Intocmirea si prezentarea situatillor financiare 1. DELIMITARI PRIVIND INTOCMIREA $I PREZENTAREA SITUATIILOR (RAPOARTELOR) FINANCIARE OMFP nr. 3.055/2009 nu contine prevederi specializate orientate spre intoc- mirea si prezentarea situatiilor financiare. Aspectele delimitate si formalizate in continuare se bazeaza, in principal, pe reglementarile contabile cuprinse in Legea contabilitatii nr. 82/1990, OMFP nr. 2.861/2009 pentru aprobarea Normelor pri- vind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, da- toriilor si capitalurilor proprii si Normele metodologice pentru intocmirea $i utili- zarea formularelor comune privind activitatea financiara si contabila si modelele acestora. Asa cum se desprinde din reglementarile contabile din tara noastra, dar si din cartile de contabilitate, exercitiul financiar anual incepe la 1 ianuarie si se incheie la 31 decembrie. fn acest scop, pe baza situatiilor financiare anuale se construiesc si se furnizeaza informatiile privind pozitia financiara, performanta intreprinderii, precum si fluxurile de trezorerie. Documentele contabile folosite pentru finalizarea incheierii exercitiului finan- ciar sunt situatiile financiare. Pe baza lor sunt furnizate informatii comune nece- sare majoritatii utilizatorilor. Asa cum se arata in Cadrul general IASB, aproape toti utilizatorii consumd informatii pentru a lua decizii economice pentru: a) a hotari cénd sd cumpere, sd pastreze sau sa vanda o investitie de capital; b) aevalua raspunderea sau gestiunea manageriala; ¢) a evalua capacitatea intreprinderii de a-si plati angajatii si de ale oferi acestora alte beneficii; d) aevalua garantiile pentru creditele acordate intreprinderii; e) a determina politicile de impozitare; ff) adetermina profitul si dividendele care pot fi distribuite; g) aelabora si utiliza date statistice despre venitul national; h) areglementa activitatea intreprinderilor. Discutate prin prisma procesului de raportare financiara, ca parte componenta aacestuia, situatiile financiare sunt alcatuite de regula din: bilang, contul de profit si Pierdere, situatia modificarilor pozitiei financiare (care pot fi prezentate in diverse moduri, de exemplu, ca situatie a fluxurilor de trezorerie sau ca situatie a fluxu- rilor de fonduri), note explicative si alte materiale suplimentare care sunt parte integrantd a situatiilor financiare. Nu se includ rapoartele directorilor, declaratiile presedintelui, discutiile si analizele conducerii si elementele similare, care pot fi incluse intr-un raport financiar anual. Potrivit reglementarilor contabile din Romania, persoanele juridice care la data bilantului depasesc limitele a doud dintre urmatoarele criterii de marime: total active 825CapiToLut IX Total sume precedente, debitoare gi creditoare; Rulajele lunii curente, debitoare Si creditoare; Total sume, debitoare gi creditoare; Solduri finale, debitoare si creditoare. d) Cu sase egalitati in varianta: Solduri initiale, debitoare si creditoare; Total sume precedente, debitoare si creditoare; Rulajele lunii curente, debitoare si creditoare; Total rulaje cumulate, debitoare si creditoare; Total sume, debitoare si creditoare; i © — Solduri finale, debitoare si creditoare. Pentru intocmirea situatiilor financiare Se recomanda balanta cu sase egalitati, 828 intocmirea $i prezentarea situatilorfnanciare 3. INVENTARIEREA GENERALA A ACTIVELOR, DATORIILOR $I CAPITALURILOR PROPRII Aceast4 etapa reprezinté lucrarea preliminara prin care se stabileste situatia reala a activului net. Determinatorul real se refera atat la constatarea marimii faptice a elementelor de active, datorii si capitaluri proprii, cat si la evaluarea lor la nivelul valorii actuale. Nu se poate concepe un bilant, adica nu se pot determina pozitia financiar performantele unei intreprinderi la un anumit moment si pe o anumita perioadd de timp, fara s4 se alcdtuiasca in prealabil inventarul. Numai printr-un bilant alcatuit pe baze reale, intreprinzatorul se poate orienta si mentine intr-o economie insotita de variatia preturilor si a puterii de cumparare a banului. Relatia proprie inventarului prin care se determina situatia reala a activului net la un moment dat este de forma: Activul net (Capitalul propriu) = Activul inventariat — Datoriile inventariate 3.1. Constatarea elementelor inventariate Constatarea existentei elementelor inventariate se face prin observarea directa (prin numarare, cAntarire, masurare, cubare si calcule tehnice, dupa caz) pentru bunurile corporale si pe baza de registre sau documente (extrase de cont confirmate de terti) pentru bunurile necorporale, creante si datori CAteva elemente de detaliu privind constatarea elementelor inventariate, ex- trase din OMFP nr. 2.861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii, se prezinta astfel: © Inventarierea are ca scop principal stabilirea situatiei reale a tuturor ele- mentelor de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii ale fiecdrei entitati, precum si a bunurilor si valorilor detinute cu orice titlu, apartindnd altor persoane juridice sau fizice, in vederea tntocmirii situajiilor financiare anuale care trebuie sd ofere o imagine fideld a pozitiei financiare si a performantei entitatii pentru res- pectivul exercitiu financiar. (pet. 1 (2)) © Inventarierea imobilizdrilor necorporale se efectueaza prin constatarea existentei si apartenentei acestora la entitatile detindtoare, iar in cazul brevetelor, licentelor, marcilor de fabricd si al altor imobilizari necorporale este necesara dovedirea existenfei acestora pe baza titlurilor de proprietate sau a altor docu- mente juridice de atestare a unor drepturi legale. (pet. 11) ¢ Inventarierea terenurilor se efectueazd pe baza documentelor care atesta dreptul de proprietate al acestora si a altor documente, potrivit legii. Cladirile se inventariaza prin identificarea lor pe baza titlurilor de proprietate sia dosarului tehnic al acestora. 