside en el Congreso y que no es limitable la facultad de ste en
materia de gastos pblicos: de aqu que la Constitucin no contenga norma alguna al
respecto.
Nuestro sistema es similar al de Estados Unidos, donde no hay restriccin a las
facultades legislativas, si bien es prctica no alterar la poltica presupuestaria del
Ejecutivo en su conjunto sino en los detalles, y difiere esencialmente del que rige en
Gran Bretaa. Como es sabido, la Cmara de los Comunes renunci hace dos siglos a la
iniciativa en materia de gastos (Standin Order, de 1713), pero mantuvo sus derechos en
cuanto a recursos, de manera que pueden sancionarse aumentos impositivos, si bien no
lo hace en la prctica.
Por cierto que pueden sealarse abusos del parlamentarismo en esta materia y ello ha
determinado que las nuevas cartas constitucionales de Francia e Italia establezcan
limitaciones a la iniciativa legislativa. La Constitucin francesa de 1946 restringa la
facultad del parlamento, pero el Art. 40 de la Carta de 1958 prohbe toda modificacin
tendiente a crear o agravar una carga pblica. La doctrina italiana, en cambio, critica la
disposicin del Art.8l, prrafo tercero, de la Constitucin de 1947, que no permite
"nuevos tributos y nuevos gastos", sealando los peligros de esa norma que al
proponerse combatir un abuso, ha efectuado una inconveniente generalizacin.
* En nuestro pas no hay limitacin constitucional. Existen proyectos parlamentarios que
nunca tuvieron sancin y nicamente merece recordarse una resolucin de la Comisin
de Presupuesto y Hacienda, de la Cmara de Diputados. Del 4 de agosto de 1939, fijando
ciertas normas restrictivas para ella, pero como es fcil comprender su efecto es muy
relativo y carece de obligatoriedad.
* En ciertos aspectos relacionados con el presupuesto, la ley de administracin financiera
y sistemas de control del sector pblico nacional contiene dos disposiciones de
importancia, que tienden a prevenir abusos del pasado, y que ya estaban contenidas en
las disposiciones de la normativa anteriormente vigente.
La primera establece que "todo incremento del total del presupuesto de gastos previstos
en el proyecto presentado por el Poder Ejecutivo nacional, deber contar con el
financiamiento respectivo" (Art. 28), que complementa lo dispuesto ms adelante (Art.
38) en el sentido de que "toda ley que autorice gastos no previstos en el presupuesto
general deber especificar las fuentes de los recursos a utilizar para su financiamiento",
y es similar a la adoptada por constituciones extranjeras y de las provincias.
La segunda prescribe que "no podrn contener normas de carcter permanente, no
podrn reformar o derogar leyes vigentes, ni crear, modificar o suprimir tributos u otros
ingresos" (Art.20), con lo cual evita la intercalacin de normas de la ms diversa ndole,
sin relacin alguna con el rgimen presupuestario.
La realidad de los diversos pases -el nuestro entre ellos- pone de manifiesto la
decadencia del poder financiero del parlamento por causas diversas. En parte por la
preponderancia del Poder Ejecutivo en el procedimiento presupuestario, por la largueza
de los diputados y senadores que provoc la limitacin de la iniciativa en cuanto a gastos
pblicos y por la accin de los grupos de presin. Esta ltima causal manifestada por la
influencia de los partidos polticos, fue uno de los motivos de la decadencia de la
Repblica de Weimar y del advenimiento del nacionalsocialismo, en opinin de
Schmlders.
A pesar de tales excesos, que son innegables, creemos que nuestro sistema es preferible
al de concentracin de poderes en el Ejecutivo, tan propenso al discrecionalismo y
proclive a la dictadura, como lo ensea la experiencia; nicamente que es necesario
buscar remedios para que el parlamento recupere su poder y de este modo proteger a la
democracia. Para ello es menester trasformar la actividad financiera del Poder Legislativo
para adaptarlo a las nuevas exigencias, y al respecto la accin debe orientarse en tres
aspectos: 1) colaboracin estrecha del parlamento en la planificacin econmica; 2)
coordinacin de las previsiones financieras; 3) refuerzo del control presupuestario a
posteriori.
PROMULGACION Y VETO
El presupuesto adoptado por el Congreso pasa, como todas las leyes, al Poder Ejecutivo
para su aprobacin y promulgacin (Art. 78, C. N., o mediante el procedimiento
abreviado del Art.79), que es una de las manifestaciones de la funcin colegislativa de
aqul. Si el presidente no observa la sancin dentro del trmino de diez das tiles, se la
considera aprobada y adquiere fuerza obligatoria (Art. 80).
Naturalmente que el presidente de la Nacin tiene el derecho de veto, consistente en la
facultad de desechar "en todo o en parte" el proyecto sancionado, devolvindolo con sus
objeciones a la Cmara de origen para nueva consideracin (Art.93), pero se han
suscitado dudas acerca de la legalidad del veto parcial del presupuesto.
tres das hbiles del cumplimiento de la recepcin de conformidad con los bienes o
servicios contratados, o con los requisitos administrativos dispuestos para los gastos sin
contraprestacin. Asimismo, implica la afectacin definitiva de los crditos
presupuestarios correspondientes.
PAGO. La ley 24.156 no hace una separacin tajante entre las etapas de devengamiento
y las de pago. De all que el Art. 35 de la ley 24.156, y especialmente su reglamentacin
(decr. 2666/92), establecen las caractersticas de la orden de pago y la competencia para
librarla.
Como dice Giuliani Fonrouge, el pago no es nicamente la operacin material de entrega
de dinero, sino tambin una operacin jurdica, ya que el tesoro no es ejecutor ciego de
la orden de pago, sino un controlador de la regularidad jurdica del libramiento, que
compromete su responsabilidad.
EN MATERIA DE PAGOS. * La diversidad de recursos del Estado y de organismos
recaudadores, as como tambin del rgimen de percepcin de aquellos explica que los
procedimientos de ejecucin presupuestaria a su respecto no ofrezcan la uniformidad de
los que rigen en materia de erogaciones. La principal fuente de ingresos corresponde.
naturalmente, a los tributos pblicos. pero son de carcter vario (impuestos, tasas,
contribuciones especiales). de manera que aun dentro de esta categora existen
regmenes diferentes; los principales son recaudados por la Direccin General Impositiva.
Administracin Nacional de Aduanas, por reparticiones estatales, etc. Aparte de esto.
existen ingresos de orden dominical, de tipo emprstito, correspondientes a actividades
desarrolladas por el Estado, con numerosas modalidades y tipos.
Por tales razones reservamos para captulos ulteriores el estudio del rgimen jurdico de
determinacin e ingreso de aquellos; en esta parte slo ofreceremos una visin general
del sistema de contabilizacin, que es uniforme en cuanto se vincula con el aspecto de la
realizacin presupuestaria. Puede decirse que aun siendo menor la posibilidad de
dilapidacin, las normas legales tienden a la ordenada percepcin y al mantenimiento de
una contabilidad clara y precisa.
** La funcin de centralizar la recaudacin de los recursos de la administracin central y
distribuirlos en las tesoreras jurisdiccionales para que stas efecten los pagos de las
obligaciones generadas corresponde a la Tesorera General de la Nacin (Art. 74, inc. c,
de la ley 24.156). Los fondos que administren las jurisdicciones y entidades de la
Administracin pblica nacional debern ser depositados en cuentas del servicio
bancario a la orden conjunta del jefe del servicio administrativo y de tesorero o
funcionario que lo suplante o haga sus veces (Art.78, ley 24.156).
** El Art.40 de la ley 24.156 prev el supuesto de las sumas a recaudar que no pudieran
hacerse efectivas, por resultar incobrables, las que as podrn ser declaradas por el
Poder Ejecutivo nacional o por los funcionarios que determine la reglamentacin,
agotados que fueran los medios para lograr su cobro. De todas maneras, siempre segn
dicha norma, la declaracin de incobrabilidad no implica la extincin de los derechos del
Estado (sujetos a la regla de prescripcin que corresponda), ni de la responsabilidad en
que pudiera incurrir el funcionario o empleado recaudador o cobrador, si la situacin le
pudiera ser imputable. Es decir que el crdito del Estado puede ser eliminado de las
cuentas presupuestarias, sin que ello afecte su permanencia sustancial y su cobrabilidad
con relacin a los terceros deudores.
CONTROL DEL PRESUPUESTO
FINALIDADES Y FORMAS DEL CONTROL - El control de la ejecucin del presupuesto tiene,
desde luego, una finalidad tcnico-legal vinculada con la regularidad de los actos de
gestin y el adecuado manejo de los fondos pblicos; pero, adems, persigue un objetivo
ms amplio, de tipo poltico, cual es la apreciacin de la orientacin general del gobierno
del Estado, costo y eficiencia de los organismos oficiales y adecuacin de la actividad
desarrollada a los planes de accin econmico-social. Esto explica que la doctrina
establezca una distincin conceptual entre el aspecto puramente contable
(accountability function) y el aspecto directivo (management function) que estn
implcitos en el control del presupuesto.
* Desde el punto de vista terico, es posible apreciar la funcin controladora en distintos
perfiles y clasificarla de este modo: 1) segn las personas afectadas, en control de los
ejecutores administrativos y de los funcionarios contables; 2) en cuanto a los hechos
** El sistema instaurado tanto por la ley 24.156, como por el Art. 85 de la Constitucin
nacional reformada en 1994, se asimila a este tipo de sistemas de control, diferenciado
del tipo que veremos a continuacin.
Sistema jurisdiccional o tipo francs. El sistema francs est estructurado sobre la base
de una Corte de Cuentas (o Cmara de Cuentas), tribunal independiente de gran
prestigio, con funciones de carcter jurisdiccional, pero esto no significa inexistencia de
un control interno de los rganos administrativos y de otro, final. realizado por el
parlamento.
La Corte de Cuentas fue creada por Napolen I en 1807 y est integrada por funcionarios
inamovibles, con categora de magistrados, poseyendo una estructura similar en cierto
modo al Consejo de Estado. La principal funcin de la Corte reviste carcter jurisdiccional
y se ejerce nicamente sobre los contables, no con respecto a los administradores, pero
tambin desarrolla una actividad controladora de orden administrativo no jurisdiccional,
antes considerada secundaria pero que ha adquirido mucha importancia ltimamente, a
partir de la reforma de la contabilidad pblica en 1936. Las decisiones jurisdiccionales de
la Corte son susceptibles de un recurso de revisin ante el propio tribunal y de otro de
casacin ante el Consejo de Estado.
La reforma de las instituciones presupuestarias, realizada en Francia en 1956. ha
acentuado la evolucin operada en todos los pases -inclusive los anglosajones- hacia
una disminucin o decadencia del control parlamentario, reforzando los poderes de la
Corte de Cuentas y reteniendo en el parlamento la facultad de adoptar decisiones en
cuestiones sustanciales, de principios, y el control supremo de la accin gubernativa.
La dominacin napolenica en Europa, con la difusin de las ideas francesas durante el
siglo XIX, explica la generalizacin del rgimen de control presupuestario por medio de
un rgano independiente con facultades jurisdiccionales. As puede observarse en Italia,
donde la Corte de Cuentas posee status constitucional, teniendo a su cargo "el control
preventivo" de legitimidad sobre los actos del Poder Ejecutivo, y tambin el posterior
sobre la gestin presupuestaria del Estado; cumpliendo funciones jurisdiccionales c
informando directamente a las Cmaras del parlamento sobre el resultado de las
verificaciones que realice (arts. 100 y 103, Const.). Sus miembros son inamovibles.
La institucin, cuyos orgenes se remontan a los antiguos Estados italianos, ha sido
consolidada por la Constitucin de 1947, que ampli sus facultades al otorgarle el
derecho de controlar la gestin del presupuesto y que no es slo de carcter contable y
de legitimidad sino sustancial. de mrito.
El mismo tipo de control, con variantes de detalle, existe en otros regmenes europeos,
tales Blgica y Holanda, as como en varios pases sudamericanos, entre los cuales
puede mencionarse a Brasil, Uruguay y Argentina con el rgimen anterior del decreto-ley
23.354/56 (con las reservas que luego veremos). En estos ltimos el organismo
fiscalizador se denomina Tribunal de Cuentas.
En lo que respecta a Brasil, el Tribunal fue creado en 1890 , poco despus de la
proclamacin de la repblica, hallndose consignado en la Constitucin de 1967 y en la
actual de 1988 como instrumento tcnico del Congreso (arts. 71 y 73), con amplias
facultades de orden administrativo y funciones de carcter jurisdiccional, con alcances
de orden poltico. En el Uruguay es institucin ms reciente, pues tuvo origen en la
Constitucin de 1934 y fue mantenido en las de 1942, 1951 y 1967, con autonoma
funcional pero sin alcance jurisdiccional; ejerce el control externo (el interno est a cargo
de la Contadura General, de contaduras especiales y de la Inspeccin General de
Hacienda) de carcter preventivo, concomitante y a posteriori, no solamente sobre la
administracin central sino tambin con respecto a los gobiernos municipales, entes
autnomos y organismos descentralizados.
El control en la Argentina
CONSIDERACIONES PRELIMINARES. - El anterior rgimen de contabilidad pblica
instituido por el decreto-ley 23.354/56, especialmente al crear el Tribunal de Cuentas de
la Nacin, introdujo modificaciones importantes en el control de la ejecucin del
presupuesto nacional, estableciendo con firmeza la separacin entre el control interno y
el control externo de la actividad presupuestaria. Por cierto que en esta obra nos
referimos nicamente al sistema vigente en el orden nacional, ya que por efecto del
rgimen federal de gobierno, las provincias se dan sus propias instituciones y pueden
organizar libremente el control, por lo cual ste asume variedad de formas, aun cuando,
en lneas generales, respondan a un esquema uniforme.
En atencin a la naturaleza de los rganos que lo ejercen y siguiendo a la doctrina
francesa, tradicionalmente se distingue el control en administrativo, jurisdiccional y
parlamentario: el primero a cargo de la administracin; el segundo, de un tribunal; el
ltimo, del parlamento. Sin embargo, esta clasificacin ya no es rigurosamente exacta en
Francia y menos entre nosotros.
Ante todo, porque la Corte de Cuentas de aquel pas ha perdido en los ltimos aos la
exclusividad de su funcin jurisdiccional, como organismo de control a posteriori, para
asumir funciones de control administrativo de carcter preventivo en la nueva definicin
de la ley del 22 de junio de 1967, de modo tal que en la actualidad estas ltimas
adquieren mayor importancia que las primeras. Lo mismo ocurri ya entre nosotros por la
naturaleza de la tarea confiada por el decreto-ley 23.354/56 al Tribunal de Cuentas
-administrativa y jurisdiccional-, aparte de que este organismo, al carecer de status
constitucional,
necesariamente
quedaba
en
situacin
anmala:
aunque
constitucionalmente perteneca a la rbita de la administracin, gozaba de absoluta
independencia funcional y era controlado por el Congreso, no por el Ejecutivo.
