Apostila Tributário

DIREITO TRIBUTRIO
Alexsander Roberto Alves Valado
2. edio / 2008
Esse material parte integrante do Curso de Atualizao do IESDE BRASIL S/A,

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2005-2008 IESDE Brasil S.A. proibida a reproduo, mesmo parcial, por qualquer processo, sem autorizao por escrito dos autores e do
detentor dos direitos autorais.
V136
Valado, Alexsander Roberto Alves. / Direito Tributrio. / Alexsander

Roberto Alves Valado. 2. ed. Curitiba : IESDE Brasil S.A. ,
2008.
120 p.
ISBN: 978-85-7638-932-3
1. Direito Tributrio. I. Ttulo.

CDD 336.2
Atualizado at abril de 2009.
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SUMRIO
Tributo e espcies tributrias
9
11
Conceito de tributo
Espcies tributrias
Competncia e
capacidade tributria
17
18
19
19
Competncia tributria
Capacidade tributria
Bitributao e bis in idem
Lei complementar e competncia tributria
Princpios constitucionais
tributrios
23
25
29
30
34
Princpio da legalidade
Princpio da anterioridade
Princpio da irretroatividade
Princpio da capacidade contributiva
Princpio da vedao ao confisco
Imunidades tributrias
37
38
Introduo
Consideraes gerais sobre as imunidades

SUMRIO
Imunidades tributrias II
45
49
Imunidades genricas
Imunidades especficas
Crdito tributrio
55
55
Lanamento por declarao
55
56
Lanamento de ofcio
Lanamento por homologao

(autolanamento)
Principais caractersticas dos tributos
Formas de suspenso
do crdito tributrio
65
65
Introduo
Estudo das hipteses legais
de suspenso da exigibilidade
Formas de extino
do crdito tributrio I
73
75
Pagamento
Compensao

SUMRIO
79
79
80
80
Transao
81
82
Consignao em pagamento
82
82
Deciso judicial passada em julgado
Remisso
Converso do depsito em renda
Pagamento antecipado
e homologao do lanamento
Deciso administrativa irreformvel que
no possa mais ser objeto de ao anulatria
Dao em pagamento de bens imveis
Formas de extino
do crdito tributrio II
85
86
90
95
95
Introduo
Decadncia da Fazenda Pblica
Prescrio da Fazenda Pblica
Decadncia do contribuinte
Prescrio do contribuinte
Formas de excluso
do crdito tributrio
101 Obrigao principal e acessria
102 Isenes

SUMRIO
104
104
106
109
Anistia
Modalidades de multas tributrias
Garantias e privilgios do crdito tributrio
Administrao tributria
Referncias
113
Anotaes
117



Tributo e espcies tributrias

Alexsander Roberto Alves Valado*
Conceito de tributo
O conceito de tributo est previsto no artigo 3. do Cdigo Tributrio Nacional
(CTN), que estabelece de modo adequado as caractersticas necessrias para a identificao dessa categoria jurdica, diferenciando-a de outras figuras semelhantes.
Segundo o CTN, tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou
cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em
lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Se dividirmos em partes, para fins didticos, a definio legal acima, poderemos
examin-la de modo mais preciso.
Tributo toda prestao pecuniria compulsria: podemos afirmar que tributo um pagamento, uma obrigao (prestao) em dinheiro (pecuniria), o
bem fungvel por excelncia; e obrigatria (compulsria), afastando-se, portanto, a figura da faculdade ou liberalidade de quem paga, para dar lugar imposio do pagamento pelo contribuinte.
Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: a prestao exigida pode
ser cobrada em moeda (dinheiro, como j foi exteriorizado na primeira parte,
quando se refere pecnia) ou em outro bem que possa ser avaliado em dinheiro, de forma que, quando o legislador resolve aceitar, sempre mediante
previso legal, outro bem que no seja dinheiro, como bens imveis, nem por
isso a prestao deixa de ter natureza de tributo. Embora essa prtica fosse mais
comum na Idade Mdia, quando o soberano recebia a maior parte das exaes
que cobrava em bens e no em dinheiro, atualmente no incomum que a lei
permita o adimplemento da obrigao tributria por meio de bem diverso de
Mestre e Doutorando em Direito Tributrio pela Universidade Federal do Paran (UFPR). Professor da Graduao da Pontifcia
Universidade Catlica do Paran (PUCPR), da Ps-Graduao do Centro Universitrio Curitiba (UNICURITIBA), da PUCPR e da
Academia Brasileira de Direito Constitucional (ABDConst).

DIREITO TRIBUTRIO
dinheiro. Como exemplo, pode-se citar o recebimento de impostos em vrios

Municpios com o pagamento at mesmo por meio de servios ao Municpio, ou
ainda o recebimento de contribuies especiais em imveis, depois destinados
reforma agrria.
Que no constitua sano por ato ilcito: de fundamental importncia que
no se confunda tributo com o pagamento de multas pecunirias provenientes
do descumprimento de um dever previsto em lei. O pagamento do tributo
jamais ser motivado por apenamento do cidado que no observou uma regra
para cujo descumprimento est prevista uma multa. Do ponto de vista da conduta em si, tanto uma pessoa que ultrapassou um sinal vermelho e foi multada,
quanto algum que proprietrio de veculo automotor (e sujeito, portanto, ao
pagamento de IPVA), tm o dever legal de realizar a mesma conduta, qual seja,
levar dinheiro aos cofres do Estado. Ainda assim, juridicamente, so prestaes
com naturezas completamente distintas, pois motivadas por fatos tambm distintos o primeiro descumpriu um dever legal e, portanto, paga uma multa, e o
segundo revelou capacidade contributiva e, por isso, paga um tributo.
Instituda em lei: essa parte da definio importante para diferenciar o tributo das figuras contratuais, que tambm obrigam determinada pessoa a levar
dinheiro aos cofres pblicos. o caso de algum que aluga um imvel da Unio
e todo ms deve depositar o valor correspondente ao aluguel previsto no contrato; deve tambm pagar mensalmente os tributos devidos Unio. Nesse caso, a
conduta a mesma. Nas duas situaes, levado dinheiro aos cofres pblicos,
mas por motivos diferentes. Com efeito, a distino est basicamente na origem
da obrigao, sendo que em nenhum dos casos temos o descumprimento de dever legal, enquadrando-se na condio anterior (no se constitui em sano por
ato ilcito). Entretanto, a origem da obrigao nos dois casos distinta, pois a
obrigao tributria uma obrigao ex lege, ao passo que a obrigao de aluguel
ex voluntae, ou seja, originria diretamente do contrato e no da lei, como o
caso do tributo. Da a importncia dessa parte da definio.
Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: boa
parte dos autores entende dispensvel essa passagem da definio legal, pois
temos vrias situaes em que a atividade do agente pblico vinculada, e no
discricionria. De todo modo, esse trecho serve para ressaltar o carter vinculado e nada discricionrio da cobrana do tributo. Se o contribuinte praticou o
fato gerador previsto na lei, dever do agente pblico responsvel (de forma impessoal e independentemente de qualquer relao pessoal que possa ter com o
sujeito passivo da obrigao) cobrar o tributo exatamente como previsto em lei.
Da mesma forma, qualquer vantagem ou benesse que possa ser concedida a um
contribuinte s poder ocorrer quando prevista em lei, de maneira impessoal;
assim, todos que estiverem na mesma condio ftica tero direito aos mesmos
benefcios fiscais.
11
Espcies tributrias
As espcies tributrias so descritas na Constituio Federal (CF); suas caractersticas mais importantes encontram-se nos artigos 145, 148, 149, 149-A e 195 da Carta
Magna em vigor.
H vrias correntes sobre quantas so as espcies tributrias:
duas (teoria bipartite) taxas e impostos (Alfredo Augusto Becker e Pontes
de Miranda);
trs (teoria tripartite) taxas, impostos e contribuies de melhoria (Aliomar Baleeiro, Rubens Gomes de Souza, Roque Carrazza, Geraldo Ataliba,
Paulo de Barros Carvalho);
quatro (teoria quadripartite) taxas, impostos, contribuies especiais e
contribuies de melhoria (Arnaldo Borges); ou taxas, impostos, emprstimos compulsrios e contribuies (Fbio Fanuchi);
cinco (teoria qinqipartite) taxas, impostos, contribuies de melhoria,
emprstimos compulsrios e contribuies especiais (Ives Gandra da Silva
Martins, Hugo de Brito Machado, Jos Eduardo Soares de Melo).
Alguns autores chamam o gnero contribuies especiais de contribuies sociais.
As duas teorias que agregam a quase totalidade da doutrina so as que afirmam
serem trs ou cinco as espcies tributrias, sendo que as demais tm pouco ou nenhum
prestgio atualmente na doutrina. O posicionamento mais recente do Supremo Tribunal
Federal (STF) no sentido de adotar a teoria das cinco espcies tributrias.
A teoria clssica tripartite afirma que a principal distino reside no fato gerador
do tributo ter ou no relao com alguma atividade estatal. Quando h essa relao,
denominado de tributo vinculado, ou seja, ligado atividade estatal que vai motivar a
cobrana do tributo. Como exemplo, podemos citar a prestao de servio, o exerccio do
poder de polcia ou a realizao de obra pblica. Por outro lado, o tributo denominado
de no-vinculado quando no contar no seu fato gerador com a previso de qualquer
atividade estatal, tendo como hiptese de incidncia, portanto, atividade praticada eminentemente por particulares e, dessa forma, no ligado a qualquer atividade estatal. Por
exemplo, os impostos, cujo fato gerador sempre uma atividade de um particular, que
revela capacidade contributiva do administrado. Essa teoria afirma que os emprstimos
compulsrios e as contribuies especiais podem ser enquadradas ou como imposto ou
como taxa, dependendo da sua configurao (se tm ou no vinculao com alguma atividade estatal), no tendo, com isso, caractersticas prprias que justifiquem a existncia
de nova categoria jurdica.
DIREITO TRIBUTRIO
J a teoria que afirma serem cinco as espcies tributrias v caractersticas importantes nos emprstimos compulsrios e nas contribuies especiais, de forma a separlos das taxas, impostos e contribuies de melhoria, justificando a existncia de novas
categorias nessa classificao. Com efeito, o que mais se destaca como caracterstica para
diferenci-los a finalidade, ou previso legal, de afetao (destinao) desses recursos a
objetivos intencionalmente previstos no texto constitucional. Essa afetao dos recursos
deve estar prevista na lei, a qual institui tanto os emprstimos compulsrios quanto as
contribuies especiais e que motiva a sua criao.
O fato de o artigo 4., II, do CTN, afirmar que a destinao legal do produto da
arrecadao do tributo no fator para estabelecer a natureza do mesmo, esse dispositivo
no pode se sobrepor previso constitucional posterior, que empresta importncia a
essa caracterstica tanto para os emprstimos compulsrios quanto para as contribuies
especiais, em face da supremacia da CF sobre as normas infraconstitucionais.
Entretanto, o STF, de forma contraditria, vem utilizando esse dispositivo para
afirmar que, se os recursos no so utilizados na prtica para o fim a que foram criados,
tanto no emprstimo compulsrio quanto na contribuio especial, isso se constitui em
mera irregularidade administrativa, recomendando-se a punio do administrador que
no cumpre a lei. No entanto, isso no afeta a natureza do tributo, que se mantm a mesma, de forma a continuar a se distinguir da figura dos impostos e das taxas.
Dentre essas classificaes, temos, para efeitos didticos, que a diviso em cinco
tributos a mais adequada, pois ajuda a compreender cada uma dessas espcies, razo
pela qual foi adotada para fins desta sntese. Logo, vale o estudo das principais caractersticas de cada uma delas.
Impostos
Imposto todo tributo que tem por fato gerador um ato particular independente
de qualquer atividade estatal especfica em relao ao contribuinte (CTN, art. 16). Em
outras palavras, o que motiva a cobrana do imposto um fato previsto na lei (auferir
renda, por exemplo), que totalmente alheio a qualquer atividade do Estado (diferente
da taxa, v.g., que possui como motivo para sua cobrana a prestao de um servio ou de
um ato fiscalizatrio pelo Estado). No caso do imposto, o fato gerador revela apenas a
capacidade contributiva do contribuinte, que, apenas e to-somente por esse motivo (revelar capacidade econmica para ajudar nas despesas que o Estado tem), ser chamado a
contribuir para o pagamento dessas despesas com parte do seu patrimnio.

13
Contribuies de melhoria
Contribuio de melhoria um tributo vinculado que, para ser cobrado, deve
provir de uma atividade estatal em relao ao contribuinte, e essa atividade dever, necessariamente, consistir na realizao de uma obra pblica, resultando em valorizao
dos imveis prximos ela (todos os que forem atingidos por valorizao decorrente da
obra pblica realizada). Esse tributo dever, entretanto, observar na sua cobrana dois limites concomitantes, que restringiro sua incidncia sobre o patrimnio do proprietrio
do imvel atingido pela valorizao. Existe um limite geral, determinante para a arrecadao total desse tributo quanto a uma determinada obra, que no poder ultrapassar
o custo total da obra; existe tambm um limite especfico ou individual, que determina
que o valor a ser cobrado de cada proprietrio de imvel atingido pela valorizao no
poder ser superior ao montante de valorizao agregado ao imvel, ou seja, o limite ser
resultante do valor a mais apresentado pelo imvel. Essa verificao se dar com a comparao de seu valor antes e depois da obra pblica realizada. Assim, o Estado poder,
com esse tributo, apenas reaver o valor que foi indevidamente acrescido ao patrimnio
do particular, em funo de uma obra pblica, mas no poder, em hiptese alguma, arrecadar mais do que gastou (por imposio do limite global). No poder, ainda, cobrar
individualmente de cada contribuinte valor superior valorizao verificada no imvel e
que tenha sido motivada pela obra pblica realizada (CTN, art. 81).
Taxas (CTN, art. 77)

Taxa um tributo vinculado (pressupe atividade estatal), que tem como fato
gerador uma atividade do Estado, realizando uma prestao de servio efetivamente utilizado ou apenas colocado disposio do contribuinte, e que seja um servio pblico
especfico e divisvel definido no artigo 79, II e III, do CTN. So chamadas de taxas de
servios. Servio diplomtico, Foras Armadas e segurana pblica, v.g., no podem ser
financiados por taxa, uma vez que no so nem especficos nem divisveis, por no ser
possvel saber quanto cada cidado recebe de benefcio com o servio diplomtico ou com
a segurana institucional que o Brasil realiza.
Existe ainda um outro fato gerador das taxas, que consiste no exerccio do poder de polcia pelo Estado, no sentido de realizar a adequao do direito individual do
contribuinte ao interesse coletivo, fiscalizando sua conduta de forma a moldar o exerccio
do seu direito aos interesses da coletividade definido no artigo 78 do CTN. Por exemplo, taxa de vistoria dos bombeiros, taxa sanitria, estacionamento regulamentado em
vias pblicas etc. So as chamadas taxas de polcia ou de fiscalizao.

DIREITO TRIBUTRIO
As taxas, tanto as de fiscalizao quanto as de servios, no podem ter base de

clculo prpria dos impostos (v.g., taxa de lixo no pode ter como base de clculo o tamanho do imvel, mas apenas o custo do servio prestado), por vedao constitucional
(CF, art. 145, 2.).
Essas taxas podem ser cobradas mesmo que no resultem em benefcio ao contribuinte, como o caso das taxas judicirias (pagas por quem perde o processo) ou da taxa
de fiscalizao para emisso de alvar (que, aps a vistoria, pode ser negado).
O STF julgou inconstitucional a taxa de iluminao pblica exatamente porque
ela foi editada como taxa de servio e no preenchia os requisitos exigidos, de ser especfica e divisvel. Em seu lugar, a Constituio permitiu (art. 149-A, redao dada pela
EC 39/2002) a criao de outra espcie tributria, chamada de contribuio de iluminao pblica; por no ser uma taxa, no precisa observar as caractersticas de servio
especfico.
Emprstimo compulsrio
Emprstimo compulsrio um tributo restituvel (emprstimo), que poder ser
c riado para custear despesas extraordinrias decorrentes de calamidade pblica (ciclones,
enchentes, seca etc.) ou guerra externa iminente ou declarada (no pode ser utilizado para
financiar represso a levante interno ou guerra civil), ou ainda para financiar investimento
pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional (v.g., investimento em energia eltrica, para evitar apago).
Existe a previso, no artigo 15, III, do CTN, da criao de emprstimo compulsrio para a absoro temporria de excesso de liquidez no mercado (como o emprstimo
sobre combustvel e venda de veculos, criado na era Sarney). No entanto, como esse tipo
de emprstimo no foi contemplado no artigo 148 da CF, entende-se que foi ab-rogado
tacitamente pela nova Constituio.
A finalidade caracterstica importante tambm nessa espcie tributria, a qual
deve estar vinculada aos motivos que levaram sua criao. O pargrafo nico do artigo
148, da CF, determina que os recursos arrecadados sejam todos utilizados para resolver
os problemas que motivaram sua criao.
Contribuies especiais
Contribuies especiais so tributos caracterizados por sua finalidade, uma vez
que seus valores devem ser aplicados nas finalidades que geraram sua criao. O artigo
149 da CF prev quatro subespcies de contribuies especiais:
15
Contribuio social para fins sociais, como o financiamento da seguridade

social especificado no artigo 195 da CF, alm da educao, moradia etc. Por
exemplo, INSS empregado, empregador, PIS, Cofins, CSLL, salrio-educao,
entre outros.
Contribuio de interesse das categorias profissionais ou corporativas
para aprimoramento, fiscalizao e desenvolvimento das atividades profissionais (contribuio da OAB, CRM, CRO, CRC, sistema S em geral, como Sesc,
Senac, Senai, Senat, Sebrae etc.).
Contribuio de interveno no domnio econmico ou interventivas
utilizada pelo Estado para intervir na atividade privada, estimulando condutas,
o desenvolvimento de produtos e atividades que sejam de interesse pblico (vide
o art. 177, 4., II, da CF, que prev finalidades para a CIDE-combustvel, a contribuio para o Instituto do Acar e do lcool, (IAA) a contribuio para o
Instituto Brasileiro do Caf (IBC), a contribuio para o adicional de frete para
renovao da marinha mercante ou AFRMM etc.).
Contribuio de iluminao pblica (CF, art. 149-A) para financiar os gastos com a iluminao das cidades, suportada pelos Municpios e que poder ser
cobrada na fatura de energia eltrica de cada cidado.
Para um aprofundamento do estudo desses temas, notadamente sobre a classificao dos tributos, recomenda-se o texto do professor Eurico Marcos Diniz de Santi, denominado As Classificaes no Sistema Tributrio Brasileiro, publicado no livro Justia
Tributria, editado pela Max Limonad, em 1998.

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Competncia e
capacidade tributria
Competncia tributria
A competncia tributria definida como o poder para criar tributos, ou a parcela de poder que atribuda aos entes tributantes (Unio, Estados e Distrito Federal,
Municpios) pela Constituio Federal (CF). Essa competncia exercida por meio de
lei; para distribuir essa competncia a Constituio brasileira utiliza-se da permisso
de que se tributem fatos geradores nela definidos. Por exemplo, permite que a Unio
tribute a renda (Imposto de Renda), enquanto os estados podem tributar a circulao de
mercadorias e servios (ICMS), e o municpio a propriedade imobiliria urbana (IPTU).
Esses so os fatos que, junto com outros previstos na Constituio, formam o desenho
da competncia tributria de cada um dos entes tributantes.
Veja a relao de competncias a seguir.
Unio
Impostos (CF, art. 153) imposto sobre a renda (IR), imposto territorial rural
(ITR), imposto sobre operaes financeiras operaes de cmbio, seguros e
crdito (IOF), imposto sobre produtos industrializados (IPI), imposto de importao (II), imposto de exportao (IE), imposto sobre grandes fortunas (IGF),
imposto extraordinrio de guerra e de competncia residual (competncia para
criar impostos no previstos na Constituio, sobre fatos que no tenham sido
afetados a nenhuma outra entidade; podem ser tributados pela Unio, desde
que observadas as condies do artigo 154, I, ou seja, criados por lei complementar, no podem ser cumulativos nem ter fato gerador ou base de clculo j
previstos nas competncias descritas na Carta Magna); taxas (todas de servios
e do exerccio do poder de polcia de competncia da Unio), contribuies de
melhoria de obras pblicas realizadas pela Unio, emprstimos compulsrios e
contribuies especiais (sociais, interventivas e corporativas).

DIREITO TRIBUTRIO
Estados
Impostos (CF, art. 155) Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Servios
de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao (ICMS), Imposto de Transmisso Causa Mortis e Doao (ITCMD), Imposto sobre a Propriedade de Veculo Automotor (IPVA); taxas de servios e de fiscalizao de
competncia dos Estados, contribuies de melhoria das obras pblicas que
realizar e contribuio previdenciria de seus servidores (art. 149, 1.).
Municpios
Impostos (CF, art. 156) Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISSQN), Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana (IPTU) e Imposto sobre a
Transmisso de Bens Imveis (ITBI); taxas de servios e de fiscalizao de sua
competncia, contribuies de melhoria das obras que realizar, contribuio
previdenciria de seus servidores (art. 149, 1.) e contribuio de iluminao
pblica (art. 149-A).
Distrito Federal
Todos os impostos dos Estados, e ainda os dos municpios (arts. 147 e 155),
as contribuies de melhoria das obras que realizar, as taxas de servios e de
fiscalizao de sua competncia, contribuio previdenciria de seus servidores
(art. 149, 1.) e contribuio de iluminao pblica (art. 149-A).
Territrios
Competncia da Unio tanto para os impostos estaduais (que, portanto, por
meio de lei federal criar um ICMS, por exemplo), quanto dos impostos municipais (quanto a estes, desde que os territrios no sejam divididos em municpios,
quando ento a competncia ser dos prprios municpios que compuserem o
territrio).
Capacidade tributria
Capacidade tributria definida como o poder para arrecadar ou exigir tributos,
ou seja, o poder para figurar no plo ativo da relao jurdica tributria. Difere, portanto,
da competncia tributria, que o poder para criar o tributo.
De posse dessa distino, podemos entender o instituto da parafiscalidade, que
ocorre quando o ente tributante, que detm a competncia para criar o tributo, exerce
essa competncia, mas atribui a capacidade tributria (capacidade ativa para figurar na
19
relao jurdica tributria) a outra pessoa jurdica, que ter, portanto, a responsabilidade
de fiscalizar e tomar todas as providncias para arrecadar o tributo. So os chamados tributos parafiscais, como o caso das contribuies sindicais, que so criadas pela Unio
atravs de lei federal (artigo 578 e seguintes da Consolidao das Leis Trabalhistas
CLT), mas so cobradas e administradas pelos sindicatos.
Bitributao e bis in idem

A figura da bitributao consiste na situao em que dois entes tributantes distintos tributam o mesmo fato. Essa figura em regra inconstitucional, pois normalmente
se configura como desrespeito distribuio rgida de competncia realizada pelo texto
constitucional, resultando em invaso de competncia. Entretanto, a prpria Constituio admite bitributao em alguns casos, como no imposto extraordinrio de guerra,
previsto no artigo 154, II, da CF, que admite que a Unio invada a competncia das outras
entidades tributantes para instituir esse imposto (ICMS de guerra, por exemplo).
J na figura do bis in idem, temos o mesmo ente tributando duas vezes o mesmo
fato, o que, embora no seja compatvel com a melhor poltica tributria, no se constitui
em figura ilcita. Observe-se, como exemplo, o adicional de 10% de IR que as pessoas
jurdicas devem pagar quando ultrapassam renda superior a R$20.000,00 mensais.
Lei complementar e competncia tributria

Existem vrias passagens do texto constitucional em que exigida lei comple
mentar para o exerccio da competncia tributria, como para a criao de emprstimos
compulsrios (CF, art. 148) e para a criao de imposto sobre grandes fortunas (CF, art.
153, VII), entre outras.
O artigo 146, I, da CF tambm estabelece que compete lei complementar resolver conflitos de competncia tributria entre os entes tributantes. exemplo desse
conflito a dvida sobre qual seria a natureza da atividade de bares e restaurantes, se seria
servio e, portanto, competncia dos municpios, mediante ISS, ou se seria circulao de
mercadorias e, portanto, competncia dos Estados mediante ICMS. Esse caso foi confirmado como de competncia dos Estados, pela Lei Complementar 87/96, solucionou as
dvidas existentes acerca de quem deteria essa competncia.
Alm disso, importante ressaltar que a lei complementar tem outras funes no
mbito tributrio, tambm previstas no artigo 146 da CF, tais como:
regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar (regular os princpios, as imunidades etc.);
DIREITO TRIBUTRIO
estabelecer normas gerais em matria tributria (especialmente sobre a defini

o dos tributos e suas espcies, seus fatos geradores, bases de clculo e contribuintes, obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia, tratamento
adequado aos atos de sociedades cooperativas, tratamento diferenciado para as
microempresas e empresas de pequeno porte, e regimes especiais e simplificados para o ICMS, das contribuies sociais do artigo 195 e da contribuio do
PIS e PASEP do artigo 239, e tambm do regime nico de tributao centralizado na Unio);
estabelecer critrios especiais de tributao visando prevenir desequilbrios de
concorrncia (CF, art. 146A).
Esses temas podem ser bem observados nos diversos manuais de Direito Tributrio existentes, notadamente no livro do professor Jos Eduardo Soares de Melo, Curso
de Direito Tributrio, da Editora Dialtica. Sobre as distines entre bitributao e bis in
idem, veja Eduardo Marcial Ferreira Jardim, Dicionrio Jurdico Tributrio, 3. ed. So Paulo:
Dialtica, 2000.


