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Lus Martins de Oliveira

Renato Chieregato
Jos Hernandez Perez Junior
Marliete Bezerra Gomes

li

::

Textos e'Testes com as Respostas

9- Edio

SO PAULO
EDITORA ATLAS S.A. - 2010

2002 by Editora Atlas S.A.


1. ed. 2002; 2. ed. 2003; 3. ed. 2004; 4. ed. 2005;
5. ed. 2006; 6. ed. 2007; 7. ed. 2009; 8. ed. 2009; 9. ed. 2010
Capa: Leonardo Hermano
Composio: Lino-Jato Editorao Grfica

Dados Internacionais de Catalogao na Publicao (CIP)


(Cmara Brasileira do livro, SP, Brasil)
Manual de contabilidade tributria: textos e testes com as respostas / Lus Martins de Oliveira . . .
[et alj. - 9. ed. - So Paulo : Atlas, 2010.
Outros autores: Renato Chieregato, Jos Hemandez Perez Junior, Marliete Bezerra Gomes.

Bibliografia.
ISBN 978-85-224-5716-8

1. Contabilidade tributria 2. Contabilidade tributria - Leis e legislao I. Oliveira, Lus Mar


tins de. II. Chieregato, Renato. III. Hemandez Perez Junior, Jos. IV Gomes, Marliete Bezerra.

08-09865

CDD-657.46
ndice para catlogo sistemtico:
1. Contabilidade tributria 657.46

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TeL: (0___11) 3357-9144 (PABX)
www.EditoraAdas.com.br

Prefcio 8 3edio, xv

Introduo, 1
1 Sistema Tributrio Nacional, 5.
1.1 Consideraes iniciais, 5
1.2 Legislao tributria, 6
1.3 Tributos - conceitos e espcies, 9
1.4 Tributos federais, estaduais e municipais, 10
1.5 Princpios constitucionais tributrios, 11
1.6 Elementos fundamentais do tributo, 15
1.7 Imunidade e iseno tributria, 19
1.8 Regulamento do Imposto de Renda, 21
1.9 Impostos diretos e indiretos, 22
Testes, 22
2 Principais funes e atividades da contabilidade tributria, 31
2.1 Responsabilidades do contador pela escriturao contbil e fiscal, 31
2.2 Contabilidade tributria, 32
2.3 Diretrizes curriculares do curso de cincias contbeis, 34
2.4 Planejamento tributrio, 35
2.5 Contabilidade nos tempos atuais, 38
Testes, 40
3 Demonstraes contbeis obrigatrias, regime das publicaes legais e divulga
o das demonstraes contbeis, 43
3.1 Quais so as demonstraes contbeis obrigatrias, 43

vi

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

3.2 Normas referentes s publicaes legais, 44


3.3 Balano patrimonial, 47
3.4 Lei ns 11.638, de 28-12-2007: harmonizao s prticas contbeis internacio
nais, 48
3.5 Demonstrao do resultado do exerccio, 58
3.6 Modelo de demonstrao de resultado do exerccio, 59
3.7 Demonstrao de prejuzos acumulados, 62
3.8 Demonstrao das mutaes do patrimnio lquido, 62
3.9 Transcrio no livro Dirio, 63
3.10 Norma brasileira de contabilidade (NBC) T 6 - da divulgao das demonstraes
contbeis, 64
3.11 Deduo de prejuzos, proviso para Imposto de Renda, participaes estatut
rias e destinao do lucro lquido remanescente, 66
3.12 Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), 67
Testes, 68
4 Normas para a escriturao dos livros contbeis, fiscais e societrios, 78
4.1 Responsabilidades legais, 78
4.2 Norma brasileira de contabilidade sobre as formalidades da escriturao contbil, 79
4.3 Sntese dos mtodos e critrios previstos legalmente para a escriturao contbil, 82
4.4 Principais livros contbeis obrigatrios, 83
4.5 Escriturao fiscal, 86
4.6 livros obrigatrios para as sociedades por aes, 90
4.7 Conservao dos livros e documentos, 91
4.8 Notas fiscais eletrnicas, 92
Testes, 93
5 Escriturao fiscal e contabilizao dos tributos indiretos - ISS, ICMS e IPI, 97
5.1 Imposto sobre servios de qualquer natureza (ISS), 97
5.2 Imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de
servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao (ICMS), 102
5.3 Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), 115
Testes, 124
6 Proviso para crditos de liquidao duvidosa, 133
6.1 Lei ns 6.404/76: Lei das Sociedades por Aes, 133
6.2 Pronunciamento do bracon, 134
6.3 Contabilizao da constituio da proviso para crditos de liquidao duvidosa, 135
6.4 Aspectos fiscais, 136
Testes, 138

Sumrio

v i

7 Critrios fiscais e contbeis para avaliao dos estoques, 142


7.1 Importncia dos estoques e sistemtica de apurao do custo das mercadorias e
produtos vendidos, 142
7.2 Empresas comerciais - apurao do custo das mercadorias vendidas, 143
7.3 Empresas industriais - apurao do custo dos produtos vendidos, 144
7.4 Razes para a implantao de um eficiente sistema de apurao dos custos de
produo de bens e servios, 146
7.5 Sistema de custo integrado e coordenado com a contabilidade, 147
7.6 Tratamento contbil e fiscal do ICMS e do IPI, 148
7.7 Normas fiscais para avaliao dos produtos acabados e em processo, 149
7-8 Avaliao dos estoques de produtos acabados e em processo pelo custo real e por
absoro, 154
7.9 Avaliao dos estoques de produtos acabados e em processo pelo custo-padro, 157
7.10 Custo ou mercado, dos dois o menor, e contabilizao da proviso para reduo
ao valor de mercado, 160
7.11 Inventrio fsico dos estoques, 166
Testes, 167
8 Ativo imobilizado - Apurao e contabilizao do custo de aquisio e da depre
dao, 179
8.1 Conceito de ativo imobilizado, 179
8.2 O que classificar como ativo imobilizado, 181
8.3 Formao do custo de aquisio ou de construo de um ativo imobilizado, 182
8.4 Construo ou fabricao prpria, manuteno e reforma do imobilizado, 182
8.5 Depreciao dos bens do ativo imobilizado, 185
8.6 Taxas normais de depreciao aceitas pela legislao tributria para fins de apura
o do lucro tributvel das pessoas jurdicas, 187
8.7 Depreciao acelerada, 189
8.8 Depreciao acelerada incentivada, 191
8.9 Juros sobre a construo de ativos, 193
Testes, 195
9 Folha de pagamento ~ Critrios para clculo e contabilizao dos encargos sociais
e provises para frias e 13s salrio, 203
9.1 Consideraes iniciais, 203
9-2 Encargos sociais das empresas, 204
9.3 Fundo de garantia do tempo de servio, 206
9-4 Encargos sociais e tributos devidos pelos empregados, 207
9.5 Contabilizao da folha de pagamento e dos encargos sociais, 209
9.6 Aspectos fiscais e contbeis para clculo das provises para frias e 13asalrio, 212
9.7 Procedimentos para clculos da proviso para frias, 214
9.8 Exemplos prticos e contabilizao da proviso para frias, 216

v i ii

Manual de Contabilidade Tributria * Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

9.9 Pronunciamento do Ibracon, 220


9-10 Procedimentos para clculos da proviso para 13s salrio, 221
9.11 Contabilizao da proviso para 13a salrio, 223
Testes, 225
10 Imposto de Renda das pessoas jurdicas, 229
10.1 Fato gerador e conceito de renda e proventos, 229
10.2 Lucro real, lucro presumido e lucro arbitrado, 230
10.3 Lucro real, 232
10.4 Lucro presumido, 233
10.5 Obrigatoriedade da escriturao contbil, 240
10.6 Lucro arbitrado, 241
10.7 Tributao pelo lucro real trimestral, 242
10.8 Tributao pelo lucro real anual, 243

10.9 Exemplo de apurao do Imposto de Renda por estimativa, 245


10.10 Contabilizao do Imposto de Renda calculado e recolhido com base no lucro
estimado, 248
10.11 Contabilizao do Imposto de Renda calculado e recolhido com base no lucro
presumido, 249
10.12 Compensao de prejuzos fiscais, 250
10.13 Conceitos de exerccio social e financeiro, ano-calendrio, ano-base, ano civil,
perodo-base e perodo de apurao, 250
10.14 Condies para dedutibilidade dos custos ou despesas, 252
Testes, 252
11 Contribuio social sobre o lucro das pessoas jurdicas, 262
11.1 Origens da Contribuio Social sobre o lucro, 262
11.2 Fato gerador e base de clculo, 262
11.3 Alquotas, 262
11.4 Base de clculo da Contribuio Social - tributao pelo lucro real, 263
11.5 Apurao trimestral do lucro real, 264
11.6 Apurao anual do lucro real e opo pelo pagamento mensal da CSLL por
estimativa, 264
11.7 Clculo da Contribuio Social nas empresas tributadas pelo lucro presumido,
267
11.8 Prazos para pagamentos da Contribuio Social, 268
11.9 Compensao da base de clculo negativa da CSLL, 269
11.10 Reteno na fonte da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL), da
Cofrns e da contribuio para o PIS/Pasep, 269
Testes, 272