** Sin embargo, aunque en teora el esquema era el indicado, no siempre esta
independencia se mantuvo, llegando incluso a situaciones donde los miembros del
Tribunal de Cuentas fueron removidos por el presidente de la Nacin, operacin discutida
tanto jurdica como ticamente, porque el rgano controlado qued sin el controlante.
** El sistema actual fue instituido por la ley 24.156, la que dispuso que el sistema de
control interno del Poder Ejecutivo nacional estuviera a cargo de un nuevo rgano, la
Sindicatura General de la Nacin (Art. 96), y el control externo del sector pblico nacional
a cargo de la Auditora General de la Nacin (Art. 116). Respecto de este ltimo rgano,
se produjo una particular situacin jurdica, pues su creacin legal fue luego retomada
por la reforma constitucional, la cual introdujo un captulo nuevo (el sexto), dentro de la
seccin primera (referida al Poder Legislativo), dentro de ttulo primero (gobierno
federal), de la segunda parte (autoridades de la Nacin) de la Constitucin nacional.
Esta introduccin posterior conlleva algunas modificaciones al texto de la ley, y de su
decreto de promulgacin que introdujo observaciones parciales (veto parcial) asimismo
en cuestiones referentes a la Auditora General de la Nacin que, con independencia de
lo que disponga el texto legal, deben reputarse actualmente vigentes y operativas en
plenitud.
SINDICATURA GENERAL DE LA NACIN En el sistema anterior el registro de las
operaciones econmico-financieras mediante una contabilidad central y el control
realizado en la propia administracin, el control interno, estaban a cargo de la Contadura
General de la Nacin, reparticin que otrora haba concentrado todas las funciones de
fiscalizacin y que fue trasformada en un organismo de poderes limitados, subordinado
jerrquicamente al secretario de Hacienda, del cual dependa directamente.
Estaba integrado por el contador general, el subcontador general y un cuerpo de
contadores y empleados auxiliares que actuaban en las oficinas centrales y tambin en
cada una de las reparticiones estatales, en las cuales los contadores dependan de los
jefes de los respectivos servicios administrativos, actuando como agentes de
coordinacin con la Contadura General (arts. 72 y 77, ley contab., regl. por decreto
5506/58).
Si bien las principales funciones controladoras correspondan al Tribunal de Cuentas, la
Contadura tambin actuaba en la faz preventiva y durante la ejecucin del presupuesto,
ya que deba cuidar que las "rdenes de disposicin" y los "libramientos" hubieran sido
intervenidos por dicho tribunal, habindole estado prohibido darles curso en caso de
incumplimiento de dicho requisito.
Por otra parte, cuando intervena en actos administrativos "presuntivamente violatorios
de disposiciones legales o reglamentarias", deba suspender su trmite y ejecucin hasta
que se pronunciara el Tribunal de Cuentas (Art. 75, modif. por decr.-ley 3453/58).
Adems de las funciones contable y de control interno mencionadas, el Art.73 del
decreto-ley 23.354/56 enumeraba otras, entre las cuales se destacaba la preparacin de
la cuenta general del ejercicio, cuyo contenido estaba especificado en el Art. 37, y que
deba enviar al Tribunal de Cuentas antes del 31 de mayo del ao siguiente a la clausura
del ejercicio financiero (Art. 38, prrafo segundo).
BOLILLA V
EL CRDITO PUBLICO. EL EMPRESTITO
EL CRDITO PUBLICO
l. Nocin General
La palabra "crdito" deriva del latn creditum, y esta locucin proviene a su vez del
verbo credere, que significa "tener confianza o fe".
El trmino "pblico" hace referencia a la persona de aquel (Estado) que hace uso de la
confianza en l depositada, pidiendo se le entreguen bienes ajenos en contra de la
particular cuando recurre al crdito para hacer frente a gastos inmediatos que su presupuesto anual o mensual no puede solventar.
Por otra parte el emprstito nunca puede ser un ingreso en s mismo, ya que se limita a
hacer recaer sobre las generaciones futuras la carga de los gastos efectuados mediante
el emprstito: esto sucede porque como el emprstito es slo un prstamo, deber ser
devuelto posteriormente junto cnn sus intereses, y esa. devolucin slo podr ser
solventada mediante nuevos impuestos que debern pagar las generaciones venideras.
De estas argumentaciones se concluye que el crdito pblico debe ser utilizado en forma
excepcional y restringidamente, y no para cubrir gastos considerados normales.
b) Las teoras modernas (Duverger, Somers, Laufenburger, Giuliani Fonrouge, Hart),
aunque no en forma unnime (Buchanan ha reivindicado en gran medida las
concepciones clsicas), consideran que el crdito pblico es un verdadero recurso, y que
no puede estar limitado por circunstancias excepcionales.
Por lo pronto se disiente en que la deuda pblica pueda ser similar a la privada. Segn
Hart, la diferencia esencial consiste en que el gobierno "dirige" la magnitud y
composicin de su deuda mediante su control sobre la moneda y la banca, poderes,
stos, de los cuales carece el prestamista privado. Por otra parte, esa magnitud y
composicin no depende slo de la necesidad de cubrir apremios extraordinarios o dficit
monetarios, sino que depende de otros objetivos muy diferentes, como, por ejemplo, el
deseo de iniciar obras pblicas para combatir la desocupacin, el deseo de regular el
mercado de capitales o el volumen de la circulacin monetaria. Tales esenciales
diferencias entre las funciones del Estado y de la utilizacin que haga del crdito,
impiden identificar deuda pblica con deuda privada.
Tambin se disiente en que la carga de la deuda pblica pase a las generaciones futuras.
Autores como Einaudi, Duverger y Somers afirman que es la generacin presente la que
soporta la carga de los gastos pblicos cubiertos con el crdito pblico.
Se sostiene que el emprstito significa una reduccin a la renta nacional actual, al
disminuir el poder de compra de los particulares, dado que el dinero es empleado para
financiar gastos pblicos en vez de ser destinado a fines privados. Adems, se dice que
si bien es cierto que el emprstito constituye una carga para los contribu yentes futuros,
que ven aumentados sus impuestos para hacer frente al servicio del inters y reembolso,
no es menos cierto que esa carga est compensada por la ventaja correlativa obtenida
por los prestadores que reciben dichos intereses y dichos reembolsos. A1 respecto,
Somers explica grficamente que la conocida caricatura del nio recin nacido con una
piedra al cuello que dice "deuda pblica de dos mil pesos", debera ser completada
ponindole al nio en una mano un bono del gobierno por idntica suma.
La conclusin de los sostenedores de estas teoras es de que el emprstito estatal es un
recurso que nada tiene de anormal, y que no puede estar rgidamente limitado a
"circunstancias excepcionales o dficit circunstanciales", que dan lugar a gastos
imprevistos urgentes.
4. EVALUACIN CRTICA DE LAS NUEVAS CONCEPCIONES.
Debe tenerse presente que, en gran medida, las disensiones precedentemente
explicadas parten de enfocar l asunto desde diversos puntos de vista.
No es lo mismo -por ejemplo- considerar la situacin de un suscritor individual de crdito
pblico, que considerar la situacin de los suscritores en su conjunto, as como tampoco
deben confundirse los efectos econmicos que el prstamo produce a esos suscritores,
con los efectos del emprstito sobre la economa nacional.
Lo cierto es que algunas argumentaciones de los autores clsicos tienen rigor cientfico
imposible de desvirtuar, aunque la realidad actual y el uso habitual que los Estados
hacen del emprstito, obliga a introducir ciertas variaciones en la concepcin terico de
este fenmeno financiero.
En cuanto a las diferencias entre deuda pblica y deuda privada, es evidente que las
funciones de intervencionismo econmico y social que modernamente se asignan al
Estado, obligan a considerar al emprstito como un instrumento financiero fundamentalmente diferente del crdito privado. De all que ya sean verdaderos recursos en s
mismos, o anticipos de recursos futuros, los emprstitos no pueden ser slo utilizados
con el alcance excepcional y restringido que le atribuan los clsicos.
Pero la cuestin de si la carga del emprstito recae sobre las generaciones presentes o
futuras, es ms que discutible.
Pensamos que si el emprstito es econmicamente interno, o sea que ha sido suscrito
con capital nacional, el emprstito no representa una carga propiamente dicha para la
generacin futura considerada en su conjunto, pero s significa para esa generacin
futura una redistribucin de riqueza, pues los contribuyentes del futuro sern privados de
una parte de sus bienes en beneficio de los poseedores futuros de los ttulos. Por otra
parte, es indudable que el Estado est limitado en cuanto a la disposicin de sus
recursos, ya que debe tener en cuenta los derechos adquiridos por los tenedores de los
bonos.
Si el emprstito es externo, en el sentido de que el prstamo ha sido otorgado por capital
extranjero, la carga de la deuda recae sobre las generaciones futuras. En este caso,
deudor y acreedores pertenecen a economas diferentes. Los capitales forneos los
recibe la generacin de la poca en que se emite la deuda, pero el servicio de intereses y
reembolso debe ser cubierto por la generacin futura, sin beneficio compensatorio
alguno, ya que los poseedores de los ttulos del emprstito pertenecen a una economa
extraa (no se incluye en este anlisis muy general, lo relativo a la utilizacin de los
fondo; obtenidos en prstamo, que ya es problema aparte).
I7ebe tenerse en cuenta, por otra parte, que el emprstito es una delicada herramienta
que requiere un muy prudente manejo, el cual no puede reducirse a tener en cuenta el
anlisis de una o algunas de las etapas que comprende la operacin en su conjunto, sino
de todas ellas. La utilizacin del emprstito deber analizar el efecto econmico de su
emisin, de los gastos que se efectuarn con los dineros recaudados, y de los ingresos
que ser necesario reunir para amortizarlos y pagar los intereses.
De todas maneras, la realidad actual demuestra que el emprstito ha perdido carcter de
recurso extraordinario para llegar a ser una normal fuente de ingresos para los Estados
modernos. En tal sentido puede considerarse un 'verdadero recurso del Estado.
5. LIMITES, El emprstito, como cualquier recurso estatal, tiene sus limitaciones; pero el hecho de
que se recurra o no a esta medida no depende de la necesidad de contar con recursos
extraordinarios para gastos extraordinarios, sino de razones de poltica financiera que
tengan en cuenta diversos factores, como, por ejemplo, la existencia de ahorro nacional,
la propensin a prestarlo, los efectos que tendr en sus diferentes fases sobre la marcha
econmica de la nacin, las distintas clases sociales que pagan impuestos o suscriben
emprstitos, etc.
Desde otro punto de vista, Somers se plantea el interrogante de decidir si es posible
medir la capacidad de endeudamiento de un pas y destaca la dificultad de llegar a una
respuesta exacta sobre el punto. Ante tal dificultad, Somers sugiere, como forma de
estimacin aproximada, la comparacin de la deuda y su servicio, con diversos
conceptos econmicos fundamentales, como, por ejemplo, la riqueza nacional, el ingreso
nacional, la poblacin, etc. En tal sentido, el ndice ms aproximado surge de relacionar
la deuda pblica con el ingreso nacional, aunque este autor advierte con razn que
ninguna de estas comparaciones aisladamente puede dar una idea comprensiva de todo
el problema relativo a los lmites de la deuda pblica (autor cit., Finanzas pblicas e
ingreso nacional, ps. 438 y 439).
5 A. CONCLUSIONES SOBRE EL CREDITO PUBLICO Y SUS LIMITES
1 ) Si bien algunas de las concepciones de los financistas clsicos sobre el crdito
pblico, encierran fundamentos difcilmente desvirtuables, la realidad actual de su
utilizacin por los diversos pases ha obligado a variar dichas concepciones en diversos
aspectos fundamentales.
2) El crdito pblico difiere tanto jurdica como econmicamente del crdito privado y es
imposible e inaceptable la asimilacin entre ambos pretendida por los clsicos como
base de muchas de sus argumentaciones. De ah que deba rechazarse ciertas afirmaciones ligeras sobre los efectos forzosamente perniciosos de los gastos con dficit
cubierto mediante emprstitos pblicos.
3) Si bien los emprstitos pblicos no significan una carga para las generaciones futuras
en el sentido absoluto atribuido por los clsicos, existen importantes efectos para dichas
generaciones futuras, efectos, stos que varan considerablemente segn que el
prstamo haya emanado de capitales nacionales o extranjeros.
4 ) La afirmacin de ciertos tericos modernos, quienes, refutando a los clsicos, afirman
que el emprstito pblico no afecta al capital individual ni social, es una aseveracin
solamente vlida en determinadas circunstancias, como lo demuestra el distinto efecto
que tiene cada una de las fases del emprstito, especialmente sobre el ahorro privado, la
formacin de capitales y la distribucin del ingreso.
5) Descartadas las principales objeciones clsicas sobre el crdito pblico, debe llegarse
a la conclusin de que es un verdadero recurso pblico, con las limitaciones que derivan
de sus especiales peculiaridades. A tal fin deben tenerse en cuenta las funciones del
emprstito como regulador del crdito, las distintas clases sociales que suscriben
emprstitos y pagan impuestos y los efectos generales del emprstito sobre la marcha
econmica del pas.
6) Una de las principales misiones del crdito pblico a tenerse en cuenta dentro del
marco global de una poltica financiera para el desarrollo, es su posibilidad de empleo
como elemento regulador del mercado de capitales.
7) Un detallado anlisis de los efectos del emprstito en sus diferentes fases [a) emisin;
b) utilizacin de su producto mediante gastos pblicos; c) su cobertura mediante
impuestos; d) el pago de intereses y la amortizacin] sobre aspectos vitales de la marcha
econmica general del pas (nivel de precios, actividad econmica privada, ahorro
privado, formacin de capitales, distribucin de la riqueza) permite establecer sus
mltiples aristas y la posibilidad indeseable de que el resultado logrado no se adecue al
objetivo previsto. Ello demuestra que se trata de un instrumento financiero de difcil
manejo y cuya utilizacin no debe ser nunca motivo de anlisis unilateral, sino dentro del
marco de una coherente, armnica y racional poltica planificada cuyos objetivos sean
perfectamente claros y precisos.
8) El problema ms dificultoso a resolver por los planificadores que deseen integrar el
crdito pblico dentro de una poltica econmica general, es el de establecer cules son
los verdaderos lmites tolerables del emprstito. El elemento de comparacin ms importante debe ser indudablemente el costo total de la deuda pblica en relacin a la renta
nacional.
9) Una poltica financiera encaminada al desarrollo de un pas no puede omitir la
consideracin de la posibilidad de la inclusin del crdito pblico como recurso estatal
integrante de dicha poltica financiera. El anlisis debe efectuarse no slo desde el punto
de vista de la conveniencia, sino tambin de la oportunidad, y a tal efecto se debern
tener en cuenta las condiciones indispensables y mnimas para que este instrumento
financiero tenga el xito esperado.