829CapITOLUL IX Constructiile si echipamentele speciale cum sunt: refelele de energie electrica, termicd, gaze, apd, canal, telecomunicatii, cdile ferate si altele similare se inven. tariazd potrivit regulilor stabilite de detindtorii acestora. Imobilizarile corporale care in perioada inventarierii se afla in afara entitagi | (vapoare, locomotive, vagoane, avioane, autovehicule etc.), plecate in cursd de lunga duratd, masinile de forta si utilajele energetice, masinile, utilajele si insta. latiile de lucru, aparatele si instalatiile de masurare, control si reglare si mijloacele de transport date pentru reparatii in afara entitatii se inventariazd inaintea iesirij lor temporare din gestiunea entitdtii sau prin confirmare scrisa primitd de la enti- tatea unde acestea se gasesc, potrivit procedurilor proprii aprobate. (pct. 12) © Stabilirea stocurilor faptice se face prin numarare, céntarire, masurare sau cubare, dupa caz. Bunurile aflate in ambalaje originale intacte se desfac prin sondaj, acest lucru urmand a fi mentionat si in listele de inventariere respective. (pet. 15 (1) e La lichidele a cdror cantitate efectiva nu se poate stabili prin transvazare gi mdsurare, continutul vaselor — stabilit in functie de volum, densitate, compozitie etc. — sé verifica prin scoaterea de probe din aceste vase, tinandu-se seama de densitate, compozitie si de alte caracteristici ale lichidelor, care se constatd fie organoleptic, fie prin méasurare sau probe de laborator, dupa caz. (pct. 15 (2)) © Materialele de masd ca: ciment, ofel beton, produse de carierd si balastiera, produse agricole si alte materiale similare, ale caror cantarire si masurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor respective, se pot inventaria pe bazd de calcule tehnice. (pct. 15 (3)) © Bunurile aflate asupra angajatilor la data inventarierii (echipament, ca- zarmament, scule, unelte etc.) se inventariazd si se trec in liste de inventariere distincte, specificandu-se persoanele care raspund de pastrarea lor. in cadrul evidentierii acestora pe formatii si locuri de munca, bunurile vor fi centralizate si comparate cu datele din evidenta tehnico-operativd, precum si cu cele din evidenta contabild. (...) (pet. 17) e Bunurile existente in entitate si apartindnd altor entitdti (inchiriate, in leasing, in concesiune, in administrare, in custodie, primite in vederea vanzarii in regim de consignatie, spre prelucrare etc.) se inventariazd si se inscriu in liste de inventariere distincte. (...) (pet. 19 (1)) © Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fara miscare ori greu vandabile, comenzi in curs, abandonate sau sistate, precum si pentru creantele si obligatiile incerte ori in litigiu se intocmese liste de inventariere distincte sau situarii analitice separate, dupd caz. (pct. 20) e Bunurile aflate in expeditie se inventariaza de cétre entitatile furnizoare, iar bunurile achizitionate aflate in curs de aprovizionare se inventariazd de entitatea cumpdratoare si se inscriu in liste de inventariere distincte. (pct. 22) © Inventarierea produselor, lucrarilor si serviciilor in curs de execuie din cadrul sectiilor auxiliare se face prin stabilirea stadiului de executare a acestora. (pet. 25 (2)) 830 Intocmirea si prezentarea situatiilor financiare © Creantele si obligatiile fata de terti sunt supuse verificarii si confirmarii pe baza extraselor soldurilor debitoare si creditoare ale conturilor de creante si datorii care detin ponderea valorica in totalul soldurilor acestor conturi, potrivit ,,Extrasului de cont” (cod 14-6-3) sau punctajelor reciproce scrise. Nerespectarea acestei proceduri, precum si refuzul de confirmare constituie abateri de la prezen- tele norme si se sanctioneaza potrivit legii. (pct. 28 (1)) In situatia entitatilor care efectueaza decontarea creantelor si obligatiilor pe bazd de deconturi interne sau deconturi externe periodice confirmate de catre parteneri, aceste documente pot fine locul extraselor de cont confirmate. (pet. 28 (2)) Disponibilitatile banesti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, scrisorile de garanjie, acreditivele, ipotecile, precum si alte valori aflate in casieria entitdtilor se inventariaza in conformitate cu prevederile legale. (pct. 29 (1)) « Disponibilitatile aflate in conturi la banci sau la unitdtile Trezoreriei Statului se inventariaza prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de acestea cu cele din contabilitatea entitafii. (...) (pct. 29 (2)) © Disponibilitatile in lei si in valuta din casieria entitdjii se inventariaza inul- tima zi lucratoare a exercitiului financiar, dupa inregistrarea tuturor operatiunilor de incasari si plati privind exercitiul respectiv, confruntandu-se soldurile din regis- trul de casa cu monetarul si cu cele din contabilitate, (pct. 29 (3)) ¢ Inventarierea titlurilor pe termen scurt si lung se efectueaza pe baza docu- mentelor care atesta detinerea acestora (registrul actionarilor, documente care au stat la baza achizitiei sau primirii cu title gratuit) cu respectarea legislatiei in vigoare. (pet. 30) © fnscrierea in listele de inventariere a marcilor postale, a timbrelor fiscale, a tichetelor de calatorie, a tichetelor de masa, a tichetelor cadou, a tichetelor de cresd, a tichetelor de vacanta, a bonurilor cantitati fixe, a biletelor de spectacole, de intrare in muzee, expozitii si altele asemenea se face la valoarea lor nominald, cu exceptia timbrelor cu valoare filatelica. Pentru bunurile de aceastd natura, con- statate fard utilitate (expirate, deteriorate), se intocmesc liste de inventariere dis- tincte. (pet. 31 (1)) Inventarierea timbrelor filatelice se efectueaza potrivit procedurii elaborate in acest scop de catre administratorii entitatilor care le au in evidenta. (pct. 31 (2) e Pentru toate celelalte elemente de natura activelor, datoriilor si capi- talurilor proprii, cu ocazia inventarierii, se verificd realitatea soldurilor conturilor respective, iar pentru cele aflate la terti se fac cereri de confirmare, care se vor atasa la listele respective dupa primirea confirmarii. (pet. 32) 3.2. Evaluarea la inventar a activelor, datoriilor si capitalurilor proprii Evaluarea elementelor inventariate se face la nivelul valorii contabile sau actua- le (juste), denumita valoare de inventar, la valoarea contabila dacé aceasta este mai mica decat valoarea actuala (just) si la valoarea actuala (justa) in situatia inversa. 