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Princpios constitucionais
tributrios
Princpio da legalidade
Previsto no artigo 150, I, da Constituio Federal (CF) e nos artigos 9. e 97, do
Cdigo Tributrio Nacional (CTN), no mbito tributrio, o Princpio da legalidade colocase em contraposio ao Princpio da liberdade do particular, estabelecendo os atos que podem ser praticados pela Administrao Pblica: ao particular, a liberdade de tudo fazer,
desde que no esteja vedado em lei (por exemplo, estacionar em qualquer local, desde
que no seja proibido), enquanto que, ao administrador pblico, a liberdade e o poderdever de fazer to-somente o que esteja previsto em lei.
Na esfera tributria, o princpio pode ser resumido na exigncia de lei para a
criao ou para o aumento de tributos, de modo que o Estado s pode, validamente,
interferir no patrimnio do particular a esse ttulo se autorizado por lei. Nessa linha,
todos os aspectos ou caractersticas do tributo devem estar expressamente previstos em
lei (tipicidade tributria).
Logo, inconstitucional a prtica reiterada observada em muitos municpios, que
aumentam o valor de taxas ou a base de clculo de impostos acima da atualizao monetria do valor do bem (caso do IPTU e do IPVA, por exemplo). O decreto, como modalidade normativa infralegal, desatende, por essa razo, o Princpio da legalidade.
O Superior Tribunal de Justia (STJ) j firmou posio nesse sentido, retratada na
Smula 160, em que se l: defeso, ao municpio, atualizar o IPTU, mediante decreto,
em percentual superior ao ndice oficial de correo monetria.
No apenas a criao dos tributos, com a previso de todos os seus aspectos, que
deve estar contemplada expressamente na lei, mas tambm o aumento da carga tributria, que pode se dar de vrios modos. Normalmente, esse aumento vem com a alterao
de alquotas, mas pode ser verificado tambm de outras formas, como o aumento da base
de clculo (exemplo acima), com a diminuio ou restrio de abatimentos e benefcios
fiscais, com a supresso de isenes etc.
DIREITO TRIBUTRIO
Quanto ao prazo de pagamento, existem precedentes do STJ no sentido de que

no necessria sua alterao mediante lei. A doutrina, no entanto, no assente sobre
essa posio, como o caso de Roque Carraza e Hugo de Brito Machado, que exigem lei
tambm para essa modificao. Esses autores afirmam que inegvel a diferena em se
pagar vista ou em vrias parcelas, notadamente em perodos de espiral inflacionria.
Quando se exige lei, alude-se lei em sentido estrito, como ato prprio e regular
do Legislativo, sendo tanto lei ordinria como lei complementar.
H grande disputa doutrinria sobre a possibilidade de utilizao de medida provisria (MP) para criao ou aumento de tributos. entendimento majoritrio que existe
incompatibilidade das MPs tanto com o Princpio da legalidade (j que a MP deve converter-se em lei), como tambm com o Princpio de anterioridade (uma vez que a MP
deve ter eficcia imediata), porque editada em situaes de excepcionalidade e apenas
quando presentes os requisitos da urgncia e da relevncia.
A Constituio tambm determina que a MP tem fora de lei, o que refora
novamente a idia de que lei ela no . Com efeito, guisa de exemplo, se dissermos que
Joo tem a fora de um touro, evidentemente que isso no o transforma nesse animal.
Do mesmo modo, em matria tributria h a regra imposta pela anterioridade, de
que a criao ou o aumento de tributos s poder produzir efeitos no exerccio financeiro
seguinte (no ano seguinte), o que claramente no est presente neste caso, por pelo menos um dos requisitos da MP, que a urgncia.
No entanto, o artigo 62 da CF foi alterado pela Emenda Constitucional 32/2001
para permitir expressamente a utilizao de medida provisria em matria tributria,
com as restries impostas pelo pargrafo 2. do mesmo artigo:
Art. 62. [...]
2. Medida provisria que implique instituio ou majorao de impostos, exceto os previstos nos artigos 153, I, II, IV, V, e 154, II, s produzir efeitos no exerccio financeiro
seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada.
Assim, no obstante entendimento doutrinrio no sentido da inconstitucionalidade dessa emenda, tem-se entendido que a MP poderia, desta feita, ser utilizada para
aumentar ou criar impostos (dico literal da emenda), desde que tenha sido convertida
em lei at o ltimo dia do ano em que foi editada. Assim, desde que atendida essa condio, produziria efeitos no exerccio seguinte.
O Princpio da legalidade comporta algumas excees, quando admite que possa
haver aumento ou criao de tributo por ato normativo infralegal.

25
So excees quanto ao aumento de alquotas por meio de ato prprio do Executivo (decretos): Imposto de Importao, Imposto de Exportao, Imposto sobre Produtos
Industrializados, Imposto sobre Operaes Financeiras e (art. 153, I, II, IV, V), alquotas
de ICMS incidente sobre combustveis e lubrificantes (CF, art. 155, 4., I) e alquotas da
CIDE-combustveis (art. 177, 4., I, b).
Como os limites dessas alquotas devem estar previamente estabelecidos em lei,
alguns autores entendem que no se trata de uma efetiva exceo ao Princpio da legalidade, mas de aparente exceo, pois esse princpio j estaria sendo atendido com dessa lei
anteriormente editada, para fins de balizar as modificaes posteriores do Executivo por
meio de decreto.
Princpio da anterioridade
Previsto no artigo 150, III, b, da CF, e artigo 9. do CTN, o Princpio da anterioridade no se confunde com o Princpio da anualidade, previsto na Constituio de 1946, a
qual determinava que o tributo poderia ser cobrado apenas com a previso em lei oramentria anual, autorizando sua cobrana. Desse modo, a cada ano, a lei oramentria
(que anual) deveria autorizar a cobrana dos tributos que fariam frente s despesas
nela previstas.
O Princpio da anterioridade, por sua vez, probe que seja cobrado tributo no
mesmo exerccio financeiro em que foi publicada a lei que o instituiu ou aumentou.
Em outras palavras, para que uma lei tributria que aumenta ou cria um tributo possa
produzir efeitos neste ano, necessrio que ela tenha sido publicada, no mximo, at o
ltimo dia do ano anterior.
Esse princpio foi considerado pelo Supremo Tribunal Federal (STF) como garantia fundamental (clusula ptrea), status jurdico reconhecido, quando este julgou
inconstitucional o IPMF (Imposto Provisrio sobre Movimentaes Financeiras, depois
convertido na atual CPMF).
Esse princpio tambm conhecido como princpio da no-surpresa, por ter
como objetivo no causar sobressaltos vida financeira dos contribuintes, que, em
tese, sabendo antecipadamente do aumento da carga tributria, poderiam se preparar
para suportar o nus financeiro dele decorrente. Na prtica, no entanto, isso no acontece, pois como a publicao pode se dar at o final do ano, bastante comum que, nos
ltimos dias do exerccio, o governo publique leis que aumentam a carga tributria.
Dessa forma, elas comeariam a produzir efeitos pouco tempo depois, logo no incio
do ano seguinte.

DIREITO TRIBUTRIO
Essa situao foi atenuada em parte pela Emenda Constitucional 42/2003, que
estabeleceu uma nova sistemtica de vigncia da lei tributria, com a conjugao dessa
anterioriedade com a anterioridade nonagesimal (de 90 dias ou noventena), antes aplicvel apenas s contribuies sociais do artigo 195 da CF.
Assim, em regra, essa nova configurao determina que a lei que venha criar ou
aumentar os tributos s passe a produzir efeitos no exerccio (ano) seguinte, mas com a
condio de aguardar 90 dias, contados da data de sua publicao.
Logo, mesmo que o governo publique leis criando ou aumentando tributos no
ltimo dia do ano, pela configurao atual do texto constitucional (art. 150, III, b,
combinado com o art. 150, III, c), elas s passaro a produzir efeitos 90 dias aps sua
publicao, de modo a garantir certo tempo (mnimo de 90 dias no confundir com trs
meses) para o sujeito passivo da obrigao tributria se preparar financeiramente para
suportar esse nus. claro que o governo poderia prever maior perodo de vacatio legis
(prazo entre a publicao da lei e o incio de sua vigncia), pois o que a Constituio
estabelece o prazo mnimo de 90 dias garantido ao contribuinte.
O Princpio da anterioridade nonagesimal aplicava-se originalmente apenas s
contribuies sociais (CF, art. 195, 6.), de forma que, em relao a elas, ainda possvel que, no mesmo ano, produza efeitos a lei que cria ou aumenta a contribuio social,
desde que aguardados 90 dias de sua publicao.
A carga tributria pode ser aumentada de vrias formas, seja criando-se novos
tributos, seja alterando-se os j existentes. Quanto ao aumento dos j existentes, normalmente se modificam as alquotas, mas o mesmo resultado pode ser obtido com alteraes
na base de clculo dos tributos, suprimindo-se isenes e benefcios fiscais etc. Contudo,
quando essas alteraes no tributo resultarem em maior gravame ao patrimnio do contribuinte, elas devero necessariamente observar as regras especficas da anterioriedade,
salvo as excees abaixo.
Foram levadas aos tribunais algumas situaes interessantes sobre alteraes dos
tributos, como a mudana nos prazos de recolhimento, e se essa alterao estaria ou no
submetida anterioridade. O STF editou Smula a esse respeito, no seguinte sentido:
N. 669. Norma legal que altera o prazo de recolhimento da obrigao tributria no se
sujeita ao princpio da anterioridade.
Vale o registro quanto supresso da iseno e ao Princpio da anterioridade, na

vetusta Smula 615 do STF (editada em 1984), no sentido de que no se aplicaria a anualidade iseno do ICMS (Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios) que
27
considerada superada pela doutrina. Assim, o Princpio constitucional da anualidade no

se aplica revogao de iseno do ICMS.
Quando se trata de anterioridade, o que se busca , na prtica, definir o marco
temporal a partir do qual podero produzir efeitos as alteraes nos tributos que resultem em aumento do nus financeiro do contribuinte.
Porm, alguns tributos, por sua configurao, apresentam dificuldades quanto
ocorrncia completa de seu fato gerador, como o caso do Imposto de Renda, cujo fato
gerador no instantneo (ou seja, se protrai no tempo). A renda, para fins tributrios,
a auferida durante determinado perodo de tempo (ano), de forma que surgiram dvidas
sobre o incio da produo de efeitos da lei que tivesse sido publicada durante o perodo
em que ainda estivesse ocorrendo o fato gerador do Imposto de Renda. Atingiria a lei
esses fatos ainda em formao, ou apenas os fatos que se iniciariam no ano seguinte?
O STF editou, para esse fim, a Smula 584, que depois foi superada por tese defendida por Luciano Amaro, que ensejou a reviso pelo prprio Supremo:
N. 584. Ao Imposto de Renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei
vigente no exerccio financeiro em que deve ser apresentada a declarao.
Essa Smula foi superada pelo Supremo, em virtude de sua ntida violao ao
princpio da anterioridade (e tambm da irretroatividade), de forma que a lei que alterar
o Imposto de Renda s poder atingir os fatos geradores ainda no iniciados. Quando o
contribuinte faz sua declarao de ajustes (no incio do ano seguinte), referindo-se a fatos
geradores do ano anterior (ano-base), aplica-se ao caso apenas a lei que estava em vigor
antes do incio do ano anterior.
Exemplificando: os fatos geradores ocorridos em 2004, quanto ao Imposto de
Renda de uma determinada pessoa fsica, sero objetos de declarao e ajustes no incio
de 2005. A lei a ser aplicada para apurar a renda do contribuinte, nesse caso, a lei que
foi publicada at o ltimo dia de 2003 e, porque entrou em vigor no primeiro dia de 2004
(respeito ao princpio da anterioridade), disciplinou a formao da renda durante todo
o perodo do ano-base de 2004. Lei que eventualmente tenha modificado o Imposto de
Renda, e tenha sido publicada em 2004, no poder atingir os fatos em formao em
2004, nem poder ser considerada na declarao de rendimentos a ser realizada no incio
de 2005. Essa nova lei s poder atingir os fatos que ocorrero em 2005, que ter declarao de ajustes apenas em 2006.
Certos tributos, em virtude de serem instrumentos de poltica econmica, industrial e financeira do governo, e outros, cuja arrecadao de fato urgente, no podem
aguardar o ano seguinte ou mesmo 90 dias para comearem a ser arrecadados. Assim,
DIREITO TRIBUTRIO
em razo desses objetivos urgentes que perseguem, eles foram colocados pelo legislador
constitucional, como excees a esses princpios. So excees da anterioridade e da anterioridade nonagesimal, de acordo com a Constituio Federal em vigor.
Excees da anterioridade genrica

Exceo apenas quanto s alquotas: II imposto de importao (art. 153, I),
IE de exportao (art. 153, II), IOF sobre operaes financeiras (art. 153,
V), IPI sobre produtos industrializados (art. 153, IV), do ICMS sobre combustveis e lubrificantes (art. 155, 4., IV, c) e da CIDE-combustvel (art. 177,
4., I, b).
Todas as caractersticas: imposto extraordinrio de guerra (art. 154, II), emprstimo compulsrio em caso de calamidade pblica e guerra (art. 148, I) e
contribuies sociais (art. 195, 6.).
A alquota do ICMS arrolada como exceo refere-se apenas aos combustveis e
lubrificantes; as alquotas referentes a outros produtos necessitam aguardar o ano seguinte para produzir seus efeitos.
Como as excees anterioridade genrica, estabelecidas nos artigos 177, 4., I,
b, e 155, 4., IV, c, no constavam no texto original da Constituio de 1988, pois
foram veiculadas pela Emenda Constitucional 33/2001, muitos autores questionam se
o poder constituinte derivado poderia estabelecer outras excees a essa anterioridade,
mormente depois que o prprio STF reconheceu o status de garantia fundamental a esse
princpio que, como tal, no pode ser reduzido por fora de constituir clusula ptrea da
Constituio.
Note-se que, na a maioria dos tributos excepcionados, apenas as alquotas so
excees anterioridade, enquanto que suas demais caractersticas (base de clculo, fato
gerador, isenes, benefcios fiscais etc.), para serem modificadas, continuam a exigir
que a lei seja publicada no ano anterior ao incio de sua vigncia.
importante destacar ainda que as alteraes de alquotas nessas excees devem se dar dentro dos limites previamente estabelecidos na lei.
Excees da anterioridade nonagesimal

Impostos: de importao (II), de exportao (IE), sobre a renda (IR), sobre
operaes financeiras (IOF) e extraordinrio de guerra (art. 154, II).
Fixao da base de clculo de impostos: IPTU e IPVA.
Emprstimo compulsrio: em caso de calamidade pblica e guerra (art. 148, I).
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O IPI exceo anterioridade anual, mas no anterioridade nonagesimal. Portanto, a alterao de suas alquotas, embora possa ter eficcia no mesmo ano em que foi
publicada a norma (exceo anterioridade anual), dever aguardar 90 dias para produzir seus efeitos (aplicao da anterioridade nonagesimal). A Fazenda Pblica Federal vem
afirmando que o artigo 150, III, c, no se aplicaria ao IPI, que aumentado por decreto,
pois o dispositivo diz que no se pode cobrar tributo antes de 90 dias da publicao da
lei que o instituiu ou aumentou. No entanto, esse argumento no tem sentido, j que se
a lei no est autorizada a produzir seus efeitos antes de 90 dias, o decreto, que veculo
normativo subordinado lei, evidentemente tambm no poderia.
J o Imposto de Renda no exceo anterioridade anual, mas exceo
anterioridade nonagesimal, de modo que a modificao desse imposto pode continuar a
ser feita no ltimo dia do ano, para atingir os fatos geradores que ocorrero a partir do
primeiro dia do ano seguinte.
Princpio da irretroatividade
Previsto no artigo 150, III, a, da CF e no artigo 106 do CTN, o Princpio da irretroatividade probe que seja cobrado tributo em relao a fatos geradores ocorridos antes
do incio da vigncia da lei que o criou ou aumentou.
Se os fatos tributrios so regidos pela lei que estiver vigente poca em que
aconteceram, evidentemente que no poder a nova lei, sob pena de violar a segurana
jurdica, admitir que fatos ocorridos anteriormente ao incio de sua vigncia sejam atingidos por ela.
Nesse contexto, importante lembrar, de modo sumrio, as etapas finais do processo legislativo ordinrio, onde se v que a promulgao ato formal que certifica a existncia da lei (espcie de certido de nascimento da lei), sendo que, a partir desse ato, o
projeto de lei se torna efetivamente lei. A publicao, por sua vez, ato contnuo promulgao, d cincia presumida s pessoas da existncia da lei que acabou de ser promulgada, para que elas, ento, a partir de sua vigncia, possam moldar seu comportamento ao
previsto no mandamento da nova norma. A vigncia, que a qualidade da lei que est apta
a produzir efeitos a partir de determinado momento (quando a lei se torna obrigatria,
vinculando efetivamente a conduta das pessoas), no pode ser confundida com a eficcia,
que a efetiva produo de efeitos desejados e previstos na lei (nem sempre uma lei em
vigor produz os efeitos nela previstos).
O Princpio da irretroatividade tem como marco temporal o do incio da vigncia
da lei, para delimitar o momento a partir do qual esta passar a produzir seus efeitos.
No poder a nova lei retroagir para antes do incio de sua vigncia, com o fim de atingir
DIREITO TRIBUTRIO
fatos anteriores a esse marco temporal; nem mesmo poder atingir fatos ocorridos entre
a publicao da lei e o incio da sua vigncia.
importante notar que o momento de incio da vigncia da lei nem sempre coincide com o momento de sua publicao, pois pode haver um lapso de tempo entre sua
publicao e o incio de sua vigncia, denominado de vacatio legis.
possvel, no entanto, como exceo em matria tributria, que a lei retroaja
para beneficiar o contribuinte, como para anistiar multas, conceder iseno ou perdoar
tributos, nos termos do artigo 172 do CTN. Isso dever ser feito de modo fundamentado
pela autoridade administrativa que conceder o benefcio.
Princpio da capacidade contributiva

Previsto no artigo 145, pargrafo 1., da CF em vigor, o Princpio da capacidade contributiva resultado da aplicao do Princpio da igualdade em matria tributria, determinando que a carga tributria seja distribuda entre os contribuintes, de forma a observar
a capacidade de cada um para contribuir com os gastos do Estado. Em sntese, deve pagar
mais quem tem mais, e menos quem tem menos.
Pode-se classificar a capacidade contributiva em absoluta e relativa.
A capacidade contributiva absoluta diz respeito ao universo de fatos que podem ser
objeto de tributao, que so apenas os que revelem valor econmico, ou fatos signos
presuntivos de riqueza (Alfredo Augusto Becker), como auferir renda, ser proprietrio
de veculo automotor, de imvel etc. No se admite mais, portanto, tributao como o
imposto sobre a barba criado por Pedro, o Grande, visando ocidentalizar os costumes
de seu povo.
A capacidade contributiva relativa diz respeito distribuio equnime da carga
tributria entre os contribuintes que revelem maior capacidade contributiva, de forma a
oner-los de maneira mais gravosa do que aqueles que exteriorizem menor capacidade
para contribuir.
a lei que estabelece os critrios para verificao da capacidade contributiva,
sempre que possvel fazendo isso de modo a levar em considerao caractersticas pessoais do contribuinte, para precisar essa sua capacidade. Gastos com dependentes, despesas mdicas, educao, plano de previdncia etc. reduzem a capacidade contributiva, de
forma que sero levados em considerao para auferir essa capacidade.
A capacidade financeira do contribuinte, considerada como a liquidez para o pagamento dos tributos devidos, no se confunde com a capacidade contributiva, que presumida pela lei, sendo que essa presuno absoluta (iuris et de iure), no admitindo,
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portanto, prova em contrrio. Dessa forma, se uma pessoa pobre for sorteada como ganhadora de um carro de luxo, sua condio financeira pessoal (no possuir valor para
pagar o imposto do veculo) no elide a sua obrigao de pagar o IPVA, pois a presuno
contida na lei de que algum que possua veculo automotor possui capacidade para contribuir com os gastos pblicos, absoluta, ou seja, a condio financeira no afasta a
capacidade contributiva.
entendimento doutrinrio majoritrio que os tributos fixos (aqueles que no
possuem base de clculo nem alquotas, mas apenas o valor a ser pago diretamente indicado na lei) desatendem ao Princpio da capacidade contributiva. Esses tributos, nitidamente, tratam de maneira idntica pessoas que esto em situaes econmicas diversas
(a capacidade contributiva a expresso mxima da igualdade em matria tributria).
No entanto, o STF admitiu como constitucional a tributao fixa do Imposto
Sobre Servios (ISS) de autnomo em Curitiba, ao estabelecer os valores devidos diretamente na lei e em reais, colocando, dessa maneira, na mesma situao, pessoas com
capacidades contributivas nitidamente diferentes. o caso do mdico bem-sucedido, que
pagaria a ttulo de ISS o mesmo valor que um recm-formado ou um mdico com poucos
clientes, em evidente desrespeito capacidade de contribuir de cada um.
Nos tributos proporcionais (que no so fixos, possuindo base de clculo e alquota), a capacidade contributiva pode ser melhor precisada, pois podem ser feitos ajustes na base de clculo (acrscimos ou dedues, como se faz com o IR, por exemplo, em
que podem ser abatidos gastos com dependentes, educao, sade, previdncia, doaes
etc.), ou estabelecer alquotas diferenciadas, de maneira a se auferir, da forma mais precisa possvel, a capacidade contributiva da pessoa.
Contudo, nem todo tributo pode precisar, de forma to pessoal, a capacidade
contributiva. o caso da tributao sobre produtos, em que no se sabe quais so as caractersticas do contribuinte. Ainda assim, possvel verificar a capacidade contributiva
deste por meio das caractersticas do prprio produto, presumindo-se sua capacidade
para contribuir com os gastos pblicos.
Para esse fim, a seletividade, exigida para alguns tipos de impostos, determina que
se distribua a carga tributria de acordo com a essencialidade do produto ou servio para a
sobrevivncia das pessoas. o caso do IPI e do ICMS, embora para o ICMS a Constituio tenha utilizado a expresso poder ser seletivo (art. 155, 2., III), motivando os
estados a no atenderem a esse comando constitucional.
Dessa forma, devem sofrer maior incidncia da carga tributria produtos e servios considerados no-essenciais (suprfluos), e menor gravame os que forem essenciais
populao. Com efeito, produtos da cesta bsica devem estar desonerados ou sofrer
DIREITO TRIBUTRIO
pouca incidncia tributria, porque as pessoas que os consomem o fazem por absoluta
necessidade, de forma que no revelam qualquer capacidade contributiva. J os que consomem carros de luxo ou produtos de beleza, bebidas alcolicas e tabaco, os quais no
possuem a caracterstica de serem absolutamente necessrios, revelam grau elevado de
capacidade para contribuir, pois consomem produtos que no so essenciais, sendo desejvel que suportem um maior gravame tributrio.
Progressividade
A progressividade consiste em aumentar a carga fiscal em funo de algum fator ou
de alguma caracterstica, fazendo com que a alquota do tributo aumente em decorrncia
disso; pode ser o aumento da riqueza ou mesmo outra caracterstica, como o desatendimento da funo social da propriedade, por exemplo.
Pode-se classificar a progressividade em fiscal e extrafiscal, em funo da preponderncia de interesse meramente arrecadatrio (progressividade fiscal) ou de outros interesses que no a mera arrecadao de recursos para os cofres do Estado (extrafiscal).
A progressividade fiscal aumenta a alquota do imposto medida que aumenta
sua base de clculo (como o caso do Imposto de Renda). Desse modo, quanto maior a
base de clculo, maior ser a carga tributria a incidir sobre essa riqueza. Haver, ento,
alquotas que sero aumentadas progressivamente em virtude do aumento da riqueza
(15%, 27,5%).
J a progressividade extrafiscal determina que se aumente a alquota em funo
de outros fatores que no a riqueza tributada. Exemplo dessa progressividade o Imposto Territorial Rural (ITR) do artigo 153, pargrafo 4., da CF, que determina o aumento
da alquota em razo do menor grau de utilizao do imvel rural, ou seja, aumenta-se a
carga tributria tendo em vista o desatendimento da funo social da propriedade.
Tambm o IPTU, na configurao do artigo 182, pargrafo 4., II, da CF, tem progressividade extrafiscal, pois leva em considerao, para o aumento da alquota, o tempo
em que est sendo desatendida a funo social da propriedade urbana, definida no plano
diretor da cidade, obrigatrio em cidades com mais de 20 mil habitantes. A alquota varia para mais ou para menos, em razo de o proprietrio do imvel urbano observar, na
hora de utilizar seu imvel, as exigncias do plano diretor, sendo que quanto mais tempo
desatender s diretrizes, maior ser a alquota a pagar a esse ttulo.
A natureza fiscal ou extrafiscal dos tributos est presente em todos os impostos.
No entanto, eles sero preponderantemente fiscais quando visarem, de modo prioritrio,
arrecadar dinheiro para os cofres pblicos. Por exemplo, o Imposto de Renda visa, principalmente, arrecadar dinheiro para os cofres da Unio, mas tambm pretende ser um
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fator de distribuio de riqueza na sociedade, de modo a tirar valores de quem tem mais
e distribu-los, por meio de servios, a quem nada ou pouco tem. Os tributos tambm
podem ser preponderantemente extrafiscais, quando arrecadam dinheiro para os cofres
pblicos, mas possuem outro objetivo que no o meramente arrecadatrio.
O STF j decidiu, revelia de boa parte da doutrina, que entende a progressividade como corolrio do Princpio da capacidade contributiva, e que s se pode tributar
progressivamente quando autorizado expressamente no texto da CF. Com efeito, julgou
inconstitucionais leis municipais que estabeleciam mais de uma alquota para o ITBI
(Imposto de Transmisso de Bens Imveis), em razo do valor do imvel. Tambm julgou
inconstitucionais leis que previam a progressividade fiscal para o IPTU, o que s passou
a ser autorizado pela CF a partir da Emenda Constitucional 29/2000 (que alterou o artigo 156, 1., I, da CF); antes, esse imposto s admitia a progressividade extrafiscal do
artigo 182, pargrafo 4., II, da CF.
Progressividade fiscal e extrafiscal podem estar presentes no mesmo imposto,
como o caso do IPTU, que pode ser progressivo no tempo, em razo do desatendimento
da funo social da propriedade, e progressivo do ponto de vista fiscal, quando tem suas
alquotas aumentadas em razo do valor do imvel.
Assim, o STF s admite que sejam progressivos os tributos expressamente permitidos no texto constitucional.
Embora as expresses sejam semelhantes, no se deve confundir tributos fiscais, extrafiscais e parafiscais. Os tributos fiscais tm por finalidade preponderante a
mera arrecadao de recursos para o Estado. Os tributos extrafiscais tm como objetivo
preponderante influir no comportamento do contribuinte para que seja estimulado ou
desestimulado a realizar certos atos de interesse do Estado (atender funo social da
propriedade, por exemplo, por meio da edificao em terreno urbano de sua propriedade), e no apenas arrecadar recursos para o Estado.
J os tributos parafiscais nenhuma relao tm com os tributos fiscais e extrafiscais, pois se referem apenas ao modo de arrecadao dos recursos, uma vez que a capacidade tributria (no confundir com competncia tributria), que o poder para arrecadar o tributo, no exercida pela pessoa jurdica que tem a competncia para cri-lo, mas
por outra pessoa indicada na lei que criou o tributo, e para a qual foi atribudo o direito
de figurar no plo ativo da relao jurdica tributria (capacidade tributria), de modo
a ter o direito de arrecadar e fiscalizar o pagamento desse tributo. O mecanismo da parafiscalidade relaciona-se, portanto, no com inteno que o tributo persegue (mera
arrecadao na fiscalidade, ou estmulo de atos comissivos ou omissivos de interesse
pblico na extrafiscalidade), mas a quem tem o poder de arrecadar o tributo, que pessoa
DIREITO TRIBUTRIO
diversa daquela que tem o poder para criar esse tributo. O INSS uma autarquia federal,
que tem o poder de arrecadar vrias contribuies previdencirias, mas a Unio (por
fora dos arts. 149 e 195 da Constituio em vigor), quem tem o poder para criar essas
contribuies por meio de leis; esse o tpico exemplo de parafiscalidade.
Princpio da vedao ao confisco

