DERECHO TRIBUTARIO II
IMPUESTO AL
VALOR
AGREGADO
Apuntes de Clases
Dedico este libro a mis padres, Germn y Mara Julieta, a quienes debo mucho y nunca
podr recompensar todo el esfuerzo, dedicacin y ejemplo que me han dado.
PROLOGO
Aunque parezca una frase cursi: el tiempo pasa muy rpido. Sin embargo, as es. Tal vez
sea el avance tecnolgico, tal vez sea que hoy todo es inmediato, pero ya hablar de diez
aos, es como hablar de la semana pasada. Esta vorgine en que vivimos me afect para
escribir este libro, el cual estoy trabajando desde el ao 2008.
Es por ello que decid apurar el paso y tratar de terminar lo antes posible el material y el
estudio de los oficios que ayudaban a ilustrar los conceptos abstractos que contiene la Ley
sobre Ventas y Servicios cuyo ttulo II contiene al famoso Impuesto al Valor Agregado
(IVA). Es importante sealar que este texto legal no es la ley del IVA, pues solo un ttulo
lo contiene, existiendo varios otros tributos que se rigen por esta norma legal. Esta
precisin tcnica, que fue destacada en un examen de grado de la carrera de Contador
Pblico y Auditor de la USACH por el profesor Tefilo Muoz (Q.E.D.) hace varios aos
atrs, me llam mucho la atencin y me motiv a estudiar este cuerpo legal para apoyar a
mis alumnos de la ctedra de Derecho Tributario II, a quienes he tenido en mente en cada
palabra que he escrito. Para ellos va mi deseo de no transmitir solo detalles numricos o
particularidades de cmo llenar un formulario, sino ofrecer un sustento terico que explique
las caractersticas y aplicaciones del IVA en sus futuros ejercicios profesionales, ya sea en
la gestin como en la planificacin tributaria.
No ha sido mi idea entregar un manual que satisfaga dudas aisladas, sino entregar un
texto de estudio que permita el lector lego en la materia, aprender de este impuesto y
conocer sus alcances ms all de la contingencia de un artculo en particular.
Tampoco he buscado entregar conocimiento prctico para contadores, pues no considero
que el trabajo de este profesional de alto nivel sea esencialmente prctico, pues el
Derecho en todas sus ramas es una ciencia viva que cambia y se adeca a las situaciones
particulares que se presentan en nuestra economa.
Otro elemento fundamental que me ha preocupado es entregar una obra que vincule la
aplicacin de los preceptos contenidos en la norma, con su justificacin en la teora
econmica y de sta, a la ciencia jurdica; pues el ejercicio del mbito tributario no es
patrimonio de una profesin en particular, ni menos de una profesin nueva que se cree
para estos efectos. Todo lo contrario, es fruto de la interaccin de la Contabilidad que
evidencia la aplicacin que del Derecho emana la conceptualizacin de los principio
concebidos por la Economa. Es un ejercicio compartido de estas tres disciplinas. Entender
lo contrario es acotar un rea del conocimiento que es muy importante para el Hombre.
Tena muchas motivaciones, pero el tiempo pasaba, y mis alumnos tambin. Fueron varios
cursos de Derecho Tributario II que fueron los conejillos de indias en los cuales apliqu los
borradores de los captulos que terminaron en este libro, y de los ejercicios y estudios de
oficios que fui realizando. Fueron tantos los cursos que pasaron, que me preocup la
vigencia del texto y por eso termin lo antes posible esta obra que ahora presento.
Est estructurada en seis captulos y una introduccin muy general, que van desde la
conceptualizacin econmica del IVA, pasando por el estudio del hecho gravado (elemento
fundamental para aprender y aplicar cualquier tributo) para concentrarse en temas
particulares como crdito fiscal, tasa, base, exenciones y beneficios o tratamientos
particulares como el rgimen de los exportadores, artculo 27 bis y crdito para empresas
constructoras.
Esta es la obra que presento en esta oportunidad, esperando que sea de provecho para
alumnos y para profesionales del apasionante mundo del Derecho Tributario y que puedan
encontrar en ella, no una recopilacin de oficios y circulares con algunas explicaciones
sueltas y hasta innecesarias, sino un texto que les permita aumentar en su conocimiento y
relacionar las distintas disciplinas que se ven directa o indirectamente vinculadas.
En Plaza La Reina
En vsperas de la Festividad de San Juan Evangelista
A+M+G+D+
INTRODUCCN
El Impuesto al Valor Econmico es un tributo que afecta al consumo de los agentes
econmicos y por tal, para entenderlo a cabalidad, es menester repasar algunos conceptos
propios de la ciencia de la Economa.
Para que funcione esta abstraccin es necesaria la actuacin de los mercados, que son
clasificado en dos tipos: los de capitales o de bienes y los de factores. Los primeros
permiten que interacten quienes tienen dinero con aquellos entes que ofrecen bienes de
consumo, como tambin quienes solicitan recursos monetarios para poder generar los
productos demandados por las familias; los segundos, aquellos que permiten que se
relacionen quienes pueden ofrecer factores productivos como la fuerza laboral, que son
requeridos por las empresas para producir bienes. El siguiente grfico ilustra lo sealado:
Familias, es entregada a los agentes que ofrecen instrumentos de inversin que luego
invierten segn el casillero 4 Inversin. Estos agentes ofrecen los recursos en el
Mercado de Bienes de Capital siendo aprovechado por las Empresas para financiar sus
proyectos y as entregar los bienes que les son solicitados.
Por otro lado, las Empresas realizan 6 Gastos al recurrir al Mercado de Factores a
demandar 9 Remuneraciones que son recibidos por las familias bajo la figura 10
Sueldos. Adems, el mismo Mercado de Factores permite que se entregue a las Familias
(bajo la especie de empresarios) la retribucin a los capitales que han invertido en las
Empresas segn el casillero 11 Rentas del Capital.
Las Empresas no estn obligadas en su totalidad a destinar sus ingresos en gastos que se
traducen en remuneraciones o dividendos, sino que tambin deben destinar parte de ellos a
reponer la inversin realizada a travs del concepto que hemos utilizado en este grfico de
7 Depreciacin. Este ltimo concepto va al Mercado de Capitales y Bienes para realizar
la reposicin sealada.
Segn lo anterior, una economa sana permite que este esquema fluya libremente y, gracias
a la aplicacin de los mercados y al juego de la oferta y la demanda, se respondan las tres
preguntas bsicas de la Economa. Sin perjuicio de lo anterior, el Estado, dotado del poder
que se traduce en la obligacin tributaria que todos los contribuyentes tienen en beneficio
y los beneficios . Los primeros
del Fisco, acta sobre este flujo y aplica los tributos
pueden tener el carcter de inhibidores de acciones, de castigadores de conductas o
simplemente una accin meramente recaudatoria; los segundos, incentivadores o
premiadores de determinadas acciones que libremente realizan los agentes econmicos.
No tengo evidencia emprica que pueda confirmar o refutar esta afirmacin respecto a este cuerpo legal en
particular
desarrollo econmico del pas mediante, entre otras medidas, la eliminacin permanente del
Impuesto de Timbres y Estampillas que afectaba a determinadas operaciones bancarias.
Por otro lado tenemos un beneficio en la flecha que llega al Mercado de Capitales
representar un estmulo para que las Familias no gasten todos sus ingresos, sino que
destinen parte de estos al ahorro. El incentivo presentado por la autoridad es una menor
tributacin. Segn expresaba Thomas Hobbs, no hay que gravar el dinero que se ahorra,
pues se deja para que lo usen otros3.
Un ejemplo de este tipo de beneficios lo representa el artculo 57 bis de la Ley sobre
Impuestos a la Renta (LIR), que permite diferir (no es una exencin total) el pago del
Impuesto Global Complementario de aquellos contribuyentes que hayan invertido en
determinados instrumentos financieros como cuotas de fondos mutuos, cuentas de ahorro y
otros de largo plazo.
Otro tributo que inhibe las acciones y que afecta a los gastos (punto 6 Gastos del
esquema) es el contenido en el inciso tercero del artculo 21 de la LIR, que grava con una
tasa del 35% los gastos rechazados (no es aceptado que disminuyan la utilidad forma parte
de la base imponible) en que incurran las sociedades. A su vez, los beneficios que se
pueden apreciar en los puntos 7 Depreciacin, 8 Reparto de utilidades y 9
Remuneraciones estaran dados por el sistema de deprecacin acelerada4, sistemas de
tributacin simplificados como el contendo en el artculo 18 bis de la LIR5, ingresos no
constitutivos de renta para los trabajadores como asignacin de colacin, de movilizacin y
otros.
Finalmente, el impuesto que afecta a 10 Sueldos y 11 Rentas del capital
corresponderan al Impuesto nico al Trabajo para el primer caso y al Impuesto Global
Complementario para el segundo.
Tambin podramos mencionar los Impuestos de Timbres y Estampillas, Contribuciones
(impuesto territorial), a las herencias y otros especficos que tambin afectan el flujo de la
economa y que podran ubicarse en varios lugares de este esquema.
Como podemos apreciar, los tributos tienen efectos tericos en la economa, y el IVA es
uno de ellos con mayores consecuencias, pese a que slo se aplica a un lugar en particular
(Mercado de Bienes de Consumo). Aunque su accin est localizada, los afectados son muy
sencibles dada las caractersticas de este impuesto.
1.2.- El aspecto jurdico del los impuestos
Volvamos a la idea de que el Hombre es un ser social, pues nos ayuda a entender cul es el
trasfondo de las normativas y discusiones que surgen en la coyuntura poltica.
Mencin sealada por MUSGRAVE, Richar y MUSGRAVE Peggy. Idem. Pag 273
El beneficio no es el no pago del tributo, sino un diferimiento, ya que se permite depreciar ms rpido los
activos fijos generando una mayor prdida. Sin embargo, al ser llevado a resultados en un periodo ms
reducido, se rechaza la depreciacin cuando an se cuenta con el bien y, contablemente, an se deprecia.
5
Consiste en que las unidades generadoras de renta (por ejemplo, las empresas) paguen el Impuesto a la
Renta de Primera Categora por el monto de los retiros o reparto de dividendos que se hayan realizado durante
un ejercicio. Si stos no se realizan, no hay tributacin a nivel del tributo de categora.
4
11
Para entender este fenmeno hay que recurrir a las historias que se han utilizado (y tal vez
abusado) para explicar el origen de las instituciones. El primero paso para entender esta
evolucin histrica-jurdica, es revivir la formacin de la comunidad primitiva, que nace
como una manera de satisfaccin de necesidades (concepto econmico) sociales, tales
como la proteccin, reproduccin, alimentacin. El ncleo de esta comunidad es la familia
y es esta unidad la que concentra la base de las necesidades que impele las interacciones
sociales.
Cuando los requerimientos aumentaron, surgi la especializacin, en virtud de la cual las
familias se dedicaban a realizar una actividad en particular en la que tenan ventajas por
sobre las otras. Estas ventajas les permitan intercambiar sus productos por otros que eran
atributos de otras familias de la comunidad. As surgi la especializacin en el cultivo de
ciertos alimentos, crianza de determinados animales, la confeccin de vestimenta, alfarera,
etc. Esto dio nacimiento al intercambio econmico.
Un paso posterior permiti una demanda de bienes y servicios ms sofisticados como
educacin, base de la transmisin de la supervivencia de la comunidad; defensa y la
administracin de la religin. Como estos servicios obligaban a que sus especialistas no
se preocuparan de proveerse de bienes bsicos, la comunidad se vio obligada a aportar por
estas prestaciones. Seguramente la disparidad de la valorizacin de estas asistencias
motiv a que naciera un orden que definiera esta ponderacin. Ah surge la necesidad de
una autoridad que organice el ejercicio de las libertades de los miembros de la comunidad
naciendo de esta forma un monarca al cual se entregara esta administracin. Surge por este
medio el poder que obliga a conducirse de una determinada forma, en virtud de un bien
superior.
Este poder, al cual, como ya seal se le entregan libremente las voluntades, debe lograr un
objetivo comn para todos. Hoy en da decimos que ese fin es el Bien Comn, cuya
conceptualizacin es doctrinaria6 y es logrado segn los distintos roles que esta autoridad se
defina. Dado que esta definicin es diversa, es necesario realizar un acuerdo entre los
ciudadanos y la autoridad, acuerdo que se materializa con una especie de contrato social.
Estas convenciones tienen su consistencia material y su origen como tal en la Carta Magna
Leonesa en 1188 y la Carta Magna Inglesa de 1215. Adems, su desarrollo filosfico fue
desarrollado por los contractualistas como Thomas Hobbes, John Locke, Jacques Rosseau y
el barn de Montesquieu los que postulaban (principalmente los tres primeros) que el
Hombre haba evolucionado social y polticamente desde un ser primitivo, bueno o malo,
hasta un estado en donde el rey reconoca una serie de derechos, garantas, igualdades y
libertades.
Todo este desarrollo de ideas tuvo su clmine en la Constitucin de los Estados Unidos de
Norte Amrica que fue firmada el 17 de septiembre de 1787, que es la llama que prendi el
espritu constitucionalista de las nuevas naciones americanas. Este hecho, que puede
6
Por conceptualizacin doctrinaria me refiero a la definicin de un concepto que se hace de acuerdo a una
corriente del pensamiento. Por ejemplo, el Bien Comn segn el Catecismo de la Iglesia Catlica Romana es
definido como: el conjunto de aquellas condiciones de la vida social que permiten a los grupos y a cada uno
de sus miembros conseguir ms plena y fcilmente su propia perfeccin (Encclica Gaudium et Spes 26, 1;
cf. 74, 1)
parecer superficial pues en un simple papel se establecen convenciones que en nuestros das
nos parecen evidentes de ser respetadas, es un antecedente fundamental para entender
porqu la autoridad acta de una o de otra forma.
En el caso chileno, nuestra Constitucin Poltica del Estado establece en su artculo 1 el rol
que debe cumplir, y una serie de elementos muy importantes:
Como podemos apreciar, las menciones que hace este articulado son variadas, pero no son
meras declaraciones, sino que resumen los principios tcnicosjurdicos que sirven de
malla en torno a la cual se estructura el ordenamiento constitucional considerado como un
todo7. Tambin nos permite conocer cules son los valores bsicos consagrados en nuestra
legislacin, los cuales corresponden a la dignidad de la persona humana, la libertad y la
igualdad. En efecto, expresamente el artculo que comentamos dice: los hombres nacen
libres e iguales en dignidad y derechos.
El hecho de referirse a la dignidad de las personas responde a una concepcin
antropolgicafilosfica que tiene sus races en la cultura cristianajuda occidental,
reconociendo a toda la teora de unidad de la persona y respeto a su naturaleza. As, todo
miembro de la especie humana es reconocido con iguales atributos que son valorados como
tales. El lector desapasionado del tema puede considerar esta enunciacin algo innecesario,
lo cual resulta comprensible si lo leemos en el actual contexto, en un pas y en una cultura
que tiene ocho mil aos de desarrollo (si consideramos a los pueblos sumerios), en cuyo
periodo han evolucionado miles de conceptos, como por ejemplo, la esclavitud. Hoy nos
parece inaceptable esta condicin, pero en tiempos en que existan constantes guerras entre
los pueblos, la calidad de vencido implicaba la prdida de todo derecho y se consideraba
al sujeto como una cosa, como un trofeo que se adquira gracias al mrito de haber ganado
un combate. Obviamente, con el apaciguamiento de las relaciones internacionales, las
guerras como medio de solucin de conflicto han provocado una disminucin de
prisioneros o cautivos, motivo por el cual ya no se valoran los fundamentos de una
7
op.cit. VERDUGO, Mario; PFEFFE, Emilio y NOGUEIRA, Humberto. Derecho Constitucional Tomo I.
Editorial Jurdica de Chile. Santiago de Chile 1999. Pg. 109.
13
esclavitud. Para llegar a esta conceptualizacin fue menester que transcurrieran siglos,
mucha sangre fuera derramada y mucho sufrimiento tuvieran que experimentar los hombres
para convenir que el Ser Humano tena una dignidad que es necesario respetar.
Muy relacionado a lo anterior est el valor de la libertad. No es de extraar que este valor
sea muy ponderado en los pueblos Sudamericanos, ya que sus orgenes como naciones se
remontan a revoluciones que procuraban una liberacin de la administracin de la Corona
Espaola. Tambin tiene importancia en el hecho que debe existir libertad para poder
ejercer los derechos y para poder realizarse como persona en una sociedad polticamente
organizada.
La igualdad es un valor que tambin est positivamente recogido en nuestra carta magna,
sealando que todas las personas sometidas a esta Constitucin tienen iguales
caractersticas y nadie es superior ni inferior a los dems. Este criterio tambin tiene su
gnesis, sin olvidar otros episodios de la Historia Unversal, en los movimientos
revolucionarios independistas del Siglo XIX, dada la discriminacin que sufran los criollos
o indianos, para optar a cargos pblicos de la administracin de la Corona Espaola en
Sudamrica. De esto se deriva que en Chile no tienen validez los ttulos de nobleza, los
cuales permiten atribuir derechos en forma hereditaria a ciertas personas, representando un
claro factor de discriminacin. Actualmente, la discusin de ttulos de nobleza o diferencias
honorficas no se trata como un elemento que atente al valor de la igualdad, sino que se
aplica a situaciones contemporneas como la equidad en el reparto de las cargas pblicas
(impuestos, servicio militar, etc.) y al goce de derechos.
Otro elemento que se debe resaltar en este artculo de nuestra constitucin, es la mencin
como base de la sociedad de la familia. Este reconocimiento establece que la familia tiene
una dignidad y estatuto de ente moral y natural que trasciende a las personas que la
componen naturalmente8. Esto significa que el Estado debe elegir por los derechos de la
familia antes que por los individuales. Ah entonces el tema doctrinario que se discuti por
la ley de divorcio que entr en vigencia el ao 2004.
El inciso tercero habla del rol subsidiario del Estado el que tiene vital importancia para los
tributos. Este postulado tiene una doble dimensin: la positiva y la negativa. La positiva
trata de la obligacin de la autoridad de proteger a los grupos intermedios menores, de los
mayores, evitando abusos y alguna conducta que se desve de los lineamientos generales
que ya hemos desarrollado. A su vez, tambin debe remover obstculos que impidan que
estos grupos no puedan realizar su labor libre y autnomamente. La connotacin negativa,
dice relacin con el hecho que el Estado no debe intervenir en las actividades de los grupos
intermedios, cuando estos las realizan en forma eficaz para el cumplimiento del Bien
Comn.
Por otro lado, este es el fundamento por que no existan empresas estatales (aparte de las
que hay en la actualidad y que tienen su origen antes de la dictacin de la Constitucin) o
que la autoridad econmica no acte en forma directa en los mercados. El postulado que
campea en nuestro pas es que el Estado tiene que ser lo ms reducido posible para no
Idem. Pg.111
entorpecer la accin de los particulares y permitir que el flujo circular de la economa acte
segn el juego entre la oferta y la demanda de bienes y servicios.
Todos estos postulados tienen una liviana relevancia si no cuentan con herramientas
suficientes a travs de las cuales los ciudadanos puedan exigir que sean aplicables y es por
ello que toda constitucin tienen un apartado dedicado a las libertades, igualdades,
garantas y derechos. Nuestra constitucin no es la excepcin y en el artculo 19 se
establecen.
Para el lograr de todas las promesas y metas que se compromete el Estado con sus
ciudadanos, requiere de recursos, y son los tributos la fuente natural para proveerse de ello.
Como estas imposiciones son un factor que afecta directamente a las personas, es
precisamente en el artculo 19 donde hay mencin a ello. En efecto, en nmero 20 seala:
1.-
2.-.
3.-.
..
..
20.- La igual reparticin de los tributos en proporcin a las rentas o en la progresin forma que fije la ley, y
la igual reparticin de las dems cargas pblicas.
En ningn caso la ley podr establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos.
Los tributos que se recauden, cualquiera que sea su naturaleza, ingresarn al patrimonio de la
Nacin y no podrn estar afectos a un destino determinado. Sin embargo, la ley podr autorizar que
determinados tributos puedan estar afectados a fines propios de la defensa nacional. Asimismo, podr
autorizar que los que gravan actividades o bienes que tengan una clara identificacin regional o local
puedan ser aplicados, dentro de los marcos que la misma ley seale, por las autoridades regionales o
comunales para el financiamiento de obras de desarrollo
Esta es una manifestacin del principio de igualdad que tiene mucha importancia para el
desempeo de todo especialista de los tributos, ya que establece el rango constitucional de
las cargas impositivas. En todo caso, no solo restringe al tema tributario si no que de todas
las cargas aplicables en nuestro pas como es el cumplimiento del Servicio Militar, los
permisos que debe solicitar el Presidente de la Repblica para salir del pas, los resguardos
que deben respetar los funcionarios pblicos, etc.
Volviendo al tema tributario, debemos destacar que este precepto establece los siguientes
aspectos:
15
La equidad debe ser valorada en razn de la distribucin de la carga resultante entre las
personas11 lo que hace considerar a los impuestos reales como inferiores en relacin a los
personales, pues al afectar a las familias no les permite rebajar ningn concepto. Dada esta
consideracin, resulta complejo establecer qu modalidad de sistema tributario campea en
una economa, debiendo considerar el principio del beneficio o de la capacidad de pago
para su implantacin.
El principio del beneficio consiste en que la carga impositiva debe ser distribuida entre los
contribuyentes de acuerdo al provecho que reciben de los servicios pblicos, en cambio el
principio de la capacidad de pago afecta al contribuyente segn los recursos con los cuales
puede aportar al Fisco sin importar si est beneficiado o no por el aparato estatal. Este
ltimo principio es el que se ha aplicado en nuestro pas recogiendo los postulados de
pensadores del Siglo XVI y tambin de otros como los contractualistas, especialmente
Rousseau, adems de pensadores del Siglo XIX como John Stuart Mill12 y Jeremy
Bentham13 con su principio de mxima utilidad. Adems, Adam Smith estableci que los
sbditos deben contribuir segn el nivel de ingresos que tuvieran14.
El principio del beneficio se ha dejado de lado porque atenta contra la equidad, sin
embargo, la capacidad de pago, aparentemente ms justa, adolece de un criterio
satisfactorio para aplicarla, pues hay dispersin en considerar la renta o el consumo como
base para medir la capacidad de pago. Por otro lado, la valorizacin de la equidad respeta
dos criterios que tambin tienen su aplicacin en materia jurdica. A la razn, se reconoce
la equidad vertical que estable que el pago de los tributos debe ser igual entre quienes
tienen igual capacidad de pago; y la equidad horizontal, que estable el mayor pago de
quienes tienen ms. La disputa est entre renta versus consumo. Thomas Hobbs postulaba
que slo se debe gravar el consumo, pues lo ahorrado deja para que lo usen otros15.
En Chile no hay un criterio principal ni formal16, pues existen normas que van en beneficio
del incentivar el ahorro, pero tambin hay otras que gravan el consumo tal como es el caso
del IVA, siendo el tributo que ms aporta a las arcas fiscales. Este atributo pasa a ser una
arma de dos fijos, pues reporta ingentes cantidades de recursos al Estado, pero es un tributo
injusto o imperfecto (tal como seal anteriormente) porque es un tributo real. Esta
combinacin de impuesto al consumo e impuesto real es injusta segn la equidad pues hace
que ricos y pobres paguen en igual forma. Este hecho palmario es despreciado por la
eficiencia en la recaudacin y en la fiscalizacin del tributo, siendo una situacin sin
mayor debate en nuestro medio. Ahora bien, no cabe duda que tendra una complicacin
11
17
administrativa de proporciones el hecho que un tributo al consumo como el IVA acepte que
determinados contribuyentes puedan rebajar algunos conceptos en las bases imponibles de
los bienes que compran o que existieran tasas diferenciadas tal como consideraba la antigua
ley N 12.120 que es la antecesora de la actual Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios
que se aplicaba en nuestro pas. Pero tambin es cierto que Chile tiene una de las
economas que presentan las mayores desigualdades en la distribucin del ingreso en el
mundo17, hecho que bien nos puede motivar a desarrollar un sistema de fiscalizacin
eficiente coherente con esta realidad y no escudarnos en excusas de procedimientos y de
cumplimiento tributario.
Por todo lo anterior es posible afirmar que el IVA es un impuesto inferior en materia de
equidad vertical y horizontal, por ser real, pero es muy eficiente en materia de recaudacin
(histricamente representa entre un 45% a un 51% del total de los ingresos fiscales).
2.1.- El IVA como impuesto real y multifsico.
Como ya he sealado, el IVA es un tributo inferior por su carcter de impuesto real que
afecta al consumo. Asumiendo esa realidad, tambin podemos atender a otras situaciones
particulares. Una de ellas es el tema que grava al consumo de bienes que son elaborados
por distintos agentes econmicos. Esto genera el problema de evaluar si se afecta a toda la
lnea productiva o slo en un nivel en particular. El hecho de gravar cada etapa en un
proceso productivo puede redundar en un efecto cascada, que consiste en acumular su
efecto impositivo en todas las etapas del proceso productivo de un bien. Esto produce, sin
duda, una carga extra al gravar impuesto sobre impuestos y que impele a los agentes
econmicos a integrarse obligatoriamente en forma vertical para influir en la estructura de
precios de los productos, pudiendo ser un factor de injusticia de los grandes productores
sobre los pequeos productores que no pueden realizar estas estrategias. La contra posicin
de esta postura multifsica, sera la monofsica, gravando slo a un nivel de la produccin,
con el grave efecto de reducir considerablemente la recaudacin fiscal.
Es por ello que el criterio multifastico es el que ha campeado en el mundo. Sin embargo,
su aplicacin considera una salvedad: gravar slo el valor aadido en cada etapa, atributo
que ha sido aplicado por el IVA al gravar el valor incrementado (valor agregado) que
aportan los distintos agentes econmicos en el proceso productivo de un bien.
17
Esta opinin est sustentada por las investigaciones que realiz el prof. Dante Contreras del Departamento
de Economa de la Universidad de Chile segn los proyectos Fondecyt N 1981179 (1998) que difundieron
los documentos: La distribucin del ingreso en Chile 1990-1996: Anlisis del Impacto del Mercado del
Trabajo y las Polticas Sociales y el informe Evolucin del Bienestar en Chile: 1987 1997. Adems el
resultado de la Encuesta de Presupuestos Familiares. Noviembre 2006 octubre 2007 del Instituto
Nacional de Estadsticas (INE) con fecha 8 de julio de 2008, seal que el 51,8% del ingreso total del pas lo
recibe el quintil ms alto de la poblacin, mientras que el quintil ms bajo slo recibe el 5,38%, lo que
demuestra que la realidad evidenciada por el prof. Contreras en 1998 no vari en 10 aos.
18
Op.cit. CONTRERAS, Hugo y GONZALEZ, Leonel. Curso Prctico de IVA. Editorial CEPET. Primera
Edicin 1996.Pg. 7
19
La base efectiva o real implica que el contribuyente tiene que sealar qu insumos ha utilizado, debiendo
demostrarlo con algn tipo de control o registros ad hoc.
19
En cambio, el criterio de base impuesto contra impuesto compara los dbitos fiscales con
los crditos fiscales, es decir, el IVA que debe pagar vendedor por sus ventas versus el IVA
que l pag cuando compr sus insumos.
Este fue el criterio ocupado en Chile en virtud de que antepone los intereses de los
compradores y los vendedores.
Dado que el IVA tiene el carcter de impuesto plurifsico o multifsico que he sealado,
genera una no acumulacin del tributo gracias a que solo afecta el valor que se aade en
cada etapa, pero genera que el precio final que se cobra al ltimo consumidor sea la suma
total de los valores agregados que consideraron los distintos productores que participaron
en la lnea total de la produccin. Cada vez que un agente econmico vende un producto,
asume el carcter de sujeto pasivo20 de la obligacin tributaria que surge e la transaccin,
debiendo asumir el carcter de agente retenedor. A esta obligacin, representada por el
19% del valor de la venta o prestacin de servicios realizada, es posible descontar el IVA
que este sujeto pag cuando adquiri los insumos de su producto o prestacin. Ilustremos lo
anterior con el siguiente ejemplo:
20
El sujeto pasivo es la entidad que tiene que pagar el tributo en la obligacin tributaria, entendida sta
ltima como el beneficio que tiene que realizar el sujeto pasivo a favor del sujeto activo. En la materia que
nos convoca, el sujeto activo es el Estado y el beneficio es el tributo cobrado.
A su vez, el sujeto pasivo en materia tributaria puede ser el contribuyente, quien genera el hecho gravado y
paga el impuesto; agente retenedor, que recauda el tributo de la operacin y que financia otra persona, tal
como es el caso del IVA; y el tercero responsable, que es un sujeto que no participa en una transaccin, pero
que tiene que pagar el tributo retenido. El ejemplo de esto ltimo es el notario en razn del impuesto de
timbres y estampillas.
Dbito Fiscal
Productor I
Costo de materia prima
IVA pagado
Precio de venta
20.000
3.800 $
23.800
Productor II
Costo de materia prima
Utilidad
Valor del producto
IVA pagado
Precio de venta
35.000
5.000
40.000
7.600 $
47.600
Productor III
Costo de materia prima
Utilidad
Valor del producto
IVA pagado
Precio de venta
40.000
7.500
47.500
9.025 $
56.525
Productor IV
Costo de materia prima
Utilidad
Valor del producto
IVA pagado
Precio de venta
50.000
10.000
60.000
11.400 $
71.400
Productor V
Costo de materia prima
Utilidad
Valor del producto
IVA pagado
Precio de venta
30.000
40.000
70.000
13.300 $
83.300
Consumidor Final
Valor del bien
83.300 $
Crdito Fiscal
IVA a pagar
3.800
3.800
7.600
3.800
3.800
9.025
7.600
1.425
11.400
9.025
2.375
13.300
11.400
1.900
13.300
13.300
Si sumamos todos los importes que los distintos productores enteraron en cargas fiscales
producto de la comparacin del IVA crdito fiscal y el IVA dbito fiscal que en cada una
de sus niveles de participacin en el proceso de produccin del bien para llegar con un
artculo que fue comprado por el consumidor final, tendemos lo siguiente:
Productor I
Productor II
Productor III
Productor IV
Productor V
Total
21
$
3.800
3.800
1.425
2.375
1.900
13.300
Como se puede apreciar, el monto total asciende a $13.300 que es la misma cantidad que
pag el consumidor final cuando adquiri el bien. Esta es la evidencia de la traslacin que
coment, demostrando que hay un traspaso al agente siguiente de la lnea de produccin
afectando slo al valor agregado en cada una de las etapas. Es por lo anterior que cada
agente econmico se preocupa de cuidar la validez de su crdito fiscal, el que se convierte
en un activo que puede ser ocupado para pagar su obligacin tributaria. Este activo est
respaldado por las facturas que ha recibido de sus proveedores, convirtindose en los
hechos en un verdadero cheque que tiene el contribuyente para cumplir con su obligacin
tributaria. Es por ello que estos documentos tienen tantas formalidades.