831CAPITOLUL IX Valoarea de inventar ca expresie a valorii actuale este estimata in functie de pretul pietei, utilitatea bunului pentru economia intreprinderii, starea si amplasarea bunului. De aceea, in mai multe lucrari de specialitate se apreciaza ca valoarea de inventar este egala cu valoarea justa. intro forma corelativa, evaluarea la inventar, iar pe baza acesteia recunoasterea activelor si datoriilor in bilant, se prezinta in continuare. Capitalurile proprii raman evidentiate la valorile din contabilitate. CAteva clemente de detaliu, preluate din OMFP nr. 2.861/2009 pentru aproba- rea Normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii, se prezinta astfel: e Evaluarea, cu ocazia inventarierii, a elementelor de natura activelor, da- toriilor si capitalurilor proprii se face potrivit prevederilor reglementarilor conta- bile aplicabile, precum gi ale prezentelor norme. (pct. 36 (1)) © Evaluarea se va efectua cu respectarea principiului permanentei metodelor, potrivit cdruia modelele si regulile de evaluare trebuie mentinute, asigurand com- parabilitatea in timp a informatiilor contabile. (pct. 36 (2)) La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se aplica principiul prudentei, Ppotrivit caruia se tine seama de toate ajustarile de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare. in cazul in care se constata ca valoarea de inventar este mai mare decdt valoa- rea cu care acestea sunt evidentiate in contabilitate, in listele de inventariere se inscriu valorile din contabilitate. in cazul in care valoarea de inventar a bunurilor este mai mica decat valoarea din contabilitate, in listele de inventariere se inscrie valoarea de inventar. (pct. 37) e Pentru elementele de natura activelor la care s-au constatat deprecieri, pe baza listelor de inventariere intocmite distinct comisia de inventariere face propu- neri de ajustari pentru depreciere sau ajustdri pentru pierdere de valoare, dupa caz, ori de inregistrare a unor amortizdri suplimentare (pentru deprecierile ire- versibile ale imobilizérilor amortizabile), acolo unde este cazul, ardtand totodata cauzele care au determinat aceste deprecieri. (pct. 38) © Pentru toate plusurile, lipsurile si deprecierile constatate la bunuri, precum si pentru pagubele determinate de expirarea termenelor de prescriptie a creantelor sau din alte cauze, comisia de inventariere solicita explicafii scrise de la per- soanele care au réspunderea gestionarii bunurilor, respectiv a urmdririi decontarii creantelor. (...) (pet. 39) in situafiile financiare anuale, elementele inventariate se reflect si se evalueazi a valoarea contabila pusa de acord cu rezultatele inventarierii. fntr-o forma sintetica si comparativa, valoarea activelor, datoriilor si capitalurilor proprii recunoscuta in le financiare se prezinta dupa cum urmeaza: situatii 832 intocmirea si prezentarea situatiilor financiare r Specificare Evaluarea bilanfier’ conform IFRS/TAS Evaluarea la inventar si bilant conform OMEP nr. 3.055/2009 0 1 2 Imobilizari necorporale si corporale IAS 16 si IAS 38 Modelul costului: Cost ajustat cu valoarea amortizarilor cumulate si a oricdiror pierderi acumulate din depreciere. Modelul de reevaluare: Valoarea reevaluati stabilita pe baza valorii juste Ia momentul reevaluarii mai putin amortizarea acummulati gi pierderile din depreciere. Modelul costului: Evaluarea imobilizarilor corporale si necorporale se face Ja valoarea de inventar, stabilita in functie de utilitatea bunului, starea acestuia gi pretul pietei. Corectarea valorii imobilizarilor necorporale si corporale si aducerea lor la nivelul valorii de inventar se fac in functie de tipul de depreciere existent, fie prin inregistrarea unei amortizari suplimentare, in cazul in care se constata o depreciere ireversibild, fie prin constatarea sau suplimentarea ajustirilor pentru depreciere, in cazul in care se constatd depreciere reversibila a acestora. Modelul de reevaluare: Se reevalueazi numai imobilizarile corporale. Valoarea reevaluata este egal cu valoarea justd sau, in lipsa acesteia, yaloarea reevaluati la data ultimei reevaluari din care se scad ajustirile cumulate de valoare. Dacd activul nu poate fi reevaluat, este refinut modelul costului. Imobilizitri financiare Gnvestitit financiare pe termen lung) ‘Sunt evaluate la una dintre valorile: © Valoarea justi fird nicio deducere a costurilor de tranzactie care ar putea si fie suportata la vanzare sau alti cedare, cu exceptia: ~ imprumuturilor gi creanfelor evaluate la costul amortizat; ~ investitiilor pastrate pan’ la scadenti si evaluate Ia costul amortizat; ~ instrumentelor de capitaluri proprii evaluate la cost, daca valoarea justi nu poate fi evaluat. © Costul amortizat pentru toate datoriile financiare; cu exceptia: + datoriilor financiare evaluate la valoarea justi in contul de profit si pierdere; ~ altor datorii financiare nominalizate prin IAS 39, Valoarea de intrare bazata pe costul istoric, sau orice valoare substituibila (de exemplu, valoarea de cotare la 31.12.N) mai putin ajustarile cumulate pentru pierdere de valoare, dupa cum urmeaza: © Titlurile (titturile de participare, titlutile imobilizate ale activita de portofoliu, tithurile de plasament, alte titluri) se evalueazi, in cazul celor cotate la buts, la valoarea lor de cotare din ziua de 31 decembrie, iar al celor necotate, la valoarea lor probabila de vanzare. in cazul in care valoarea lor de inventar estimati potrivit regulilor de mai sus este mai mica decdt valoarea cu care acestea figureazA in contabilitate, se va proceda la constituirea de ajustari pentru deprecierea acestor titluri. In situatia in care se apreciaza ci valoarea de vanzare 833CapItoLut IX ‘este superioara valorii contabile, ] ‘n listele de inventariere se va inscrie valoarea contabili. © Creantele imobilizate sunt evaluate la inventar la valoarea lor probabil de incasare. Stocuri TAS 2 in bilant, stocurile sunt evaluate fa cea mai mica valoare dintre cost si valoarea realizabila neta. Eyaluarea se face la cea mai mica valoare dintre valoarea contabila gi valoarea realizabila neta (pretul de ‘vanzare estimat minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, minus costurile estimate necesare vanzarii). Intoomirea gi prezentarea situatillor financiare spectacole, de intrare in muzee, expozitii gi alte asemenea Capitaluri proprii | Conform IAS 38, instrumentele de capitaturi proprii sunt evaluate fa -valoarea just, iar dacd nu au pret cotat de piafa pe o piata activa, si instrumentele derivate care sunt legate de, gi care