Esse princpio est expressamente previsto no artigo 150, IV, da CF de 1988, e
consiste na proibio de se utilizar tributo com efeito confiscatrio, ou seja, no se admite que o tributo seja de tal forma oneroso para o contribuinte que esgote o seu direito de
propriedade ou inviabilize sua atividade econmica.
H muita dificuldade em se estabelecer, na prtica, se a alquota confiscatria ou
no, pois esse um conceito indeterminado ou fluido, de difcil definio. Normalmente,
examinando o caso concreto, onde h maior possibilidade de se verificar, em face das
circunstncias, se h ou no confisco. Tanto a doutrina quanto a jurisprudncia so vacilantes quando tratam desse tema.
Pode-se utilizar de instrumentos para ajudar nessa verificao. o que faz Maral
Justen Filho, quando prope que se utilizem de duas caractersticas do bem a ser tributado, para ajudar na caracterizao do efeito confiscatrio: essencialidade e renovabilidade.
Assim, quanto mais essencial for o bem, maiores sero as chances de ser considerada confiscatria uma elevada carga tributria a incidir sobre ele. Pode-se dizer que
o efeito confiscatrio mais fcil de ser verificado em bens essenciais do que em bens
suprfluos (da ningum considerar confiscatria a elevada carga que recai sobre bebidas
e tabaco).
Por outro lado, quanto maior a probabilidade de renovao da riqueza a ser tributada, menores sero as chances de se considerar confiscatria uma elevada carga tributria a incidir sobre ela. Pode-se afirmar que existem menos chances de a incidncia
tributria sobre a riqueza que se renova periodicamente ser considerada confiscatria
do que sobre a riqueza esttica, que no se renova de perodo em perodo. o caso do
Imposto de Renda, que normalmente alvo de elevadas alquotas tanto no Brasil quanto no exterior (nos Estados Unidos, por exemplo), mas que tem menos chances de ser
considerado confiscatrio. diverso do que ocorre com o imposto sobre a propriedade
imobiliria (IPTU, por exemplo), que uma riqueza esttica, com maior probabilidade
de ser considerada confiscatria uma alta carga que recaia sobre ela.
No o valor da alquota que tornar confiscatrio determinado tributo, mas as
caractersticas da riqueza sobre a qual ela incide. Assim, uma alquota de 30% pode ser
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considerada confiscatria, e uma de 100% no ser assim considerada. Se a alquota de

30% for utilizada para o IPVA, seguramente ser considerada confiscatria, pois a riqueza, alm de no ser renovvel, reveste-se de certa essencialidade. Se a alquota de 100%
incidir sobre cigarros e bebidas, muito provvel que no seja considerada confiscatria,
pois tributa um bem que, alm de no ser essencial, faz mal sade. Dessa forma, de
interesse pblico desestimular seu consumo (o que pode ser feito tanto com propagandas
como por meio do instrumento tributrio, atribuindo-lhe elevada carga de impostos).
Para aprofundamento do tema Princpios constitucionais tributrios, temos no Brasil

vrios estudos sobre cada um desses princpios, de forma que me limito a indicar o livro
do professor Roque Antonio Carrazza, Curso de Direito Constitucional Tributrio, So Paulo: Malheiros, 2004, que trata de forma extensiva sobre princpios. J um estudo mais
sinttico, mas no menos importante, encontra-se em Hugo de Brito Machado, Curso de
Direito Tributrio, 25. ed. So Paulo: Malheiros, 2004. Tambm no caso dos princpios,
vale a mxima de que uma atenta leitura dos dispositivos constitucionais que tratam do
tema (acima indicados) so de grande valia, notadamente em avaliaes objetivas.

EsseEsse
material
parte
integrante
do Curso
de Atualizao
do IESDE
BRASIL
S/A,S/A,
material
parte
integrante
do Curso
de Atualizao
do IESDE
BRASIL
maismais
informaes
www.iesde.com.br
informaes
www.iesde.com.br
Imunidades tributrias
Introduo
A figura da imunidade, embora semelhante iseno no seu efeito de desonerar o
contribuinte do pagamento de tributos, uma categoria jurdica bastante distinta.
A iseno pressupe a existncia de competncia tributria, enquanto a imunidade exatamente a inexistncia de competncia para tributar. Desse modo, s
poder haver iseno para determinado tributo quando existir o poder atribudo a uma das esferas de governo para criar o tributo. Na imunidade, a Constituio no concede esse poder, proibindo expressamente no seu texto que a
pessoa ou o objeto sofram a incidncia do tributo.
A fonte da imunidade a Constituio Federal (CF), enquanto que a fonte da
iseno a lei infraconstitucional (federal, estadual ou municipal). Assim, a
prpria esfera de governo que recebeu da Constituio a competncia para tributar que poder dispensar o contribuinte do pagamento do tributo, sempre visando atender a interesse pblico mais importante do que a mera arrecadao.
A interpretao das isenes, por fora do artigo 111, II, do Cdigo Tributrio
Nacional (CTN), deve ser sempre literal, ao passo que, por fora da jurisprudncia, a interpretao das imunidades vem sendo extensiva.
Existe ainda uma terceira situao que tambm retrata a ausncia do dever de pagar tributo, que so os casos de no-incidncia, e que diferem tanto da imunidade quanto
da iseno. No caso da no-incidncia, existe latente (em potencial), a possibilidade de
ser tributado o fato, uma vez que no h qualquer proibio expressa no texto constitucional vedando sua tributao portanto, no h imunidade.
Por outro lado, embora o fato esteja dentro do universo dos fatos que revelam
condies de ser tributado (porque atende ao Princpio da capacidade contributiva absoluta), ainda assim no foi exercido pelo ente tributante a competncia para coloc-lo
como fato gerador de um tributo. Em outras palavras, o fato em questo no est tipificado em qualquer lei tributria para fins de incidncia.
DIREITO TRIBUTRIO
Logo, no se pode falar nem em imunidade, porque no h proibio de tribut-lo , como tambm no se pode falar em iseno, porque no houve o exerccio
dessa competncia pela entidade que deteria o poder para tribut-lo e, por conseqncia, isent-lo. Exemplo: no imposto sobre grandes fortunas, embora no haja proibio
na Constituio para cri-lo, essa competncia no foi exercida pela Unio, em cujo
universo de fatos que podem ser por ela tributados encontra-se a criao desse imposto
(art. 153, VII). Tambm a competncia residual do artigo 154, I, da CF, representa um
universo infinito de fatos que tm valor econmico, mas que no so tributados; todos
esto no mbito da no-incidncia tributria.
Consideraes gerais sobre as imunidades

As imunidades podem ser classificadas em imunidades subjetivas (relativas
pessoa, levando em considerao caractersticas pessoais para imunizar imunidade
dos partidos polticos, entidades assistenciais, educacionais etc.); imunidades objetivas
(leva-se em considerao caractersticas do bem para imunizar livros, jornais, peridicos e papel destinado sua impresso, ouro etc.); e imunidades mistas (levam em considerao para imunizar tanto caractersticas da pessoa quanto do objeto ITR sobre
pequena gleba rural, quando a explore o proprietrio que no possua outro imvel etc.).
Quanto abrangncia das imunidades, existem imunidades genricas, que so as
que abrangem vrios impostos, e as imunidades especficas, que atingem situao especial
de determinados tributos. Como exemplos destas, veja-se as taxas quanto emisso
de certido de nascimento para os reconhecidamente pobres, ou ainda as contribuies
especiais para as entidades beneficentes de assistncia social, ou alguns produtos em
relao ao ICMS, ou o IPI para a exportao etc. Verifica-se, nas imunidades especficas,
situaes especiais, relativas a determinados tributos, que mereceram ateno constitucional para excepcionar, nas hipteses expressamente previstas, a regular competncia
tributria.
A Constituio concentra no artigo 150, VI, as chamadas imunidades genricas,
que abrangem vrios impostos das pessoas nele previstas, e visam proteger atividades
consideradas importantes para a sociedade, como a sindical, a poltica, a de educao e
assistncia social. Estas duas ltimas, que deveriam ser prestadas pelo Estado, no so
prestadas a contento, da permitir-se que entidades no-estatais as prestem, de modo
que se o Estado no eficiente nessa prestao, no pode desestimular o particular que
resolva prest-las com a cobrana de impostos. Vejamos o artigo:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:

39
[...]
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social,
sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.
Pela literalidade do texto constitucional do artigo 150, VI, a e c, no poderiam incidir sobre as entidades previstas apenas os impostos sobre o patrimnio, renda
ou servios. O mesmo se daria quanto entidade da alnea b (se for considerada como
imunidade subjetiva, pois boa parte da doutrina considera que estamos diante de imunidade objetiva, ou seja, protegendo no a entidade religiosa, mas apenas o local templo
onde se realiza o culto religioso).
No entanto, essa classificao de impostos em patrimnio, renda ou servios,
alm de no ser precisa, oriunda da Economia (das Cincias Econmicas), de modo que
a jurisprudncia e a doutrina, de forma majoritria, tm entendido que ela no se aplica
no mbito jurdico. Assim, as imunidades genricas do artigo 150, VI, a e c, seriam
aplicveis a todos os impostos, no apenas queles que estariam dentro dessa classificao, atingindo, portanto, tambm os que incidem sobre consumo, operaes financeiras
e comrcio exterior; vale dizer, a sua abrangncia atingiria todos os impostos.
A propsito, observe-se, quanto imunidade recproca prevista na alnea a do
artigo 150, VI, o que diz o Ato Declaratrio Interpretativo 20, de 5 de novembro 2002,
editado pela Secretaria da Receita Federal. Tal ato confirma que impostos sobre comrcio e importao (imposto sobre produto industrializado e imposto de importao) no
estariam enquadrados na classificao de imposto sobre patrimnio, renda ou servio,
utilizada literalmente pelo texto magno, mas esto claramente abrangidos pela imunidade em questo.
Artigo nico. A vedao de instituir impostos de que trata a alnea a do inciso VI do
art. 150 da Constituio Federal (CF) aplica-se s importaes realizadas pela Unio,
Estados, Distrito Federal e Municpios, no sendo exigvel o imposto de importao e o
imposto sobre produtos industrializados nessas operaes.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo estende-se s importaes realizadas por autarquias e fundaes institudas e mantidas pelo poder pblico, desde que os bens importados estejam vinculados a suas finalidades essenciais ou sejam delas decorrentes, nos
termos do pargrafo 2. do artigo 150 da CF.
importante ressaltar, porm, que a imunidade diz respeito apenas aos impostos
relacionados atividade essencial do ente imunizado, de maneira que qualquer outra atividade

DIREITO TRIBUTRIO
realizada pelo ente, fora de seus atos constitutivos (contrato social, estatuto social ou
lei), no gozar da mesma proteo. o que determina expressamente o pargrafo 4. do
artigo 150 da CF:
Art. 150. [...]
4. As vedaes expressas no inciso VI, alneas b e c, compreendem somente o patrimnio, a renda e os servios, relacionados com as finalidades essenciais das entidades
nelas mencionadas.
Observe-se ainda que nem mesmo as esferas tributantes (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios e suas respectivas autarquias e fundaes pblicas), escapam
dessa condio de praticarem atos relacionados sua atividade essencial, conforme se
depreende dos pargrafos 2. e 3.o do mesmo artigo 150, nos seguintes termos:
Art. 150. [...]
2. A vedao do inciso VI, a, extensiva s autarquias e s fundaes institudas e
mantidas pelo Poder Pblico, no que se refere ao patrimnio, renda e aos servios, vinculados a suas finalidades essenciais ou s delas decorrentes.
3. As vedaes do inciso VI, a, e do pargrafo anterior no se aplicam ao patrimnio,
renda e aos servios, relacionados com explorao de atividades econmicas regidas
pelas normas aplicveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestao ou
pagamento de preos ou tarifas pelo usurio, nem exonera o promitente comprador da
obrigao de pagar imposto relativamente ao bem imvel.
Dessa forma, tanto os entes tributantes como suas respectivas fundaes e autarquias, que resolvam explorar atividade econmica prpria de empresrio particular, estaro se desviando de sua atividade essencial, de modo que estaro sujeitos, nesse caso,
tributao de todos os impostos que recaiam sobre a atividade que venham a explorar.
Nem poderia ser diferente, pois se o Estado autorizasse que essas entidades gozassem
de benefcio fiscal no concedido a todos, estaria fomentando a concorrncia desleal em
relao ao empresrio particular, de forma a inviabilizar suas atividades e violar seus
direitos econmicos (CF, art. 170).
Do mesmo modo e pelas mesmas razes, as entidades previstas no artigo 150,
VI, alneas b e c, no podem gozar de qualquer vantagem fiscal sobre o empresrio
particular quando fugirem das finalidades previstas em seus contratos sociais e estatutos
de constituio ou na lei. A imunidade garantida apenas para se realizar as atividades
para as quais elas foram criadas, e apenas e to-somente nessa medida que contam com
a proteo constitucional imunizante.
As atividades essenciais so aquelas previstas nos estatutos e atos constitutivos
da entidade, conforme determina o artigo 14, pargrafo 2., do CTN.
41
O mesmo artigo 14 do CTN estabelece as exigncias necessrias para que as entidades imunes do artigo 150, VI, c, da CF de 1988, possam gozar da imunidade, que
so as seguintes:
no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas a qualquer ttulo (redao dada pela LCP 104/2001);
aplicarem integralmente, no pas, seus recursos na manuteno de seus objetivos institucionais;
manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido.
Os requisitos acima no impedem a entidade de obter resultado positivo (supervit ou mesmo lucro, embora esse no seja seu objetivo social), mas o que efetivamente
ela no pode fazer distribuir esses valores, sob qualquer modo ou forma, a qualquer
pessoa.
A jurisprudncia vem reiterando que outras exigncias previstas em leis ordinrias no so vlidas para condicionar o gozo da imunidade, pois, nos termos do artigo
146, II, da CF, como a imunidade uma espcie de limitao constitucional ao poder de
tributar, ela s poder ser regulada mediante lei complementar.
Quanto aos denominados impostos indiretos (IPI e ICMS), quando essas entidades
compram esses bens, no esto imunes, pois o contribuinte desse imposto quem vende
o bem para a entidade, sendo que esta sequer faz parte da relao jurdica tributria.
Mesmo que o nus financeiro seja suportado pela entidade imune, pois o valor estar
embutido no preo do produto , essa repercusso econmica no interfere na relao
jurdica tributria, que nasce entre o vendedor e a entidade tributante respectiva (a Unio
se for o IPI, e os Estados se for o ICMS). Essa tese vencedora e ainda em vigor no Supremo Tribunal Federal (STF), foi defendida pelo ministro Bilac Pinto, em contraposio
tese de Aliomar Baleeiro, que afirmava que a entidade imunizada tambm deveria estar
protegida da incidncia desses tributos, dando importncia, portanto, sua repercusso
econmica, cujo nus do fato suportado pela entidade tributante, pois embutido em
seus preos. Veja-se que isso se d tambm com outros impostos do comerciante que
vende os produtos entidade imune, pois todos os seus gastos esto embutidos no preo,
o que, ainda assim, no permite aproveitar a imunidade do ente para quem se est vendendo o produto. nesse sentido a Smula 591 do STF, de 1976, a seguir transcrita:
N. 591. A imunidade ou a iseno tributria do comprador no se estende ao produtor,
contribuinte do imposto sobre produtos industrializados.

DIREITO TRIBUTRIO
Outra questo que se coloca quanto s caractersticas gerais dessas entidades e

sua imunidade, se um imvel locado pela entidade imune estar ou no imunizado
quanto ao IPTU. O STF sumulou a questo, conforme segue:
N. 724. Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituio, desde que o
valor dos aluguis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.
interessante ressaltar que as entidades imunes no esto dispensadas da observncia dos deveres instrumentais ou obrigaes acessrias, conforme exigncia do
artigo 9., paragrfo 1., do CTN. A nica obrigao que est dispensada a de pagar os
impostos relativos sua atividade essencial, enquanto que os demais tributos, mesmo os
impostos que saiam do mbito de sua essencialidade, devero ser pagos por ela.
Vistas as regras que informam a aplicao das imunidades genricas na Constituio (imunidade recproca, sobre templos de qualquer culto, sobre as entidades de educao e assistncia social sem fins lucrativos, dos partidos polticos e suas fundaes, e das
entidades sindicais de trabalhadores), importante definir cada uma dessas imunidades,
com as respectivas peculiaridades.
Quanto ao tema das imunidades, o livro de Regina Helena Costa, Imunidades Tributrias, Malheiros: So Paulo, 2001, de grande importncia sobre o assunto. No se
pode olvidar, porm, quando se trata desse tema, a jurisprudncia do Supremo, que pode
ser resumida no livro Sistema Tributrio Nacional na Jurisprudncia do STF, Dialtica: So
Paulo, 2002, coordenado por Marciano Seabra de Godoi, que, ao lado de algumas pesquisas rpidas no site do STF, podem ajudar a entender as mais variadas decises sobre um
dos temas mais controvertidos do Direito Tributrio.


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Imunidades tributrias II
Imunidades genricas
Imunidade recproca
Prevista no artigo 150, VI, a, da Constituio Federal (CF) de 1988, a imunidade recproca determina que vedado s entidades tributantes cobrarem impostos
umas sobre as outras. Essa regra talvez sequer fosse necessria, pois apenas o Princpio
federativo, que iguala e no permite ingerncia entre essas entidades, j no permitiria a
tributao recproca. Nos Estados Unidos, no h qualquer regra especfica sobre imunidade recproca, mas ela retirada do pacto federativo.
Essa imunidade se aplica tambm s autarquias e fundaes pblicas institudas
e mantidas pelo Poder Pblico.
necessrio que as entidades tributantes exeram suas atividades sem interferir
na atividade econmica, pois no estaro protegidas pela imunidade se isso acontecer,
perdendo ento a proteo constitucional, que limitada aos objetivos essenciais das entidades pblicas tributantes. O mesmo se aplica s autarquias e fundaes pblicas, que
devem manter-se dentro das finalidades estatutrias e legais para as quais foram criadas,
sob pena de perderem a proteo imunizante.
Imunidade sobre templos de qualquer culto

Prevista no artigo 150, VI, b, da Constituio em vigor, existe divergncia se
essa proteo atingiria apenas o local, o templo, onde ocorre o culto religioso (imunidade objetiva) ou se abrangeria a entidade religiosa como um todo (imunidade subjetiva).
H muita disputa doutrinria sobre o tema, mas o Supremo Tribunal Federal (STF),
recentemente, se pronunciou no sentido de que ela protegeria tambm outros impostos
que incidam sobre o patrimnio, renda ou servios relacionados com as suas finalidades
essenciais, conforme se observa da ementa a seguir:
DIREITO TRIBUTRIO
Recurso extraordinrio. 2. Imunidade tributria de templos de qualquer culto. Vedao de

instituio de impostos sobre o patrimnio, renda e servios relacionados com as finalidades essenciais das entidades. Artigo 150, VI, b e 4., da Constituio. 3. Instituio
religiosa. IPTU sobre imveis de sua propriedade que se encontram alugados. 4. A imunidade prevista no art. 150, VI, b, CF, deve abranger no somente os prdios destinados ao
culto, mas, tambm, o patrimnio, a renda e os servios relacionados com as finalidades
essenciais das entidades nelas mencionadas. 5. O 4. do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das alneas b e c do inciso VI do art. 150 da Constituio
Federal. Equiparao entre as hipteses das alneas referidas. 6. Recurso extraordinrio
provido. (RE 325.822, DJU 14/05/2004).
A proteo para qualquer religio, de forma a proteg-la de perseguies religiosas do poder poltico, notadamente porque o Estado brasileiro laico, pois, embora
tenha religio oficial (expresso da maioria), no pode estimular ou desestimular esta ou
aquela religio, mormente por meio de instrumentos tributrios.
Assim, se considerarmos a corrente subjetiva da imunidade (quanto entidade e
no apenas quanto ao local), como ocorre tambm com as demais imunidades genricas,
temos que todos os impostos ligados atividade essencial da entidade religiosa estariam
imunizados, de modo que quando se exorbitasse dessas atividades essenciais, perderiase essa proteo; por exemplo, a explorao de atividade de televiso e rdio etc.
Se considerarmos como imunidade objetiva, no entanto, ela estar restrita apenas
ao local onde se realiza o culto religioso, que pode ser tanto o imvel, como tambm o
veculo (uma carreta, por exemplo), utilizada para o culto daquele crena, e apenas quanto aos impostos que sobre eles incidiriam.
Aplicam-se tambm os requisitos do artigo 14 do Cdigo Tributrio Nacional
(CTN), para o gozo da imunidade em questo.
Imunidade dos partidos polticos

O bem protegido diz respeito liberdade de opinio de correntes e doutrinas polticas, de modo que essa liberdade poltica, como direito fundamental que , no poderia
estar sujeita a qualquer tipo de cerceamento ou perseguio por meio do instrumento
tributrio.
Novamente, os requisitos do artigo 14 do CTN devem ser observados.
As fundaes criadas pelos partidos polticos tambm so imunes, com os mesmos requisitos e limitaes quanto s atividades estatutrias.
Essas entidades, como suas fundaes, para gozarem dessa proteo constitucional, devero exercer atividades inerentes a seus estatutos sociais, de forma que, aventurando-se alm dos seus estatutos, estaro perdendo a proteo concedida pela CF.
47
Sindicato de trabalhadores
No qualquer associao de trabalhadores que imune, mas apenas o sindicato,
aquele c onstitudo com base no artigo 8. da CF, e nos artigos 511 e 512 da Consolidao
das Leis Trabalhistas (CLT).
apenas o sindicato de trabalhadores, de forma que esto excludos os patronais.
As federaes (formadas por pelo menos cinco sindicatos, e existentes por Estado
CLT, art. 534) e as confederaes (formadas por pelo menos trs federaes, com mbito nacional e sede em Braslia CLT, art. 535) enquadram-se no conceito de entidades
sindicais e so imunes, pois, se as partes esto imunizadas, o todo tambm estar.
Pelas mesmas razes, as centrais sindicais CUT, CGT, Fora Sindical so imunes, embora haja divergncia sobre o tema. Elas devem tambm se ater s suas finalidades essenciais, sob pena de perder a proteo constitucional imunizante. Do mesmo
modo, para gozar da imunidade em questo, devero cumprir o que dispe o artigo 14
do CTN.
Instituio de educao
Educao no sentido da formao escolar, acadmica ou tcnica, em todos os
nveis, at mesmo ps-graduao; esto excludas escolas de datilografia, de corte e costura, de culinria, de pintura entre outras, pois no esto abrangidas no conceito de
educao estrita.
Os mesmos requisitos do artigo 14 do CTN devem ser observados para o gozo da
imunidade em questo. A instituio deve tambm se ater sua finalidade essencial, sob
pena de perder a proteo constitucional imunizante.
O empresrio de educao que persegue lucros no est protegido pela imunidade, pois a atividade no deve ter fins lucrativos para que possa gozar desse benefcio.
No se pode confundir lucro com supervit, pois pode ocorrer que, ao final do balano da
entidade, seja verificado que houve supervit, ou seja, que suas sadas foram menores do
que suas entradas, desde que esses valores no sejam distribudos, mas sim reinvestidos
na prpria entidade.
Instituies de assistncia social