Este el impuesto que vamos a estudiar cuyo trasfondo econmico y, porqu no decirlo,
tambin social son muy relevantes, debiendo tenerlo presente cada vez que se considera en
el debate recaudatorio del Fisco, como tambin si es necesario su eliminacin o inclusin
de alguna exencin especial.
2.3.- Periodo tributario del IVA y los efectos de las modificaciones de su ley.
El periodo tributario de este tributo es el lapso que rene a los hechos gravados acaecidos
que deben ser declarados en un mismo proceso. Segn lo seala en nmero 5 del artculo 2
de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (LIVS) de un mes calendario, salvo que
la ley o la Direccin Nacional de Impuestos Internos seale otro diferente. Esto involucra
que todas las transacciones gravadas con este tributo que ocurran en un mes tienen que ser
sumadas y declaradas segn se haya establecido, esto es, antes del da 12 del mes
siguiente21.
Cada vez que se realice alguna modificacin a la normativa contenida en la LIVS que
afecte al IVA, se deber aplicar lo sealado por el artculo 3 del Cdigo Tributario que
seala:
Art. 3.- En general, la ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno
existente, regir desde el da primero del mes siguiente al de su publicacin. En consecuencia, slo los
hechos ocurridos a contar de dicha fecha estarn sujetos a la nueva disposicin
Esto implica que una modificacin en el tributo en estudio, como sera un aumento de la
tasa, tendra efectos a contar de las operaciones realizadas en el mes siguiente de aquel en
21
Art. 64 (LIVS). Los contribuyentes afectos a la presente ley debern pagar en la Tesorera Comunal
respectiva, o en las Oficinas Bancarias autorizadas por el Servicio de Tesorera, hasta el da 12 de cada mes,
los impuestos devengados en el mes anterior, con excepcin del impuesto establecido en el artculo 49, el que
se regir por las normas de ese precepto. El artculo 49 est derogado y trataba a un impuesto a las compras
de monedas extranjeras el cual nuca se aplic.
Otro hecho importante es que se ha normado que los contribuyentes que adopten la mecnica de emisin de la
factura electrnica, podrn cumplir con su obligacin tributaria hasta el da 20 de cada mes.
que se public el texto legal respectivo, a menos que el mismo legislador seale otro
plazo22.
3.0.- Estructura del Decreto Ley N825 de 1974
El Decreto Ley N825 es la norma jurdica que contiene a su vez a la Ley sobre Impuesto
a las Ventas y Servicios. En s, este decreto tiene seis artculos, siendo el primero el que
contiene en su integridad la norma que nos convoca.
Artculo Primero: Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios
Ttulo I
Normas Generales
Prrafo 1
De la materia y destino del impuesto
Prrafo 2
Definiciones
Prrafo 3
De los contribuyentes
Prrafo 4
Otras disposiciones
Ttulo II
Ttulo III
Ttulo IV
Artculos Transitorios
22
Artculo 1
Artculo 2
Artculo
Segundo
Artculo
Tercero
Vigente las exenciones del Impuesto a las Ventas y Servicios que se hubieren otorgado a
contar desde el 1 de marzo de 1975
Artculo
Cuarto
Artculo
Quinto
Modificacin al DL N 1 de 1968
Artculo Sexto
CAPITULO I
HECHOS GRAVADOS, BASE IMPONIBLE, SUJETOS DEL IMPUESTOS
MOMENTO EN QUE SE DEVENGA EL IMPUESTO.
El Cdigo Tributario Chileno define como tal, en su nmero 5 del artculo 8, a las personas naturales y
jurdicas o los administradores y tenedores de bienes ajenos afectos por impuestos
24
MASSONE Parodi, Pedro. Principios de Derecho Tributario EDEVAL 1975. Valparaso, Chile. Pg.
139-140.
25
op.cit. CARRERA ARAYA, Francisco Jos. Manual de Derecho Financiero Volumen II. Editorial
Tecnos S.A. Madrid Espaa 1994. Pg. 17-18.
26
Idem. Pg 139
27
RADOVIC Schoepen Angela, Obligacin Tributaria Editorial Jurdica Conosur Ltda. Santiago de Chile
1998. Pg 208.
25
1.
2.
3.
Hay algunos autores que reconocen solo dos hechos gravados: los bsicos y los especiales. Dentro de los
bsicos aceptan la diferencia entre bsicos ventas y bsicos servicios. Otros en cambio, aceptan hasta cuatro
especies: bsicos ventas, bsicos servicios, especiales ventas, especiales servicios. Independientemente una u
otra clasificacin, existen claras especificaciones para cada uno de ellos que estn contenidas en la ley del
ramo
Artculo 2.- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro
significado, se entender:
1)
Por venta, toda convencin independiente de la designacin que le den las partes,
que sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales muebles,
bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos
totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de
una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre
ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la
presente ley equipare a venta.
i)
Compraventa
Es el tradicional y ms recurrente como elemento que deriva en la afectacin con el tributo
que estamos estudiando. El artculo 1793 del Cdigo Civil, lo defino como:
Artculo 1793.- La compra venta es un contrato en que una de las partes de obliga a dar una
cosa y la otra a pagarla en dinero. Aqulla se dice vender y sta comprar. El dinero que el
comprador da por la cosa vendida, se llama precio
30
La tradicin es la referencia a una forma particular para cada transaccin, que sirve para transferir el
dominio de una cosa. Puede consistir en un acto o smbolos como la entrega de llaves de un inmueble, entrega
de documentos como ttulos, intercambio de convenios; o la inscripcin en algn registro. Al respecto el
artculo 670 del Cdigo Civil seala: la tradicin es un modo de adquirir el dominio de las cosas y consiste
en la entrega que el dueo hace de ellas a otro, habiendo por una parte la facultad e intencin de transferir
el dominio, y por otra la capacidad e intencin de adquirirlo.
Artculo 1898.- El cambio se reputa perfecto por el mero consentimiento; excepto que una de las
cosas que se cambian o ambas sean bienes races o derechos de sucesin hereditaria, en cuyo
caso, para perfeccin del contrato ante la ley, ser necesaria escritura pblica.
Artculo 2196.- El mutuo o prstamo de consumo es un contrato en que una de las partes
entrega a la otra cierta cantidad de cosas fungibles con cargo de restituir otras tantas del mismo
gnero y calidad.
31
29
1.1.2- La convencin debe permitir transferir el dominio o una cuota de los derechos
reales que se hayan constituido sobre bienes corporales muebles o inmuebles, cuando
el vendedor es una empresa constructora.
Nos encontramos con varios conceptos que es menester definir para conocer el alcance de
su aplicacin. Lo primero que debemos estudiar, es el concepto de dominio. Al respecto,
el artculo 582 del Cdigo Civil seala:
Artculo 582.- El dominio (que se llama tambin propiedad) es el derecho real en una cosa
corporal, para gozar y disponer de ella arbitrariamente; no siendo contra la ley o contra derecho
ajeno.
La propiedad separada del goce de la cosa, se llama mera o nuda propiedad
Esta definicin nos presenta una sobreposicin de trminos que debemos estudiar
unitariamente. En primer lugar establece que el dominio es un atributo que se ejerce sobre
una cosa, haciendo alusin a tres elementos: dominio, derecho real y cosa.
El artculo 577 define qu se entiende por derecho real
Artculo 577.- Derecho real es el que tenemos sobre una cosa sin respecto a determinada persona.
Son derechos reales el de dominio, el de herencia, los de usufructo, uso o habitacin, los de
servidumbres activas, el de prenda y el de hipoteca. De estos derechos nacen las acciones reales.
Segn lo anterior, el dominio es una especie del gnero derechos reales. Esta familia se
aplica sobre una cosa. Ahora bien, un derecho real se diferencia de uno personal el cual
est definido en el artculo 578 de la ley del Cdigo Civil
Artculo 578.- Derechos personales o crditos son los que slo pueden reclamarse de ciertas
personas, que, por un hecho suyo o la sola disposicin de la ley, han contrado las obligaciones
correlativas; como el que tiene el prestamista contra su deudor por el dinero prestado, o el hijo
contra el padre por alimentos. De estos derechos nacen las acciones personales.
En sntesis, un derecho real dice relacin con una cosa, en cambio el personal alude a
vinculaciones entre personas. De esta forma, solo sera aplicable IVA a aquella convencin
que traslade el dominio de una cosa, no as de un crdito, los derechos que tiene un socio
sobre su sociedad, un accionista sobre sus acciones, etc.
El otro elemento en cuestin, es que debe tratarse de bienes corporales muebles o
inmuebles. Para el estudio de esta materia, es menester repasar la clasificacin jurdica de
los bienes. La doctrina reconoce la distincin entre bienes y cosas. Por bienes se entiende al
conjunto (al gnero) de elementos que tienen inters jurdico. Pueden subdividirse en
bienes corporales e incorporales. Los primeros seran las cosas (son las especies del gnero)
y, los segundos, los derechos o acciones. Sin embargo, nuestro Cdigo Civil parece no
reconocer esta distincin y hace homlogos los bienes de las cosas, confundiendo especie
con gnero.
31
Un bien corporal es aquel que tiene consistencia fsica que es capaz de ser percibido por los
sentidos. En cambio, un bien incorporal slo es posible percibirlo por el intelecto.
Una segunda clasificacin dice relacin con la distincin de bienes muebles e inmuebles.
El Cdigo Civil seala lo siguiente:
Artculo 566.- Las cosas corporales se dividen en muebles e inmuebles
Artculo 567.- Muebles son las que pueden trasportarse de un lugar a otro, sea movindose ellas a s
mismas, como los animales (que por eso se llaman semovientes), sea que slo se muevan por una
fuerza externa, como las cosas inanimadas.
Exceptanse las que siendo muebles por naturaleza se reputan inmuebles por su destino, segn el
artculo 570.
..
Artculo 570.- Se reputan inmuebles, aunque por su naturaleza no lo sean, las cosas que estn
permanentemente destinadas al uso, cultivo y beneficio de un inmueble, sin embargo de que puedan
separarse sin detrimento. Tales son, por ejemplo:
Las losas de un pavimento;
Los tubos de las caeras;
Los utensilios de labranza o minera, y los animales actualmente destinados al cultivo o beneficio de
una finca, con tal que hayan sido puestos en ella por el dueo de la finca;
Los abonos existentes en ella, y destinados por el dueo de la finca a mejorarla;
Las prensas, calderas, cubas, alambiques, toneles y mquinas que forman parte de un
establecimiento industrial adherente al sueldo, y pertenecen al dueo de ste;
Los animales que se guardan en conejeras, pajareras, estanques, colmenas, y cualesquiera otros
vivares, con tal que stos adhieran al sueldo, o sean parte del sueldo mismo, o de un edificio.
Esta diferencia entre inmuebles y muebles tiene sus races en Roma, pero fue en la Edad
Media cuando se le dio la connotacin subjetiva que ha sido recogida en la legislacin
francesa y de ah, en la nuestra. Otrora se consideraba el hecho de tener un terreno (un
inmueble) como un fundamento del poder poltico y econmico35, siendo considerado como
algo vil y despreciable los muebles. Es ms, en el medioevo se acu la expresin res
mobilis, res vilis; vilis mobilium possesio (cosas muebles, cosas viles; posesin de muebles
es vil). Esta sobrevaloracin de los bienes inmuebles signific la consideracin de una serie
35
de elementos jurdicos que se aplican cuando se realizan transacciones con ellos, como por
ejemplo, el hecho de tener que realizar una escritura pblica para celebrar una
compraventa, la inscripcin en registros de propiedad y el hecho de respetar un precio
mnimo de transferencia para que no exista lesin enorme.
Sobre los bienes inmuebles se desarroll toda una teora que tambin consideraba como
tales a bienes muebles, pero que por su utilidad jurdica se reputan inmuebles. Tal es el caso
de los siguientes bienes
a) Bienes inmuebles por naturaleza
Son aquellos que es imposible que sean desplazados desde un lugar a otro sin detrimento de
su sustancia. Tal es el caso de las tierras, las minas, los fundos y los predios agrcolas y
urbanos36
b) Bienes inmuebles por adherencia
Son aquellos que, como su nombre lo indica, se adhieren permanentemente a la tierra.
Segn esta definicin, algunos autores tambin los consideran como un subgrupo de los
inmuebles por naturaleza, pues se ejemplifica con los edificios, pero es indudable que este
bien est adherido a la tierra y tambin su naturaleza es ser inmueble, a menos que
estemos en Chilo y se realice una minga. Sobre lo mismo, se consideran bienes adheridos
a los integrantes de un bien raz como sera el ascensor o las losas del piso. Sin embargo,
los bienes de esta clasificacin por antonomasia son los rboles, plantas y los frutos que de
estos elementos se desprenden.
c)
Bienes inmuebles por destinacin.
Corresponden a aquellos que la ley reputa como inmuebles, pese a que su naturaleza es
mueble. Esta calificacin se realiza en virtud del su condicin de estar destinadas
permanentemente al uso, cultivo o beneficio de un inmueble37.
Es tpico que los estudiantes jueguen a clasificar los distintos bienes que se encuentran en
su entorno, percatndose que hay ciertas ocasiones que es difcil distinguir entre por
destinacin o por adherencia. La doctrina tambin se hace cargo de este hecho y explica
que la diferencia esencial est en que los bienes inmuebles por adherencia pierden su
naturaleza o esencia cuando son separados del bien principal, en cambio el por destinacin
pueden de una u otra forma subsistir a esta escisin. Ahora bien, esta definicin puede ser
casustica y es menester considerar las cuestiones de hecho y derecho en cada una de ellas.
El artculo 570 del Cdigo Civil que he extrado ilustra unos ejemplos de esta materia,
considerando a las losas de un pavimento, tubos de las caeras y utensilios de labranza
como ilustrativos de la materia.
36
Un predio es urbano cuando se encuentra dentro del lmite urbano y los predios rsticos o agrcolas son los
que estn en el campo o sitios fuera del poblado (Sentencia del 17 de abril de 1941, Revisa de Derecho y
Jurisprudencia, tomo XXXIX, seccin segunda, pgina 1, segn ALESSANDRI, Arturo; SOMARRIVA
Manuel Y VODANOVIC Antonio. Tratado de Derecho Civil. Tomo II.pg.31). Esta distincin es
importante en materia tributaria, especialmente para fijar el Impuesto Territorial.
37
ALESSANDRI, Arturo; SOMARRIVA Manuel Y VODANOVIC Antonio. Tratado de Derecho Civil.
Tomo II. Editorial Jurdica de Chile. Julio de 1998, Santiago de Chile. Pg. 36
33
El otro grupo de bienes, los muebles, tambin soportan una clasificacin que es interesante
considerar. Al respecto se ha sealado los siguientes criterios
a)
Bienes muebles por naturaleza.
Corresponden a aquellos que pueden ser desplazados sin detrimento de su estructura. A su
vez, es posible distinguir en:
(1) Bienes muebles por naturaleza semovientes: aquellos que tienen la capacidad de
moverse por sus propios medios, tal como ocurre con los animales que no son
inmuebles por destinacin.
(2) Bienes muebles por naturaleza inanimados: aquellos que no pueden moverse sin el
concurso de una fuerza externa, ya sea humana o mecnica. Esto se aplica en un libro,
una mesa, un automvil.
b)
Bienes muebles por anticipacin.
Se trata de aquellos bienes que pese a ser muebles, se reputan muebles para resguardar
derechos de terceros. Esto se aprecia la venta de los rboles de un bosque antes de realizar
su tala. En otras palabras, se anticipa su separacin de la tierra para resguardar los derechos
de un comprador. As lo reconoce el legislador en el artculo 571 del Cdigo Civil
Artculo 571.- Los productos de los inmuebles, y las cosas accesorias a ellos, como las yerbas de un
campo, la madera y frutos de los rboles, los animales de un vivar, se reputan muebles, aun antes de
su separacin, para el efecto de constituir un derecho sobre dichos productos o cosas a otra persona
que el dueo.
Lo mismo se aplica a la tierra o arena de un suelo, a los metales de una mina, y a las piedras de una
cantera.
Bienes Corporales
Muebles
Bienes Corporales
Bienes Corporales
Bienes Corporales
Inmuebles
Bienes Corporales
Bienes Corporales
Bienes Corporales
35
Artculo 2.- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado,
se entender:
1).
2)
3) Por vendedor cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades y las
sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean
ellos de su propia produccin o adquiridos de terceros. Asimismo se considerar vendedor la
empresa constructora, entendindose por tal a cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las
comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes
corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido
construidos por un tercero para ella. Corresponder al Servicio de Impuestos Internos calificar, a su
juicio exclusivo, la habitualidad.
38
Las presunciones de derecho y las legales estn contenidas en el artculo 47 del Cdigo Civil, que seala:
Artculo 47.- se dice presumirse el hecho que se deduce de ciertos antecedentes o circunstancias conocidas.
Si estos antecedentes o circunstancias que dan motivo a la presuncin son determinados por la ley, la
presuncin se llama legal.
Se permitir probar la no existencia del hecho que legalmente se presume. aunque sean ciertos los
antecedentes o circunstancias de que lo infiere la ley; a menos que la Ley misma rechace expresamente esta
prueba, supuestos los antecedentes o circunstancias.
Si una cosa, segn la expresin de la ley, se presume de derecho, se entiende que es inadmisible la prueba
contraria, supuestos los antecedentes o circunstancias
37
El organismo fiscalizador seal en primer lugar, que estos eventos no eran deportivos, ya
que la misma DIGEDER (antecesora de Chiledeportes) estableci que este tipo de
actividades no era deportivo. As la situacin, slo queda concluir que se trata de un
servicio relacionado con una empresa de diversin y esparcimiento que corresponden a lo
sealado en el nmero 4 del artculo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta. Este antecedente
nos permite concluir que se cumple un elemento del hecho gravado bsico servicios.
Finalmente, el oficio en comento seala que la operacin es habitual, situacin que la
autoridad ya estim gracias a las facultades que posee. (Oficio N 2.717 de 18 de junio de
2004)
iv) Venta de bases administrativas y tcnicas para efectuar una licitacin.
El recurrente consulta por la pertinencia de aplicar IVA a la entrega a veces gratuita, a
veces cobrando un precio, que se hace de las bases administrativas y tcnicas para
participar en la licitacin para la contratacin de infraestructura y bienes para una empresa
en formacin. Aade el escrito que la preparacin del documento no ha tenido un nimo de
lucro, sino que surgi de los requerimientos de los participantes en la licitacin.
El Servicio seal que la intencin que se haya tenido, no es importante para determinar el
alcance y naturaleza de las transacciones afectas a IVA, sino que se atiende a situaciones
objetivas que estn contenidas en la ley del ramo. Por otro lado, el legislador no repar en
la intencin de generar lucro para determinar si una transaccin est afecta, sino que tan
solo es necesario constatar una convencin a ttulo oneroso, destinada a transferir el
dominio de bienes corporales muebles, o inmuebles en ciertos casos, o determinados
derechos sealados en la ley..
Otro elemento que utiliza para gravar con IVA la venta de las bases, es el carcter de
habitualidad que destaca que est presente en la transaccin, el cual determina la autoridad
tributaria en consideracin de los criterios de naturaleza, cantidad y frecuencia que el
artculo 4 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios establece y que aprecia en la
operacin de la sustancia de la consulta. (Oficio N 3.178 de 30.06.03)
v) Venta de funerarias, columbarios y servicios fnebres.
El Oficio N 1683 de 24.09.2010 no habla especficamente de la habitualidad, pero lo
clasifico en este apartado porque alude a un hecho que bien puede ayudar a su comprensin
y aplicacin.
La consulta del recurrente hace mencin a la venta de sepulturas, columbarios (conjunto de
nicho) y servicios consultando si es posible separarlos unos de otros. La respuesta del
Servicio fue clara: las sepulturas y los columbario son bienes distintos y en ambos casos
hay que distinguir pues si permiten el alojamiento de los restos mortales del difundo en
forma definitiva, se trata de un bien raz y se aplican las normas del IVA pertinente; si es un
alojamiento temporal, estamos hablando de derechos que est fuera del mbito del tributo
en cuestin.
El tema de los servicios es distinto, porque stos no pueden ser separados del objeto
principal que es solucionar el tema de la muerte de una persona. Es por ello que no es
posible separarlos de su objetivo principal y la totalidad de la prestacin quedar afecta en
circunstancia del nimo que est involucrado. Si bien no es un fundamento expreso que el
39
Art. 1440.- El contrato es gratuito o de beneficencia cuando slo tiene por objeto la utilidad de
una de las partes, sufriendo la otra el gravamen; y oneroso, cuando tiene por objeto la utilidad de
ambos contratantes, gravndose cada uno a beneficio de otro.
Los actos jurdicos (que en nuestro Cdigo Civil se tratan como homnimos a los
contratos) patrimoniales39 pueden ser gratuitos u onerosos, dependiendo, tal como lo seala
el artculo 1440 extractado anteriormente, de la utilidad que generen las partes. El carcter
oneroso implica el enriquecimiento o perjuicio para ambas partes, en cambio el gratuito,
slo una parte se afecta. As es el caso de las donaciones en donde slo el donante sufre
alguna modificacin en su patrimonio.
Es importante entender cmo ha interpretado el Servicio de Impuestos Internos este
carcter de oneroso. Para ello vamos a comentar dos oficios
39
Los actos jurdicos se pueden clasificar, tambin, como patrimoniales o de familia. Los primeros son
aquellos que tienen por objeto crear, modificar o extinguir relaciones de carcter pecuniario; los segundos,
regula vnculos y relaciones entre los miembros de una familia (ALESSANDRI, SOMARRIVA Y
VODANOVIC/pag. 180 tomo II)
ii)
Distribucin de agua a asociados de comit rural al precio de costo.
En el Manual de Consultas Tributarias N285 en su pgina 30, comentan los sealado por
el Servicio de Impuestos Internos en los oficios nmeros 3194, 2413 y 1529, todos de 1996.
En estas disposiciones se establece que la distribucin de agua a asociados, que se hace al
costo, no estara gravado con IVA, siempre que este costo sea, precisamente, el valor que lo
cobran a la asociacin por el agua.
Sin duda que este ltimo criterio est en total contradiccin con el Oficio N 1216 de 2000.
Sin embargo, no debemos olvidar que los oficios son respuestas que el Director Regional
hace a consultas particulares que los contribuyentes hacen sobre determinadas materias. Tal
vez la consulta formulara en uno de los oficios tuvo una sustancia distinta que la otra y por
eso se respondi en forma opuesta. Ahora bien, haciendo abstraccin de ese elemento, no
cabe duda que el Servicio realiza interpretaciones que en algunas veces (como esta) se
contradicen los pronunciamientos, generando el desconcierto que provocan estas
contradicciones.
Slo se puede comentar que en estos casos prima la defensa y argumentos que presente el
contribuyente en una eventual fiscalizacin.
iii) Entrega de almuerzo a trabajadores a ttulo gratuito por un empresa con giro de
restauran.
Se consulta si est gravado con IVA la entrega a ttulo gratuito que hace una empresa con
giro de restauran, a sus trabajadores en el entendido que es de inters del empleador.
Al respecto se indic que la entrega es a ttulo gratuito, pese a consistir en bienes del giro
del contribuyente. (Oficio N3809 de 1993)
iv)
Venta de bases de licitacin.
El Oficio N 3178 de 30.06.2003 aporta varios antecedentes que ilustran cmo se ha
interpretado la ocurrencia de los elementos del hecho gravado bsico ventas, pero en esta
seccin me interesa resaltar el ttulo oneroso.
La consulta del recurrente dice relacin con la venta de bases de licitacin que una entidad
hace y a lo cual se ve obligada para poder uniformar las postulaciones a los reiterativos
llamados a licitacin que efecta, especialmente en el periodo en que se encuentra (inicio
de sus operaciones).
Seala tambin que la entrega de estas base se hace en forma variada: algunas veces cobran
por ellas; otras, no. Segn el consultante, esto sera un antecedente para demostrar que no
hay habitualidad.
El Servicio interpret que el carcter de habitualidad debe ser entendido segn los
parmetros que estn contenidos en el artculo 4 del Reglamento de la Ley sobre Impuesto
a las Ventas y Servicios que seala a la naturaleza, cantidad y frecuencia de las
operaciones, los elementos rectores para determinarla. De esta forma, el hecho de cobrar en
algunas veces y en otras no percibir el precio sino que se entregan en forma gratuita, da
pbulo para concluir la habitualidad.
41
Art. 4.- Estarn gravadas con el impuesto de esta ley las ventas de bienes corporales muebles e
inmuebles ubicados en territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la
convencin respectiva.
Para los efectos de este artculo se entendern ubicados en territorio nacional, aun cuando al
tiempo de celebrarse la convencin se encuentren transitoriamente fuera de l, los bienes cuya
inscripcin, matrcula, patente o padrn hayan sido otorgados en Chile.
Asimismo, se entendern ubicados en territorio los bienes corporales muebles adquiridos por una
persona que no tenga el carcter de vendedor o de prestador de servicios, cuando a la fecha en
que se celebre el contrato de compraventa, los respectivos bienes ya se encuentren embarcados en
el pas de procedencia.
Art. 7.- Para los efectos de lo dispuesto en el inciso tercero del artculo 4 de la ley, se entender
que el adquirente de los bienes ya embarcados en el pas de procedencia tiene el carcter de
vendedor o de prestador de servicios respecto de las especies que digan relacin directa con su
giro.
Lo que inmediatamente se desprende de estos artculos, es que para que se grave con IVA
la operacin, es imprescindible que los bienes corporales muebles se encuentren dentro de
territorio nacional al momento de realizar la convencin del caso, sin importar si el pago se
realice en el extranjero. Una segunda reflexin surge de pensar qu pasa cuando los bienes
son esencialmente mviles y transitoriamente estn en Chile. Al respecto se entiende que
cumplen este requisito este tipo de objetos cuando tienen matrcula, patente o padrn
otorgado por alguna autoridad chilena, sin importar si al momento de la transaccin, no se
encuentran en nuestro pas, es decir, opera lo contrario de lo que antes habamos sealado.
Respecto a los bienes que estn embarcados en el puerto del proveedor extranjero, existe
una norma especial, ya que estn gravados con IVA aunque en el momento el vendedor no
tenga el carcter de vendedor. Para establecer eso, se ha definicin se aplica lo
reglamentado por el artculo 7 del Reglamento, cuando lo transado sean bienes de su giro.
ii)
Venta de productos realizada fuera del territorio, un ejemplo.
El Oficio N 611 de 14.03.2011 se refiere a un hecho muy particular. Resulta que una
empresa, que denominaremos A compr minerales a una empresa chilena que
denominaremos B. Esta venta se realiz bajo la figura de exportacin porque la venta
se reputar perfecta en el instante que el productor local [la empresa B] enve legal y
efectivamente el mineral al puerto extranjero que la compradora [la empresa A] le
indique (texto del oficio). Posteriormente, la empresa A proceder a la transferencia de
los minerales que estn en el exterior, pero antes que sean legalmente internados al pas en
donde la empresa A le indic a la empresa B que realizara el envo. El comprador final
de los minerales ser la empresa C quien se har duea de los bienes transados a travs
de la cesin del conocimiento de embarque. Grficamente la operacin es la siguiente:
43
Chile
Pas Extranjero
A conviene con
B que exporte
una cantidad
determinada de
mineral
La convencin entre A y B
establece que la transferencia se
entiende perfeccionada por el
envo legal al puerto extranjero
Es una operacin complicada que tiene un claro objetivo comercial: que A venda a C
productos que antes haba adquirido a B. Ahora bien, el negocio est entre A y C y
B pasa a ser un mero intermediario que tiene que efectuar su operacin de tal forma que
no entorpezca las gestiones de A. Es complicado explicar el hecho, pero es necesario
tenerlo claro para sabe qu tributacin de aplica.
El Servicio hizo su anlisis y determin que la operacin efectuada entre A y B
corresponda a una exportacin que dara derecho a B para pedir la devolucin del crdito
fiscal segn el artculo 36 de la ley que estamos estudiando y cuya materia me referir ms
adelante.
Es interesante la conclusin del organismo fiscalizador ya que determin una exportacin
sin importar detalles, sino concentrarse en que exista una salida legal de los productos para
ser usados o consumidos en el exterior.
La operacin entre A y C es considerada como una venta cuyos bienes no se
encuentran en el pas y, por ende, no afecta a IVA. Es importante entender el fundamento:
como los bienes salieron legalmente gracias a las gestiones de B, no se encuentran en el
pas por lo que se colige que no se aplica el criterio de territorialidad que seala la ley. En
este caso correspondera, segn el Servicio, la emisin de una factura de ventas y servicios
no gravado o exentos de IVA normadas por la Resolucin N 6080 de 1999.
iii) La compra y venta de bienes fuera del territorio nacional, no genera IVA.
Pese a que la ley es clara, existen algunos oficios que responden a consultas sobre el tema
de territorialidad, como el Oficio N 3259 de09.11.2009 en donde se consulta por el
tratamiento de una compra y venta de productos realizada en el exterior, por parte de una
empresa constituida en Chile y que es contribuyente de IVA.
Al respecto el Servicio respondi que al haber realizado la compra y la venta en el
extranjero no se tipifica el elemento de territorialidad que se indica, generando una venta no
afecta a IVA. Sin embargo, dado que el contribuyente tiene una variedad de ingresos, es
menester realizar la proporcionalidad del IVA crdito fiscal por aquellas compras de bienes
o contratacin de servicios vinculada a las dos fuentes de ingresos: afectos y no afectos.
Pare ello se aplica en mecanismo sealado en el nmero 3 del artculo 23 y el nmero 2 del
artculo 43 del Reglamento.
Para documentar este ingreso, se aplica lo sealado por la Resolucin Exenta N 5007 de
2000 debiendo emitir Factura de Venta de Mercaderas Situadas en el Extranjero o
Situadas en Chile y no Nacionalizadas (FVME). En el resolutivo 6 seala las personas
con domicilio o residencia en Chile, que se dediquen a la realizacin de convenciones
sobre mercaderas situadas en el extranjero o situadas en Chile y no nacionalizadas,
debern emitir por las ventas que realicen respecto de esta actividad, un documento
denominado Factura de Venta de Mercaderas situadas en el extranjero o situadas en
Chile y no Nacionalizadas. Adems, el nmero 14 la misma norma legal indica: Los
contribuyentes que realicen convenciones sobre mercaderas situadas en el extranjero o
situadas en Chile y no nacionalizadas, debern llevar en forma manuscrita o
computacional, un libro de compras y ventas para convenciones sobre mercaderas
situadas en el extranjero o situadas en chile y no nacionalizadas, en el cual registrarn en
forma cronolgica, los datos correspondientes a la emisin de cada uno de los documentos
dispuestos por esta resolucin.