Sumrio

12 Contabilizao do Imposto de Renda e Contribuio Social - Imposto de Renda


diferido, 275
12.1 Problemas contbeis quanto ao registro dos tributos com o Imposto de Renda
e Contribuio Social, 275
12.2 Textos legais, 277
12.3 Definies, 278
12.4 Embasamento tcnico-contbil, 280
12.5 Ativo fiscal diferido, 289
12.6 Diferenas temporrias, 291
12.7 Reconhecimento de imposto corrente e diferido, 292
12.8 Apresentao nas demonstraes contbeis, 293
12.9 Divulgao em notas explicativas, 294
12.10 Exemplo prtico, 296
12.11 Instruo CVM n2371, de 27 de junho de 2002, 300
Testes, 301
13 Contribuio social sobre o faturamento (Cofins), 305
13.1 Contribuintes, 305
13.2 Base de clculo e alquota, 306
13.3 Caso prtico - clculo e contabilizao da Cofins, 307
13.4 Cobrana no cumulativa da Cofins, 310
Testes, 316
14 Contribuio para o PIS/Pasep, 319
14.1 Origens do PIS/Pasep, 319
14.2 Modalidades de contribuio e alquotas, 319
14.3 PIS/Pasep sbre o faturamento mensal - contribuintes e base de clculo, 320
14.4 Ho cumulatividade da contribuio para o PIS/Pasep, 322.
14.5 Contribuintes do PIS/Pasep com base na folha de pagamento, 325
Testes, 326
15 Livro de apurao do lucro real (Lalur), 329
15.1 Importncia da contabilidade, 329
15.2 Conceito e exemplo de apurao do lucro real - ou lucro tributvel, 330
15.3 livro de apurao do lucro real (Lalur), 334
15.4 Normas para escriturao do Lalur, 335
15.5 Pessoas jurdicas obrigadas escriturao do Lalur, 336
15.6 Escriturao do Lalur em face da periodicidade de apurao do lucro real, 336
15.7 Conseqncias da no escriturao do Lalur, 337
15.8 Composio e caractersticas do Lalur, 338
Testes, 342

Manual de Contabilidade Tributria * Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

16 Escriturao do Livro Caixa, 346


16.1 Contribuintes obrigados escriturao do Livro Caixa, 346
16.2 Opo pela escriturao do Livro Caixa, 347
16.3 Autenticao, termos de abertura e encerramento e prazos para escriturao do
Livro Caixa, 347
16.4 Transaes que devem ser escrituradas, 348
16.5 Documentos comprobatrios da escriturao, 348
16.6 Normas para escriturao, 349
16.7 Caso prtico de escriturao do livro Caixa, 350
Testes, 369
17 Juros sobre o capital prprio, 371
17.1 Aspectos conceituais, 371
17.2 Legislao aplicvel e base de clculo, 373
17.3 Procedimentos para clculo e limites para a dedutibilidade na apurao do lucro
real e da base de clculo da Contribuio Social Sobre o Lucro, 375
17.4 Caso prtico de clculo e contabilizao dos juros pagos ou creditados, 377
17.5 Deliberao da Comisso de Valores Mobilirios (CVM) para as empresas de
capital aberto, 380
Testes, 386
18 Investimentos em participaes societrias, 390
18.1 Consideraes iniciais, 390
18.2 Classificao contbil na investidora, 390
18.3 Conceitos de coligadas, controladas e investimentos relevantes, 391
18.4 Mtodo do custo de aquisio para avaliao dos investimentos em participa
es societrias, 392
18.5 Mtodo da equivalncia patrimonial para avaliao dos investimentos em par
ticipaes societrias, 395
18.6 Fundamentos econmicos para o gio ou desgio, 398
18.7 Contabilizao do resultado da equivalncia patrimonial e dos lucros ou divi
dendos distribudos pela coligada ou controlada, 400
18.8 Contabilizao da amortizao dos saldos de gio ou desgio, 404
18.9 Contabilizao dos ganhos e perdas de capital em decorrncia da variao na
percentagem de participao da investidora, 405
18.10 Aspectos tributrios inerentes alienao ou liquidao do investimento, 409
18.11 Do gio ou desgio na aquisio de investimento avaliado pelo mtodo da
equivalncia patrimonial, 413
18.12 Resumo: Mtodo do custo ou da equivalncia patrimonial, 413
Testes, 414

Sumrio

xi

19 Aspectos contbeis, fiscais e legais das reestruturaes societrias - Incorpora


o, fuso e ciso de empresas, 421
19.1 Auditoria, assessoria contbil, legal e tributria nos processos de reestrutura
es societrias, 421
19.2 Aspectos legais e contbeis, 422
19.3 Aspectos procedimentais, 423
19.4 Exemplo de protocolo, 425
19.5 Conceitos bsicos de reestruturaes societrias, 431
19.6 Incorporao, 437
19.7 Fuso, 452
19.8 Ciso, 457
19.9 Direitos dos debenturistas, 464
19.10 Direitos dos credores, 465
19.11 Aspectos tributrios, 465
19.12 Tratamento tributrio dos saldos de gio ou desgio, 469
19.13 Compensao de prejuzos fiscais e base de clculo negativa da Contribuio
Social, 473
19.14 Extino de participao societria em razo dos casos de incorporao, fuso
ou ciso de empresas, 474
19.15 Procedimentos pra arquivamento dos atos relativos incorporao, fuso e
ciso de empresas, 476 .
Testes, 479
20 Tributao internacional, 487
20.1 Lucros e rendimentos auferidos no exterior, 487
20.2 Conceitos de ganhos de capital e rendimentos, 488
20.3 Tributao dos lucros auferidos por filiais, sucursais, controladas ou coligadas
no exterior, 489
20.4 Parasos fiscais, 491
20.5 Compensao de prejuzos, 491
20.6 Compensao do imposto pago no exterior, 492
20.7 Transferncia de lucros - transfer price, 492
20.8 Conceito de pessoa vinculada, 499
20.9 Juros sobre mtuos, 500
Testes, 502
21 Auditoria e reviso fiscal, 505
21.1 Objetivo do trabalho, 505
21.2 Planejamento, 506
21.3 Documentao, 506
21.4 Programa de auditoria, 506
21.5 Execuo de procedimentos, 506

x ii

Manuai de Contabilidade Tributria Oliveira, Cheregato, Perez Junior e Gomes

21.6 Procedimentos contbeis a serem revistos pela auditoria, 513


Testes, 522
22 Entidades constitudas sob a forma de condomnios, 524
22.1 Introduo, 524
22.2 Inexistncia de padres contbeis para os condomnios, 525
22.3 Tipos de condomnios, 525
22.4 Flats, 526
22.5 Principais aspectos jurdicos dos condomnios, 526
22.6 Documentos e livros obrigatrios para o funcionamento dos condomnios, 526
22.7 Prazo mnimo para a conservao em arquivo dos documentos contbeis, fi
nanceiros, jurdicos e trabalhistas de um condomnio, 527
22.8 Obrigaes fiscais, 529
22.9 Conveno do condomnio e regulamento interno, 529
22.10 Sndico, conselhos consultivos e fiscais e administrao do condomnio, 530
22.11 Obrigaes previdencirias com o INSS na prestao de servios de autnomos
(reteno e recolhimento de INSS), 533
22.12 Reteno e recolhimento de 11% ao INSS na prestao de servios de autno
mos - responsabilidade do condomnio, 534
22.13 Responsabilidade do condomnio na contratao de prestadores de servios
pessoa fsica (autnomos), 534
22.14 Lei n210.833, de 30 de dezembro de 2003, e as obrigaes exigidas pela recei
ta federal s entidades condominiais, 537
Testes, 538
Glossrio de termos contbeis, jurdicos e tributrios, 541
Anexo I - Respostas dos testes, 553
Bibliografia, 559

brev
aturai
Utilizadas
n
r i

AGO - Assembleia Geral Ordinria


BP - Balano Patrimonial
CF - Constituio Federal
CFC - Conselho Federal de Contabilidade
COFINS - Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social
CSLL - Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
CT - Contabilidade Tributria
CTN ~ Cdigo Tributrio Nacional
CVM ~ Comisso de Valores Mobilirios
DOAR - Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos
DOU - Dirio Oficial da Unio
DRE - Demonstrao do Resultado do Exerccio
FGTS - Fundo de Garantia do Tempo de Servio
FIPECAFI - Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras
IASB - International Accounting Standards Board
IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil
ICMS - Imposto sobre operaes relativas Circulao de Mercadorias e sobre
prestaes de Servios de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicao

XV

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados


IRPJ - Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas
IRRF - Imposto de Renda Retido na Fonte
ISS - Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza
LALUR - Livro de Apurao do Lucro Real
LC - Lei Complementar
MEC - Ministrio da Educao e Cultura
MEP - Mtodo da Equivalncia Patrimonial
MP - Medida Provisria
NBC - Norma Brasileira de Contabilidade
PIB ~ Produto Interno Bruto
PfS/PASEP - Contribuio para o Programa de Integrao Social (PIS) e para a
Formao do Patrimnio do Servidor Pblico (PASEP)
RIR - Regulamento do Imposto de Renda
S/A - Sociedade por Aes
SRF - Secretaria da Receita Federal
STN - Sistema Tributrio Nacional

motivo de grande satisfao a publicao desta 8a Edio de nosso livro,


praticamente uma nova edio a cada ano, desde 2002,
Neste perodo, a carga tributria no Brasil saltou do patamar de 25% da ren
da nacional, no qual havia se mantido por mais de duas dcadas, para a marca
dos 36% em 2009, de acordo com alguns tributaristas.
Alm da pesada carga que reduz a competitividade dos nossos produtos no
exterior, a sistemtica tributria nacional implica em altos custos para o controle
e gesto, por parte dos empresrios,, dos assuntos pertinentes apurao, pa
gamento e prestao de contas dos tributos quinzenais, mensais ou anuais. So
representativos, na grande maioria das empresas, os investimentos em capital
humano, equipamentos e recursos de informtica para a gesto e planejamento
tributrio, para evitar as pesadas multas impostas pelas autoridades fiscais nos
diversos nveis da esfera do poder pblico.
So mais de 60 tipos de tributos vigentes no Brasil, que se dividem entre os
impostos, contribuies e taxas de melhoria, que incidem sobre a produo e ven
das de mercadorias, prestao de servios nas diversas modalidades, obteno de
rendas, propriedades imobilirias e de veculos etc.
Os tributos representam, sem dvidas, um dos fatores mais representativos
da equao do custo Brasil, sendo que a to esperada reforma tributria deveria
ser motivo de preocupao dos nossos governantes, no sentido de tomar nosso
pas mais moderno e competitivo no mbito mundial.
Adicionalmente a estes entraves, muitos de nossos tributos incidem indireta
mente no processo produtivo e de criao de riquezas, produzindo uma perversa

xvi

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

distoro. Na tributao sobre o consumo, quanto menor a renda, maior ser


a parcela tomada, de acordo com os economistas. Ou seja, a populao menos
favorecida, compreendendo a classe mdia baixa e os pobres brasileiros, arcam
com um custo desproporcionalmente alto para o financiamento do Estado. Tem,
ainda, a famigerada e secular sonegao praticada por vrios empresrios e pes
soas fsicas, que caminha lado a lado com a sua irm gmea, a corrupo.
So realmente enormes os desafios nessa rea da contabilidade tributria.
Os Autores