A assistncia social est prevista no artigo 203 da CF em vigor, e se diferencia da
previdncia social por ser prestada independentemente de qualquer pagamento ou contrapartida financeira. Ou seja, a assistncia a prestao de servios sem a exigncia de

DIREITO TRIBUTRIO
pagamento, o que a diferencia da previdncia social (que um seguro social), qual s

ter acesso aquele que contribuir para os cofres da previdncia.
Para ser considerada como tal e se beneficiar da imunidade de impostos, alm
de preencher os requisitos das entidades consideradas de assistncia social pelas leis
especficas (por exemplo, obter o certificado e o registro no Conselho Nacional de Assistncia Social CNAS, entre outros), dever tambm observar os requisitos do artigo 14
do CTN. Deve ela tambm se ater a seus fins estatutrios, sob pena de perder a proteo
imunizante.
Como no poderia deixar de ser, essa entidade no deve ter fins lucrativos, o que
no impede, no entanto, que tenha supervit no resultado do seu exerccio financeiro.
Entretanto, isso no pode ser resultado da busca deliberada de lucrar com suas atividades; esse plus no poder ser distribudo sob qualquer hiptese, mas sim reinvestido na
atividade da entidade.
Imunidade objetiva dos livros, jornais,

peridicos e do papel destinado sua impresso
Prevista no artigo 150, VI, d, da CF e no artigo 9., IV, d, do CTN, tem por
escopo a proteo da liberdade de expresso e de imprensa, contra perseguies polticas
disfaradas em aumento abusivo de impostos, de forma a democratizar as informaes.
Tem tambm o importante papel de facilitar a difuso da cultura, educao, informao
e conhecimento, pois, na medida em que no incide sobre esses bens um importante
componente de seu custo, que so os impostos, torna-se esse produto mais acessvel
populao, em funo do menor preo.
Trata-se de imunidade objetiva, de modo que no se estende aos impostos das
pessoas jurdicas que realizem sua compra e venda, atingindo apenas e to-somente os
impostos que incidiriam sobre esses objetos (IPI, ICMS, II, IE etc.).
Quanto aos livros, importante ressaltar que o termo no se refere a todo tipo de
objeto que recebe esse nome, como os livros contbeis, livro ouro, livros de ata, livros de
inscrio de dvida ativa etc., que no contam com essa imunidade.
O importante, ao se interpretar as imunidades, no esquecer a interpretao
teleolgica ou finalstica da norma imunizante, para verificar seu objetivo e os bens
jurdicos que ela visou proteger, de modo a sistematiz-la com os valores constitucionalmente protegidos.
Tambm tem pouca importncia a apresentao e a forma do livro ou do peridico
(se impresso em papel, se de plstico, em couro, em cd-rom, em vdeo etc.), bem como o
49
contedo de suas informaes (no pode haver censura prvia, nem perseguio moral
livros e revistas pornogrficas tambm so imunes), ou ainda o perodo em que editado
(quinzenalmente, mensalmente, anualmente, bianual, um lustro etc.); sempre contar
com a proteo constitucional.
precedente interessante do STF considerar como peridico, para fins de imunidade, as listas telefnicas, uma vez que so editadas de ano em ano e veiculam informaes de interesse pblico.
Tambm os papis destinados impresso desses bens so imunes, mas no
a penas o papel, tambm outros produtos que sirvam para a impresso ou elaborao do
livro, jornal ou peridico (folha de polietileno para livros infantis, papiro, couro, fibra,
polister etc., so todos imunes, desde que destinados impresso).
A extenso do que est abrangido nessa imunidade, quanto aos insumos consumidos na produo dos livros, jornais e peridicos (embora objeto de controvrsia), foi
limitada pelo STF na Smula abaixo, editada em 2003, no sentido de que ela abrange
apenas os filmes e papis fotogrficos.
N. 657. A imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF abrange os filmes e papis fotogrficos necessrios publicao de jornais e peridicos.
Imunidades especficas
Imunidade das contribuies sociais
das entidades beneficentes de assistncia social
Como ressaltado anteriormente, as imunidades genricas dizem respeito apenas
aos impostos, no abrangendo, portanto, as outras espcies tributrias, nem mesmo as
contribuies especiais que, como vimos, so consideradas pelo STF como figura diversa
dos impostos. No entanto, temos no texto constitucional previso de imunidades especficas das contribuies, sendo a mais expressiva a que se refere s contribuies sociais.
O artigo 195, pargrafo 7., da CF estabelece a previso de imunidade das contribuies sociais (como o INSS do empregador, CSLL, Cofins, PIS etc.), desde que atendidas as exigncias da lei.
Esse dispositivo refora a idia de que as imunidades genricas do artigo 150, VI,
a, b e c, s atingem os impostos, pois, se abrangessem tambm as contribuies
especiais, o dispositivo ora em questo seria intil.
Observe-se que essa imunidade refere-se s contribuies de que a entidade
contribuinte, e no aquelas por que ela seja apenas responsvel tributrio. Assim o
DIREITO TRIBUTRIO
caso do INSS do empregado (parte do empregado, que incide sobre seu salrio); embora tambm seja uma contribuio social, no est abrangido pela imunidade, porque o
contribuinte nesse caso no a entidade (que apenas responsvel pelo seu recolhimento), mas o prprio empregado.
Para que possa gozar dessa imunidade, a entidade de assistncia social dever
preencher requisitos especficos, estabelecidos em leis especiais, como os previstos no
artigo 55 da Lei 8.212/91 e suas alteraes, que determina:
Art. 55. Fica isenta das contribuies de que tratam os arts. 22 e 23 desta Lei a entidade
beneficente de assistncia social que atenda aos seguintes requisitos cumulativamente:
I - seja reconhecida como de utilidade pblica federal e estadual ou do Distrito Federal ou
municipal;
II - seja portadora do Certificado de Entidade Beneficente de Assistncia Social, fornecidos pelo Conselho Nacional de Assistncia Social, renovado a cada trs anos;
III - promova, gratuitamente e em carter exclusivo, a assistncia social beneficente a pessoas carentes, em especial a crianas, adolescentes, idosos e portadores de deficincia;
IV - no percebam seus diretores, conselheiros, scios, instituidores ou benfeitores, remunerao e no usufruam vantagens ou benefcios a qualquer ttulo;
V - aplique integralmente o eventual resultado operacional na manuteno e desenvolvimento de seus objetivos institucionais apresentando, anualmente ao rgo do INSS competente, relatrio circunstanciado de suas atividades.
No entanto, a jurisprudncia tem afastado exigncias estabelecidas em lei ordinria para fins de regulamentao de imunidades, pois, como limitao constitucional ao
poder de tributar, elas s poderiam ser disciplinadas, por fora do artigo 146, II, da CF,
por lei complementar. Algumas decises jurisprudenciais afirmam que esses requisitos
seriam inconstitucionais, por serem veiculados em lei ordinria.
de se ressaltar ainda que s vezes a Constituio utiliza o termo iseno, quando est, na verdade, referindo-se imunidade. Trata-se apenas de impreciso tcnica,
cujo rtulo, no entanto, no afeta a natureza dessas figuras. Sempre que estiver prevista
no texto constitucional, estaremos diante de hiptese de imunidade, como o caso do
benefcio ora em exame.
Imunidades especficas de impostos e taxas

Inexistem imunidades quanto a contribuies de melhoria e emprstimos compulsrios. J dentre as imunidades especficas relativas a impostos e taxas, seguem as
mais importantes, com suas principais caractersticas:
Imunidade do IPI (CF, art. 153, 3., III) operaes com produtos industrializados quando destinadas ao exterior (busca incentivar a exportao, produtos
51
com valor agregado, trazendo mais divisas ao Brasil); princpio de Direito Internacional Tributrio de no exportar tributos, visando que o produto tenha valor
competitivo no mercado internacional (fornecedores de componentes tambm
recebem o benefcio).
Imunidade do ITR (CF, art.153, 4., II) pequenas glebas rurais quando
o produtor rural que no possua outro imvel a explore, conforme requisitos
veiculados pela Emenda Constitucional 42/2003. A definio de pequena gleba
dada pela Lei 9.393/96 (100 ha na Amaznia Ocidental ou no Pantanal matogrossense e sul mato-grossense, 50ha no Polgono das Secas ou na Amaznia
Oriental e 30 ha se localizado em qualquer outra regio), de forma a estimular
o pequeno agricultor e a proteger a agricultura de subsistncia.
ICMS sobre operaes de produtos e servios destinados ao exterior (CF,
art.155, 2., X, a) mesmo objetivo de estimular as exportaes, fortalecendo a entrada de recursos financeiros e a economia.
ICMS sobre energia eltrica e petrleo, como tambm os lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos dele derivados (art. 155, 2., X, b) essa imunidade
vale apenas para operaes interestaduais, de maneira que, quando a operao
for interna, dentro do Estado, poder ser cobrado o imposto. Diz-se, assim,
que o imposto pode ser cobrado no destino e no na origem, o que significa
que apenas quando o contribuinte do Estado comprador (destino) for vender
o produto que poder cobrar o imposto, enquanto que, na venda pelo Estado
de origem, aquele no incidir. Nessa situao, perdem os Estados produtores,
como o caso do Paran (energia eltrica) e Rio de Janeiro (petrleo), que s
podem tributar esses produtos ao vend-los internamente.
ICMS sobre ouro (art. 155, 2., X, c) quando ativo financeiro, incide apenas IOF, nos termos artigo 153, pargrafo 5., da CF. J enquanto produto de
comrcio, no conta com proteo imunizante, podendo sobre ele incidir os
impostos respectivos.
Imunidade excludente de impostos sobre energia eltrica, servios de telecomunicaes, derivados do petrleo, combustveis e minerais esses produtos
s podem ser tributados pelo ICMS, pelo Imposto de Importao e pelo de Exportao, nos termos do artigo 155, pargrafo 3., da CF. Tratam-se de produtos
essenciais para o desenvolvimento do Pas, compondo a planilha de custos de
vrios produtos e servios. Por essa razo, no podem ter seu custo aumentado
com a incidncia indiscriminada de vrios impostos, de modo que a Constituio estabeleceu que apenas o ICMS, o imposto de importao e o de exportao, podero incidir sobre eles. Note-se que, ao invs de dizer qual imposto
no poder incidir, como normalmente faz, aqui a CF diz qual o imposto que
poder incidir sobre esses bens, de forma a excluir os demais.

DIREITO TRIBUTRIO
Imunidade de imveis para reforma agrria (art.184, 5., da CF) todos os

impostos, de todas as esferas tributantes, que normalmente incidiriam sobre
operaes de transferncia de bens imveis, no podero incidir sobre a operao de transferncia de imveis para fins de reforma agrria.
Taxas CF, artigo 5., XXXIV, a e b direito de petio e certido pblica;
artigo 5., LXXIII ao popular sem custas;
artigo 5., LXXIV acesso justia;
artigo 5., LXXVI, a e b certido de nascimento e de bito gratuitas;
artigo 5., LXXVII, aes de habeas corpus e habeas data.
No artigo 230, pargrafo 2., da CF, temos a previso de que os maiores de
65 anos no pagaro transporte coletivo urbano. Existe profunda divergncia
se estamos diante da figura tributria da taxa, e a teremos imunidade, ou se
estamos diante de preo pblico ou tarifa e, nesse caso, embora se produza o
mesmo resultado de proibir o pagamento, no estaremos diante da figura da
imunidade, que se restringe apenas ao mbito tributrio.
importante atentar para as imunidades especficas, principalmente dos impostos como ICMS e IPI, que, por sua importncia econmica, so objetos recorrentes de
questionamento em todo tipo de exame; vale uma leitura atenta dos dispositivos indicados anteriormente.
Ao lado das dicas da aula anterior sobre o tema imunidade, recomenda-se ainda
muito cuidado e ateno para a jurisprudncia do STF. Ela normalmente tomada como
parmetro para a realizao das provas pelos examinadores, mormente porque se trata
de tema que no unvoco na doutrina, de forma que os precedentes do Supremo nesse
sentido ganham relevo especial. Outro livro que pode ajudar a compreender melhor o
tema o de Aires F. Barreto e Paulo Ayres Barreto, Imunidades Tributrias: limitaes constitucionais ao poder de tributar, 2. ed., So Paulo: Dialtica.


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Crdito tributrio
O crdito tributrio a expresso econmica da obrigao tributria, estabelecido
aps a liquidao da obrigao, realizada por meio do lanamento tributrio.
A seguir encontram-se as modalidades de lanamento tributrio.
Lanamento por declarao

Nessa forma de lanamento, prevista no artigo 147 do Cdigo Tributrio Nacional
(CTN), a participao do sujeito passivo no sentido de informar o sujeito ativo sobre os
dados inerentes ao fato gerador ocorrido, para que este possa calcular o valor do tributo
e notificar o devedor para pagamento. Cada vez so mais raros os tributos sujeitos a
lanamento por declarao, sendo que, antes, o ITR, o IR e outros impostos se sujeitavam a essa modalidade de constituio do crdito tributrio. Tem-se hoje, ainda, como
exemplos, o ITCMD, quando se trata do imposto causa mortis, e o imposto de importao
de bagagem acompanhada.
Lanamento por homologao (autolanamento)

Essa modalidade, prevista no artigo 150 do CTN, trata da forma de liquidao do
crdito tributrio em que o sujeito passivo deve antecipar o pagamento do tributo e informar o sujeito ativo sobre a ocorrncia do fato gerador, com os elementos respectivos, de
forma a permitir que a autoridade fazendria possa examinar a exatido das informaes
e da liquidao do crdito realizada, visando homolog-lo. Atualmente a forma mais comum de lanamento de tributos, atualmente, em virtude da notria facilidade da Fazenda Pblica, que atua nesse lanamento apenas fiscalizando e homologando, se for o caso,
a liquidao realizada. Como exemplos, temos: ICMS, IPI, IR, Cofins, PIS, CSLL etc.
Lanamento de ofcio
Trata-se de forma de lanamento aplicvel s hipteses previstas no artigo 149 do
CTN, em que o sujeito ativo realiza todo o procedimento de liquidao, para, ao final,
DIREITO TRIBUTRIO
notificar o sujeito passivo do valor que dever pagar a ttulo de tributo. Presta-se, ainda,
para fazer as vezes do contribuinte que no efetua o devido lanamento por declarao
ou por homologao. Como exemplos, temos: IPTU, IPVA, taxas, contribuies de melhoria etc.
Principais caractersticas dos tributos

A norma tributria, que fruto do exerccio da competncia tributria, descreve,
tipifica o tributo que cria, e, quando o faz, estabelece suas principais caractersticas,
denominadas de aspectos ou critrios da norma jurdica tributria. So esses aspectos
que nos ajudam a conhecer a figura tributria em exame, por meio da verificao da
norma jurdica que a criou. Esses aspectos ou critrios da norma tributria so expostos
a seguir.
Material
Esse aspecto nos informa o ncleo da hiptese de incidncia, descrevendo em
linguagem jurdica qual o fato que algum deve praticar para estar obrigado a pagar um
tributo. Normalmente, o fato descrito por meio de um verbo e um complemento. Por
exemplo, o aspecto material da regra de incidncia do IR obter renda.
Espacial ou territorial
Esse aspecto da norma tributria descreve o local onde ocorre o fato descrito no
aspecto material da hiptese de incidncia. Por exemplo, ser proprietrio de imvel (aspecto
material), na zona urbana (aspecto espacial ou territorial).
Temporal
Se o aspecto espacial localiza no espao o fato gerador do tributo, este aspecto o
localiza no tempo, informando quando dever ocorrer o fato descrito no aspecto material, para que nasa a obrigao de algum pagar o tributo. Por exemplo, ser proprietrio
de imvel urbano no primeiro dia do ano.
Quantitativo
Este critrio, previsto no mandamento (ou conseqente) da norma tributria,
prescreve o valor que ser objeto da prestao obrigacional, de forma a determinar o
quantum debeatur devido pelo sujeito passivo da obrigao tributria. Normalmente, essa
dimenso da riqueza ser indicada por um valor em dinheiro (o valor venal, o valor da
57
operao etc.), mas tambm pode ser utilizada outra grandeza, como, por exemplo, o
metro quadrado, o metro linear, o quilo etc., sobre o qual incidir a alquota. Entretanto,
no caso da grandeza indicada, como a base de clculo no um valor em dinheiro, necessariamente a alquota o ser (R$1,00 por quilo, R$20,00 por metro etc.). Era o caso
do antigo imposto sobre consumo, incidente sobre a industrializao de tecidos, cuja
alquota era expressa em dinheiro (por exemplo, de R$10,00), a incidir sobre a base de
clculo (por metro linear de comprimento).
Dentro do aspecto quantitativo, importante esclarecer que se trata de expresso
da capacidade contributiva do contribuinte, uma vez que a base de clculo e a alquota
(nos tributos proporcionais) expressaro a dimenso da riqueza que se est tributando.
Quando se trata de tributo proporcional ou progressivo, utiliza-se da base de
clculo, que a dimenso da riqueza que sofrer a incidncia da alquota. O resultado da
incidncia desta sobre aquela ser o valor que o sujeito passivo da obrigao deve suportar financeiramente.
possvel tambm que o tributo seja fixo, ou seja, que tenha determinado o
seu valor diretamente na lei, de forma a prescindir da base de clculo e da alquota; por
exemplo, o ISS fixo dos profissionais liberais (advogados, mdicos, contadores etc.). Ou
proporcional, como o caso do ICMS, cuja alquota incidir sobre o valor da operao.
Quanto aos tributos fixos, cujo valor devido j est diretamente indicado na lei
tributria, considerado pela doutrina como inconstitucional, em face da ntida violao
Princpio da capacidade contributiva que a expresso da igualdade em matria tributria pois o pagamento no leva em conta a capacidade de contribuir de cada um. No
entanto, o Supremo Tribunal Federal (STF) entendeu vlido o ISS fixo para profissionais
liberais de Curitiba, que, quando vo retirar seu alvar de autnomo, por exemplo, pagam um determinado valor fixo j indicado na lei e no sobre o valor do servio, como
ocorreria normalmente no pagamento desse imposto.
Desse modo, no se leva em considerao qualquer indcio de capacidade contributiva do sujeito passivo, eis que se determina que qualquer profissional, pague o mesmo
valor de modo a tratar de forma idntica pessoas que esto em situao financeira nitidamente diferenciada. Por exemplo: um recm-formado e algum com mais de dez anos
de profisso vo pagar o mesmo valor, embora, como regra, venham a demonstrar ntida
distino em sua riqueza e capacidade para contribuir.
Quanto s funes da base de clculo, ela pode ser meramente aritmtica (determinar a dimenso econmica do fato jurdico tributrio), ou, ainda, comparativa ou
confirmativa (comparar a base de clculo com a hiptese de incidncia, de forma a confirm-la, para determinar a natureza jurdica do tributo; nesse sentido, a base de clculo
DIREITO TRIBUTRIO
deve ser a expresso econmica da hiptese de incidncia, de maneira a confirm-la,

demonstrando pertinncia lgica e estreita consonncia com ela, sob pena de ser tributo
irregular).
Pessoal
Esse critrio, prescrito no mandamento da norma tributria, determina os sujeitos
constantes nos plos ativo e passivo da obrigao tributria. Em outras palavras, estabelece quem vai receber (se a prpria entidade que detm competncia, ou outra, que recebeu apenas a capacidade tributria situao de parafiscalidade) e quem dever pagar
(se o prprio contribuinte ou um terceiro considerado responsvel tributrio pela lei).
Importante esclarecer que, na estrutura da norma jurdica tributria (formada
pela hiptese ou antecedente, e pelo mandamento ou conseqente), tambm conhecida
como regra-matriz de incidncia tributria, pode-se dizer que os aspectos material, espacial e temporal encontram-se na hiptese da norma, enquanto que os aspectos quantitativo e pessoal encontram-se no mandamento da norma.
Dentro do aspecto pessoal, podemos destacar a distino entre contribuinte e
responsvel tributrio. Contribuinte , segundo definio do artigo 121, pargrafo nico,
I, do CTN, aquele que tem relao direta e pessoal com o fato gerador e, nessa medida,
exterioriza a riqueza nele presumida. Em outras palavras, quem pratica o fato gerador
descrito abstratamente na hiptese normativa, ou seja, aquele que manifesta capacidade
contributiva e que dever, portanto, ter seu patrimnio gravado com o tributo.
Ao lado dele, temos o chamado responsvel tributrio, que aquele que tem relao apenas indireta com o fato gerador do tributo, de forma que no contribuinte, mas
indicado como sujeito passivo pela lei e, nessa medida, responsvel pelo pagamento do
tributo devido por outrem.
Ocorre que a Fazenda Pblica, ao verificar que terceiros, e no o contribuinte,
encontram-se em condio privilegiada para arrecadar o tributo e fiscalizar o cumprimento da norma tributria em relao a outrem, atribui a esses terceiros a condio de
sujeito passivo da obrigao tributria, de forma a obrig-los a arrecadar e fiscalizar o
pagamento do tributo pelo contribuinte. A Fazenda, dessa forma, transfere a terceiros
uma obrigao que seria sua, a de fiscalizar e arrecadar tributos, otimizando assim sua
funo, pois o terceiro que no cumprir a obrigao que lhe foi atribuda ser chamado a
responder por ela com o seu patrimnio.
o que ocorre, por exemplo, com a fonte pagadora da renda, que deve, como regra, fazer a arrecadao do IR devido por aquele que vai receber essa renda, retendo na
fonte o imposto e repassando-o aos cofres da Unio.
59
Dentre as classificaes possveis de responsabilidade tributria, vamos clssica, concebida por Rubens Gomes de Sousa, de forma a dividi-las em duas:
a responsabilidade por transferncia;
a responsabilidade por substituio.
Na responsabilidade por transferncia, a obrigao tributria nasce diretamente
contra o contribuinte (ou seja, contra aquele que praticou o fato gerador). Aps o nascimento da obrigao, com a ocorrncia de algum fato a que a lei atribua fora para tanto,
a condio de sujeito passivo transferida (ou passa a ser compartilhada solidariamente
CTN, art. 134) a um terceiro, normalmente como conseqncia pelo descumprimento
de algum dever legal do contribuinte.
o caso, v.g., do scio-gerente da pessoa jurdica, que pode ser responsabilizado,
nos casos previstos em lei, pelo pagamento de tributos da pessoa jurdica (CTN, arts. 134
e 135). Do mesmo modo, o titular de cartrio que deixa de exigir o recolhimento do imposto devido nas transferncias de imveis sob sua responsabilidade, como o ITBI (Imposto de Transmisso de Bens Imveis) poder ser responsabilizado pelo pagamento. claro
que, em todos esses casos, o responsvel, ao pagar dvida de terceiro, poder se ressarcir
depois no patrimnio do contribuinte, sob pena de enriquecimento sem causa deste.
J na responsabilidade por substituio, observa-se que a lei coloca, desde logo,
como sujeito passivo da obrigao tributria o substituto (responsvel), sem que o contribuinte (substitudo) sequer aparea na condio de sujeito passivo. Por essa razo, Paulo
de Barros Carvalho afirma que no haveria substituio, uma vez que a obrigao j
nasce diretamente contra o responsvel. Em face da relao prxima do contribuinte e do
fato gerador, o substituto tributrio tem condies e permisso legal para fazer a reteno dos valores do imposto diretamente no patrimnio do contribuinte, repassando-os,
em seguida, aos cofres do sujeito ativo da obrigao tributria.
So exemplos dessa modalidade tanto o IR retido na fonte, como os casos de
tributao de ICMS e de IPI.
So consideradas pela doutrina duas modalidades de substituio tributria,
sendo elas a substituio tributria para frente e a para trs. Elas so assim consideradas quando se trata de substituio tributria ao longo da cadeia produtiva (produtor/
fabricante-distribuidor/atacadista-varejista/consumidor). Com efeito, se o substituto estiver fazendo as vezes do substitudo que est antes nesse ciclo econmico (distribuidor
substituindo o produtor, por exemplo), teremos a figura da substituio para trs, ao
passo que, se o substitudo estiver adiante na cadeia produtiva (fabricante substituindo o
varejista), teremos a denominada substituio para frente.

