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SUPPORT DE COURS
COMPTABILITE APPROFONDIE
Modules 5 et 6

Moussa MARA
2005

I ILLUSTRATIONS DE LA SEPARATION DES EXERCICES

11 Charges et produits constats davance
Certaines oprations peuvent tre prises en compte sur un plan comptable alors quelles concernent
pour partie lexercice ultrieur. A linventaire il est indispensable dvaluer chacune de ces oprations
afin den dterminer la proportion relative la priode suivante et de la reporter.
Les factures deau ou de tlphone relatives plusieurs mois, les primes dassurance relatives une
anne, les loyers ou redevances dune priode sont des oprations amenant constater par avance
des charges ou des produits.
Exemple :
Paiement par Alpha de sa facture de location de six mois pour 600 000 CFA le 1 er Octobre N. Le bailleur
(et propritaire du bien) Locabail exige toujours des paiements lavance.
Chez Alpha, le comptable enregistre
<><><><><><><><><><>

Dbit

Crdit

622

Libell
Charges de location

521

Dbit

Crdit

600 000

Banque

600 000

Au 31 dcembre N il diffre les frais relatifs ( 3 mois) lexercice N+1 mais constats en N dans le loyer
vers Locabail
Dbit

Crdit

476

Libell
Charges constates davance

622

Charges de location

Dbit

Crdit

300 000
300 000

Chez le bailleur, le service comptable en octobre, constate lencaissement des

Sommes
<><><><><><><><><><>

Dbit

Crdit

521

Libell
Banque

706

Dbit

Crdit

600 000

Produit de location

600 000

En Dcembre, il reporte sur N+1 la fraction de chiffre daffaires qui le concerne

<><><><><><><><><><>

Dbit

Crdit

706

Libell
Produits de location

477

Produit constat davance

Dbit

Crdit

300 000
300 000

12 Charges payer et Produits recevoir

A la clture dun exercice certains produits et charges bien que certains ne soient pas encore
enregistrs en raison de leur non-paiement ou de labsence de pice comptable.
Ces produits et charges rels sont enregistrer.
Il peut sagir :
-

de facture davoir dlivrer aux clients au titre de ristourne

de la prvision des charges de cong payer
des dpenses engages mais non facturs
des factures tablir pour des livraisons dj effectives
etc
Exemple :
Lentreprise de distribution automobile Auto discount livre des vhicules au Ministre des forces armes
en mi-dcembre. Au 31 dcembre elle se rend compte de cette livraison la suite des inventaires.

Le comptable value les vhicules livrs 45 000 000 FCFA et passe lcriture suivante :
<><><><><><><><><><>

Dbit

Crdit

4181

Libell
Client facture tablir

701

Dbit

Crdit

45 000 000

Vente de marchandises

45 000 000

13 Intrts courus non chus (ICNE)

Les intrts reprsentent la rmunration du temps de mise disposition des capitaux. Ce temps
dtermin de commun accord entre les parties peut chevaucher deux exercices. Dans ce cas, selon le
principe de sparation, il convient dvaluer la proportion dintrt revenant chaque priode afin de
lenregistrer dans cet exercice.
Exemple : emprunt de 1 000 000 FCFA souscrit le 1 er Juillet N au taux dintrt de 10% payable le
1erJuillet de chaque anne pendant deux ans.
Les intrts seront pays le 1er Juillet N+1 pour 1 000 000* 10% soit 100 000 FCFA.
Avant lchance larrt des comptes de N intervient le 31 dcembre. A cette occasion il convient de
prendre en compte la partie des intrts relative N soit 6 mois.
Cette partie est quivalente 100 000 *6/12 = 50 000 FCFA.
Cette proportion sera enregistre par lcriture suivante :
<><><><><><><><><><>

Dbit

Crdit

671

Libell
Charges financires dintrt

166

Intrt couru non chu

Dbit

Crdit

50 000
50 000

A louverture de lexercice suivant lentreprise annule cette criture dinventaire par lenregistrement
suivant
<><><><><><><><><><>

Dbit

Crdit

166
671

Libell

Dbit

Intrt couru non chu

50 000

Charges financires dintrt

Crdit

50 000

II CHARGES IMMOBILISEES
Les charges immobilises sont des frais non rcurrents susceptibles dengendrer des conomies ou
des gains pendant les exercices ultrieurs. Elles nont pas de valeur marchande. Ce sont donc des
charges dont les conventions comptables permettent ltalement sur une priode plus ou moins longue.
Les charges immobilises sont constitues de :
-

Frais dtablissement
Charges rpartir
Primes de remboursement des emprunts
21 Frais dtablissement
Ce sont des frais engags dans la constitution, le dmarrage ou le dveloppement des activits dune
structure. Ils sont immobiliss en raison essentiellement de leur montant trop lev pour un exercice.
Les frais dtablissement ne peuvent tre rattachs la production de biens ou de services de la
structure. Les frais dtablissement sont constitus des frais de :
Constitution
Prospection
Publicit et lancement
Fonctionnement antrieur au dmarrage
Modification de capital
Dintroduction en bourse
De restructuration
Autres oprations de cration, de maintien ou dexpansion de lentreprise.
Les frais dtablissement sont enregistrs dans les comptes de charges par nature et ensuite transfrs
en charge immobilise par lintermdiaire des comptes de transfert.
22 Charges repartir