O
momento da publicao de um novo livro sempre oportuno para uma
srie de reflexes sobre nosso presente e passado profissional, quer no exerccio
das atividades como consultores de empresa, quer como professores universit
rios, o que s faz ressaltar cada vez mais nossa responsabilidade e satisfao, em
todos os sentidos.
Responsabilidade perante os empresrios e nossos alunos, que confiam em
nossos trabalhos e seriedade de propsitos. Nosso muito obrigado pela confiana
e tambm pelas crticas sempre oportunas que nos lembram sempre de nossa
condio de eternos aprendizes e estudantes.
Satisfao pela oportunidade de prestar nossos servios, principalmente nes
sa poca conturbada e de profundas mudanas. Agradecemos s universidades
que nos do a oportunidade de contribuir, mesmo que modestamente, para a
divulgao de nossos conhecimentos e experincia profissional.
Tambm nosso reconhecimento Editora Atlas e a todos os seus gabaritados
profissionais, que tomaram nossa tarefa menos difcil, com votos de uma dura
doura parceria.
E, por ltimo, mas no menos importante, nossa eterna gratido aos amigos
e familiares, que souberam compreender e perdoar os momentos que foram pre
teridos de nossa companhia durante a elaborao deste livro.
Claro, a Deus, por tudo isso e pelo dom maior da vida.
Os Autores

As recentes transformaes mundiais nos processos polticos, econmicos,


comerciais e produtivos decorrentes da globalizao deixaram como conseqn
cia, entre outras, a necessidade cada vez maior de as naes serem competitivas,
fazendo com que os governos adotem providncias que possibilitem o livre exer
ccio das atividades empresariais.
Atualmente, na busca do melhor resultado para suas organizaes, os em
presrios dispem de diversas alternativas para a aplicao de seus recursos, no
importando, em princpio, o local onde iro desenvolver seus negcios. Essa
uma das faces mais visveis da abertura das fronteiras mundiais.
Diversos estudos nacionais e internacionais mostram que o Brasil um pas
onde o custo muito alto para as empresas, em decorrncia de vrios problemas
estruturais e conjunturais.
Esse fato, amplamente divulgado pelos diversos meios de comunicao, inibe
os investimentos estrangeiros, o que contribui negativamente para o crescimento
e o desenvolvimento da nao.
Um dos mais representativos componentes do chmado custo-Brasil , sem
dvida, o sistema de tributao nacional, bastante complexo e caro para as orga
nizaes empresariais, principalmente para as que exercem atividades diversifi
cadas, em diversos Estados do pas.
Alm da elevada carga tributria, h que considerar tambm os gastos
administrativos com o gerenciamento e o controle das atividades tributrias.
Dependendo do porte e da complexidade das atividades de uma empresa, h

Manual de Contabiiidade Tributria * Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

certas situaes em que so altos os gastos e investimentos em profissionais


especializados em tributos, funcionrios administrativos, sistemas de inform
tica, espao fsico etc., o que, em muitas circunstncias, representa parcelas
relevantes de sacrifcios dos recursos econmicos e financeiros das corporaes,
somente para atender a todas as obrigaes acessrias impostas pelas diversas
legislaes tributrias.
Alm do sistema tributrio, outro fato que causa impacto sobremaneira nas
atividades empresariais a tambm complexa e antiga legislao trabalhista,
que, apesar de bem intencionada para a legtima proteo dos direitos dos traba
lhadores brasileiros, tomou-se com o tempo e com as diversas modificaes um
verdadeiro entrave para o adequado relacionamento entre empresrios e fun
cionrios em diversas reas de atividades, principalmente para as empresas de
pequeno porte.
Tais aspectos, que impactam significativamente a lucratividade da maioria
das pessoas jurdicas, no recebem tratamento adequado pelas atuais prticas
contbeis vigentes no Brasil. Reconhecidamente, h necessidade de estudos mais
profundos relacionados com os problemas tributrios e com os encargos sociais
sobre a folha de pagamento em nosso pas e seus reflexos na rentabilidade das
organizaes que aqui operam.
Sabedores disso, os autores deste livro tm como principais objetivos;
apresentar os tributos e os encargos sociais mais relevantes, existentes
no Brasil, que causam impacto nas atividades empresariais;
estudar os principais conceitos inerentes tributao das pessoas jurdi
cas e seus reflexos no desempenho das empresas;
e estudar as diversas modalidades de tributao do lucro e seus efeitos
nos resultados;
efetuar uma anlise crtica dos reflexos na contabilidade e das atuais
metodologias contbeis utilizadas para registro, anlise e divulgao
desses reflexos.
Sem dvida, a Contabilidade atualmente praticada no Brasil contribui muito
pouco para a discusso da questo do real custo dos tributos e dos encargos so
ciais sobre os salrios e seus impactos nas diversas atividades empresariais.
So confusas as atuais notas explicativas s demonstraes contbeis, no que
se refere aos aspectos tributrios. Como conseqncia, constata-se que no so
adequadamente divulgados, pela contabilidade, os impactos da tributao.
Qual o custo da tributao, incluindo as obrigaes acessrias, investimen
tos em informtica, manuteno de equipe especializada etc.? Esse tipo de infor
mao no dado aos diversos usurios das demonstraes contbeis e demais
relatrios gerenciais.

Introduo

O
Brasil tem hoje uma das mais altas cargas tributrias do mundo, em relao
ao Produto Interno Bruto (PIB); a maior da Amrica Latina, mais que o dobro
da carga tributria da Argentina, segundo projeo de advogados tributaristas.
Tais profissionais acreditam que no h margem para elevar a carga tributria.
A problemtica envolvida na questo dos tributos no Brasil vai alm do sim
ples fato de seus custos causados s empresas. Os tributos, sejam eles quais fo
rem, refletem na vida das empresas como um limitador ao desenvolvimento; so
um entrave aos novos investimentos, principalmente oriundos do exterior.
A reduo na gerao de lucros nas entidades empresariais tambm afeta a
vida das pessoas fsicas, que acabam por suportar toda a carga tributria, pelo
pagamento de tributos direta ou indiretamente ou embutidos nos bens e merca
dorias adquiridas no processo final da cadeia de produo, para consumo final.
Dessa maneira, no obstante os impostos afetarem diretamente a vida das
empresas, tambm so refletidos na vida econmica de cada indivduo. O que
pior: tal reflexo d-se involuntariamente e sem que boa parte da comunidade
tenha conscincia desses encargos em seu dia a dia.
Considerando que a contabilidade a cincia que possui por objeto a mensuraao do Patrimnio das Entidades, que consiste em um conjunto de bens,
direitos e de obrigaes com terceiros, bvio que deve ser entendida como uma
importante ferramenta informacional das conseqncias das prticas e polticas
tributrias praticadas pelo governo.
Mo restam dvidas de que necessrio informar melhor, para que tanto a
classe empresarial quanto a populao em geral estejam bem preparadas e orien
tadas na questo dos impostos e sua incidncia nas diversas situaes apresenta
das no quotidiano da populao brasileira.

1.1 Consideraes iniciais


Direito e Contabilidade so cincias que caminham juntas e complemen
tam-se, desde longa data, acompanhando a natural evoluo das diversas so
ciedades.
Direito a cincia das normas obrigatrias que disciplinam as relaes dos
homens em sociedade, existindo para isso as diversas jurisprudncias. o conjun
to das normas jurdicas vigentes num pas.
Entre essas, destacam-se as normas gerais de direito tributrio aplicveis
Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, constituindo o Sistema
Tributrio Nacional, que disciplina a arrecadao e distribuio de rendas.
A Contabilidade, por sua vez, a cincia que estuda e pratica as funes de
orientao, controle e registro dos atos e fatos de uma administrao econmi
ca, servindo como ferramenta para. o gerenciamento da evoluo do patrimnio
de uma entidade e, principalmente, par a prestao de contas entre os scios
e demais usurios, entre os quais se destacam as autoridades responsveis pela
arrecadao dos tributos de uma nao ou regio.
No exerccio de suas funes, claro est que o contador deve obedecer, alm
das normas e dos princpios fundamentais de contabilidade, tambm legislao
tributria concernente correta apurao, registro, divulgao e arrecadao dos
diversos tributos que incidem nas diversas fases de atividade das empresas e,
principalmente, sobre a obteno de renda e lucro em determinado perodo.

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Justifica-se, portanto, a imperiosa necessidade de os contadores conhecerem


determinados aspectos da legislao tributria, devido grande influncia nas
rotinas das organizaes.

1.2 Legislao tributria


oportuno, de incio, transcrever o conceito dado pelo Cdigo Tributrio
Nacional legislao tributria, conforme o art. 96 da Lei n2 5.172/66, de 25 de
outubro de 1966:1
Art. 96. A expresso legislao tributria compreende as leis,, os trata
dos e as convenes internacionais, os decretos e as normas complementares
que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relaes jurdicas a eles
pertinentes

A Constituio Federal de 1988 trouxe profundas alteraes no Sistema Tri


butrio Nacional, no s em relao quantidade e ao campo de incidncia dos
tributos, mas tambm quanto prpria distribuio dos valores arrecadados en
tre Unio, Estados e Municpios, o que atualmente vem comprometendo uma ra
zovel reforma tributria principalmente em razo de no haver consenso entre
os governantes de como devem ser repartidos os valores arrecadados.
1.2.1 Leis, tratados, convenes internacionais e decretos
A expresso legislao tributria compreende as leis, os tratados, as con
venes internacionais, os decretos e as normas complementares que abrangem
de maneira integral ou parcial os tributos e suas relaes jurdicas (art. 96 do
CTN). Isso no significa que esses itens sejam somente eles, na verdade comprende todo ato normativo que verse sobre matria tributria, desde a Constitui
o Federal at uma ordem de servio local.
De acordo com o Princpio da Hierarquia das leis estabelecido no artigo
59 da Constituio Federal de 1988 foi regulado como o processo legislativo no
Brasil deve funcionar.
1. Lei constitucional e Emenda lei constitucional.
2.