Art. 2.- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se
entender:
1) ..
2) Por servicio, la accin o prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe
un inters, prima, comisin o cualquiera otra forma de remuneracin, siempre que provenga del
ejercicio de las actividades comprendidas en los Nos 3 y 4, del artculo 20, de la Ley sobre
45
Impuesto a la Renta.
Art. 5.- El impuesto establecido en esta ley gravar los servicios prestado o utilizados en el
territorio nacional, sea que la remuneracin correspondiente se pague o perciba en Chile o en el
extranjero.
Se entender que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la actividad que genera
el servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar donde ste se utilice.
Al igual que el otro hecho gravado bsico, ste cuenta con elementos que es menester
estudiar en cada transaccin para saber si se da nacimiento a la obligacin tributaria. El
legislador ha establecido que se aplica IVA en cada prestacin de servicios que constate los
siguientes elementos:
1.2.2.- La prestacin o accin debe ser retribuida con una prima, inters, comisin o
remuneracin.
El Manual de Consultas Tributarias N 285 presenta las siguientes definiciones para cada
estipendio que retribuye el servicio
a) Inters: el concepto de inters debe extraerse del artculo 2 de la Ley N 18.010,
publicada en el Diario Oficial de 27 de Junio de 1981, en el sentido que en las
operaciones de crdito de dinero no reajustables constituye inters toda suma que
recibe o tiene derecho a recibir el acreedor, a cualquier ttulo, por sobre el capital,
o bien, tratndose de operaciones reajustebles, constituye inters toda suma que
recibe o tiene derecho a recibir al acreedor por sobre el capital reajustado.
b) Prima: precio que el asegurado paga al asegurador, de cuanta unas veces fija,
otras proporcional.
c) Comisin: remuneracin que percibe el comisionista, esto es, la persona a quien
se encomienda la celebracin de las comisiones mercantiles, objeto de dicho
contrato.
Art. 2.- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se
entender:
1)..
2)..
3)
4) Por prestador de servicio cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades
y las sociedades de hecho, que preste servicios en forma habitual o espordica
1.2.4.- Que la prestacin tenga relacin con las actividades sealadas en los nmeros 3
y 4 del artculo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta.
Esta mencin es muy particular, porque de un cuerpo jurdico salta a otro que seala en
forma taxativa una serie de actividades que estn enmarcadas en el espritu de otro tributo,
ste es, el Impuesto a la Renta de Primera Categora. Sin duda que esta situacin genera
ms de un problema prctico, como veremos ms adelante.
El texto legal sealado, indica:
Art. 20.- Establcese un impuesto de 17% que podr ser imputado a los impuestos Global
Complementario y Adicional de acuerdo con las normas de los artculos 56, N3 y 63. Este
impuesto se determinar, recaudar y pagar sobre:
1.
2.
3 Las rentas de la industria, del comercio, de la minera y de la explotacin de riquezas del mar y
47
Art. 20.- Las palabras de la ley se entendern en su sentido natural y obvio, segn el uso general
de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas
materias, se les dar en stas su significado legal.
Este es el caso de la mencin de comercio, ya que las rentas de esta actividad se entienden
como las sealadas en el artculo 3 de este cuerpo legal, el cual indica
Art. 3.- Son actos de comercio, ya de parte de ambos contratantes, ya de parte de uno de ellos:
1.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
Las empresas de espectculos pblicos, sin perjuicio de las medidas de polica que
corresponda tomar a la autoridad administrativa.
9.
10.
Artculo 20 N3 o N4
de la Ley de Impuesto
a la Renta
49
Mencin de
comercio en N3 del
Art. 20
Resulta complicado el poder analizar este elemento del hecho gravado, porque involucra a
tres cuerpos legales, los cuales obedecen a distintos intereses y aplicaciones particulares del
Derecho.
Art. 5.- El impuesto establecido en esta ley gravar los servicios prestado o utilizados en el
territorio nacional, sea que la remuneracin correspondiente se pague o perciba en Chile o en el
extranjero.
Se entender que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la actividad que genera
servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar donde ste se utilice.
Servicios de acceso sitio web del tipo hosting, contratado en Chile, pero con
servidores en el extranjero. Oficio 1.305 de 01.06.2011
Esta consulta es muy particular porque el recurrente comenta que se trata de un servicio
por internet para acceder a un sitio donde pueden alojar pginas web en las cuales sus
suscriptores pueden ofrecer sus servicios, bajar y subir archivo y tener comunicacin con
el resto de los usuarios formando una red de contactos. La remuneracin que presta el
dueo del hosting es remunerado mensualmente.
El Servicio consider que la prestacin era un servicio vinculado a empresas de diversin y
esparcimiento. Por otro lado, asumi que el servicio se prestaba en Chile,
Comisiones que una corredora chilena recibe de una homnima extranjera, por
la representacin que realiza ante clientes chilenos. Oficio N 8.311 de 1980.
La figura consultada consiste en que una corredora chilena representa a una corredora
extranjera contactando clientes nacionales que desean operar en el extranjero en una bolsa
de contratos futuros, en la cual est habilitada la corredora extranjera. Lo que vende en
Chile es la posibilidad de operar a travs de esta entidad que opera fuera de nuestro pas.
Por el contacto con clientes chilenos, la corredora nacional cobra una comisin que est
afecta a IVA, ya que es un pago por un servicio que se hace en nuestro pas: contactar
clientes que deseen operar en el extranjero. No se est prestando un servicio por operar en
una bolsa de contratos futuros, sino que la corredora presta un servicio a la corredora
extranjera.
iii) Servicios prestados ntegramente en el extranjero a personas que lo utilizan fuera
de Chile. Oficio N 4.077 de 1976
Estamos frente a una prestacin que ser utilizada fuera de nuestro pas y, segn lo indicado
por el artculo 5 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, no est gravado con
IVA ya que la utilizacin no se realiza en Chile. El elemento que quien lo utiliza es
extranjero, no tiene importancia en este caso.
iv) Servicios de asesora en contratacin de jugadores de ftbol no est afecto a
IVA, pero la gestin de negocios que tambin realiza el prestador, s lo est.
El Oficio N 2477 de 06.06.2001 seala una situacin muy particular. Resulta que un
contribuyente presta un servicio que consta de dos partes.
51
Pese a que pudieran ser cobrados en forma conjunta ambas prestaciones, el Servicio de
Impuestos Internos ha determinado la tributacin de forma separada.
Respecto a las asesoras considera que no corresponden a un hecho gravado con IVA, ya
que no cumple con el requisito de ser una actividad definida en el artculo 20 nmeros 3 ni
4 de la Ley de Impuesto a la Renta. Esto, luego de analizar cada mencin que aparece en
esos numerando, concluyendo que las asesoras son hechos clasificados en el nmero 5 del
artculo 20. De esta forma, no se cumple ese elemento y, por ende, no da nacimiento al
hecho gravado que no permite la generacin de la obligacin tributaria.
En cambio, la gestin de negocios s la considera como un hecho gravado, ya que
constituira una agencia de negocios que est mencionado en el nmero 7 del artculo 3
del Cdigo de Comercio.
En conclusin, la asesora no estara afecta, en cambio la gestin de negocios s, ya que en
la prctica representa una agencia de negocios que est en la referencia del Cdigo de
Comercio que le legislador tributario estableci para estos efectos.
Es importante valorar este pronunciamiento como un respaldo a la posibilidad de separar
los tipos de servicios que se cobran en un solo pago, pues en este caso el organismo
fiscalizador ha entendido que una prestacin puede tener distintas naturalezas que hay que
atender al momento de definir su calidad tributaria.
Art. 8.- El impuesto de este Ttulo afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos sern
considerados tambin como ventas y servicios, segn corresponda:
a) Las importaciones, sea que tengan o no el carcter de habituales.
Asimismo se considerar venta la primera enajenacin de los vehculos automviles importados
al amparo de las partidas del Captulo 0 del Arancel Aduanero, en cuya virtud gozan de exencin
total o parcial de derechos e impuestos con respecto a los que les afectaran en el rgimen
general.
Los Notarios no podrn autorizar ningn documento ni las firmas puestas en l, tratndose de un
contrato afecto al impuesto que grava la operacin establecida en el inciso anterior, sin que se les
acredite previamente el pago del mismo, debiendo dejar constancia de este hecho en el
instrumento respectivo. A su vez, el Servicio de Registro Civil e Identificacin no inscribir en su
Registro de Vehculos Motorizados ninguna transferencia de los vehculos sealado, si no
constare, en el Ttulo respectivo el hecho de haverse pagado el impuesto.
Este hecho gravado es el nico que no genera IVA dbito fiscal que se deba declarar en el
formulario 29, sino que se debe pagar en Aduana. Sin embargo, s se puede recuperar el
IVA crdito fiscal. Es importante sealar que con los tratados de libre comercio que nuestro
pas ha firmado en el ltimo tiempo, slo se eximen de derechos aduaneros y no del IVA.
El legislador quiso gravar las importaciones sin importar si se realizan de forma habitual o
no, separndolas de su inclusin natural del concepto de venta que, como ya vimos, tiene
este elemento. De esta forma, se grava con el tributo que estudiamos en todas sus
circunstancias.
En este caso especial, el impuesto se devenga al momento de consumarse legalmente la
importacin o tramitarse totalmente, segn lo seala el artculo 9 de la ley del ramo. A su
vez, el legislador establece que las Aduanas no podrn autorizar el retiro de las especies
importadas si no se ha cumplido con esta obligacin.
El sujeto pasivo en este caso no es el vendedor, ya que este sujeto no se encuentra en
nuestro pas. Es por ello que quien tiene la obligacin de cumplir con el imperativo
tributario es el comprador o, propiamente tal, importador quien debe aplicar el 19% sobre el
valor aduanero de los bienes internados o del valor CIF (cost, insurance and freight)
considerando adems en ambos casos, los gravmenes aduaneros que se apliquen por la
importacin.
53
Existe una mencin especial para los vehculos del Captulo 0 del Arancel Aduanero,
considerndose como venta la primera enajenacin de estos bienes. La norma sealada
alude a los siguientes vehculos:
Art. 8.- El impuesto de este Ttulo afectar a las ventas y servicios. Para estos efectos sern
considerados tambin como ventas y servicios, segn corresponda:
a) .
b) Los aportas a sociedades y otras transferencias de dominio de bienes corporales muebles,
efectuados por vendedores, que se produzcan con ocasin de la constitucin, ampliacin o
modificacin de sociedades, en la forma que lo determine, a su juicio exclusivo, la Direccin
Nacional de Impuestos Internos.
Art. 8.- El impuesto de este Ttulo afectar a las ventas y servicios. Para estos efectos sern
consideradas tambin como ventas y servicios, segn corresponda:
a)
b)
c) Las adjudicaciones de bienes corporales muebles de su giro, realizadas en liquidaciones de
sociedades civiles y comerciales. Igual norma se aplicar respecto a las sociedades de hecho y
comunidades, salvo las comunidades hereditarias y provenientes de la disolucin de la sociedad
40
PINTO PERRY, Germn R. Fusin de Empresas Editorial LexisNexis Segunda Edicin. Santiago de
Chile 2005.
55
conyugal.
En la liquidacin de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades que no sean
hereditarias ni provengan de la disolucin de la sociedad conyugal y de cooperativas de vivienda,
tambin se considerar venta la adjudicacin de bienes corporales inmuebles construidos total o
parcialmente por la sociedad, comunidad o cooperativa.
Este articulado debe ser estudiado con el complemento que aporta el artculo 9 del
Reglamento de la Ley de Impuesto a la Ventas y Servicios, que seala:
Art.9.- Para los efectos de lo dispuesto en la letra c) del artculo 8 de la ley, se entender por
bienes corporales muebles de su giro aquellos respecto de los cuales la sociedad o comunidad
era vendedora.
Art. 8.- El impuesto de este Ttulo afectar a las ventas y servicios. Para estos efectos sern
consideradas tambin como ventas y servicios, segn corresponda:
a)
b)
c)...
d) Los retiros de bienes corporales muebles efectuados por un vendedor o por el dueo, socio,
directores o empleados de la empresa, para su uso o consumo personal o de su familia, ya sean de
su propiedad produccin o comprados para la reventa, o para la prestacin de servicios,
cualquiera que sea la naturaleza jurdica de la empresa. Para estos efectos, se considerarn
retirados para su uso o consumo propio todos los bienes que faltaren en los inventarios del
vendedor o prestador de servicios y cuya salida de la empresa no pudiere justificarse con
documentacin fehaciente, salvo los casos fortuitos o de fuerza mayor, calificados por el Servicio
de Impuestos Internos, u otros que determine el Reglamento.
Igualmente sern considerados como ventas los retiros de bienes corporales muebles destinados a
rifas y sorteos, an a ttulo gratuito, y sean o no de su giro, efectuados con fines promocionales o
de propaganda por los vendedores afectos a este impuesto.
Lo establecido en el inciso anterior ser aplicable, del mismo modo, a toda entrega o distribucin
gratuita de bienes corporales muebles que los vendedores efecten con iguales fines.
Los impuestos que se recarguen en razn de los retiros a que se refiere esta letra, no darn
derecho al crdito establecido en el artculo 23.
Tambin debemos leer esta letra en relacin con los siguientes articulados.
Art 76.- La menor existencia de productos que se establezca entre las anotaciones de los libros y las
que resulten de los inventarios que practique el Servicio de Impuestos Internos, se presumir que han
sido vendidas en el mes que se efecta el inventario, y debern pagar el impuesto correspondiente,
calculado sobre el precio de venta que corresponda al producto de mayor valor, sin perjuicio de las
sanciones que procedan.
Las diferencias de ingresos que en virtud de las disposiciones legales determine el Servicio de
Impuestos Internos a los contribuyentes de esta ley, se considerarn ventas o servicios y quedarn
gravados con los impuestos del Ttulo II y III, segn el giro principal del negocio, salvo que se
acredite que tienen otros ingresos provenientes de actividades exentas o no afectas a los referidos
tributos.
Los productores de vino debern pagar el impuesto correspondiente por falta de existencias que se
determinen en los inventarios oficiales o cuando no acreditaren fehacientemente el destino del
volumen de su produccin y existencias. Tales diferencias se presumirn vendidas para el consumo, y
el impuesto en estos casos se aplicar sobre el precio de venta, determinado en base al ms alto
precio obtenido por el productor en el mes en que se efecta el inventario o, en su defecto, sobre el
57
precio de venta determinado por el Servicio de Impuestos Internos, sin perjuicio de la multa
correspondiente.
Art. 79.- Las prdidas en las existencias de productos gravados por esta ley, ocasionadas por caso
fortuito o fuerza mayor, debern ser comunicadas oportunamente por el afectado y constatadas por
un funcionario del Servicio de Impuestos Internos designado al efecto.
El Servicio de Impuestos Internos calificar las prdidas por casos fortuitos o de fuerza mayor
declaradas por el contribuyente para los efectos de autorizar la rebaja de dichas prdidas en los
libros de contabilidad exigidos y eximirlo del tributo respectivo.
Art. 10.- Podrn tener el carcter de documentacin fehaciente, a que se refiere la letra d) del
artculo 8 de la ley, que justifica la falta de bienes corporales muebles en los inventarios del
vendedor, las siguientes:
a) Anotaciones cronolgicas efectuadas en el sistema de Inventario Permanente, directamente
relacionado con la contabilidad fidedigna que mantenga el vendedor;
b) Denuncias por robos o accidentes de cualquier naturales formuladas en Carabineros,
Investigaciones y ratificadas en el Juzgado respectivo;
c) Informes de liquidaciones del seguro;
d) Mermas reconocidas por disposiciones legales vigentes y organismos tcnicos del Estado.
En todo caso, ser condicin prioritaria e ineludible que las cantidades y valores
correspondientes a los casos y documentos sealados en las letras a), b) y c) se encuentren
contabilizados en las fechas que se produjo la merma, prdida, etc., de los bienes corporales
muebles de que se trate
RADOVIC SCHOEPEN Angela Obligacin Tributaria Editorial Jurdica Conosur Ltda. Santiago de
Chile 1998. Pg. 210 y ss.
42
ZAVALA ORTIZ Jos Luis Derecho Tributario para Contadores. Editorial PuntoLex S.A. Santiago de
Chile. Pg 35.
59
tributo, pues esa es materia de definicin por parte del legislador y puede establecer que el
pago (modo de extincin de la obligacin tributaria) se realiza en un momento posterior.
El caso del IVA es un claro ejemplo en que el legislador precis el momento en forma
general, dando luces claras y criterios perentorios para establecer cundo queda obligado el
contribuyente a cumplir su imperativo tributario. Estas disposiciones estn contendas en el
artculo 9 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios y paso a detallar ms adelante.
Como conclusin a todo lo anterior, puedo precisar que el IVA se devengar, es decir: el
momento en que nace la obligacin a cargo del sujeto pasivo, el instante en que nace el
derecho de crdito del ente pblico contra el contribuyente, por el tributo43 de las
siguientes maneras:
Art. 670.- La tradicin es un modo de adquirir el dominio de las cosas y consiste en la entrega que el dueo
hace de ellas a otro, habiendo por una parte la facultad e intencin de transferir el dominio, y por la otra la
capacidad e intencin de adquirirlo.
Por otro lado, el artculo 684 seala sobre la tradicin de las cosas corporales muebles
Art. 684.- La tradicin de una cosa corporal mueble deber hacerse significando una de las partes a la otra
que le transfiere el dominio, y figurando esta transferencia por uno de los medios siguientes:
1. Permitindole la aprensin material de una cosa presente;
2. Mostrndosela;
3. Entregndole las llaves del granero, almacn, cofre o lugar cualquiera en que est guardada la
cosa;
4. Encargndose el uno de poner la cosa a disposicin del otro en el lugar convenido; y
5. Por la venta, donacin u otro ttulo de enajenacin conferido al que tiene la cosa mueble como
usufructuario, arrendatario, comodatario, depositario, o a cualquier otro ttulo no translaticio de
dominio; y recprocamente por el mero contrato en que el dueo se constituye usufructuario,
comodatario, arrendatario, etc.
2.2.- Importaciones
Las importaciones son un hecho gravado especial segn lo seala la letra a) del artculo 8
de la ley del ramo, y el IVA se devenga cuando se realiza legalmente la importacin o
tramitarse totalmente la importacin condicional. Esto es muy importante porque
supedita a un hecho externo a la legislacin tributaria el momento en que es exigible el
tributo que estudiamos. Por otro lado, el legislador hace un cruce de instituciones y
jurisdicciones al sealar expresamente que Las Aduanas no autorizarn el retiro de los
bienes del reciento aduanero sin que se le acredite previamente la cancelacin del
61
respectivo tributo, salvo en el caso de las importaciones con cobertura diferida a que se
refiere el inciso cuarto del artculo 6444
2.3.- Retiro de mercaderas consistentes en bienes corporales muebles.
Recordemos que la letra d) del nmero 8 de la ley consigna como hecho gravado especial el
retiro que realicen los dueos de los negocios, socios, directores o empleados de las
empresas, de bienes del activo realizable que sean destinados al consumo particular.
Tambin tienen esta calificacin los faltantes de inventarios. Es importante sealar que se
debe de tratar de bienes afectos a IVA.
El tributo se devenga en este caso cuando se realiza el retiro del bien respectivo. El artculo
20 del Reglamento se encarga de precisar este hecho sealando por tal ocurre cuando se
realiza la respectiva contabilizacin. Esto tiene vital importancia porque supedita a la
Contabilidad el respaldo y la constatacin del retiro, siendo esto coherente con lo sealado
por el legislador comercial en el artculo 35 del Cdigo de Comercio que expresamente
indica:
Art. 35. Los libros de comercio llevados en conformidad a lo dispuesto en el artculo 31, hacen fe en las
causas mercantiles que los comerciantes agiten entre s.
44
El artculo 64 del cuerpo legal habla sobre la declaracin y pago de los tributos, y seala en el caso
particular de las importaciones, que se tiene que pagar segn algunos detalles especficos que se aplican en las
importaciones, segn las actuaciones que el SNA realice.
Segn lo anterior queda claramente ejemplificado que el devengo implica una exigibilidad,
es decir, cuando segn el Derecho (con mayscula), ha nacido el derecho (con
minscula) de exigir algo. Esto no es un juego de palabras.
2.5.- Prestaciones de servicios peridicos.
En este punto, el legislador distingue dos situaciones distintas:
a) Servicios en general, prestados en forma peridicas: Podemos distinguir en este
grupo una clasificacin sin mayores especificaciones, salvo la fundamental de
corresponder a una prestacin de servicios afectos con la particularidad que se
realicen con una periodicidad. En este caso el IVA se devenga en cada periodo
fijado para el pago del precio. A su vez, se reconoce una situacin particular: si la
fecha fijado para el pago es anterior a la determinada en la letra a) del artculo 9, es
decir, a la fecha de la emisin de la factura o boleta. Si no se hizo lo anterior,
cuando se perciba la remuneracin.
b) Suministro de servicios domiciliarios: Se ejemplifica con el gas de combustible,
energa elctrica, telefnicos y de agua potable (esto es a modo de ejemplo y no, en
mi opinin, con carcter restrictivo), el IVA se devenga al trmino de cada periodo
fijado para el pago, sin importar si se materializ su cancelacin. En mi opinin, en
el caso de suministros de servicios antiguamente denominados pblicos, no se
aplican las situaciones particulares de la fecha de emisin del documento ni cuando
se perciba la remuneracin tal como se estableci en la letra a) precedente.
63
45
Siguiendo con la teora civilista, la obligacin tiene tres elementos que tambin son
aplicables a al imperativo tributario: Un vnculo de derecho, de carcter econmico o
pecuniario y el carcter personal49.
Nuestro Cdigo Civil, al igual que otras legislaciones, comente el error de no definir
claramente este concepto, sino que lo asimila50 a los contratos51, cayendo en el yerro de
igualar el gnero con la especie, pues equipara en el Libro Cuarto a las obligaciones en
general con los contratos. As, define contrato, y por asimilacin a la vinculacin que nos
preocupa, en su artculo 1438 como:
Art. 1438.- Contrato o convencin es un acto por el cual una parte se obliga para con otra a dar, hacer o
no hacer alguna cosa. Cada parte puede ser una o muchas personas
Esta definicin nos permite llegar rpidamente a que en ella actan actores como el
obligado y el beneficiado que en doctrina se llaman sujeto activo y sujeto pasivo.
Las diversas legislaciones tratan las obligaciones como elementos de crditos dado el
carcter pecuniario de ellas. Es por eso que el objeto de la vinculacin, el obligarse, est
directamente relacionado con el pago, atributo que tiene completa aplicacin en materia
tributaria. Esto se debe a la aplicacin de derechos entre personas, siendo derechos
personales los que se ventilan o de crdito que envuelve una prerrogativa de una persona
contra otra, es decir, acreedor contra deudor52.
Los elementos que actan en toda obligacin son:
a) Sujeto activo. Es el acreedor, titular del derecho de crdito53 y tiene el derecho a
recibir la prestacin y, lo ms importante, a exigirla54.
b) Sujeto pasivo. Es el deudor, siendo la persona sometida, de acuerdo al vnculo
jurdico que lo obliga, a ejecutar la prestacin a favor del sujeto activo55.
c) Objeto. Es la prestacin56, la causa que obliga.
Sujeto Pasivo
Obligacin
Objeto
49
65
Sujeto Activo
Esto conceptos del Derecho Civil son aplicables en materia tributaria y, pese a que no hay
en nuestra legislacin una definicin sobre la materia, podemos encontrar en el derecho
comparado algunas definiciones que nos pueden ayudar. En mi bsqueda, encontr la que
seala el Cdigo Tributario de Nicaragua el cual establece por tal:
Art. 12.- La Obligacin Tributaria es la relacin jurdica que emana de la ley y nace al producirse el hecho
generador, conforme lo establece en el presente Cdigo, segn el cual un sujeto pasivo se obliga a la
prestacin de una obligacin pecuniaria a favor del Estado, quien tiene a su vez la facultad, obligacin y
responsabilidad de exigir el cumplimiento de la obligacin tributaria.
La Obligacin Tributaria constituye un vnculo de carcter personal aunque su cumplimiento se asegure con
garantas reales y las establecidas en este Cdigo para respaldo de la deuda tributaria, entendindose sta
como el monto total del tributo no pagado, ms los recargos moratorios y multas cuando corresponda. La
Obligacin Tributaria es personal e intransferible, excepto en el caso de sucesiones y de solidaridad
tributaria y aquellas retenciones y percepciones pendientes de ser enteradas al Fisco, como casos
enunciativos pero no limitativos
Sin duda que este artculo 12 es un verdadero compendio de los conceptos que he tratado de
transmitir con todo mi desarrollo anterior.
En sntesis, el sujeto pasivo es quien tiene la responsabilidad de efectuar el imperativo
tributario, ste es, el pagar el tributo a favor del sujeto activo que es el Estado. Tambin es
llamado contribuyente de derecho y es sealado por la ley como responsable del
pago57.
La doctrina ha formalizado en tres tipos de sujetos pasivos:
a) Contribuyente: quien es la persona de la cual se verifica el hecho gravado y su
responsabilidad est supeditada a su titularidad en la generacin de la hiptesis que
la ley seala como el que da nacimiento a la obligacin tributaria58.
b) Agente Retenedor: Tambin denominado en forma genrica como sustituto59 y
es quien la ley seala como el responsable del cumplimiento de la obligacin
tributaria, dejando sin el imperativo al contribuyente, pero s, en algunos casos, con
una responsabilidad solidaria sobre ella. En el caso del IVA, el agente retenedor es
sujeto pasivo general.
c) Tercero Responsable: Puede ser entendido tambin como un subconjunto del
agente retenedor, pero en este caso tiene la particularidad de no ser un actor
vinculado a la operacin que da nacimiento al tributo. El caso tpico en nuestra
legislacin es el notario frente a impuestos como el de Timbre y Estampillas, cuyo
texto legal seala en los artculos 9, 10, 11, 12 y 13 diversos actores que no
57
necesariamente participan en los actos, tal como son los bancos en los protestos de
cheques y los notarios.
El artculo 3 de la LIVS establece que son contribuyentes del IVA las personas naturales o
jurdicas, comunidades y sociedades de hecho (que asume que no son personas jurdicas)
que realicen hechos gravados. Esta mencin es solo genrica. Posteriormente seala en
forma precisa que el sujeto pasivo de este tributo tiene el carcter de agente retenedor,
siendo el vendedor quien tiene la responsabilidad de realizar el pago, en circunstancias que
es el comprador el que financia el importe. Al respecto, el artculo 10 de la LIVS establece:
Art. 10.- El impuesto establecido en el presente Ttulo afectar al vendedor, sea que celebre una
convencin que esta ley defina como venta o equipare a venta.
Igualmente, el impuesto afectar a quien realice la prestacin en aquellas operaciones definidas como
servicios o que la ley equipare a tales
El inciso tercero del artculo 3 establece un cambio de sujeto en los casos en que la
Direccin Nacional del Servicio de Impuestos Internos as lo determine, siendo el agente
que soporta el tributo, es decir, el comprador. En este caso, la operacin de documenta con
facturas de compra que son emitidas por el comprador.
Existe una larga lista de contribuyentes que a travs de una resolucin adquieren el carcter
de sujetos pasivos. Solo a modo de ejemplo puedo mencionar los siguientes:
1. Vendedores de difcil fiscalizacin
2. Venta de ganado.
3. Comisiones pagadas al agentes ubicados en el exterior
67
Art. 3.- En general, la ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima
uno existente, regir desde el da primero del mes siguiente al de su publicacin..
del
ao
2003,
g) Tasa definitiva del 19%: La Ley N 20.102 publicada en el Diario Oficial del da 28
de mayo de 2006 con el ttulo Concede un Reajuste Extraordinario a las Pensiones
ms Bajas y Modifica otras Leyes que se Indican, defini en su artculo 7 lo siguiente:
Dergase, a contar de la fecha de publicacin de la presente ley en el Diario Oficial,
el literal b) del artculo 1 de la ley N 19.888.. Con esta mencin adquiri el
guarismo del 19% el carcter de definitivo, sin existir en la actualidad algn imperativo
legal que pueda suponer su rebaja.
Como podemos apreciar, la tasa del IVA ha tenido muchas variaciones en los
ltimos aos, debido por su eficiencia en la recaudacin fiscal, pues no olvidemos, que la
recaudacin de este tributo representa el 50% del total de los fondos tributarios que recauda
el Fisco.
69
Art. 15.- Para los efectos de este impuesto, la base imponible de las ventas o servicios estar
constituida, salvo disposicin en contrario de la presente ley, por el valor de las operaciones
respectivas, debiendo adicionarse a dicho valor, si no estuvieren comprendidos en l, los
siguientes rubros.
1.
2.
El valor de los envases y de los depsitos constituidos por los compradores para
$.......................
$........................
Menos:
Reajustes de los valores que ya pagaron IVA, segn la variacin de la UF por
el periodo en cuestin
($.....................)
Ms:
Impuestos fijados por otras leyes que no sean los establecidos por la Ley
sobre Impuesto a las Ventas y Servicios
BASE IMPONIBLE PARA VENTAS Y SERVICIOS
$.......................
$.......................
Cuando se trate de ventas de productos que implique la entrega por parte del
comprador de un embase, que sea el caso de las bebidas gaseosas, cervezas, jugos, aguas
minerales o el gas licuado, y si en la operacin no se constata la entrega de estos artculos,
debiendo pagar una suma que garantice la restitucin del envase, se debe incluir este
importe.
Respecto a los intereses que se deben incluir, segn lo sealado en el nmero 1 del
artculo 15 antes extractado, el artculo 27 del Reglamento seala:
61
Este decreto ley fue derogado y su contenido incluido a la Ley de Impuesto sobre Ventas y Servicios.
71
Art. 27.- Forman parte de la base imponible, de acuerdo con lo dispuesto en el N 1 del artculo
15 de la ley, los siguientes rubros que se hubieren devengado en el periodo tributario:
1.
2.
3.
Los reajustes de todo tipo pagados, ya sea antes, al momento de celebrarse la convencin
gravada o con posterioridad a ella;
Los intereses, con inclusin de los moratorios, esto es, de aquellos que se devenguen con
motivo del pago no oportuno de la totalidad o parte del precio, y
Los gastos de financiamiento de la operacin, tales como comisiones e intereses pagados a
bancos, gastos de notaras y de inscripcin de contratos de prenda en registros pblicos.
b)
Art. 16.- En los casos que a continuacin se sealan se entender por base imponible:
a) En las Importaciones, el valor aduanero de los bienes que se internen o, en su defecto, el
valor CIF de los mismos bienes. En todo caso, formarn parte de la base imponible los
gravmenes aduaneros que se causen en la misma importacin.