6. CLASIFICACION DE LA DEUDA PUBLICA.
Se han efectuado muchas clasificaciones de la deuda pblica. Consideraremos aqu la
ms importante de todas ellas, que es la clasificacin en deuda interna y externa,
distincin que ha dado lugar a importantes divergencias doctrinales. Tambin
consideraremos la distincin entre deuda flotante y consolidada, as como las antiguas
distinciones entre deuda administrativa y financiera y entre deuda perpetua y redimible.
6 A. DEUDA INTERNA Y EXTERNA.
La diferencia entre deuda interna y externa debe ser separadamente considerada desde
el punto de vista econmico y jurdico.
Civil, para resolver las divergencias que el emprstito origina, tal como lo ha
hecho la Corte Suprema, acudiendo con frecuencia, en su jurisprudencia, a las
normas que regulan el mutuo, para resolver las divergencias que se plantean
entre el Estado y los particulares en materia de interpretacin de las
obligaciones y derechos emergentes de los emprstitos.
3) Para otros autores, el emprstito no sera un mutuo, sino un contrato de
compraventa de ttulos. El Estado, dicen, emite papeles y estos papeles se
venden, que es la caracterstica de los ttulos del crdito pblico. De tal fondo
infieren que se trata de un contrato de venta de fondos pblicos. Apoyan su
opinin an en el criterio y en la terminologa popular, cuando habitualmente
se dice que se compran y venden ttulos.
Crtica:
Ninguno de estos dos criterios contractuales: mutuo y compraventa son en
realidad adecuados. No puede decirse que hay un contrato privado de mutuo,
desde que el Estado no puede asimilarse al prestatario ni tampoco al vendedor, al
atender los servicios pblicos y los problemas financieros, por lo que difiere del
particular al que no cabe asignarle esta significacin de derecho pblico. Tampoco
con la compraventa puede asimilrselo, ya que indudablemente estamos frente a
una operacin de crdito.
4) Otros dicen que el emprstito es un acto de soberana.
As debe interpretarse la doctrina DRAGO, que no permite la ejecucin
compulsiva contra un Estado deudor, porque en ello est en juego su soberana.
El Estado, al suscribir o emitir un emprstito, lo hace con igual jerarqua y
condicin que cuando emite moneda, vale decir, en ejercicio de propia
determinacin y soberana. Tambin por ello el Estado podra, siempre ejerciendo
actos propios de un poder pblico soberano, aminorar o modificar las
consecuencias y disposiciones anteriores de un emprstito, pero sin lesionar
patrimonialmente a los inversores.
5) Para otros es un contrato colectivo. Estaramos en presencia de una especie
de sociedad de hecho entre el Estado y los particulares, que ejercen una
accin colectiva conjunta. El Estado emite los ttulos para hacer una obra
pblica o cumplir una funcin social, y el particular o capitalista los adquiere
sabiendo que existe ese plan colectivo de conjunto.
6) Otros autores hacen una distincin entre el origen del emprstito. Si es un
crdito interno, el emprstito queda regido por las leyes del Estado, pero si se
trata de un crdito externo, la cuestin quedara sometida al Derecho
Internacional Pblico, ya que afirman, tratndose de un emprstito externo, no
cabra aplicar el principio de soberana, porque sta tiene sus lmites en la
jurisdiccin territorial.
7) Otros autores concluyen afirmando que estaramos frente a un contrato
suigeneris, es decir, diferenciado de los dems negocios jurdicos.
8) Para JZE, se estara frente a un contrato de derecho administrativo, esto es,
concordantemente con BIELSA, que se tratara de un contrato administrativo
de ndole financiera. As lo interpretan porque por ese mismo contrato se
compromete el Estado, hacindose pasible de las normas de Derecho
Administrativo, que interesan a la colectividad por el inters pblico que las
acompaa, lo que impide la confusin con un contrato privado.
9) DE JUANO comparte el criterio de que el emprstito es un contrato de derecho
pblico regido por normas constitucionales y administrativas, especialmente
por las leyes del crdito pblico, por las leyes de contabilidad y por otras
disposiciones atinentes a la materia.
Sin embargo esto no significa ni puede conducir a la arbitrariedad del Estado, ya que
toca a ste devolver lo prestado segn las bases previstas al emitir el emprstito. No
debe olvidarse que la operacin se hace en aras del inters pblico, comprometiendo
el buen nombre y honorabilidad del Estado, y que por tanto, si el Estado deudor no
cumple, repudia la deuda, incurre en moratoria, etc., arriesga y compromete su
crdito para el futuro, pues no conseguir concertar nuevos emprstitos, o stos lo
sern sobre bases ms severas, con otras garantas y en condiciones ms onerosas.
CLASES DE EMPRSTITOS.
Emprstitos Forzosos.
El emprstito forzoso es una medida compulsiva adoptada por el Gobierno de un
pas cuando as lo requiere su situacin interna, del mismo modo que puede disponer
una restriccin a la importacin, a la exportacin, la clausura del mercado a trmino,
la prohibicin de la negociacin de ttulos y valores, etc. Es una medida de crdito, de
carcter extraordinario y de indiscutible riesgo.
El emprstito forzoso constituye la requisicin de dinero fijada unilateralmente por
los Estados con la obligacin de reembolsar y pagar un inters.
No debe confundirse con otros ingresos tales como los tributarios donde la entrega
se hace con carcter definitivo y sin obligacin de reintegrar o reembolsar. En el
emprstito forzoso el Estado no confisca sino que aprovecha el prstamo que el
mismo dispone sea realizado, pero sobre el cual debe devolver el capital, pagar el
servicio y satisfacer el inters.
Emprstitos Patriticos.
En este caso el peligro inminente no es tal, pero la proximidad del riesgo resulta
previsible, o la necesidad del Estado, es de tal ndole y naturaleza que mueve al
Gobierno a pulsar la fibra patritica de sus ciudadanos a fin de obtener de ellos el crdito
necesario para solventar ciertas situaciones o impulsar su progreso con estmulo mayor
que el de los recursos extraordinarios. El Estado no est pues en la misma situacin de la
prevista para establecer un prstamo forzoso, no est en guerra, ni en situacin tan
extrema, pero s se halla en un clima propicio o bien en un momento dado de su historia
que permite preveer ciertos riesgos o ciertas necesidades que no podran postergarse
razonablemente.
El emprstito patritico es aqul que se ofrece en condiciones ventajosas para el
Estado, ya sea porque se pide a los particulares que suscriban a la par los ttulos a un
inters ms bajo que el corriente o movidos por cualquier otro sentimiento patritico.
El emprstito patritico no es compulsivo, pero tienen de comn con los forzosos
que el inters que ofrece es inferior al corriente en el mercado. Su xito depende en
definitiva del grado de conciencia de los deberes ciudadanos frente a un llamado de
la Nacin en momentos de crisis. Ellos alejan la colaboracin de los capitales
extranjeros, por esto slo logran sus fines por sumas reducidas.
Emprstitos Voluntarios.
Por medio de los emprstitos voluntarios, y sin usar de la fuerza o compulsin, ni
ofrecer condiciones desventajosas a los prestamistas, el Estado recurre
exclusivamente a las conveniencias e inters privado de los particulares ofrecindoles
ttulos de la deuda pblica en condiciones semejantes a las que los capitales gozan
en un mercado libre.
Como afirma AHUMADA, los nicos y verdaderos emprstitos son los voluntarios u
ordinarios, pues ellos son los que normalmente tienden a obtener la colaboracin de
los particulares en condiciones paralelas a las que los capitales gozan en los
mercados libres.
En base a los emprstitos voluntarios es que se forma en su mayor parte la deuda
consolidada o flotante, segn est o no inscripta en el presupuesto. Esta deuda puede
ser amortizable o perpetua, segn sea el convenio contractual con los prestamistas;
la amortizable se extinguir en un perodo determinado de aos, mientras que en la
perpetua slo existe la obligacin del pago de los intereses, siendo siempre optativo
el rescate, ya que la deuda perpetua irredimible slo puede considerarse tal desde el
punto de vista formal.
Este sistema de deudas perpetuas, que no es de aplicacin usual en Amrica, pero
que s utiliza en Europa, puede resultar peligroso si va acompaado de un crecimiento
desmedido de las deudas lo cual obligara a formar un gran fondo para el pago de los
intereses que involucra su servicio. Es preferible el sistema de amortizacin ya que la
desvalorizacin monetaria va aliviando la posicin del deudor, puede ste
aprovecharse de los beneficios que dan las conversiones, y tambin puede, a su vez,
resultar mas llevadero si se piensa en el aumento de la poblacin, de los recursos y el
acrecentamiento de las inversiones y riquezas, los nuevos descubrimientos, etc. que
al final de cuenta valen para compensar la carga inicial.
Para las operaciones con el Fondo se toma en cuenta la cuota total del pas,
integrada por el 25% en oro divisas-oro calificado de tramo de oro y 75% en la
moneda nacional. El Fondo es un banco de divisas con caractersticas especiales:
facilita ayuda financiera mediante intercambio de monedas. Un pas necesitado
puede girar en cualquier divisa, transfiriendo su parte o tramo en oro mediante una
rpida operacin.
La cuota del pas se mantiene inalterable, pero su estructura vara porque
disminuy su parcial de oro y aument su parcial de moneda nacional, por
ejemplo,10% oro u oro-divisas y 90% moneda nacional.
De persistir la necesidad, si el miembro requiere facultades para girar en otras
monedas, el Fondo cuantifica la operacin; con criterio amplio examina y autoriza
giros que no excedan de otro 25% adicional de la cuota del pas, porcentaje ste
denominado primer tramo de crdito, siempre que el pas miembro se obligue a
realizar esfuerzos razonables para resolver sus problemas de pagos.
Para giros mayores tramos ms altos- el Fondo suele acordar con carcter
restrictivo las autorizaciones, pero requiriendo de los pases peticionarios el
cumplimiento de un estricto programa de medidas fiscales y monetarias. La
exigencia en lo que hace al cumplimiento de esas medidas ha encendido generales
protestas que califican duramente al FMI, llegndose a considerarlo un organismo
supranacional dotado de procedimientos discriminatorios y arbitrarios.
Inversamente, la estructura del aporte o situacin monetaria del Estado puede
alterarse al aumentar la proporcin de oro o divisas-oro y disminuir la proporcin de
moneda nacional.
e) Moneda escasa. Si el Fondo estima que una moneda es escasa, redacta un informe
con intervencin de un representante de dicho pas, comunica la circunstancia a los
miembros y propone una medida para reponer esas disponibilidades, ya sea
mediante prstamos de la moneda escasa por parte del pas miembro cuya divisa
escasea, ya mediante compra a cambio de oro.
f) Obligaciones de los miembros. Los Estados miembros asumieron diversas y
precisas obligaciones: no imponer restricciones a los pagos y transferencias
internacionales corrientes; no celebrar contratos de cambio contrarios a las
regulaciones de control de cambios; desistir de prcticas monetarias
discriminatorias; comprar saldos de su propia moneda en poder de otro miembro,
debido a recientes operaciones corrientes, en cuyo caso el miembro comprador
BANCO MUNDIAL
El proyecto de creacin del Banco fue elaborado por la Tesorera de Estados Unidos en
octubre de 1943 y su consideracin, en el seno de la Conferencia comisin
especial presidida por Lord Keynes y plenario-, no suscit controversias dignas de
mencin.
La entidad esencial era, sin duda, el F.M.I., del que el Banco sera su complemento
eficaz. El Fondo tena por finalidades la expansin del comercio exterior internacional, la
estabilidad de los cambios, el equilibrio de las balanzas de pago, la multilateralidad de
los pagos. El Banco aspiraba al desarrollo de los recursos de los pases, tanto de los
desvastados por la Segunda Guerra Mundial como de las economas incipientes; que
constructivos programas de reconstruccin y fomento aceleraran el progreso econmico
en todas partes y contribuyeran a la estabilidad poltica, fomentaran la paz y difundieran
el bienestar general y social en todo el mundo.
La Conferencia reconoci que la expansin de las inversiones extranjeras era el medio
fundamental para suministrar una efectiva contribucin al monto del capital necesario y
as conseguir, en el menor tiempo posible y con la mayor eficacia, la reconstruccin y el
fomento de los pases.
El capital necesario para financiar las obras y empresas demandadas por la
reconstruccin y el fomento de y en cada pas se aportara mediante cinco fuentes:
1) el propio capital nacional, formado por sus ahorros, reservas, recursos estatales,
supervit del comercio exterior, etc.;
2) las inversiones que cada pas unilateralmente obtuviera de los dems pases
Estados o inversores privados-; 3) los crditos concedidos por el Banco; 4) las
inversiones que el Banco obtuviera o garantizara para facilitarlos al pas solicitante;
5) coparticipacin de inversiones entre el Banco e inversionistas privados.
a) Organizacin. El Banco fue creado con carcter de organismo internacional
permanente para el ejercicio de funciones de financiacin internacional. Constituido
por los Estados participantes, su naturaleza poltica fue la de un organismo
pluriestatal. No adquiri la caracterstica de un organismo supranacional ni la de una
empresa multinacional. Su misin especfica consisti en ayudar a proveer capital
por conductos normales, a tipos de inters razonables y a largo plazo, para obras y
empresas de produccin de bienes y servicios en el pas prestatario.
b) Fines. Los fines asignados al Banco fueron:
- Contribuir a la obra de reconstruccin y fomento en territorios de miembros,
facilitando la inversin de capital para fines productivos, incluso la rehabilitacin de
las economas destruidas o dislocadas por la guerra; promoviendo la transformacin
de los medios de produccin con el objeto de satisfacer las necesidades de paz y
estimular el desarrollo de los medios y fuentes de produccin en los pases de
escaso desarrollo;
- Fomentar las inversiones particulares en el extranjero mediante garantas o
participaciones en prstamos y otras inversiones que hagan inversionistas
particulares; cuando no haya capital privado disponible en condiciones razonables,
suplementar las inversiones privadas suministrando, en condiciones adecuadas,
fondos para fines productivos, ya sea de su propio capital, de los fondos por l
levantados o de sus dems recursos;
- Promover un crecimiento equilibrado y de largo alcance del comercio internacional y
el mantenimiento del equilibrio de las balanzas de pagos, alentando las inversiones
internacionales para que contribuyan al desarrollo de los recursos productivos de los
miembros, ayudando as a aumentar la productividad, a elevar el estndar de vida y
a mejorar las condiciones del trabajo en sus territorios;
- Coordinar los prstamos que haga o garantice con los emprstitos internacionales
tramitados por otros conductos, en forma tal que se atiendan, en primer trmino, los
proyectos, grandes o pequeos, ms tiles y urgentes;
- Dirigir sus operaciones con atencin debida a los efectos que las inversiones
internacionales puedan tener en la situacin econmica de los territorios de los
miembros y, en el perodo de la posguerra, contribuir a que la transicin de la
economa de guerra a la economa de paz se lleve a efecto sin contratiempos.
c) Emprstitos y garantas. La actividad fundamental del Banco es otorgar emprstitos,
esto es, diseminar inteligentemente los recursos dinerarios de todos los pases
miembros para que, adecuadamente aplicados a las inversiones, logren la
culminacin de los objetivos del organismo. Los emprstitos dinamizaran primero la
reconstruccin de los pases afectados por la guerra y luego el fomento de sus
economas.