Tratado internacional sobre Direitos Humanos aprovado pelo rgo


legislativo e executivo, em rito semelhante ao de emenda constitui
o - Constituio.

1 BRASIL. Cdigo tributrio nacional. Organizao dos textos, notas remissivas e ndices por Juarez de Oliveira. 25. ed. So Paulo: Saraiva, 1996. p. 47.

Sistema Tributrio Nacional

3. Leis complementares.
4. Leis ordinrias.
5. Tratado internacional aprovado pelo rgo legislativo e executivo.
6. Leis delegadas.
7. Medidas Provisrias.
8. Decretos Legislativos.
9. Resolues.
10. Decreto.

11. Portaria.

Art. 59. O processo legislativo compreende a elaborao de:


I - emendas Constituio;
II leis complementares;
III - leis ordinrias;
TV - leis delegadas;
V - medidas provisrias;
VI ~ decretos legislativos;
VII ~ resolues.
Pargrafo nico. Lei complementar dispor sobre a elaborao, redao,
alterao e consolidao das leis.

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

De acordo com o art. 97 do Cdigo Tributrio Nacional:


Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituio de tributos, ou a sua extino;
I I - a majorao de tributos; ou sua reduo, ressalvado o disposto nos arts.
21, 26., 39, 57 e 65;
III - a definio do fato gerador da obrigao tributria principal, ressalvado
o disposto no inciso Id o 3 2do art. 52, e do seu sujeito passivo;
IV - a fixao da alquota do tributo e da sua base de clculo, ressalvado o
disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominao de penalidades para as aes ou omisses contrrias a seus
dispositivos, ou para outras infraes nelas definidas;
V I - a s hipteses de excluso, suspenso e extino de.crditos tributrios, ou
de dispensa ou reduo de penalidades.
12 Equipara-se majorao d tributo a modificao de sua base de
clculo, que importe em tom~lo mais oneroso.
2 s No constitui majorao, de tributo, para os fins do disposto no
inciso II deste artigo, a atualizao do valor monetrio da respectiva base de
clculo.
Art. 98. Os tratados e as convenes internacionais revogam ou mo
dificam a legislao tributria interna, e sero observados pela que lhes
sobrevenha.
Art. 99. O contedo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis
em funo das quais sejam expedidos, determinados com observncia das re
gras de interpretao estabelecidas nesta Lei.
Seo III
Normas complementares
Art. 100. So normas complementares das leis, dos tratados e das con
venes internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
I I - a s decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio adminis
trativa, a que a lei atribua eficcia normativa;
III - as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades adminis
trativas;
I V - o s convnios que entre si celebrem a Unio, os Estados, o Distrito
Federal e os Municpios.

Sistema Tributrio Nacional

1.3 Tributos - conceitos e espcies


O Cdigo Tributrio Nacional conceitua tributo como toda prestao pecu
niria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no
constitua sano por ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada.
Para melhor entendimento sobre a definio de tributo, possvel decompor
sua definio nas seguintes caractersticas:
prestao pecuniria: significa que o tributo deve ser pago em unidades
de moeda corrente, inexistindo o pagamento in natura ou in labore, ou
seja, o que pago em bens ou em trabalho ou prestao de servio;
compulsria: obrigao independente da vontade do contribuinte;
em moeda ou cujo valor se possa exprimir: os tributos so expressos em
moeda corrente nacional (reais) ou por meio de indexadores;
que no constitua sano de ato ilcito: as penalidades pecunirias ou
multas no se incluem no conceito de tributo; assim, o pagamento de
tributo no decorre de infrao de determinada norma ou descumprimento da lei;
instituda em lei: s existe a obrigao de pagar o tributo se uma norma
jurdica com fora d lei estabelecer essa obrigao;
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: a au
toridade no possui liberdade para escolher a melhor oportunidade de
cobrar o tributo; a lei j estabelece todos os passos a serem seguidos.
A natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo fato gerador da
respectiva obrigao, sendo irrelevantes para qualific-la:
I - a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela lei;
I I - a destinao legal do produto da sua arrecadao.
ESPCIES DE TRIBUTOS
No que se refere s espcies de tributos, o Sistema Tributrio Nacional est
estruturado de forma a permitir ao Estado a cobrana de:
Impostos: que decorrem de situao geradora independente de qualquer
contraprestao do Estado em favor do contribuinte;
8 Taxas: que esto vinculadas utilizao efetiva ou potencial por parte
do contribuinte, de servios pblicos especficos e divisveis;
Contribuies de melhoria: que so cobradas quando do benefcio trazi
do aos contribuintes por obras pblicas.

10

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

As taxas e contribuies de melhoria tm pouco significado, tanto no que se


refere ao montante arrecadado, como ao impacto causado no contribuinte. J os
impostos representam, de fato, o instrumento do qual o Estado dispe tanto para
angariar recursos para gerir a Administrao Pblica e permitir investimentos em
obras pblicas, como para direcionar o comportamento da economia.
Com a edio da Constituio Federal de 1988, surgiram para financiamento
das atividades sociais as contribuies sociais, que, embora tenham sido tratadas
no captulo dos tributos, assumem as caractersticas destes para fazer face aos
investimentos do governo nesse setor. As contribuies sociais institudas tm
como base os lucros das sociedades, a folha de pagamento dos empregados e o
faturamento das empresas. Atualmente, so subdivididas em contribuies ao
INSS, Contribuio Sindical, Contribuio ao PS/Pasep, Contribuio Social so
bre o Lucro Lquido e Contribuio para o Fundo de Investimento Social (Cofns).

1.4 Tributos federais, estaduais e municipais


A Constituio em vigor assim distribui, entre os diversos nveis de governo,
a competncia de estabelecer os tributos:
Compete Unio instituir impostos sobre:
importao de produtos estrangeiros;
exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
rendas e proventos de qualquer natureza;
produtos industrializados;
0 operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores
imobilirios;
propriedade territorial rural;
grandes fortunas.
Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
transmisso causa mortis e doao de quaisquer bens e direitos;
operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de
servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao,
ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior;
propriedades de veculos automotores.
Compete aos Municpios instituir impostos sobre:

Sistema Tributrio Nacionai

11

propriedades predial e territorial urbana;


transmisso inter vivos, por ato oneroso, de bens imveis e de direitos
reais sobre imveis, ressalvadas as excees legais;
0 servios de qualquer natureza.
Essa amplitude e o detalhamento dado pelo texto constitucional promove
ram um crescimento desordenado dos tributos cobrados nos ltimos anos, o que
tem provocado constantes recordes de arrecadao, chegando ao patamar no ano
2009 de 40% do Produto Interno Bruto (PIB), com isso, de um lado aumenta a
indstria da arrecadao e fiscalizao e, consequentemente, de outro, os custos
necessrios a sua apurao e recolhimento, sem contar as possibilidades de ocor
rncia de sonegao.
Assim, vemos hoje uma situao em que o governo e os empresrios esto
onerados pelo excesso de tributos em vigor.
Essa situao tem causado forte campanha em favor da mudana do Sistema
Tributrio Nacional, que passa por uma reviso de texto constitucional. Algumas
sugestes primam pela radicalidade, como o caso do imposto nico. Outras,
mais racionais, buscam aproximar o Brasil das naes do Primeiro Mundo, redu
zindo a quantidade de tributos, mas mantendo na essncia o que hoje se realiza,
ou seja, a tributao sobre a rerida, o consumo e a propriedade, e simplificando
o processo de arrecadao.

1.5 Princpios constitucionais tributrios


Os princpios constitucionais tributrios prevalecem sobre todas as demais
normas jurdicas, as quais s tm validade se editadas em rigorosa consonncia
com eles. Tais princpios, segundo a Constituio Federal, so vistos a seguir.
Princpio da competncia
Previsto no art. 150, 69, e no art. 151, inciso III, da Constituio Federal - o
exerccio da competncia tributria dado Unio, ao Estado ou ao Municpio,
que, por meio de sua Casa Legislativa, exercitaro as competncias tributrias,
no sendo permitida qualquer delegao ou prorrogao desta competncia para
outro ente que no seja aquele expressamente previsto na Constituio.
A competncia tributria concedida pela Constituio aos entes tributantes
Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios no ilimitada, uma srie de prin
cpios e normas que visam assegurar o respeito ao cidado-contribuinte evita que
o Estado no extrapole na sua funo de exigir e arrecadar tributos.

12

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

bom salientar que os limites ao poder de tributar no se resumem aos prin


cpios encontrados na seo Das Limitaes do Poder de Tributar do STN. No
prprio captulo do Sistema Tributrio Nacional e em outros pontos da Constitui
o Federal encontram-se vrias normas que tm como efeito a limitao do po
der do Estado no campo da tributao.
Princpio fundamental do sistema tributrio a legalidade, pois no h tri
buto que no seja exigido por lei formal e material, que descreva a hiptese da
incidncia, a base de clculo etc., com a identificao do sujeito ativo e passivo. A
legalidade desse princpio encontra-se descrita no artigo 150, pargrafo II.
O princpio da Igualdade ou da Isonomia previsto no art. 150, II, da Cons
tituio Federal/88, corresponde a um princpio fundamental, pois, os tributos
criados so pagos por todos de forma uniforme e proporcional a riqueza gerada
decorrente de rendimentos, patrimnio e atividades econmicas do contribuin
te, isentando-se apenas os contribuintes que no possuem rendimento suficiente
para o seu sustento, capacidade econmica ou impossibilidade de pagamento,
evitando o tratamento desigual entre os contribuintes que se encontrem em si
tuao equivalente.
Princpio da Irretroatividade prevista no art. 150, III, a da CF/88 e o Prin
cpio da Anterioridade (do exerccio e nonagesimal) encontrada no artigo 150,
III, b e c tambm da CF/88. Probe a cobrana de tributos em relao a fatos
geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou
aumentado.
Eles vedam que a criao de tributos seja retroativa a data da promulgao
ou ento, no mesmo exerccio financeiro da publicao da lei, por ferir um prin
cpio do direito adquirido, entretanto, se for para beneficiar os indivduos, sua
aplicao pode retroagir desde que no fira os direitos de terceiro.
Da mesma forma proibida a cobrana de tributos no mesmo exerccio fi
nanceiro (ano) e antes de decorridos noventa dias em que haja sido publicada a
lei que os instituiu ou aumentou. Excees: imposto de importao (II), imposto
de exportao (IE), imposto sobre produto industrializado (IPI), imposto sobre
operaes financeiras (IOF), ICMS monofsico sobre combustveis e lubrifican
tes, CIDE petrleo, emprstimo compulsrio para casos de calamidade pblica ou
guerra externa, imposto extraordinrio de guerra e contribuies para o finan
ciamento da seguridade social, que juntamente com o IPI obedecem somente a
noventena.
O Princpio da Capacidade Contributiva e da vedao do confisco de acor
do com art. 145, l 2 da CF/88 estabelece que, sempre que possvel, os impostos
tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do
contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir
efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos

Sistema Tributrio Nacional

13

termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do con


tribuinte. Assim tambm proibida a utilizao do tributo com efeito de confisco,
impedindo que o Estado, com o pretexto de cobrar tributo, se aposse dos bens do
contribuinte (art. 150, I\ da CF/88).
De acordo com o princpio da Liberdade de Trfego no permitido aos
entes pblicos estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio
de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de pedgio
pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico. Esse princpio encontra-se
previsto no art. 150, V, da CF/88.
O princpio da Transparncia dos Impostos previstos no art. 150, 5Q da
CF/88 diz que a lei determinar medidas para que os consumidores sejam escla
recidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e servios.
O princpio do Direito Proteo Jurisdicional corresponde ao direito da
do aos indivduos de buscar o Poder Judicirio, quando houver a criao de al
gum tributo que contrarie algum fundamento constitucional, ou ento ache o
tributo indevido, ilegal ou arbitrrio. Tambm consagrado o direito de ampla
defesa, para comprovar as lidtudes dos atos tributrios.
Segundo o Princpio da Uniformidade geogrfica, previsto no art. 151,1 da
CF/88, no permite a cobrana de tributos com distino ou preferncia em favor
de qualquer pessoa jurdica de direito pblico, como tambm em razo da sua
procedncia ou destino. Esse princpio veda Unio instituir tributo que no seja
uniforme em todo o territrio nacional ou que implique distino ou preferncia
em relao a Estado, ao Distrito Federal ou a Municpio, em detrimento de outro,
admitida a concesso de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do
desenvolvimento sodoeconmico entr as diferentes regies do Pas.
Art. 10. vedado Unio instituir tributo que no sja uniforme em
todo o territrio nacional, ou que importe distino ou preferncia em favor
de determinado Estado ou Municpio.
Princpio da Seletividade estabelecido no art. 153, 32 da CF/88. A tributa
o deve ser maior ou menor dependendo da essendalidade do bem. Possui apli
cao obrigatria relativamente aos tributos usados para tributar com alquotas
maiores os produtos menos essendais.
A proibio dos Estados ao Distrito Federal e aos Municpios prevista no art.
152 da CF/88 em estabelecer diferena tributria entre bens e servios, de qual
quer natureza, em razo de sua procednda ou destino denominada de Princpio
da No Diferenciao Tributria.
O Princpio muito utilizado nos tributos indiretos o da No Cumulatividade que de acordo com art. 155, 2-, I, art. 153, 3S, II, e art. 154,1 da CF/88
consiste em compensar o que for devido em cada operao com o montante co
brado pelo mesmo ou outro Estado ou Distrito Federal nas operaes anteriores.

14

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Ele aplicado ao ICMS, IPI e Impostos Residuais da Unio relativos circulao


de mercadorias ou prestao de servios e nas contribuies para o PIS/Cofns
no cumulativas.
O Princpio das munidades Tributrias (art. 150, VI, a da CF/88) no
permite Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios instituir impos
tos sobre: patrimnio, renda ou servios de um ente no outro, templos de qual
quer culto; patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, livros, jornais,
peridicos e o papel destinado a sua impresso.
Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado
Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea (Princpio da lega
lidade);
III ~ instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em
situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao
profissional ou funo por eles exercida, independentemente da denomi
nao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos (Princpio da isonomia tributria);
III - cobrar tributos:
a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do inicio da vigncia da
lei que os houver institudo ou aumentado (Princpio da irretroatMdade tributria);
b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou (Princpio da anterioridade).
Princpio da no discriminao tributria
O art. 152, visando procedncia e ao destino dos bens, probe a manipula
o de alquotas, bases de clculo ou qualquer outra frmula tributria em bene
fcio ou prejuzo da economia da Unio, dos Estados ou dos Municpios.
Princpio da autoridade tributria
No art. 145, l 9, aparece o princpio da autoridade tributria, e so justifica
das as prerrogativas da administrao tributria.
Princpio da tipologia tributria
As taxas e os impostos no podem ter a mesma base de clculo; portanto, as
espcies tributrias so definidas pela distino de dois fatores: hiptese de inci
dncia e base de clculo, conforme se depreende do art. 145, 2.

Sistema Tributrio Nacional

15

1.6 Elementos fundamentais do tributo


1.6.1 Obrigao tributria
Inicialmente, importante destacar que nasce uma obrigao quando, por
meio de uma relao jurdica, determinada pessoa (credor) pode exigir de ou
tra (devedor) uma prestao (objeto), em razo de prvia determinao legal ou
de manifestao de vontade (como, por exemplo, o recebimento do preo de um
bem em um contrato; o pagamento de prmio em um concurso; a satisfao de
um pagamento pela utilizao ou disposio de um servio pblico etc.).
Assim, possvel afirmar que obrigao tributria a relao de Direito
Pblico na qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do contribuinte (sujeito pas
sivo) uma prestao (objeto) nos termos e nas condies descritos na lei (fato
gerador).

1.6.2 Elementos fundamentais da obrigao tributria


Dessa forma, encontram-se os trs elementos bsicos da obrigao tributria:
a) alei;
b) o objeto;
c) o fato gerador.
A lei
A lei o principal elemento da obrigao, pois cria os tributos e determina
as condies de sua cobrana (princpio da legalidade dos tributos). Contudo,
assume, em um sistema jurdico, formas diferentes de expresso, a partir de um
texto fundamental (Constituio), as regras ordinrias de convivncia (leis em
sentido restrito).
A lei, no seu prpcesso de formulao estabelecida na Constituio, passa pela
iniciativa da lei, discusso, votao, aprovao, sano, promulgao, publicao
e vigncia da lei. A iniciativa da lei normalmente compete ao rgo executivo
ou ao legislativo, mas h casos em que a prpria Constituio determina que a
iniciativa caiba ao judicirio.
Proposta a lei, segue-se a sua discusso no Congresso Nacional, se federal, ou
nas Assembleias Legislativas, se estadual; em seguida, vem a sua votao, que
a manifestao da opinio dos deputados parlamentares, favorvel ou contrria,
ao projeto de lei. Se o projeto de lei conseguir a maioria dos votos, a lei estar
aprovada pel rgo legislativo, sendo em seguida encaminhada ao Presidente
da Repblica (lei federal), ao Governador de Estado (lei estadual) ou ao Prefeito
do Municpio (lei municipal), que poder sancion-la ou vet-la.

16

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

As leis se classificam em ordinrias e complementares. A lei complementar


uma lei que tem como propsito complementar, explicar, adicionar algo cons
tituio e diferenda-se da lei ordinria desde o qurum para sua formao. A lei
ordinria exige apenas maioria simples de votos para ser aceita, enquanto que a
lei complementar exige maioria absoluta.
A lei complementar como o prprio nome diz tem o propsito de comple
mentar, explicar ou adicionar algo constituio, e tem seu mbito material
predeterminado pelo constituinte; j no que se refere a lei ordinria, o seu, cam
po material alcanado por excluso, se a constituio no exige a elaborao
de lei complementar ento a lei competente para tratar daquela matria a lei
ordinria.
Na verdade a lei complementar aparenta ser hierarquicamente superior a lei
ordinria em razo da diferena entre os quruns de aprovao, porm certo
que so campos de atuao diferentes.
Somente a lei ordinria ou quando houver exignda constitucional a lei com
plementar pode estabelecer a instituio, a extino; a majorao, ou a reduo
de tributos, definindo o fato gerador da obrigao principal, o seu sujeito passivo,
a fixao de alquota e da sua base de clculo.
Deve estabelecer, ainda, os casos de penalidades para as aes ou omisses
contrrias lei, ou para outras infraes definidas em lei, as hipteses de exclu
so, suspenso e extino de crditos tributrios, ou de dispensa ou reduo de
penalidades.
As leis estaduais so hierarquicamente inferiores s leis federais, se os depu
tados estaduais fizerem uma lei em desacordo com Leis Federais, a lei conside
rada ilegal. As leis municipais so hierarquicamente inferiores s leis federais e
estaduais, e nesse caso, se os vereadores fizerem uma lei em desacordo com as
leis federais e/ou estaduais, a lei considerada ilegal, mesmo se o Governador
ou Prefeito sancionar a lei, o que produzir efeitos at o judicirio se pronundar.
Art. 61. A iniciativa das leis complementares e ordinrias cabe a qual
quer membro ou Comisso da Cmara dos Deputados, do Senado Federal ou
do Congresso Nacional, ao Presidente da Repblica, ao Supremo Tribunal
Federal, aos Tribunais Superiores, ao Procurador-Geral da Repblica e aos
cidados, na forma e nos casos previstos nesta Constituio.

Medida Provisria
possvel a adoo de medida provisria para tratar de matria tributria
desde que sejam observados os requisitos constitudonais e no tratar-se de mat
ria reservada Lei complementar. Medida provisria que implique instituio ou
majorao de impostos, exceto para II, IE, IPI, IOF e Imposto Extraordinrio de
Guerra, s produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido con
vertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada (art. 62, 2- da CF/88).