Para determinar el impuesto que afecta ala operacin establecida en el inciso segundo de la
letra a) del artculo 8, se considerar la misma base imponible de las importaciones menos
la depreciacin por uso. Dicha depreciacin ascender a un diez por ciento por cada ao
completo transcurrido entre el 1 de enero del ao del modelo y el momento en que se pague
el impuesto, salvo que en el valor aduanero ya se hubiese considerado rebaja por uso, caso
en el cual slo proceder depreciacin por los aos no tomados en cuenta;
En trminos simples, las importaciones tienen una base imponible formada por el
valor aduanero de los bienes o, en su defecto, el valor CIF (cost, insurance and freight) de
estos, sumados los gravmenes aduaneros que se generen por la operacin.
El valor aduanero est contenido en el DFL N 31 de 2004, que fue publicado en el
Diario Oficial el 22 de mayo de 2005.
73
Retiros de bienes corporales muebles del giro del contribuyente para uso
particular
Faltantes de inventarios que no estn justificados
Retiro de bienes del giro del contribuyente destinados a rifas y sorteos que se
hagan con fines promocinales
Art. 16.- En los casos que a continuacin se sealan, se entender por base imponible:
a)
b)
c) En los contratos a que se refiere la letra e) del artculo 8, el valor total del contrato incluyendo
los materiales.
En los contratos de construccin de obras de uso pblico cuyo precio se pague con la
concesin temporal de la explotacin de la obra sea que la construccin la efecte el
concesionario original, el concesionario por cesin o un tercero - , el costo total de la
construccin de la obra, considerando todas las partidas y desembolsos que digan relacin a
la construccin de ella, tales como mano de obra, materiales, utilizacin de servicios, gastos
financieros y subcontratacin por administracin o suma alzada de la construccin de la
totalidad o parte de la obra. En el caso de que la construccin la efecte el concesionario por
cesin, la base imponible estar constituida por aquella parte del costo con que efectivamente
hubiere incurrido el cesionario, sin considerar el costo facturado por el cedente, en la fecha de
la cesin respectiva.
Son dos los hechos gravados que se norman en esta disposicin. El primero dice
relacin con los contratos generales de construccin que estn normados en la letra e) del
artculo 8, que sealan como tales a los contratos de instalacin o confeccin de
especialidad62 y otros contratos del rubro de la construccin.
Segn esta disposicin, la base imponible debe distinguir lo siguiente:
a)
b)
No olvidemos que el artculo 12 del Reglamento considera como contratos de instalacin o confeccin de
especialidades aquellos que tienen por objeto la incorporacin de elementos adheridos permanentemente al
bien raz y que permiten cumplir a la cabalidad la finalidad por el cual est construido.
75
Impuestos a las Ventas y Servicios estn consagradas disposiciones generales que afectan a
las concesiones de obras pblicas, pero cada construccin est supeditada a las
caractersticas establecidas en los respectivos contratos. Este es un antecedente muy
relevante, porque la modalidad de concesiones es un negocio muy eficiente que comulga
con el rol subsidiario del Estado que est consagrado en el artculo 1 de la Constitucin
Poltica del Estado. Esta modalidad implica que es el Estado, y no un gobierno en
particular, quien concede a un particular el derecho a beneficiarse por la utilizacin que los
usuarios de un bien pblico realizan de l. Ahora bien, la obra en cuestin es de propiedad
del Fisco, pero se entrega a la empresa constructora para que la explote, con el fin que
pueda recuperar la inversin, hecho que se logra en un lapso muy prolongado. Dada esta
particular forma de redituar la inversin, es que se establecen condiciones especiales para
cada caso que quedan establecidas en las bases de licitacin de la concesin y,
posteriormente, en el contrato respectivo.
Otro elemento interesante, es que el Estado paga al concesionario la inversin que
ha realizado por medio de la restitucin de los fondos destinados a la construccin, pero
hay algunas modalidades que solo cancela el IVA que el particular cobra al Fisco.
El negocio para el concesionario est en el cobro del peaje. Sin embargo, existen
contratos muy sui gneris que no tienen este procedimiento, tal como ocurre con los
concesionarios de crceles. Comprender el lector lo particular que sera el cobro por
usuario de las dependencias carcelarias. Es por eso que la legislacin particular (el
respectivo contrato) tiene vital importancia.
Existen tres modalidades por las cuales se pueden realizar las concesiones de obras
pblicas:
Hay una situacin muy importante de comprender, pues las concesiones reconocen
dos eventos: el de construccin y el de explotacin. El primero dice relacin con la
construccin de la obra propiamente tal. En este estadio no hay ingresos y todas las
erogaciones de gastos, como tambin las estimaciones son activadas. No hay ingresos, pero
s un reembolso de la obra construida por parte del Fisco (situacin que ocurre de manera
general en varios contratos efectuados hasta la fecha). El segundo periodo es cuando est
terminada la obra y comienza su utilizacin por parte de los usuarios, quienes deben
realizar los pagos respectivos.
El IVA debe ser estudiado segn esos dos periodos.
a) Base imponible en obras concesionadas en periodo de construccin.
Hay dbito fiscal por los cobros que hace el concesionario al Fisco por los
reembolsos de las inversiones realizadas. Debemos distinguir los casos anteriores para
poder establecer la forma de determinacin de la base imponible en cuestin.
Materiales
Otros
Neto $ 3.300
Neto $3.300
MOP
D.F. $ 627
C.F. $ 570
El costo de la obra para el concesionario est formado por $ 300 de mano de obra, $
1.000 de materiales y $ 2.000 de otros. La mano de obra no tiene IVA. El total de lo
gastado es $3.300 y se pag $570 de IVA que sera el crdito fiscal.
Se cobra al Ministerio de Obras Pblicas (MOP) lo que cost la obra, sin
discriminar si los conceptos estaban afectos a IVA (tal como sera el caso de la mano de
obra). El monto que formara la base imponible para cobrar el ministerio seran los
$3.300, generando un IVA de $627 ($3.300 *0.18 = $ 627). Esta suma sera el dbito
fiscal que es pagado en parte por el crdito fiscal que ya cancel el concesionario
cuando construy la obra.
77
Neto $ 4.000
Neto $ 4.000
Concesionario
IVA $760
MOP
IVA $760
D.F. $ 760
C.F. $ 760
Cmo solo se puede cobrar al Fisco los conceptos que ya hemos sealado, no es
posible solicitar el reembolso de una suma mayor que la cobrada por el subcontratista.
De esta forma, la situacin crdito dbito del concesionario es neutra.
Mano de Obra
Materiales
Otros
Concesionario
Neto $1.800
D.F. $ 324
C.F. $ 314
Compra
Concesin
$4.000
MOP
Reparacin y
conservacin
Mano de Obra
Materiales
Otros
D.F. $ 570
C.F. $ 158
Concesionario
Neto $3.000
MOP
Ingreso: $7.500
Usuarios del
Bien Pblico
$7.500
Art. 16.- En los casos que a continuacin se sealan, se entender por base imponible:
a) ..
b) ..
c) ..
79
d)
e)
f)
g)
h)
..
..
..
..
Tratndose de los servicios de conservacin, reparacin y explotacin de una obra de uso
pblico prestados pro el concesionario de sta y cuyo precio se pague con la concesin
temporal de la explotacin de dicha obra, la base imponible estar constituida por los ingresos
mensuales totales de explotacin de la concesin, deducidas las cantidades que deban
imputarse, en la proporcin que se determine en el decreto o contrato que otorgue la
concesin, al pago de la construccin de la obra respectiva. La parte facturada que no sea
base imponible del impuesto, no ser considerada operacin exenta o no gravada para los
efectos de la recuperacin del crdito fiscal.
En el caso de que dichos servicios de conservacin, reparacin y explotacin sean prestados
por el concesionario por cesin, la base imponible estar constituida por los ingresos
mensuales de explotacin de la concesin, en la proporcin establecida en el decreto o
contrato que otorg la concesin. Si la cesin se hubiere efectuado antes del trmino de la
construccin de la obra respectiva, la base imponible ser equivalente a los ingresos
mensuales obtenidos por la explotacin de la concesin, deducidas las cantidades que deban
imputarse a la construccin de la obra y al valor de adquisicin de la concesin, segn la
misma proporcin sealada anteriormente.
En estos casos, del canon de arriendo se debe rebajar el 11% del avalo fiscal de
bien en cuestin. Esta valuacin a considerar debe ser el vigente en la fecha en que deba
pagarse la renta, remuneracin o precio, conforme a lo estipulado en el contrato, segn
lo establece expresamente el artculo 33 del Reglamento de la Ley que estamos estudiando.
La rebaja debe ser considerada en forma mensual, si es ste el parmetro utilizado
para el pago. Ilustremos lo anterior.
Un bien raz que cuenta con instalaciones es arrendado con un canon de arriendo de
$3.000.000 mensuales. El avalo fiscal de inmueble asciende a $100.000.000.
Renta mensual
$ 3.000.000
Avalo fiscal
$ 100.000.000
$ 8.333.333
$ 916.667
$ 916.667
$ 2.083.333
$ 395.833
$ 3.395.833
Esta rebaja solo puede ser ocupada por los dueos de los bienes races, no
alcanzando a los subarrendatarios quienes deben aplicar el IVA sobre el total del arriendo,
segn lo ha interpretado el Servicio de Impuestos Internos en su Circular N 111 de 1975.
En este mecanismo existe una controversia muy interesante, debido a la redaccin
de la norma legal. En el texto se indica que el contribuyente podr aplicar esta rebaja,
dando la impresin que es una eleccin facultativa que el contribuyente elige en su
aplicacin segn su buen entendimiento. Sin embargo, el Servicio ha sido reiterativo en
sealar63 que el considerar lo anterior (el carcter voluntarioso de la eleccin de aplicar el
11% o no aplicarlo) resulta contrario al principio constitucional de la legalidad de los
tributos, al permitir que un contribuyente determine discrecionalmente a qu cliente le
aplicara una base y a otro una distinta. Es mi opinin que tambin se afectara, segn este
razonamiento, al principio de igualdad ante los tributos, supeditando a la voluntad de un
sujeto en particular la forma cmo se debe aplicar el IVA a determinados contribuyentes
que, en la especie, seran sus clientes.
63
Oficios nmeros 2552 de 1986, 2463 de 1997, 3003 de 1996 entre muchos otros.
81
Dado lo anterior, el vocablo correcto que debi utilizar el legislador es puede, tal
como lo ha corregido el organismo fiscalizador en retirados pronunciamientos, aunque sera
ms efectivo utilizar la expresin debe deducir para evitar cualquier duda.
La razn de tanto detalle y preocupacin por parte del legislador para excluir el
valor del terreno en la venta de un inmueble que lo incluya en la transferencia, estriba en el
hecho de que la venta de terrenos no est afecta a IVA. Es por ello que es dable que se
deduzca su importe en su totalidad o en una proporcin, dependiendo si el contrato
consigna el valor especfico de ste o no se hace esta mencin.
Para hacer este ajuste, es menester considerar el valor de adquisicin del terreno,
actualizado por el porcentaje de variacin del ndice de Precios al Consumidor (IPC) entre
el mes anterior al de la adquisicin del bien y el mes anterior a la fecha del contrato, segn
la mecnica de desfase en la consideracin de los puntos del IPC del periodo sealado.
Esta rebaja tiene una cota superior: no puede superar al doble del avalo fiscal vigente a la
fecha del contrato de venta o de promesa de compraventa, a menos que el terreno se haya
comprado antes de tres aos desde la fecha de la transaccin que se est realizando, en cuyo
caso se considera el monto total de adquisicin actualizado. Tampoco se ocupa el lmite del
doble del avalo fiscal cuando, dentro de los tres aos ya sealados, se solicita una
resolucin fundada al Servicio de Impuestos Internos para que sea este organismo quien
tase el valor de adquisicin del bien en cuestin.
Ahora bien, si el enajenante del inmueble que incluye el terreno quiere optar por un
procedimiento expedito, solo tiene que rebajar el avalo fiscal vigente, sin ningn reajuste,
obviamente.
Si el avalo fiscal no considera el estado actual del bien raz, dado que se han
experimentado mejoras en el entorno (como por ejemplo la instalacin de una estacin del
Metro), cambios en el sentido del trnsito u otros factores que pudieran alterar el valor a
considerar, se puede pedir una nueva tasacin que actualice estos elementos.
Es importante sealar que la rebaja del terreno debe quedar consignada en la
respectiva factura de venta. Si la transferencia implica pagos en cuotas, en cada cuota se
debe dejar constancia de la rebaja en forma proporcional. Si no se hace mencin a esta
referencia, se puede estimar aquello segn los antecedentes iniciales que quedaron
consignados en la respectiva escritura de compraventa o promesa de compraventa.
Finalmente, me cabe sealar que la determinacin del valor inicial del terreno que se
rebaje y los valores asignado en la transferencia, estn sujetos a la facultad de tasacin con
que cuente el Servicio de Impuestos Internos y que est consagrada en el artculo 64 del
Cdigo Tributario, pudiendo aplicarse cuando:
83
Art. 20.- Constituye dbito fiscal mensual la suma de los impuestos recargados en las ventas y
servicios efectuados en el periodo tributario respectivo.
El impuesto a pagarse se determinar, estableciendo la diferencia entre el dbito fiscal y
el crdito fiscal, determinado segn las normas del prrafo 6.
Respecto de las importaciones, el impuesto se determinar aplicando la tasa sobre el
valor de la operacin sealado en la letra a) del artculo 16 y teniendo presente, cuando proceda,
lo dispuesto en el inciso final de ese mismo artculo.
64
Utilizamos esta nomenclatura porque es la ms clsica, pero el lector debe tener en claro que en este
impuesto participan tambin los prestadores y beneficiarios de servicios, como tambin los arrendadores y
arrendatarios de bienes afectos
65
El artculo 2 nmero 5 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, define por periodo tributario para
el caso del IVA a un mes calendario, a menos que el legislador defina un parmetro distinto.
b)
a) Emisores de facturas
Ellos deben realizar la sumatoria de las operaciones afectas que han realizado, y
considerar el recargo del 19% que consta en las respectivas facturas que emitieron.
b) Emisores de boletas.
Estos contribuyentes venden a personas que no son sujetos pasivos de IVA y, por tal
motivo, no es posible emitirles facturas, sino que estn obligados a emitir boletas de ventas.
En este caso, es menester sumar todos los documentos emitidos y dividirlos por 1,19,
obteniendo as el monto del IVA.
5.2.- Oportunidad de facturar cuando se trata de una venta futura. Oficio N 3232 de
27 de noviembre de 2007
Este oficio trata la misma materia anterior, pero ilustra un error que cometi el
contribuyente.
Una empresa forestal suscribi un contrato de compraventa de madera con otra empresa, la
cual pag por anticipado por toda la madera aserrable que exista en un predio de la
compaa. Por este pago, la empresa vendedora emiti factura de venta.
Sin duda que este hecho fue un error, pues en la especie se trata de la compraventa de un
buen corporal mueble y, tal como ya he sealado, el IVA se devenga cuando se emite la
factura y sta, cuando se hace la entrega real o simblica de los bienes. En el caso de
consulta, los bienes se entregarn despus, cuando se realice la faena de corte.
En el hecho sealado hubo un error, que sera susceptible de solucin si se realiza la
respectiva rectificatoria y solicitud de devolucin de los recursos pagados de acuerdo al
artculo 126 del Cdigo Tributario66.
5.3.- Se es contribuyente por el solo hecho de realizar actos gravados. Oficio N 236 de
23 de enero de 2006.
Este oficio consulta por la tributacin aplicable a la venta de un proyecto televisivo que
realiza un corredor de seguros autorizado por la Superintendencia de Valores y Seguros por
lo que recibe una remuneracin del artculo 42 nmero 2 de la LIR estando afecto al
Impuesto Global Complementario por esas rentas y por otras del nmero 2 del artculo 20
de la misma ley.
Aparentemente el proyecto se plasmar en un libro que ser adquirido por el canal que
realice el negocio por el proyecto televisivo.
Al respecto el Servicio entendi que en la especie se trataba de la venta de licencia de
invencin, marca, procedimientos industriales y otras prestaciones similares contenidas en
la letra h) del artculo 8 de la LIVS. Esto implicara que la transferencia, arriendo o
subarriendo estara afecta a IVA.
Una de las consultas del recurrente era que, dado su calidad de persona natural que no
llevaba contabilidad completa ni ningn otro registro, quedaba eximido del tributo en
cuestin, a lo que el organismo fiscalizador respondi que el carcter de vendedor o
prestador de servicio se adquiere por el solo hecho de realizar hechos gravados, ya que el
artculo 3 de la ley del ramo estable que son contribuyentes para los efectos de esta ley,
las personas naturales o jurdicas, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho,
que realicen ventas, que presten servicios o efecten cualquier otra operacin gravada con
los impuestos establecidos en ella. De modo que con el solo hecho de realizar alguna de
las operaciones que la ley establece como hecho gravado se adquiere automticamente la
calidad de contribuyente del impuesto, debiendo cumplir con todas las obligaciones
tributarias, entre las cuales se cuenta la emisin de la documentacin correspondiente,
establecida en el Art. 52, del D.L. N 825 Esta mencin es clara y precisa, indicando que
la connotacin de contribuyente se adquiere de una forma fctica: cuando se realizan los
hechos rectores, sin importar, a menos que se aplique una exencin, situaciones particulares
que lo eximan de tal carcter.
66
5.4.- IVA aplicable a las mquinas tragamonedas que estn ubicadas fuera de casinos
autorizados. Oficio N 2181 de 26 de junio de 2009.
Esta es una consulta muy particular y especfica, relativa a la tributacin de mquinas
tragamonedas que, debidamente autorizadas por la PDI, organismo que las calific como
juegos de destreza, se encuentran fuera de casinos. Este ltimo antecedente es muy
importante porque en rigor, no se le aplica el DS del Ministerio de Hacienda N 547 de 2 de
mayo de 2005, que establece el Reglamento de Juegos de Azar en Casinos de Juegos y
Sistemas de Homologaciones.
Es Servicio de Impuestos Internos estableci que este tipo de actividad, siendo irrelevante
si el titular lo realiza como propietario o mero tenedor de las mquinas, corresponde a una
actividad de diversin y esparcimiento, cumpliendo as los elementos del hecho gravado
bsico servicios, debido a que este tipo de actividades estn contenidas en el nmero 4 del
artculo 20 de la LIR, atributo que configura un elemento del hecho gravado bsico
servicios.
Siendo de esta manera un servicio afecto, es menester emitir una boleta que, atendiendo al
criterio general, se debe emitir segn lo establecido en el artculo 55 de la LIVS, cuando se
perciba la remuneracin. Ahora bien, lo anterior es sin perjuicio de la exencin de esta
obligacin tributaria accesoria que se otorga en virtud del artculo 56 de la ley del ramo.
La base imponible de este servicio est dado por el artculo 15 de la LIVS siendo los
ingresos por las operaciones, que en la especie, corresponde al dinero introducido por los
clientes en las mquinas. Tambin corresponde al dinero pagado para adquirir las fichas
que, en otros casos, son los artculos que se introducen en las mquinas para su
funcionamiento. En este ltimo caso, cuando el cliente compra las fichas, es el momento
oportuno para la emisin de la respectiva boleta, cumplindose de esta forma, la obligacin
tributaria accesoria de la documentacin de la prestacin que sirve de sustento para
establecer cundo ha nacido el gravamen con el IVA.
5.5.- Aplicacin del IVA a las mquinas pelucheras. Oficio N 301 de 31 de enero de
2012.
Un caso muy similar que el anterior comentado en el punto 5.4. es el tratado en el Oficio
N 301 de 2012, el que se manifiesta sobre la tributacin de los ingresos generados por la
explotacin de las mquinas en donde se introduce una moneda y se activa un brazo
electrnico con una tenaza que permite atrapar un objeto y depositarlo en un
compartimiento que lo conduce al exterior. Como es tpico que ese objeto es un peluche, se
les llama mquinas pelucheras.
El recurrente hace la consulta, pero hace presente que en su opinin se aplica lo sealado
por el oficio tratado anteriormente.
Al respecto, el Servicio ha sealado que efectivamente las mquinas pueden ser clasificadas
en el rubro de diversin y esparcimiento, siendo en la especie un servicio gravado con
IVA, siendo menester emitir la respectiva boleta cuando se perciba la remuneracin.
Dada su condicin de automtica, es posible que se aplique la Resolucin 63 de 2005,
emitida por el Servicio, y quedar eximidos de la emisin del documento.
89
CAPITULO II
EXENCIONES DE IVA
Debemos recordar que en todo cuerpo legal existen distintos hecho:
a) Hecho gravado, aquella situacin cuya ocurrencia segn lo prescrito por un
cuerpo legal da nacimiento a la obligacin tributaria, tanto la principal como la
(o las) accesoria(s). Esta ocurrencia se constata cuando el sujeto pasivo cumple
con todos los elementos que se establecen para el caso particular;
b) Hecho no gravado, aquella situacin que no rene todos los elementos que dan
nacimiento a la obligacin tributaria, segn lo establecido en la ley del ramo; y
c) Hecho exento, aquella situacin que cumple en propiedad todos los elementos
del hecho gravado, pero que el mismo legislador ha eximido del cumplimiento
de la obligacin tributaria principal. Es decir, slo permite que no se realice el
pago, debiendo cumplir en todo caso con las obligaciones accesorias.
En toda ley que regule algn tributo es posible encontrar un ttulo o, a lo menos, un artculo
en particular que establece las exenciones. La Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios
tiene este atributo en los artculos 12 y 13. En estos articulados se ha querido restringir al
mximo estas disposiciones para respetar dos principios bsicos67:
a) No afectar la determinacin de los precios finales de los productos. Esto se conoce
como principio de la neutralidad
b) No entorpecer el autocontrol entre el vendedor y el comprador entre quienes opera
una oposicin de intereses donde el dbito fiscal de uno es el crdito fiscal del otro.
De esta forma los compradores estn interesados en comprar con IVA para poderlo
imputar a su obligacin tributaria cuando venden sus productos. Si se otorgan
muchas exenciones, existirn muchos compradores que no les ser atractivo
comprar con impuestos, ya que no necesitarn el crdito fiscal.
De acuerdo a estos criterios es que la ley que comentamos elimin una serie de exenciones
personales a las ventas que tena la antigua Ley N 12.120 y otra leyes y normas jurdicas
de diversas naturaleza que contenan situaciones particulares que no se afectaban con el
impuesto a las ventas y servicios68.
En el vigente cuerpo legal y en otras normas jurdicas, podemos encontrar las siguientes
naturalezas de exenciones.
a) Exenciones reales, artculo 12. El trmino real alude a cosas en prescindencia de las
personas. En este caso alude al hecho de contener exenciones que se aplican por el solo
67
Cfr. CONTRERAS Hugo, GONZALEZ Leonel. Curso Prctico de IVA. Editorial CEPET. Santiago de
Chile enero de 1996. pg.117
68
Cfr. RIVAS CORONADO Norberto. Una aproximacin al marco terico del Impuesto al Valor
Agregado. Editorial Magril. Santiago de Chile 2000. Pg.59.
69
Las exenciones de las letras i a las v, fueron extradas del apunte de clases preparado por el prof. Jorge
Contreras V. para el Posttulo en Legislacin Tributaria del Departamento de Contabilidad y Auditora de la
Universidad de Santiago. Pg.36
91
exencin del IVA a las ventas y servicios que estas organizaciones efecten al
Ministerio de Defensa Nacional o a los organismos que dependan de esta secretara.
viii)
Exencin que favorece a la Organizacin Europea para la Investigacin
Astronmica del Hemisferio Austral (ESSO). Regida por el DS N 2.940
publicado en el Diario Oficial del 2 de diciembre de 1965, modificado por el DS N
455 publicado en el Diario Oficial del 2 de septiembre de 1984. Establece que esta
institucin estar exenta de IVA por las adquisiciones de bienes o utilizacin de
servicios destinados a la construccin, equipamiento y alhajamiento de sus oficinas
y dependencias en general; como tambin por las adquisiciones de bienes o
utilizacin de servicios necesarios para la operacin de sus observatorios.
ix) Exencin a favor de la Empresa Nacional de Aeronutica de Chile (ENAER).
Regida por la Ley N 18.297 publicada en el Diario Oficial del da 16 de marzo de
1984. Establece en su artculo 16 que las ventas y servicios que efecte esta
organizacin a favor del Ministerio de Defensa Nacional o a las instituciones que
sean dependientes de esa secretara de estado, estarn exentas de IVA.
x) Exencin a favor de la Asociacin de Universidad para la Investigacin en
Astronoma (AURA). Regida por el DS N 56 publicado en el Diario Oficial del 9
de septiembre de 1985. Establece la exencin del IVA por todas las adquisiciones
de bienes o utilizacin de servicios que requiera la operacin de sus observatorios70.
1.0.- Exenciones reales.
Tal como ya he sealado, corresponden a exenciones que tienen relacin a la
operacin y no consideran al sujeto. Al respecto, el artculo 12 de la ley del ramo deja
exenta a las determinadas ventas (letra A), algunas importaciones (letra B), especies
internadas en forma transitoria (letra C), las exportaciones (letra D) y remuneraciones y
servicios que se mencionan expresamente (letra E).
1.1.- Ventas exentas.
El legislador ha dejado exenta las ventas de los siguientes bienes:
1.1.1.- Vehculos motorizados usados.
Toda transferencia de vehculos de esta naturaleza que estn usados, no se afecta
con IVA, pero s con otros impuestos. En este punto es interesante analizar el artculo
41 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios el cual fijaba un impuesto del
0,5% por la transferencia de automviles usados. Sin embargo, este articulado fue
derogado a contar del 1 de enero de 1999 por la Ley N 19.50671 publicada en el Diario
Oficial el 30 de julio de 1997 que, a su vez, aument de 1% a 1,5% el Impuesto
Municipal (permiso de circulacin) que se aplica a estos bienes.
Sin perjuicio de lo anterior, la exencin no opera cuando se trate de la venta de un
bien que est en el activo fijo de un contribuyente obligado a llevar contabilidad
70
Las exenciones de las letras vi a la x, fueron extradas del libro del prof. Norberto Rivas Una
aproximacin al marco terico del Impuesto al Valor Agregado. Pg. 71.
71
Ver Circular N 63 de 16 de octubre de 1997, del Servicio de Impuestos Internos.
completa y cuya adquisicin primitiva haya dado derecho a crdito fiscal. Este alcance
tiene sentido, ya que la transaccin que alude est afecta considerada como hecho
gravado especial contenido en la letra m) del artculo 8 de la ley del ramo.
Tampoco opera la exencin cuando se trate de la adquisicin de un bien a travs de la
modalidad de leasing financiero. Recordemos que esta modalidad es reconocida en
nuestra legislacin como un contrato de arriendo que tiene una clusula de
manifestacin de la voluntad de realizar una adquisicin al final del periodo de
arriendo. Cuando se ejerce esta voluntad se realiza la opcin de compra.
Jurdicamente hablando, con este acto se realiza la transferencia del bien. En este caso,
obviamente se trata de un bien usado que en la especie no operara la exencin y s
estara afecto a IVA.
Una duda evidente puede ser cul es el alcance de la mencin a vehculos
motorizados y a qu se entiende por usados. El legislador recogi estas interrogantes
y se manifest a travs de los artculos 63 y 64 del Reglamento. Al respecto seal que
por vehculo motorizado se consideran a los automviles, los camiones, camionetas,
station wagons, furgones, buses, microbuses, taxibuses, motocicletas, motonetas, naves,
aeronaves y dems que se utilicen en forma normal al transporte de carga o de
pasajeros.
Por otro lado, la connotacin de usados se entiende cuando los bienes han sido
transferidos al usuario y no son de propiedad, por tanto, del fabricante o armador, de
los distribuidores o concesionarios o de sus subdistribuidores establecidos, de los
importadores habituales de los mismos y comerciantes habituales del ramo.
Art. 23.- Se considerarn razonables las transferencias de especies a ttulo de regala a que se
refiere el nmero 3 de la letra A) el artculo 12 de la ley, cuando cumplan con las siguientes
condiciones copulativas:
1.
2.
Que consten en un contrato colectivo de trabajo, acta de advenimiento o que se fijen como
comunes a todos los trabajadores de una empresa, y
Que el valor de mercado de las especies entregadas a ttulo de regala no exceda de una
unidad tributaria mensual por cada trabajador, en cada perodo tributario
93
1.1.4.- Importaciones de los bienes que cumplan con las siguientes particularidades:
Ya vimos que las importaciones son un hecho gravado especial definido como tal en la
letra a) del artculo 8 de la ley del ramo. En la letra B del artculo 12, el legislador
considero que de esas transacciones, las siguientes estaban exentas:
72
cfr. FAJARDO CASTRO Jos, Compendio Tributario y Laboral Producciones Grficas Trapales Ltda.
ao 2007. Pg.82
73
op.cit. Manual de Consultas Tributarias N 249. Pg. 496.
74
cfr. Servicio de Impuestos Internos. Oficio N 259 de 24 de enero de 1984; Oficio N 914 de 21 de enero de
1978 y Oficio N 2023 de 3 de mayo de 1977.
75
De igual opinin es el Contador Auditor y Magster en Planificacin y Gestin Tributaria don Jos Fajardo
Castro. cfr. Compendio Tributario y Laboral 2007. Pg. 54.
a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)
..
Esta mencin muy expresa y no merece mucho estudio, ya que de haber un tratado bajo
cuyo amparo exista algn organismo, gozar de la exencin por las importaciones que
realice. Sobre esto solo podemos ejemplificar lo sealado por el Servicio de Impuestos
Internos en su Oficio N 3138 de 15 de junio de 197976, que comenta que la Direccin
Nacional de Fronteras y Lmites del Estado77 (DIFROL) para la Comisin Chilena de
Lmites que est bajo el amparo del Protocolo Relativo a la Reposicin y Colocacin de
Hitos en la Frontera Chileno Argentina que se suscribi el 16 de abril de 1941 y que
ratificado y promulgado en nuestro pas el 8 de octubre de 1941.