Les charges engages lors dun exercice avec des effets attendus sur les exercices ultrieurs (se
rapporter une production venir, frais demprunt, se rapporter une activit repartie sur plusieurs
exercices) sont classes parmi les charges repartir.
Les charges repartir peuvent tre des charges diffres lorsquelles se rapportent des productions
venir. Elles peuvent tre des fais dacquisition dimmobilisation, non reprsentatifs dune valeur
marchande (frais de notaire, droits de mutation). Elles peuvent tre des frais dmission demprunt.
Les charges repartir sont galement enregistres en charge par nature et ensuite vires en charges
immobilises la clture de lexercice.
22 Prime de remboursement des emprunts
Les primes de remboursement reprsentent la diffrence entre le prix dmission des obligations (prix
dachat pour un obligataire) et le prix de remboursement (prix de vente pour les obligataires). Elles
matrialisent lencouragement donn aux obligataires pour participer lmission. Elles constituent une
perte que lentreprise capitalisera en charge immobilise.
Les primes sont enregistres directement dans le compte de charge immobilise.
23 Complment
Les charges immobilises sont classes sur la premire ligne de lactif du bilan. Elles sont amorties
selon les anticipations de lentreprise. Une priode de 2 5 ans est exige par la norme comptable.
Celle-ci va jusqu interdire les distributions de dividende si les frais dtablissement ne sont pas
compltement amortis, ce qui constitue une contrainte forte pour les entreprises et en mme temps une
immixtion de la comptabilit dans le domaine du droit des socits.
La possibilit damortir compltement les frais dtablissement pour distribuer des bnfices est donne
aux entreprises pour attnuer linterdiction mentionne ci dessus.

III FRAIS DE RECHERCHE ET DEVELOPPEMENT

La recherche est un moyen permettant lentreprise daccrotre sa productivit. Elle lui permet
galement de maintenir sa position ou de la renforcer au sein de son march notamment par
lamlioration des qualits de ses produits ou de ses procds. La recherche et le dveloppement
permettent enfin lentreprise de sadapter lvolution de son environnement.
Elles constituent donc un lment dterminant dans la marche de lentreprise.
Plusieurs catgories de recherche et de dveloppement existent :
-

la recherche fondamentale sans but prcis, consistant lanalyse des proprits, des structures des
phnomnes naturels, pour fixer des explications gnrales et des thories interprtatives. La curiosit
et la volont de contribuer la rsolution dune difficult donne sont les dterminants de la recherche
fondamentale
la recherche applique vise mettre en uvre les applications issues de la recherche fondamentale
ou trouver des solutions dtermines permettant datteindre un objectif dtermin lavance.

Les dpenses engages dans la recherche sont susceptibles dtre capitalises condition de remplir
les critres suivants :
-

ne pas tre de dpenses de recherche fondamentale

ne pas tre de dpenses relatives aux exercices antrieurs
tre engages dans des projets identifis et pouvant tre mesures de faon fiable
engages dans des projets dont la russite technique peut tre dmontre
engages dans des projets pour lesquels il existe un march potentiel faisant esprer une bonne
rentabilit commerciale
engages dans des projets qui peuvent tre mens terme par lentreprise.
Ces critres soumettent la capitalisation des dpenses de recherche des conditions de faisabilit,
didentification et de rentabilit qui donneront de la valeur lactivit de recherche mene. Ce qui permet
lentreprise, lorsquelle capitalisera les frais de recherche, de disposer dans son bilan de vritables actifs.

Les dpenses de recherche sont enregistres dans les comptes de charges par nature. Elles sont
transfres en immobilisation la clture par lintermdiaire du compte de production immobilise.
Les frais capitaliss doivent tre amortis sur une dure maximale de cinq ans avec toutefois une
possibilit dune dure plus longue si cela tait justifi (information fournir en annexe).
Si lentreprise est amene constituer un brevet la suite de ses recherches, ce droit est enregistr au
cot qui comprend les frais de constitutions et la valeur nette des frais de recherche capitaliss.
Toutefois si ce cot est infrieur la valeur actuelle des flux gnrs par le brevet, cest cette dernire
valeur qui doit tre retenue.
Le brevet est amorti sur sa dure de protection.
IV LOGICIELS

Les programmes informatiques (logiciels) sont des applicatifs ncessaires pour la gestion des
entreprises. Ils permettent davantage de scurit et une plus grande rapidement de traitement de
linformation. Ils peuvent tre stratgique sils sont bien matriss et correspondent aux besoins de
lentreprise.
Les logiciels peuvent tre
Acquis
Crs par lentreprise.
Sils sont acquis, les logiciels sont des actifs dont la valorisation et lenregistrement dpend de leur
spcificit. Certains logiciels ne peuvent tre dissocis du matriel achet par lentreprise. Dans ce cas,
la valeur du programme fera partie de celle du matriel et il ne sera pas effectu un enregistrement
propre au programme.
Si le logiciel est dissoci et dispose donc dune existence distincte de celle du matriel, il sera
comptabilis part. La valeur retenue est celle facture par le fournisseur en tenant compte
ventuellement des frais ncessaires son installation.
Les programmes informatiques crs par lentreprise ont un traitement peu prs similaire celui des
frais de recherche et dveloppement. En effet, ils concrtisent gnralement un projet orient dans un
but dtermin et sont susceptibles de ne pas voir le jour. Les critres didentification, dindividualisation,

de perspectives techniques et fonctionnels sont observer par le projet pour entrevoir la capitalisation
de ces frais.
Les frais engags pour la conception du logiciel admis comme lment du cot sont ceux
indispensables sa fonctionnalit. Il sagit des frais de conception du programme, des frais relatifs aux
tests et jeux dessai et des frais dinstallation. Les dpenses de publicit engages dans le cadre dune
possible commercialisation du programme ne sont pas enregistres en immobilisation.
Le programme informatique est soumis aux alas de lvolution technologique plus que dautres actifs.
Son amortissement doit donc se faire sur une priode brve. Les entreprises adoptent gnralement
une priode de 2 3 ans pour lamortissement des logiciels. Quelle que soit la dure damortissement
retenue, elle doit faire lobjet dune justification dans ltat annex.