Los recursos y facilidades del Banco tienen sealadas precisas orientaciones. Su
distribucin debe ser equitativa, con el objeto de atender la financiacin de
proyectos de fomento y reconstruccin. Adems, se asigna especial cuidado para
que las condiciones de los emprstitos tiendan a aliviar la carga financiera y acelerar
los objetivos sealados. El monto total de garantas, participaciones en emprstitos y
emprstitos directos otorgados por el Banco no debe exceder el 100% del total del
capital suscrito, reservas y supervit del organismo.
Los recursos dinerarios puestos por el Banco a disposicin de los Estados miembros
deben aplicarse estrictamente a la financiacin de fines productivos de bienes y
servicios; ste fue su objetivo fundamental en la primera etapa de funcionamiento.
d)
e)
f)
g)
h)
UNIDAD 6
LOS TRIBUTOS. EL IMPUESTO.
NOCION GENERAL DE LOS TRIBUTOS: la caracterizacin jurdica del tributo en si es
importante para establecer las diferencias y elementos comunes entre las diferentes
especies de tributos y tambin con respecto a los otros recursos pblicos.
LOS TRIBUTOS SON AQUELLAS PRESTACIONES EN DINERO QUE EL ESTADO EXIGE EN
EJERCICIO DE SU PODER DE IMPERIO EN VIRTUD DE LEY Y PARA CUBRIR LOS GASTOS
QUE LE DEMANDA EL CUMPLIMIENTO DE SUS FINES.
a)PRESTACIONES EN DINERO: esto es caracterstico de nuestra economa monetaria, pero
no es forzoso que as sea, en Mjico y Brasil sus Cdigos T. Admiten que la prestacin
tributaria sea en especie, lo que no altera la estructura jurdica bsica del tributo pues,
es suficiente que la prestacin exigida sea pecuniariamente valuable.(GF).
b)EXIGIDAS EN EJERCICIO DEL PODER DE IMPERIO: la coaccin es un elemento esencial
del tributo, o sea la facultad de compeler al pago. Tambin la gnesis de la obligacin es
unilateral, en su creacin no se tiene en cuenta su voluntad.
c)EN VIRTUD DE LEY: no hay tributo sin ley previa que lo establezca, esto es un limite
formal a la coaccin. El tributo esta sometido al principio de legalidad, nullum crimen
nulla poena sine lege. Habla de en que puede consistir el hecho imponible y que
acaecimiento trae la consecuencia potencial de que...
d) PARA CUBRIR LOS GASTOS QUE DEMANDA EL CUMPLIMIENTO DE SUS NECESIDADES:
el objetivo del tributo es fiscal(obtener ingresos para cubrir los gastos para satisfacer las
necesidades publicas). Pero el tributo puede perseguir tambin fines extrafiscales(ajenos
a la obtencin de ingresos: tributos aduaneros protectores). PERO SEGN VILLEGAS,
ESTE FIN EXTRAFISCAL NO ES DE LA ESENCIA DE LA INSTITUCION JURIDICA DEL TRIBUTO,
sino que es la utilizacin de una herramienta del intervencionismo con fines econmico
sociales. La CSJN ha dicho que el poder impositivo tiende ante todo a proveer de recursos
al tesoro publico y que es adems un instrumento de regulacin econmica.
POR OTRO LADO, EL FIN FISCAL PERMITE DIFERENCIAR LOS TRIBUTOS DE LOS RECURSOS
POR SANCIONES PATRIMONIALES.
EL CODIGO DE BRASIL, DICE QUE LOS TRIBUTOS SON PRESTACIONES PECUNIARIAS QUE
NO SON SANCIONES POR ACTOS ILICITOS.
CLASIFICACION:
Segn la clasificacin mas aceptada los T. Se dividen en impuestos, tasas y
contribuciones especiales. Son tres especies del mismo genero y se diferencian por
razones polticas, tcnicas y jurdicas. En algunos piases las facultades de las distintas
esferas de poder dependen de esta clasificacin.
EN EL IMPUESTO, la prestacin exigida al obligado es independiente de toda actividad
estatal relativa a el.
EN LA TASA, la prestacin que se exige al obligado tiene relacin con una especial
actividad del estado que se materializa en la prestacin de un servicio individualizado
respecto al obligado.
EN LA CONTRIBUCION ESPECIAL, tambin existe una actividad estatal que genera un
especial beneficio en el llamado a contribuir.
Por ello el Profesor Ataliba propone una nueva clasificacin: TRIBUTOS VINCULADOS Y NO
VINCULADOS.
TRIBUTOS VINCULADOS: la obligacin depende de que ocurra un hecho generador, que
es siempre una actividad estatal referida al obligado.(tasa y contribucin especial).
TRIBUTOS NO VINCULADOS: el hecho generador esta totalmente desvinculado de
cualquier tipo de actuacin estatal.( el impuesto).
LA CLASIFICACION DE ATALIBA CONCUERDA CON LA DEL MCTAL:
SE DIFERENCIAN POR LOS HECHOS GENERADORES DE LA OBLIGACION:
IMPUESTO ES EL T. CUYA OBLIGACION TIENE POR HECHO GENERADOR UNA SITUACION
INDEPENDIENTE DE TODA ACTIVIDAD ESTATAL RELATIVA AL CONTRIBUYENTE.
LA TASA ES EL TRIBUTO CUYA OBLIGACION TIENE POR HECHO GENERADOR LA
PRESTACION EFECTIVA O POTENCIAL DE UN SERVICIO PUBLICO INDIVIDUALIZADO EN EL
CONTRIBUYENTE.
LA C.E ES EL T. CUYA OBLIGACION TIENE POR HECHO GENERADOR
DERIVADOS DE ACTIVIDADES ESTATALES.
BENEFICIOS
INDICE
INDICIO
EXTERIORIZACION INMEDIATA
EXTERIORIZACION MEDIATA
PARCIAL:
IMPUESTOS
PROVINCIALES
IMPUESTO NACIONAL A
2) IMPUESTOS INDIRECTOS:
A)PRODUCCION, VENTA, TRANSFERENCIA, EXPORTACION DE BIENES Y SUMINISTRO DE
SERVICIOS: IVA, INTERNOS,
ADUANEROS A LA EXPORTACION, A LA PRIMERA
TRANSFERENCIA DE AUTOMOTORES.
B)ADQUISICION, IMPORTACION O CONSUMO DE BIENES Y SERVICIOS: IVA A LAS
IMPORTACIONES, ADUANEROS A LAS IMPORTACIONES, CINEMATOGRAFIA, ENTRADAS DE
HIPODROMOS, CONSUMO DE GAS Y ELECTRICIDAD.
C)EJERCICIO DE ACTIVIDADES O PROFESIONES HABITUALMENTE LUCRATIVAS: INGRESOS
BRUTOS Y OTROS IMPUESTOS MUNICIPALES .
D) EXTERIORIZACION DOCUMENTADA DE ACTOS Y NEGOCIOS JURIDICOS: IMPUESTO DE
SELLOS NACIONAL Y PROVINCIALES.
EFECTOS ECONOMICOS DE LOS IMPUESTOS:
BUSCAR DUVERGER INSTITUCIONES FINANCIERASPOR Z.
El I se exige a quienes cometen o realizan el hecho imponible.
El contribuyente de jure es la persona indicada o designada por la ley para pagar el
impuesto, pero suele ocurrir que quien paga el impuesto no es en realidad quien soporta
su carga, pues la carga recae en un tercero que es el contribuyente de facto.
La traslacin a veces es prevista por el legislador, as la mayor parte de los impuestos al
consumo son soportados por el comprador pero son pagados por el vendedor que los
carga en los precios. Otras veces la traslacin ocurre sin estar prevista por el legislador y
a veces contra su voluntad.
En la mayora de los casos es casi imposible determinar sobre quien recae el impuesto,
solo se sabe que en algunos casos es mas fcil o mas difcil, etc.
A) FENOMENOS DE LA PERCUSION, TRASLACION, INCIDENCIA Y DIFUSION: para saber
sobre quien recaen de hecho los impuestos, debemos estudiar estos fenmenos:
PERCUSION: es el acto por el cual el impuesto recae sobre el contribuyente de jure, y en
el caso de que este C. Soporte efectivamente el peso del impuesto , se dice que el
contribuyente percutido coincide con el incidido( o el de jure con el de facto).
TRASLACION: el contribuyente de jure consigue transferir el peso del impuesto sobre el
contribuyente de facto. Esta transferencia esta regulada por la economa y con
prescindencia de normas legales que la autoricen expresamente. EJ.
INCIDENCIA: es el peso efectivo que grava al contribuyente de facto. La incidencia es
directa cuando el incidido es el contribuyente de jure y la incidencia es indirecta cuando
el incidido no es el contribuyente de jure sino otro, por haberse producido la traslacin.
DIFUSION: significa que los efectos econmicos del impuesto se irradian o difunden por
todo el mercado, tanto en la demanda y oferta de mercaderas y en los precios. A raz del
impuesto se verifican cambios en los ahorros, produccin y consumos.
B)FORMAS DE TRASLACION:
TRASLACION HACIA ADELANTE: es la que sigue la corriente de los bienes en el circuito
econmico, siendo el caso mas comn, que el vendedor transfiere el impuesto al
consumidor, aumentndole los precios.
TRASLACION HACIA ATRS: sigue el proceso inverso al de la corriente de los bienes en el
circuito econmico. Por ej, el comerciante o industrial que adquieren una mercadera o
materia prima que est gravada, obtienen una reduccin del precio por parte del
vendedor.
TRASLACION OBLICUA: es cuando el contribuyente de jure transfiere el peso del impuesto
que recae sobre un bien, a sus compradores o proveedores de otros bienes distintos de
aquellos que fueron gravados.
TRASLACION SIMPLE: se cumple en una sola etapa, una persona traslada a otra.
TRASLACION DE VARIOS GRADOS: la segunda persona transfiere a una tercera y esta a
una cuarta, etc.
TRASLACION AUMENTADA: el contribuyente de jure traslada el impuesto en o con exceso,
aumentando sus ganancias o beneficios.
LA TRASLACION EN CONDICIONES ESTATICA Y DINAMICA:
LA TRASLACION EN CONDICIONES ESTATICAS: si el mercado esta en situacin esttica,
las condiciones que influyen sobre la traslacin son:
1) EL TIPO IMPOSITIVO:
Un impuesto general que afecte a todas las riquezas imponibles es mas difcil de
trasladar que un impuesto especial que afecte a parte de las riquezas, pues en el caso de
impuestos especiales se puede dar la T. Oblicua de bienes gravados a no gravados.
Un I de monto bajo puede ser soportado por los productores para no contraer la
demanda, pero un I. De monto alto existe mas tendencia a trasladarlo.
Los impuestos indirectos sobre los consumos, la produccin, venta y adquisicin son
mas fcilmente trasladables que los directos sobre la renta y el patrimonio.
Los I extraordinarios que no se repiten son mas difciles de trasladar que los I ordinarios
que si se repiten, pues depende de si existe o no tiempo suficiente para hacer los
ajustes necesarios para que el aumento del precio no disminuya la demanda.
2) SEGN LAS CONDICIONES DE OFERTA Y DEMANDA: el mecanismo de oferta y
demanda tiene mucho que ver en la traslacin.
Si la demanda de un bien es elstica, frente a un aumento del precio disminuir la
cantidad demandada, por ello es mas difcil la traslacin en este caso.
Si la demanda es inelastica o rgida, frente al aumento del precio no disminuir la
cantidad demandada, puesto que se trata de bienes que satisfacen necesidades
ineludibles y por ello el consumidor no puede reducir su demanda, por eso la T se hace
mas fcil.
En cuanto a la oferta, depende de si es mercadera perecedera o no. Si es mercadera
perecedera, esta obligado a vender y la T es mas difcil.
3) SEGN EL SISTEMA DE MERCADO:
En un mercado de libre concurrencia, debe considerarse la situacin del productor
marginal, que es el que produce a mayor costo obteniendo un mnimo de ganancia,
entonces es forzoso que este traslade el impuesto pues de lo contrario dejara de seguir
produciendo.
En un mercado monopolico, el productor fija el precio a su voluntad de forma de tener el
mayor beneficio, y podemos decir que no siempre ser conveniente para el monopolista
trasladar el impuesto, pues al disminuir el numero de unidades vendidas, esa traslacin
incidir en el punto de COURNOT que es el punto ideal de obtencin del mayor
beneficio.
CONDICIONES DINAMICAS:
HAY FUERZAS QUE DOMINAN LA TRANSFORMACION DE LAS EST. ECONOMICAS Y DAN
LUGAR A SITUACIONES AJENAS AL INMEDIATO CALCULO ECONOMICO, estos elementos
tienen gran influencia sobre la traslacin.
MENOR SACRIFICIO
MAYOR SACRIFICIO
3) la traslacin fue tomada por la CSJN como fundamento de una repeticin a favor de la
repitiente. En el I a los ingresos brutos la CSJN se baso en que el contribuyente no
pudo trasladarlo por no estar contemplada su incidencia en el precio del pasaje o
billete de avin( digo yo). De forma que este tributo local incida sobre materia
imponible ya sujeta a la legislacin nacional y as colisionaba con la ley de
coparticipacin( Aarg. C. Prov. De BS AS, DF, T XLll, p 255).
4) En una etapa la CSJN considero que era un requisito para la procedencia de la accin
de repeticin que no haya habido traslacin, o sea que el repitiente haya soportado
efectivamente la carga. Incluso se exigi que demostrara que no haba habido
traslacin.(Mellor Goodwin, fallos 287-79).
Pero luego la CSJN rectifico ese criterio, al decir que el inters por repetir existe mas all
de saber quien efectivamente soporto el impuesto(PASA, Petroq. Arg. Sa, DF, t 27, p
134).
9)AMORTIZACION Y CAPITALIZACION DE LOS IMPUESTOS: son dos fenmenos contrarios
que se producen por la aplicacin de un impuesto o la derogacin de un impuesto sobre
un inmueble o un bien de capital que produzca renta.
a) AMORTIZACION: consiste en que la aplicacin de un nuevo impuesto sobre esos
bienes, disminuye su renta y por consiguiente su valor venal. (explicacin).
b) CAPITALIZACION: es el incremento que se produce en el valor de un bien de capital
como consecuencia de la supresin o disminucin del impuesto que gravaba su renta.