Hay otro detalle que nos parece importante sealar para mayor conocimiento sobre la
materia. Un tratado tiene vigencia en Chile solo cuando ha sido ratificado segn lo
prescrito por el artculo 5 de nuestra Constitucin Poltica del Estado, el cual indica:
Art. 5.- La soberana reside esencialmente en la Nacin. Su ejercicio se realiza por el pueblo a
travs del plebiscito y de elecciones peridicas y, tambin, por las autoridades que esta
Constitucin establece. Ningn sector del pueblo ni individuo alguno puede atribuirse su
ejercicio. El ejercicio de la soberana reconoce como limitacin el respeto a los derechos
esenciales que emanan de la naturaleza humana. Es deber de los rganos del Estado respetar y
promover tales derechos, garantizados por esta Constitucin, as como por los tratados
internacionales ratificados por Chile y que se encuentren vigentes.
Lo extractado tiene relacin con el ejercicio de la soberana, la cual tiene un lmite en los
tratados internacionales. Esto es muy relevante porque el Estado de Chile hace propio los
principios jurdicos que se consagran en tratados a los cuales l tambin suscribe. Esta
accin la hace el Presiente(a) de la Repblica segn las facultades exclusivas que tiene. Sin
embargo, esta accin que el Poder Ejecutivo realiza, solo tiene efectos dentro de nuestra
legislacin cuando ha sido integrado al ordenamiento jurdico. Este proceso se hace con la
ratificacin que el Congreso hace del tratado. Es por eso que la mencin que tiene la Ley
76
77
1.1.5.- Productores que importen materias primas que gocen con una resolucin
fundada de la Direccin Nacional del Servicio de Impuestos Internos para impetrar
esta exencin.
Al igual que lo indicado en el artculo 12, letra A) nmero 5 ya comentado, solo es posible
que se acojan a la exencin sealada en el nmero 9 de la letra B) del artculo 12 (lo que
estamos tratando en esta letra h) los exportadores que produzcan bienes que sern
exportados. Para este proceso necesitan de materias primas que deben ser importadas.
Como esta transaccin es un hecho gravado especial sealado en la letra a) del artculo 8
de la ley que estudiamos, debe ser afectada con IVA, pero el legislador la deja fuera del
cumplimiento de la obligacin tributaria principal (exenta) siempre y cuando tengan una
calificacin especial por parte del organismo fiscalizador. Sin duda que este hecho es un
elemento que desincentiva la utilizacin de la exencin y los exportadores prefieren
utilizar otros mecanismos ms amigables.
78
Los trminos positivamente y/o positivo lo ocupamos en el contexto del llamado positivismo
jurdico. Esta corriente toma los criterios del positivismo sociolgico de Augusto Compte, quien estableca
que todo postulado debe tener constancia en la realidad (en lo positivo). De esta, un postulado positivo en
materia legal es aquel que est contenido expresamente en algn artculo de algn cuerpo legal.
79
Un contrato ley es un documento firmado por un particular y el Estado de Chile, en virtud del cual se
garantizan una serie de derechos y obligaciones. La importancia de este contrato es que una parte de el
Estado y no un gobierno de turno o una autoridad transitoria. En otras palabras, somos todos los ciudadanos
de Chile quienes dan garanta del cumplimiento de lo sealado en cada documento
cfr. FAJARDO CASTRO, Jose. Compendio Tributario y Laboral 2007. Pg. 55.
97
81
Corresponden a la exoneracin de pagar IVA por las transacciones que realicen los
siguientes sujetos de derecho
2.2.- Las agencias noticiosas por los ingresos generados por la venta de servicios
informativos, con la excepcin de la publicidad que vendan.
A este punto tambin se le aplica el comentario anterior, pues resulta irrisorio que una
agencia realice la venta de sus servicios en circunstancia que hoy en da Internet ofrece una
variedad increble de estos servicios en forma gratuita, pero en la eventualidad que esto se
constate, quedara exento.
Tambin es aplicable la distincin que se hace en el punto 2.1. al sealar que este lmite a la
tributacin no incluye la publicidad.
99
Los servicios de capacitacin y/o de enseanza estn contenidos en el nmero 4 del artculo
20 de la LIR siendo esto un hecho gravado bsico servicios del IVA, pero est exento en
virtud del nmero 4 del artculo 13 de la ley del ramo. Es importante sealar y recalcar lo
que el mismo legislador ha precisado, que este beneficio solo incluye los ingresos por la
prestacin de la enseanza y no a otros ingresos como la venta de uniformes, tiles de
oficina, libros o manuales.
101
3.5. No todas las organizaciones sin fines de lucro quedan exentas de IVA
El Oficio N 3154 de 12.11.1996 trata de la aplicacin de la letra c) del nmero 1,
Letra E del artculo 12 que deja exenta los ingresos por espectculos y reuniones
organizados por instituciones de beneficencia con personalidad jurdica. En la
materia consultada en el oficio, la recurrente era una organizacin sin fines de lucro,
pero no de beneficencia, pues era una vinculada al cantante Carlos Gardel. Sin
perjuicio de no ser de beneficencia, era sin fines de lucro y realizaba actos en apoyo
de la difusin del tango.
El Servicio interpret que era imprescindible que se tratara de una organizacin de
las caractersticas que la ley sealaba y no cualquiera, lo que es evidente. Sin
embargo, me lleva a la reflexin qu pasa cuando los colegios organizan bingos,
rifas y otras actividades para juntar dinero para determinados eventos. Sin duda que
estaramos frente a una evasin tributaria, que sera un pecado venial, en mi
opinin.
103
Captulo III
Crdito Fiscal
Tal como he sealado en el punto 2.2 de la Introduccin, el IVA sustenta su efectividad en
la contraposicin de intereses entre los compradores y los vendedores, permitiendo un
aprovechamiento de los impuestos recargados en las compras de los servicios y bienes que
son insumos de las ventas. Esta particularidad obliga a los vendedores a ser rigurosos y
realizar sus compras con el debido respeto al cumplimiento tributario, pues su constatacin
permitir disminuir la obligacin tributaria que ellos tendrn que cumplir cuando enteren en
arcas fiscales el IVA que recaudaron de las ventas que efectuaron. En la prctica, ese
cumplimiento tributario redunda en documentar que pagaron el IVA al comprar bienes y
contratar servicios que fueron ocupados para la generacin de sus ventas. Estos respaldos
estn contenidos en las facturas que recibieron de sus proveedores.
El legislador ha sealado en el artculo 23 de la ley del ramo los requisitos fundamentales
que deben cumplir estos pagos para ser considerados como crdito fiscal que les permitir
rebajar su obligacin tributaria.
1.0.- Criterios rectores para determinar el crdito fiscal del IVA, segn artculo 23 y
siguientes.
El inciso primero del artculo 23 seala:
Artculo 23.- Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Ttulo tendrn derecho a un crdito
fiscal contra el dbito fiscal determinado por el mismo periodo tributario.
1.2.- Conceptos que dan derecho al crdito fiscal del IVA (CF IVA)
Es muy importante sealar que el principio bsico que rige el esquema de CF v/s DF es que
solo existe crdito cuando este concepto permite o est vinculado a una operacin que
genera o generar DF.
82
Op.cit Mensaje Presidencial de la Ley 19.840, pag. 12. Fuente: Biblioteca Nacional del Congreso, accedido
a travs de su pgina web: www.bcn.cl el 5 de abril de 2012.
105
El mismo articulado contiene varios nmeros donde se precisan las particularidades de este
derecho con que cuentan los contribuyentes:
Artculo 23 N1: Conceptos que dan derecho al crdito fiscal del IVA
Artculo 23 N2: No procede crdito fiscal por las operaciones no gravadas
con IVA, exentas o por operaciones que no tienen relacin con la actividad o giro del
contribuyente.
Artculo 23 N3: Utilizacin del crdito fiscal en forma proporcional.
Artculo 23 N4: Improcedencia del derecho a crdito fiscal del IVA
soportado por compras de automviles o station wagon.
Artculo 23 N5: No es crdito fiscal el recargado o retenido en facturas
falsas, no fidedignas, extendida sin los requisitos legales o reglamentarios o por personas
que no sean contribuyentes de este impuesto.
Artculo 23 N6: No hay crdito fiscal por la parte que corresponda al
crdito especial que gozan las empresas constructoras.
1.2.1.- Conceptos que dan derecho a crdito fiscal segn el nmero 1 del artculo 23 de
la LIVS
El legislador es taxativo en sealar que dan derecho a crdito fiscal las adquisiciones de los
siguientes bienes y servicios:
a) Por la adquisicin de bienes corporales muebles:
i. Destinados a la actividad del contribuyente
ii. Que formen parte del activo fijo
iii. Que correspondan a existencias
iv. Que correspondan a gastos generales
b) Por la importacin de bienes corporales muebles:
i. Destinados a la actividad del contribuyente
ii. Que formen parte del activo fijo
iii. Que correspondan a existencias
iv. Que correspondan a gastos generales
c) Por la contratacin de servicios vinculados a la actividad del contribuyente.
d) Que corresponda al IVA recargado por la compra o promesa de compra de bienes
corporales inmuebles.
e) Que corresponda al IVA recargado en la compra de insumos destinados a la
construccin de bienes corporales inmuebles cuando el contribuyente sea una
empresa constructora.
Resulta muy evidente la especificacin y se aplica la relacin causa-efecto que seala el
inicio primero del artculo 23, en relacin que se tiene un crdito fiscal que sea imputable al
debido, en cada una de las situaciones sealadas en las antes presentadas. Sin embargo,
qu pasa cuando hay erogaciones vinculadas en forma accesorias a la prestacin o giro
principal?
Pensemos en una comercializadora de vehculos que se enfrenta a dos hechos:
1. Tiene que responder a un cliente por un desperfecto de un vehculo vendido,
debiendo incurrir en gastos para arreglar alguno que tuvo problemas
2. Recibe una suma de dinero por parte de una aseguradora, la cual cubre el
siniestro de que la comercializadora de vehculos tenga que incurrir en gastos
para responder a algn desperfecto de un artculo vendido.
Analicemos la situacin por parte. El punto uno corresponde a una erogacin que la
comercializadora tuvo que incurrir para reparar un vehculo vendido que, por ejemplo, tuvo
un desperfecto en el radiador. El cliente exigi, en virtud de la Ley 19.496 de 1997 sobre
Proteccin de los Derechos de los Consumidores, que se reparara el vehculo recin
comprado que present este detrimento. En este caso se compraron repuestos que fueron
documentados a travs de una factura de un proveedor. Puede ocupar el IVA evidenciado
en este documento como crdito fiscal e imputarlo al dbito fiscal del periodo que
corresponda?
Cul es el antecedente que permitira responder que s?
La respuesta est en el numerando que estamos estudiando. Ah se seala expresamente
que:
..Por consiguiente, dar derecho a crdito el impuesto soportado o pagado en las operaciones que
recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su Activo Realizable o
Activo Fijo, y aquellas relacionadas con gastos de tipo general, que digan relacin con el giro o actividad
del contribuyente.
Art. 20.- En los casos que a continuacin se sealan, sin perjuicio de la indemnizacin por los daos
ocasionados, el consumidor podr optar entre la reparacin gratuita del bien o, previa restitucin, su
reposicin o la devolucin de la cantidad pagada:
107
Cuando los productos sujetos a normas de seguridad o calidad de cumplimiento obligatorio no cumplan
las especificaciones correspondientes;
Cuando los materiales, partes, piezas, elementos, sustancias o ingredientes que constituyan o integren
los productos no correspondan a las especificaciones que ostenten o a las mencionadas del rotulado;
Cuando cualquier producto, por deficiencias de fabricacin, elaboracin, materiales, partes, piezas,
elementos, sustancias, ingredientes, estructura, calidad o condiciones sanitarias, en su caso, no sea
enteramente apto para el uso o consumo al que est destinado o al que el proveedor hubiese sealado
en su publicidad;
Cuando el proveedor y consumidor hubieren convenido que los productos objeto del contrato deban
reunir determinadas especificaciones y esto no ocurra;
Cuando despus de la primera vez de haberse hecho efectiva la garanta y prestado el servicio tcnico
correspondiente, subsistieren las deficiencias que hagan al bien inepto para el uso o consumo a que se
refiere la letra c). Este derecho subsistir para el evento de presentarse una deficiencia distinta a la que
fue objeto del servicio tcnico, o volviere a presentarse la misma, dentro de los plazos a que se refiere el
artculo siguiente;
Cuando la cosa objeto del contrato tenga defectos o vicios ocultos que imposibiliten el uso a que
habitualmente se destine;
Cuando la ley de los metales en los artculos de orfebrera, joyera y otros sea inferior a la que en ellos
se indique.
Para los efectos del presente artculo se considerar que es un solo bien aquel que se ha vendido como
un todo, aunque est conformado por distintas unidades, partes, piezas o mdulos, no obstante que stas
puedan o no prestar una utilidad en forma independiente unas de otras. Sin perjuicio de ello, tratndose
de su reposicin, sta se podr efectuar respecto de una unidad, parte, pieza o mdulo, siempre que sea
por otra igual a la que se restituye.
Estas menciones establecen una obligacin del proveedor que va ms all de la sola
transferencia del dominio de los bienes y, por ende, forman parte de las obligaciones que
emanan de la compraventa. Si este tipo de contrato (compraventa) es el giro principal del
contribuyente, tambin son su responsabilidad las obligaciones que de sta emanan. En
otras palabras, para poder acceder al derecho del ingreso por la perfeccin del contrato,
tiene que incurrir en gastos como los costos y las obligaciones que emanan como las
garantas y reposicin de bienes estropeados segn la Ley 19.464. Es por ello que es mi
opinin que las erogaciones que se realizan para responder las garantas y responsabilidades
luego de la venta, tambin forman parte del giro, ya que su giro est bajo el mbito de leyes
particulares como la antes sealada.
Sin embargo, mi criterio no es compartido por el Servicio de Impuestos Internos, quien
emiti el Oficio Nmero 192 de 25 de enero de 2011 en donde establece precisamente lo
contrario: que no es del giro estar respondiendo por indemnizaciones vinculadas por los
errores de las operaciones efectuadas. Dicho de otra forma, el giro es ganar dinero y no
estar respondiendo por errores. Creo que este criterio, si bien tiene sentido, desconoce el
nuevo concierto de responsabilidades sociales que impera en nuestro pas y en el mundo,
desde fines de los aos sesenta del Siglo XX, en virtud del cual las entidades tienen que ser
responsables de factores ajenos al propio lucro.
A mayor abundamiento, no hay que olvidar que los contratos constituyen ley para las partes
y que cada una est obligada a lo que reza el contrato como a los elementos de su esencia y
Por todo lo anterior, queda de manifiesto que el vendedor est obligado a responder por
cualquier problema con el bien transado, tal como ocurre con el radiador del vehculo
vendido ya ejemplificado.
Por lo tanto, esos pagos son necesarios para producir la renta pues son accesorios a lo
principal. Si bien es cierto que no se dedica a solucionar problemas derivados de sus
operaciones, no es menos cierto que la responsabilidad en esas transacciones es algo
connatural al comercio realizado y, por ende, necesario de afrontar.
El otro elemento, que escapa al anlisis del artculo 23 N 1, es si la indemnizacin que
recibe de la aseguradora est afecta a IVA. Al respecto el SII responde que no, por no
cumplir los elementos de los hechos gravados de este tributo, criterio que comparto
completamente.
Independientemente a este anlisis, cuando s se trate de bienes y servicios directamente (en
el sentido que entiende el Servicio de Impuestos Internos) relacionados con el giro, se debe
83
La reflexin sobre los elementos propios del contrato de compraventa que expongo en este punto, fueron
aportados por el Profesor de la Facultad de Administracin y Economa, abogado don Roberto Readi Lama, a
quien agradezco su importante apoyo en esta seccin.
109
documentar el IVA pagado con facturas que sean correctamente emitidas y que no sean
consideradas como falsas.
Art. 23.- Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Ttulo tendrn derecho a un crdito
fiscal contra el dbito fiscal determinado por el mismo periodo tributario.
1.-
2.-
3.-
4.-
5.- No dar derecho a crdito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o
que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellos que hayan sido otorgadas por
personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto.
Lo establecido en el inciso anterior no se aplicar cuando el pago de la factura se haga dando
cumplimiento a los siguientes requisitos:
Con un cheque nominativo, vale vista nominativo o transferencia electrnica de dinero a nombre del
emisor de la factura, girados contra la cuenta corriente bancaria del respectivo comprador o
beneficiario del servicio.
Haber anotado por el librador al extender el cheque o por el banco al extender el vale vista, en el
reverso del mismo, el nmero del rol nico tributario del emisor de la factura y el nmero de sta. En el
caso de transferencias electrnicas de dinero, esta misma informacin, incluyendo el monto de la
operacin, se deber haber registrado en los respaldos de la transaccin electrnica del banco.
Con todo, si con posterioridad al pago de una factura sta fuere objetada por el Servicio de Impuestos
Internos, el comprador o beneficiario del servicio perder el derecho al crdito fiscal que ella hubiere
originado, a menos que acredite a satisfaccin de dicho Servicio, lo siguiente:
La emisin y pago del cheque, vale vista o transferencia electrnica, mediante el documento original o
fotocopia de los primeros o certificados del banco, segn corresponda, con las especificaciones que
determine el Director del Servicio de Impuestos Internos.
Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si est obligado a llevarla,
dnde se asentarn los pagos efectuados con cheque, vale vista o transferencia electrnica de dinero.
Que la factura cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes y reglamentos.
La efectividad material de la operacin y de su monto, por los medios de prueba instrumental o pericial
que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos as lo solicite.
No obstante lo dispuesto en los incisos segundo y tercero, no se perder el derecho a crdito fiscal, si se
acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor.
Lo dispuesto en los incisos segundo y tercero no se aplicar en el caso que el comprador o beneficiario
Facturas no fidedignas
Facturas falsas
Facturas que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios
Facturas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de IVA.
Como se puede apreciar, el legislador radica en cuatro situaciones las inhibiciones para
gozar del crdito fiscal. En mi opinin, es una especificacin es curiosa porque detalla
situaciones que tienen efectos prcticos simulares (por no decir iguales), pero las especifica
separadamente como si sus consecuencias o naturaleza fueran dismiles.
2.1.- Facturas no fidedignas.
Segn la Circular 93 del ao 2001, una factura no fidedigna es aquella que no son
dignas de fe, esto es, que contienen irregularidades materiales que hacen presumir con
fundamento que no se ajustan a la verdad. Sin duda que ac podemos caer en la reflexin
filosfica de qu es la verdad, pero el Servicio ha aterrizado el concepto con algunos
ejemplos que detallo a continuacin:
111
Nuestro Cdigo Civil no distingue entre instrumento y documento, pero Alessandri et. al
seala que instrumento es un documento que consta por escrito, criterio que tambin
comparte Zavala en materia comercial86 . Esta homologacin de conceptos tambin tiene
aplicacin en el Derecho Procesal en donde tiene igual importancia y efecto la prueba
instrumental como la documental escrita, resultando irrelevante detenerse en la diferencia
entre instrumento y documento, tal como seala Carocca87.
Otros autores aportan un anlisis ms general. Luis E. Romero Soto seala que en sentido
extenso puede decirse que documento es todo objeto en el cual se ha fijado, por medio de
signos, un pensamiento o un contenido espiritual cualquiera88. Esta connotacin es muy
amplia y solo servira para una reflexin filosfica. Es el mismo autor quien se encarga de
entregar un concepto en sentido estricto el cual se fundamenta en la necesidad de que la
fe pblica se funde el algo aprehensible y que sirva para que el Derecho tenga efectos. Es
por ello que resulta de inters considerar a los documentos solo cuando stos son escritos
sobre algn tema que interesa a las partes. Ahora bien, no importa cualquier documento
escrito para que tenga efectos jurdicos, si no que solo sirven aquellos que son
jurdicamente relevantes89. Con este importante elemento, Romero Soto expone
finalmente un concepto que me parece ms atendible para nuestro estudio: Documento es
todo escrito que contiene una manifestacin de verdad o una declaracin de verdad
jurdicamente relevante, aptas para servir de prueba y cuyo autor puede ser claramente
identificado90. Este concepto tiene mucha aplicacin y utilidad para entender el
documento tributario que representa la factura, pues es un texto escrito, que seala
literalmente una serie de elementos como operacin realizada, bienes transados, servicios
prestados, valores y cantidad; es prueba de que se tiene derecho al crdito fiscal; y estn
84
Cfr. ZAVALA, Jos Luis Facturas Falsas Editorial Punto Lex. Santiago de Chile 2006. Pg 3.
Op.cit. ALESSANDRI, Arturo; SOMARRIVA, Manuel y VODANOVIC, Antonio Tratado de Derecho
Civil Tomo II, Partes Preliminares y General Editorial Jurdica de Chile. Santiago. Pg. 427.
86
Cfr. dem. Pg.5.
87
Cfr. CAROCCA Prez, lex. Manual de Derecho Procesal Tomo II, Editorial Lexis Nexis. Santiago de
Chile ao 2003. Pg.205.
88
Op.cit. ROMERO Soto, Luis E. La Falsedad Documental Editorial Temis. Bogot, Colombia 1960. Pg.
29.
89
dem. Pg. 30.
90
dem. Pg. 31
85
claramente identificadas las partes del vendedor, sujeto pasivo del IVA, y el comprador,
sujeto que soporta el financiamiento del tributo.
Finalmente puedo destacar el atributo de los documentos de constar antecedentes escritos,
pues, como seala Montesquieu, citado por Alessandri91, la escritura es un testigo que
difcilmente se corrompe.
Es importante sealar que el mismo legislador (art. 1700 del Cdigo Civil) establece que un
instrumento pblico es tal por el cumplimiento de las solemnidades, pero hace plena fe de
la verdad de las declaraciones.
Por el contrario, un instrumento es privado cuando no rene las caractersticas propias
del instrumento pblico93, es decir, como seala el artculo 1701 del Cdigo Civil, cuando
el instrumento defectuoso por incompetencia del funcionario o por otra falta en la
forma.
Resulta interesante cmo la definicin del artculo 1699 de nuestro cdigo ha sido copiado
casi textualmente por otras legislaciones, con el artculo 1758 del Cdigo Civil
Colombiano, y siguiendo a autores que han estudiado esta mencin en la doctrina
sudamericana94, puedo precisar los requisitos fundamentales de estos documentos:
91
113
95
Es importante entender que lo falso, es algo que niega la verdad, es decir, plantea una
mentira que genera dao. El dao es fundamental para tener el castigo a la conducta. Ahora
bien, esta falsedad engaosa tiene que ser verosmil, pues si es burdo, se aceptara que la
parte engaada tena alguna falencia que no le permiti darse cuenta del embuste. Tal sera
el caso de una persona que quiera vender el Cerro San Cristobal presentando un ttulo de
dominio validado por don Pedro de Valdivia. Obviamente tal ttulo carecera de total
validez y cualquier derecho u obligacin que emane de l, carece de todo efecto.
Finalmente, la falsedad tiene que generar un dao que es perjudicial para la parte, perjuicio
que puede ser patrimonial o moral99.
2.2.2.1.- Falsedad material
Segn Zavala100, la falsedad material es aquella vinculada con cambios en las fechas,
tarjado de alguna expresin, colocar otra. Posteriormente seala, citando a Garrido
Montt101 esta falsificacin comprende tanto la confeccin de un documento igual al
verdadero, como la adulteracin de uno autntico. Es decir, la falsedad est en variar la
verdad material del texto o simular la existencia de un documento hacindolo parecido a
otro que tiene existencia. Tambin resalta otro elemento que ya he presentado: es
importante que la falsificacin est bien hecha, de modo que induzca a error a
cualquiera, en otras palabras, que sea creble y no una propuesta ldica como la venta del
Cerro San Cristbal ya presentada.
Romero Soto seala que la falsedad material es aquella que ocurre cuando se altera o
hace desaparecer la genuinidad o autenticidad de un documento102.
En sntesis, una falsedad material es aquella que ocurre cuando se cambia el sentido de la
verdad expresamente a travs de la adulteracin del texto de un documento vlidamente
existente, o la creacin de otro que simula la verdad contendida en un texto primitivo.
115
104
comercios como las letras y las actas notariales sobre estados civiles de determinadas
partes.
El artculo 1 letra m) N1 de la Ley 19.738 publicada en el Diario Oficial el da 19 de junio
de 2001, denominada Ley contra la evasin y elusin tributaria, introdujo el actual inciso
final del nmero 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario que establece:
Art. 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias sern sancionadas en la forma que a
continuacin se indica:
1.-...
2.-
3.-
- Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidacin de un impuesto
inferior al que corresponda o la omisin maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a
las mercaderas adquiridas, enajenadas o permutadas o a las dems operaciones gravadas, la adulteracin
de balances o inventarios o la presentacin de stos dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de
dbito, notas de crdito o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores, o el empleo de otros
procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones
realizadas o a burlar el impuesto, con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del valor del
tributo eludido y con presidio menor en sus grados medio a mximo.
Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retencin o
recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los
crditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relacin con las cantidades que deban pagar,
sern sancionados con la pena de presidio menor en su grado mximo a presidio mayor en su grado mnimo
y con multa del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado.
El que, simulando una operacin tributaria o mediante cualquiera otra maniobra fraudulenta, obtuviere
devoluciones de impuesto que no le correspondan, ser sancionado con la pena de presidio menor en su
grado mximo a presidio mayor en su grado medio y con multa del cien por ciento al cuatrocientos por
ciento de lo defraudado.
Si, como medio para cometer los delitos previstos en los incisos anteriores, se hubiere hecho uso malicioso
de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados, se aplicar la pena mayor asignada al
delito ms grave.
El que maliciosamente confeccione, venda o facilite, a cualquier ttulo, guas de despacho, facturas,
notas de dbito, notas de crdito o boletas, falsas, con o sin timbre del Servicio, con el objeto de
cometer o posibilitar la comisin de los delitos descritos en este nmero, ser sancionado con la pena
de presidio menor en sus grados medio a mximo y con una multa de hasta 40 unidades tributarias
anuales.
Segn Zavala111 este inciso quinto del nmero 4 del artculo 97 es la norma legal que obliga
a los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado a decir la verdad sobre la base de un
instrumento como las facturas. Ahora bien, son las facturas un instrumento pblico sobre
el cual se pueda alegar una falsedad ideolgica? No olvidemos que ya desarroll que slo
en los instrumentos pblicos se puede alegar falsedad ideolgica, pues pese a que est
111
Lo importante en este punto es que los magistrados consideran a estos ttulos como materia
de ser falsos ideolgicos aunque la doctrina no lo considere. En qu estamos presentes
entonces? En mi opinin, estamos frente a la aplicacin de la teora de los documentos
equiparados de la que habla Romero Soto115 y opera cuando a pesar de su carcter de
privados, gozan de la misma proteccin legal de los pblicos, as operan en los
instrumentos negociables que el artculo 233 del Cdigo Penal Colombiano equipara a los
pblicos en sus penas. Segn este mismo autor, la aplicacin de los documentos
112
Antecedentes extrados del fallo del Tribunal Tributario y Aduanero de Talca, del 12 de enero de 2012 RIT
GS-07-00022-2011. Estos antecedentes fueron presentados por el Servicio para validar la falsedad material y
fueron ratificados por el tribunal. Tambin fueron obtenidas de la sentencia del Sptimo Juzgado de Garanta
de Santiago, con fecha 2 de septiembre de2010 RIT 6716/2009.
119
117
Cfr. ABELIUK Mansevich, Ren. Las Obligaciones Tomo II Cuarta Edicin Actualizada y Aumentada.
Editorial Temis S.A., Editorial Jurdica de Chile. Santiago de Chile 2001. Pg.1072.
118
Cfr ABELIUK dem.
Art. 2492.- La prescripcin es un modo de adquirir las cosas ajenas, o de extinguir las acciones y
derechos ajenos, por haberse posedo las cosas o no haberse ejercido dichas acciones y derechos
durante cierto lapso de tiempo, y concurriendo los dems requisitos legales.
Es importante sealar que esta institucin, pese a que es una forma de extinguir
obligaciones, no las termina, sino que hace perecer la accin que tiene el acreedor para
exigir su cumplimiento119. Segn lo anterior, es aplicable en materia tributaria la extincin
de la accin que tiene el Servicio de cobrar el tributo, tal como se desprende del artculo
200 del Cdigo Tributario.
Art. 200.- El Servicio podr liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidacin y girar
los impuestos a que diere lugar, dentro del trmino de tres aos contado desde la expiracin del plazo legal
en que debi efectuarse el pago.
El plazo sealado en el inciso anterior ser de seis aos para la revisin de impuestos sujetos a declaracin,
cuando sta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos
constituyen impuestos sujetos a declaracin aquellos que deban ser pagados previa declaracin del
contribuyente o del responsable del impuesto.
En los plazos sealados en los incisos anteriores y computados en la misma forma prescribir la accin del
Servicio para perseguir las sanciones pecuniarias que accedan a los impuestos adeudados.(229)
Los plazos anteriores se entendern aumentados por el trmino de tres meses desde que se cite al
contribuyente, de conformidad al artculo 63 o a otras disposiciones que establezcan el trmite de la
citacin para determinar o reliquidar un impuesto respecto de los impuestos derivados de las operaciones
que se indiquen determinadamente en la citacin. Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la
citacin respectiva se entendern igualmente aumentados, en los mismos trminos, los plazos sealados en
este artculo.
Las acciones para perseguir las sanciones de carcter pecuniario y otras que no accedan al pago de un
impuesto prescribirn en tres aos contados desde la fecha en que se cometi la infraccin.
119
Cfr. ASTE Mejas, Christian. Curso sobre Derecho y Cdigo Tributario Editorial LexisNexis. Santiago
de Chile 2007. Pg.102.
120
Cfr. ASTE dem. Pg. 102.
121
En la prctica, lo anterior redunda en que el SII solo girar impuestos por faltas cometidas
en un lapso comprendido de tres aos en trminos generales; y de seis aos, cuando en ese
periodo se constaten declaraciones maliciosamente falsas. Esto implica, que hayan sido
presentadas y confeccionadas con malicia, derivando en bases de tributos, es decir,
manifestando dolo al tener el nimo de generar perjuicio al Fisco.
El inciso final del artculo 44 del Cdigo Civil Chileno define dolo como la intencin
positiva de inferir injuria a la persona o propiedad de otro. Esta intencin positiva de
hacer mal a un tercero es lo que tiene que demostrar el organismo fiscalizador cuando
considera el lapso de seis aos.
Es importante entender la diferencia entre interrupcin de la prescripcin y la suspensin
de ella. La interrupcin de la prescripcin extintiva produce el rompimiento de la
inactividad de la relacin jurdica por la accin del acreedor para cobrar su crdito o por
un reconocimiento del deudor de su obligacin, y hace perder todo el tiempo corrido de la
prescripcin121. En cambio la suspensin es un beneficio que el legislador otorga,
principalmente para los incapaces y la mujer casada, para que la prescripcin no corra en su
contra porque ellos no pueden ejercer acciones. Esto se extrapola a otras situaciones en
donde la ley considera incapaz al acreedor en determinadas ocasiones, para ejercer el cobro
de sus acreencias122.