DIREITO TRIBUTRIO
Substituio para frente

Essa forma de substituio foi bastante criticada pela doutrina, pois ela estaria presumindo um fato futuro, que ainda no aconteceu, e talvez possa nem vir a ocorrer; isso
se convencionou chamar de fato gerador presumido. A insegurana jurdica provocada era
apenas um dos problemas que a doutrina afirmava nessa modalidade de substituio.
A doutrina chegou a dizer que, se fosse possvel utilizar essa forma de presuno para tributar, os Estados poderiam cobrar antecipadamente e de forma presumida
o imposto sobre a herana das pessoas com alguma vantagem ainda sobre o caso da
substituio do ICMS, quando o fato presumido pode no acontecer, por ter sido roubado o bem, pegar fogo etc., enquanto que o evento morte certo na vida das pessoas.
exemplo desse modo de substituio a do ICMS sobre veculos, em que o fabricante
substituto tributrio da concessionria, na operao de venda ao consumidor, quando
ento haver uma antecipao de pagamento do imposto referente operao (concessionria-consumidor) por ocasio da sada do produto da fbrica. O substitudo, no caso
a concessionria, est frente na cadeia produtiva.
A polmica recebeu ento legitimidade com a Emenda Constitucional 3/93, que
inseriu a previso dessa forma de substituio no texto constitucional:
Art. 150. [...]
7. A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se
realize o fato gerador presumido.
Substituio para trs

Essa modalidade de substituio no enfrenta qualquer bice, uma vez que o fato
gerador j ocorreu, e a legislao, por convenincia da administrao tributria, resolve
postergar o momento de seu recolhimento. Isso ocorre na atribuio da responsabilidade
a algum que est frente na cadeia produtiva, o qual dever, ento, fazer o recolhimento
do tributo referente a fato gerador j ocorrido. No se trata aqui, portanto, de fato presumido, o qual ainda no aconteceu, como o caso da substituio para frente, sendo que a
substituio para trs nenhuma insegurana oferece.
So exemplos dessa forma de substituio os casos de produo rural, em que
a fiscalizao do produtor muito mais complicada que a do distribuidor, que compra
daquele para levar aos varejistas. Dessa forma, o distribuidor quem recebe a responsabilidade pelo recolhimento do tributo para operao j realizada pelo produtor rural. O
substitudo aqui (o produtor rural) est atrs na cadeia produtiva.
61
No-cumulatividade
Observa-se, neste comando constitucional (arts. 153, 3., II, 155, 2., I, e 195,
12), a proibio de que os impostos e contribuies incidam em cascata na cadeia produtiva (exemplo: IPI, ICMS, PIS e Cofins).
Nessa linha, do valor a ser pago em uma operao da cadeia produtiva, poder ser
descontado o valor pago na etapa anterior dessa mesma cadeia, de forma a evitar o efeito
cascata, que faz com que um tributo incida vrias vezes sobre o mesmo produto, aumentando de modo artificial e indesejvel o seu valor final para o consumidor.
Mecanismo para evitar a cumulatividade crditos e dbitos

Assim, a legislao estabeleceu mecanismos visando afastar esse efeito tributrio
nefasto economia, determinando que se utilize uma espcie de conta-corrente, com
crditos e dbitos do mesmo tributo, para se verificar, ao final de determinado perodo
de apurao (varivel para cada tributo mensal, decendial etc), se existe valor a ser recolhido a ttulo daquele tributo, ou se o contribuinte pagou mais do que deveria, gerando
crdito para o exerccio seguinte.
Com efeito, na coluna dos crditos, devero ser contabilizados os valores pagos
a ttulo daquele tributo na etapa anterior. Eles sero utilizados para abatimento dos
valores que devero ser pagos, contabilizados na coluna dos dbitos. Logo, ao final do
perodo, teremos um saldo positivo (crdito, que dever ser utilizado para abatimento
nos perodos seguintes) ou negativo (dbito, determinando o valor exato que dever ser
pago a ttulo do tributo apurado).
A grande questo discutida hoje a respeito desse tema se os produtos e servios
que no sofrem incidncia ou so isentos em determinada etapa da cadeia produtiva,
gerariam ou no crditos para a etapa seguinte.
A questo foi recentemente debatida no Supremo Tribunal Federal, no sentido de
se estabelecer se ela violaria ou no o princpio da no-cumulatividade. Se determinado
contribuinte no pode se creditar do valor do imposto pago na etapa anterior da cadeia
produtiva, ele est, na verdade, sendo alvo de mero diferimento (postergao do pagamento do tributo) e pagando integralmente o imposto sobre o produto, de forma que essa
iseno no prejudica a Fazenda Pblica e nem lhe diminui a arrecadao com a iseno
estabelecida. Ela receber integralmente o imposto mas o consumidor ser prejudicado,
pois ter ao final um produto cujo valor ser aumentado artificialmente por esses diferimentos estabelecidos no interior do ciclo econmico daquele produto. H ntida frustrao do comando constitucional da no-cumulatividade.
DIREITO TRIBUTRIO
Infelizmente, porm, o STF manteve o entendimento que apenas os insumos isentos na etapa anterior geram crdito no caso do IPI, no o reconhecendo para as hipteses
de alquota zero, no incidncia e outras hipteses em que no haja a cobrana na etapa
anterior. Vide nesse sentido, o resultados dos recursos extraordinrios RE 370.682 e
353.657, cujas decises, embora j tomada no sentido exposto, no tiveram seus acrdos
ou ementas at o momento publicadas, mas podem ter acompanhados seus trmites pelo
site oficial do STF: <www.stf.jus.br>.
fato, porm, que, quanto ao ICMS, o artigo 155, pargrafo 2., II, da CF, estabelece expressamente que a iseno e a no-incidncia, salvo determinao legal em contrrio, no implicaro crditos para as operaes seguintes e, ainda, que elas acarretaro
a anulao do crdito relativo s operaes anteriores.
O estudo da norma tributria pode ser realizado no livro de Paulo de Barros Carvalho, Curso de Direito Tributrio, 16. ed. So Paulo: Saraiva, 2004. Se necessrio maior
aprofundamento, do mesmo autor, Teoria da Norma Tributria, So Paulo: Max Limonad,
1998. Quanto ao tema especfico da no-cumulatividade, objeto invarivel de questionamentos, pode-se aprofundar com o livro de Jos Eduardo Soares de Melo e Luiz Francisco Lippo, A No-Cumulatividade Tributria, So Paulo: Dialtica, 1998. Sobre o tema da
responsabilidade tributria, pode-se consultar o livro de Sacha Calmon Navarro Coelho,
Curso de Direito Tributrio Brasileiro, 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004, e para o tema
especfico da substituio tributria, consulte-se Walter Piva Rodrigues, Substituio Tributria, So Paulo: Quartier Latin, 2004.


Esse material parte integrante do Curso de Atualizao

Atualizao do
do IESDE
IESDE BRASIL
BRASIL S/A,
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Formas de suspenso
do crdito tributrio
Introduo
Aps a regular constituio do crdito tributrio pelo lanamento do tributo,
tornando-o exigvel com a notificao do contribuinte, ele poder ter sua exigibilidade
suspensa se alguma das hipteses previstas no artigo 151 do Cdigo Tributrio Nacional
(CTN) ocorrer.
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crdito tributrio:
I - moratria;
II - o depsito do seu montante integral;
III - as reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributrio
administrativo;
IV - a concesso de medida liminar em mandado de segurana;
V - a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies de ao
judicial (redao da LC 104/01);
VI - o parcelamento (LC 104/01).
Pargrafo nico. O disposto neste artigo no dispensa o cumprimento das obrigaes acessrias dependentes da obrigao principal cujo crdito seja suspenso, ou dela conseqentes.
importante ressaltar, antes de examinar cada hiptese desse dispositivo legal,

que as causas de suspenso da exigibilidade do crdito s podem ser interpretadas literalmente, conforme determinao do artigo 111, I, do CTN.
Estudo das hipteses legais de suspenso da exigibilidade

Moratria (CTN, arts. 152 a 155)
Consiste em dilatar o prazo para pagamento do tributo. O prazo original postergado, sendo a exigibilidade do tributo transferida para data posterior. Para
alguns autores, o parcelamento uma espcie de moratria (Zuudi Sakakihara), com autorizao para pagamento em mais de uma data; o Superior Tribunal
de Justia (STJ), no entanto, tem decises no sentido de que no so a mesma
coisa, seja porque o CTN trata de modo diferente essas duas hipteses no artigo
DIREITO TRIBUTRIO
151, seja porque, no parcelamento, incluem-se os encargos legais decorrentes

do inadimplemento, o que no ocorre na moratria, porque o vencimento no
ocorreu e, portanto, o sujeito passivo no est em mora e no inadimplente,
de modo que no se pode cobrar juros ou multas, no mximo correo monetria (exemplo REsp. 259.985/SP Min. Nancy Andrighi, 15/08/2000, DJU
11/09/2000, p. 248).
Pode ser concedida em carter geral (indiscriminadamente para todos os contribuintes) ou especfico (para determinada classe ou grupo de contribuintes),
quando apenas por despacho administrativo se far o deferimento do benefcio,
desde que preenchidas, pelo contribuinte requerente, as condies previamente
estabelecidas na lei especfica para sua concesso. Pode ela ser concedida para
regio determinada (caso de fora maior: fenmenos naturais) ou classe ou
grupo de contribuintes (segmento econmico especialmente afetado por crise
temporria: setor exportador de produto atingido por restrio alfandegria de
outro pas geladeiras do Brasil para a Argentina, por exemplo).
Quem pode conceder: cada entidade tributante, relativamente aos seus tributos. O exerccio da competncia tributria pressupe a determinao da data de
pagamento. No entanto, o artigo 152, I, b, do CTN, permite que a Unio estabelea moratria de tributos das demais esferas, desde que tambm estabelea
para seus tributos. Existe potencial inconstitucionalidade desse dispositivo, por
violao do pacto federativo.
Certido Negativa de Dbito e moratria como a moratria no extingue o
crdito tributrio, mas apenas suspende sua exigibilidade, a certido a que ter
direito o contribuinte ser positiva com efeito negativo (CTN, art. 206).
A concesso de moratria em carter individual no gera direito adquirido, podendo ser revogada se verificado que no satisfazia ou deixou de satisfazer as
condies estabelecidas em lei para a concesso do benefcio. Nesse caso, o crdito volta a ser exigvel e dever ser cobrado acrescido dos juros de mora (CTN,
art. 155). A multa s ser devida nos casos de simulao ou dolo do beneficiado
para fins de obter o benefcio, quando ento ele dever ser punido com multa,
sem prejuzo de apurao de crime na esfera penal.
Quando a moratria estiver em vigor, a prescrio fica suspensa, uma vez que o
crdito no pode ser cobrado. Mas existe exceo, que ocorre quando a Fazenda
Pblica concede a moratria por erro seu, sem dolo ou simulao do contribuinte, ou seja, quando o contribuinte de fato no tinha direito ao benefcio, pois
no preenchia os requisitos legais.
Quando houver dolo ou simulao por parte do contribuinte, portanto, vale a
regra de que a prescrio do direito de cobrar o contribuinte pelo crdito que estava
67
suspenso s volta a correr quanto houver a revogao da moratria por parte da Fazenda, no correndo durante o perodo em que o dbito estava em moratria, sob pena de
beneficiar o infrator.
Exceo: quando a Fazenda Pblica incorrer em erro, no induzido por dolo
ou simulao do contribuinte, e conceder moratria individual mesmo no estando presentes os requisitos para a concesso, o prazo prescricional continua
correndo. Como no houve suspenso da exigibilidade, o prazo de prescrio
no foi suspenso, de maneira que o crdito poder ser cobrado, desde que no
esteja prescrito (CTN, art. 155, pargrafo nico).
A lei poder exigir a prestao de garantia (cauo, por exemplo) para a concesso da moratria (CTN, art. 153, III, c).
Parcelamento (CTN, art. 155-A)

O parcelamento modo de suspenso do crdito tributrio estabelecido pela
Lei Complementar 104/2001, que acresceu o inciso VI ao artigo 151 do CTN.
O parcelamento est disciplinado no artigo 155-A do CTN, que determina que
ele ser concedido na forma e condio estabelecidas em lei prpria, sem excluir
a incidncia de juros e multas, salvo determinao legal em sentido contrrio.
A semelhana com a figura da moratria tal que o prprio Cdigo determina
que se apliquem ao parcelamento as regras da moratria.
Depsito do seu montante integral (CTN, art. 151, II)

O depsito do valor total uma faculdade assegurada ao contribuinte de que
ter a suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, para fins de discusso
jurdica sobre o tributo, e de que no ser considerado inadimplente enquanto
durar o processo. Em vez de fazer o pagamento do tributo Fazenda Pblica
respectiva, deposita-se o valor integral deste (em juzo ou administrativamente). Ao final da disputa, ser convertido em renda para a Fazenda ou devolvido
ao depositante, de acordo com o deslinde do litgio. A vantagem para o contribuinte, alm de no coloc-lo na condio de inadimplente, podendo conseguir
certides negativas, no ser executado etc., de, ao obter xito na disputa, no
precisar aguardar a tormentosa devoluo via precatrio para receber o valor
que, nesse caso, ser apenas levantado mediante alvar, sem maiores formalidades.
A Fazenda Pblica, se sucumbente na disputa sobre tributo cujo valor est depositado, no poder, em hiptese alguma, apropriar-se desse valor, mesmo
que existam outros dbitos do mesmo contribuinte para com ela, sob pena de
DIREITO TRIBUTRIO
violao da coisa julgada. o que determinam vrios precedentes do STJ nesse

sentido.
O depsito do montante dever ser em dinheiro e no em bens (STJ, Smula
112); nem mesmo fiana bancria admitida (precedentes do STJ).
N. 112. O depsito somente suspende a exigibilidade do crdito tributrio se for integral e em dinheiro.
No podero ser levantados os valores antes da deciso final, nem mesmo pelo
depositante, antes do trnsito em julgado, como sumulado em alguns tribunais,
como o Tribunal Regional Federal da 4. Regio:
N. 18. O depsito judicial destinado a suspender a exigibilidade do crdito tributrio
somente poder ser levado, ou convertido em renda, aps o trnsito em julgado da
sentena.
Quando houver julgamento sem exame de mrito, o valor dever ser restitudo
ao depositante, de modo que no poder ser feita a converso do depsito em
renda, pois estar-se-ia expropriando o bem, sem que a outra parte tivesse o
direito de discutir o mrito da questo.
O depsito dever ser feito na Caixa Econmica Federal (Lei 9.289/96, art. 11
e Lei 9.703/98). A Lei 9.703/98 determinou o repasse dos valores aos cofres do
Tesouro Nacional. A devoluo, no entanto, se for sucumbente a Fazenda, dever ser feita em 24 horas da deciso, acrescida de juros e correo monetria (o
art. 39, pargrafo 4., da Lei 9.250/95 determina que seja corrigida pelo Sistema
Especial de Liquidao e Custdia para os ttulos federais).
Reclamaes e recursos nos termos das leis reguladoras

do processo tributrio administrativo
O artigo 5., LV, da Constituio Federal, garante a ampla defesa e o devido
processo legal a todos, seja no mbito administrativo, seja no judicial. Essa
modalidade de suspenso, prevista no artigo 151, III, do CTN, determina a automtica suspenso do direito de exigir o crdito, se o sujeito passivo resolver
exercer seu direito de ampla defesa e do devido processo legal, nos termos das
leis que disciplinam o processo administrativo tributrio. Assim, as impugnaes e os recursos manejados nos estritos termos das leis que disciplinam o
procedimento tributrio em mbito administrativo tm o poder de suspender a
exigibilidade do crdito tributrio.
Muito se discutiu e ainda hoje repercute a exigncia do depsito recursal no
mbito administrativo para fins de alcanar a segunda instncia (Conselho de
Contribuintes), com o pagamento de 30% do valor devido (hoje mitigada com a
possibilidade de arrolar bens para garantia do crdito). No entanto, felizmente
69
o STF, recentemente, e de modo at surpreendente, tendo em vista a consolidao que se vinha observando em sentido contrrio, considerou a exigncia de
depsito prvio para o recurso administrativo de 2. instncia inconstitucional.
Atualmente a Receita Federal j reconhece a deciso, de maneira que o depsito
ou arrolamento no vem mais sendo exigido como condio para conhecimento
do recurso pelo Conselho de Contribuintes. Vide nesse sentido, os RE 388.359,
389.383 e 390.513, sendo que a ementa do primeiro, por ser o condutor, segue
abaixo, guisa de exemplificar:
inconstitucional a exigncia de depsito prvio como condio de admissibilidade de
recurso na esfera administrativa. Nesse sentido, o Tribunal, por maioria, deu provimento a recurso extraordinrio interposto contra acrdo do Tribunal Regional Federal da
5 Regio, e declarou a inconstitucionalidade do art. 33, 2., do Decreto 70.235/72, na
redao do art. 32 da Medida Provisria 1.699-41/98, convertida na Lei 10.522/2002
v. Informativo 423. Entendeu-se que a exigncia do depsito ofende o art. 5., LV, da
CF que assegura aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral, o contraditrio e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes
, bem como o art. 5., XXXIV, a, da CF, que garante o direito de petio, gnero no
qual o pleito administrativo est inserido, independentemente do pagamento de taxas.
Vencido o Min. Seplveda Pertence que, reportando-se ao voto que proferira no julgamento da ADI 1922 MC/DF (DJU de 24.11.2000), negava provimento ao recurso, ao
fundamento de que exigncia de depsito prvio no transgride a Constituio Federal,
porque esta no prev o duplo grau de jurisdio administrativa. (RE 388359/PE, rel.
Min. Marco Aurlio, 28/03/2007 - RE 388359)
Concesso de liminar em mandado de segurana

A concesso de liminar em mandado de segurana, prevista no artigo 151, IV,
do CTN, como mais uma modalidade de suspenso da exigibilidade do crdito
tributrio, era considerada por muitos, at janeiro de 2001, com a edio de
Lei Complementar 104/2001 (que acrescentou o inciso V ao artigo 151), como
o nico procedimento em que se poderia obter liminar para suspender a exigibilidade do crdito tributrio. Em outros procedimentos, no seria possvel
o deferimento em face de cognio sumria, por no haver autorizao legal
nesse sentido.
Evidentemente que a concesso dessa tutela de urgncia depende da presena
dos requisitos que lhe so inerentes, como o fumus boni iuris e o periculum in
mora, a critrio de verificao do magistrado.
Concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em

outras espcies de ao judicial
Foi acrescido pela Lei Complementar 104/2001 o inciso V do artigo 151 do
CTN como novel forma de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio,
permitindo, ento, o deferimento liminar e tambm a antecipao de tutela
DIREITO TRIBUTRIO
(CPC, art. 273) em qualquer tipo de ao judicial, estabelecendo o mais amplo

poder de cautela do magistrado quando preenchidos os requisitos legais para
concesso de tutelas de urgncia.
Ao lado da extino do crdito tributrio, este tema vem sendo repetidamente

alvo da ateno dos examinadores, de forma que merece especial cuidado. Indica-se, para
seu estudo, os vrios manuais, com nfase no do professor Hugo de Brito Machado, Curso
de Direito Tributrio, 25. ed. So Paulo: Malheiros. Melhor resultado poder ser obtido
no estudo desse assunto, com um contraponto, que poder ser retirado do livro de Jos
Eduardo Soares de Melo, Curso de Direito Tributrio, So Paulo: Dialtica. No entanto,
para aprofundamento do tema, pode-se consultar o livro de Dcio Porchat, Suspenso do
Crdito Tributrio, So Paulo: Quartier Latin, 2004.


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Formas de extino
do crdito tributrio I
Aps a constituio do crdito tributrio e do estabelecimento da prestao a ser
realizada pelo sujeito passivo, a obrigao e o respectivo crdito devero ser extintos, ou
seja, satisfeita a obrigao por parte do sujeito passivo em favor do sujeito ativo.
De vrios modos pode-se dar a satisfao do crdito tributrio e, portanto, a extino da obrigao tributria, todas previstas no artigo 156 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN), a saber:
Art. 156. Extinguem o crdito tributrio:
I - o pagamento;
II - a compensao;
III - a transao;
IV - a remisso;
V - a prescrio e a decadncia;
VI - a converso de depsito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologao do lanamento nos termos do disposto no
artigo 150 e seus pargrafos 1. e 4.;
VIII - a consignao em pagamento, nos termos do disposto no pargrafo 2. do artigo
164;
IX - a deciso administrativa irreformvel, assim entendida a definitiva na rbita administrativa, que no mais possa ser objeto de ao anulatria;
X - a deciso judicial passada em julgado;
XI - a dao em pagamento em bens imveis, na forma e condies estabelecidas em lei.
Pargrafo nico. A lei dispor quanto aos efeitos da extino total ou parcial do crdito
sobre a ulterior verificao da irregularidade da sua constituio, observado o disposto
nos artigos 144 e 149.
Pagamento
o modo natural de extino do crdito tributrio, por meio de sua satisfao,
nos termos do que determina a lei, sendo que nas obrigaes pecunirias ocorre com a
entrega da quantia correspondente ao crdito tributrio. O CTN prdigo em regras
sobre essa forma de satisfao do crdito (arts. 157 a 164), disciplinando-a at mesmo
DIREITO TRIBUTRIO
de maneira bvia, como ao afirmar que a imposio de multa no elide o pagamento do

tributo (art. 157), ou seja, que aquele que paga a multa no est liberado do pagamento
do tributo, dentre outras regras evidentes.
Determina ainda que, quando a legislao no fixar o termo de pagamento, incide
a norma supletiva do artigo 160, a qual decreta que ele dever ocorrer em at 30 dias da
notificao do devedor. O pagamento dever ser feito na repartio competente (salvo
disposio em contrrio art. 159), situada no domiclio do devedor, onde dever comparecer o contribuinte para efetuar o pagamento (obrigao portable, ao contrrio da regra
geral do Direito Privado, em que a dvida querable CC, art. 327).
Ocorre, entretanto, que, hoje, na maioria dos entes tributantes, como a legislao
determina o pagamento em rede bancria e no na repartio fiscal, esse dispositivo tem
pouca aplicao, salvo em pequenos municpios (dos mais de 5.500 existentes no pas)
que no contam com rede bancria, onde essa regra pode ter aplicabilidade.
Na falta de pagamento pontual, determina o CTN que incidam juros de mora
razo de 1% ao ms, salvo determinao legal em contrrio, e que no incidiro juros
quando a questo for alvo de consulta ainda pendente de resposta, formulada dentro do
prazo do pagamento do tributo (art. 161 e pargrafos).
O pagamento dever ser feito em moeda corrente ou em cheque, que ser considerado pro solvendo (art. 162, 2.), ou seja, s extinguir o crdito e a obrigao quando
efetivamente houver a compensao.
O pagamento poder ainda ser feito de outra forma, desde que possa ser avaliado
em moeda (autorizado pelo prprio artigo 3. do CTN, quando define tributo [...] em
moeda ou cujo valor nela se possa exprimir), nos casos de legislao que permitiu ou
ainda permite pagamento de tributos em bens ou servios (ITR, impostos em Curitiba
pagos em servios etc.).
A imputao de pagamento pode ocorrer quando existir mais de um dbito do
devedor com o credor, situao em que se permite que o credor faa a indicao de qual
dbito est sendo saldado pelo devedor no momento do pagamento (inverso do que ocorre no Direito Privado, no qual a imputao feita pelo devedor e no pelo credor CC,
art. 352).
Essa imputao de qual dbito est sendo quitado, feito pela Fazenda, deve ser
sempre prvia ao efetivo pagamento, como estabelece a doutrina e a jurisprudncia sobre o
assunto. Do mesmo modo, deve ser respeitada a ordem do artigo 163 do CTN, no estabelecimento de critrios. Logo, esses crditos devero ser solvidos na seguinte ordem,
sendo indicados pela Fazenda, antes do pagamento pelo devedor:
75
dbitos prprios primeiro, e apenas depois os provenientes de responsabilidade;

contribuies de melhoria, depois as taxas e depois os impostos;
na ordem crescente dos prazos de prescrio (do menor para o maior prazo,
pois, quanto menor o prazo, mais rpido poder a Fazenda perder o direito de
cobr-lo);
na ordem decrescente dos valores devidos (do maior para o menor valor devido, pois as dvidas maiores representam interesse pblico de serem saldadas
antes).
Paulo de Barros Carvalho observa que hoje muito difcil a aplicao desse dispositivo, em virtude da forma como so cobrados os tributos, por meio de guias com
cdigos prprios, indicando a obrigao a ser solvida. Assim, o agente recebedor (que so
normalmente as instituies bancrias) no possui qualquer condio de fato e de direito
de dar atendimento a esse dispositivo.
Compensao
Se dois sujeitos de direito so ao mesmo tempo credor e devedor um do outro,
as duas obrigaes se extinguem at se compensarem ( o que determina o artigo 368
do CC/2002). permitido, portanto, fazer um encontro de contas desses valores at as
foras de cada crdito. Esse instituto do Direito Privado determina que, para ocorrer a
compensao, as obrigaes devem ser recprocas, lquidas (valor estabelecido), exigveis
(j vencidas) e fungveis (CC, art. 369).
No mbito tributrio, no entanto, essa figura ganha algumas peculiaridades.
rimeiro, a lei a ser editada que poder permitir, de acordo com as condies por ela
P
estipuladas, a compensao dos crditos recprocos do contribuinte com a Fazenda Pblica (CTN, art. 170). Trata-se, ento, de dispositivo que proporciona ao fisco uma garantia
de que seus recursos previstos em lei oramentria no sofrero abalos ao arbtrio do
devedor.
Desse modo, salvo os casos de compensao especficos do ICMS e IPI previstos na Constituio Federal (CF) (onde se estabelece mecanismo de compensao a ser
observado pelo legislador infraconstitucional), as condies das demais compensaes
dependem de lei especfica para serem realizadas validamente. Logo, se o contribuinte
pagou mais ISS do que devido, no poder compens-lo no ms seguinte, salvo se houver
lei municipal permitindo essa compensao.
Difere ainda do Direito Privado o instituto da compensao no mbito tributrio, porque, alm de lquida, a dvida tributria pode ser vincenda e no apenas vencida
DIREITO TRIBUTRIO
(como no Direito Privado). Nesse caso, a lei oferece desconto na dvida vincenda paga
antecipadamente com a compensao, mas o desconto no pode ultrapassar 1% ao ms
(contado desde a compensao at o ms em que venceria a dvida art. 170, pargrafo
nico, do CTN).
Tambm poder haver restries na compensao, como s se aceitar crditos
prprios, aceitar-se apenas compensao de dbitos no inscritos em dvida ativa, crditos transitados em julgado, no se aceitar ttulos pblicos etc. a lei, portanto, que
estabelecer as condies para compensaes de seus crditos, com base no permissivo
do artigo 170 do CTN.
A compensao de tributos passou a ser disciplinada pelo artigo 66 da Lei
8.383/91, depois alterada pelas Leis 9.069/95 e 9.250/95, as quais exigem que a compensao seja feita apenas por tributos da mesma espcie e mesma destinao legal. A dificuldade
estava em se verificar o que seria tributo da mesma espcie. Seria exigir que s poderiam
se compensar entre si os tributos pertencentes a cada uma das cinco espcies tributrias
(contribuio de melhoria com contribuio de melhoria, imposto com imposto, taxa
com taxa etc.)? Ou cada espcie de tributo dentro de cada uma das subespcies, como IR
com IR, IPTU com IPTU, taxa de servio com taxa de servio, taxa de fiscalizao com
taxa de fiscalizao etc.?
As complicaes eram tantas que a prpria Receita Federal chegou a restringir a
compensao a tributo com o mesmo cdigo de pagamento (ocorre que, alm de a restrio no ser jurdica, a prpria Receita fazia mudanas constantes em seus cdigos).
Paulo Cesar Conrado, em trabalho sobre o tema, afirma existirem dois regimes
de compensao diversos nos dias de hoje. O primeiro, referente Lei 8.383/91, com as
modificaes posteriores, e que permite a compensao, por parte do contribuinte, sem
qualquer ingerncia prvia da autoridade fazendria, e observando-se os tributos de mesma
espcie e com a mesma destinao. E outro, coexistindo com o primeiro, com base na disciplina da Lei 9.430/96, em que se pode compensar tributos de espcies diferentes, desde que
administrados pela Receita Federal, porm, com a prvia interveno da Fazenda.
Essa ltima modalidade, no entanto, embora ainda disciplinada pela Lei 9.430/96,
recebeu alteraes recentes no artigo 74, com nova redao dada pelas Leis 10.637/2002,
10.833/2003 e 11.051/2004, contando, atualmente, com a seguinte redao:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crdito, inclusive os judiciais com trnsito em julgado, relativo a tributo ou contribuio administrado pela Secretaria da Receita Federal,
passvel de restituio ou de ressarcimento, poder utiliz-lo na compensao de dbitos
prprios relativos a quaisquer tributos e contribuies administrados por aquele rgo.