La renta que produce un bien es un factor de tremenda importancia para determinar
su valor.
EFECTOS POLITICOS, MORALES Y PSICOLOGICOS:
A) E. POLITICOS: a travs de la historia los sistemas fiscales han provocado importantes
reacciones polticas, motines, levantamientos y revoluciones.
La chispa que levanto la guerra de la independencia de USA fueron las imposiciones
sobre el comercio de papel, vidrio y te. Tambin la Revolucin Francesa tuvo causas
fiscales: altos impuestos, persecuciones fiscales, etc.
B)E. MORALES: muchas veces se puede sacrificar la recaudacin persiguiendo objetivos
de moralidad publica. Altos impuestos sobre el consumo de alcohol y cigarrillos. La
influencia fiscal sobre la moralidad y las costumbres ya fue puesta de manifiesto por John
S. Mill en 1859 al tratar los I sobre bebidas alcohlicas.
C)E. PSICOLOGICOS: hay situaciones que el estado aprovecha para su fin fiscal. Los I al
consumo se incluyen en pequeas dosis
en el precio de las mercaderas y el
contribuyente ignora estar pagando.
Hay momentos en que la I no se siente, p.e al ganar un premio.
Como el contribuyente ignora el fenmeno de la traslacin, entonces ignora que ciertos
aumentos de precios que sufre se deben a que ha pasado a ser el contribuyente de facto
de un impuesto.
As, en la legislacin argentina suele considerarse tasas las de barrido y limpieza de las
calles, de recoleccin de basura, alumbrado pblico, correo y comunicaciones, no as las
sumas pagadas en retribucin de trasportes y energa elctrica, existiendo grandes
dudas y discrepancias jurisprudenciales sobre la provisin de aguas corrientes y
desages cloacales. Pero los criterios de distincin son caprichosos y no responden a
ningn concepto jurdico racional (ver, al respecto, Giuliani Fonrouge, Derecho . . . , t. 2,
p. 999 ) .
GRADUACIN O CUANTUM.
Respecto de este tema retomamos la lnea de pensamiento que ya expresamos en
nuestro trabajo Verdades y ficciones en torno al tributo denominado tasa, publicado en
revista "La Informacin" en enero de 1972.
Comencemos por afirmar que ste sea probablemente el punto ms dificultoso de
dilucidar sobre la tasa, y de ah las mltiples
teoras contradictorias acerca de la
cuestin. Esta dificultad es tan notoria que la propia Corte Suprema nacional ha
sostenido dismiles criterios a travs del tiempo, conforme se ver seguidamente. En
alguna medida la complejidad de la cuestin ha incidido en las variantes en el
pensamiento del autor, a quien la profundizacin de 1a cuestin y la experiencia de los
aos trascurridos, han demostrado los peligros de indefinicin jurdica, vaguedad
cientfica, e indefinicin del contribuyente que encierran la tesis del equilibrio del costo
total del servicio y de la graduacin segn la capacidad econmica del contribuyente.
Veamos, en primer lugar, cules son los criterios sustentados sobre el punto:
a ) Una parte de la doctrina ( Laferrire, Mehl ) sostiene que la tasa debe ser graduada
segn el valor de la ventaja que por el servicio obtiene el obligado; Pugliese adopta
parcialmente esta tesis, ya que si bien no admite que la ventaja pueda tener vinculacin
con el lmite global de la detraccin, puede tenerse en cuenta la ventaja particular
concretamente disfrutada por el particular (Le tasse.. , cit., p. 45 ) .
De obtener ventaja el particular en quien el tributo se individualiza, ella puede ser un
elemento a tener en cuenta en la fijacin del monto, pero como no es caracterstica
esencial de la tasa -segn hemos afirmado- la obtencin de la ventaja, el criterio no
ser til en todos los casos, por lo cual pierde su validez general. Tampoco es admisible
sostener quo en el caso de real obtencin de provecho, ste sea el nico criterio
valorable para la fijacin de la cuanta, y por ltimo se debe tambin tener en cuenta la
dificultad en apreciar en cifras el provecho objetivo y subjetivo que proporciona el
servicio.
b) Otra teora sostiene que la tasa debe graduarse por el costo del servicio en relacin
con cada contribuyente. La Corte Suprema nacional argentina lleg a sostener que es de
la "naturaleza de la tasa tener relacin con el costo del servicio" (ver "Fallos", t. 201, p.
545; t. 234, p. 663 ) .
Autores como Alberto Spota afirman que la "causa" de la tasa es la relacin entre el
servicio y el quantum de lo percibido (autor cit., La adecuada proporcin entre el servicio
pblico y la tasa retributiva, en "J.A.", 1946-IV-148).
Esta teora sufri una evolucin y la jurisprudencia admiti que aun cuando el monto de
la tasa exceda el costo del servicio, la tasa no es jurdicamente invlida (ver "La Ley", t.
94, p. 649), de donde surge la elasticidad de este criterio de medicin, que consiguiente mente pierde rigor cientfico. La concepcin sealada, en la actualidad, se inclina por
afirmar que la relacin "costo-importe", aun necesaria como elemento de la tasa, no
puede ser una igualdad matemtica o una equivalencia estricta. Lo que s debe existir es
una prudente, razonable y discreta proporcionalidad entre ambos trminos.
Es evidente que el costo del servicio puede ser uno de los elementos valorables para la
fijacin de la cuanta del tributo y quiz el ms importante, pero no el nico criterio. Por
otra parte, la fijacin de lo que se debe entender por "costo" real de un servicio en
relacin a cada contribuyente, es muy difcil de determinar, y de all las oscilaciones de la
jurisprudencia argentina, que ha debido hacer una serie de disquisiciones al respecto.
As, por ejemplo, se ha afirmado que el costo del servicio a retribuir no es el "costo por
contribuyente" ,in el gasto total que demanda el funcionamiento del servicio ("La Ley', t.
40, p. 8; t. 95, p. 174), que ese costo no significa slo los gastos de la oficina que presta
concretamente el servicio ("La Ley", t. 45, p. 361), ni que debe medirse en relacin a las
cierta coherencia desde el punto de vista jurdico. Los servicios que el Estado presta a la
colectividad, inherentes o no a su soberana, pueden ser financiados con cualesquiera de
sus recursos, los principales de los cuales son -evidentemente- los tributarios. Si se trata
concretamente de servicios inherentes a su soberana, ya sean divisibles (como la
administracin de justicia) o indivisibles (como la defensa militar), ellos son en principio
gratuitos, porque hacen a su esencia, y su financiacin provendr principalmente del
ms importante de sus recursos tributarios, que es el impuesto. Para distribuir la carga
impositiva, el legislador dentro de las valoraciones que le son propias, recurrir, sin
embargo, a todos aquellos elementos que trasformen esa distribucin en lo ms justa
posible, para lo cual tendr en cuenta preponderantemente la capacidad contributiva
real o presunta de los obligados a contribuir. De donde surge que tales personas,
coercitivamente llevadas a tributar mediante impuestos, estn contribuyendo al
financiamiento de los servicios indivisibles del Estado, por un lado, pero tambin al
funcionamiento de los servicios divisibles que en la mayora de los casos slo
ilusoriamente podrn financiarse ntegramente con tasas.
Por esta razn, si el Estado resuelve recurrir a un tributo diferente como forma de lograr
otros ingresos, adems de los impositivos, y para ello se vale de la circunstancia
concreta del ejercicio de determinadas actividades que presta obligatoriamente, pero
que son divisibles y susceptibles, por lo tanto, de ser singularizadas en lo que respecta a
determinadas personas, la tributacin se exige a esas personas que se ven involucradas
por el servicio no puede tambin graduada por su mayor o menor riqueza, puesto que
esa misma potencialidad econmica ya ha sido tenida en cuenta para la aplicacin de los
impuestos que tales personas han abonado, habiendo
ellas contribuido tambin (al
igual que el resto de los contribuyentes) a financiar ese mismo servicio respecto al cual
ahora quedan afectadas.
Que
paguen
una
suma
tributaria "extra" por esa especial afectacin del servicio a su respecto, es equitativo
pero que vean acrecentada o alterada su obligacin de tributar, por su situacin
patrimonial ya tenida en cuenta al cobrrseles el impuesto, y que nada tiene que ver con
el servicio concreto que les atae, es una superposicin tributaria inaceptable que trae
una situacin tributaria injusta y que se presta a abusos y a la muchas veces irracional
doble imposicin interna.
Aparte del inevitable problema de superposicin que se crea y que contribuye al elevar la
presin fiscal individual en forma inconveniente, se da otra situacin que, puede ser
ilegtima, cual es el
hecho de que, basndose la
graduacin de la tasa en la potencialidad econmica del obligado, el monto de ella llegue
a resultar manifiestamente desproporcionado con el servicio recibido . A veces la
jurisprudencia argentina se ha alzado contra
esta situacin arbitraria
resolviendo que "no acreditada en autos, ni aproximadamente la
proporcionalidad necesaria entre el servicio posible y la tasa, resultando evidente una
desproporcin extraordinaria que justifica la resistencia al pago por la demandada, la
suma que sta deber abonar, ser fijada por el tribunal ( "La Ley", t. 120, p. 35 ) .
En el Brasil, los abusos de los Estados y municipios dieron lugar a las ms severas
crticas de la doctrina y a resoluciones jurisprudenciales que corrigieron las distorsiones,
fulminando de inconstitucionalidad varias falsas tasas, que encubran verdaderos
impuestos.
Para dar trmino a esta situacin, el Cdigo Tributario nacional brasileo, en su art. 77,
prohibi que las tasas tuvieran la misma base de clculo y el mismo hecho generador
que los impuestos, mientras que la Constitucin estableci que para la cobranza de las
tasas no se poda tomar como base de clculo la que haya servido para la incidencia de
los impuestos.
No sucede, en cambio, lo mismo en la Repblica Argentina, donde la falta de normas
claras y precisas con respecto al instituto tributario de la tasa ha trado una serie de
concepciones errneas en cuanto a su graduacin, las cuales han sido avaladas por la
jurisprudencia. Se ha admitido as que ciertas tasas se graduarn segn la productividad
econmica de la explotacin que determina el servicio segn la capacidad econmica del
contribuyente,. lo cual llev a que se considerasen vlidas tasas de inscripcin de
negocios medidas por los ingresos brutos del contribuyente, o de inspeccin de motores
segn el capital en giro de la empresa.
Los argumentos que se han dado para justificar este tipo de resoluciones no son
convincentes. La Corte ha dicho, por ejemplo, que la graduacin de la tasa segn la
capacidad contributiva tiende a cobrar a los menos capacitados una contribucin menor
que la requerida a los de mayor capacidad, "equilibrando de este modo el costo total del
servicio" ("La Ley", t. 83, p. 348). Es evidente que ese "equilibrio del costo total del
servicio" no es otra cosa que una ficcin y configura lo que destaca Giuliani Fonrouge:
"Un prodigio de equilibrio jurdico para conciliar los arbitrios legislativos con ciertos
conceptos tradicionales" ( autor y ob. cits., t. 2, p. 991 ) .
En definitiva, creemos que graduar las tasas sobre la base de la capacidad contributiva
es incorrecto y origina confusin entre figuras especficas que deberan estar
diferenciadas, como lo exige la debida construccin de la ciencia jurdica tributaria;
adems puede dar lugar a superposiciones tributarias confiscatorias y a fallas estructurales del sistema en su conjunto, aspectos estos ltimos que influyen en detrimento de
una coherente poltica fiscal.
CONTRIBUCIONES ESPECIALES. NOCIN GENERAL.
Las contribuciones especiales son los tributos debidos en razn de beneficios
individuales o de grupos sociales derivados de la realizacin de obras o gastos pblicos o
de especiales actividades del Estado.
Como dice Giuliani Fonrouge ( Derecho . . . , t. II, p. 1004 ) , .este tipo de tributo se
caracteriza por la existencia de un beneficio que puede derivar no slo de la realizacin
de una obra pblica, sino tambin de actividades o servicios estatales especiales,
destinado a beneficiar a una persona determinada o a grupos sociales determinados.
Cuando se realiza una obra pblica ( por ejemplo, una pavimentacin) se produce -o as
lo supone el legislador- una valorizacin de ciertos bienes inmuebles o un beneficio
personal de otra ndole. Lo mismo ocurre en caso de crear entes de regulacin
econmica o para fomento de determinada actividad. En todos estos casos, y como hace
notar Valds Costa ( Curso . . . , t. I, p. 349), la actividad estatal satisface intereses
generales que simultneamente proporcionan ventajas a personas determinadas.
El beneficio es el criterio de justicia distributiva particular de la contribucin especial,
puesto que entraa una ventaja econmica reconducible a un aumento de riqueza, y, por
consiguiente, de capacidad contributiva (conf. Llamas, Las contribuciones..., ps. 82, 83
y citas bibliogrficas de nota 105). Es destacable, sin embargo, que el beneficio,
como criterio material de justicia slo tiene eficacia en el momento de redaccin de la
norma que prev el tributo, por cuanto en tal oportunidad el legislador
"conjetura"
que la obra, gasto o actividad pblica procurar una ventaja al futuro obligado. El
beneficio se imagina en virtud de un razonamiento del legislador,
que,
como
presuncin, se agota jurdicamente en su pensamiento.
Esto significa que el beneficio opera como realidad verificada jurdicamente pero no
fcticamente. En otras palabras: es irrelevante que el obligado obtenga o no, en el caso
concreto, el beneficio, en el sentido de ver efectivamente acrecentado su patrimonio y
en consecuencia su capacidad de pago ( de acuerdo: Corts Domnguez,
Ordenamiento . . . , p. 255 ) .
Pero, eso s, es imprescindible que el hecho que se tom como productor del beneficio
sea realmente idneo para originarlo (ver cap. IV, punto 1 A y 1 B), ya que de lo contrario
el hecho imponible ser de imposible configuracin y el tributo ser invlido.
Tradicionalmente se ha considerado que esta categora tributaria est slo integrada por
la "contribucin de mejoras". Autores como Seligman y Einaudi limitan el instituto a la
contribucin de mejoras, aunque este ltimo autor reconoce que no es absurda su
extensin a campos ms vastos. Concordamos, sin embargo, con la concepcin amplia
de Giuliani Fonrouge, dado que sera ajeno a la realidad negar carcter tributario a gran
nmero de gravmenes
que se adecuan a la contribucin especial y que tienen
vigencia legal en varios pases, el nuestro incluido. Nos limitaremos, sin embargo, por
razones de extensin, a considerar las contribuciones de mejoras y las llamadas
parafiscales, entre las cuales tienen preponderancia las de seguridad social.