trebuie decontate prin, livrarea unor asemenea instrumente de capitaluri proprii sunt evaluate la cost. Capitalurile proprii raman evidentiate la valorile din contabilitate. pe fermen scurt clasificate ca active curente inregistrarea in bilant se face la una dintre valorile: a) valoarea de piata; b) minimul dintre cost si valoarea de piati. in acest caz valoarea contabila se calculeaza global pentru intreg portofoliul, fie ca un total general, fie ca un total al fiecdirui tip de investifie. Valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzactionare pe o piata reglementata se evalueaza Ia valoarea de cotatie din ultima zi de tranzactionare, Cele netranzactionate se evalueazi la costul istoric mai putin eventualele ajustiri pentru pierdere de valoate, Creante si datorii Potrivit IAS 39, se evalueaza la costul amortizat toate creanfele si datoriile netranzactionate gi la valoarea just cele tranzactionate. Evaluarea creanjelor si datoriilor se face de regula la valoarea lor probabild de incasare sau de plata, constituindu-se, dupa caz, ajustari pentru deprecierea creanfelor, pentru cresterea datoriilor, precum si pentru sumele aflate in litigiu. Evaluarea creantelor si datoriilor exprimate in valut’ sia celor decontate in lei in functie de cursul unei valute se face la cursul de schimb valutar comunicat de BNR, valabil la data incheierii exercifiului financiar. Eventualele diferente reprezentand pierderi sau castiguri latente fata de acest curs se reflect itate cu ajutorul conturilor de cheltuieli sau venituri, dupa caz. Disponibilititi binesti, cecuri, cambii, bilete la ordin, scrisori de garantie si alte valori aflate in casieria entitatilor Evaluare Ja valoarea recunoscuta initial. @ Elementele in Tei sunt evaluate la valoarca nominala, in conformitate cu prevederile legale. Elementele in valuti sunt evaluate jn fanetie de cursul comunicat de BNR, valabil la data incheierii exercifiului financiar. Marci postale, timbre fiscale, tichete de cilitorie, bonuri cantititi fixe, bilete de Eyaluare la valoarea recunoscuta initial, iar daca sunt depreciate sau fiira utilizare se diminueaza cu deprecierea pentru pierdere de valoare. Sunt evaluate la valoarea nominala, iar dact sunt depreciate sau fara utilizare se constituie ajustari pentru pierdere de valoare. 834 3.3. Documentele contabile specifice inventarieri Toate bunurile care se inventariaza se inscriu in listele de inventariere, diferen- tiate in raport de felul si natura activelor si datoriilor constatate efectiv pe teren (active imobilizate, stocuri, productie in curs de executie etc.). Listele de inventar cuprind, in principal, perioada de gestiune inventariata; persoanele care au facut in- yentarierea; plusurile si minusurile constatate; compensarile efectuate; bunurile de- preciate; creantele si datoriile incerte si in litigii; creantele, datoriile si lichiditatile in devize; constituirea si regularizarea provizioanelor si ajustarilor de valoare; regu- larizarea amortizarilor, alte elemente specifice inventarierii. Un model privind listele de inventariere a stocurilor se prezint dupa cum urmeaza: Gesiunea Lint de invetariere a valorilor materiale intocit la dat... pag. con Vato Dita in Denes Vatarea Nt | valorilor SI Valoarea | Sr] alotoe | C54 Jus] sioout Dierene piteente | Soni] = Prof nitar Watoarea} Cauza Faptice | seriptice} Plus | Minis Phos | Minas a]. J?}>l* fs ep? |e )*}wel uf] se | tpsoxni}-|-] 1 | a | - | ~ | 3000 | - | ~ | 0000 [28.000 | 2000 | Depe- 2{sort.2|-|-~| 2 | 2 | - | - | 200 | - | - | 4n000 | aso00} - | - af sorns|-]|-| a | a | - | ~ | 250 | - | = | so000 | 2800 | 200 | Depre qa Popo bee [eon [ aocoe [aa [= (...) Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii trebuie sd contind, in prin- cipal, urmatoarele elemente: data intocmirii, numele si prenumele membrilor comisiei de inventariere, numarul si data deciziei de numire a comisiei de inventa- riere, gestiunea/gestiunile inventariatd/inventariate, data inceperii $i termindrii operatiunii de inventariere, rezultatele inventarierii, concluziile si propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor gi ale lipsurilor constatate si persoanele vinovate, precum si propuneri de mdsuri in legdtura cu acestea, volumul sto- curilor depreciate, fara miscare, cu miscare lent, greu vandabile, fara desfacere asiguratd si propuneri de masuri in vederea reintegrarii lor in circuitul econo- 835CapiroLut IX mic, propuneri de scoatere din functiune a imobilizarilor corporale, respectiv din evidenté a imobilizarilor necorporale, propuneri de scoatere din uz a materialelor de natura obiectelor de inventar si declasare sau casare a unor Sstocuri, constatari privind pastrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integritafii bunurilor din gestiune, precum si alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate. (OMFP nr. 2.861/2009, pet. 42) Documentul contabil obligatoriu in care se inscriu rezultatele inventarierii ele- mentelor de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii, grupate dupa natura lor, conform posturilor bilantiere, este Registrul-inventar. Registrul-inventar reprezinta o recapitulatie a elementelor inventariate grupate in functic de natura lor; conform posturilor din bilantul contabil. Potrivit OMFP nr. 2.861/2009: Elementele de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii inscrise in registrul-inventar au la baza listele de inventariere, procesele-verbale de inventa- riere si situatiile analitice, dupa caz, care justifica continutul fiecdrui post din bi- lant. (...) (pet. 44 (1) In cazul in care inventarierea are loc pe parcursul anului, datele rezultate din operatiunea de inventariere se actualizeaza cu intrarile sau iesirile din perioa- da cuprinsd intre data inventarierii si data incheierii exercijiului, ‘financiar, datele actualizate fiind apoi cuprinse in registrul-inventar. Operatiunea de actualizare a datelor rezultate din inventariere se va efectua astfel incdt la sfarsitul exercitiului financiar sd fie reflectata situatia reald a elementelor de natura activelor, datoriilor ‘si capitalurilor proprii. (pct. 44 (2)) Completarea registrului-inventar se efectueaza in momentul in care se stabi- lesc soldurile tuturor conturilor bilantiere, inclusiv cele aferente impozitului pe profit, si