77
1. A compensao de que trata o caput ser efetuada mediante a entrega, pelo sujeito
passivo, de declarao na qual constaro informaes relativas aos crditos utilizados e
aos respectivos dbitos compensados.
2. A compensao declarada Secretaria da Receita Federal extingue o crdito tributrio, sob condio resolutria de sua ulterior homologao.
3. Alm das hipteses previstas nas leis especficas de cada tributo ou contribuio, no
podero ser objeto de compensao mediante entrega, pelo sujeito passivo, da declarao
referida no 1.:
I - o saldo a restituir apurado na Declarao de Ajuste Anual do Imposto de Renda da
Pessoa Fsica;
II - os dbitos relativos a tributos e contribuies devidos no registro da Declarao de
Importao;
III - os dbitos relativos a tributos e contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal que j tenham sido encaminhados Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional
para inscrio em Dvida Ativa da Unio;
IV - o dbito consolidado em qualquer modalidade de parcelamento concedido pela Secretaria da Receita Federal SRF;
V - o dbito que j tenha sido objeto de compensao no homologada, ainda que a compensao se encontre pendente de deciso definitiva na esfera administrativa; e
VI - o valor objeto de pedido de restituio ou de ressarcimento j indeferido pela autoridade competente da Secretaria da Receita Federal SRF, ainda que o pedido se encontre
pendente de deciso definitiva na esfera administrativa.
4. Os pedidos de compensao pendentes de apreciao pela autoridade administrativa
sero considerados declarao de compensao, desde o seu protocolo, para os efeitos
previstos neste artigo.
5. O prazo para homologao da compensao declarada pelo sujeito passivo ser de 5
(cinco) anos, contado da data da entrega da declarao de compensao.
6. A declarao de compensao constitui confisso de dvida e instrumento hbil e
suficiente para a exigncia do dbito indevidamente compensado.
7. No homologada a compensao, a autoridade administrativa dever cientificar o sujeito passivo e intim-lo a efetuar, no prazo de 30 (trinta) dias, contado da cincia do ato
que no a homologou, o pagamento dos dbitos indevidamente compensados.
8. No efetuado o pagamento no prazo previsto no 7., o dbito ser encaminhado
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para inscrio em Dvida Ativa da Unio, ressalvado o disposto no 9..
9. facultado ao sujeito passivo, no prazo referido no 7., apresentar manifestao de
inconformidade contra a no-homologao da compensao.
10. Da deciso que julgar improcedente a manifestao de inconformidade caber recurso
ao Conselho de Contribuintes.
11. A manifestao de inconformidade e o recurso de que tratam os 9. e 10 obedecero
ao rito processual do Decreto 70.235, de 6 de maro de 1972, e enquadram-se no disposto

DIREITO TRIBUTRIO
no inciso III do art. 151 da Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966 Cdigo Tributrio Nacional, relativamente ao dbito objeto da compensao.
12. Ser considerada no declarada a compensao nas hipteses:
I - previstas no 3. deste artigo;
II - em que o crdito:
a) seja de terceiros;
b) refira-se a crdito-prmio institudo pelo art. 1. do Decreto-Lei 491, de 5 de maro
de 1969;
c) refira-se a ttulo pblico;
d) seja decorrente de deciso judicial no transitada em julgado; ou
e) no se refira a tributos e contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal SRF.
13. O disposto nos 2. e 5. a 11 deste artigo no se aplica s hipteses previstas no
12 deste artigo.
14. A Secretaria da Receita Federal SRF disciplinar o disposto neste artigo, inclusive
quanto fixao de critrios de prioridade para apreciao de processos de restituio, de
ressarcimento e de compensao.
Observa-se que o contribuinte que deseje realizar compensao s poder faz-lo

observando algumas regras supramencionadas, das quais destaca-se que quaisquer crditos tributrios podem ser compensados entre si, desde que sejam administrados pela
SRF; os crditos a serem compensados devem ser prprios; e se forem crditos reconhecidos judicialmente, a respectiva sentena j dever ter transitado em julgado.
A compensao efetuada ter efeito de confisso de dvida (de modo que interrompe a prescrio CTN, art. 174, IV), e ser efetivada mediante entrega da declarao,
em que constaro informaes sobre os crditos compensados. Os crditos sero extintos
pelo compensado sob condio resolutria de sua ulterior homologao (a Receita tem o
prazo de at 5 anos, a contar da entrega da declarao da compensao, para homologar
expressamente ou, por decurso desse prazo, deixar que seja homologada tacitamente).
Se antes esse processo precisava muitas vezes de determinao judicial, atualmente, no plano federal, a Secretaria da Receita Federal disponibiliza a compensao por
via de processamento eletrnico (via internet, por meio do programa para compensao
de crditos federais (Pedido Eletrnico de Ressarcimento/Declarao de Compensao
PER/DCOMP), sujeito verificao por parte da Fazenda para fins de homologao da
compensao realizada.
Por fim, complementando o que acima est regulamentado pela Lei 9.430/96
e suas ulteriores alteraes, vale registrar a proibio de compensao de tributos
com crditos que so alvo de disputa judicial para serem reconhecidos, determinada
79
pelo artigo 170-A do CTN, acrescido pela Lei Complementar 104/2001, que proibiu a
compensao dos tributos sem que tenha havido o trnsito em julgado dos crditos ainda
em discusso judicial. Dessa forma, no poder haver compensao de crdito objeto de
disputa judicial antes do trnsito em julgado da deciso que tenha reconhecido esse crdito. O efeito dessa norma que no se pode realizar compensao com crdito que no
tenha sido reconhecido de forma definitiva pelo Poder Judicirio, ou ainda, no se pode
mais obter liminar ou antecipao de tutela para determinar a compensao dos crditos
que ainda no foram reconhecidos definitivamente em competente processo judicial.
Transao
Como se trata de direito indisponvel, pois representa crdito de interesse pblico,
a transao, no mbito tributrio, s pode ser admitida pelos titulares desses crditos,
os quais podero permitir o acordo judicial mediante lei, que considerada a expresso
da vontade da populao.
Ser ento permitida a transao nos termos previstos em lei, que dever indicar
precisamente as condies das concesses recprocas entre os litigantes, para fins de
transacionarem e colocarem fim ao litgio.
A lei dever indicar, ainda, a autoridade competente para a realizao da compensao em cada caso (CTN, art. 171), visando precisar a responsabilidade em eventual
irregularidade ou abuso nessa forma de extino do crdito tributrio.
Remisso
A forma de extino da obrigao tributria a que se refere o dispositivo vem do
verbo remitir, que significa perdo, indulgncia, indulto do tributo. Diferente, portanto, de
remio, do verbo remir, que significa resgate (remir o bem, v.g., significa resgat-lo da
execuo).
Esse perdo da dvida tributria poder ser concedido apenas mediante lei
(tambm aqui a indisponibilidade do interesse pblico), nos termos e nas condies nela
previstas. A autoridade pblica que examinar e dar despacho fundamentado, concedendo-a ou no.
As hipteses que a lei que remitir tributos pode contemplar so apenas aquelas
estabelecidas no artigo 172 do CTN. Dever ser levado em conta:
a situao econmica do sujeito passivo;
erro ou ignorncia escusveis do sujeito passivo, quanto matria de fato;
DIREITO TRIBUTRIO
a diminuta importncia do crdito tributrio;

consideraes de eqidade em relao s caractersticas pessoais ou materiais
do caso;
condies peculiares a determinada regio do territrio ou entidade tributante.
Existem, no entanto, limitaes constitucionais de remisso, como as previstas
na CF, nos artigos 150, pargrafo 6. (redao EC 3/93) e 195, pargrafo 11 (redao EC
20/98), que tratam de condicionar a concesso de remisso e anistia de crditos relativos
a alguns tributos.
Converso do depsito em renda

Outra hiptese de extino do crdito tributrio a que diz respeito destinao
dos depsitos realizados em juzo ou administrativamente pelo sujeito passivo da obrigao, visando discutir se o tributo seria devido ou no. Nesse caso, ao final do processo,
sendo vencido o sujeito passivo, os valores sero destinados aos cofres do ente tributante, de forma definitiva, convertendo-se, para tanto, de mero depsito em efetiva renda
dessas entidades.
Dessa forma, o sujeito passivo pode tentar a suspenso da exigibilidade do crdito
tributrio com o depsito na esfera judicial ou ainda na esfera administrativa do montante integral do tributo. Realiza, assim, a impugnao judicial ou administrativa do tributo,
para evitar, por exemplo, a atualizao monetria da dvida (Paulo de Barros Carvalho).
Esses valores, alm de outros, como depsitos recursais administrativos, sero ao final
convertidos em renda, no caso de vencido o contribuinte, extinguindo-se a obrigao tributria e convertendo-se de mero depsito em efetiva renda do sujeito ativo da obrigao.
Extingue-se, dessa forma, o crdito tributrio respectivo.
Pagamento antecipado
e homologao do lanamento
Nos casos dos tributos sujeitos liquidao por meio de lanamento por
homologao, no o pagamento realizado que extingue desde logo a obrigao e o
crdito tributrio, mas sim a homologao. Esse pagamento considerado apenas uma
antecipao, de forma que depois ser examinado pela Fazenda, que poder extinguir o
crdito pago, se concordar com o lanamento realizado pelo sujeito passivo.
Evidentemente, no caso de lanamento por homologao, s poder haver extino do crdito se houver a antecipao do pagamento. Se nada for pago, de clareza solar
que nada poder ser homologado, uma vez que no se poderia homologar pagamento que
81
no existe (Jos Eduardo Soares de Melo). Desse modo, o pagamento mera condio
para extinguir o crdito, que ser extinto com a homologao, que poder ser tcita ou expressa (tcita caso se opere pelo decurso do prazo de cinco anos que a Fazenda tem para
examinar o lanamento, sem que ela tenha expressamente realizado a homologao).
O CTN afirma ento que o pagamento extingue a obrigao sob condio resolutria de posterior homologao (CTN, art. 150, 1.), ou seja, o pagamento e conseqente
extino do crdito tributrio s ser confirmada se houver a concordncia (homologao) da Fazenda (expressa ou tcita) com o lanamento realizado.
Consignao em pagamento
Esse modo de extinguir o crdito tributrio uma garantia do devedor, pois permite a ele cumprir seu dever e se livrar da prestao que lhe prende ao credor, mesmo
que o titular do direito correspondente a esse dever se oponha, por meio de recusas ou
exigncias descabidas.
No mbito tributrio (embora raro, mormente nos dias hoje, em que os pagamentos
so feitos de forma unilateral pelo devedor diretamente na rede bancria), pode ele utilizar a consignao em pagamento nos seguintes casos, previstos no artigo 164 do CTN:
recusa de recebimento ou subordinao deste ao pagamento de outro tributo ou
de penalidade, ou ao cumprimento de dever instrumental (hiptese improvvel
pelo sistema bancrio de cobrana atual);
subordinao do recebimento a exigncias administrativas sem fundamento
legal (tambm improvvel em face do pagamento via bancria);
exigncia, por mais de uma pessoa jurdica de Direito Pblico, de idntico
tributo, incidindo sobre o mesmo fato jurdico (casos de conflito de competncia como de IPTU e ITR, ISS e ICMS etc.).
Julgada procedente a ao de consignao, extingue-se o crdito tributrio com
a converso em renda do depsito. Julgada improcedente, poder a Fazenda cobrar o
crdito com seus acrscimos, incluindo juros, correo monetria e penalidades cabveis
(CTN, art. 164, 2.).
Esse instituto difere do depsito do montante integral do tributo (causa de
s uspenso da exigibilidade do crdito), porque nela no se deseja pagar, apenas discutir
se o tributo devido ou no e, se possvel, recobr-lo ao final; na consignao se deseja
solver a dvida, pretenso que est sendo, de algum modo e de maneira injusta, obstada
pelo credor.
DIREITO TRIBUTRIO
Deciso administrativa irreformvel

que no possa mais ser objeto de ao anulatria
A deciso administrativa favorvel ao contribuinte que no possa mais ser objeto
de ao anulatria, e que afasta a exigncia de pagamento, sem dvida dar causa extino do crdito e da obrigao tributria.
Pode ocorrer de, aps a insurgncia do sujeito passivo pela via administrativa,
com todo o procedimento administrativo de verificao de legalidade do lanamento efetuado, ser considerado ilegal por deciso prolatada por rgo da prpria Fazenda (Juntas
de Julgamento, Conselho de Contribuintes, Conselho Superior de Recursos Fiscais etc.).
A doutrina questiona se caberia Fazenda, ainda assim, ingressar com pedido judicial de
anulao de deciso que ela mesma tomou por meio de seus rgos.
Se admitido o ingresso na Justia pela Fazenda para desfazer seus atos, subvertida a idia de que no possvel algum ingressar em juzo para questionar seus prprios
atos, mesmo que eles no tenham sido praticados sob qualquer vcio de vontade (coao,
dolo, simulao, dano etc.).
Paulo de Barros afirma no ser possvel o ingresso em juzo pela Fazenda. As
Smulas 346 e 473 do Supremo Tribunal Federal, que dariam permisso a isso, so questionadas por Jos Eduardo Soares de Melo, no sentido de no se aplicar a essas modalidades de atos administrativos, mormente porque realizados aps regular procedimento
administrativo, com a garantia do devido processo e da ampla defesa (CF, art. 5, LV).
No entanto, recentemente, a Fazenda tem editado instrues normativas no sentido de ingressar com aes anulatrias de decises administrativas que lhe sejam desfavorveis e ultrapassem determinados valores.
Deciso judicial passada em julgado

Tambm a deciso judicial favorvel ao contribuinte, da qual no caiba mais
r ecurso, poder extinguir o crdito tributrio, desde que no verse apenas sobre vcio formal do lanamento efetuado, mas declare que aquele contribuinte no tem efetivamente
a obrigao de pagar o tributo. Note-se que, no caso de a deciso judicial contemplar
apenas um vcio formal existente, por exemplo, no lanamento realizado, poder novo
lanamento, sem vcio, ser efetuado.
Dao em pagamento de bens imveis

Essa modalidade de extino de obrigao, que ocorre quando o credor consente
em receber prestao diversa do que lhe devida (prevista no art. 356 do CC/2002), foi
83
acrescida ao artigo 156 do CTN, pela Lei Complementar 104/2001, de forma a autorizar
que bens imveis sejam aceitos para satisfazer a obrigao tributria.
importante verificar que isso no impede, entretanto, que outros bens que possam ser avaliados em dinheiro sejam tambm aceitos (CTN, art. 3.) para satisfao do
crdito tributrio pela lei que criar cada tributo.
Com efeito, desde que previsto na lei a qual tambm poder estabelecer condies para essa causa de extino do crdito os entes tributantes podem admitir o
cumprimento de obrigao tributria por meio de outros modos que no o pagamento
em dinheiro. Alguns municpios vm permitindo, por exemplo, que a obrigao tributria seja satisfeita at mesmo com a prestao de servios por parte do sujeito passivo,
extinguindo, dessa forma, o crdito tributrio com prestao diversa da originalmente
indicada para a obrigao.
Nesse temrio, demos destaque, pela sua complexidade, figura da compensao,

que objeto de muitos questionamentos por parte do contribuinte. Indica-se para aprofundamento o livro de Paulo Cesar Conrado, Compensao Tributria e Processo, So Paulo:
Max Limonad, 2003.

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Formas de extino
do crdito tributrio II
Introduo
O titular de um direito precisa exerc-lo, sob pena de esse direito perecer por
desuso. Aplica-se hiptese o brocardo latino dormientibus non socurrit jus (o Direito no
socorre aos que dormem). Nessa linha, seja para oferecer segurana jurdica, seja para
pacificar a sociedade, o Direito estabelece mecanismos para apenar aquele que deixa de
exercer o seu direito por um determinado perodo de tempo previsto em lei, chamados
de prescrio e decadncia.
Assim, por exemplo, para que algum no seja obrigado a guardar documentos
comprobatrios do pagamento de tributo eternamente, o Direito faz perecer o direito de
a Fazenda ingressar em juzo aps determinado perodo de tempo.
Fazer perecer o direito (decadncia) ou fazer perecer o direito de ingressar na
Justia por desuso (prescrio), alm de gerar segurana jurdica, de forma boa ou ruim,
acaba por pacificar a sociedade.
Nesse sentido, para a teoria clssica sobre o tema, pode-se dizer que a decadncia
e a prescrio se distinguiriam porque aquela fulmina o prprio direito (direito material),
enquanto que esta faz perecer apenas o direito de ao (direito instrumental), ou seja, de
buscar a tutela do Estado para defend-lo, mantendo intacto o direito material.
Alm dessa distino, observa-se que o prazo prescricional admite interrupo e
suspenso, enquanto que o prazo decadencial no admitiria, para a teoria clssica, nem
suspenso nem interrupo. Como se ver adiante, isso no ocorre exatamente dessa
maneira no mbito tributrio, que admite suspenso e interrupo de prazo considerado
decadencial.
Outra distino importante apontada pela teoria clssica diz respeito possibilidade ou no de ser reconhecida de ofcio pelo magistrado.
So requisitos para que se opere a prescrio ou a decadncia: primeiro, que algum seja titular de um direito (existncia de um direito); segundo, que haja a inrcia
DIREITO TRIBUTRIO
do titular desse direito; terceiro, que transcorra em albis o prazo estipulado na lei para o
exerccio do direito pelo titular.
O Direito Tributrio, por permisso do artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional (CNT), acaba por modificar um pouco os institutos de Direito Privado que utiliza,
embora esteja vedada a modificao desses institutos quando a Constituio Federal
(CF), Estadual ou as Leis Orgnicas municipais os tenham utilizado para fins de definir
ou limitar competncia tributria. No o caso da prescrio e de decadncia, que tm
muito de seus institutos modificados no mbito tributrio, de tal sorte que se tornaram
um dos temas mais complexos e com mais variantes doutrinrias na seara do Direito
Tributrio.
Alm disso, importante ressaltar que, por fora do artigo 146 da CF, a prescrio e a decadncia s podem ser disciplinadas por lei complementar, de maneira que
so consideradas inconstitucionais muitas normas que veiculam prazos prescricionais
e decadenciais por meio de lei ordinria, em flagrante dissonncia com esse dispositivo
constitucional.
Quando se trata de prescrio e decadncia, importante separar os prazos relativos Fazenda Pblica e ao contribuinte, para fins de estudo. o que faremos.
Embora no seja pacfica a questo, pode-se afirmar que a doutrina estabelece que
a prescrio e a decadncia, para a Fazenda Pblica, esto relacionadas com o perodo de
tempo que ela tem para constituir o crdito tributrio (decadncia) ou para ingressar em
juzo para receber os crditos constitudos e no pagos (prescrio).
Quanto ao contribuinte, a doutrina estabelece que seria decadencial o prazo para
ele ingressar administrativamente com pedido de restituio do indbito tributrio (decadncia), e prescricional o prazo para pedir a repetio do que pagou a mais na via
judicial (prescrio).
Decadncia da Fazenda Pblica

Modos de lanamento
Os modos de lanamento dos tributos so importantes porque acabam por condicionar a maioria dos marcos iniciais dos diversos prazos decadenciais que a Fazenda Pblica tem para constituir o crdito tributrio. a lei criadora do tributo que vai determinar o modo como ele dever ser lanado, para fins de se constituir o crdito tributrio.
Pode-se afirmar que temos vrios termos iniciais para a contagem dos prazos
decadenciais da Fazenda Pblica, assinalados para que se constitua o crdito tributrio.
87
O prazo previsto no artigo 173 do CTN para esse fim de cinco anos, contados,
porm, de marcos diversos, a depender, principalmente, do modo de lanamento que
previsto para o tributo.
Termo 1: artigo 173, I cinco anos do primeiro dia

do exerccio seguinte ao que ocorreu o fato gerador
Esse marco inicial faz com que o prazo de cinco anos seja contado do primeiro dia
do exerccio seguinte ao que o lanamento poderia ter sido realizado. Em outras palavras, do primeiro dia do ano seguinte quele no qual ocorreu o fato gerador.
Desse modo, tendo o fato gerador ocorrido no dia 20 de junho de 2004, o prazo de
cinco anos para lanar o tributo comea no dia 1. de janeiro de 2005. Na verdade, todos
os fatos geradores ocorridos em 2004 teriam como marco inicial o primeiro dia de 2005,
e assim sucessivamente.
Ocorre que esse marco inicial se aplica apenas aos tributos lanados por declarao (como o imposto sobre herana, por exemplo ITCMD) e de ofcio (IPTU, IPVA,
taxas etc.).
Tambm importante observar que temos aqui uma hiptese de suspenso do
prazo decadencial, uma vez que o termo inicial no ocorre no dia seguinte ao que adquirido o direito, como normalmente ocorre. O prazo decadencial, em vez de comear a
correr desde logo, tem o seu incio suspenso, constituindo-se, assim, em suspenso do
incio do prazo decadencial.
Termo 2: artigo 173, I c/c artigo 150, pargrafo 4.

cinco anos da ocorrncia do fato gerador
Esse marco inicial, por sua vez, estabelece que o prazo de cinco anos para constituir o crdito tributrio pela Fazenda seja contado da ocorrncia do fato gerador, e no
mais do primeiro dia do ano seguinte.
Esse termo inicial utilizado para os tributos sujeitos a lanamento por homologao, que o modo de constituio do crdito tributrio aplicado maior parte dos
impostos (IR, IPI, ICMS, ISS etc.) e s contribuies especiais existentes atualmente no
Brasil (INSS, PIS, Cofins, salrio-educao, SAT etc.).
Nessa situao, observa-se que os cinco anos comeam a contar desde logo da
ocorrncia do fato gerador, sendo, portanto, em regra, mais exguo que o Termo 1 anteriormente explicitado.
Interessante ainda notar que, para alguns autores, no caso da ocorrncia de dolo,
fraude ou simulao, o artigo 150, pargrafo 4., do CTN estabelece que no correria o
DIREITO TRIBUTRIO
prazo decadencial para a constituio do crdito tributrio mediante lanamento por

homologao. Essa linha, porm, incompatvel com a idia de segurana jurdica, de
forma que o entendimento majoritrio da doutrina no sentido de se aplicar ao caso a
regra do artigo 173, I, do CTN.
Casusmo do Superior Tribunal de Justia