Sistema Tributrio Nacional

17

Resolues do Senado
facultado ao Senado Federal mediante resoluo de iniciativa de um tero e
aprovada pela maioria absoluta de seus membros estabelecer alquotas mnimas
ou mximas nas operaes internas ou fixar alquotas nessas mesmas operaes
para resolver conflito especfico que envolva interesse de Estados de acordo com
o art. 155, 2% M da CF/88.
Tratados e Convenes Internacionais
O art. 98 do CTN estabelece que os tratados e as convenes internacionais
revogam ou modificam a legislao tributria interna. Ocorrendo conflito entre a
lei interna e o tratado, isso ser resolvido a favor da norma especial do tratado,
que excepciona a norma geral da lei interna, tmando-se indiferente que a nor
ma interna seja anterior ou posterior ao tratado. Este prepondera em ambos os
casos porque produz preceito especial, harmonizvel com a norma geral.
Decretos
Conforme prescreve o art. 99 do CTN, em razo das leis so expedidos os de
cretos cujo contedo e o alcance restringem-se, observados os critrios e as regras
de interpretao estabelecidas na lei, aos das leis.
Normas Complementares
So normas complementares das leis, dos tratados e das convenes inter
nacionais e dos decretos (art. 100 do CTN) os atos normativos expedidos pelas
autoridades administrativas; as decises dos rgos singulares ou coletivos de
jurisdio administrativa, a que a lei atribua eficcia normativa; as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; e os convnios que
entre si celebrem a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios.
Um ponto que gerou muitas controvrsias foi a possibilidade de o governo
criar e majorar tributos por meio da edio de Medidas Provisrias (MP), as
quais, enquanto no apreciadas pelo Congresso Nacional, tm fora de Lei, per
dendo eficcia aps 45 dias de sua edio, vedada a reedio aps esse prazo.
Essa prtica j foi atestada, em pelo menos duas ocasies, pela maioria dos minis
tros do Supremo Tribunal Federal, e no houve maioria absoluta.
O objeto
O objeto representa as obrigaes que o sujeito passivo (contribuinte) deve
cumprir, segundo as determinaes legais. Basicamente, as prestaes consistem
em: pagamento do valor em dinheiro referente ao tributo devido ou multa im

18

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

posta por no atendimento determinao legal (obrigao principal) ou cum


primento de formalidades complementares, destinadas a comprovar a existncia
e os limites da operao tributada e a exata observncia da legislao aplicvel
(obrigao acessria), como, por exemplo, a escriturao de livros fiscais, a
apresentao de declaraes de rendimentos, o preenchimento de formulrios,
a absteno da prtica de certos atos etc.
Importante registrar que qualquer inobservncia de obrigao acessria
possvel de ser convertida em obrigao principal em razo da aplicao de mul
tas previstas na legislao especfica.
Para a exigncia, em concreto, da obrigao principal, mister se faz o respec
tivo lanamento, que define e formaliza o crdito tributrio, que consiste, com
base na ocorrncia do fato gerador, na fixao dos elementos imprescindveis
cobrana do tributo (e/ou penalidade) incidente (CTN, art. 142).
Uma vez constitudo o crdito tributrio, este deve ser satisfeito pelo devedor
por meio do pagamento ou da compensao.
O fato gerador
Fato gerador da obrigao principal a situao definida em lei como neces
sria e suficiente para sua ocorrncia. D forma mais simples, conceitua-se como
o fato que gera a obrigao de pagar o tributo.
Exemplo
O fato gerador da obrigao fiscal com o imposto de Renda, conforme defini
do no Regulamento do Imposto de Renda, a obteno de renda e proventos de
qualquer natureza, por pessoas fsicas ou jurdicas.
O fato gerador da obrigao acessria qualquer situao que, na forma da
legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno de ato que no configure
obrigao principal.
2.6,3 Contribuinte ou responsvel
As partes da obrigao tributria, assim como de qualquer outra obrigao,
so, de um lado, o sujeito ativo e, de outro lado, o sujeito passivo. O sujeito ativo
da obrigao tributria o ente pblico (Unio, Estado ou Municpio), criador
do tributo. O Cdigo Tributrio prev duas espcies de sujeito passivo: (a) o
contribuinte, que quem tem relao pessoal e direta com a situao que cons
titua o respectivo fato gerador; e (b) o responsvel, que quem, sem revestir a
condio de contribuinte (isto , no pratica ato que enseja a ocorrncia do fato
gerador), v a obrigao de pagar o tributo nascer por fora., de dispositivo legal.
O
sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao pagamento
do tributo ou da penalidade pecuniria.

Sistema Tributrio Nacional

19

O sujeito passivo da obrigao principal diz-se:


I - contribuinte quando tenha relao pessoal e direta com a situao que
constitua o respectivo fato gerador;
II - responsvel quando, sem revestir a condio de contribuinte, tenha obri
gao decorrente de disposio expressa em lei.

1.6.4 Base de clculo


o valor sobre o qual se aplica o percentual (ou alquota) com a finalidade
de apurar o montante a ser recolhido. A base de clculo, conforme a Constituio
Federal, deve ser definida em lei complementar, estando sua alterao sujeita
aos princpios constitucionais da legalidade (mudana somente por outra lei),
da anterioridade (a lei deve estar vigente antes de iniciada a ocorrncia do fato
gerador) e da irretroatividade (a norma no pode atingir fatos passados).

1.6.5 Alquota
o percentual definido em lei que, aplicado sobre a base de clculo, determi
na o montante do tributo a ser recolhido. Assim como a base de clculo, a altera
o da alquota tambm est sujeita aos princpios constitucionais da legalidade,
da anterioridade e da irretroatividade.

1.7 Imunidade e iseno tributria


1.7.1

Imunidade

As imunidades podem ser classificadas como privilgios dados a algum para


que se livre ou se isente de certas imposies legais em virtude de que no obri
gado a fazer ou cumprir certo encargo de obrigao de carter legal:
* imunidade diplomtica;
imunidade judicial;
* imunidade parlamentar;
* imunidade tributria.
A imunidade tributria estabelecida pela Constituio e abrange os seguin
tes aspectos:
a vedao de entes estatais institurem impostos sobre o patrimnio, a
renda ou os servios, uns dos outros - no alcana as atividades econ
micas reguladas pelo direito privado;

20

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

vedao de entes estatais institurem impostos sobre o patrimnio, a


renda e os servios das entidades mantenedoras de templos de qual
quer culto;

vedao de entes estatais institurem impostos sobre o patrimnio, a


renda e os servios das entidades representativas de partidos polticos,
sindicatos dos trabalhadores, instituies de educao e de assistncia
sem fins lucrativos;

vedao de entes estatais institurem impostos sobre livros, jornais, pe


ridicos e papel destinado impresso destes.

1.7.2 Iseno
Entende-se na linguagem jurdica como iseno a dispensa, a imunidade, a
concesso atribuda a alguma coisa ou alguma pessoa, para que se possa livrar,
esquivar ou desobrigar de algum encargo que a todos pesa, ou para que se livre
de qualquer obrigao.
A iseno concedida por lei.

1.7.3 Principais casos de imunidade e iseno tributria o Imposto


de Renda
1. templo de qualquer culto;
2. instituio de educao sem finalidades lucrativas;
3. instituio de assistncia social;
4. partido poltico; e
5. entidade sindical de trabalhadores.
I - Templo de qualquer culto
Edificao pblica dirigida ao culto religioso. a igreja, sinagoga ou edifcio
principal onde se celebra a cerimnia pblica, o convento e os anexos, inclusive
a casa ou residncia especial do pastor ou proco, pertencente comunidade
religiosa, desde que no empregada para fins econmicos.
II - Instituio de educao sem finalidades lucrativas
o estabelecimento de ensino, no apenas o de carter estritamente didti
co, mas todos os que se dedicam educao e cultura em geral, como o labora
trio, o centro de pesquisa, o museu, o ateli de pintura ou escultura, o ginsio de
desportos, as academias de letras, artes e cincias, sem intuitos lucrativos.

Sistema Tributrio Nacional

21

III - Instituio de assistncia social


a entidade sem fns lucrativos que presta servios de natureza aos membros
da comunidade social. Os servios so: (a) proteo famlia, maternidade,
infncia, adolescncia e velhice; (b) amparo s crianas e aos adolescentes
carentes, habilitao e reabilitao das pessoas portadoras de deficincia e
promoo de sua integrao vida comunitria etc.
IV - Partido poltico
Organizao cujos membros programam e realizam aes comuns, com fins
polticos e sociais.
V - Entidade sindical de trabalhadores
Sociedade que dirige as atividades duma classe social.
Para todos os efeitos, a imunidade abrange os resultados relacionados com as
atividades essenciais das entidades.
So necessrias as seguintes condies para o gozo da imunidade:
a) no distribuir a qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas
o ttulo de lucro ou participao no resultado;
b) aplicar integralmente os recursos no Brasil, na manuteno de seus
objetivos institucionais;
c) manter escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos de
formalidades capazes de assegurar sua exatido;
d) prestai; s reparties lanadoras do imposto, as formalidades determi
nadas em lei e recolher os tributos retidos sobre os rendimentos pagos
por elas.

1.8 Regulamento do Imposto de Renda


Devido importncia para o profissional da Contabilidade, transcrevem-se
a seguir alguns comentrios preliminares sobre o Imposto de Renda das pessoas
jurdicas.
O Regulamento do Imposto de Renda a consolidao das Leis e Dispositivos
que regulamentam e normatizam o Imposto de Renda tanto das Pessoas Fsicas
como Jurdicas.
O Regulamento organizado por assuntos, segregando os contribuintes
pessoas fsicas das jurdicas, o que facilita a consulta sobre determinado item.
Nesse sentido, toma-se fcil saber qual o dispositivo que se aplica a cada caso
particular.