Especficamente, la interrupcin y la suspensin en materia tributaria operan en las
siguientes ocasiones.
Interrupcin de la prescripcin: ocurre cuando el SII realiza alguna actuacin que
evidencia las acciones de cobro que realiza y de persecucin del pago del impuesto
adeudado. No hay que olvidar que la prescripcin permite que se ganen derechos o
que se extingan obligaciones por el solo transcurso del tiempo. En la materia que
nos convoca, cuando hay un tiempo de inactividad en las labores de fiscalizacin
por parte del SII que otorguen al contribuyente la extincin de la obligacin
tributaria perseguida. El artculo 201 del Cdigo Tributario Chileno establece
claramente cuando estos plazos [3 y 6 aos] de prescripcin se interrumpirn:
Desde que intervenga reconocimiento u obligacin escrita.
Desde que intervenga notificacin administrativa de un giro o
liquidacin.
Desde que intervenga requerimiento judicial.
En sntesis, habiendo una notificacin por parte del SII se suspenden los plazos y el
contribuyente no puede alegar (la prescripcin opera a peticin de parte y no de
121
122
2.2.5.- Efectos de las facturas falsas ante el crdito fiscal y las penas que se aplican al
contribuyente.
He querido agrupar en este punto los efectos ms inmediatos en el contribuyente cuando se
enfrenta al tema de las facturas falsas.
En primer lugar, cuando un fiscalizador considera como falsa una factura, ya sea material o
ideolgicamente, procede a rechazar el crdito fiscal que fue utilizado contra el dbito. Esto
tiene el efecto evidente de aumentar la obligacin tributaria que tiene el sujeto pasivo del
IVA y, por ende, se procede a aplicar las multas, intereses y reajustes que procede ante tal
disminucin del pago del tributo en cuestin.
124
Respecto a las penas, Zavala126 ha presentado un resumen muy til el cual adapto en este
apartado
1) Delito: Confeccin de facturas falsas
a) Norma legal: Artculo 97, N4 inciso final, del Cdigo Tributario.
b) Pena: Presidio menor en sus grados medio a mximo y con una multa de
hasta 40 Unidades Tributarias Anuales (UTA).
2) Delito: Venta de facturas falsas
a) Norma legal: Artculo 97, N 4 inciso final, del Cdigo Tributario.
b) Pena: Presidio menor en sus grados medio a mximo y con una multa de
hasta 40 UTA.
3) Delito: Facilitar facturas falsas
a) Norma legal: Artculo 97, N4, inciso fina, del Cdigo Tributario.
b) Pena: Presidio menor en sus grados medio a mximo y con una multa de
hasta 40 UTA.
4)
5)
6)
Delito: Uso malicioso de facturas falsas como medio de ejecucin de delitos del
artculo 97, N4 del Cdigo Tributario.
a)
Norma legal: Artculo 198 del Cdigo Penal e inciso cuarto del artculo 97
N4 del Cdigo Tributario.
b)
Pena: Presidio menor en su grado mximo y multa de 11 a 15 UTA.
Delito: Uso malicioso de facturas falsas
a)
Norma legal: Artculo 198 del Cdigo Penal.
b)
Pena: Presidio menor en su grado mximo y multa de 11 a 15 UTA.
Delito: Falsificacin de factura
a)
Norma legal: Artculo 197, inciso segundo del Cdigo Penal
b)
Pena: Presidio menor en su grado mximo y multa de 11 a 15 UTA.
2.2.6.- Normas de proteccin para el contribuyente que cancela una factura falsa o
con problemas
Pese a todo el desarrollo anterior respecto a las facturas falsas, el legislador ha sealado una
serie de situaciones que, pese a estar ante un documento cuestionado, el contribuyente que
cumple los requisitos expresamente seala el texto legal, puede mantener su derecho a
utilizar el crdito fiscal. Estos requisitos son:
Art. 23.- Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Ttulo tendrn derecho a un crdito fiscal
contra el dbito fiscal determinado por el mismo perodo tributario.
126
No darn derecho a crdito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que
no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por
personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto.
Lo establecido en el inciso anterior no se aplicar cuando el pago de la factura se haga dando
cumplimiento a los siguientes requisitos:
a) Con un cheque nominativo, vale vista nominativo o transferencia electrnica de dinero a
nombre del emisor de la factura, girados contra la cuenta corriente bancaria del respectivo comprador o
beneficiario del servicio.
b) Haber anotado por el librador al extender el cheque o por el banco al extender el vale vista, en
el reverso del mismo, el nmero del rol nico tributario del emisor de la factura y el nmero de sta. En el
caso de transferencias electrnicas de dinero, esta misma informacin, incluyendo el monto de la
operacin, se deber haber registrado en los respaldos de la transaccin electrnica del banco.
Con todo, si con posterioridad al pago de una factura, sta fuere objetada por el Servicio de
Impuestos Internos, el comprador o beneficiario del servicio perder el derecho al crdito fiscal que ella
hubiere originado, a menos que acredite a satisfaccin de dicho Servicio, lo siguiente:
a) La emisin y pago del cheque, vale vista o transferencia electrnica, mediante el documento
original o fotocopia de los primeros o certificacin del banco, segn corresponda, con las
especificaciones que determine el Director del Servicio de Impuestos Internos.
b) Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si est obligado a
llevarla, donde se asentarn los pagos efectuados con cheque, vale vista o transferencia electrnica de
dinero.
c) Que la factura cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes y reglamentos.
d) La efectividad material de la operacin y de su monto, por los medios de prueba instrumental o
pericial que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos as lo solicite.
No obstante lo dispuesto en los incisos segundo y tercero, no se perder el derecho a crdito
fiscal, si se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el
vendedor.
Lo dispuesto en los incisos segundo y tercero no se aplicar en el caso que el comprador o
beneficiario del servicio haya tenido conocimiento o participacin en la falsedad de la factura
3.0.- Situacin especial del Impuesto de Timbres y Estampillas como parte del crdito
fiscal susceptible de pedir devolucin para el caso de los exportadores, segn artculo
3 de la Ley N 20.259
Una de las leyes que surgieron con el nimo de proteger a los pequeos empresarios de la
volatilidad e incertidumbres de los mercados internacionales127 , est la Ley 20.259 que
tena por nombre Establece rebaja transitoria del Impuesto a las Gasolinas Automotrices
y Modifica otros Cuerpos Legales la cual contena en su artculo 3 disposiciones relativas
al IVA.
Ese articulado conceda la posibilidad de incluir en el crdito fiscal de determinados
contribuyentes el Impuesto de Timbres y Estampillas que tuvieron que pagar o soportarlo,
siempre que no tenga el derecho a recuperarlo de un tercero.
El Servicio de Impuestos Internos interpret que corresponda en la especie en las
siguientes situaciones:
Respecto del impuesto del nmero 3 del artculo 1 del C.L. 3.472, de 1980, el obligado al pago del
respectivo documento, y de la prrroga o renovacin de los mismos.
El aceptante de las letras de cambio.
El emisor de los pagars, bonos, debentures y otros valores que den cuenta de captaciones de dinero,
tratndose de emisores de valores inscritas en el Registro de Valores, de conformidad a la ley N 18.045.
El importador, respecto del impuesto nico del artculo 3 del D.L. 3.475128
127
128
4.0.- Conceptos que no dan derecho a crdito fiscal, segn el nmero 2 del artculo 23
de la LIVS.
El texto legal aludido seala expresamente:
Art. 23.- Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Ttulo tendrn derecho a un crdito fiscal
Las dos primeras tienen una evidente aplicacin, pues no es posible que se aproveche el
IVA pagado como crdito contra el dbito fiscal, por transacciones que no estn afectas o
que estn exentas. Ante esto, es bueno recordar estos conceptos.
Cuando se realiza una operacin que cumple con todos los elementos que estn vinculados
en un hecho gravado, estamos en presencia de una operacin gravada con un impuesto.
Cuando realizamos una operacin que a lo menos no cumple uno de los elementos que
estn definidos en el hecho gravado, estamos frente a un hecho no gravado y que no tiene
ninguna vinculacin ni obligacin accesoria con el tributo en cuestin. Cuando se realiza
una operacin cumpliendo los elementos del hecho gravado, pero que esa operacin est
definida y/o identificada en la misma ley que trata el tributo en estudio, y que el legislador
la deja fuera el cumplimiento de la obligacin tributaria principal (el pago del tributo)
estamos frente a un hecho exento.
En sntesis, al realizar operacin que no genere IVA, es evidente que no da derecho al
crdito fiscal para el sujeto que compra el bien, realiza la importacin o contrata el servicio
supuestamente afecto. Sin embargo, lo sealado en el nmero 2 del artculo 23 de la ley en
estudio, tiene mucha aplicacin cuando se constata en una fiscalizacin la realizacin de
operaciones cuestionadas, cuya naturaleza es compleja por lo nuevo o lo intrincada, y luego
de un anlisis de ellas, resultan ser exentas o no gravadas. Ah lo que corresponde es el
rechazado del crdito fiscal impetrado.
5.0.- Utilizacin del IVA crdito fiscal proporcional, segn lo establecido por el
nmero 3 del artculo 23 de la LIVS.
El texto legal seala:
129
Art. 23.- Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Ttulo tendrn derecho a un crdito fiscal
contra el dbito fiscal determinado por el mismo perodo tributario.
.
Art. 43.- El crdito fiscal a que tiene derecho el vendedor o prestador de servicios cuando ha importado,
adquirido bienes corporales muebles o utilizado servicios afectos al Impuesto al valor Agregado,
consistentes en maquinarias, insumos, materias primas o servicios, destinados a generar
simultneamente operaciones gravadas con este tributo y exentas o no gravadas por el mismo, deber
ser calculado de la siguiente forma:
El crdito fiscal respecto de las maquinarias y otros bienes del activo fijo de las empresas e insumos,
materias primas o servicios de utilizacin comn, deber ser calculado separadamente del crdito fiscal
a que tienen derecho los contribuyentes de acuerdo con las normas dadas en los artculos anteriores,
respecto de las importaciones, adquisiciones de especies o utilizacin de servicios destinados a generar
exclusivamente operaciones gravadas con el Impuesto al Valor Agregado;
Para determinar el monto del crdito fiscal respecto de los bienes corporales muebles y de los servicios
de utilizacin comn, indicados en el nmero anterior, se estar a la relacin porcentual que se
establezca entre las operaciones netas contabilizadas, otorgndose dicho crdito nicamente por el
porcentaje que corresponda a las ventas o servicios gravados con el Impuesto al Valor Agregado;
Para efectuar el clculo anterior los contribuyentes se ceirn a las siguientes normas:
Si se trata de contribuyentes que al 1 de Enero de 1977, fecha de vigencia del nuevo texto del Decreto
Ley N 825, realizan ventas y/o servicios gravados y exentos de Impuesto al Valor Agregado, debern
determinar la relacin porcentual a que se refiere el nmero anterior considerando las ventas y/o
servicios netos gravados y el total de las ventas y/o servicios netos contabilizados, efectuados durante el
primer perodo tributario. Para los perodos tributarios siguientes debern considera la misma relacin
porcentual pero acumulados mes a mes los valores mencionados hasta completar el ao calendario
respectivo. En el ao calendario siguiente y posteriores se iniciar el mismo procedimiento antes
descrito para determinar la relacin porcentual;
El mismo procedimiento sealado en la letra anterior aplicarn los vendedores y/o prestadores de
servicios que recin inician sus actividades y los que, posteriormente, efecten conjuntamente
operaciones gravadas y exentas.
El crdito fiscal proporcional determinado de acuerdo a las normas anteriores podr ser ajustado en la
forma y condiciones que determine la Direccin a su juicio exclusivo;
..
.
.
El inters del legislador, a simple vista, es que no se impute al dbito fiscal aquel IVA CF
que se pag por operaciones que no generaron dbito, aspecto totalmente lgico. Sin
embargo, surge el problema con aquellas erogaciones que participaron tanto en la
generacin de ventas afectas como exentas. Nace la duda qu pasa cuando una misma
erogacin participa en la generacin de ingresos afectos y no afectos, aspecto que la
prctica profesional y la fiscalizacin operativa129 han considerado que se aplica el mismo
criterio cuando hay una generacin comn de ingresos afectos y exentos.
Cuando estamos en la situacin de esta dualidad de la calidad jurdica de los ingresos
(afectos y exentos de IVA) debemos separar aquella parte del IVA CF pagado y que
particip en la generacin de este tipo de ingresos. Esto sera aplicable a una factura que
documenta los servicios de telefona de una empresa de transporte que presta servicios de
carga ajena y de transporte de pasajeros (carga ajena, afecta; pasajeros, exenta). Es evidente
que no es posible separar aquellas llamadas que se vinculan con una prestacin o la otra,
siendo oportuno proporcionar el IVA que est recargado en la respectiva factura que
documenta el servicio sealado130.
Para hacer esta segregacin se utiliza la relacin porcentual entre las ventas totales y las
ventas afectas. Hay un detalle muy importante, segn el Oficio N 427 de 10 de febrero de
1995, se consideran a las exportaciones como ventas afectas, en circunstancias que estn
exentas. Esta interpretacin administrativa est en razn del artculo 36 de la ley del ramo
que concede un tratamiento especial a estos contribuyentes, los cuales pueden solicitar la
devolucin de su IVA CF tal como veremos en el Captulo IV.
Este procedimiento solo se aplica cuando en un periodo hay una variedad en la calidad
tributaria de los ingresos generados (afectos, no afectos, segn el SII, y exentos), y no
cuando es perfectamente posible discernir entre los IVA CF pagados que tengan relacin
directa con ingresos afectos y aquellos que no son afectos o exentos131. Por otro lado, el
porcentaje determinado entre las ventas afectas y el total de las ventas netas, solo se aplica
sobre las facturas que soportaron el IVA CF de utilizacin comn (vinculado a ingresos
afectos y exentos de IVA) y no sobre aquellas facturas que es claro su destino (a ventas
afectas o otras ventas exentas)132.
El mecanismo de clculo es bastante sencillo y lo ilustrar con el siguiente ejemplo.
Ejemplo numrico
Un contribuyente de IVA con giro principal el transporte de carga ajena, actividad afecta a
IVA, comenz a realizar la prestacin de transporte de pasajeros, exento de IVA. Durante
ese periodo registr una serie de facturas por las cuales pag IVA CF por servicios
generales como electricidad, agua potable, internet, telfono y otros. Los antecedentes son
los siguientes.
129
Los Oficio N 607 de 12 de abril de 2010 y Oficio N 327 de 24 de febrero de 2010 vinculan el
tratamiento del artculo 23 N3 de la LIVS a ventas no afectas.
130
Cfr.SII. Oficio N 3.481 de 10 de diciembre de 2009.
131
Cfr. SII. Oficio N 327 de 24 de febrero de 2010.
132
Cfr. SII. Oficio N 3.481 de 10 de diciembre de 2009.
131
Primer mes:
Ventas netas vinculadas a la actividad de transporte de carga ajena
Ventas netas vinculadas a la actividad de transporte de pasajeros (exento)
IVA CF vinculado a la carga ajena
IVA CF recargado en facturas vinculadas al servicio de transporte de pasajeros
IVA CF vinculado a gastos generales vinculado tanto a ventas afectas como exentas
$ 26.587.451
$17.154.658
$ 587.154
$ 278.988
$ 110.587
Es importante tener presente que el IVA CF vinculado a carga ajena es CF que puede ser
imputado al IVA DF generado por las ventas afectas. Otro elemento importante, es que el
IVA CF vinculado a los servicios de transporte de pasajeros no es CF porque no hay IVA
DF, siendo considerado no como crdito sino como gasto del periodo.
Con las salvedades anteriores, nos concentramos en determinar qu porcentaje del IVA CF
recargado en facturas de servicios generales, podr ser considerado como IVA CF y que sea
pertinente descontarlo del IVA DF que genera el servicio de carga ajena.
El primer paso es determinar el monto de la proporcin de las ventas afectas, respecto del
total de las ventas del periodo.
Ventas netas por servicios de carga ajena
Ventas netas totales ( $26.587.451 + $ 17.154.658)
$ 26.587.451
$ 43.742.109
Segn este sencillo clculo se ha determinado que del total del IVA CF comn ascendente a
$ 110.587, solo $ 67.215 puede ser considerado como crdito fiscal. El resto, es decir $
43.372 no es crdito sino gasto del periodo.
Segundo mes:
Segn las instrucciones del caso, se debe calcular el porcentaje de las ventas afectas versus
las totales de una forma acumulada en los periodos tributarios siguientes.
Ventas netas vinculadas a la actividad de transporte de carga ajena del segundo mes
Ventas netas vinculadas a la actividad de transporte de pasajeros del segundo mes
IVA CF vinculado a gastos generales vinculado tanto a ventas afectas como exentas
$30.587.541
$18.458.741
$ 135.963
Nuevamente tenemos que proceder al clculo del porcentaje, pero ahora considerando las
ventas acumuladas.
Ventas afectas del segundo mes
Ventas afectas del primer mes
Ventas totales del segundo mes
Ventas totales del primer mes
$
$
$
$
30.587.541
26.587.451
49.046.282
43.742.109
$ 57.174.992
$ 90.788.391
62,98 %
Segn el clculo anterior, $ 85.630 sera el IVA CF Comn que puede ser considerado
como crdito fiscal; la diferencia, $ 50.334, sera gasto del periodo.
6.0.- Improcedencia del crdito fiscal del IVA soportado por compra de automviles y
station wagon, establecido por el nmero 4 del artculo 23 de la LIVS
Esta improcedencia est contenida en el nmero 4 del articulado que estamos estudiando.
Art. 23.- Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Ttulo tendrn derecho a un crdito fiscal
contra el dbito fiscal determinado por el mismo perodo tributario.
.
No darn derecho a crdito las importaciones, arrendamiento con o sin opcin de compra y adquisicin de
automviles, station wagons y similares y de los combustibles, lubricantes, repuestos y reparaciones para su
mantencin, ni las de productos o sus componentes que gocen en cualquier forma de subsidios al consumidor,
de acuerdo a la facultad del artculo 48, salvo que el giro o actividad habitual del contribuyente sea la venta
o arrendamiento de dichos bienes, segn corresponda, salvo en aquellos casos en que se ejerza la facultad del
inciso primero del artculo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
El texto es bastante claro y rechaza todo IVA vinculado con la adquisicin, importaciones,
arrendamiento normal o con la modalidad de leasing relacionados con los automviles y
station wagons. Esto tambin es extensible los gastos vinculados e estos bienes.
Solo se salvan de este rechazo aquellos contribuyentes que tengan por giro la explotacin
de estos bienes a travs de su arriendo o, tambin, porque comercializan vehculos de esta
naturaleza. Tambin se aceptan las erogaciones que realicen los contribuyentes que estn
beneficiados con la autorizacin que el Director del Servicio de Impuestos Internos los
califique como necesarios, segn lo sealado por el inciso primero del artculo 31 de la Ley
sobre Impuesto a la Renta, tal como lo seala el legislador en el nmero y artculo que
estamos estudiando.
Es importante destacar que el SII ha establecido claramente qu entiende por station wagon,
en la Circular 71 del 27 de mayo de 1977.
Por station wagon se entiende aquel vehculo motorizado terrestre de uso mixto para pasajeros y carga
ocasional, a cuyo efecto dispone en su parte posterior de ventanillas y asientos removibles. Quedan
comprendido dentro del concepto de vehculos similares al station wagon, entre otros, aquellos conocidos
bajo el nombre de Blazer y Wagoniers, carry-all, familiar, rural, suburbanos, kombi y camping.
133
Ahora bien, el mismo organismo fiscalizador ha explicado que hay vehculos que no son
automviles ni station wagon y que s dan derecho al crdito fiscal, tal como ocurre con
jeep133. Para saber las caractersticas de este vehculo hay que estar a las caractersticas que
el Servicio Nacional de Aduanas y la Comisin Automotriz de la Corporacin de Fomento
de la Produccin hayan clasificado como tales134.
Hay referencia particulares a nuevos tipos de vehculos como ocurre con el Oficio N 3.091
de 28 de octubre de 2008 en donde se consider como station wagos los minibuses.
Art. 23.- Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Ttulo tendrn derecho a un crdito fiscal
contra el dbito fiscal determinado por el mismo perodo tributario.
.
No proceder el derecho a crdito fiscal para el adquirente o contratante por la parte del Impuesto al Valor
Agregado que la empresa constructora recupere en virtud de lo prescrito en el artculo 21 del decreto ley N
910, de 1975.
Art. 23.- Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Ttulo tendrn derecho a un crdito fiscal
contra el dbito fiscal determinado por el mismo perodo tributario.
.
133
134
No darn derecho a crdito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que
no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por
personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto.
Lo establecido en el inciso anterior no se aplicar cuando el pago de la factura se haga dando
cumplimiento a los siguientes requisitos:
a) Con un cheque nominativo, vale vista nominativo o transferencia electrnica de dinero a
nombre del emisor de la factura, girados contra la cuenta corriente bancaria del respectivo comprador o
beneficiario del servicio.
b) Haber anotado por el librador al extender el cheque o por el banco al extender el vale vista, en
el reverso del mismo, el nmero del rol nico tributario del emisor de la factura y el nmero de sta. En el
caso de transferencias electrnicas de dinero, esta misma informacin, incluyendo el monto de la
operacin, se deber haber registrado en los respaldos de la transaccin electrnica del banco.
Con todo, si con posterioridad al pago de una factura, sta fuere objetada por el Servicio de
Impuestos Internos, el comprador o beneficiario del servicio perder el derecho al crdito fiscal que ella
hubiere originado, a menos que acredite a satisfaccin de dicho Servicio, lo siguiente:
a) La emisin y pago del cheque, vale vista o transferencia electrnica, mediante el documento
original o fotocopia de los primeros o certificacin del banco, segn corresponda, con las
especificaciones que determine el Director del Servicio de Impuestos Internos.
b) Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si est obligado a
llevarla, donde se asentarn los pagos efectuados con cheque, vale vista o transferencia electrnica de
dinero.
c) Que la factura cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes y reglamentos.
d) La efectividad material de la operacin y de su monto, por los medios de prueba instrumental o
pericial que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos as lo solicite.
No obstante lo dispuesto en los incisos segundo y tercero, no se perder el derecho a crdito
fiscal, si se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el
vendedor.
Lo dispuesto en los incisos segundo y tercero no se aplicar en el caso que el comprador o
beneficiario del servicio haya tenido conocimiento o participacin en la falsedad de la factura
renta, segn la aplicacin del artculo 64 del Cdigo Tributario por las facultades de
tasacin que este organismo tiene y, lo que nos importa, el tratamiento del crdito fiscal que
en su tiempo se pag y se aprovech. El tema en cuestin en este ltimo punto, es que el
CF IVA fue aprovechado cuando fueron adquiridos los repuestos, imputndolos a un DF
IVA que se gener en el mismo periodo tributario o, tal vez, en futuros si hubo remenante
de CF. Es importante entender que si fue CF IVA, implica que debera generar DF, pero si
se castiga, nunca pudieron formar parte de un activo fijo o de algn bien que generara
ingresos afectos. El organismo fiscalizador seal que es posible documentar la
obsolescencia a travs de informes que determinen su carcter y mal estado. Si estos bienes
fueron destruidos, se debe documentar con documentos idneos que evidencien el proceso
de eliminacin y deshechos. De esta forma se valida el castigo y no se consideran como
faltantes de inventarios que tienen que ser tratados como retiros, segn lo ordena el artculo
8 letra d) de la ley del ramo, tratado en el punto 1.3.4. del Captulo I.
9.2.- Se validad el crdito fiscal soportado por facturas que no fueron pagadas al
emisor, sino al cesionario del documento en virtud de un contrato de factoring.
La consulta fue tratada en el Oficio N 3154 de 15.11.2012 y sealaba, junto con otras
consultas, la interrogante de si se aplica la validez del CF soportado por una factura que ha
sido cedida por el emisor del documento a una empresa de factoring. El tema en cuestin es
que el artculo 23 nmero 5 seala la validez del CF soportado por facturas falsas cuando se
demuestra el pago realizado. El caso consultado trataba de una factura recibida de un
proveedor que fue cuestionado. Adems del hecho, la factura fue cedida para su cobro
segn la modalidad de factoring.
As el problema, la consulta cobra validez para ratificar la idea que el CF soportado por una
factura cuestionada como falsa, cuando el pago se realiz no al emisor, sino al cesionario.
El Servicio respondi que s era posible aceptarlo, pues el legislador solo habla del pago de
la transaccin y no repara a quin se realiza esta cancelacin.
pudiera adoptar el Servicio para evitar el abuso por parte de contribuyentes inescrupulosos
que pudieran aprovecharse de estos procedimientos para generar prdidas ficticias. Estos
controles externos seran ms llevables que el solo hecho de rechazar cualquier castigo que
realicen los contribuyentes.
Captulo IV
Tratamiento Especial del Crdito Fiscal del IVA, a los Exportadores
El prrafo 8 del Ttulo II de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicio contiene el
artculo 36 que otorga un tratamiento especial al crdito fiscal del IVA que pagan los
exportadores. Esta concesin es muy particular porque los exportadores estn exentos del
tributo que estudiamos, tal como lo seala el artculo 12 letra D del citado cuerpo legal. De
esta forma, los ingresos de estos contribuyentes no ests efectos a IVA y, segn el criterio
bsico contenido en el inciso primero del artculo 23, para que el IVA que, a su vez, se
cancela por la compra de insumos sea considerado como crdito, es imperioso tener un
dbito al cual imputarlo. Los exportadores no tienen dbito porque estn exentos, pero el
legislador s les concede un crdito por sus erogaciones. Es ms, hasta les permite una
devolucin por este concepto, tal como veremos a continuacin.
Antes de comenzar con el desarrollo del tratamiento tributario particular aplicable a los
exportadores, realizaremos un estudio general de las exportaciones. Al respecto puedo
sealar que una operacin de este tipo es un proceso en virtud del cual se sacan legalmente
del pas mercaderas nacionales o nacionalizadas135 para su uso o consumo en el exterior.
Esta operacin la pueden realizar todas las personas naturales o jurdicas que tengan RUT e
iniciacin de actividades como tales, ante el Servicio de Impuestos Internos.
Una mercadera nacional es aquella producida o manufacturada en el pas con materias primas
nacionales o nacionalizadas. Una mercadera nacionalizada es aquella extranjera cuya importacin se ha
consumado legalmente, esto es cuando terminada la tramitacin fiscal, queda a libre disposicin de los
interesados
Fuente
Pgina
web
SNA:
http://www.aduana.cl/prontus_aduana/site/artic/20070228/pags/20070228112848.html, consultado el 5 de
abril de 2012.
139
de pago, el medio de transporte, los plazos, etc. Una subetapa de este nivel del
desarrollo de la exportacin es la definicin de formas de pago, la cual podr ser
mediante acreditivo, cobranza extrajera o pago al contado.
2. Presentacin de documentos a Aduana: Una vez que los detalles comerciales
estn definidos, se procede a gestionar la transaccin en organismos fiscalizadores
como el Servicio Nacional de Aduanas (SNA), el que tiene por misin fiscalizar el
comercio exterior.
3. Presentacin de mercaderas ante organismos reguladores: Cuando se han
satisfecho las exigencias aplicables a la documentacin, se procede a presentar los
bienes que sern comercializados. Esto tendr cierto nivel de detalles dependiendo
si se trata de transporte martimo, areo o terrestre.
4. Retorno de las dividas y su liquidacin: Puedo sealar que una exportacin
termina cuando se internan los recursos derivados de la transaccin y se convierten
en pesos chilenos, pues es en este instante cuando el exportador puede cuantificar el
resultado de la tarea realizada.
Todo proceso comercial se perfecciona con el consentimiento de las partes, en cuanto a las
caractersticas del bien transado y el precio que se acuerda. Es por ello que la comunicacin
inicial es vital para definir los parmetros que darn forma a la operacin, no tan solo por
los detalles especficos del producto sino por el acuerdo en el valor que es, en el fondo, la
base sobre la cual se aplicar el valor que ser un insumo para la devolucin del crdito
fiscal soportado para el proceso de exportacin.
El resultado de esta negociacin es la nota de pedido que el importador (el comprador) hace
del producto y sobre la cual el exportador chileno (el vendedor) emitir la factura pro
forma. Este ltimo documento es un papel tentativo que solo sirve para documentar la
concordancia del vendedor del producto que se va a comercializar. Se entiende que debe
haber una concordancia total entre la nota de pedido con la factura pro forma. Por otro lado,
es importante que existan estos documentos formales para poder tener certeza del precio
que ser cancelado posteriormente a travs de las distintas formas de pago.
136
Cfr. ASEXMA ABC del Exportador: Glosario de trminos y conceptos utilizados en operaciones de
comercio exteriorDocumento actualizado a Enero de 2009.
137
Ms informacin ver en www.iccbo.org
141
Pas Extranjero
Chile
Importador
Exportador
Acreditivo
Banco
Banco
b) Cobranza extranjera. Cuando hay un nivel de confianza mayor entre las partes
que intervienen en la exportacin, es posible comprometer el pago de la
transferencia a travs de esta modalidad, consistente en que los bancos comerciales,
tanto el receptor como el emisor, realizan las cancelaciones que se les indique, sin
mediar para estos efectos algn ttulo de garanta. No olvidemos que el acreditivo
tiene la particularidad de ser un documento que garantiza la existencia de los fondos
suficientes (ya sea que existen al inicio de la operacin o que sern prestados al
importador) para pagar la obligacin derivada de la exportacin. En este segundo
caso, en la cobranza extranjera, no se exige esta garanta sino que el pago se
efecta a travs de las instituciones bancarias que intermedian, sin la exigencia de
los gravmenes del caso.
c) Pago al contado. En esta opcin se procede al envo de las mercaderas chilenas
al exterior confiando que el importador (comprador) realizar el pago mediante una
transferencia bancaria, giro, abono en cuenta corriente u otro medio que se
establezca. Evidentemente, esta modalidad tiene implcita una gran confianza entre
las partes.
Free on Board (franco a bordo) Este trmino de ocupa para el transporte martimo
y libera de obligaciones al vendedor cuando deja las mercaderas en la cubierta de la
embarcacin que realizar la travesa, entendindose tambin que implica la estiba
de los conteiner. Se dice que se perfecciona cuando las mercaderas sobrepasan la
borda del buque en el puerto de embarque convenido138 Esto implica que el
exportador tiene que cubrir todas los riesgos que hagan peligrar la transaccin hasta
que las mercaderas estn en cubierta.