V CONTRATS PLURI EXERCICES

51. Dfinition

Ce sont des contrats portant sur la ralisation dun bien, dun exercice ou dun ensemble de biens et/ou
de services dont lexcution stale sur au moins deux exercices.
Sont exclus des contrats pour lesquels des facturation intermdiaires par exercice sont prvus
Loyers ou intrts de prt consenti qui sont des prestations continues
Livraison annuelle de biens
Maintenance abonnement entretien qui sont des prestations discontinues dchances successives.
Exemple de contrats
Le critre retenu est lexcution tale sur au moins deux exercices. Ainsi on peut citer lexemple de :
Elaboration de produits dont le cycle de production dpasse un exercice : chantiers navals
Les marchs de travaux publics, de BTP
Les marchs de prestation de services dpassant un exercice dexcution.
52. Rgles communes aux contrats

Les principes comptables sappliquent entirement aux contrats pluri - exercices. Ainsi tous les
amortissements et provisions ncessaires doivent tre dotes. Toute perte probable doit tre
provisionne mme si le contrat nest que partiellement excut. Pour la prise en compte des bnfices
seuls ceux raliss la date de clture dans les conditions prvues par larticle 60 du rglement.
QUESTIONS
Quentends t - on par Contrats
pluri exercices ?
Quest ce qui constitue la
particularit de ces
oprations ?
Quels sont les principes
comptables importants qui
gouvernent le traitement des

REPONSES
Ce sont des oprations long terme dont lexcution chevauche au
moins deux exercices comptables.
Ces contrats long terme dans leur excution entrane lengagement
de charges pour lentreprise et suscitent des ressources qui ne sont
pas facilement rattachables un exercice donne.
La sparation des exercices impose de repartir entre les diffrents
exercices les charges et produits de lopration. la prudence astreint
les entreprises ne pas constater de manire disproportionne les

oprations pluri exercices?

produits, ne pas minimiser les charges imputes sur un exercice et

viter de constater des produits dont la ralisation nest
pas inluctable.
Quels sont les domaines
Le btiment, les travaux publics et de manire gnrale les ouvrages
dactivits o les oprations dinfrastructures.
long terme sont les plus
Dans les domaines des services il est quelque fois possible de
frquentes
rencontrer des oprations dtudes de consultant sur plusieurs
exercices.
Quelles sont les mthodes
Deux mthodes sont couramment utilises : lachvement et
comptables utilises pour le
lavancement.
traitement des contrats pluri
Une troisime consiste retenir la mthode de lachvement avec la
exercices
constatation dun produit net partiel
En quoi consiste la mthode Elle nenregistre le chiffre daffaires de lopration qu
lachvement ?
lachvementdu contrat. Entre temps les parties excutes sont
stockes comme des produits encours.
Pourquoi attendre la fin du
En partant de lhypothse que seul un contrat achev et accept
contrat pour constater le chiffre par le client peut tre factur et encaiss. Cest donc cette
daffaires alors que les travaux condition que les produits deviennent un chiffre daffaires. En cela la
sont mens depuis le dbut de mthode privilgie la prudence.
la mission ?
Comment dtermine t - on les Il faut disposer dune comptabilit analytique permettant dvaluer
travaux stocks ?
le cot de production des travaux excuts et donc de passer une
criture la clture pour constater ce stock. Il faut ajouter que la
valeur des travaux au dbut de lexercice (stock initial) est
annule.
QUESTIONS
Quarrive t- il la clture des
travaux ?
Et la mthode
lavancement ?
Comment procde ton ?

Cette mthode semble plus

logique.
Nest elle pas un peu
imprudente ?
Quelles sont les conditions
dapplication de cette
mthode ?
Quelles sont les spcificits
de la dernire mthode ?

REPONSES
Les stocks sont annuls (destockage) et le chiffre daffaires est
constat. Les ventuels avances du client, enregistres au pralable
comme telles, viennent diminuer la crance sur le client.
Elle rattache le chiffre daffaire aux diffrents exercices o ils
sont censs tre raliss.
La proportion de chiffre daffaire est dtermine au pourcentage
davancement des travaux. Par exemple le cot de production engag
de lexercice par rapport au cot de production total du march
dterminera la proportion du march excut et donc du chiffre
daffaires enregistrer.
Elle lest et dailleurs cest la plus courante.
Elle est bien encadre pour viter que des proportions de chiffre
daffaires ne soient enregistres alors quelles ne sont pas
juridiquement ralises.
Les proportions du chiffre daffaires enregistres doivent tre
acceptes par le client. Le fournisseur doit disposer doutils
danalyse permettant de dterminer la quote-part enregistrer.
Le produit net partiel est une proportion du bnfice global qui est
enregistre la clture de lexercice. Cette criture complte toutes

Pourquoi enregistrer dores et

dj une proportion du
bnfice ?
Que sont elles ?

Que faire quand le contrat

devient dficitaire ?

QUESTIONS
Ce traitement est il appliqu
quand on applique la mthode
lavancement ?
Et quand on applique la
mthode de lachvement ?

celles passes dans le cadre de la mthode lachvement ?

On estime que le bnfice se forme au fur et mesure de lexcution
du march et il revient par consquent chaque exercice den
constater une partie. Cependant cette constatation est soumise
galement certaines conditions
Il ne doit pas avoir de doute sur la capacit des parties sacquitter de
leurs obligations. Les outils prvisionnels pertinents font nettement
apparatre une perspective de bnfice. Les travaux doivent tre
accepts par le client et le fournisseur doit disposer doutils danalyse
permettant de dterminer la quote-part enregistrer.
Cette mthode devient immdiatement non applicable. Les
comptes utiliss (bnfice partiel notamment) sont annuler et la
perte future constater au moyen dune provision pour risque.
REPONSES
La mthode nest pas abandonne mais la perte future est
provisionner. Il sagit dune mesure de prudence qui simpose au del
des mthodes comptables.
La perte est provisionner. Le traitement seffectue deux niveaux.
La proportion de la perte reprsente ventuellement par la diffrence
entre le cot de production et le prix de vente constitue une provision
pour dprciation de stock. La seconde proportion est constater en
provision pour risque.