ajustarile pentru depreciere sau pierdere de valoare, dupa caz. Registrul-inventar poate fi adaptat in functie de specificul si necesitatile enti- tatilor, cu condifia respec continutului minim de informatii prevdzut pentru acesta, (pet. 44 (3)) Exemplificativ, registrul-inventar este prezentat mai jos: Recapitulatia inventarului Denumirea structurilor | Valoarea Valoarea de | Valoareade | Diferente de inventariate contabilis inventar inventar | inregistrat") constataté | recunoscutd ta bilang Active imobilizate 4.000 3.750 3.750 250 Stocuri = 680 670 670 10 Materiale 30 80 30 - | Produse finite 400 410 400 : Mairfuri 200 190 190 10 | Cliengi 100 95 95 5 *) Diferenta este calculata in listele de inventariere la nivel de sortimente depreciate. Daca valoarea de inventar este mai mare decat valoarea contabild, in cazul activelor, in listele de inventariere este recunoscuti ca valoare de inventar nu valoarea actual, ci valoarea contabild. 836 Intocmirea si prezentarea situilor financiare 4. CONTABILITATEA OPERATIILOR DE REGULARIZARE AINVENTARULUI 4.1. Operatii privind regularizarea plusurilor si minusurilor de inventar Odata stabilite rezultatele inventarierii, plusurile si minusurile de inventar, se procedeaza la inregistrarea si decontarea lor gestionara. A efectua aceasta operatie inseamna a regulariza rezultatul inventarierii. Tn principiu, plusurile se inregistreaza ca intrari in intreprindere, iar minusurile se imputa. Daca lipsurile constatate la inventariere nu sunt din vina cuiva, acestea se deconteaza, dupa caz, asupra cheltuielilor sau veniturilor intreprinderii. De ase- menea, se pot admite compensari cantitative ale lipsurilor cu plusurile, in cazurile in care exista riscul de confuzie intre sorturile aceluiasi produs, fara a se diminua pozitia financiara a unitatii. Compensarea se admite, de regula, numai pentru aceeasi perioada de gestiune si la acelasi gestionar. Pentru bunurile materiale acceptate ca pierderi se acord scizdminte fara a depasi valoarea constatataé in minus. De asemenea, pentru aceste valori, in ca- zal compensarii lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere, scazimintele se calculeaz4 numai in situatia cénd cantitatile lips4 sunt mai mari decat cantitatile in plus. Calculul se efectueaza, in primul rand, pentru valorile materiale la care s-au constatat lipsurile, iar daca mai ramn diferente cantitative in minus, cotele de seaza- minte se pot aplica si pentru celelalte valori materiale admise in compensare la care s-au constatat plusuri sau la care nu au rezultat diferente. Diferenta stabilita in minus in urma compensarii si aplicarii tuturor cotelor de scazaminte, reprezentand un prejudiciu pentru pozitia financiara, se recupereaza de la persoanele vinovate in conformitate cu dispozitiile legale. In raport de natura structurilor de activ si de datorii inventariate, regularizarea diferentelor de inventar genereaza urmatoarele tipuri de inregistrari: a) Plusurile de active imobilizate, la valoarea de inventar: 20, 21, 23, 26 = 475 Conturi de active imobilizate Subventii pentru investitii < Remarck Apreciem ca in acest caz trebuie fnregistrata si TVA corespunzatoare, for- mula fiind: 4426 = 4427 TVA deductibila TVA colectata 837CapiToLuL IX si, concomitent, pentru cota de TVA nedeductibila stabilita pe bazd de decont se face inregistrarea: 20, 21, 23, 26 4426 Conturi de active imobilizate TVA deductibila Potrivit PCG, én locul conturilor debitoare de mai sus se foloseste contul 635 ,,Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate”’. b) Plusurile de stocuri cumparate: 30, 31, 35, 36, 37 = Conturi de stocuri Cheltuieli privind stocurile (pe fiecare categorie de stocuri) in cazul plusurilor de stocuri privind produsele si productia in curs de executie, inregistrarea este de forma: 33, 34 = 7 Conturi de stocuri Venituri aferente costului productiei in curs de executie fhregistrarile de mai sus se fac la valoarea contabila de intrare, egala cu costul de productie. c) Plusurile de investitii financiare pe termen scurt: 50 = 6642 Investitii pe termen scurt Pierderi din investitiile pe termen scurt cedate sau 768 Alte venituri financiare d) Plusurile constatate la inventarierea casieriei, la societatile cu capital privat: 531 = 7588 Casa Alte venituri din exploatare Pentru minusurile de inventar neimputabile, cu exceptia minusurilor de casa, inregistrarile sunt de sens invers fata de cele prezentate in cazul plusurilor, iar in cazul activelor imobilizate tipul de inregistrare este: 838 Intocmirea si prezentarea situatilor financiare %o 20, 21, 23, 26 28 Conturi de active imobilizate Amortizari privind imobilizdrile (pentru amortizarea aferenta) 6583 Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital Concomitent se mai inregistreaza imputarea la valoarea de inlocuire la data constatarii pagubei, inclusiv TVA: 4282 = % Alte creante in legatura 7583 cu personalul Venituri din vénzarea sau activelor si alte 461 operagii de capital Debitori diversi 4427 TVA colectata Pentru bunurile lipsa sau depreciate calitativ, peste normele legale, neimputa- bile, constatate pe baz de inventariere, se datoreazi TVA. Operatiunea se reflecta in contabilitate prin inregistrarea: 635 = 4427 Cheltuieli cu alte impozite, TVA colectata taxe $i varsdminte asimilate Daca minusurile de inventar de natura activelor circulante sunt imputabile, inregistrarile sunt similare cu cele efectuate in cazul minusurilor neimputabile. Totodata, pentru valoarea imputata se face fnregistrarea: 4282 = % Alte creante in legdtura 7588 cu personalul Alte venituri din exploatare sau 4427 461 TVA colectata Debitori diversi Lipsurile imputabile se evalueaza la valoarea de inlocuire. Asa cum prevad Nor- mele privind inventarierea, prin valoare de inlocuire se intelege costul de achizitie al unui bun cu caracteristici si grad de uzura similare celui lips in gestiune la data constatarii pagubei, care cuprinde pretul de cumparare practicat pe piatd, la care se adaugd taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de transport, 839CapiToLuL IX aprovizionare si alte cheltuieli, accesorii necesare pentru punerea in stare de utilj. tate sau pentru intrarea in gestiune a bunului respectiv. (pct. 40 (2)) in sensul celor aratate mai sus, valoarea de inlocuire este asezat pe