Free Alongside Ship (Franco libre- al costado del buque) Este trmino, tambin
ocupado en transporte martimo, libera de responsabilidad al exportador cuando las
mercaderas estn en puerto, al lado del buque, esperando ser subidos al buque y
estibados.
Free Carrier (Franco transportista) El exportador es responsable solo hasta que
deja a disposicin del transportista las mercaderas. Se establece un lugar y un
transportista determinado.
Ex Works (Franco en la fbrica) El exportador solo se hace responsable por las
mercaderas cuando las deja en su local de ventas, a disposicin del importador.
Cost and Freight (Costo y el flete) La responsabilidad el vendedor llega hasta que
se deja a disposicin del comprador, las mercaderas en el puerto de destino. Esto no
incluye los seguros que es menester contratar.
Cost, Insurance and Freight (CIF) (Costos, seguros y fletes) El exportador es
responsable de todo, del costo, de los seguros que se obligan a contratar y del flete
de las mercaderas hasta el puerto de destino.
1.2.-
Una vez ya terminada la negociacin con el comprador, el exportador tiene que presentar
una serie de antecedentes al organismo fiscalizador para poder tramitar la aceptacin de la
salida de los bienes comprometidos vender hacia el exterior.
138
139
140
Op.cit idem.
Idem
Con la aceptacin del DUS de Salida se procede al ingreso de las mercaderas a la Zona
Primaria, instante que el despachador de aduanas exige DUS Aceptacin a Trmite y la
Gua de Despacho de las mercaderas que se estn comercializando.
145
Los exportadores tienen la libertad de liquidar o no liquidar las divisas que obtienen por su
exportacin, es decir, tienen la facultad de cambiar los dlares (u otra moneda) que
recibieron en la transaccin, por los respectivos pesos chilenos segn el tipo de cambio del
da en que se realiza la compra de los pesos. Sin embargo, existe la obligacin de informar
al Banco Central el resultado de la operacin cuando el monto de la transaccin haya sido
importante.
Pueden haber exportaciones que aceptan algunas condiciones posteriores, y que no son a
firme, las cuales tienen que ser documentad al SNA a travs del Informe de Variacin del
Valor al Documento nico de Salida que deber ser presentado en un periodo mximo de
270 das contado desde la fecha de legalizacin del DUS. Este plazo tambin es de 400 das
cuando la transaccin se realiz segn la modalidad Consignacin libre a depsito
franco.
1. Ser imputado al dbito fiscal que generen por operaciones afectas que tambin
realicen, adems de las exportaciones.
2. Si se genera un remanente crdito fiscal, ya sea porque el IVA pagado super al
IVA dbito fiscal o porque ste ltimo no existe al tener solamente exportaciones,
puede pedir la devolucin del remanente, materializndose esta solicitud en una
devolucin de dinero a favor del contribuyente.
Es importante entender que el beneficio tiene dos connotaciones. El primero es muy
particular porque permite rebajar un dbito con un crdito que no tiene relacin con la
generacin del ingreso afecto a IVA; el segundo, es hacer lquido un activo que tiene el
contribuyente y que podr ocupa en operaciones futuras. Obviamente que esta conversin
en recursos monetarios del crdito (el activo que seal) representa la eliminacin del
medio de pago con que se contaba para pagar el dbito fiscal futuro que podra generarse.
Cuando ste se produzca, no se contar con el crdito fiscal y se deber cancelar la
obligacin tributaria con la retencin que se realiza al momento de la venta afecta.
En trminos generales, los autorizados para impetrar este mecanismo son los exportadores.
Adems, el legislador hace mencin expresa a negocios particulares de prestacin de
servicios que pueden ser exportables y, tambin, a servicios de transportes como sealar
ms adelante.
Los exportadores.
Transporte areo de carga y de pasajeros desde Chile hacia el exterior y viceversa.
Prestacin de servicios a contribuyentes sin domicilio ni residencia en Chile cuando
estos servicios son calificados como exportacin por el Servicio Nacional de
Aduanas.
Transportistas que presten servicios entre dos o ms puntos ubicados en el
extranjero, o de carga y de pasajeros cuyos ingresos deban declarar en Chile para
efectos tributarios.
Empresas navieras o areas, o sus representantes cuando, por ejemplo, se trate de
agencias de sociedades extranjeras que operen en nuestro pas. Estas empresas
deben realizar servicios de transportes ya sea de carga o de pasajeros en trnsito
147
por el pas y no tomar ni dejar pasajeros o realizar carga o descarga de bienes. Solo
deben estar de paso. Ahora bien, el crdito fiscal por el IVA que pagaron, se genera
por la compra de aprovisionamiento que requieren, que el mismo legislador
identifica como rancho de sus naves o aeronaves. En otras palabras, se trata del
IVA que pagan cuando compran provisiones para su viaje. Igual aprovisionamiento
est autorizado para impetrar esta normativa, cuando se trata de plataformas
petroleras de perforacin o de explotacin, flotantes o sumergibles que estn en
trnsito por nuestro pas.
Empresas de transporte que paguen aprovisionamiento para viajes al Territorio
Antrtico. Eso se hace slo cuando el viaje parte de Puerto William o de Punta
Arenas. Esta mencin incluye a empresas navieras, areas, tursticas o cientficas.
Aprovisionamiento de naves o aeronaves extranjeras que efecten transportes, pero
que su actividad est aparada en algn convenio internacional de cooperacin, que
cuente con la calificacin como tal por parte del Ministerio de Hacienda.
Empresas no constituidas en Chile y que realicen actividades de explotacin
pesquero o buques factoras, cuando recalen en puertos de las regiones I, XI o
XII141. Estos pagos pueden sr por servicios de muellaje, de estiba, desestiba y otros
servicios portuarios.
Empresas hoteleras. En este caso slo se puede recuperar hasta el 19% de los
ingresos recibidos.
Empresas concesionarias de puertos, segn lo dispuesto por la Ley N 19.542.
Es importante sealar que la devolucin dice relacin con el IVA pagado que adquiere el
carcter de crdito fiscal. Este atributo est normado en el artculo 25 de la ley del ramo
que seala:
Art. 25.- Para hacer uso del crdito fiscal, el contribuyente deber acreditar que el impuesto le ha sido
recargado en las respectivas facturas, o pagado segn los comprobantes de ingresos del impuesto
tratndose de importaciones, y que estos documentos han sido registrados en los libros especiales que
seala el artculo 59. En los casos de impuestos acreditados por factura, stos slo podrn deducirse si se
hubieren recargado separadamente en ellas.
141
Sin duda que esta mencin, tomada de la ley actualizada, debe ser revisada pues hoy en da contamos con
la Regin XV que est fsicamente primero que la Regin I.
Segn lo anterior, solo es posible considerar como crdito fiscal el IVA pagado por bienes
y servicios que permitieron realizar la exportacin (ya sea porque formaron parte del costo
de los bienes transados o servicios prestados, como tambin otros anexos, pero
directamente relacionados con la exportacin) que:
2.2.- Mecanismo de imputacin y de devolucin del IVA crdito fiscal, segn DS 348
de 1975
Tal como seala el legislador en el artculo 36, la autoridad debe emitir un reglamento para
normar la devolucin o la imputacin del IVA que soportan los exportadores por las
compras de insumos para sus exportaciones. A continuacin me refiero a la normativa
contenda en esta norma legal.
Esta una de las dos formas de imputar el IVA crdito fiscal (IVA CF), pues la otra es rebajar el monto del
dbito fiscal por las operaciones que realiza en forma mixta, afecta o no afecta o exenta.
Todos estos tributos tienen que haber estar relacionados con bienes y servicios que
permitieron realizar la exportacin.
Tal como ya he sealado, existen dos formas de materializar el beneficio: permitiendo que
el IVA CF sea imputado al dbito fiscal (DF) generado en un periodo debido a que el
exportador tambin realiza otras actividades que s estn afectas a IVA; o pedir la
devolucin del remanente del IVA CF que resulta luego de haber realizado la imputacin
del CF sobre el DF del mismo periodo tributario.
En un periodo tributario existe un DF generado por las ventas afectas que, en el caso de un
exportador, corresponderan a las ventas nacionales; y las exportaciones, que estn exentas
de IVA. A esta suma se le imputan el CF del periodo y tambin el eventual RCF de
periodos anteriores. En ambos casos hay IVA CF incurrido por compras vinculadas con
ventas nacionales y tambin exportaciones. Dada esta situacin, es decir al RCF que surge
de imputar CF que se vincula a ventas afectas y CF que se vincula con ventas no afectas, es
necesario depurarlo de aquella parte que no corresponde a las exportaciones, lo que se logra
aplicando un porcentaje obtenido de la relacin entre las exportaciones sobre las ventas
totales.
Exportaciones
CF
Venta Totales
151
Ejemplo Ilustrativo
37.231
11.520.000
26.880.000
5.760.000
Lo primero que tenemos que realizar es la declaracin del mes de junio que se presente
hasta el da 12 del mes de julio (por eso se considera el valor de la UTM de julio).
2.188.800
(5.760.000)
3.571.200
95,92
11.520.000
30%
26.880.000
70%
38.400.000
100%
1.728.000
30%
4.032.000
70%
CF total de junio
5.760.000
100%
Para poder determinar la suma correcta que ser posible solicitar su devolucin, vamos a
estudiar cmo se genero el RCF.
2.188.800
(1.728.000)
460.800
4.032.000
(460.800)
153
(460.800)
3.571.200
0
Como podemos apreciar, del monto total del Crdito Fiscal asignado a exportadores ($
4.032.000) solo es posible pedir devolucin por la suma de $ 3.571.200 ya que parte de su
total ($ 460.800) se imput al Dbito Fiscal.
Dems est sealar que si el RCF hubiese sido mayor al Crdito Fiscal asignado a las
exportaciones no tendramos esta reflexin, siendo procedente pedir la devolucin de toda
la suma obtenida. Por otro lado, si no hubiera RCF en el periodo fiscal de junio, no habra
devolucin pues todo el CF del periodo fue imputado al DF sin importar si era por
exportaciones o por ventas nacionales.
Los remanentes de crditos fiscales de perodos anteriores al indicado precedentemente, relacionados con
ventas o servicios internos, se recuperarn hasta la suma que resulte de aplicar el porcentaje establecido en
el artculo 14 del decreto ley N 825 de 1974, al valor FOB de las exportaciones, o el valor de la factura de
exportacin en el caso de empresas hoteleras
Nuevamente estamos frente a una particularidad, pues el legislador permite que los
exportadores puedan recuperar parte del RCF que se arrastra hasta el periodo tributario
anterior al mes en que se realiza la exportacin. Esta devolucin solo es procedente hasta el
19% (porcentaje establecido en el artculo 14 del decreto ley N 825(sic) de 1974)
aplicado sobre el monto de las exportaciones realizadas durante ese periodo.
Ejemplo Ilustrativo
Un exportador presenta la siguiente situacin en el mes de abril de un ao cualquiera.
IVA
Neto
Ventas
89.545.874
17.013.716
Compras
150.545.874
28.603.716
11.590.000
36.899
RCF en UTM
314
223.910.906
75%
74.636.969
25%
298.547.874
100%
40.659.854
37.083
Declaracin de Mayo143
14.181.024
(10.164.964)
Crdito fiscal
Asignado a ventas nacionales
25%
10.164.964
Asignado a exportaciones
75%
30.494.891
100%
40.659.854
Sub total
143
4.016.061
Estos datos no son los declarados. Presento estos clculos como un anlisis de la declaracin.
155
314
11.647.770
Imputado al DF
(4.016.061)
7.631.710
Impuesto a pagar
Imputacin del CF por exportaciones
30.494.891
38.126.600
(4.016.061)
7.631.710
42.543.072
30.494.891
7.631.710
38.126.600
Podemos apreciar que el tope del 19% sobre las ventas FOB es considerablemente mayor
que la suma susceptible de pedir devolucin ($ 7.631.710), motivo por el cual procede a
considerar la totalidad de esta cuanta, redundando en un total de $ 38.126.600 la suma a
solicitar su devolucin, siendo el monto completo del RCF del mes de mayo.
Evidentemente, el prximo periodo no contar con RCF porque su totalidad fue solicitada
para su devolucin.
3.0.- Situacin especial del Impuesto de Timbres y Estampillas como parte del CF,
segn artculo 3 de la Ley N 20.259 para el caso de los exportadores.
Tal como se desarroll en el punto 3.0 del Captulo III, la Ley N 20.259 estableci la
posibilidad de considerar como crdito fiscal el Impuesto de Timbres y Estampillas que los
contribuyentes que cumplen con la categora de micro, pequeos y medianas empresas
hayan pagado en un periodo tributario, considerarlo como parte del CF de ese periodo. Esto
tambin se aplica para el caso de los exportadores tal como expresamente lo seala el
artculo 3 de la ley antes mencionada.
Es importante sealar que solo es posible que impetren esta situacin los exportadores que
desarrollen exclusivamente actividad de exportacin144 siempre que cumplan con el resto
de los requisitos que la normativa seala. Cuando esto se cumple, se debe considera el
tributo como parte del CF y aplicar el procedimiento que hemos desarrollado.
145
146
Por lo tanto, el tema en cuestin es que un contribuyente haba considerado como afecta a
IVA una operacin, la cual fue base para solicitar la devolucin segn el artculo 36. Este
ejercicio se hizo por varios aos. Posteriormente el SII determin que no estaba afecto y
orden la restitucin de los fondos devueltos. Insisto en precisar el hecho en comentario,
porque el recurrente del oficio que comento, cuestion la decisin del organismo
fiscalizador, obligando a realizar un estudio conceptual de las transacciones, ejercicio que
es el correcto en la aplicacin del Derecho Tributario, ms all de ejercitar la correccin
numrica de las declaraciones o transacciones.
159
Por lo tanto, el servicio estaba gravado y cumpla con los requisitos establecidos para
solicitar la devolucin del CF soportado en la generacin del servicio exportable segn la
calificacin expresa realizada por el SNA.
5.2.- El beneficio de recuperacin del IVA CF es posible que sea aprovechado por
naves de investigacin cientfica extranjera.
El Oficio N2144 de 23.11.2010 trata la consulta formulada por una institucin cientfica
extranjera que realizar un trabajo de investigacin a travs de naves que harn sus tareas
en el fondo del mar territorial de nuestro pas, contando para ello de todas las
autorizaciones de las instituciones chilenas aplicables para el caso.
Es importante sealar que el artculo 36 de la LIVS establece que pueden acogerse a este
beneficio naves extranjeras que gasten en aprovisionamiento de sus viajes (que sera el caso
de la consulta) cuando no se realizan transporte de pasajeros o de carga, cuando la actividad
efectiva que realizan sean de inters del pas y que estn amparados en algn convenio o
tratado internacional de cooperacin.
Para gozar con este beneficio, hay que cumplir los siguientes requisitos copulativos:
En el caso consultado se cumplan estos puntos, siendo un ejemplo de cmo es posible que
este beneficio sea aprovechado por un contribuyente extranjero que gaste en los
aprovisionamientos para sus viajes cientficos.
5.3.- Los servicios de ingeniera y suministros no estn afectos con IVA y por ello no
son susceptibles de pedir su devolucin segn art. 36 de la LIVS, aunque hayan sido
catalogados como exportacin por el SNA.
Una empresa minera formul la consulta de si era posible incluir en el beneficio del artculo
36 de la LIVS respecto de servicios de ingeniera y suministros que fueron considerados
como exportacin por parte el SNA. Bajo esta calificacin, el recurrente consultaba si era
posible aplicar el beneficio que estamos comentando.
El Servicio de Impuestos Internos respondi a travs del Oficio N 1419 de 20.08.2010 que
sin importar que el organismo pertinente haya dado la categora de exportacin, es un
servicio no afecto al no estar incluido en las actividades contenidas en los nmeros 3 y/o 4
del artculo 20 de la LIR, elemento esencial para ser considerado como hecho gravado
bsico servicios. De esta forma, pese a contar con la calificacin sealada, no es posible
aplicar el mecanismo de los exportadores al ser un servicio no afecto a IVA.
161
Es importante entender que en este caso se trata de un hecho exento, que es aquel hecho
gravado que est eximido de la obligacin tributaria principal (el pago), pero no las
accesorias. En el caso anterior comentado en el punto 5.3 se trataba de un hecho no gravado
y por eso no procede la aplicacin. Esto ilustra lo importante que es la definicin de las
transacciones, siendo esto ms importante que el conocimiento del llenado de un
formulario.
5.5.- Efecto de las notas de crditos en el clculo de la proporcin de las ventas para
determinar el porcentaje del IVA CF a solicitar su devolucin.
El Oficio N 474 de 16.03.2009 formula una consulta sobre un tema muy operativo, pero
no por eso menos interesante de ser analizado. La consulta trata sobre la consideracin de
las notas de crditos en el clculo de la proporcin de las exportaciones sobre el total de
ventas.
Captulo V
Artculo 27 bis, Devolucin del Crdito Fiscal Soportado
por la Adquisicin de Activo Fijo
Este artculo contiene otro beneficio para un tipo particular de contribuyentes. Todos
aquellos que durante un lapso superior a 6 periodos tributarios de IVA arrastren un
remanente de crdito fiscal (RCF) pueden pedir la devolucin del IVA soportado por la
compra de activo fijo y que forma parte de este RCF. Este beneficio tiene por objeto
favorecer a los contribuyentes que han invertido gran cantidad de recursos en bienes de
capital, siendo agraciados en mayor forma las empresas constructoras o las que gastan
ingentes cantidades de dinero en maquinarias o en la realizacin de obras de infraestructura.
La compra de activo fijo tangible da derecho a crdito fiscal, tal como lo seala el artculo
23 nmero 1 de la ley del ramo:
Art. 23.- Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Ttulo tendrn derecho a un crdito fiscal
contra el dbito fiscal determinado por el mismo periodo tributario.
1 Dicho crdito ser equivalente al impuesto de este Ttulo recargado en las facturas que acrediten sus
adquisiciones o la utilizacin de servicios, o, en caso de las importaciones, el pago por la importacin de las
especies al territorio nacional respecto del mismo periodo. Por consiguiente, dar derecho a crdito el
impuesto soportado o pagado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios
destinados a formar parte de su Activo Realizable o Activo Fijo147, y aquellas relacionadas con gastos de tipo
general, que digan relacin con el giro o actividad del contribuyente.
dbitos se revierta. Mientras tanto, reflejar este RCF como un activo. Por otro lado,
debemos recalcar el hecho que los crditos fiscales de IVA representan verdaderos
cheques que tienen los contribuyentes para pagar sus dbitos fiscales, motivo por el cual,
los contribuyentes deben demostrar su validez a travs de la constatacin fsica de las
facturas, adems de su validez conceptual de acuerdo a los requisitos que establece el
artculo 23 antes sealado.
Bajo el punto de vista anterior, el RCF es equivalente a recursos retenidos y que sern
utilizados en el futuro cuando se generen ingresos suficientes que obliguen a pagar el IVA
DF. Es por ello que financieramente este activo tiene un atractivo importante, porque
representa la posibilidad de no pagar las obligaciones futuras que se derivan de la
generacin de ingresos. Por su carcter de activo y de beneficio futuro, el legislador ha
concebido un mecanismo en virtud del cual permite a los contribuyentes que as lo deseen,
no imputar el RCF al dbito fiscal que se genere cuando se materialicen los negocios
gracias a la inversin realizada, sino que perciban el dinero lquido que ste representa o
bien imputarlo a otra obligacin tributaria relativa a impuestos de cualquier tipo, incluso de
retencin, derechos o tasas y otros gravmenes que se perciban por intermedio de las
Aduanas. En efecto, el artculo 27 bis establece la posibilidad de recuperar el IVA crdito
fiscal que el contribuyente pag cuando compr activo fijo y que se encuentra en una
situacin de RCF al no generar los ingresos suficientes debido a que est en proceso de
construccin o, simplemente, no ha tenido el nivel de ingresos esperado dado lo incipiente
de su negocio.
Este hecho puede ser muy relevante en proyectos de construccin de grandes obras, como
seran las centrales hidroelctricas tan necesarias en nuestro pas. Debemos pensar que
estos proyectos involucran varios millones (y hasta billones) de dlares, financiamiento que
debe ser aportado por los accionistas que debern esperar por muchos aos antes de poder
redituar lo que esperan de su inversin. Si no son los accionistas quienes aportan los
recursos, sern los bancos u otras instituciones financieras que otorgan crditos para la
construccin de estas importantes obras. Es en estos proyectos cuando mecanismos como el
artculo 27bis representan una interesante fuente de recursos que permitir rebajar los
costos, pues el 19% que erogaron por concepto de IVA en la compra de activos fijos o para
su construccin, como es este caso, representar un flujo que podr ser utilizado en la
adquisicin de ms bienes, siendo estos ms baratos que los primeros o, por lo menos,
sern una fuente de financiamiento ms barata, ya que no tendr implcita la tasa de inters
que cobran las instituciones financieras. Por otro lado, el flujo que el Fisco entrega al
contribuyente, no representa un desfinanciamiento del Estado, pues lo que est haciendo es
dejar prestar los impuestos que en el futuro deber cancelar la entidad cuando no tenga el
RCF para descontar su obligacin tributaria al genera el dbito fiscal.
que es en la prctica, una la devolucin de un mayor pago que se ha realizado. Por otro
lado, como est redactado el articulado que estamos estudiando, es imprescindible que el
RCF est estrechamente relacionado con la generacin de dbito fiscal, pues de no
constatarse esta situacin en los meses siguientes a aquel en que se percibi la devolucin,
se obliga al contribuyente a realizar la restitucin de los importes recibidos.
La Ley 18.630 publicada en el Diario Oficial del 23 de julio de 1987 incluy a los bienes
inmuebles que hayan dado derecho a crdito fiscal y que este impuesto est incluido en el
RCF, pueda ser devuelto tambin.
1)
2)
3)
Es importante sealar que la otrora novsima mencin dice relacin con el IVA de la
importacin, el que se incorpora al concepto de activo fijo y, por tal razn, es susceptible de
pedir su devolucin cuando forma parte del RCF, pues el IVA que se soporta por el
165
arriendo del bien, da derecho a crdito fiscal no procedente de activo fijo, siempre que en la
especie no opere la exencin del artculo 12 letra E) nmero 7.
Otra modificacin tuvo lugar con la Ley 18.682 publicada en el Diario Oficial del 31 de
diciembre de 1987 que permiti considerar parte del costo, y por ende susceptible de ser
devuelto el IVA segn este mecanismo, a los servicios asociados a la construccin o
compra de un activo fijo.
Los requisitos generales que es menester respetar para impetrar este mecanismo estn
vinculados al RCF en particular y en los bienes que lo generaron, sealando que:
Que el RCF est acumulado por un periodo mnimo de seis periodos
tributarios de IVA (meses).
Que la suma del RCF que se solicite, provenga del crdito fiscal soportado
en las compras de bienes muebles o inmuebles que estn clasificados como
Art. 27 bis.- Los contribuyentes gravados con el impuesto del Ttulo II de esta ley y los exportadores que tengan
remanentes de crdito fiscal determinados de acuerdo con las normas del artculo 23, durante seis o ms
perodos tributarios consecutivos como mnimo, originados en la adquisicin de bienes corporales muebles o
inmuebles destinados a formar parte de su Activo Fijo o de servicios que deban integrar el valor de costo de ste,
podrn imputar ese remanente acumulado en dichos perodos, debidamente reajustado de conformidad con lo
dispuesto en el artculo 27, a cualquier clase de impuestos fiscales, incluso de retencin, y a los derechos, tasas y
dems gravmenes que se perciban por intermedio de las Aduanas u optar porque dicho remanente les sea
148
Cfr. SII Oficio N 2219 de 24 septiembre de 1997; Oficio N 545 de 16 de febrero de 1998; Oficio N
3940 de 14 de agosto de 2004
149
Cfr. SII Oficio N 2148 de 10 de mayo de 2004
167
reembolsado por la Tesorera General de la Repblica. En el caso que en los seis o ms perodos tributarios
sealados se originen crditos fiscales en adquisiciones distintas a las anteriores o en utilizaciones de servicios
de los no sealados precedentemente, el monto de la imputacin o de la devolucin se determinar aplicando al
total de remanente acumulado, el porcentaje que represente el Impuesto al Valor Agregado soportado por
adquisiciones de bienes corporales muebles o inmuebles destinados al Activo Fijo o de servicios que se integren
al costo de ste en relacin al total del crdito fiscal de los seis o ms perodos tributarios.
Los contribuyentes sealados en el inciso anterior, restituirn las sumas recibidas mediante los pagos
efectivos que realicen en Tesorera por concepto del Impuesto al Valor Agregado, generado en las
operaciones normales que efecten a contar del mes siguiente del perodo al cual esas sumas corresponden.
En el caso de que en cualquiera de los perodos tributarios siguientes existan operaciones exentas o no
gravadas, debern adicionalmente restituir las sumas equivalentes a las cantidades que resulten de aplicar la
tasa de impuesto establecida en el artculo 14, que se determine de multiplicar las operaciones totales del
mes por la proporcin de operaciones gravadas usada para determinar el crdito fiscal en el mes de
adquisicin del activo fijo que origin la devolucin y restar de dicho resultado las operaciones afectas del
mes. A los contribuyentes que no hayan realizado ventas o prestaciones de servicios en dicho perodo de seis
o ms meses, se les determinar en el primer mes en que tengan operaciones si han importado o adquirido
bienes corporales muebles o inmuebles o recibido servicios afectado a operaciones gravadas, no gravadas o
exentas aplicndose la proporcionalidad que establece el reglamento, debiendo devolver el exceso,
correspondiente a las operaciones exentas o no gravadas, debidamente reajustado en conformidad al artculo
27, adicionndolo al dbito fiscal en la primera declaracin del Impuesto al Valor Agregado. De igual forma,
deber devolverse el remanente de crdito obtenido por el contribuyente, o la parte que proceda, cuando se
haya efectuado una imputacin u obtenido una devolucin superior a la que corresponda de acuerdo a la ley
o a su reglamento, y en el caso de trmino de giro de la empresa. Las devoluciones a que se tengan derecho
por las exportaciones, se regirn por lo dispuesto en el artculo 36.
Para hacer efectiva la imputacin a que se refieren los incisos anteriores, los contribuyentes debern solicitar al
Servicio de Tesoreras que se les emita un Certificado de Pago por una suma de hasta el monto de los crditos
acumulados, expresados en unidades tributarias. Dicho certificado, que se extender en la forma y condiciones
que establezca el reglamento, ser nominativo, intransferible a terceras personas y a la vista, y podr
fraccionarse en su valor para los efectos de realizar las diversas imputaciones que autoriza la presente
disposicin.
Para obtener la devolucin del remanente de crdito fiscal, los contribuyentes que opten por este procedimiento,
debern presentar una solicitud ante el Servicio de Impuestos Internos, a fin de que ste verifique y certifique, en
forma previa a la devolucin por la Tesorera General de la Repblica, la correcta constitucin de este crdito.
El Servicio de Impuestos Internos deber pronunciarse dentro del plazo de 60 das contado desde la fecha en que
reciba los antecedentes correspondientes. Si no lo hiciere al trmino de dicho plazo, la solicitud del contribuyente
se entender aprobada y el Servicio de Tesoreras deber proceder a la devolucin del remanente de crdito
fiscal que corresponda, dentro del plazo de cinco das hbiles contado desde la fecha en que se le presente la
copia de la referida solicitud debidamente timbrada por el Servicio de Impuestos Internos.
La no devolucin a arcas fiscales de las sumas imputadas o devueltas en exceso segn lo previsto en el inciso
cuarto de este artculo, y que no constituya fraude, se sancionar como no pago oportuno de impuestos sujetos a
retencin o recargo, aplicndose los intereses, reajustes y sanciones desde la fecha en que se emiti el
Certificado de Pago que dio origen al derecho a la imputacin, o desde la fecha de la devolucin en su caso.
Para los efectos de lo dispuesto en este artculo se entender que forman parte del activo fijo, los bienes
corporales muebles importados en virtud de un contrato de arrendamiento con o sin opcin de compra, respecto
del impuesto pagado en la importacin, siempre que dichos bienes, por su naturaleza y caractersticas,
correspondan a los que normalmente se clasifican en el citado activo.
Ejemplo numrico
Num. Periodo
1 ene-XX
2
Dbito
Fiscal
Crdito
Fiscal
789.654
4.569.854
feb-XX
95.368
3 mar-XX
4 abr-XX
CF A.F.
RCF
Ant.$
258.458
Rem.en $
Valor
UTM
Rem.en
UTM
3.780.200
34.668
109,04
2.365.987 1.254.874
3.780.200
6.050.819
34.668
174,54
746.258
1.239.874
6.075.080
6.568.696
34.807
188,72
987.456
6.587.454 3.154.874
6.621.159 12.221.157
35.085
348,33
500.215
169
5 may-XX
336.654
568.475
0 12.269.923 12.501.744
35.225
354,91
6 jun-XX
41.254
125.987
0 12.651.872 12.736.605
35.648
357,29
159.357
698.745
36.183
372,20
jul-XX
Primero: Determinar el porcentaje del crdito fiscal por activo fijo sobre el total de
crdito fiscal del periodo
Debemos establecer qu porcentaje representa el crdito fiscal por compra del activo fijo
del total del crdito fiscal del periodo. Esto se hace tomando los totales de las respectivas
columnas
C.F A.F.
34,8%
5.626.962
=
C.F. Total
16.156.376
Segundo: Aplicacin del porcentaje anterior al total del RCF del periodo
El porcentaje obtenido de 34,8% se aplica al monto del RCF del periodo, obteniendo el
siguiente resultado:
RCF
Esta solicitud se realiza luego de haber presentado el formulario 29 del mes en que hubo
remanente luego de los meses que se consider oportuno esperar para realizar esta peticin.
El formulario que se ocupa es el 3280 de acuerdo al siguiente detalle.
Hago la salvedad que toda la explicacin que sigue, trata slo de la solicitud de devolucin
del RCF y no la imputacin a otros impuestos.
150
Este trmino es original mo y no ha sido replicado en ninguna otra obra relacionada con este estudio,
motivo por el cual, no se espere encontrarlo en alguna circular u oficio ya existente.
171
La mecnica para determinar la restitucin, consiste en aplicar una frmula que tiene la
siguiente estructura.