54 Audit des contrats pluri exercices

Entreprise ayant des contrats chevauchant deux exercices : btiments et travaux publics, services...
Objectif
S'assurer que le suivi des contrats est efficace et le traitement c
*
omptable conforme aux normes du SYSCOA.
Contrles
- Vrifier que les contrats signs prvus pour durer au moins deux exercices sont identifis
- Contrler l'existence d'outils de suivi des contrats (devis prvisionnel dtaill, tableau de suivi des cots
de production, ...)
- Vrifier la constitution de garantie par l'entreprise pour le paiement (avance de dmarrage, paiement
chelonn ...), pour l'excution du contrat et le suivi lui permettant d'viter des pertes financires
- Contrler la responsabilisation de structures de suivi et de surveillance juridique des contrats pour viter
les pnalits et autres amendes
- Apprcier l'existence d'un systme de comptabilit analytique permettant l'entreprise de dterminer le
cot de production des travaux stocks (mthode de l'achvement) ou la proportion de chiffre d'affaires

 constater (mthode l'avancement), vrifier l'application des procdures de comptabilit analytique

par des test appropris. Le systme de contrle interne de manire gnrale est vrifi par ailleurs
(dans le cadre de la mission)
- Vrifier le choix opr par l'entreprise pour le traitement comptable des contrats, s'assurer que la
permanence des mthodes est de rigueur
- Vrifier la pertinence du choix des mthodes par contrat
- Vrifier l'application des mthodes par contrat vrifier l'application de la permanence des mthodes et
justifier les changements de mthodes
- Contrler la pertinence des comptes utiliss et la correcte valuation des sommes enregistres
- Proposer des critures de reclassement et d'ajustement des comptes et toute recommandation
d'amlioration ncessaire
Synthse
Utiliser les feuilles de synthse pour les conclusions en y mentionnant
- le rsum des travaux excuts
- les reclassements, retraitements proposs ainsi que les dfaillances constates au sujet des contrles
des comptes.
- les conclusions tirer pour le rapport
Utiliser le rfrencement crois des feuilles de travail.
VI SUBVENTIONS
Les subventions sont des aides consenties par des autorits publiques (gouvernement, rgions,
municipalits, organisations internationales) pour soutenir les entreprises prsentant leurs yeux un
intrt donn.
Les subventions sont accordes au moyen daides matrielles ou financires.
Les subventions revtent trois caractres :
-

elles sont accordes pour financer une acquisition de biens durables ou sous forme de don de biens
durables : dans ce cas, la subvention dite dinvestissement

elles sont accordes pour faire face des pertes dexploitation conscutives une limitation de prix ou
une augmentation des cots : dans ce cas, la subvention est dite dexploitation

elles sont accordes pour faire face un dsquilibre financier passager ou permanent : il sagit dans
ce dernier cas de subvention dquilibre.
Les subventions dinvestissement sont enregistres dans des comptes de ressources durables au
passif du bilan. Elles sont amorties au mme rythme que les immobilisations quelles financent.
Les subventions dexploitation sont enregistres parmi les produits dexploitation pour contrebalancer
leffet des vnements quelles sont censes couvrir.

Les subventions dquilibre, eu gard leur caractre non rcurrent et anormal sont enregistres parmi
les produits Hors activits ordinaires.
Les subventions peuvent tre accordes par les autorits sans une indication prcise
permettant de dterminer avec prcision leur affectation. Dans ce cas lentreprise enregistrera le
versement dans un compte dattente jusqu la prcision de laffectation.

VII ENGAGEMENTS DE RETRAITE

Les entreprises, la clture de lexercice doivent inscrire dans leurs comptes les incidences de tous les
risques quelles courent eu gard au principe de la prudence (cf. modules prcdents).
Parmi ces risques figurent les engagements lis lindemnisation des dparts la retraite. Ces
engagements sont lis des obligations lgales ou contractuelles confrant au personnel des droits
la retraite.
La comptabilisation de ces engagements nest pas une obligation. La norme comptable conseille les
entreprises de procder cet enregistrement.
La provision rcapitule la clture les droits acquis et les droits prvisionnels la retraite. Elle fait face
ce que lentreprise devra payer si les salaris partaient la retraite. Elle combine donc les ralisations
(fonction de lanciennet dans le service) et des droits probables payer (fonction de la probabilit de
sjour dans lentreprise, de lesprance de vie, de linflation).
Les mthodes actuarielles sont conseilles pour le calcul de la provision pour retraite.
La provision fonctionne par niveau. Elle est calcule la clture de chaque exercice. En fonction de
sa variation, il y aura une dotation ou une reprise.
La premire anne de ladoption de loption denregistrement comptable de la provision pour retraite, les
droit acquis jusqu la clture de lexercice prcdent sont enregistrs directement parmi les capitaux
propres douverture (imputation sur les reports nouveau). Seule la variation de lexercice est inscrite
parmi les charges ou les produits de cet exercice.
Les informations ncessaires la comprhension de loption prise, des mthodes de calcul et
sur le montant enregistr doivent tre fournies dans ltat annex.