urmatoareg formula: e ~ Pretul de cumpdrare practicat pe piald (+) Taxele nerecuperabile (4) Cheltuielile de transport-aprovizionare (+) Alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea in stare de utilitate say pentru intrarea in gestiune Daca bunurile lips’ imputabile nu pot fi cumparate pe piata, valoarea de im. putatie se stabileste kA specialisti fn domeniul respectiv. ‘Asa cum prevad Normele privind inventarierea: e La stabilirea valorii debitului, in cazurile in care lipsurile in gestiune ny sunt considerate infractiuni, se are in vedere posibilitatea compensarii lipsurilor cu eventualele plusuri constatate, daca sunt indeplinite urmatoarele condifi — sd existe riscul de confuzie intre sorturile aceluiasi bun material, din cau- za aseméndrii in ceea ce priveste aspectul exterior: culoare, desen, model, dimensiuni, ambalaj sau alte elemente; ~ — diferentele constatate in plus sau in minus sd se refere la aceeasi perioada de gestiune si la aceeasi gestiune. (pet. 40 (3)) © Nu-se admite compensarea in cazurile in care s-a facut dovada ca lipsurile constatate la inventariere provin din sustragerea sau din degradarea bunurilor respective datoratd vinovdtiei persoanelor care raspund de gestionarea acestor bunuri. (pet. 40 (4) Listele cu sorturile de produse, marfuri, ambalaje si alte valori materiale care intrunesc conditiile de compensare datorita riscului de confuzie se aproba anual de catre administratori, ordonatorii de credite sau persoana care are obliga- tia gestionarii $i servesc pentru uz intern in cadrul entitdjilor respective. Compensarea se face pentru cantitati egale intre plusurile si lipsurile consta- tate. in cazul in care cantitdtile sorturilor supuse compensdrii, la care s-au con- statat plusuri, sunt mai mari decdt cantitatile sorturilor admise la compensare, la care s-au constatat lipsuri, se va proceda la stabilirea egalitatii cantitative prin eliminarea din calcul a diferentei in plus. Aceasta eliminare se face incepand cu sorturile care au preturile unitare cele mai scdzute, in ordine crescatoare. In cazul in care cantitatile sorturilor supuse compensdrii, la care s-au con- statat lipsuri, sunt mai mari decét cantitatile sorturilor admise la compensare, la care s-au constatat plusuri, se va proceda, de asemenea, la stabilirea egalitatii cantitative prin eliminarea din calcul a cantitatii care depaseste totalul cantitativ al plusurilor. Eliminarea se face incepand cu sorturile care au preturile unitare cele mai scdizute, in ordine crescatoare. (pet. 40 (5)) ¢ Pentru bunurile la care sunt acceptate scdzaminte, in cazul compensarii lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere, scatzdmintele se calculeazd numai in situatia in care cantitatile lips sunt mai mari decat cantitatile constatate in plus. 840 Intocmirea s prezentarea situatilorfnanciare In aceastd situatie, cotele de scdzdminte se aplica in primul rnd la bunurile la care s-au constatat lipsurile. Dacé in urma aplicarii scazdmintelor respective mai ramén diferente cantita- tive in minus, cotele de scdzdminte se pot aplica si asupra celorlalte bunuri admise in compensare, la care s-au constatat plusuri sau la care nu au rezultat diferente. Diferenta stabilitd in minus in urma compensarii si aplicarii tuturor cotelor de scazaminte, reprezentand prejudiciu pentru entitate, se recupereaza de la per- soanele vinovate, in conformitate cu dispozitiile legale. (pct. 41 (1)) © Normele privind limitele admisibile la perisabilitate sau cele stabilite intern nu se aplicd anticipat, ci numai dupd constatarea existentei efective a lipsurilor si numai in limita acestora. De asemenea, limitele de perisabilitate nu se aplicd automat, acestea find con- siderate limite maxime. (pct. 41 (2)) Pentru pagubele constatate in gestiune raspund persoanele vinovate de producerea lor. Imputarea acestora se face la valoarea de inlocuire, asa cum a fost definita in prezentele norme. (pct. 41 (3)) Cu ocazia stabilirii diferentelor de inventar se tnregistreaza si stocurile finale sau variatia stocurilor in cazul metodei inventarului intermitent. Marimea sto- curilor se determina prin inventarul fizic al acestora, iar iesirile, prin calculul pe baza relatiei: lesirile de stocuri = Stocul initial + Intrarile de stocuri — Stocul final Tipurile de inregistrari au fost prezentate la contabilitatea operatiilor privind stocurile. Asa cum prevad Normele privind organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului, in cazul inventarului intermitent, valorile materiale se evalueaza la pretul de inregistrare a ultimei intrari in gestiune (o asemenea solutie este contrara metodelor de evaluare a stocurilor). Calitatea inventarului ca metoda de evidenta si calcul se extinde si la determi- narea unor indicatori economico-financiari sau la asigurarea unor date primare de intrare in contabilitate, de exemplu, calculul costului productiei in curs de executie, determinarea scdzdmintelor si pierderilor pentru bunurile prevazute cu un asemenea regim, predarea-primirea de gestiuni, lichidarea si fuzionarea intreprinderilor etc. 4.2. Operatii privind calculul amortizarilor in principiu, amortizarea activelor imobilizate se calculeaza si se fnregistreaz pe baza planului de amortizare sau a figelor imobilizarilor amortizabile. La inchi- derea exercitiului financiar, cu ocazia inventarierii generale a activelor, este normal ca valoarea de inventar sa fie egal cu valoarea ramasa de amortizat. Daca valoarea de inventar este mai mica decat cea rimasa de amortizat, diferenta se regularizeaza astfel: 841CapiroLut 1X intocmirea si prezentarea situatiilor financiare a) fnregistrarea unei amortizari exceptionale in cazul in care se constati 0 de- preciere ireversibila (de exemplu, imobilizarile corporale inutilizabile propuse pen. 3 tru casare): 68 = 28 Cheltuieli cu amortizarile, Amortizétri privind provizioanele si ajustarile imobilizarile pentru depreciere sau pierdere de valoare b) Constituirea unor ajustari pentru deprecierea imobilizarilor corporale in ca- zul cand se constata o depreciere reversibila sau relativa ca urmare a unor cauze cum sunt: © — aparitia unei deprecieri de care nu s-a tinut seama cu ocazia amortizarii; — supraevaluarea imobilizarilor corporale cu ocazia reevaluarii anterioare; e — lipsa de utilitate in momentul inventarierii (trecute in conservare, inutiliza- bile temporar); e — alte cauze care determina ca valoarea actuala sa fie mai mica decat valoa- rea rémasa de amortizat. 