Las contribuciones especiales tienen importancia porque la exaccin est vinculada con
una ventaja, y eso crea una predisposicin psicolgica favorable en el obligado. Si bien la
contribucin especial es un tributo, y como tal es coactivo, tiene relevancia la
3) Se establece cmo va a ser distribuida esa porcin a cubrir entre esos beneficiarios,
para lo cual se recurre a parmetros variables. Puede ser, por ejemplo, la diferencia de
distancia en kilmetros o metros de cada inmueble en relacin a la obra.
Pero es evidente que estos procedimientos tcnicos slo conducen a presunciones de
beneficio. Lo que interesa por sobre todo es que la contribucin sea graduada en
prudente y razonable relacin con el presunto beneficio obtenido por el obligado, ya que
ste es el elemento justificativo del tributo. As lo ha resuelto reiteradamente la Corte
( "Fallos", 130-161; 140-175; 142-120; etc. ) .
D) Destino del producto. - Algunos autores, como Valds Costa (Curso. . ., t. I, p. 356),
consideran que es de la esencia de este tributo que el producto de su recaudacin se
destine efectivamente al financiamiento de la obra. El Modelo de Cdigo Tributario para
Amrica Latina recoge este criterio al establecer que "el producto no debe tener un
destino ajeno a la financiacin de la obra o las actividades que constituyen el
presupuesto de la obligacin" (art. 17 ) .
Concordamos, sin embargo, con Jarach en sus crticas al Modelo. Dice este autor
(Anlisis..., p. 189) que es controvertible el requisito de la afectacin del producto a la
financiacin de las obras, y en la prctica ello es imposible o inconveniente. Mucho ms
razonable -dice Jarach- es la recuperacin de los costos de las obras para su utilizacin
en el financiamiento de otras obras futuras, facilitndose as la recaudacin de fondos
para gastos de inversin con tributos de mayor aceptacin por los contribuyentes, por la
conciencia que en ellos se crea de la justificacin del gravamen en correlacin directa
con los beneficios que obtienen.
Por otra parte, y si bien el ideal es que los fondos de las contribuciones se destinen a
financiar las obras productoras del beneficio u otras futuras, la no afectacin no puede
conducir a negar validez o especificidad a este tributo. Es aplicable al respecto lo que
sostuvimos en relacin a la tasa.
UNIDAD 7
DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO:
POTESTAD TRIBUTARIA. Significado y caracteres. Poder tributario originario y derivado.
Poder de eximir.
PRINCIPIOS JURDICOS DE LOS TRIBUTOS. Legalidad. Capacidad contributiva.
Generalidad. Igualdad. Proporcionalidad. No confiscatoriedad.
REGIMEN GENERAL DE GOBIERNOY POTESTADESTRIBUTARIAS. Potestad tributaria de la
Nacin y Provincias. Limitaciones constitucionales de las facultades tributarias.
POTESTAD TRIBUTARIA MUNICIPAL. Alcance. Limitaciones. Rgimen legal.
COPARTICIPACION FEDERAL. Rgimen legal.
DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO
l. NOCIN. - El derecho del Estado a establecer los casos y circunstancias en que podr
pretender el tributo y con qu lmites, as como el deslinde y compatibilizacin de las
potestades tributarias, cuando en un pas ellas son plurales, constituyen objeto de
estudio de ese conjunto de normas que hemos denominado "derecho constitucional
tributario" (supra, cap. VI, punto 9). Reiteramos la caracterizacin antes adelantada: El
derecho constitucional tributario estudia las formas fundamentales que disciplinan el
ejercicio de la potestad tributaria y que se encuentran en las cartas constitucionales en
aquellos pases en que stas existen (y aun cuando no sean "constituciones escritas", ver
"infra"). Estudia tambin. las normas que delimitan y coordinan las potestades tributarias
entre las distintas esferas de poder en. los pases con rgimen. federal de gobierno
(nacin o ente central y provincias o Estados federados).
En otras palabras, y al decir de De la Garza: Normas que especifican quines ejercen la
potestad tributaria, en qu forma y dentro de qu lmites temporales y especiales ( autor
cit., Derecho...,p. 35).
El derecho constitucional tributario es una parte del derecho constitucional que slo
puede considerarse "tributario" por el objeto al cual se refiere. Sobre su pertenencia al
derecho constitucional, poca duda cabe. Su tarea es la de las normas del derecho
constitucional: regular el poder de imperio estatal. En este caso, en una de sus
manifestaciones ms tpicas, cual es la potestad tributaria (infra, punto 2). Para estudiar
tal tarea regulatoria tomamos al Estado en sentido lato (supra, cap. I, punto 4), y por ello
nos referimos tanto a la potestad tributaria "originaria" como a la "derivada" ( sobre esta
distincin, ver in fra, punto 13 ) .
As considerada, la potestad tributaria se subordina a las normas constitucionales,
normas de grado superior a las normas legales que prevn las concretas relaciones
tributarias.
Tal subordinacin tiene especial importancia en los pases como el nuestro, en los cuales
la constitucin es rgida ( lo es, cuando no es modificable sino mediante procedimientos
diferentes de los modificatorios a la legislacin comn. Ver: Bidart Campos, Manual.. , p.
31), y donde existe control de constitucionalidad de las normas legales por arte de los
rganos judiciales ( infra, unto 4) . Lo primero le otorga permanencia, lo segundo,
efectiva vigencia
Quiz sea til es destacar que en todos los ordenamientos de los modernos Estados de
derecho existen normas de este tipo (normas jerrquicas de un grado superior), aun en
los casos de las llamadas "constituciones no escritas" ( as se denominan las normas de
carcter constitucional totalmente no escritas o consuetudinarias, y las escritas, pero no
contenidas en un cuerpo unitario. Ver Bidart Campos, ob. cit., ps. 17 y 31).
2. LA POTESTAD TRIBUTARIA. CARACTERIZACIN. - La potestad tributaria (o poder
tributario) es la facultad que tiene el Estado de crear unilateralmente tributos, cuyo pago
ser exigido a las personas sometidas a su competencia tributaria espacial (ver infra,
cap. XIII, punto 3). Esto, en otras palabras, importa el poder coactivo estatal de compeler
a las personas para que le entreguen una porcin de sus rentas o patrimonios, cuyo
destino es el de cubrir las erogaciones que implica el cumplimiento de su finalidad de
atender necesidades pblicas.
La potestad tributaria, considerada en un plano abstracto, significa, por un lado,
supremaca, y, por otro, sujecin. Es decir: la existencia de un ente que se coloca en un
plano superior y preeminente, y frente a l, a una masa indiscriminada de individuos ubicada en un plano inferior (conf. Alessi, Istituzioni..., p. 29).
Deseamos dejar bien en claro lo siguiente: la potestad tributaria es la capacidad
potencial de obtener coactivamente prestaciones pecuniarias de los individuos y de
requerir el cumplimiento de los deberes instrumentales necesarios para tal obtencin.
Pero ella no es todava un derecho de crdito contra un deudor determinado ni un
derecho a exigir prestaciones formales. Por el contrario, no existen deberes concretos
correlativos a la potestad tributaria, abstractamente considerada, sino un status de
sujecin por parte de quienes estn bajo su mbito espacial. Tal status significa sometimiento de tales personas a las normas tributarias del Estado, pero ello no entraa un
"deber tributario", como sostiene Blumenstein
( El orden jurdico . . . , en Gerloff-Neumark, t. 1, p. 125 ) , sino simplemente un "estado
de sujecin" (conf. Jarach, El lzecho.. ., p. 49).
Es necesario entonces tener presente que cuando el Estado se convierte en el titular de
un derecho subjetivo tributario, frente a l tendr a obligados a dar, hacer o no hacer.
Mientras ello no suceda y la potestad tributaria se mantenga en el plano abstracto como
mera facultad, el Estado encontrar a su frente a la comunidad en su conjunto, es decir,
a un conglomerado de sujetos indeterminados.
3. LIMITACIONES A LA POTESTAD TRIBUTARIA. PRINCIPIOS JURDICOS DE LOS TRIBUTOS. Pero tal potestad no es omnmoda sino que se halla limitada en los modernos Estados de
derecho. En su origen el tributo signific violencia del Estado frente al particular y aun
sigui teniendo ese carcter cuando su aprobacin qued confiada a los "consejos del
reino", "representaciones corporativas" e incluso "asambleas populares". Mal poda
hablarse de "garantas" de los sbditos cuando la aprobacin se otorgaba en forma
genrica y sin normas fijas destinadas a regular los casos individuales.
El cambio fundamental se produce cuando los modernos Estados constitucionales
deciden garantizar los derechos de las personas resolviendo que la potestad tributaria
slo pueda ejercerse mediante la ley.
La potestad tributaria -entonces- se trasforma. La facultad estatal de crear
unilateralmente tributos se convierte en la facultad de dictar normas jurdicas objetivas
que crean tributos y posibilitan su cobro a los obligados.
Como bien expresa Jarach , el Estado no puede penetrar a su arbitrio en los patrimonios
particulares para sacar de ellos una tajada a su placer (autor cit., Curso de derecho
tributario, ob. cit., p. 75).
En un meduloso fallo, la Suprema Corte de Mjico expresa con acierto que examinando
atentamente este principio se encuentra que la necesidad de que la carga tributaria est
establecida en una ley no significa tan slo que el acto creador del impuesto deba
emanar del Poder Legislativo, sino tambin, y fundamentalmente, que los caracteres
esenciales del tributo y la forma, contenido y alcance de la obligacin tributaria estn
consignados expresamente en la ley, de tal modo que no quede margen para la
arbitrariedad de la autoridad, ni para el cobro de impuestos imprevisibles, sino que el
sujeto pasivo pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribur, y a la
autoridad no le queda otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia
obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante. Lo contrario, es
decir, la arbitrariedad en la imposicin, la imprevisibilidad de las cargas tributarias y los
tributos sin claro apoyo legal, deben ser considerados absolutamente proscritos (fallo
citado por Flores Zavala, ob. cit., p. 193, y por De la Garza, ob. cit., p. 303).
Se trata de un principio que ha acumulado a travs de siglos las mayores adhesiones de
la doctrina y los derechos positivos, y que ha sido calificado como el principio comn
del derecho constitucional tributario en virtud de su recepcin expresa o implcita en las
constituciones del estado de derecho constitucional (conf. Ramn Valds Costa, El
principio de legalidad, ps. 4 y 5, separata de la "Revista Tributaria", t. XIII, n 75,
Montevideo), si bien algn autor considera que el establecimiento de tal postulado no
constituye ya una necesidad para los modernos pases occidentales desarrollados, y ello
porque el principio de legalidad se ha convertido en algo totalmente natural en una
democracia interna (Neumark, Principios de la imposicin, ob. cit., p. 71).
Por nuestra parte, y colocados en la realidad de nuestro pas, pensamos, al contrario, que
el principio debe ser reafirmado y enfatizado ante la situacin que describe Giuliani
Fonrouge, citando a Trotabas: No obstante ser indiscutido y proclamado oficialmente, ha
resultado subrepticiamente eludido por la poltica fiscal de los gobiernos (Giuliani
Fonrouge, Derecho financiero, ob. cit., t. I, p. 302).
Sobre este principio hay general acuerdo doctrinal. Sea que se piense que la produccin
normas jurdicas es atribucin exclusiva del Poder Legislativo, y no del Poder Ejecutivo
(salvo que la propia Constitucin le conceda a este ltimo tal atribucin), sea que se
considere que tal facultad normativa del Poder Legislativo se reduce a algunas materias
expresamente delimitadas, hay acuerdo en ambas posiciones en cuanto a que ln
creacin ~ percepcin de tributos est dentro de las materias reservadas a la ley ( o sea,
que es materia de competencia del Poder Legislativo ) .
Lo que actualmente se discute es la amplitud del contenido de la ley tributaria. Modernos
tratadistas italianos y espaoles opinan que la ley es slo la "base" sobre la cual se
ejerce la potestad tributaria. Para estos autores, basta con que la ley establezca
siendo luego "integrada" por el Poder Ejecutivo mediante delegacin de facultades (ver
meditado anlisis de estas teoras en Jarach, Nuevas doctrinas...).
Pero tngase en cuenta que estos autores se basan en las Constituciones respectivas. La
italiana dispone que "ninguna prestacin personal o patrimonial puede ser impuesta sino
sobre la base de la ley, mientras que la espaola dice que "slo podrn estable cerse
prestaciones personales o patrimoniales de carcter pblico con arreglo a la ley". Un
desarrollo de estas teoras puede verse en Jarach, Nuevas doctrinas del derecho
tributario, en "La Informacin", t. 26, p. 1081.
Alertamos sobre el peligro de esta tesis. Pensamos que las delegaciones al Poder
Ejecutivo deben existir, pero estrictamente limitadas. El principio de legalidad o reserva
en materia tributaria no puede significar que la ley se limite a proporcionar "directivas
generales" de tributacin, sino que ella debe contener, por lo menos, los elementos
bsicos y estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos
necesarios para la fijacin del quantum) (sobre esta cuestin, ver Garca Miullin, Hacia
una redefinicin. . . ).
En nuestra Constitucin nacional, el principio de legalidad deriva del art. 17, que
garantiza la propiedad como inviolable y establece que el Congreso puede imponer las
contribuciones que se expresan en el art. 4. Adems, el art. 19 establece de modo
general que ningn habitante de la Nacin ser obligado a hacer lo que no manda la ley
ni privado de lo que ella no prohbe.
La Corte Suprema nacional ha dicho que la facultad atribuida a los representantes del
pueblo para crear los tributos necesarios para la existencia del Estado, es la ms esencial
de la naturaleza y objeto del rgimen representativo republicano del gobierno(Fallos,
182-411), y que se cobro de un impuesto sin ley que lo autorice, es un despojo que viola
el derecho de propiedad ( "Fallos", 184-542 ) . Asimismo, la Corte ha sostenido que el
principio de reserva de la ley tributaria slo admite que una ley tipifique el hecho que se
considera imponible (en aplicacin del principio, el alto tribunal declar invlido -por
ejemplo- un gravamen creado por circular del Banco Central: "Fallos", 292-152 ) .
Conforme a nuestra realidad constitucional, en la Repblica Argentina no se puede dudar
de que la ley debe contener por lo menos los elementos bsicos y estructurantes del
tributo, a saber: 1) configuracin del hecho imponible o presupuesto que hace nacer la
obligacin tributaria; 2) la atribucin del crdito tributario a un sujeto activo
determinado; 3) la determinacin como sujeto pasivo de aquel a quien se atribuye el
acaecimiento del hecho imponible (contribuyente) o la responsabilidad por deuda ajena
(responsable); 4) los elementos necesarios para la fijacin del quantum, es decir, base
imponible y alcuota; 5-) las exenciones neutralizadoras de los efectos del hecho
imponible. (Tambin corresponde que surja de la ley la configuracin de infracciones
tributarias y la imposicin de sanciones, as como el procedimiento de determinacin.