VII CAS PRATIQUES

71 Cas Mixte
Les informations suivantes concernent les oprations excutes par la radio prive Koumablon, Bobo
Dioulaso pendant lexercice N :
-

Paiement de la prime dassurance des installations : 2 080 000 FCFA pour la priode allant du 1 erjuillet
N au 30 juin N+1

encaissement en dcembre des recettes publicitaires de la priode dcembre N fvrier N+1 pour 500
000 FCFA

linventaire des stocks de fourniture de bureau donne le rsultat suivant :

Stock Final 350 000 FCFA. Le stock en dbut danne tait de 200 000 FCFA
-

les tats de rapprochement de Dcembre ont dcel des agios enregistrer pour
40 000 FCFA et des intrts sur dcouvert de 25 000 FCFA non enregistrs.

Le fournisseur de pices dtaches doit lui consentir des ristournes la fin de lanne pour 300 000
FCFA

Les frais de tlcommunication et dlectricit de Dcembre nont pas t enregistrs (montant

moyen des factures de tlphone 75 000 FCFA et dlectricit 125 000 FCFA)

Les honoraires de votre cabinet dexpertise pour le bilan N nont pas t enregistrs (450 000
FCFA).

Emprunt souscrit la BOA pour 5 000 000 FCFA le 19 Septembre N, taux dintrt 10%.

Les frais dtablissement prsentent un solde de 4 000 000 de FCFA pour une dure rsiduelle
damortissement de deux ans. Le bnfice distribuable de la radio est de 15 000 000 de FCFA ;
Vous vous occupez du dossier "Koumablon" et vous allez traiter ces diffrentes oprations sur un plan
comptable pour llaboration des tats financiers N. Le responsable de la socit vous informe quil
souhaite distribuer des dividendes cette anne.
72 Cas de traitement des logiciels et des frais de recherche et dveloppement
La SONAPRA, dveloppe depuis quelques annes des activits de recherche dans le domaine
agronomique et centres sur les varits de fibre de coton. Elle a mont un projet devant aboutir la
mise sur le march dune varit de coton graine particulirement rsistant, avec une longueur de soie
importante et une brillance remarquable.
Les frais engags pour ce projet sont rcapituls comme suit :
Salaires des chercheurs : 6 000 000 FCFA
Fournitures de laboratoire : 2 000 000 FCFA
Amortissement du matriel : 4 500 000 FCFA
Energie consomme : 2 000 000 FCFA
Sous traitants employs : 1 000 000 FCFA
Frais de dplacements : 2 500 000 FCFA ;
Le coton graine dcouvert devrait faire lobjet de test grandeur nature lors de la campagne prochaine
sur 10 000 Hectares. Il devrait permettre la socit de vendre la fibre produite 1 000 FCFA le
kilogramme.
Il vous est demand dindiquer quelles sont les raisons qui permettent la socit de capitaliser les
frais de cette recherche ? Pour quel montant ? Quelle sera la dure logique de lamortissement ?
Aprs le lancement de la varit OPRA 7, la socit souhaite dposer un brevet auprs de lOAPI pour
assurer une protection sur une priode de 10 ans. Le cot de cette procdure est de 5 000 000 FCFA.
Vous devez passer les critures relatives cette dmarche.

Pendant la campagne suivante, la SONAPRA dcide daccorder une licence dexploitation la

SOFITEX du Burkina contre le paiement dune redevance annuelle de 1 000 000 FCFA ; quelles sont
les consquences comptables de cette dcision.
LOAPI, aprs deux annes de protections, dcide de revenir sur sa dcision arguant de luniversalit
des rsultats de la recherche agricole. Quest ce que la socit doit faire sur le plan comptable.
La SONAPRA, sest galement lanc depuis deux ans dans un ambitieux programme de conception
dun logiciel de gestion des stocks devant lui permettre de mettre en place un magasin virtuel lui
assurant une gestion rationnelle de ses valeurs dexploitations.
Le programme est dvelopp par un expert de DAGRIS (ex CFDT), qui est dtach pour ce faire.
Les cots de ce programme sont composs de :
Salaires du dveloppeur : 7 000 000 FCFA dont 2 000 000 FCFA pour lanne prcdente
Consommation de fourniture : 1 000 000 FCFA
Energie consomme : 2 000 000 FCFA
Missions pour les tests sur site : 3 000 000 FCFA
Conception dfinitive : 1 500 000 FCFA
Frais dinstallation : 2 500 000 FCFA
Maintenance annuelle : 1 000 000 FCFA
La comptabilit analytique permet de distinguer les frais relatifs au projet. Le logiciel a commenc
fonctionner et permet dores et dj des conomies substantielles sur les achats de pices dtaches.
Il vous est demand denregistrer les critures comptables relatives lentre du logiciel dans le
patrimoine de la socit et la constatation des amortissements au titre de la premire anne.
73 Cas de traitement des oprations long terme (Contrats pluri-exercices)
Lentreprise de travaux publics DIBO devient adjudicataire dun important march. Il sagit de la
construction dun boulevard priphrique autour de Lom.
Les donnes relatives ce dossier sont en millions de francs.
2001

Anne
Charges de production
Charges de distribution
Charges dadministration
Cot de revient

2002
750
0
200
950

2003
450
280
200
930

Total
350
400
200
950

1550
680
600
2830

Le montant global du march est 3 500 millions de francs CFA. Lexcution de ce march est exempt de
tout impt ou taxe conformment aux dispositions de laccord sign entre le gouvernement et le bailleur
de fonds.
Anne
Paiements

2001
1 500

2002
1 000

2003
1 000

Tottal
3 500

Il vous est demand de procder aux enregistrements comptables qui simposent selon chacune des
mthodes comptables disponibles.
Si les donnes prvisionnelles du march taient celles indiques dans le tableau suivant :
2001
Production
Distribution
Administration