6813 = 29 Cheltuieli de exploatare Ajustdri pentru deprecierea privind ajustarile pentru sau pierderea de valoare deprecierea imobilizarilor a imobilizarilor 4.3. Operatii privind ajustarile pentru depreciere Ajustarile pentru depreciere vizeaza acele elemente de activ neamortizabile a caror valoare de inventar Ja data inchiderii exercifiului este mai mica decat valoa- rea contabila de intrare. Aceste micsorari de valoare au un caracter reversibil; in consecintd, sunt regularizate la inchiderea conturilor. fn acest scop se procedeaz astfel: a) fn situatia in care deprecierea calculata pe baza inventarului (valoarea con- tabila — valoarea de inventar) este superioara ajustérii constituite (soldul creditor al conturilor de ajustari pentru depreciere), se constituie o ajustare suplimentara, iat inregistrarea de principiu este: 68 Cheltuieli cu amortizarile, provizioanele yi ajustarile pentru depreciere sau pierdere de valoare a 29, 39, 49, 59 Conturi de ajustari pentru depreciere 842 b) In cazul in care deprecierea constatata pe baza inventarului este inferioara ajustarii constituite, se diminueaza ajustarea inregistrata cu diferentacorespunzatoare, efectudindu-se inregistrarea de principiu: 29, 39, 49, 59 = 78 Conturi de ajustari Venituri din provizioane pentru depreciere si ajustari pentru depreciere sau pierdere de valoare Metoda de inregistrare prezentata mai sus este denumitd metoda generala sau a reluarii ajustarilor, alaturi de ea fiind cunoscutd si metoda anularii ajustarilor. in cazul aplicarii ultimei metode, la anularea soldului creditor al conturilor de ajustiri pentru depreciere se face inregistrarea de principiu: 29, 39, 49, 59 = 78 Conturi de ajustari pentru depreciere Venituri din provizioane si ajustari pentru depreciere sau pierdere de valoare Pentru ajustarile constatate si calculate pe baza inventarului se face inregistra- rea de principiu: 68 Cheltuieli cu amortizétrile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere sau pierdere de valoare " 29, 39, 49, 59 Conturi de ajustari pentru depreciere Pentru deprecierea stocurilor, 0 important deosebita, cu implicatii asupra méarimii ajustarilor, are structura luaté in calcul ca unitate de observare. in acest sens pot fi retinute pentru studiu prevederile Standardului International de Conta- bilitate 2 ,,Stocuri”: a) Costul istoric al stocurilor poate si nu fie recuperabil daca preturile de vanzare ale acestora s-au redus, sau daca stocurile s-au deteriorat ori daca au devenit in totalitate sau partial invechite (desuete); b) Deprecierile sunt calculate separat pentru fiecare articol, pentru o grupa de articole similare, pentru o categorie intreaga de articole in stoc (de exem- plu, produse finite) ori pentru produsele aferente unui sector de activi- tate, sau acestea sunt calculate global pentru totalitatea stocurilor intreprin- derii; c) Practica ce consta in calcularea deprecierii stocurilor pe grupe, sector de activitate sau global are ca rezultat compensarea pierderilor generate prin profituri nerealizate; 843CapiToLuL IX d) in situatiile financiare, stocurile tebuie evaluate la valoarea cea mai mcg dintre costul istoric si valoarea realizabila neta conform principiului pry. dentei adoptat de contabilitate; e) Practica stabilirii deprecierii stocurilor sub costul istoric in functie de yq. loarea realizabili net corespunde fn principiu activelor pe termen scug care nu trebuie evaluate la nivelul superior sumelor care pot fi obtinute; f) Stocurile normale de materii prime si materiale consumabile detinute pep. tru a fi incorporate fn productia de bunuri nu trebuie sa fie evaluate sub costul istoric dat daca produsele finite in care ele vor fi incorporate apar ca si cum ar trebui si fie vandute la costul istoric sau deasupra lui. Totusi, o scadere a pretului materiilor prime indica faptul cd marimea costului is toric al produselor finite care vor fi fabricate va depasi valoarea realizabili | neta. In aceste conditii este necesara o reducere a pretului stocurilor, costul | de inlocuire fiind in acest caz baza de evaluare a valorii realizabile nete, EXEMPLU Evaluarea ajustarilor privind deprecierea stocurilor se prezinta, exemplificativ, in tabelul de mai jos: Denumire cont 3L12.N 3LI2.N-1 Cost] Valoare | Depreciere | Cost | Valoare | Depreciere istoric | inventar istorie | inventar Materia prima A 1.000 1.200 7 1.300 1.400 - Materia prima B 1.100 900 200 1.400 1.450 - Materia prima C 1200 | 1.350 ; 980 | 965 15 TOTAL 3.300 | 3.450 200 | 3680 | 3.815 | 15 Deprecierea de 200 lei din exercitiul N fiind mai mare decat deprecierea de 15 lei din exercitiul N-1, se va efectua inregistrarea: 6814 = 391 185 lei Cheltuieli de exploatare Ajustdri pentru deprecierea privind ajustarile pentru materiilor prime deprecierea activelor circulante __| Un caz specific de constatare a deprecierii este cel privitor la reducerile de pret la marfurile lent si greu vandabile la unitatile comerciale cu amanuntul. inregistrarile contabile care intervin cu aceasta ocazie sunt: 844 Intocmirea si prezentarea situatilor fnanciare a) Valoarea deprecierii constatate la inventar: 6814 = 397 Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea activelor circulante Ajustari pentru deprecierea marfurilor b) Pretul de vanzare al marfurilor respective, mai putin TVA aferenta: 531 - = 707 Casa Venituri din vanzarea matrfurilor c) Costul de achizitie al marfurilor vandute depreciate: 607 = 371 Cheltuieli privind marfurile Mairfuri d) Reluarea ajustarii constituite: 397 = 7814 Ajustari pentru Venituri din ajustari deprecierea marfurilor pentru deprecierea activelor circulante 4.4, Operatii privind reluarea provizioanelor Asa cum s-a aratat, provizioanele se constituie pentru finantarea acelor cheltu- ieli si pierderi a caror realizare sau plata este incerta ori pentru cheltuieli care devin exigibile in perioadele urmatoare. La inchiderea exercitiului, provizioanele constituite efectiv se inregistreaza in debitul conturilor de cheltuieli si in ereditul conturilor de provizioane. De ase- menea, se analizeazd provizioanele constituite la finele anului precedent si