22

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Goraes

aprovado pelo Presidente da Repblica, e essa atribuio -lhe dada pela


Constituio em seu art. 84, inciso IV, cuja redao a seguinte:
A rt 84. Compete privativamente ao Presidente da Repblica:
TV - sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir de
cretos e regulamentos para sua fiel execuo

1.9 Impostos diretos e indiretos


Os impostos podem ser classificados em impostos diretos e indiretos:
Impostos diretos - o imposto direto quando em uma s pessoa renemse as condies de contribuintes de fato (aquele que arca com o nus
representado pelo tributo) e de direito (aquele que responsvel pelo
cumprimento de todas as obrigaes tributrias previstas na legislao).
Ou seja, tal denominao refere-se aos impostos em que no h compen
sao, ou repasse num primeiro momento ao preo da mercadoria, por
exemplo. Desses impostos os mais conhecidos so o Imposto de Renda
das Pessoas Jurdicas e a Contribuio Social Sobre o Lucro (CSSL).
Impostos indiretos - so aqueles em que o contribuinte legal apenas
recolhe o valor exigido na apurao que suportada de fato pelo con
sumidor final. Nesta modalidade existe a compensao do imposto na
compra de insumos para revenda ou para industrializao. Exemplifi
cando, gerado o efeito cascata at que o imposto acabe por ser pago
pelo consumidor ou usurio final.
So exemplos de tal modalidade deste imposto: o Imposto sobre a Circulao
de Mercadoria e Servios de transporte interestaduais e intermunicipais e de co
municao (ICMS) e o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).

Testes
Os testes de 1 a 10 constaram do concurso pblico para Auditor Fiscal da
Receita Federal.
1.

As normas gerais de Direito Tributrio, definidoras dos tributos e suas esp


cies, so criadas pela seguinte proposio legislativa:
a) lei delegada;
b) lei ordinria;
c) lei complementar;

Sistema TVibutrio Nacional

23

d) decreto legislativo;
e) resoluo legislativa.
Resposta: alternativa
2. Das alternativas abaixo, a que n o se refere a tributo do Sistema Tributrio
Nacional :
a) taxa;
b) imposto;
c)

preo pblico;

d) contribuio social;

e) emprstimo compulsrio.
Resposta: alternativa
3. So princpios constitucionais do Sistema Tributrio Nacional:

a) sonomia, imunidade, hierarquia;


b) anterioridade, legalidade, isonomia;
c) isonomia, reserva legal, hierarquia;
d) imunidade, legalidade,-anterioridade;
e) hierarquia, reserva nacional, imunidade.
Resposta: alternativa___
4. Um dispositivo legal que define nova hiptese de incidncia tributria do
Imposto sobre a Renda entra em vigor no seguinte momento:
a) no mesmo dia de sua publicao;
b) trinta dias aps a respectiva assinatura;

c) no primeiro dia til seguinte ao de sua edio;


d) quarenta e cinco dias aps lhe ser dado publicidade;
e) no primeiro dia do exerccio seguinte ao de sua publicao.
Resposta: alternativa___
5. Assinale a opo que corresponda, na mesma ordem, s expresses respec
tivas:
Prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobra
da mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade
estatal especfica, relativa ao contribuinte.

24

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Tem por fato gerador a prestao de limpeza pblica urbana.


a) preo pblico, tributo, taxa;
b) imposto, taxa por potencial prestao de servios, preo pblico;
c)

tributo, contribuio de melhoria, imposto municipal;

d) tributo, imposto, taxa;


e) contribuio de melhoria, imposto, preo pblico.
Resposta: alternativa___
6. Assinale a alternativa que completa os espaos em branco no texto a seguir:
Cdigo Tributrio Nacional chama d e ____________ quem tenha relao pes
soal e direta com a situao que constitua o fato gerador da obrigao tribu
tria principal, e d e ____________quem, sem revestir aquela condio, tenha
obrigao decorrente de disposio expressa em lei. Em ambos os casos, rece
be o nome d e __________________ da obrigao tributria principal.
a) obrigado, contribuinte legal e coobrigado;
b) sujeito passivo, devedor solidrio, sub-rogado;
c)

sujeito passivo, responsvel ex lege, devedor;

d) contribuinte, responsvel, sujeito passivo;


e) sujeito passivo, responsvel, contribuinte.
Resposta: alternativa___
7. Assinale a alternativa que responda, na seqncia, s seguintes perguntas:
* Segundo o Cdigo Tributrio Nacional, a iseno e anistia requerem inter
pretao literal?
A iseno dispensa o cumprimento das obrigaes acessrias, dependentes
da obrigao principal cujo crdito seja excludo?
Uma iseno de tributos por dez anos, dada s indstrias que se instalarem
em certo polo de informtica, aplica-se s taxas criadas no segundo ano
aps a concesso?
a) sim, sim, sim;
b) no, no, no;
c) sim, no, no;
d) sim, sim, no;
e) no, no, sim.
Resposta: alternativa___

Sistema Tributrio Nacional

25

8. Sendo:
()

imposto de importao

(ii)

imposto sobre a transmisso causa mortis

(iii) imposto sobre a transmisso de imveis intervivos


Os impostos acima competem, respectivamente:
a) Unio, aos Municpios e aos Estados;
b) aos Municpios, aos Estados e Unio;
c)

aos Estados, Unio e aos Municpios;

d) aos Estados, aos Municpios e Unio;


e3 Unio, aos Estados e aos Municpios.
Resposta: alternativa___
9* De acordo com os princpios que emanam da Constituio da Repblica e do
Cdigo Tributrio Nacional, em relao ao Imposto de Renda retido na fonte
dos servidores do Estado do Piau, no que concerne aos vencimentos destes,
quem tem a competncia para estabelecer-lhe a alquota? A quem pertence o
produto da arrecadao deste imposto retido pelo Estado do Piau? Quem o
sujeito passivo da obrigao,tributria principal? Qual o ente responsvel pela
fiscalizao do contribuinte, relativamente declarao desses vencimentos?
a) O Estado,, o Estado, o servidor, o Estado.
b) A Unio, o Estado, o servidor, a Unio.
c) A Unio, a empresa fornecedora do servio, o empregado desta, o Estado.
d) O Estado, a empresa fornecedora do servio, o empregado desta, a Unio.
e) A empresa fornecedora do servio, essa mesma empresa, o empregado
dela, a Unio.
Resposta: alternativa___
10. Assinale a alternativa que combina, respectivamente, as quatro afirmaes a
seguir (1, 2, 3 e 4) com os respectivos princpios tributrios constitucionais
relacionados (w ,x ,y e z ).
1. proibido exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea.
2. vedado instituir tratamento desigual entre os contribuintes que estejam
em situao equivalente.
3. vedado cobrar tributos em relao a fatos geradores ocorridos antes do
incio da vigncia da lei.
4. vedado cobrar tributo no mesmo exerccio em que se tenha publicado a
lei que o instituiu ou aumentou.

26

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

w ) anterioridade;
x) sonomia tributria;
y) legalidade;
z)

irretroatividade.

Alternativas
a) w x y z
b) x y z w
c) y x z w
d) y w x z
e) w y x z
Resposta: alternativa___
11. A natureza jurdica especfica de um tributo determinada:
a) em funo de sua denominao jurdica formal;
b) em razo das peculiaridades dos sujeitos ativo e passivo da obrigao;
c)

pelo fato gerador da respectiva obrigao tributria;

d) pela destinao legal do produto de sua arrecadao.


Resposta: alternativa___

12. Os tributos classifcam-se em:

a) impostos, taxas e contribuies previdencirias;


b) impostos, taxas e contribuies de melhorias;
c)

Imposto de Renda e contribuio social;

d) Imposto de Renda, contribuio social, PIS e Cofins.


Resposta: alternativa___
Teste que constou do concurso pblico para Delegado d Polcia Federal.

13. Qual o tributo cuja imposio decorre da realizao de obras pblicas?


a) contribuio de interveno no domnio econmico;
b) contribuio de melhoria;
c)

taxa de servios pblicos;

d) imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana.


Resposta: alternativa___

Sistema Tributrio Nacional

27

14. A competncia para instituir e arrecadar o Imposto sobre a Propriedade Ter


ritorial Rural :
a) dos Estados e Distrito Federal;
b) dos Municpios;
c) da Unio;
d) da Unio e dos Estados.
Resposta: alternativa___
Os testes 15 e 16 constaram de concurso pblico para Auditor Fiscal de Tribu
tos Estaduais do Estado de So Paulo.
15. O tributo, cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de
qualquer atividade estatal especfica relativa ao contribuinte, tem natureza
jurdica especfica de:
a) taxa;
b) imposto;
c) preo pblico;
d) contribuio parfiscal;
e)

contribuio de melhoria;

contribuio provisria.

Resposta: alternativa___
16. Cobrar tributos no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a
lei que os instituiu ou aumentou fere o princpio da:
a) uniformidade tributria;
b) imunidade tributria;
c)

anterioridade;

d) tutela jurdica.
Resposta: alternativa___
Teste que constou do concurso pblico para Fiscal de Atividades Econmicas
da Prefeitura da Cidade do Rio de Janeiro.
17. A ocorrncia do fato gerador de um tributo:
a) determina o nascimento da obrigao tributria acessria;
b) impede o pagamento do crdito tributrio;
c)

suspende a exigibilidade da obrigao tributria principal;

28

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

d) causa o surgimento da obrigao tributria principal;


e) exclui o nascimento do crdito tributrio.
Resposta: alternativa___
18. A imunidade constitucional das instituies de educao sem fins lucrativos
refere-se a:
a) apenas taxas;
b) impostos e contribuies;
c)

impostos, taxas e contribuies;

d) apenas impostos.
Resposta: alternativa___
19. Assinale as alternativas corretas:
a) Fato gerador da obrigao principal no a situao definida em lei como
necessria e suficiente a sua ocorrncia.
b) Nasce uma Obrigao quando por meio de uma relao jurdica deter
minada pessoa (credor) pode exigir de outra (devedor) uma prestao
(objeto), em razo de prvia determinao legal ou de manifestao de
vontade.
c) Assim como a base de clculo, a alterao da alquota tambm no est
sujeita aos princpios constitucionais da legalidade, da anterioridade e da
irretroatividade.
d) De acordo com o princpio da legalidade, vedado instituir tratamento
desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente,
proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo
por eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos ren
dimentos, ttulos ou direitos.
e) De acordo com o art. 96 da Lei n 5.172/66, de 25-10-1966, a expresso
legislao tributria compreende as leis, os tratados e convenes interna
cionais, os decretos e as normas complementares que versem no todo ou
em parte, sobre tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes.
Resposta: alternativas______
20. Assinale as alternativas corretas:
a) Os impostos esto vinculados utilizao efetiva ou potencial por parte
do contribuinte, de servios pblicos especficos e divisveis.
b) De acordo com o Cdigo Tributrio Nacional, no h necessidade de lei
para estabelecer a instituio de tributos ou a sua extino.