2002
750
0
200

2003

Total

800
280
400

400
400
700

1 950
680
1 300

Quelles sont les critures comptables que le comptable sera en droit de passer ?
74 Cas de traitement des engagements de retraite et des subventions
Lentreprise Transguine, situe Bissau a bnfici dune subvention de 30 000 000 de FCFA dune
Autorit publique internationale pour financer les oprations suivantes :
Acquisition dun matriel de transport pour 10 000 000 FCFA
Financement de salaires lis son exploitation : 5 000 000 FCFA
Appui au dmarrage des activits : 3 000 000 de FCFA
Le solde restant de la subvention na pas t affect. Lautorit lui indique quelle len informera.
Il vous est demand de procder aux enregistrements comptables qui simposent.
Cette entreprise dcide en N de pratiquer la dotation des provisions pour retraite. Le montant de cette
provision en fin N est de 5 000 000 de FCFA ; il devait tre de 2 000 000 de FCFA en fin N-1 ;
Vous devez passer les critures relatives ces enregistrements. Quauriez vous fait si le montant des
provisions en fon N-1 tait de 7 000 000 de FCFA ?
VIII SOLUTIONS AUX CAS PRATIQUES
81 Cas Mixte
Prime dassurance
La prime ayant t enregistre en totalit en charge, il faut qu linventaire soit reporte la fraction qui
concerne lexercice ultrieur soit 2 080 000 * 6/12 soit 1 040 000.
Dbit

Crdit

476

Libell
Charge constate davance

625

Recettes publicitaires

Prime dassurance

Dbit

Crdit

1 040 000
1 040 000

La fraction de recettes relative lexercice ultrieur doit tre reporte pour 500 000 * 2/3, soit 333 333.
Dbit

Crdit

705

Libell
Recettes publicitaires

477

Dbit

Crdit

333 333

Produits constats davance

333 333

Stocks de fourniture
Il convient de constater le stock final et dannuler le stock initial suppos consomm.
Dbit

Crdit

323

Libell
Stock final de fourniture

6033

Dbit

Libell
Variation de stock

323

Crdit

350 000

Variation de stock

Crdit

6033

Dbit

350 000

Dbit

Crdit

200 000

Stock initial de fourniture

200 000

Agios et frais financiers

Ils sont enregistrer en contrepartie du crdit du compte bancaire.
Dbit

Crdit

631
674

Libell
Services bancaires
Frais financiers

521

Dbit

Crdit

40 000
25 000

Banque

65 000

Ristourne attendue
En attendant de recevoir la facture davoir du fournisseur lcriture comptable est constate
Dbit

Crdit

Libell

Dbit

Crdit

408

Fournisseur facture non parvenue

609

300 000

Ristourne sur achat

300 000

Frais de tlcommunication et dlectricit de Dcembre

Ces frais sont provisionner en attendant les factures dfinitives
Dbit

Crdit

605
628

Libell
Frais dlectricit
Frais de tlcommunication

408

Dbit

Crdit

125 000
75 000

Charges payer

200 000

Honoraires
Ils doivent galement tre enregistrs
Dbit

Crdit

632

Libell
Honoraires

408

Dbit

Crdit

450 000

Fournisseur facture non parvenue

450 000

Emprunt
Les intrts courus au 31 Dcembre N doivent tre enregistrs car relatifs lexercice N.
Ils sont quivalents 500 000 * 10% * 130/360.
Dbit

Crdit

671

Libell
Charges dintrts

166

Dbit

Crdit

18 055

Intrts courus non chus sur emprunt

18 055

Frais dtablissement

La radio, pour distribuer des dividendes, devra solder le compte des frais dtablissement. Un
amortissement de 4 000 000 de FCFA sera donc constat. Le plan damortissement des frais sera
rvis en consquence.
Dbit

Crdit

681

Libell
Dotation pour amortissement

201

Dbit

Crdit

4 000 000

Frais dtablissement

4 000 000

82 Cas de traitement des frais de recherche et des logiciels

Frais de recherche
La socit cotonnire du Bnin poursuit des activits de recherche qui devraient aboutir sur la
conception dune varit de coton particulirement bnfique pour la filire.
Elle estime probable les tests lors dune prochaine campagne, ce qui augure de srieuses chances de
russite technique. La perspective de vente un prix de 1000 FCFA le kilo est positive et prsage dune
rentabilit commerciale (le prix de vente actuel de la fibre est de 700 FCFA environ). La capacit de la
socit prsenter les frais relatifs au projet est le signe quelle dispose dune comptabilit analytique
permettant dindividualiser les cots de ce projet. Enfin, la nature publique de cette socit fonde
croire en ses capacits bien mener le projet jusquau bout.
Les raisons semblent runies pour que la SONAPRA capitalise les frais de recherche engags dans ce
projet.
Le montant enregistrer porte sur lensemble des frais engags et ncessaires pour
loprationnalisation de la varit de coton. Tous les frais indiqus dans lnonc sont susceptibles
dtre retenus. Le cot de limmobilisation sera donc de 18 millions de FCFA.
La dure logique damortissement doit tre raisonnable et ne pas dpasser cinq ans. En outre des
rserves libres doivent tre suffisantes pour couvrir la valeur nette des frais afin de permettre des
distributions de dividendes, ce qui devrait tre possible avec le prix obtenir de la fibre produite.
La possibilit dexportation de la varit vers les pays frontaliers risquent de diluer limpact positif de la
fibre et entraner une gnralisation prjudiciable lavantage comparatif que la socit se serait cre.
Cette seconde raison fonde retenir une priode plus courte, de lordre de deux trois ans (une anne
de gnralisation au Bnin, une seconde de rentabilisation complte de linvestissement et une dernire
pour en tirer des profits complmentaires).
La socit souhaite dposer un brevet, ce qui permettra de protger la varit contre les exportations
illgales et assurer la SONAPRA les bnfices de ses recherches.