cele in cursul exercitiului, regularizandu-se astfel: a) Prin debitul conturilor de cheltuieli in cazul majorarii provizionului: 6812 = 15 Cheltuieli de exploatare Provizioane privind provizioanele b) Prin creditul conturilor de venituri atunci cAnd provizionul trebuie diminuat sau anulat, respectiv acesta devine total sau partial fara obiect: 15 = 7812 Provizioane Venituri din provizioaneCaPITOLUL IX Intocitea si prezentarea situatilor financiare 4.5. Diferentele de curs valutar Referitor la regimul diferentelor de curs valutar, OMFP nr, 3.055/2009 Prevede urmatoarele: Creantele si datoriile in valuta, rezultate ca efect al tranzactiilor entitatii, se} inregistreazd in contabilitate atat in lei, cat si in valuta, cu respectarea preve. | derilor pet. 185 din prezentele reglementari. (pct. 184 (1)) i In conformitate cu prevederile art. 6 alin. (1) din Legea contabilitatij nr. 82/1991, republicatd, orice operatiune economico-financiara efectuata se consemneaza in momentul efectuarii ei intr-un document care sta la baza tnre- gistrarilor in contabilitate, dobdndind astfel calitatea de document justificatiy, (pet. 184 (2)) Din punct de vedere contabil, efectuarea operafiunii economico-financiare este. probata de orice document in care se consemneazd aceasta. (pet. 184 (3)) Jn cazul bunurilor achizijionate insofite de factura sau de aviz de insotire a marfii, urmand ca factura sa soseasca ulterior, cursul valutar utilizat la inregis. trarea in contabilitate este cursul de la data recepjiei bunurilor. (pct. 184 (4)) In intelesul prezentelor reglementatri, o tranzactie in valuta este o tranzactie care este exprimatd sau necesita decontarea intr-o alte moneda decat moneda national (leu), inclusiy tranzactiile rezultate atunci cand 0 entitate: 4) cumpdrda sau vinde bunuri sau servicii al cdror pret este exprimat in va- luta; b) imprumutd sau ofera spre imprumut fonduri, iar sumele ce urmeazd sé Jie platite sau incasate sunt exprimate in valuta; sau c) achizifioneazd sau cedeazé intr-o altd maniera active, contracteazd sau achitd datorii exprimate in valuta. (pet. 185 (1)) Cursul de schimb valutar este raportul de schimb dintre doud monede. (pet. 185 (2)) Diferenta de curs valutar este diferenta ce rezultd din conversia unui anumit numdir de unitati ale unei monede intr-o alté moneda la cursuri de schimb dife- rite. (pet. 185 (3)) In vederea aplicarii regulilor privind contabilizarea operatiunilor in valutd, creantele si datoriile exprimate in lei, a cdror decontare se face in functie de cursul unei valute, sunt asimilate elementelor exprimate in valuta. (pet. 185 (4)) O tranzacfie in valuta trebuie inregistratd initial la cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Nationald a Roméniei, de la data efectuarii operatiunii. (pet. 185 (5)) Inregistrarea contravalorii in lei a capitalului social subscris in valuta se face la cursul de schimb al pietei valutare, comunicat de Banca Nationald a Roméniei, din data subscrierii. Diferengele de curs valutar intre cursul de la data subscrierii si cursui de la data varsarii capitalului social in valuta se inregistreaza la venituri sau cheltu- ieli din diferente de curs valutar, dupa caz. (pet. 185 (6)) 846 In cazul datoriilor de leasing financiar in valuta, acestea se inregistreazi la cursul de schimb al piefei valutare comunicat de Banca Nationala a Romaniei la data acordatrii finantarii. in situatia in care data acordarii finangarii este zi nebancara, la calculul diferentelor dé curs valutar aferente se va avea in vedere cursul de schimb al pietei valutare comunicat de Banca Nationala a Roméniei in ultima zi bancara anterioara acesteia. Prevederile prezentului alineat se aplicd si in cazul datoriilor de leasing JSinanciar in lei, cu decontare tn functie de cursul unei valute. (pet. 185 (7)) Diferengele de curs valutar care apar cu ocazia decontarii creanjelor si da- toriilor in valuta la cursuri diferite fata de cele la care au fost inregistrate initial pe parcursul lunii sau fata de cele la care sunt inregistrate in contabilitate trebuie recunoscute in luna in care apar, ca venituri sau cheltuieli din diferente de curs valutar. Atunci cénd creanta sau datoria in valuta este decontatd in decursul aceleiasi luni in care a survenit, intreaga diferenta de curs valutar este recunoscuta in acea lund, Atunci cand creanta sau datoria in valutd este decontatd intr-o lund ulterioara, diferenta de curs valutar recunoscuta in fiecare lund, care intervine pana in luna decontarii, se determina tinénd seama de modificarea cursurilor de schimb survenita in cursul fiecdirei luni. (pet. 185 (8)) Diferenjele de valoare care apar cu ocazia decontarii creantelor si datori- ilor exprimate in lei in functie de un curs valutar diferit de cel la care au fost inregistrate initial pe parcursul lunii sau fatd de cele la care sunt inregistrate in contabilitate trebuie recunoscute in luna in care apar, la alte venituri sau chel- tuieli financiare. Atunci cand creanja sau datoria este decontatd in decursul aceleiasi luni in care a survenit, intreaga diferenta rezultata este recunoscuta in acea lund. Atunci cand creanta sau datoria este decontata intr-o lund ulterioara, dife- renta recunoscuta in fiecare lund, care intervine pdnd in luna decontarii, se determina tindnd seama de modificarea cursurilor de schimb, survenitd in cursul fiecarei luni. (pet. 185 (9)) Prevederile prezentului punct se aplicd si pentru activitatea desfésurata in strainatate de subunitatile fara personalitate juridicd, si care apartin per- soanelor juridice cu sediul sau domiciliul in Romdnia, inclusé in situatiile fi- nanciare ale persoanei juridice romane. (pct. 185 (10)) La finele fiecarei luni, creantele si datoriile in valuta se evalueazd la cursul de schimb al piefei valutare, comunicat de Banca Nationala a Roméaniei, din ul- tima zi bancard a lunii in cauzd. Diferentele de curs inregistrate se recunosc in contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferente de curs valutar, dupa caz. Prevederile de mai sus se aplicd si creantelor si datoriilor exprimate in lei, a caror decontare se face in functie de cursul unei valute. fn acest caz, diferentele inregistrate se recunosc in contabilitate la alte venituri financiare sau alte chel- tuieli fnanciare, dupa caz. (pet. 186) 847