Termo inicial: cinco anos do primeiro dia
do ano seguinte, aps decorrido o prazo de cinco
anos do direito potestativo de lanar (art. 173, I)
Ainda quanto aos tributos sujeitos a lanamento por homologao, o Superior
Tribunal de Justia (STJ) tem precedentes no sentido de que a contagem do prazo seria
de cinco anos, contados da aplicao da regra do artigo 173, I (ou seja, cinco anos a contar
do primeiro dia do ano seguinte ocorrncia do fato gerador).
S que esse prazo s seria aplicado depois de expirado o prazo de cinco anos contados do fato gerador, razo pela qual foi chamado de prazo do direito potestativo de lanar.
Assim, isso resulta, em mais de 10 e menos de 11 anos para a Fazenda Pblica lanar o
tributo.
Exemplificando, se o fato gerador de um tributo sujeito a lanamento por homologao ocorreu em 20 de junho de 2004, o prazo do direito potestativo de lanar vai
at o dia 20 de junho de 2009, quando ento seria aplicado o disposto no artigo 173, I,
do CTN. O prazo de cinco anos iniciar-se-ia em 1. de janeiro de 2010, quando ento se
contariam cinco anos para a Fazenda Pblica lanar o tributo cujo fato gerador ocorreu
em 20 de junho de 2004, resultando, ento, em pouco mais de 10 anos para esse fim. Vide
a ementa do REsp 58.918-5/RJ sobre o tema:
REsp 58.918/RJ; Recurso Especial 1995/0001216-2
Relator(a) Ministro Humberto Gomes de Barros (1096)
rgo Julgador: T1 Primeira Turma
Data do Julgamento: 24/5/1995
Data da Publicao/Fonte: DJ 19/6.1995 p. 18.646
Ementa
TRIBUTRIO CONTRIBUIO PREVIDENCIRIA CONSTITUIO
DO CRDITO TRIBUTRIO DECADNCIA PRAZO (Ctn, art. 173).
I O artigo 173, I do ctn deve ser interpretado em conjunto com seu artigo

89
150, pargrafo 4. II O termo inicial da decadncia prevista no artigo 173,

I do CTN no a data em que ocorreu o fato gerador. III A decadncia
relativa ao direito de constituir crdito tributrio somente ocorre depois de
cinco anos, contados do exerccio seguinte quele em que se extinguiu o
direito potestativo de o Estado rever e homologar o lanamento (Ctn, art.
150, 4.). IV Se o fato gerador ocorreu em outubro de 1974, a decadncia
opera-se em 1. de janeiro de 1985.
Acrdo
Por unanimidade, dar provimento ao recurso.
Resumo Estruturado
Afastamento, decadncia, cobrana, contribuio previdenciria, incio,
contagem, qinqnio, posterioridade, extino, prazo, Fazenda Pblica
Estadual (RJ), reviso, homologao, lanamento.
Termo 3: artigo 173, II cinco anos da deciso

definitiva que anulou por vcio formal o lanamento efetuado
Esse marco inicial se refere disputa administrativa ou judicial em que o sujeito
passivo da obrigao tributria no aceitou o lanamento que foi feito em seu desfavor,
alegando um vcio formal qualquer, que atingiria o lanamento realizado.
Se obtiver xito e for acolhida sua alegao de vcio formal, ainda assim no se
livrar do tributo, pois novo lanamento poder ser realizado pela Fazenda Pblica, sanando o vcio formal anteriormente existente.
Dessa forma, a Fazenda ter novo prazo de cinco anos para fazer o lanamento
correto, contados agora da data em que se tornar definitiva a deciso que acolheu o vcio
formal alegado pelo contribuinte contra o lanamento realizado.
Observa-se, portanto, que se trata de um caso de interrupo do prazo decadencial; volta a correr do incio o prazo de cinco anos assinalado para a Fazenda, nos termos
do artigo 173, II, do CTN.
Esse marco aplicvel a todos os tributos, inclusive queles que deveriam ser
lanados por homologao pelo prprio contribuinte e no o foram. Nesse caso, cabe
Fazenda fazer o lanamento de ofcio, substituindo o lanamento que deveria ter sido
iniciado pelo contribuinte.
DIREITO TRIBUTRIO
Por fim, sublinhe-se que esse prazo se aplica apenas a vcio formal alegado pelo
sujeito passivo, pois o vcio material inviabiliza novo lanamento por parte da Fazenda
Pblica.
Termo 4: artigo 173, pargrafo nico cinco anos

da notificao de qualquer medida preparatria para lanamento
Esse termo, por sua vez, estabelece que, se houver qualquer medida preparatria
visando realizar o lanamento, o prazo passa a ser contado do momento em que o sujeito
passivo notificado dessa medida.
A dvida que surge na doutrina no caso de j se haver iniciado o prazo decadencial (no primeiro dia do exerccio seguinte, por exemplo), e apenas aps esse incio
a Fazenda notificar o sujeito passivo de medida preparatria do lanamento. O prazo,
nesse caso, interrompido e volta a correr por mais cinco anos?
A maioria entende, no entanto, que esse dispositivo se refere apenas aos casos em
que o incio do prazo se d no ano seguinte, e a Fazenda, antes desse incio, depois da
ocorrncia do fato gerador, notifica o contribuinte da medida preparatria. Nesse caso,
o prazo seria antecipado e comearia a contar da notificao, e no do primeiro dia do
ano seguinte.
Prescrio da Fazenda Pblica

Como vimos, entende-se como prazo prescricional o perodo de tempo assinalado
para a Fazenda ingressar com ao visando satisfazer a obrigao tributria. Esse prazo
de cinco anos, e contado a partir do momento em que se d a constituio definitiva
do crdito tributrio, conforme artigo 174 do CTN:
Art. 174. A ao para a cobrana do crdito tributrio prescreve em cinco anos, contados
da data da sua constituio definitiva.
A constituio definitiva ocorre no momento em que no se comporta mais oposio ao lanamento realizado, seja porque passou o prazo para oposio de impugnao
ou recurso administrativo, seja porque efetivamente foram julgados improcedentes os
pedidos do contribuinte no sentido de hostilizar o lanamento realizado contra ele.
Desse modo, quando o sujeito passivo recebe a notificao do lanamento que
foi realizado contra si, tem alguns caminhos a seguir. O primeiro fazer o pagamento e
satisfazer a obrigao. Segundo, no concordar com o lanamento e impugn-lo, utilizando-se do seu direito ao devido processo legal e ampla defesa administrativa e judicial.
Terceiro, no pagar e no hostilizar o lanamento.
91
Assim, a constituio definitiva ocorre, no segundo caso, ao final do processo e

procedimento de hostilizao do lanamento e, no terceiro caso, ao final do prazo assinalado para o pagamento.
Nesse particular, a doutrina normalmente aponta que o momento da constituio
definitiva do crdito tributrio se d com a notificao do contribuinte. Entretanto, o
direito da Fazenda de ingressar com ao para cobrar o tributo s ocorre aps o momento
em que expira o prazo assinalado para se pagar o tributo. Dessa forma, como assinala
Paulo de Barros Carvalho, s iniciaria esse prazo com o esgotamento do prazo de pagamento. Como vimos, se a lei no estabelecer outro prazo para pagamento, ele ser de 30
dias a contar da notificao sobre o lanamento realizado.
Ato contnuo, a constituio definitiva do crdito a inscrio em dvida ativa,
quando ser ento emitida uma certido dessa inscrio, denominada de Certido de
Dvida Ativa (CDA), que goza de presuno de liquidez e certeza (nos termos do art. 3.o,
da Lei 6.830/80) e serve para iniciar o processo de execuo fiscal.
Interrupo da prescrio da Fazenda Pblica

Os casos de interrupo do prazo de prescrio da Fazenda Pblica esto previstos no artigo 174, pargrafo nico, do CTN, a saber:
Art. 174. [...]
Pargrafo nico. A prescrio se interrompe:
I - pelo despacho do juiz que ordenar a citao em execuo fiscal( inciso modificado pela
LC 118 de 9.2.2005, que entrou em vigor 120 dias aps a sua publicao);
II - pelo protesto judicial;
III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV - por qualquer ato inequvoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento
do dbito pelo devedor.
Dessa forma, portanto, quando houver o despacho do juiz ordenando a citao

ao devedor, teremos a interrupo do prazo de prescrio, que comea a correr do zero
deste evento. Ocorre que o artigo 8., pargrafo 2., da LEF (Lei 6.830/80), j estabelecia
que a interrupo do prazo prescricional se daria do despacho determinando a citao,
fazendo contraste com a redao anterior do Cdigo Tributrio Nacional e que resultava
em divergncia sobre o tema, agora sanada com a edio da LC 118/2005, que torna
indene de dvidas em que momento efetivamente ocorreria a interrupo do prazo, que
do despacho de citao.
O protesto judicial a que se refere o dispositivo no se confunde com o protesto
extrajudicial (registro de inadimplncia realizado em tabelionato, para garantir direitos

DIREITO TRIBUTRIO
e publicizar a inadimplncia). Trata-se de ao judicial prevista no Cdigo de Processo

Civil (CPC), exatamente com o escopo de interromper a prescrio.
Por outro lado, qualquer ato judicial (a notificao, por exemplo), que constitua
em mora o devedor tambm tem fora para interromper a prescrio.
Por fim, qualquer ato, mesmo extrajudicial, que implique em reconhecimento
da dvida, tambm interrompe a prescrio. Por essa razo, muitas vezes, a Fazenda,
para fins de conceder algum benefcio, como por exemplo um parcelamento, impe uma
confisso de dvida como condio, de forma a fazer interromper o prazo para cobrana
da dvida em juzo.
Existem algumas indicaes sobre outras formas de interrupo de prazo prescricional, como a que estabelece a suspenso por 180 dias aps a inscrio em dvida ativa
do crdito tributrio, mas que, em funo de estar estabelecido em lei ordinria (Lei
6.830/80, art. 2.o, 3.o), tida por muitos como no recepcionada pela Constituio, por
se tratar de norma ordinria. O STJ tem precedentes no sentido de que a referida norma
da Leis de Execues Fiscais no poderia se sobrepor lei complementar do CTN, que
no prev essa possibilidade.
Prescrio intercorrente
Devemos evidenciar que aps o ingresso da ao e a obteno do despacho determinando a citao do devedor, o papel da Fazenda Pblica no est exaurido, pois
preciso que ela continue a dar impulso ao processo, para fins de efetivamente obter a
tutela judicial e satisfazer a obrigao tributria inadimplida. A inrcia em continuar a
impulsionar o processo, no sentido de demonstrar a manuteno do seu interesse processual, pode levar a decretao da prescrio intercorrente, conforme prevista no artigo
40 da LEF (Lei 6.830/80), cujo pargrafo 4. foi recentemente acrescentado pela Lei
11.051/2004:
Art. 40. O Juiz suspender o curso da execuo, enquanto no for localizado o devedor
ou encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora, e, nesses casos, no correr o
prazo de prescrio.
1. Suspenso o curso da execuo, ser aberta vista dos autos ao representante judicial
da Fazenda Pblica.
2. Decorrido o prazo mximo de 1 (um) ano, sem que seja localizado o devedor ou encontrados bens penhorveis, o Juiz ordenar o arquivamento dos autos.
3. Encontrados que sejam, a qualquer tempo o devedor ou os bens, sero desarquivados
os autos para prosseguimento da execuo.

93
4. Se da deciso que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o

juiz, depois de ouvida a Fazenda Pblica, poder, de ofcio, reconhecer a prescrio intercorrente e decret-la de imediato.
A bem da verdade, o acrscimo do pargrafo quarto ao artigo supramencionado reflete posicionamento reiterado da jurisprudncia, que hoje est consolidado com a
edio da Smula 314 do STJ (editada em dezembro de 2005), que conta com a seguinte
redao:
N. 314. EXECUO FISCAL. NO LOCALIZADOS BENS PENHORVEIS. SUSPENSO DO PROCESSO. PRAZO DA PRESCRIO QINQENAL INTERCORRENTE.
Em execuo fiscal, no localizados bens penhorveis, suspende-se o processo por um
ano, findo o qual se inicia o prazo da prescrio qinqenal intercorrente.
poca da edio da lei ainda comportava muitas disputas jurisprudenciais, que

foram sepultadas com o acrscimo deste pargrafo, mormente no que tange questo da
possibilidade do juzo decret-la de ofcio, cuja polmica foi tambm superada.
Logo, aps o incio do processo de execuo, com a interrupo do prazo prescricional, pode voltar a correr prazo prescricional durante o processo de execuo, que
ter como marco inicial um ano aps o a suspenso ou arquivamento dos autos por falta
de localizao de bem penhorvel, quando ento passa a correr o prazo prescricional de
cinco anos, que poder ser decretado de ofcio pelo magistrado, aps ouvir a Fazenda
Pblica.
Decadncia e prescrio das contribuies

para a seguridade social normas especficas
que previam prazos de 10 anos inconstitucionalidade
formal declarada pelo STF edio da Smula Vinculante 8
Quando se trata de prazo decadencial para a Fazenda Pblica que, repise-se, so
assinalados para estabelecer prazo para constituio do crdito tributrio ou de prazo
prescricional para a Fazenda Pblica, que se refere ao lapso de tempo para exercer o
direito de ao para satisfazer a obrigao tributria, so respectivamente os artigos 45
e 46 da Lei 8.212/91 onde se encontram regras especficas estabelecendo prazos de 10
anos para cada um dos prazos.
Com efeito, h previso expressa nos artigo 45 (decadencial) e 46 (prescricional)
da Lei 8.212/91, conforme se pode observar abaixo:
Art. 45. O direito da Seguridade Social apurar e constituir seus crditos extingue-se aps
10 (dez) anos contados:

DIREITO TRIBUTRIO
I - do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o crdito poderia ter sido constitudo;
II - da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por vcio formal, a
constituio de crdito anteriormente efetuada.
Esse artigo diz respeito ao prazo para constituir o crdito tributrio das contribuies para a seguridade social. Esse prazo considerado de natureza decadencial, exatamente porque o termo que se tinha a Fazenda Pblica para finalizar o lanamento, ou
seja, 10 anos a contar do primeiro dia do ano seguinte ocorrncia do fato gerador, ou
da data em que se tornasse definitiva a deciso que houvesse anulado, por vcio formal,
o lanamento anteriormente efetuado.
J no artigo 46 do mesmo diploma, abaixo descrito, o prazo prescricional de 10
anos para ingressar com a ao de execuo contra o sujeito passivo da obrigao previdenciria, se conta apenas aps ter sido lanado definitivamente o tributo, ou seja, aps
o lanamento que no seja mais sujeito discusso administrativa, e que dever ser realizado, para ser vlido, dentro do prazo decadencial acima indicado.
Art. 46. O direito de cobrar os crditos da Seguridade Social, constitudos na forma do
artigo anterior, prescreve em 10 (dez) anos.
Nada obstante a existncia desses dois dispositivos, reiteradamente invocados

pela autoridade fiscal para fazer seus lanamentos, esses prazos vinham sendo sistematicamente questionados na Justia, j que padeciam de inconstitucionalidade formal,
uma vez que foram disciplinados por lei ordinria, e nesse passo, estaria em coliso com
o artigo 146, III, b da Constituio Federal em vigor, que exige lei complementar para
tratar de prescrio, decadncia e lanamento. No entanto, apenas muito recentemente
que a questo foi resolvida pelo STF, com a edio da Smula Vinculante 8, abaixo
transcrita:
N. 8. So inconstitucionais o pargrafo nico do artigo 5. do Decreto-Lei 1.569/1977 e
os artigos 45 e 46 da Lei 8.212/1991, que tratam de prescrio e decadncia de crdito
tributrio.
Desse modo, considerando que a legislao especfica que previa prazos de 10

anos para decadncia e 10 anos para a prescrio das contribuies para a seguridade
social foi julgada inconstitucional, cabe perguntar qual seria ento o prazo aplicvel a
essas contribuies. A resposta est na legislao geral sobre prescrio e decadncia, h
muito prevista no Cdigo Tributrio Nacional (CTN), nos artigos abaixo:
Art. 173. O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extingue-se aps 5
(cinco) anos, contados:

95
I - do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido
efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por vcio formal, o
lanamento anteriormente efetuado.
No artigo 173 acima, encontram-se os termos iniciais do prazo de 5 anos que a

Receita Federal do Brasil (RFB) que substituiu a extinta Secretaria da Receita Previdenciria tem para fazer o lanamento tambm das contribuies para a seguridade social,
de forma que se aplicam ento a todos os tributos.
Por sua vez, tambm se aplicam s contribuies sociais, o prazo prescricional
do artigo 174 do CTN, de apenas cinco anos para buscar a tutela jurisdicional do Estado
para satisfao da dvida das contribuies para a seguridade social em aberto, e que ser
contado a partir do momento em que se tornar definitivo o lanamento anteriormente
efetivado.
Art. 174. A ao para a cobrana do crdito tributrio prescreve em cinco anos, contados
da data da sua constituio definitiva.
Desse modo, considerando que foram julgados inconstitucionais os dispositivos

que previam 10 anos de decadncia e prescrio da Fazenda Pblica, aplica-se a elas, os
prazos de 5 anos previstos nos artigos 173 (decadencial) e 174 (prescricional) do CTN,
em detrimento dos artigos 45 e 46 da Lei 8.212/91, que no esto mais em vigor no
Brasil, pois foram julgados inconstitucionais pelo STF, o que foi retratado na Smula
Vinculante 8 do STF.
Decadncia do contribuinte
Ficou estabelecido anteriormente que a decadncia para o contribuinte diz respeito ao prazo que ele tem para fins de pedir a restituio administrativa do crdito
indevidamente pago.
O prazo novamente de cinco anos, porm contado da extino do crdito tributrio.
Termo inicial: cinco anos para pedir a restituio administrativa do crdito tributrio, contados da sua extino.
Prescrio do contribuinte
A prescrio, como se sabe, sempre diz respeito ao prazo para o exerccio do direito de ao, que, no caso do contribuinte, para fins de pedir a repetio do indbito

DIREITO TRIBUTRIO
tributrio. Esse prazo tambm de cinco anos, porm, contado de termos iniciais
diversos, a saber.
Termo 1: cinco anos contados da extino

do crdito tributrio (art. 168, I)
Os cinco anos so contados da extino do crdito tributrio, normalmente com
o pagamento, ao menos nos casos dos tributos sujeitos a lanamento por declarao e de
ofcio.
No que concerne, porm, aos tributos sujeitos a lanamento por homologao, como
se sabe, a extino do crdito tributrio no se d com o pagamento, pois este considerado apenas antecipao, sendo que a extino do crdito, neste caso, s se d com a homologao do lanamento.
Casusmo do Superior Tribunal de Justia

Termo inicial: da homologao do autolanamento
acompanhado de pagamento tese do cinco mais cinco anos
A Fazenda Pblica tem prazo de cinco anos para homologar o lanamento realizado pelo sujeito passivo, homologao esta que pode se dar de forma expressa ou tcita.
Normalmente, a homologao se d de forma tcita, por decurso do prazo de cinco anos
que a Fazenda Pblica teria para chancelar (homologar) o lanamento realizado.
Logo, pode-se afirmar que, no caso do lanamento por homologao, como o
prazo de cinco anos contado da extino do crdito tributrio, e nessa modalidade de
lanamento a extino s se d com a homologao, o prazo de prescrio seria ento
de cinco mais cinco anos, ou seja, de 10 anos para se pedir a repetio do indbito. A
homologao, como regra, s ocorre tacitamente com o decurso do prazo de cinco anos
disposto pela Fazenda.
Trata-se da chamada tese dos cinco mais cinco anos, que, de acordo com os precedentes do Superior Tribunal de Justia, aplica-se, como regra, aos tributos sujeitos a
lanamento por homologao, utilizado no Brasil para a maioria dos impostos e para as
contribuies especiais.
Porm, a Lei Complementar 118/2005, no seu artigo 3., teria modificado a interpretao do artigo 168, I, do CTN, afirmando que:
Art. 3. Para efeito de interpretao do inciso I do art. 168 da Lei 5.172, de 25 de outubro
de 1966 Cdigo Tributrio Nacional, a extino do crdito tributrio ocorre, no caso de
tributo sujeito a lanamento por homologao, no momento do pagamento antecipado de
que trata o pargrafo 1. do art. 150 da referida Lei.

97
Desse modo, podemos verificar a possibilidade de duas correntes sobre o tema.

A primeira, como se trata de norma interpretativa (chamada de interpretao autntica)
considerada por muitos juristas (dentre eles, por exemplo, Carlos Maximiliano) inconstitucional, pois fere o princpio da separao dos poderes (clusula ptrea do texto
constitucional em vigor art. 60, 4.). A razo da inconstitucionalidade est no fato de o
Legislativo subtrair a funo principal do Judicirio, que justamente a de interpretar os
dispositivos legais, de forma a adequ-los realidade, violando o princpio da tripartio
de funo (poderes).
A outra corrente poder consider-la constitucional, de modo a decretar o fim da
interpretao consolidada no STJ sobre a tese dos cinco mais cinco adotada para os tributos
sujeitos a lanamento por homologao. Nesse caso, a extino do crdito tributrio no se
daria mais com a homologao (normalmente tcita e que acontecia apenas depois de cinco
anos da ocorrncia do fato gerador, quando passava a contar o prazo do art. 168, I, do
CTN), mas sim com o pagamento, que antes se considerava mera antecipao.
O STJ recentemente firmou entendimento de que o prazo de cinco mais cinco
cabvel para as aes ajuizadas antes da entrada em vigor da Lei Complementar 118/05,
o que aconteceu 120 aps sua publicao, o que se deu em 09 de fevereiro de 2005. Para
as aes propostas aps a entrada em vigor do artigo, o prazo de cinco anos, contados
do pagamento do tributo. O STJ rechaou, portanto, a tentativa de se aplicar essa norma
de modo retroativo, como se pretendia ao qualificar a norma como interpretativa. Vide
nesse sentido, nos embargos de divergncia em recurso especial (EREsp) 644.736, que
unificou a deciso da 1. Seo do STJ sobre o assunto, proveniente da disputa entre decises da 1. e 2. Turmas.
Termo 2: cinco anos contados da deciso

definitiva que houver anulado, reformado, revogado
ou rescindido a deciso condenatria (art. 168, II)
Esse prazo de cinco anos pode ser contado tambm da deciso definitiva que anule, reforme, revogue ou rescinda deciso condenatria anterior, que tenha determinado
ao sujeito passivo fazer o pagamento do tributo.
Interessante notar que, no caso do controle concentrado de constitucionalidade,
aplica-se tambm o prazo de cinco anos a partir do trnsito em julgado da deciso que
tiver julgado inconstitucional o tributo. Assim, conta-se o prazo para fins de repetio
do tributo a partir dessa deciso definitiva, conforme precedentes do STJ e do Supremo
Tribunal Federal (STF).
As aes diretas de inconstitucionalidade (ADIn) so imprescritveis (STF, Smula 360), e o prazo para devoluo seria contado nos termos do artigo 165, III, do CTN,
DIREITO TRIBUTRIO
aps, portanto, o trnsito em julgado do acrdo que tiver julgado inconstitucional. A

crtica feita que se alongaria o prazo prescricional para repetio de todos os tributos
(Eurico de Santi), uma vez que essas aes seriam imprescritveis.
importante ressaltar que, a exemplo de toda a temtica da prescrio, ela bastante polmica e divergente tanto na doutrina quando na jurisprudncia. Desse modo,
sublinhe-se que existem precedentes no prprio STJ, no sentido de que no se contaria o
prazo do momento do trnsito em julgado da sentena que reconheceu a inconstitucionalidade, mas sim dos prazos gerais de prescrio dos artigos 165 e 168 do CTN (cinco
mais cinco para os tributos sujeitos a lanamento por homologao).
Termo 3: dois anos a contar da deciso

administrativa que denegar a restituio (art. 169)
Quando o contribuinte resolve ingressar com pedido de repetio do indbito
administrativamente (prazo decadencial), e no obtm xito no seu intento, estabelece
o artigo 169 que o prazo para ingressar na Justia (prazo prescricional) para anular a
deciso administrativa seria de dois anos a contar desta.
Esse prazo interrompido pela citao do devedor e volta a correr pela metade, a
partir da intimao vlida feita ao representante judicial da Fazenda Pblica interessada.
Em outras palavras, o prazo interrompido pelo incio da ao judicial, recomeando
pela metade. No se trata de prescrio intercorrente, mas apenas de aplicao para o
caso de haver deciso sem julgamento do mrito (coisa julgada formal apenas).
certo, em qualquer exame, seja de qual natureza for, o questionamento sobre

extino do crdito tributrio, em notvel destaque para a prescrio e decadncia tributrias. Alm de examinar o disposto na Lei Complementar 118/2005, bastante atrativa para questionamentos, recomenda-se ateno quanto aos termos iniciais dos prazos
decadenciais e prescricionais, tanto do contribuinte quanto da Fazenda. Para aprofundamento sobre o tema, indica-se o livro de Eurico Marcos Diniz de Santi. Decadncia e
Prescrio no Direito Tributrio, 2. ed. So Paulo: Max Limonad, 2001.