La socit sacquitte de contribution de 5 millions de FCFA pour obtenir le brevet. Elle immobilisera ce
brevet pour un montant quivalent la somme des frais de recherche et de procdures conduisant
lobtention du brevet.
Partant de lhypothse que les frais de recherche ont dj t activs et amortis dun tiers, les critures
suivantes sont enregistres :

Paiement des frais de procdure

Dbit

Crdit

62

Libell

Dbit

Frais de brevet
52

Crdit

5 000 000

Banque

5 000 000

Capitalisation des frais

Dbit

Crdit

21
28

Libell
brevets
Amortissement
recherche

201
78

des

Dbit

frais

de

Crdit

17 000 000
6 000 000

Frais de recherche
Transfert de charge

18 000 000
5 000 000

La SONAPRA encaisse 1 million de FCFA de redevances annuelles du brevet et enregistre lcriture

suivante :
Dbit

Crdit

51

Libell
Banque

Produit

Dbit

Crdit

1 000 000
1 000 000

A la clture de lexercice, elle value la valeur du brevet qui, selon la norme, est la plus petite entre la
valeur dentre (frais de procdures et frais de recherche) et la valeur actuelle des flux de trsorerie
gnrs par le brevet. Or, les flux gnrs par le brevet cette date seront de 9 millions (en dehors de
toute actualisation), ce qui est infrieur sa valeur dentre soit 17 millions de FCFA. Une correction de
valeur simpose.
La SONAPRA a le choix entre une modification de son plan damortissement pour dprcier la valeur
des brevets et la constitution dune provision pour dprciation.
Eu gard la volatilit du secteur, mais galement la possibilit de cder dautres licences devant
gnrer des ressources complmentaires, la provision semble mieux indique.
Provision pour dprciation

Dbit

Crdit

69

Libell
dotation

29

Dbit

Crdit

8 000 000

Provision

8 000 000

Amortissement du brevet sur sa dure de protection

Dbit

Crdit

68

Libell
dotation

28

Dbit

Crdit

1 700 000

Amortissement

1 700 000

Aprs deux annes de protection, lOAMPI dcide de verser le droit de proprit sur la varit OPRA 7
dans le domaine public pour soutenir le coton africaine et promouvoir les filires dans une perspective
politique de lutte contre la pauvret.
La SONAPRA, au dla dun recours juridique contre la dcision, doit en tire les consquences
comptables. Elle doit amortir pour solde le brevet qui devient sans valeur. La provision constitue doit
tre reprise.
Reprise de la Provision pour dprciation
Dbit

Crdit

29

Libell
Provision

79

Dbit

Crdit

8 000 000

reprise

8 000 000

Amortissement pour solde du brevet : 8/10

Dbit

Crdit

68

Libell
dotation

28

Amortissement

Le brevet doit tre retir de lactif

Dbit

Crdit

13 600 000
13 600 000

Dbit

Crdit

28

Libell
Amortissement

21

Dbit

Crdit

17 000 000

Brevet

17 000 000

Logiciel
La socit a engag un autre chantier devant lui permettre damliorer son systme de gestion des
stocks et lui faire faire des conomies substantielles sur les achats. Il sagit de la conception dun
logiciel de gestion des stocks.
Le logiciel est conu et fonctionnel. Il peut faire lobjet dune immobilisation une valeur qui ne
contiendra ni les frais antrieurs, ni les charges de maintenance.
Sa valeur sera de 15 millions de FCFA.
Le logiciel devra tre amorti sur une priode relativement restreinte. Trois ans peuvent tre indiqus
pour constater lamortissement du programme eu gard au secteur, la spcificit du programme et
sa conception effectue par des ressources externes.
A lentre
Dbit

Crdit

21

Libell
Logiciel

78

Dbit

Crdit

15 000 000

Transfert de charge

15 000 000

A la clture (partant de lhypothse dun amortissement sans prorata)

Dbit

Crdit

68

Libell
dotation

28

Amortissement

Dbit

Crdit

5 000 000
5 000 000

83 Cas de traitement des oprations long terme

Il existe 3 mthodes de comptabilisation des oprations relatives aux contrats pluri - exercices. A vrai
dire il sagit de deux mthodes plus une issue de la premire.
METHODE A LACHEVEMENT

Cest une mthode de prudence. Dans son cadre le chiffre daffaires ne sera comptabilis qu la
livraison des travaux 2003. Au cours de leur excution la clture de chaque exercice, les travaux
excuts sont stocks leur cot de production.
2001

6
52

Engagement des charges

Banque
Encaissement
Banque

521
419

734

950

1 500
1 500

Etat
Inventaire
Travaux en cours

342

950

750
750

Variation

Rsultat = 750-950= <200>

En 2002
734

Variation de stock
342

750

Travaux
Engagement des charges
Charges

6
521

750

930
930

Banque
Encaissement
Banque

521
419

1 000
1 000

Etat
Inventaire
Stock charge de P total

342
734

Variation de stock

1 200
1 200

Rsultat 1997 = 1200-930-750 = <480>

En 2003

Dstockage
Variat. De stock

734
342

1 200
1 200

Travaux
Engagement des charges
Charges

6
521

950
950

Banque
Perception des avances
Banque

521
419

1 000
1 000

Client
Livraison de luvre
Client Avance

419
705

3 500
Prestation

3 500

Rsultat 2003 = 3500-1200-950 = 1350

Rsultat Total = R2001 + R2002 + R2003 = <200>-480 + 1350 = 670
Rsultat Total = CA Total charges = 3500 2830 = 670.
La mthode lachvement par principe de prudence entrane souvent des pertes comptables en cours
dexcution. Une autre mthode dnomme mthode lavancement existe pour limiter la constatation
de perte comptable.
Mthode lavancement
Elle sappelle aussi mthode au pourcentage des travaux excuts . Il sagit en cours dexcution de
constater le chiffre daffaires correspondant aux travaux excuts et accepts par le client. Aucun
encours nest constater la date dinventaire sauf si une partie des travaux na pas fait encore lobjet
dacceptation du client.
Le pourcentage des travaux excuts se dtermine partir du cot de production.