Conf., sobre que los elementos estructurantes del tributo deben surgir nicamente de la
ley: De la Garza, ob. cit., p. 303; Valds Costa, ob. cit., ps. 23, 24, 25 y 26; Garca
Belsunce, ob. cit., p. 80).
Corresponde ahora hacer algunas precisiones sobre el alcance del principio de legalidad.
1) Rige para todos los tributos por igual, es decir, impuestos, tasas y contribuciones
especiales. La aclaracin la formulamos porque alguna doctrina puso en duda que la tasa
necesitase de ley previa, por ser accesoria del poder de polica (as lo hace notar Jarach,
Curso..., ob. cit, p. i6), lo cual es incorrecto, porque en todos los casos estos gravmenes
importan detracciones de riqueza del Estado a los particulares, y tal prestacin coactiva
solo puede tener validez en cuanto la ley le d sustento (conf. Garca Belsunce, ob. cit.,
p. 80; Jarach, Curso..., p. 7i).
2) Los decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo no pueden crear tributos,
ni alterar sus aspectos estructurantes, ya que ello sera ir ms all del espritu de la ley,
y violar el principio de legalidad expresamente establecido (conf. Jarach, Curso..., p. 81;
Garca Belsunce, ob. cit., ps. 84, 88. Jurisprudencialmente, la Corte Suprema nacional, en
"Fallos", t. 178, p. 224; t. 182, p. 244; t. 183, p. 116; t 199, p. 442; t 246, p. 221, etc.).
Tampoco puede hacerlo la D.G.I., mediante resoluciones generales o interpretativas.
3) Ni el Poder Ejecutivo mediante decretos, ni la D.G.I. mediante sus resoluciones
generales e interpretativas, pueden quedar a cargo de delinear aspectos estructurantes
del tributo, aun cuando haya delegacin legal. Ello, porque la Constitucin nacional
establece expresamente el principio de legalidad, y no contempla excepciones a l por
va de delegacin. Si la Constitucin no lo autoriza, la atribucin legislativa es
indelegable (dice Valds Costa: "Todos los elementos que influyan en la existencia y
cuanta de la obligacin estn reservados a la ley, salvo que una disposicin
constitucional expresa establezca una excepcin". Coincidentemente, y en contra de la
delegacin legal de facultades propias del legislador: Garca Belsunce, ob. cit., ps. 84 y
85; Giuliani Fonrouge, ob. cit., t. 2, p. 302).
4) Ni aun por ley se puede crear tributos o alterarse elementos estructurantes de ellos en
forma retroactiva, ya que el principio de legalidad significa que las situaciones jurdicas
de los contribuyentes deben ser regidas por ley, pero no por una ley cualquiera, sino por
una ley anterior a los hechos que caen bajo su imperio (conf. Jarach, Curso..., ps. 83 y
ss. ) .
En conclusin, y como garanta defensiva de los sujetos pasivos tributarios, estimamos
que ellos pueden invocar el principio de legalidad en proteccin a sus derechos, cuando
se configure alguna de las siguientes circunstancias:
a) cuando se pretenda cobrar un tributo cuyo hecho imponible no est ntegramente
fijado en la ley (por ejemplo, si como ocurri en alguna oportunidad, el Banco Central
pretende crear un impuesto mediante una circular);
b) cuando se pretenda crear por decretos o resoluciones una situacin de sujecin pasiva
tributaria, al margen de lo expresamente dispuesto por la ley;
c) cuando se pretenda recurrir a bases imponibles ajenas a las que determina la ley ;
d)cuando el poder administrador incremente las alcuotas impositivas al margen de lo
establecido en la ley, y aun cuando exista delegacin legal, al no existir expresa
autorizacin constitucional para ello;
e) cuando se cree administrativamente infracciones o sanciones no establecidas por la
ley;
f) cuando se perjudique al contribuyente actuando discrecionalmente en el
procedimiento de determinacin tributaria, que debe ser ntegramente reglado;
g) cuando se produzca, aun por ley, alguna alteracin retroactiva perjudicial para la
situacin tributaria del sujeto pasivo, ya sea la creacin retroactiva de tributos no
existentes, alteraciones retroactivas perjudiciales en la base imponible, o incremento
retroactivo de alcuotas.
Las exenciones deben tambin ser dispuestas por ley, pero a su respecto es admisible
( al menos en nuestro pas ) la delegacin de facultades mediante ley, al Poder Ejecutivo,
para concederlas ( conf. Giuliani Fonrouge, Derecho . . , t. l, p. 305 ) .
6. CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. - En lneas anteriores de este captulo hemos expresado
que la capacidad contributiva es el lmite material en cuanto al contenido de la norma
tributaria, garantizando su "justicia y razonabilidad" (supra, punto 3).
Incursionando en los antecedentes, observamos que la Declaracin francesa de Derechos
de 1789 y la Constitucin de 1791 contenan el principio ( "La contribution commune doit
tre galement rpartie entre tous les citoyens en rason, de leurs facults"). Su origen
fue, sin embargo, anterior, y su evolucin condujo a su consagracin constitucional en la
gran mayora de los Estados de derecho ( sobre orgenes y evolucin del principio, ver
Tamagno. El contribuyente, ps. .61 y ss. ) .
Observando el derecho comparado, vemos que numerosos pases han incluido la
capacidad contributiva como principio de imposicin en los textos constitucionales. As,
el art. 53 de la Constitucin italiana expresa que "todos son obligados a concurrir a los
gastos en razn de su capacidad contributiva, y tambin lo hallamos expresamente
consagrado en las Constituciones de Espaa, Grecia, Albania, Venezuela, Ecuador,
Turqua, Santo Domingo, Jordania, Bulgaria, Marruecos, Somala, etc.
Por el contrario, otras cartas constitucionales no son igualmente explcitas al regular la
materia, ya que las hay que contienen un amplio repertorio de limitaciones al poder
tributario, y de guas o pautas para que la normativa tributaria se ajuste al postulado de
la contribucin segn la capacidad de pago. As, los casos de Chile, Portugal, Tnez,
Yugoslavia, Liechtenstein, etc
En nuestro pas se habla de una igualdad fiscal que estara contenida en la frmula
segn la cual "la igualdad es la base impuesto" (art. 16, in fine), y que sera aplicacin
especfica de a igualdad general" derivada del precepto del prrafo 2, mismo artculo,
segn el cual "todos sus habitantes son iguales ante la ley" (ver Bidart Campos,
Manual..., p. 317). A su vez, el sentido de esa "igualdad fiscal" sera equivalente a
"capacidad contributiva" ( ver Luqui, Las garantas . . . , ps. 6 y 7 .
Lo cierto es que 1 al referirse a los tributos, lo hace con una terminologa que no puede
dejar dudas sobre la intencin de los constituyentes. Vemos as que:
a) en el art. 4 se habla de contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la
poblacin, imponga el Congreso;
b) en el art. 16, in fine, se dice que la igualdad es la base del impuesto;
c) en el art. 67, inc. 2, al otorgarse al Congreso la facultad excepcional de imponer
contribuciones directas, se estipula que ellas deben ser proporcionalmente iguales en
todo el territorio de la Nacin.
Observamos la utilizacin combinada de las nociones de "igualdad", "equidad" y
"proporcionalidad". Esa conexin de tan trascendentales conceptos torna viable llegar a
la siguiente conclusin: la igualdad a que se refiere la Constitucin como "base" del
impuesto, es la contribucin de todos los habitantes del suelo argentino segn su aptitud
patrimonial de prestacin. El concepto es complementado por el de proporcionalidad,
que no se refiere al nmero de habitantes sino a la cantidad de riqueza gravada ( conf.
Bidart Campos, ob. cit., p. 317) y se refuerza axiolgicamente con el de equidad,
Este principio, igual que el de igualdad, surge del art. 16 de la Constitucin nacional, y
ordena que tributen -sin exclusin arbitraria- todos los que estn incluidos en el mbito
de la capacidad contributiva.
Este principio de generalidad se refiere ms a un aspecto negativo que positivo. No se
trata de que todos deban pagar tributos, segn la generalidad, sino que nadie debe ser
eximido por privilegios personales, de clase, linaje o casta. En otras palabras, el
gravamen se debe establecer en tal forma que cualquier persona, cuya situacin
coincida con la sealada como hecho generador del tributo, debe quedar sujeta a l.
La Corte Suprema nacional ha dicho que la generalidad es una condicin esencial de la
tributacin y que no es admisible que se grave a una parte de la poblacin en beneficio
de otra (ver "Fallos", 157-359; 162-240; 168-305 ) .
El lmite de la generalidad est constituido por las exenciones y beneficios tributarios,
conforme a las cuales ciertas personas no tributan o tributan menos pese a configurarse
( real o aparentemente; ver infra, cap. IX, punto 16 ) el hecho imponible. Estas
exenciones y beneficios, sin embargo, tienen carcter excepcional y se fundan en
razones econmicas, sociales o polticas, pero nunca en razones de privilegios, y la
facultad de otorgamiento no es omnmoda. Se observa, as, que existen exenciones en
favor de instituciones de beneficencia, o de promocin de ciertas actividades, tales
como: culturales, artsticas, deportivas o literarias, actividades, stas, que por beneficiar
a la comunidad, deben ser alentadas con la eximicin impositiva. Tambin se otorgan
exenciones en beneficio de ciertas actividades industriales o comerciales que se quiere
promover con fines de regulacin econmica. Existen exenciones polticas en favor de
bienes y personas extranjeras que se basan en razones diplomticas y de reciprocidad.
Tambin suele eximirse a manifestaciones mnimas de capacidad contributiva por
estimarse que ciertas personas no pueden estar obligadas a contribuir por tener ingresos
muy inferiores, que apenas alcanzan para su subsistencia. Se ha dicho con acierto que
ante la extrema pobreza, el Estado pierde su derecho a exigir tributos.
En nuestro pas, la facultad legislativa de conceder exenciones tributarias ha sido
reconocida desde antiguo por la Corte Suprema nacional, que ha dicho: "El Congreso
nacional puede eximir de gravmenes fiscales -as sean ellos de la Nacin, como de las
provincias y de los municipios- toda vez que estime ser ello conveniente para el mejor
desempeo y funcionamiento de un servicio de inters nacional que el mismo Congreso
puede autorizar en ejercicio de la facultad que le confiere el art. 67, ine. 16, de la
Constitucin nacional" ("Fallos", 18-340; 68-227; 104-73; 188-272; 237-239 ) .
Conforme a esta tesis, si el gobierno federal hace uso de tal facultad, las provincias no
pueden obstaculizarla, ante lo cual adolecen de invalidez las disposiciones provinciales
que establezcan impuestos a empresas o actividades que el Congreso decidi beneficiar
mediante exenciones ("Fallos", 183-181; 248-736).
En aplicacin de esta postura, la Corte declar, por ejemplo, invlido el impuesto de
sellos que la provincia de Buenos Aires pretendi imponer a la empresa Hidronor S.A.
atento a las exenciones establecidas para la construccin y explotacin del Complejo
ChocnCerros Colorados fundadas en la trascendencia de la obra en lo que al progreso y
prosperidad respecta. La Corte dej a salvo -sin embargo- la posibilidad de imponer a
Hidronor tributos retributivos de servicios o mejoras de orden local (es decir, tasas o
contribuciones de mejoras) (causa "Hidronor", fallo del 20 de julio de 1976, en "Derecho
Fiscal", XXVI, 662).
8. IGUALDAD. - El art. 16 de la Constitucin nacional, que ya mencionamos, establece
que todos los habitantes son iguales ante M. ley y que la igualdad es la base del
impuesto y de las cargas pblicas. No se refiere este principio a la igualdad numrica,
que dara lugar a las mayores injusticias, sino a la necesidad de asegurar el mismo
tratamiento a quienes estn en anlogas situaciones, con exclusin de todo distingo
arbitrario, injusto u hostil contra determinadas personas o categoras de personas. En sus
conocidas mximas sobre la imposicin, Adam Smith deca que los sbditos deban
contribuir al Estado en proporcin a sus respectivas capacidades. Esto significa que
imponer la misma contribucin a quienes estn en desigual situacin econmica es tan
injusto como que quienes tengan iguales medios sean gravados en distinta forma.
Dice bien Giuliani Fonrouge, que el principio de igualdad es inseparable de la concepcin
democrtica del Estado, y recibi su primera formulacin legal en el derecho pblico
central y Estados provinciales o locales. Por otra parte, el art. 5 establece que las
provincias deben asegurar su rgimen municipal, surgiendo, en consecuencia, los
municipios como un tercer orden de ente estatal.
De este sistema poltico descentralizado surgen importantes consecuencias para el
sistema tributario, dado que los entes gubernamentales mencionados aparecen como
sujetos diferenciados de potestades tributarias.
Histricamente, la nacin est constituida por una reunin de unidades autnomas
(provincias) que son preexistentes a la primera, y de ello deriva que las provincias
tengan la generalidad de las facultades tributarias, ya que segn el art. 104 de la
Constitucin nacional conservan todo el poder no delegado por la Constitucin al
gobierno federal. En cambio, la nacin slo tiene las facultades que resulten de la
delegacin efectuada por la Constitucin. Por otra parte, las municipalidades, segn la
corriente de opinin con la cual coincidimos, son entidades administrativas autrquicas
nacidas de la delegacin de poderes provinciales, tema que desarrollaremos con mayor
amplitud ms adelante (punto 16 de este captulo).
La distribucin y delimitacin de los poderes tributarios entre nacin, provincias y
municipios constituye uno de los problemas ms dificultosos del derecho tributario
argentino.
14. POTESTADES TRIBUTARIAS DE NACIN Y PROVINCIAS. De la correcta interpretacin
de los textos constitucionales pertinentes (arts. 4, 9, 10, 11, 12, 67, 104 y 108 de la
Constitucin nacional) surge, entre todas las interpretaciones dadas, la que
consideramos ms aceptable en relacin a la delimitacin de potestades tributarias de
Nacin y provincias.
Segn esa interpretacin, los impuestos indirectos son concurrentes, es decir,
pertenecen a la Nacin y tambin a las provincias que no han hecho delegacin exclusiva
de facultados, salvo en lo que respecta a los gravmenes de importacin y exportacin
( aduaneros), los cuales, en consecuencia, son exclusivamente nacionales. Los impuestos
directos, por su lado, son exclusivamente provinciales, pero son fuente de recursos
utilizables por la Nacin durante un plazo limitado y siempre que la defensa, seguridad
comn y bien general del Estado lo exijan. Esta ltima facultad del poder central surge
del art. 67, que trata de las atribuciones del Congreso; el inc. 2 de tal artculo est
redactado en los siguientes trminos: "imponer contribuciones directas por tiempo
determinado y proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nacin, siempre que
la defensa, seguridad comn y bien general del Estado lo exijan".