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Formas de excluso
do crdito tributrio
Alm das hipteses de suspenso e de extino do crdito tributrio, o Cdigo
Tributrio Nacional (CTN), no artigo 175, ainda arrola dois casos do que denomina excluso do crdito tributrio, que resultam tambm em ausncia da obrigao de pagar o
tributo. Trata-se dos casos de iseno e anistia.
Art. 175. Excluem o crdito tributrio:
I - a iseno;
II - a anistia.
Pargrafo nico. A excluso do crdito tributrio no dispensa o cumprimento das obrigaes acessrias, dependentes da obrigao principal cujo crdito seja excludo, ou dela
conseqente.
Obrigao principal e acessria

Importa ressaltar de incio que, tal qual a imunidade, a iseno do pagamento de
tributo no dispensa o cumprimento das obrigaes que o cdigo denomina de acessrias
(denominadas pela doutrina de deveres instrumentais ou formais). A terminologia do CTN
veiculada no artigo 113 bastante criticada pela doutrina, porquanto o que o Cdigo
denomina de obrigao acessria nem obrigao nem acessria. No se enquadraria
no conceito de obrigao, dada a ausncia de carter pecunirio de sua prestao, ou seja,
para que seja considerada obrigao, a doutrina majoritria exigiria que a prestao fosse
pecuniria (veiculasse uma prestao de contedo patrimonial); sequer seria tambm
acessria, porque subsiste sempre a inexistncia da chamada obrigao principal.
Esses deveres instrumentais so prestaes positivas ou negativas, no interesse
da fiscalizao e arrecadao tributria (CTN, art. 113, 2.). So exemplos desses deveres, a determinao na lei de escriturao e manuteno de livros contbeis, a emisso de
notas fiscais, a prestao de informaes peridicas Fazenda etc.
Assim, o fato de no existir a chamada obrigao principal (que veicula uma prestao no sentido de pagar o tributo), como ocorre na imunidade e na iseno, no libera o
contribuinte ou responsvel do dever de continuar a cumprir as regras estabelecidas nos
DIREITO TRIBUTRIO
deveres instrumentais, consoante se observa do pargrafo nico do artigo 175 supramencionado, sob pena de sofrer penalidades pelo seu descumprimento.
Isenes
A par da natureza bastante controvertida sobre a iseno, se ela seria dispensa do
dever de pagar tributo (Rubens Gomes de Sousa), ou a tese ainda hoje bastante defendida de
que seria hiptese de no-incidncia qualificada na lei (Alfredo Augusto Becker), ou outra qualquer, pelo acordo com as muitas teorias para explicar sua natureza, pode-se verificar um
regramento especfico para essa forma de excluso do crdito tributrio prevista no CTN.
Com efeito, a interpretao das regras isentivas, por exemplo, s pode ser literal,
conforme se verifica de disposto no artigo 111, I e II, do prprio CTN. Diverso, portanto,
do que a doutrina vem estabelecendo para a interpretao dos dispositivos imunizantes.
Alm disso, a iseno s atingir tributos institudos ou criados depois da lei
isentiva, quando ela expressamente assim determinar, consoante determina o artigo 177,
II, do CTN.
J o artigo 177, I, do CTN estabelece que a iseno s ser estendida s taxas e
s contribuies de melhoria se houver expressa determinao legal nesse sentido. Esse
dispositivo seria at mesmo desnecessrio quando se confronta com o artigo 111, I e II,
do mesmo diploma, que determina a proibio de qualquer tentativa de interpretao
extensiva sobre iseno.
A iseno poder ser concedida em carter geral (quando se concede a todos, indiscriminadamente) ou especfico (quando se especificar as condies para a concesso
da iseno, que dever ento ser requerida e deferida pela autoridade fazendria, em
despacho fundamentado), nos termos do artigo 179 do CTN.
O artigo 179, pargrafo 2., do CTN estabelece que o despacho de concesso da
iseno em carter especfico no gera direito adquirido, aplicando-se, nesse caso, as
mesmas regras da moratria previstas no artigo 155 do CTN.
Revogao das isenes

A disciplina das isenes est estabelecida no CTN e na Constituio Federal.
Art. 178. A iseno, salvo se concedida por prazo certo e em funo de determinadas condies, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto
no inciso III do artigo 104.

103
Desse modo, pode-se estabelecer duas regras sobre a revogao da iseno, dependendo de ela ser estabelecida ou no com prazo certo.
Com prazo certo: no pode ser revogada, devendo respeitar o prazo e as condies
estabelecidas para a iseno concedida. Ela pode ser decorrente de contrato,
mas, ainda assim, devero estar previstas em lei as condies e requisitos para
sua concesso, e mesmo o prazo de sua durao (CTN, art. 176).
Sem prazo certo: pode ser revogada a qualquer tempo, mas dever respeitar o
princpio da anterioridade (CTN, art. 104, III CF, art. 150, III, b), de modo
que o tributo s poder voltar a ser cobrado no ano seguinte quele em que foi
publicada a lei revogadora da iseno.
Iseno heternoma
Diferentemente da Constituio de 1946, a Constituio Federal (CF) em vigor
estabelece, no artigo 151, III, que vedado Unio instituir iseno dos tributos de competncia dos estados, Distrito Federal e municpios. Em outras palavras, veda a chamada
iseno heternoma, que aquela deferida por entidade diversa da que detm competncia
para criar o tributo.
Ocorre, no entanto, que o prprio texto constitucional excepciona essa regra,
como no caso do artigo 156, pargrafo 3., inciso II, que permite lei complementar da
Unio estabelecer isenes quanto ao ISS para a exportao de servios. Outro exemplo
de iseno heternoma permitido pela CF est no artigo 155, pargrafo 2., inciso XII,
alnea e, que permite lei complementar federal estabelecer iseno de ICMS para
produtos ou servios destinados exportao.
Antes da Emenda Constitucional 42/2003, existia o caso da lei complementar federal que podia isentar da incidncia de ICMS os produtos semi-elaborados (definidos na
LC 65/91), de forma a permitir, nesse caso, iseno heternoma (LC 87/96, denominada
Lei Kandir). Esse dispositivo tambm isentou os produtos primrios para exportao
da incidncia do ICMS.
No podem ainda os estados conceder isenes de tributos municipais, tal qual a
Unio no pode conceder isenes dos tributos estaduais e municipais. Aplica-se mutatis
mutandis, a regra do artigo 151, III, da CF, para proibir a invaso da competncia tributria
dos municpios pelos Estados. Isso no ocorre nem mesmo por norma da Constituio
Estadual, conforme nos ensina Jos Souto Maior Borges, que v a regra dessa Constituio como isentiva e no-imunizante, porque infraconstitucional, abaixo da CF. No pode
se sobrepor, portanto, regra da distribuio de competncias estabelecidas na CF.
DIREITO TRIBUTRIO
O pacto federativo, considerado expressamente como clusula ptrea da CF (art.

60, 4.), estaria claramente sendo violado se os Estados pudessem invadir a competncia dos municpios.
Anistia
A anistia a dispensa do pagamento da multa imposta por descumprimento da
norma tributria (tanto norma de obrigao principal quanto de deveres instrumentais),
referente a fatos passados, nos termos do que determina o artigo 180, do CTN, de forma que ela no poder ser concedida para acontecimentos futuros, mas apenas aos j
ocorridos.
Do mesmo modo, determina o artigo 180 que ela no poder ser concedida para
atos qualificados como crime ou contraveno, ou ainda aos que, mesmo que no sejam
qualificados como tais, tenham sido praticados com dolo, simulao ou fraude pelo sujeito passivo ou por terceiro em seu benefcio.
Tambm no poder ser concedida, salvo expressa previso legal em sentido contrrio, para as infraes resultantes de conluio, nos termos do artigo 180, II, do CTN.
A interpretao da lei que anistia o pagamento de multas tributrias tambm
dever ser interpretada literalmente, por imposio do artigo 111, I, do CTN.
Modalidades de multas tributrias

So consideradas pela doutrina duas modalidades de multas tributrias, a de ofcio, que o apenamento por descumprimento do dever legal principal ou acessrio, com
percentagens no mbito federal que partem de 75% e 150%, se existir ou no a inteno
de sonegar o tributo, podendo ser agravada em 50% cada multa; e a multa moratria, a que
utilizada como forma de cobrana de juros moratrios para desestimular o pagamento
impontual ou intempestivo (que pode chegar, pela legislao federal atual, a 20% do
valor do tributo).
Assim determina o artigo 161 do CTN, a cobrana da chamada multa moratria,
sem excluir, entretanto, a cobrana da multa de ofcio. Essa multa moratria entendida
pela Receita, no entanto, apenas como encargo compensatrio ou indenizatrio, sem a
natureza punitiva.
Questo interessante sobre o tema a chamada denncia espontnea, que um
modo de estimular o contribuinte que no tenha cumprido com suas obrigaes e deveres
tributrios a se denunciar, quando ento receber um benefcio financeiro, o de no pagar
a multa prevista para o descumprimento, verificada nos termos do artigo 138 do CTN.
105
Interessante notar ainda que, pelo mesmo artigo, para se configurar a denncia
espontnea, necessrio que ela venha acompanhada do pagamento do valor devido (excluda a multa, claro), mas acrescido de juros de mora sobre o valor principal.
Disputam a doutrina e a jurisprudncia se a denncia excluiria apenas a chamada
multa de ofcio ou tambm a chamada multa moratria (que pode chegar a 20% do valor
do tributo). Pode-se afirmar que o artigo 138 do CTN no faz qualquer excluso de multa,
entendida como tal, portanto, qualquer penalidade que sofra o sujeito passivo em razo
do descumprimento do dever tributrio. Assim, a denncia espontnea tambm atingiria
a multa moratria, excluindo-a do valor a ser pago pelo beneficirio do instituto.
Cumpre assinalar que, quando houver dvida quanto natureza da penalidade ou
sua graduao, impe o artigo 112, IV, do CTN, que as normas que veiculam multas
por infraes legislao tributria devem ser interpretadas de forma favorvel ao contribuinte. O mesmo dispositivo arrola ainda outros casos em que a interpretao, em caso
de dvida, deve beneficiar o infrator da norma tributria.
A denncia espontnea, no entanto, para se configurar como tal, visando aos
benefcios do no-pagamento da multa, s existir se for feita antes de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao da Fazenda Pblica quanto aos fatos
que so objeto da infrao.
Outro casusmo interessante saber se o parcelamento considerado espcie de
denncia espontnea. A Smula 208 do antigo Tribunal Federal de Recursos dizia que
no configurava denncia espontnea, pois esta s ocorreria com o pagamento integral
do tributo e no com o seu parcelamento. O Superior Tribunal de Justia, anteriormente, tinha
julgados admitindo que a confisso acompanhada do parcelamento configurava denncia espontnea, porm o dispositivo que acresceu o artigo 155-A (LC 104/01) quis divergir da jurisprudncia
consolidada, no sentido de que no se trataria de denncia espontnea. Assim, o STJ atualmente
entende no sentido de que a confisso acompanhada de parcelamento, no tem o condo de excluir
as multas, no configurando a denncia espontnea na forma do artigo 138 do CTN, nos termos do
que se pode verificar do REsp 284.189, de maneira que apenas o pagamento integral do dbito tem
tal efeito. O artigo 155-A, pargrafo 1. do CTN refora e justifica este entendimento, apontando
que o parcelamento no exclui multa e juros, salvo disposio de lei em sentido contrrio.
De outra parte, do mesmo modo que iseno e moratria, a anistia pode ser concedida em carter geral e em carter especfico (ou limitado, para usar a expresso do CTN,
quando se estabelecem condies para sua concesso).
Com efeito, a anistia em carter especfico (nas condies previstas no art. 181,
II, alneas a, b, c e d, do CTN), dever ser requerida autoridade fazendria com
a demonstrao de preencher os requisitos para sua concesso. Ela s poder ser deferida
DIREITO TRIBUTRIO
em despacho fundamentado que, tal qual na moratria e na iseno, no gera direito

adquirido, aplicando-se ao caso a regra do artigo 155 do CTN.
Garantias e privilgios do crdito tributrio

O crdito tributrio, porque representa o interesse pblico, no pode prescindir
de certas garantias e privilgios, quando comparados com o crdito comum (particular),
que expresso apenas do interesse privado. Vamos a essas garantias e privilgios.
No se sujeita habilitao em massa falida e concordata, inventrio ou
arrolamento (CTN, art. 187). Esse crdito, portanto, no precisa ser habilitado
em nenhum procedimento especial, uma vez que tem o seu prprio procedimento de recebimento, preterindo qualquer outro, de forma a tambm no ser
submetido a qualquer disputa (concurso) para recebimento.
Concurso para recebimento de crditos: ocorre somente quando se tratar de
concurso entre entes tributrios diversos (no se submete, portanto, a concurso
com crditos de particular), ou seja, desde que haja concorrncia para recebimento do crdito por mais de uma entidade pblica, referente ao patrimnio
do mesmo sujeito passivo. Nesse caso, o pargrafo nico do artigo 187 do CTN
estabelece que a preferncia da Unio, por primeiro; depois os Estados, territrios e Distrito Federal em conjunto e pro rata; por fim, os municpios, em
conjunto e tambm pro rata. Paulo de Barros Carvalho faz a crtica de que esse
dispositivo potencialmente inconstitucional, por ntida violao da igualdade
entre os entes polticos refletida no pacto federativo. Ocorre que, entretanto,
como ensina Luciano Amaro, esse dispositivo j tinha sido contrastado com a
Constituio anterior (art. 9., I) e o STF j tinha julgado constitucional esse
dispositivo do CTN, entendimento retratado na Smula 563:
N. 563. O concurso de preferncia a que se refere o pargrafo nico do artigo 187 do
Cdigo Tributrio Nacional compatvel com o disposto no artigo 9., I, da Constituio Federal.
Data de Aprovao: Sesso Plenria de 15/12/1976.
Logo, dispositivo equivalente ao artigo 9., I, da Constituio anterior est presente na atual Constituio, no artigo 19, III, de forma que se no mudar o entendimento do
STF, e seguindo a lgica retratada na Smula citada, o artigo do CTN continuar a ser
julgado constitucional.
Privilgio do crdito tributrio na falncia:

Quando se trata da preferncia para pagamento dos crditos no processo de
falncia, foi acrescido pela Lei Complementar 118/2005 (que entrou em vigor em
107
09/06/2005), no artigo 186, pargrafo nico, I, do CTN, que o crdito tributrio no tem
preferncia de pagamento sobre os crditos extraconcursais previstos no artigo 188 do CTN, e
definidos no artigo 84 da nova Lei de Falncias (Lei 11.101/2005), como, por exemplo,
as remuneraes devidas ao administrador judicial e seus auxiliares, e crditos derivados
da legislao do trabalho ou decorrentes de acidentes de trabalho relativos a servios
prestados aps a decretao da falncia, nem sobre as importncias passveis de restituio
(nos termos da lei falimentar), e muito menos sobre os crditos com garantia real (no limite
do valor do bem gravado).
Portanto, na falncia, o crdito tributrio no tem o mesmo privilgio que nos
demais concursos de preferncias, j que devem ser pagos antes dele os crditos extraconcursais, os crditos passveis de restituio por parte do falido e os crditos gravados
com garantia real at o limite do bem gravado.
A nova Lei de Falncias, no entanto, arrolou outros crditos que precedem ao
crdito tributrio, quando no seu artigo 83, determina que precedem ainda ao crdito tributrio na ordem de pagamento das dvidas do falido: os crditos trabalhistas e de acidentes de
trabalho, e os crditos decorrentes de bens gravados com nus real, at o limite do valor do bem
sobre o qual recai o encargo. Logo, houve alterao em relao ao regime anterior, no qual
os crditos tributrios s eram precedidos nesta ordem, pelos crditos trabalhistas (e
tambm pelos encargos da massa falida, hoje denominados de crditos extraconcursais),
sendo agora precedidos pelos crditos de acidente de trabalho e das dvidas garantidas
com nus real.
Destaca-se, por sua importncia, que esses crditos do artigo 83 so precedidos,
porm, na ordem de pagamento, pelos crditos extraconcursais previstos no artigo 84
do mesmo diploma, que sero efetivamente os primeiros crditos a serem saldados no
processo de falncia.
O artigo 186 do CTN ainda prev que a lei poder estabelecer limites e condies
para a preferncia dos crditos trabalhistas, o que foi feito pela nova Lei de Falncias,
quando no artigo 83, I, determinou que os crditos trabalhistas de at 150 salrios
mnimos tero essa preferncia de pagamento (apenas crditos trabalhistas, no sendo
essa limitao aplicvel ao crdito proveniente de acidente de trabalho, que no encontra
qualquer limite para gozar do privilgio), enquanto que o valor que ultrapassar esse limite ser considerado mero crdito quirografrio.
Importante sublinhar que o crdito trabalhista no pode ser cedido a terceiros,
caso em que perder esse privilgio na ordem de pagamento, conforme determina o artigo 83, pargrafo 4., da lei falimentar atual, sendo considerado, aps cesso, como mero
crdito quirografrio, para efeitos de ordem de preferncia na falncia.
DIREITO TRIBUTRIO
Outro aspecto importante que a nova Lei de Falncias estabeleceu, no inciso

VII do artigo 83, que os crditos provenientes das multas tributrias na falncia tm
preferncia apenas quanto aos chamados crditos subordinados (definidos pelo artigo
83, VIII, da nova Lei de Falncias, como aqueles assim definidos em lei ou em contrato, e
tambm aqueles crditos dos scios e dos administradores sem vnculo empregatcio), de
forma que os crditos de multas tributrias se situam, portanto, depois dos crditos quirografrios na ordem de preferncia, e antes apenas dos chamados crditos subordinados. So crditos de improvvel recebimento, como se pode perceber, j que esto depois
dos crditos quirografrios (posteriores portanto aos crditos trabalhistas, acidentrios,
com nus real e tributrios) e apenas precedem aos crditos subordinados, que esto em
ltimo lugar na lista de preferncias da Lei de Falncias (art. 83).
O pagamento dos crditos tributrios condio sine qua non para que se declare
extinta a obrigao do falido ou para que se conceda concordata, nos termos do artigo
191 do CTN. A Lei Complementar 118/2005 ainda acresceu o artigo 191, exigindo, para
que se conceda a recuperao judicial (nova Lei de Falncias), tambm se faa a comprovao de quitao de todos os tributos.
importante destacar tambm que, quando questionado o crdito tributrio, o
juiz remeter as partes ao processo competente, mandando reservar bens suficientes
extino total do crdito e seus acrescidos isso se a massa no puder efetuar a garantia da instncia por outra forma ouvindo o representante da Fazenda Pblica quanto
natureza e o valor dos bens reservados (CTN, art. 188, 1.). Isso se aplica tambm
concordata (CTN, art. 188, 2.).
Privilgio do crdito tributrio em outros processos

O disposto nos artigos 189 e 190 do CTN trata da disciplina do crdito tributrio
e de sua preferncia para o caso de inventrio e arrolamento e para as hipteses de pessoas
jurdicas em liquidao judicial ou voluntria, determinando que a dvida tributria gerada
antes ou durante esses processos, vencidas ou vincendas, tambm devero ser pagas
antes de qualquer outro crdito existente, embora se deva registrar que, de forma minoritria, Luciano Amaro entenda que tambm nesse caso deveria ser pago o crdito
trabalhista e de acidente de trabalho antes do tributrio, pois se aplicaria a regra do
artigo 186.
Clusula de inalienabilidade e impenhorabilidade e nus reais todos os bens
do devedor tributrio esto sujeitos constrio para pagamento do valor
devido, inclusive aqueles que contm algum gravame ou restrio voluntariamente estabelecidos pelo titular do direito, o que no tem fora para obstar a
satisfao do crdito tributrio, nos termos do artigo 184 do CTN e dos artigos
109
10 e 30 da Lei 6.830/80 (Lei de Execues Fiscais); assim, so desconsiderados

para fins tributrios (embora continuem valendo para crditos de outras naturezas, nos termos do artigo 648 do CPC).
No entanto, os bens e direitos considerados absolutamente impenhorveis estaro a salvo de constrio por dvida tributria. So determinados como tal, entre outros,
pelo artigo 649 do Cdigo de Processo Civil (CPC), o salrio, os livros, as mquinas e
os utenslios necessrios ao exerccio de qualquer profisso. Alm disso, a Lei 8.009/90
tambm estabeleceu como absolutamente impenhorvel o bem de famlia, que estar a
salvo de constrio para satisfao de quaisquer crditos, inclusive os tributrios, salvo
os dbitos gerados pelo prprio imvel, inclusive os tributos que sobre ele incidam (Lei 8.009/90,
art. 3.o, IV).
Do mesmo modo, nenhuma sentena de partilha ou adjudicao ser proferida
sem a prova do pagamento dos tributos do esplio (CTN, art. 192).
Administrao tributria
Poderes das autoridades fiscais
Junto com os fins, acompanham os meios. Desse modo, quando a CF estabelece
o poder para cobrar tributos, tambm concede implicitamente os meios para esse fim.
Nessa linha, a Fazenda Pblica tem o poder para fiscalizar o cumprimento da legislao
tributria, podendo faz-lo nos termos dos artigos 194 a 200 do CTN.
Destaca-se, nessas regras, a que permite o acesso a livros contbeis, fiscais, assentos comerciais ou documentos referentes aos fatos geradores praticados pelo contribuinte.
No tem efeitos para fins tributrios qualquer restrio de acesso e sigilo, nos termos do
artigo 195 do CTN. Esse tema objeto da Smula 439 do STF.
Do mesmo modo, os livros obrigatrios de escriturao comercial e fiscal, bem
como os comprovantes dos lanamentos neles realizados, devero ser conservados at
expirar o prazo de prescrio dos tributos a eles relativos.
A Fazenda Pblica, quando for proceder a uma investigao, dever lavrar o competente auto, para fins de formalizar seus atos e procedimentos. Quando realiza alguma
apreenso de bens ou livros, dever lavrar tambm o respectivo auto de apreenso.
O Supremo Tribunal Federal emitiu vrias Smulas sobre esse tema, como a vetusta Smula 70, que probe a interdio do estabelecimento como meio coercitivo para
cobrar o tributo; a Smula 323, que probe a apreenso de mercadoria para exigir o
pagamento do tributo; a Smula 547, que afirma no ser lcito proibir o contribuinte em
DIREITO TRIBUTRIO
dbito de exercer suas atividades profissionais, como despachar mercadorias na alfndega, ou adquirir estampilhas.
Devero, ainda, as Fazendas das trs esferas, na forma da lei ou de convnios,
otimizar a fiscalizao dos fatos geradores respectivos, nos termos do artigo 199 do
CTN, como ocorre com a exigncia de pagamento de comprovao do ICMS pela Receita
Federal, no despacho aduaneiro.
A Lei Complementar 104/2001 acrescentou nesse mesmo artigo 199, a possibilidade de troca de informaes com Estados estrangeiros (pargrafo nico).
Sigilo fiscal
A Fazenda Pblica poder ter acesso s informaes sigilosas do contribuinte,
referente a fatos relativos ao pagamento de tributos. Existe aqui eterno conflito entre o
direito intimidade, privacidade e ao sigilo bancrio, e o dever da Fazenda de fiscalizar
os fatos geradores de seus tributos.
H muita disputa sobre o acesso a esses dados sigilosos (como conta bancria,
por exemplo), se essa permisso s poderia ser concedida judicialmente, ou, se a prpria
Administrao poderia realiz-la sem autorizao judicial.
At o advento da Lei Complementar 105/2001, eram muitas as decises dos tribunais no sentido de que a quebra do sigilo s seria vlida se precedida de autorizao
judicial, que poderia ser requerida at mesmo durante o procedimento de investigao.
Essa lei, no entanto, passou a autorizar que a quebra do sigilo pudesse ser realizada pela prpria Receita Federal. Ela poderia, de acordo com certos procedimentos
previstos na lei, requerer informaes sigilosas a bancos, corretoras de valores, factoring
etc., relativamente ao contribuinte investigado. Existem ainda questionamentos sobre a
constitucionalidade dessa lei, por afastar direitos fundamentais (intimidade, sigilo bancrio, privacidade), em tese protegidos como clusula ptrea da Constituio (CF, art.
60, 4.).
Dvida ativa
A inscrio em dvida ativa ato contnuo, que deve ser promovido pela autoridade fazendria competente, aps a constituio definitiva do crdito tributrio, nos
termos do artigo 201 e seguintes do CTN.
Essa inscrio se far em livro prprio, com todos os dados referentes ao contribuinte e ao fato gerador que praticou, nos termos do artigo 202 do CTN. Desses dados
111
se extrai a chamada Certido de Dvida Ativa (CDA), que representa o crdito que goza
de presuno relativa de liquidez e certeza (art. 204), e que serve para imediata execuo
fiscal do valores devidos.
Certides negativas
Poder ser exigida do contribuinte a comprovao de sua regularidade fiscal junto
Fazenda Pblica, sendo que esta estar obrigada a atestar regularidade mediante certido, que dever ser expedida em at dez dias da entrada do requerimento na repartio,
nos termos do artigo 205, pargrafo nico, do CTN.
Exige-se ainda, para que algum contrate com a Administrao Pblica, que se
faa a prova de que adimplente em relao aos tributos municipais, estaduais ou federais, nos termos do artigo 193 do CTN e artigo 195, pargrafo 3., da CF em vigor.
Importa ressaltar que no poder ser negada a certido de regularidade, que ser
expedida como positiva com efeito de negativa (prevista no CTN, art. 206), se o crdito estiver com sua exigibilidade suspensa (CTN, art. 151) ou para o qual exista penhora regularmente
realizada, garantindo o crdito.
Demos nfase, dentro dos temas desta aula, distino entre multa moratria
e multa de ofcio, e sua relao com a denncia espontnea. Sobre esse tema, pode ser
consultado o livro de Jos Alexandre Saraiva, Tributrio: Denncia Espontnea & Multa
Moratria, Curitiba: Juru, 2002, e ainda Valdir de Oliveira Rocha, A Consulta Fiscal, So
Paulo: Dialtica, 1996. Sobre iseno tributria e as distines em relao imunidade,
o livro do mestre Jos Souto Maior Borges, Teoria Geral da Iseno Tributria, 3. ed., So
Paulo: Malheiros, 2001. Recomenda-se, por fim, a leitura atenta da nova Lei de Falncias,
sobre os privilgios do crdito tributrio, que receberam disciplinamento diferenciado
com o novo diploma.

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Tributo e espcies tributrias

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dinheiro. Como exemplo, pode-se citar o recebimento de impostos em vrios

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Taxas (CTN, art. 77)

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