Cot de Product.
Part relative

2001
750
49%

2002
450
29 %

2003
350
22 %

Total
1550
100 %

En 2001

Engagement des charges

Charges

6
521

Banque

419

Encaissement dcompte
Banque
Client avance

521

Acceptation client
Client
Client avance

411
419
705

950
950

1 500
1 500

215
1500
1 715

Prestation

Rsultat = 1715 950 = 765.

En 2002

Engagement des charges

Charges

6
521

Banque

411
419

Encaissement dcompte
Banque
Client
Client avance

521

411

Acceptation client
Client

930
930

1 000
215
785

215

419

Client avance
Prestation 3500 x 0,29

785

705

1 015

Rsultat 2002 = 1015 930 = 85

2003

Engagement des charges

Charges

6
521

Banque

411
419

Encaissement dcompte
Banque
Client
Client avance

521

419
705

Acceptation client
Client avance
Prestation 3500 x 0,22

950
950

1 000
230
770

770
770

Rsultat 2003 = 770 950 = <180>

Rsultat Total = 765 + 85 180 = 670
La mthode de lavancement prsente lavantage dtaler quelque peu le bnfice sur la dure
dexcution du contrat. Cependant, en liant la rpartition du chiffre daffaire lexcution elle peut
entraner un dsquilibre au profit des priodes ou les charges de production sont fortement engages
(2001) par rapport aux autres qui nauront pas beaucoup de charges de production mais sont
susceptibles de supporter dautres charges (distributionacheminement).
Une troisime mthode, en ralit dcoulant de la mthode lachvement tente de limiter lexcs de
prudence li cette mthode tout en attnuant leffet de rpartition des bnfices ingale entre les
exercices lis la mthode lavancement.
Mthode du Bnfice Partiel
Lutilisation de cette mthode est soumise la conditionnalit de lexistence de bnfices prvisionnels.
Dautres conditions sajoutent la premire en loccurrence :
Lacceptation de la partie excute par le client ;
Le prix de vente connu avec suffisamment de certitude ;
Le degr davancement suffisant pour apprcier le bnfice global ;
La possibilit deffectuer des prvisions raisonnables sur la totalit des cots engager ;

 Linexistence de risque quant laptitude des cocontractants excuter leurs obligations.

En prsence de ces conditions, la mthode peut tre adopte.
Le traitement comptable est absolument conforme celui de la mthode dachvement avec
lenregistrement du produit net en plus.

2001
328
49%

Bnfice
Part relative

2002
194
29%

2003
148
22%

Total
670
100%

2001

En plus des schmas dcriture de la mthode

lachvement
Crances sur travaux
328
Quote-part de rsultat

475

328

753
Rsultat 2001 = <200> + 328 = 128.
2002

475

Crances sur travaux

753

194
Quote-part de rsultat

194

Rsultat 2002 = <480> + 194 = <286>

2003

653

Quote-part annule
Crances sur travaux
475

Rsultat 2003 = 1350 522 = 828

Rsultat global = 828 + 128 286 = 670.

522
522

Particularits = Contrats dficitaires

La mthode des produits nets partiels ne peut en aucun cas tre utilise pour les contrats lavance
dficitaires ou qui encours dmontrent une perspective de dficit. Dans cette optique le choix est laiss
entre les deux premires mthodes. Ce quil convient de signaler ce propos cest que la perte globale
prvisionnelle doit tre entirement constates par le biais dune provision.
Pour dprciation ;
Pour risque.
Dans ce cas on prend lhypothse de linflation prvisible des charges de production et dadministration.

2001

2002

Production
Distribution
Administration

750
0
200

2003
800
280
400

Total
400
400
700

1 950
680
1 300

Si le montant du contrat ne varie pas, la perte sera de 430.

Dans les deux mthodes ds le premier exercice et dans la mesure o le risque de perte apparat au
cours de cet exercice, une provision pour risque dun montant de 430 doit tre dote dans les deux
mthodes.

697

Dotation
Provision

430
430

193
84 Cas de traitement des engagements de retraite et des subventions
Une socit Bissau guinenne (la Transguine) a bnfici de subvention dun bailleur pour relancer le
secteur des transports urbains dans ce pays. La subvention est affecte plusieurs activits :
Des investissements pour 10 000 000
Appui au fonctionnement pour 5 000 000
Appui financier : 3 000 000
Le solde de la subvention (12 millions) nest pas encore affect.
Les critures suivantes sont passes
A lencaissement

Dbit

Crdit

51

Libell
Banque

14
71
8
46

Dbit

Crdit

30 000 000

Subvention dinvestissement
Subvention de fonctionnement
Subvention dquilibre
Bailleur subvention affecter

10 000 000
5 000 000
3 000 000
12 000 000

Le compte 46 contiendra la subvention non affecte jusqu la prise de dcision par le bailleur.
La socit a pris la dcision de passer les provisions pour engagement de retraite. Elle a dtermin le
montant la fin de lanne et applique la norme en ce qui concerne lenregistrement des engagements
dj dus en N-1
Lcriture suivante sera enregistre
Dbit

Crdit

69
1

Libell
Dotation
Rserves

19

Dbit

Crdit

3 000 000
2 000 000

Provisions pour retraites

5 000 000

Si le montant en N-1 tait de 7 millions de FCFA, il devrait plutt avoir une reprise en N selon le schma
dcriture suivant

Dbit

Crdit

Libell
Rserves

19
79

Dbit

Crdit

7 000 000

Provisions pour retraites

Reprise de provision

5 000 000
2 000 000