La distribucin de potestades tributarias mencionadas precedentemente, es aceptada
por la mayora de la doctrina y fue tambin la que acept el Congreso nacional al
establecer distintas imposiciones. As, puede verse que al implantar los impuestos
internos, el impuesto a las ventas y posteriormente el impuesto al valor agregado (que
son indirectos), lo hizo sin limitacin de tiempo, mientras que justific como impuestos
de emergencia y estableci por tiempo determinado los impuestos a los rditos, a las
ganancias eventuales, a los beneficios extraordinarios, sustitutivo al gravamen a la trasmisin gratuita de bienes, y posteriormente los impuestos a las ganancias ( ley 20.628 ) ,
sobre los capitales y patrimonios ( ley 20.629 ) y a los premios de determinados juegos y
concursos ( ley 20.630 ) ( todos ellos impuestos directos ) . Otro importante antecedente
corroborante surge de la ley 20.221, cuando hace la ntida diferencia entre los
"impuestos indirectos", por un lado, y los que se establecen "conforme a la facultad del
art. 67, inc. 2, de la Constitucin nacional", por el otro ( ver art. 7) .
Segn la interpretacin mencionada, los poderes fiscales resultaran distribuidos de la
siguiente manera:
1 ) Corresponden a la Nacin:
a) derechos aduaneros: exclusivamente y en forma permanente (arts. 4, 9, 67, inc. l, y
108);
b) impuestos indirectos: en concurrencia con las provincias y en forma permanente (art.
4);
c) impuestos directos: con carcter transitorio y configurndose las circunstancias del
art. 67, inc. 2.
2) Corresponden a las provincias:
a) impuestos indirectos: en concurrencia con la Nacin y en forma permanente (art. 4);
b ) impuestos directos: en forma exclusiva y permanente, salvo que la Nacin haga uso
de la facultad del art. 67, inc. 2.
La realidad demuestra, sin embargo, que la delimitacin constitucional no se cumple en
la prctica, ya que los gravmenes indirectos ms importantes (impuestos internos al
consumo, valor agregado) son legislados y recaudados exclusivamente por la Nacin.
Mientras que la legislacin y recaudacin de los impuestos directos fundamentales
"originariamente provinciales" ha dejado de ser transitoria en virtud de prrrogas que
llevan muchos aos sin miras de modificarse, como en el caso del impuesto que grava
las rentas (antes "impuesto a los rditos" y ahora "impuesto a las ganancias").
Examinando nuestra realidad tributaria actual, y teniendo en cuenta los principales
impuestos argentinos, vemos que la Nacin legisla y recauda -adems de los aduaneroslos gravmenes de mayor significacin fiscal como los impuestos a las ganancias, al
valor agregado, internos, al capital de las empresas, al patrimonio neto, etc. En cambio
las provincias recaudan y legislan sobre los siguientes impuestos: inmobiliarios, de sellos,
a los ingresos brutos ( ex impuestos a las actividades lucrativas ) y a los automotores,
aparte de otros de mayor importancia financiera ( al consumo de energa elctrica, a las
entradas a hipdromos, a las entradas a espectculos cinematogrficos, etc. ) . Debe
hacerse notar que los impuestos mencionados como de resorte provincial son tambin
legislados y recaudados por la Nacin, pero con mbito de aplicacin limitado a la Capital
Federal y territorios nacionales.
Es visible la contradiccin entre esa realidad tributaria actual y las clusulas
constitucionales vigentes. Si bien las provincias renuncian a sus facultades de
recaudacin y legislacin con respecto a los impuestos comprendidos en la
coparticipacin mediante las llamadas "leyes-convenios", debe tenerse en cuenta que
esas facultades impositivas provinciales son esenciales para su autonoma, ya que el
poder decisorio local carece de significado cuando no va acompaado con la posibilidad
de financiar las decisiones. Por tanto, si se considera irrenunciable el poder decisorio
provincial, tambin deben serlo las facultades impositivas. Al respecto, el problema ms
serio no es en cuanto a la recaudacin, sino en cuanto a la legislacin. Debe tenerse en
cuenta que la Nacin legisla en forma exclusiva, regulando sustancial y formalmente los
ordenamientos legales impositivos sin solicitar la anuencia de las provincias. Como bien
dice Jarach, todos los elementos de las obligaciones tributarias son establecidos
sucesivamente por las leyes de la Nacin, la que tambin resuelve las alcuotas de
impuestos aplicables; las aumenta o las reduce; establece exenciones o franquicias y
hasta llega a suspender o suprimir totalmente algn gravamen. As ha ocurrido en
innumerables casos. Por eso resulta evidente que el rgimen de coparticipacin
representa una verdadera delegacin por parte de las provincias a la Nacin de sus
facultades impositivas, y no una simple delegacin de la administracin y recaudacin de
esos impuestos. Por ello, se plantea esta alternativa: o bien se admite que la potestad
tributaria de las provincias es delegable sin violar la Constitucin, o bien -para mantener
el rgimen vigente- debe enmendarse la Constitucin.
La solucin que adopta Jarach es la de la enmienda de la Constitucin, puesto que el
poder tributario es consustancial con la existencia del Estado y su delegacin implica una
abdicacin inadmisible. "Considero paradjico -afirma Jarach- que se sostenga la
irrenunciabilidad del poder provincial y se niegue al mismo tiempo la necesidad de la
enmienda constitucional" (autor citado, Curso . . . , t. 1, p. 31 ) .
Concordamos en sostener que existe una verdadera delegacin "en blanco" inconciliable
con el espritu constitucional, por lo cual es necesaria una reforma constitucional, que
contemple adecuadamente la delimitacin tributaria entre Nacin y provincias.
14 A. LIMITACIONES CONSTITUCIONALES A LAS FACULTADES TRIBUTARIAS PROVINCIALES.
- A su vez, y al ejercer su potestad tributaria, las provincias encuentran importantes
limitaciones originadas en dispositivos de la Constitucin nacional, que deben acatar
atento a su supremaca. Entre ellas, destacamos las siguientes:
a) Segn el art. 67, inc. 12, C.N., es facultad de la Nacin reglar el comercio internacional
e interprovincial. Esta potestad nacional no puede ser afectada por disposiciones
impositivas provinciales.
As, y en virtud de esta restriccin, la C.S.N. invalid un tributo "al t" que una provincia
aplicaba ante la sola salida de la mercadera del territorio provincial. Se estim que tal
vigencia de la ley. Este derecho puede ejercerse en forma judicial o administrativa ante
los respectivos fiscos, conforme a lo establecido en la legislacin local.
15.B. MODIFICACIONES POR LA LEY 23.548.
I) Tributos integrantes.
Segn el art. 2 de esta ley, la masa de fondos a distribuir est integrada por el producido
de la recaudacin de todos los impuestos nacionales existentes o a crearse, con las
siguientes excepciones:
a) derechos de importacin y exportacin previstos por el art. 4 de la C. N.;
b) aquellos cuya distribucin se prevea en otros regmenes especiales de coparticipacin;
c) impuestos y contribuciones nacionales cuyo producido se afecte a inversiones,
servicios, obras, y al fomento de actividades de inters nacional;
d) impuestos y contribuciones con afectacin especfica a destinos determinados.
Cumplido el objeto de creacin de estos impuestos afectados (incs. c y d, si los
gravmenes siguen vigentes, se incorporan al sistema de coparticipacin de esta ley.
II) Distribucin.
El monto total recaudado se distribuye de la siguiente forma (art. 3):
a) el 42,34 %, en forma automtica, a la Nacin;
b) el 54,66 %, en forma automtica, al conjunto de provincias adheridas;
c) el 2 %, en forma automtica, para el recupero relativo de las provincias de Buenos
Aires (1,5701 %), Chubut (0,1433 %), Neuqun (0,1433 %) y Santa Cruz (0,1433 %);
d)el 1 % para el Fondo de Aportes del Tesoro nacional a las Provincias; este fondo se
destina a atender situaciones de emergencia y desequilibrios financieros de los gobiernos
provinciales, y es previsto presupuestariamente por el Ministerio del Interior.
A su vez, la distribucin del monto que resulte por aplicacin del art. ~, inc. b (o sea, el
correspondiente al conjunto de provincias), se efecta entre stas conforme a los
porcentajes que establece el art. 4.
Aqu se puede observar una importante diferencia con el sistema
de la ley 20.221,
ya que para distribuir el monto entre provincias adheridas se recurra a distintos ndices,
mientras que a stos se los sustituye por los porcentajes fijos que establece
directamente la ley.
Nos parece ms correcto el mtodo anterior, que distribua
segn parmetros con cierta base tcnica y de equidad. Eso ahora es reemplazado por
porcentajes que seguramente dependern ms del poder negociador de las partes que
de base cientfica alguna.
El Banco de la Nacin Argentina trasfiere automticamente a cada Provincia y al Fondo
de Aportes del Tesoro Nacional el monto, de recaudacin que les corresponda conforme a
la ley. Esta trasferencia es diaria, y el Banco Nacin no percibe retribucin alguna
(art.
6).
III) Obligaciones emergentes.
La Nacin, de la parte que le corresponde, debe entregar a la Municipalidad de la Ciudad
de Buenos Aires y al Territorio Nacional de Tierra del Fuego una participacin compatible
con los niveles histricos, la cual no puede ser inferior, en trminos constantes, a la
suma trasferida en 1987.
Adems, la Nacin asume las obligaciones previstas en los incs. b, c, d, e y f del art. 9 de
la ley, por s y con respecto a los organismos administrativos y municipales de su
jurisdiccin, sean o no autrquicos (art. 8).
Las obligaciones referidas son las mismas que corresponden a las provincias,
bsicamente la de aplicar gravmenes anlogos a los distribuidos por la ley.
En cuanto a las provincias, el rgimen de obligaciones establecido por la ley 23.548 es
similar al que contena la ley 20.221, el cual hemos analizado supra (punto 15 A, n 6, II,
de este captulo).
15.C. CONSIDERACIN CRTICA SOBRE LA REALIDAD ACTUAL DE LA COPARTICIPACIN:
No obstante sus innegables bondades, el rgimen vigente no subsana los importantes
problemas constitucionales analizados supra (punto 14 de este captulo; ver, asimismo,
el correcto enfoque del problema por Fras, Nacin y provincias.. p. 58 ) . Esa solucin
puede provenir de una reforma constitucional conforme a algunas de las pautas que en
su oportunidad sealamos ( supra, cap. VI, punto 4 A ) .
Pero resultara poco razonable negar el avance que el actual rgimen de coparticipacin
significa. Pedro J. Fras resume sus ventajas: "Ha simplificado el mecanismo de
distribucin y control, ha innovado en los criterios de distribucin entre las provincias
combinando indicadores ms dinmicos, ha aumentado hasta la paridad con la Nacin la
participacin de las provincias y ha introducido, por fin, a las provincias en la
programacin impositiva a travs de la competencia atribuida a la Comisin Federal de
Impuestos en que todas estn representadas" ( autor y ob. cits., p. 56) .
16. POTESTAD TRIBUTARIA MUNICIPAL.- Es motivo de discusin doctrinal el alcance de la
potestad tributaria de los municipios, y, en general, de sus facultades legales. Para
comprender mejor el tema, previamente repasemos la organizacin institucional del pas.
16.1. LA ORGANIZACIN INSTITUCIONAL DEL PAS: Segn antes expresamos, la Repblica
Argentina ha adoptado la forma federal de gobierno, lo cual implica que el pas esta
constituido por una reunin de unidades autnomas con funciones definidas.
El hecho de tratarse de reunin de unidades" alude al origen histrico del conjunto -la
Nacin-, al cual las unidades que lo componen -las provincias- son preexistentes. Si bien
sta no es una condicin indispensable de un rgimen federal, tal es la situacin que se
configura en la Argentina, y ello influye en la ndole de las atribuciones de las unidades
componentes.
La autonoma consiste en darse sus propias normas de gobierno y administracin, con
independencia de todo otro poder, y tal es la situacin de las provincias argentinas. Sus
normas tienen vigor desde que son dictadas, sin revisin ni aprobacin previa de otra
autoridad, pero esos preceptos deben conformarse a otros superiores, que son los de la
Constitucin.
As, el art. 105 de la Constitucin confirma lo expresado al disponer que las provincias
"se dan sus propias instituciones locales y se rigen por ellas". Eligen sus "gobernadores,
sus legisladores y dems funcionarios de provincia sin intervencin del gobierno federal".
El art. 104 dispone que "las provincias conservan todo el poder no delegado por esta
Constitucin al gobierno federal y el que expresamente se haya reservado por pactos
especiales al tiempo de su incorporacin".
En cambio, la Nacin slo tiene las facultades que resultan de la delegacin efectuada
por la Constitucin, las cuales ya no pueden ser ejercidas por las provincias (art. 108).
Es decir, en la Argentina los entes autnomos constituyeron una entidad nueva que no
consisti en la suma de las entidades que la formaron, sino en un nuevo ente de ndole
distinta, para lo cual le delegaron poderes relativos a sus funciones, conservando los no
delegados expresamente.
Por otra parte, el art. 5, C.N., establece que las provincias deben asegurar su rgimen
municipal, surgiendo, en consecuencia, los municipios como un tercer orden de ente
estatal.
16.2. EL PROBLEMA DE LOS MUNICIPIOS EN LA ARGENTINA. DISCUSIN EN TORNO A SU
AUTARQUA O AUTONOMA: Es motivo de discusin doctrinal en la Argentina la cuestin
relativa al alcance del rgimen municipal y al grado de independencia que supone el
municipio en el marco de la provincia, as como el de la Capital Federal en el marco de la
Nacin. De all que los autores se han dividido entre quienes sostienen la autarqua de los
entes municipales, por un lado, y quienes sustentan la autonoma, por el otro.
La primera concepcin puede resumirse as: hay un ente superior, el Estado, que es
soberano. Debajo de l estn las provincias, que como lo indica la propia Constitucin,
son autnomas, y despus estn las municipalidades, que aparecen como personas
jurdicas subordinadas a las provincias. Si estn subordinadas no pueden tener igual
capacidad jurdica, es decir, son autrquicas. Hay pues tres crculos superpuestos:
soberana del Estado nacional, autonoma de los Estados provinciales, autarqua de los
Estados municipales. Por ello el municipio debe sujetarse a las prescripciones de las
normas provinciales por imperativo de la Constitucin nacional, segn cuyo art 5 cada
provincia debe asegurar su rgimen municipal (ver Grun, La Corte Suprema considera
autnomos a los municipios, en "L.I.", t. LX, p. 825).
La segunda concepcin piensa que la municipalidad, como entidad de derecho pblico
estatal, tiene autonoma, entendiendo como tal la capacidad de dictar sus propias
normas dentro del marco normativo general y sin sujecin a la normativa provincial