Proporcin de
ventas afectas sobre
las totales del mes
de adquisicin de
activo fijo
X 19% =
Restitucin
Ejemplo numrico
173
Desarrollo
$ 130.203.042
Proporcin de
ventas afectas sobre
las totales del mes
de adquisicin de
activo fijo)
73%
$ 90.209.192
X 19% =
X 19%
=
Restitucin
$ 919.415
La aplicacin de la frmula tiene una pequea complicacin para poder ser aplicada en este
caso, pues el porcentaje de la relacin entre ventas afectas y las totales no se puede aplicar
en forma directa. Para solucionar esta situacin se debe obtener un promedio ponderado de
los porcentajes que se determinaron en los meses en que se compraron activos fijos
Ejemplo numrico
a) Durante dos meses del periodo de remanente hubo compras de activo fijo
b) En los meses de compra, la relacin porcentual entre las ventas afectas y el
total de ventas fue 80% y 60% respectivamente
c) Las ventas totales de los meses en que hubo compras de activo fijo fueron $
180.920.422 y $ 160.125.874
d) El monto que percibi como devolucin ascendi a $ 30.029.201
e) Las ventas totales del primer mes luego de la devolucin del importe,
ascendieron a $ 190.698.154
f) Las ventas afectas en igual periodo que el dato anterior ascendieron a
$110.541.587
175
Lo primero que debemos determinar es el porcentaje que presentan las ventas totales de los
meses en que compraron activo fijo, respecto al total de ventas que se obtiene de sumar las
ventas totales registradas en esos meses.
Primer mes
$ 180.920.422
48,68 %
Segundo mes
$ 190.698.154
51,32 %
$ 371.618.576
100,00 %
Los porcentajes as determinados deben ser ponderados segn los porcentajes que se
determinaron en cada mes en que hubo compras de activos fijos, segn la relacin entre las
ventas afectas del total de ventas en cada periodo. Como se puede apreciar, esta
informacin est sealada en la letra b) anterior, es decir, 80% y 60% respectivamente.
Primer mes
$ 180.920.422
48,68 %
x 80% =
38,94 %
Segundo mes
$ 190.698.154
51,32 %
x 60% =
30,79 %
Total de ventas
$ 371.618.576
100,00 %
Total
69,73 %
$ 190.698.154
Porcentaje
promedio
ponderado del
periodo de
remanente
69,73%
$ 110.541.587
X 19% =
X 19%
=
Restitucin
$ 22.432.236
Segn los clculos anteriores, la suma de $ 22.432.236 sera la cantidad que se debera
restituir en la declaracin del mes 6.
A.2.- DURANTE
Ejemplo numrico
Un contribuyente que ha tenido slo ventas afectas durante el periodo de remanente una
mixtura de ventas luego que recibi la devolucin, ha registrado ventas afectas, ventas
exentas y totales segn el siguiente detalle:
177
Ventas afectas
$ 750.000
Ventas no afectas
$ 150.000
Ventas totales
$ 900.000
$ 900.000
Proporcin de
ventas afectas sobre
las totales del mes
de adquisicin de
activo fijo)
100,0 %
$ 750.000
X 19% =
X 19%
=
Restitucin
$ 28.500
19%
$ 28.500
Luego de haber recibido la devolucin del crdito fiscal por compra de activo fijo, se
produce, al mes siguiente de este hecho, transacciones que tienen las caractersticas de
mixtura de ventas. Dado esto, es procedente a devolver parte del importe recibido segn la
proporcin de las ventas no afectas o exentas sobre el total de ventas del primer mes. En los
siguientes meses se debe calcular la devolucin segn la aplicacin de la frmula que
hemos estado ocupando. Para ilustrar estos conceptos, utilizaremos un ejemplo con los
mismos nmeros que se presentan en la Circular 94 de 2001 que trata esta materia,
actualizado segn las tasas del IVA vigente.
Ejercicio numrico
Un contribuyente ha recibido luego del periodo de remanente una cantidad de $ 10.000.000
por concepto de devolucin del crdito fiscal por adquisicin de activo fijo, segn la
normativa del artculo 27 bis. A su vez, en el primer mes luego de este lapso, gener
ingresos con las siguientes categoras tributarias:
Ventas gravadas
Ventas no gravadas o exentas
Ventas totales del primer mes luego de dev.
$ 1.000.000
$ 600.000
$ 1.600.000
$ 1.000.000
$ 600.000
$ 1.600.000
62,5%
37,5%
100,0%
37,5%
$ 3.750.000
$ 1.100.000
$ 700.000
$ 1.800.000
179
$ 1.800.000
Proporcin de
ventas afectas sobre
las totales del
primer mes luego
de haber recibido la
devolucin
62,5%
$ 1.100.000
X 19%
=
X 19% =
$ 4.750
Restitucin
Siguiendo con los ejemplos difundidos por el organismo fiscalizador, pero adaptados y
actualizados, podemos ilustrar los conceptos con lo siguiente.
Pensemos en un contribuyente que tuvo dos periodos de remanentes.
Primer periodo: el porcentaje de ventas afectas sobre las totales en el nico
mes en que hubo compras de activo fijo, corresponde a 73% tal como lo
determinamos en el punto A.1-1
Segundo periodo: durante este lapso hubo dos compras de activos fijos.
Dada esta situacin, se debe calcular un porcentaje ponderado segn la
mecnica que seal en el punto A.1-2. anterior. En este caso el porcentaje
es 69,73%
En el primer mes luego de ambos periodos se registraron los siguientes
ingresos con sus respectivas calidades tributarias:
Ventas afectas
Ventas no afectas
Ventas totales
$ 550.000
$ 1.450.000
$ 2.000.000
$ 2.000.000
73%
69,73%
$ 550.000
X 19% =
$ 172.900
$ 550.000
X 19% =
$ 160.474
$ 172.900
$ 160.474
$ 333.374
181
1. Oficio N 855 de 25 de mayo de 2008. No es necesario que los activos fijos que
dieron derecho al crdito fiscal que se solicit su devolucin
En este oficio se responde un requerimiento de un contribuyente que indicaba que la
Circular 94 de 2001 no consideraba la situacin que se aplicaba en su caso
particular y que de seguir los procedimientos generales que la normativa inclua, se
incurrira en un perjuicio para los contribuyentes.
El organismo fiscalizador respondi sealando varios aspectos, pero el que quiero
destacar, es la afirmacin que hace en el sentido de que para determinar el
porcentaje ponderado de las ventas afectas sobre el total de las ventas en los meses
en que se compraron activos fijos, no es relevante sealar o establecer si estos
bienes participaron en la generacin de la mixtura de ventas que se seala en el
tpico A.1-2 de la circular y cuya numeracin he respetado en la explicacin
conceptual del tratamiento de este artculo 27 bis de la Ley sobre Ventas y
Servicios. Por tal motivo, este oficio confirma la situacin que el solo hecho de
comprar activo fijo, es suficiente para solicitar su devolucin.
3. Oficio N 780 de 4 de abril de 2007. Los exportadores deben optar por utilizar
beneficio del artculo 27 bis o el sistema referido en artculo 36 de la Ley sobre
Impuestos a las Ventas y Servicios. Estos mismos contribuyentes, de optar por
artculo 27 bis, no estn obligados a restitucin adicional.
Este oficio destaca un hecho muy particular y luce de gran habilidad para la
interpretacin de la normativa legal.
El recurrente consulta si puede ser considerado como exportador y, por tal, poder
impetrar los mecanismos consignados en los articulados 27 bis y 36 de la Ley del
ramo, respectivamente, la devolucin del crdito fiscal por compra de activo fijo y
183
devolucin por crdito activo fijo por compra de insumos que luego sern
exportados.
La particularidad de la connotacin de exportador para este contribuyente, estriba en
que tal atributo est sealado en virtud de la Ley N 19.542 que le permite explotar
la concesin de puertos, realizando servicios portuarios de trfico de cabotaje,
importacin y exportacin de mercaderas y trnsito internacional de mercanca
desde y hacia Bolivia. Por otro lado, surge la duda en la aplicacin de los
articulados sealados anteriormente, pues se aprecia una contraposicin de bases
que estropea los clculos generales.
El Servicio de Impuestos Internos seal que tal como lo consigna la Circular 94 de
2001, pese a que no hay una prohibicin expresa en la ley, los exportadores no
pueden aplicar ambos sistemas porque la base para hacer efectiva esta devolucin
en cada caso, es la una sola. En otras palabras, no hay una restriccin legal, sino
una rmora prctica que hace improcedente sendas aplicaciones. Es por eso que el
exportador, calidad que era aplicable en su totalidad al contribuyente que haca la
consulta de este oficio, debe optar por cul mecanismo solicitar la devolucin de
sus crditos fiscales.
Otro alcance, el cual me parece muy interesante, es que el inciso segundo del
artculo 27bis seala que ante la existencia de ventas exentas o no afectas,
experimentadas por el contribuyente que ha recibido la devolucin del crdito fiscal
por adquisicin de activo fijo, debe realizar una restitucin adicional de sta, en
forma posterior. Esto es para que no se solicite el importe de crdito fiscal que no
tiene relacin con dbito fiscal. Sin embargo, el artculo 36 de la ley del ramo seala
que el crdito fiscal de los exportadores (en general y no restringido slo a la
adquisicin de activo fijo) s puede ser imputado a operaciones nacionales que
generen dbito fiscal. Esta mencin tiene tal alcance, que convierte al crdito fiscal
de los exportadores, en un crdito fiscal especial que s puede ser ocupado en
dbitos fiscales, aunque los primeros no hayan sido gestores de los segundos.
Hecha esa precisin, los exportadores, que hayan optado por aplicar el artculo
27bis y desechado lo indicado en el artculo 36, no estn obligados a restituir la
devolucin por el crdito fiscal generado por la adquisicin de activo fijo, segn lo
sealado en el inciso segundo del artculo ya mencionado reiteradamente.
Es importante entender que en la actualidad hay una variedad de negocios que van
aumentando en sofisticacin, hasta hacer pensar a las partes, sobre las existencias de
atribuciones que en Derecho no estn concedidas. Para poder dilucidar la tenencia
de estos derechos, es menester atender a lo sealado en los contratos que
documentan las operaciones. Este es el caso y podemos apreciar que el organismo
fiscalizador acta sobre la base de fuentes claras y precisas, motivo por el cual,
cuando hay inters por parte del contribuyente de adoptar alguna figura que le
permita impetrar un beneficio o aplicar determinada tributacin, debe estar atento a
lo sealado en los contratos.
Dada la naturaleza del contrato, se entiende que la contratista construir un bien que
podr explotar y luego devolver a su cliente. En este caso tiene el carcter de
activo fijo esta planta?
El Servicio de Impuestos Internos seal que s, ya que, dado el tenor del contrato
que se present, se entiende que al vencimiento del periodo de 15 aos, el
contratista transfiere la planta. Si transfiere, se entiende que es propia.
Por otro lado, la construccin realizada cumple con las caractersticas de la
definicin de activo fijo que ha interpretado el organismo fiscalizador.
187
Captulo VI
Crdito Especial para Empresas Constructoras Contenido en el Artculo
21 del D.L. 910 de 1975
El texto del artculo 21 del Decreto Ley N 910 de 1975, seala lo siguiente:
Art. 21.- Las empresas constructoras tendrn derecho a deducir del monto de sus pagos provisionales
obligatorios de la Ley sobre Impuesto a la Renta el 0,65 del dbito del Impuesto al Valor Agregado que
deban determinar en la venta de bienes corporales inmuebles para habitacin por ellas construidos cuyo
valor no exceda de 4.500 unidades de fomento, con un tope de hasta 225 (doscientas veinticinco) unidades
de fomento por vivienda, y en los contratos generales de construccin de dichos inmuebles que no sean por
administracin, con igual tope por vivienda, de acuerdo con las disposiciones del decreto ley N 825, de
1974. El remanente que resultare de esta imputacin, por ser inferior el pago provisional obligatorio o por
no existir la obligacin de hacerlo en dicho perodo, podr imputarse a cualquier otro impuesto de retencin
o recargo que deba pagarse en la misma fecha, y el saldo que an quedare podr imputarse a los mismos
impuestos en los meses siguientes, reajustado en la forma que prescribe el artculo 27 del decreto ley N
825, de 1974. El saldo que quedare una vez efectuadas las deducciones por el mes de diciembre de cada
ao, o el ltimo mes en el caso de trmino de giro, tendr el carcter de pago provisional de aquellos a que
se refiere el artculo 88 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Lo dispuesto en el inciso anterior ser aplicable tambin, sin las limitaciones de monto antes indicadas, a
los contratos generales de construccin que no sean ejecutados por administracin, que las empresas
constructoras celebren con la Cruz Roja de Chile, Comit Nacional de Jardines Infantiles y Navidad,
Consejo de Defensa del Nio, Consejo Nacional de Biblioteca del Congreso Nacional de Chile Proteccin a
la Ancianidad, Corporacin de Ayuda al Menor -CORDAM, Corporacin de Ayuda al Nio Limitado
-COANIL, Cuerpo de Bomberos de Chile, Bote Salvavidas, como asimismo, con otras instituciones de
beneficencia que gocen de personalidad jurdica, no persigan fines de lucro, no reciban subvenciones del
Estado, que tengan por nico objeto proporcionar ayuda material, exclusivamente en forma gratuita,
solamente a personas de escasos recursos econmicos, que de acuerdo a sus estatutos o a la naturaleza de
sus actividades no realicen principalmente operaciones gravadas con el Impuesto al Valor Agregado y
siempre que la aplicacin de la citada norma no implique discriminar respecto del giro de empresas que no
puedan acogerse a ella. Las obras que se construyan en virtud de los contratos sealados en este inciso
podrn destinarse exclusivamente a los fines propios de la Institucin y no podrn enajenarse antes de diez
aos, los que se contarn desde la fecha de la recepcin final de la obra, salvo que el enajenante reintegre
previamente las cantidades equivalentes al 0,65 aludido, reajustadas segn la variacin de la unidad
tributaria mensual determinada entre el mes de cada pago del precio del contrato y el de la enajenacin.
Para acogerse a lo dispuesto en este inciso, las citadas instituciones debern contar con la aprobacin del
Ministerio de Hacienda, el cual, teniendo a la vista los antecedentes que acrediten el cumplimiento de las
exigencias prescritas, deber dictar el decreto respectivo.
Para los efectos de este artculo, deben entenderse incluidos en el concepto "habitacin", tambin las
dependencias directas, tales como estacionamientos y bodegas amparadas por un mismo permiso de
edificacin o un mismo proyecto de construccin, siempre que el inmueble destinado a la habitacin
propiamente tal constituya la obra principal del contrato o del total contratado. Para acceder al beneficio la
empresa constructora deber contar con el respectivo permiso municipal de edificacin.
Excepto para el caso de aquellos contratos que recaigan exclusivamente en las viviendas a que se refiere el
artculo 3 del decreto ley N 2.552, de 1979, del Ministerio de Vivienda y Urbanismo, el beneficio dispuesto
en el inciso primero no ser aplicable a los contratos de ampliacin, modificacin, reparacin o
mantenimiento, ni aun en los casos que pudieran implicar la variacin de la superficie originalmente
construida, como tampoco a los contratos generales de construccin, que no sean por administracin,
referidos a la urbanizacin de terrenos.
En la liquidacin de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades que no sean hereditarias
ni provengan de la disolucin de la sociedad conyugal y de cooperativas de vivienda, estas sociedades,
comunidades o cooperativas tendrn derecho a la deduccin e imputacin establecida en este artculo,
respecto de las adjudicaciones que recaigan sobre los bienes corporales inmuebles destinados a la
habitacin. Los remanentes que resulten tendrn la calidad de pagos provisionales voluntarios para los
socios o comuneros en la parte proporcional que corresponda a cada socio o comunero en el total de la
adjudicacin.
En el caso de contratos de construccin referidos a ms de una vivienda, para acceder al beneficio, el
contrato deber indicar el precio unitario de construccin de las viviendas, incluyndose en ste el valor de
los bienes comunes a construir, a prorrata de las superficies construidas respectivas. Cuando el contrato
general de construccin incluya inmuebles para habitacin, que no excedan de 4.500 unidades de fomento y
otros que sobrepasen tal monto, el beneficio imputable en cada facturacin de un estado de pago ser la
cantidad que resulte de aplicar, al crdito potencial total, la proporcin que el estado de pago represente
respecto del total del precio de construccin de las viviendas del contrato. El crdito total potencial ser
igual a la suma de los crditos individuales de las viviendas a construir con derecho al beneficio.
Las modificaciones o el trmino anticipado de un contrato general de construccin, que causen variaciones
al crdito potencial disponible inicialmente previsto, darn lugar al ajuste correspondiente en los siguientes
estados de pago, con el consiguiente derecho a crdito o la obligacin de reintegro respectiva. En el caso de
un contrato general de construccin destinado a completar la construccin de inmuebles para habitacin,
tambin se aplicarn las normas precedentes, pero, para establecer el crdito potencial disponible, en el
clculo del crdito individual de las viviendas, deber considerarse la suma del precio individual de
construccin del contrato ms el valor de las obras preexistentes, el cual deber ser declarado en el
contrato.
Las empresas constructoras debern informar al Servicio de Impuestos Internos, en la oportunidad y forma
que ste determine, los antecedentes que sirvan de base para el clculo del beneficio impetrado as como los
compradores de los inmuebles o los mandantes de los contratos generales de construccin, que no sean por
administracin.
No obstante lo sealado en los incisos anteriores, hasta el da 30 de junio del ao 2009, las empresas
constructoras tendrn derecho a deducir del monto de sus pagos provisionales obligatorios de la Ley sobre
Impuesto a la Renta el 0,65 del dbito del Impuesto al Valor Agregado que deban determinar en la venta de
bienes corporales inmuebles para habitacin por ellas construidos y en los contratos generales de
construccin que no sean por administracin de dichos inmuebles, de acuerdo con las disposiciones del
decreto ley N 825, de 1974, en ambos casos, sin el requerimiento de contar previamente con el permiso
municipal de edificacin.
Tratndose de contratos generales de construccin de inmuebles para habitacin, que no sean por
administracin, celebrados con anterioridad al 1 de julio de 2009, se sujetarn al beneficio del inciso
anterior si han obtenido el respectivo permiso municipal de edificacin con anterioridad a dicha fecha y
siempre que al 31 de diciembre de 2009 las obras ya se hayan iniciado.
189
se genera por la venta de inmuebles destinados para la habitacin que sean construidos por
estas empresas constructoras.
1.0.- Requisitos para impetrar el beneficio del Artculo 21 del DL 910 de 1975
A continuacin preciso los requisitos a considerar para aplicar esta disposicin
Ser empresa constructora. No hay ms caractersticas y especificaciones para esta
tipificacin, pero se entiende que es aquella empresa151 que tiene por giro la
construccin de bienes corporales inmuebles ya sea realizados por ella o que ordena
su construccin en menos de un 50% a un tercero, siguiendo con el concepto
vinculado a los elementos del hecho gravado bsico ventas.
Que la construccin sea encomendada a travs de un contrato general de
construccin por suma alzada152.
Tambin se aplica a contratos generales de construccin por suma alzada que
encomienden la urbanizacin de terrenos que sern utilizados para la construccin
de viviendas o que sean para ampliacin de ellas, tal como lo ha sealado el
Servicio en su Circular N 52 de 2008 y Circular N 39 de 2009.
El bien enajenado tiene que ser destinado para la habitacin, pudiendo incluir
tambin estacionamiento o bodegas, siempre y cuando estn comprendidas dentro
de la autorizacin que se otorga por medio del permiso de edificacin municipal o
en el mismo proyecto de construccin.
El beneficio solo puede ser ocupado por viviendas cuyo valor no exceda de las
4.500 unidades de fomento (UF).
Hay que diferenciar dos elementos. El tope de las 4.500 UF es aplicable al precio
total de la transaccin, el cual incluye el terreno, pero para determinar el dbito
fiscal sobre el cual se aplica el 0,65, es sin considerar el terreno. As lo interpret el
Servicio segn lo expresado por el legislador al indicar de acuerdo con las
disposiciones del Derecho Ley N 825, de 1974153. Este detalle era considerado y
destacado por el Servicio hasta la dictacin de la Circular 54 de 2008 (incluyendo
sta norma) y as era destacado en los ejercicios ilustrativos que presenta, pero en la
Circular 39 de 2009 se indic que en la prctica no se constataban contratos en
donde el precio no estuviera separado o que no se indicara claramente. Esta misma
norma considera poco relevante esta distincin. Sin embargo, lo que trasciende es el
hecho que el tope de las 4.500 es sin considerar el valor del terreno.
El monto equivalente al 0,65 del dbito fiscal tiene como tope mximo las 225 UF.
151
El concepto de Empresa ha sido interpretado por el Servicio siguiendo la definicin que tiene para estos
efectos RAE, como Entidad integrada por el capital y el trabajo, como factores de produccin, y dedicada a
las actividades industriales, mercantiles o de prestacin de servicios, con fines lucrativo y con la consiguiente
responsabilidad, segn consta en el Oficio N 4.335 de 0.7.11.2005 y el Oficio N 3.919 de 06.10.200.
152
El texto seala que no sea por administracin, quedando, en mi opinin, solo la alternativa ya indicada,
a menos que el Derecho permita otra aplicacin que en la prctica, no tiene mayor concurrencia).
153
Resulta curioso cmo existen imprecisiones en nuestro ordenamiento jurdico, pues el DL 825 de 1975
solo tiene seis artculos (el sptimo y el octavo estn derogados). En el artculo primero est contenida la Ley
sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. Sin duda que la prctica en esta materia, no hace al maestro, sino
que distorsiona la ortodoxia legislativa.
191
3.1.- Ejemplo de empresa que impetra disposicin del artculo 21 del DL 910 y tiene
que pagar en formulario 29.
Una empresa constructora vende un bien raz en $ 25.000.000. El valor del terreno asciende
a $ 9.000.000 y se cobra en forma separada.
El clculo del dbito fiscal del IVA se determina de la siguiente forma:
$ 25.000.000
$ 4.750.000
($ 3.087.500)
$ 1.662.500
$ 26.662.500
$ 9.000.000
$ 35.662.500
Pese a que en la factura aparece el monto rebajado del dbito y el valor final de la
operacin, en el formulario 29 tiene que declararse en forma distinta, tal como lo seala la
Circular N 26 de 5 de agosto de 1987.
La operatoria para realizar la rebaja de los PPM, que es el beneficio que se concede en esta
normativa, se calcula de la siguiente forma:
4.750.000
954.254
125.410
(1.079.664)
3.670.336
34.000.000
850.000
(3.087.500)
1.432.836
1.432.836
Si en ese periodo los PPM son menores que el monto del crdito especial que estamos
comentando, o si el contribuyente no estuviera obligado a pagar estas sumas, segn lo
destaca la misma Circular 26 de 1987, el remanente que resulte de esta imputacin podr
ser rebajado de cualquier otro tributo que tenga el carcter de retencin o de recargo a
que est obligado el contribuyente por el mismo periodo y que se declare y pague en el
mismo formulario. Este remanente puede ser imputado a los mismos tributos (PPM, otros
de retencin o de recargo) del periodo siguiente. Si an quedara algn remanente, se puedo
continuar la imputacin sucesivamente, aplicndose en forma reajustado de la misma
manera que se reajuste el RCF del IVA, utilizando el valor de la UTM del mes de pago,
segn lo norma el artculo 27 de la LIVS.
Lo anterior se declara en el formulario 29 de la siguiente forma:
Ac se declar el dbito fiscal emanado de la factura (una sola para simplificar el ejemplo)
que document la venta del bien raz. No se coloca la rebaja del 0,65 que s se reflej en la
factura. No hay que olvidar que la rebaja, que genera un menor dbito, para el
contribuyente del IVA (sujeto pasivo) representa el derecho a rebajar los PPM.
Hemos supuesto una obligacin de PPM por una suma de $ 850.000 que sumado a la
obligacin del IVA, nos arroja un potencial pago de $ 4.520.336. Falta a hora ir al reverso
del formulario para anotar la rebaja del 0,65 del dbito fiscal.
Las instrucciones de la lnea 103 sealan:
Lnea 103. Cd. 126. Registre el 65% del Dbito Fiscal recargado por las empresas constructoras en la
venta de inmuebles para habitacin construidos por ellas y sobre los contratos generales de construccin que
no sean por administracin de dichos inmuebles, considerando los topes y los requisitos para la utilizacin
de este crdito (Art.21 del D.L. N910, de 1975 y sus modificaciones, Circulares Ns 52, de 2008 y 39, de
2009)
Esta cifra de la lnea 105 es trasladada el anverso del formulario segn presento a
continuacin.
195
Al final se refleja el impuesto a pagar que considera la rebaja en el PPM que es el derecho
que gan el contribuyente, empresa constructora.
3.2.- Ejemplo de una empresa que impetra la disposicin del artculo 21 del DL 910 y
no tiene impuesto a pagar.
Una empresa constructora vende un bien raz de las caractersticas exigidas segn el
articulado que estudiamos en $ 50.000.000. Este monto no considera el valor del terreno.
El clculo del dbito fiscal del IVA, y que se refleja en la factura, es el siguiente:
Valor de vivienda enajenada
IVA aplicado del 19%
$ 50.000.000
$ 9.500.000
Menos:
Crdito del 65% sobre el D.F.
$ (6.175.000)
$ 3.325.000
$ 53.325.000
$ 12.000.000
$ 65.325.000
Al igual que en el ejercicio anterior, hemos asumido que solo hay una factura.
Solo para efectos del ejemplo, he ocupado una cifra cualquiera para ilustrar el RCF. De la
suma de los conceptos, se obtiene que el CF del periodo ascienda a $ 2.109.124.
197
3.3.- Ejemplo numrico respecto a los topes en relacin al valor de la vivienda (4.500
UF) cuando el contrato implica varias viviendas
La Circular 39 de 2009 utiliz el siguiente ejemplo, el cual he modificado levente, para
ilustrar el clculo pertinente cuando el contrato general de construccin considera varias
viviendas de distintos valores. Esta normativa modifica la Circular 52 de 2008 que tena un
ejercicio muy similar, pero que ajustaba el valor del terreno. En la Circular 39 se indic
Evidentemente, por su naturaleza los contratos generales de construccin no incluyen el
valor del terreno, por lo que en aquellos contratos, que incluyan la construccin de ms de
una vivienda, el crdito potencial debe calcularse sobre el valor asignado a cada una de
ellas, sin considerar valor de terreno alguno En la misma normativa indica El presente
ejercicio reemplaza al contenido en el Ttulo III, letra f) de la Circular N 51 de 15 de
septiembre de 2009 (sic).
Por lo tanto, asumamos un contrato general de construccin de ocho viviendas de distintos
valores, que incluyen el prorrateo de los espacios comunes y cuyo terreno no es
mencionado. Esto se grafica con la siguiente tabla.
PRECIO
UNITARIO DE LA
CONSTRUCCIN
EN UF SIN
COSIDERAR
TERRENO
CREDITO
ESPECIAL
IVA
BENEFICIO
UNITARIO
TOPE
1.548
294
191
225
191
1.854
352
229
225
229
2.354
447
291
225
225
3.541
673
437
225
225
4.000
760
494
225
225
4.500
855
556
225
225
4.569
22.366
868
564
225
1.320
Crdito
"Potencial"
Total
Como se asume que el estado de pago representa el 30% del avance (antecedente
dado), se aplica este porcentaje al Crdito Potencial Total, para obtener el
beneficio que corresponde considerar en este estado de pago.
1.320 x
0,3
396,04
= UF.
De esta forma, la suma equivalente a 396,04 UF sera el beneficio a considerar como rebaja
de los PPM del periodo.
que s es procedente a esto cuando la construccin aludida est incluida en el proyecto que
tiene por destino exclusivo el habitacional, estando todo el conjunto dentro del respectivo
permiso municipal de construccin o en el plano regulador comunal respectivo.
5.2.- Forman parte del inmueble los artefactos como tinas de bao, lavatorios, hornos
empotrados, lavaplatos, etc. Y por ende, de la base sobre la cual se calcula el dbito
fiscal que determina el 0,65 de la rebaja de los PPM, segn el artculo 21 del DL 910
de 1975. Oficio 2018 de 30.08.2011.
En este oficio se consulta, en otras cosas que no sern comentadas, si es procedente
considerar como bienes inmuebles por adherencia los artefactos que se sealaron en el
ttulo de este punto.
La respuesta del Servicio fue muy general, indicando que un bien mueble pasa a ser
inmueble cuando por su naturaleza no se puede separar sin deterioro de su estructura y que
ayuda a mejorar el inmueble. Queda claro que una tina o un lavaplatos es un inmueble y
perfectamente puede formar parte del valor de la operacin, pero un horno empotrado
resulta ms cuestionable. Sin embargo, el organismo fiscalizador no entr en esos detalles y
solo se refiri en trminos generales (sin especificar si un horno cumpla esas condiciones)
y que ese tipo de artculos perdan su individualidad y se convertan en parte constitutiva
del inmueble y, por ende, podan ser parte del precio y daran derecho al beneficio del
artculo 21 que comento, pero solo hasta las 4.500 UF.
5.3.- Bienes corporales muebles que estn incluidos en el precio del inmueble no
forman parte de la base del dbito fiscal sobre el cual se calcula el 0,65 del beneficio
del artculo 21 del DL 910. Tampoco es posible considerar los intereses y multas
aplicados a los compradores de estos bienes, por desistimiento de promesas de compra
venta. Oficio N4853 de 19.12.2000
Este oficio trata una materia muy similar al Oficio N 2018 comentado en el punto 5.2,
pero en el que ahora comentamos, el Servicio hizo unas precisiones ms particulares. La
consulta tena varios aspectos. El primero deca relacin con la venta de una serie de
equipamientos que se entregan dentro de la casa habitacin que se estaba vendiendo. Estos
bienes consistan muebles hechos a medida, cocinas encimeras, campanas, refrigeradores,
congeladores, hornos empotrados tanto electrnicos como microondas, lavavajillas,
lavadora de ropa y secadoras. Tambin se consultaba por multas que se cobraban a
personas que desistan de la promesa de compra venta que se firmaba en determinado
momento y que luego no cumplan con la promesa sealada y se les cobran multas por el
detrimento patrimonial que genera ese desistimiento para la empresa constructora.
Finalmente consultaba si era procedente emitir nota de crdito para anular una factura que
tena consignada la rebaja del 0,65 del dbito fiscal.
El Servicio, en este caso, indic precisamente que los bienes sealados eran bienes
corporales muebles y que su venta corresponda a un hecho gravado bsico venta, estando
afecto a IVA. Sin embargo, no era procedente considerarlo incluido en el valor que serva
de base para el beneficio del artculo 21 del DL 910, por no formar parte del precio del
inmueble. Esto parece lgico, pero incluye dentro de esta separacin del beneficio que
comentamos, a bienes que s estn incorporados en el inmueble como los hornos
empotrados, los muebles hechos a medida y cocinas empotradas. Estos ltimos tienen el
carcter de inmuebles por adherencia o por destinacin, segn se quiera ver. Es por ello que
la respuesta de este oficio es muy restrictiva. En cambio en la sealada en el oficio anterior
(del punto 5.2) fue muy amplia.