Sistema Tributrio Nacional

29

c) A base de clculo, conforme a Constituio Federal, deve ser definida em


lei complementar, estando sua alterao sujeita aos princpios constitu
cionais da legalidade, da anterioridade e da irretroatividade.
d) O Direito a cincia das normas obrigatrias que disciplinam as relaes
dos homens em sociedade, existindo para isso as diversas jurisprudncias.
o conjunto das normas jurdicas vigentes num pas.
e) Os princpios constitucionais tributrios prevalecem sobre todas as de
mais normas jurdicas, as quais s tm validade se editadas em rigorosa
consonncia com eles.
Resposta: alternativas______
21. Assinale as alternativas incorretas:
a) As taxas decorrem de situao geradora independente de qualquer con~
traprestao do Estado em favor do contribuinte.
b) O Regulamento do Imposto de Renda a consolidao das Leis e Dispo
sitivos que regulamentam e normatizam o Imposto de Renda das Pessoas
Fsicas e Jurdicas.
c)

O Cdigo Tributrio Nacional conceitua tributo como sendo toda presta


o pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa expri
mir,, que no constittia sano por ato ilcito, instituda em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

d) O sujeito passivo da obrigao principal^ a pessoa obrigada ao pagamen


to de tributo ou da penalidade pecuniria.
e) A Contabilidade a cincia que estuda e pratica as funes de orientao,
controle e registro dos atos e fatos de uma administrao econmica. No
serve como ferramenta para o gerenciamento da evoluo do patrimnio
de tima entidade.
f)

As contribuies de melhoria so cobradas quando do benefcio trazido


aos contribuintes por obras pblicas.

g) De acordo com princpio da irretroatividade tributria, permitida a co


brana de tributos em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio
da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado.
Resposta: alternativas______
Os testes 22 e 23 constaram em concurso para Auditor Fiscal da Prefeitura do
Municpio de So Paulo.
22. Relativamente competncia tributria e s funes de arrecadao e fiscali
zao, correto afirmar que:
a) Ambas sempre so delegveis, dependendo de lei complementar federal.

30

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

b) A competncia delegvel de uma pessoa jurdica de direito pblico para


outra, mas a atribuio das funes de arrecadao e de fiscalizao
indelegve.
c) A competncia indelegve de uma pessoa jurdica de direito pblico
para outra, mas a atribuio das funes de arrecadao e de fiscalizao
delegvel.
d) Tanto a competncia como a atribuio das funes de arrecadao e de
fiscalizao so indelegveis de uma pessoa jurdica de direito pblico
para outra.
e) Tanto a competncia como a atribuio das funes de arrecadao e
de fiscalizao so delegveis de uma pessoa jurdica de direto pblico
para outra.
Resposta: alternativa___
23. De acordo com o Cdigo Tributrio Nacional a obrigao tributria principal:
a) Surge com a ocorrncia do fato gerador, previsto em lei ou em decreto
regulamentador.
b) Surge com a ocorrncia do fato gerador, previsto na legislao tributria,
c) Tem por objeto o pagamento de tributo, de penalidade pecuniria e de
demais acrscimos previstos em lei ou em decreto.
d) Tem por objeto o pagamento de tributo ou de penalidade pecuniria.
e) Tem por objeto o pagamento de tributo, mas no o de penalidade pecu
niria.
Resposta: alternativa___

J
irz
I

*trB

Lcipais F
"lonta*

ibutria

2.1 Responsabilidades do contador pela escriturao


contbil e fiscal
Os empresrios e executivos j esto cientes, h mais de duas dcadas, de
que o gerenciamento das obrigaes tributrias j no pode ser considerado uma
necessidade quotidiana, mas algo estratgico dentro das organizaes de mdio
e grande porte, seja qual for o setor de atividade.
Alm da elevada carga tributria, o Sistema Tributrio brasileiro um dos
mais complexos do mundo. Estima-se a existncia de aproximadamente 60 tri
butos vigentes, com diversas Leis, Regulamentos e Normas constantemente al
teradas.
Tais fatores penalizam sobremaneira o custo da maioria das empresas e acar
retam grandes transtornos para o gerenciamento contbil e financeiro dos impos
tos e demais tributos. Nesse ambiente, cresce sensivelmente a responsabilidade
de todos os gestores da empresa, em particular a dos profissionais da controladoria e contabilidade.
Portanto, mais do que qualquer outro profissional das reas administrativa
ou financeira, o contador precisa conhecer com grande profundidade a legislao
tributria, devido a suas responsabilidades quanto eficcia e eficincia nesse
gerenciamento, isso porque, alm de perder prestgio profissional em razo de
quaisquer falhas mais relevantes na inteipretao ou na aplicao no dia a dia
das normas tributrias, pode ser responsabilizado por possveis prejuzos que

32

Manual de Contabilidade Tributria * Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

causar no exerccio profissional, por culpa ou dolo, podendo ser condenado a


indenizar o empresrio que for prejudicado.
Caracteriza-se como ato criminoso, para todos os efeitos legais e judiciais, a
elaborao e assinatura de qualquer documento e/ou demonstrao contbil com
informaes inverdicas, tendenciosas ou preparadas de m-f. Da mesma forma,
constitui crime a elaborao de demonstraes contbeis sem embasamento em
documentos e informaes hbeis e legais, ou ainda com valores divergentes dos
contidos nos livros contbeis da empresa.
Os documentos e as demonstraes contbeis so frequentemente utilizados
pelo mercado para obteno de informaes da empresa. Entre os usurios que
podem ser prejudicados ou enganados em decorrncia de fraudes e irregularida
des na escriturao contbil e fiscal, ctam-se:
instituies financeiras consultadas para a concesso de emprstimos e
financiamentos;
fornecedores;
acionistas no controladores;
* autoridades fiscais;
investidores do mercado de capitais;
sindicatos e funcionrios que participam dos resultados.
Portanto, caso as demonstraes e os relatrios contbeis sejam elaborados
com informaes errneas, ou em desacordo com as normas e os princpios fun
damentais de contabilidade, eles podem causar prejuzos a terceiros, tendo em
vista que induzem a determinados atos, como concesses de crditos e financia
mentos, dedses de investimentos, entre outros.
Nesses casos, as empresas e os profissionais responsveis que assim procede
rem, com ou sem m-f, podem vir a ser processados e condenados por perdas
e danos.

2.2 Contabilidade tributria


2.2.1 Conceito
Pode-se entender Contabilidade Tributria como:
especializao da contabilidade que tem como principais objetivos o es
tudo da teoria e a aplicao prtica dos princpios e normas bsicas da
legislao tributria;

Principais Funes e Atividades da Contabilidade Tributria

33

ramo da contabilidade responsvel pelo gerenciamento dos tributos in


cidentes nas diversas atividades de uma empresa, ou grupo de empre
sas, adaptando ao dia a dia empresarial as obrigaes tributrias, de
forma a no expor a entidade s possveis sanes fiscais e legais.

2.2.2 Funes e atividades da contabilidade tributria


As principais funes e atividades da Contabilidade Tributria podem ser
classificadas da seguinte forma:
apurao com exatido do resultado tributvel - ou do lucro real - de
determinado exerccio fiscal, com base na legislao pertinente, para
clculo e formao das provises contbeis destinadas ao pagamento
dos tributos incidentes sobre o lucro da entidade;
registro contbil das provises relativas aos tributos a recolher, em obe
dincia aos Princpios Fundamentais de Contabilidade, pois, como parte
integrante do sistema de informaes da empresa, a Contabilidade Tri
butria tem a responsabilidade de informar, correta e oportunamente, o
valor das diversas provises para recolhimento dos tributos, de acordo
com o princpio contbil da competncia de exerccios;
escriturao dos documentos fiscais em livros fiscais prprios ou regis
tros auxiliares, para apurar e determinar o montante do tributo a ser
recolhido dentro do prazo aps encerramento do perodo de apurao;
preenchimento de guias de recolhimento, informando o Setor Financei
ro de Contas a Pagar da entidade sobre o valor e os prazos de recolhi
mento, alm de emitir e providenciar a entrega aos respectivos rgos
competentes dos formulrios estabelecidos pela legislao pertinente;
orientao fiscal para todas as unidades da empresa (filiais, fbricas,
departamentos) ou das sociedades coligadas e controladas. A correta
orientao fiscal e tributria para as demais unidades ou empresas pode
representar relevantes economias com os impostos. Por exemplo, o local
de instalao da fbrica, ou mesmo o local de origem de determinadas
matrias-primas, pode significar menor carga tributria;
8 orientao, treinamento e constante superviso dos funcionrios do se
tor de impostos.
As principais funes e atividades podem ser sintetizadas no Quadro 2.1.

34

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Quadro 2.1 Funes e atividades da contabilidade tributria.

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2.3 Diretrizes curriculares do curso de cincias contbeis


O ensino de Contabilidade vem passando por mudanas significativas, obri
gando as instituies de ensino superior a adequar suas disciplinas realidade pro
fissional do Contador. Assim, nos currculos desses cursos tem sido inserida, por su
gesto da diretriz curricular editada pelo Ministrio da Educao e Cultura (MEC),
a disciplina Contabilidade Tributria, cujas competncias e habilidades so:
proporcionar conhecimentos que possibilitem aos acadmicos interpre
tar e empregar corretamente a legislao tributria em vigor e seus re
flexos nos livros contbeis;
* proporcionar conhecimentos que visem ao desenvolvimento e aperfeio
amento da cultura tributria federal, estadual e municipal, incentivan
do o poder de decidir qual o melhor caminho tributrio a ser adotado
pelas empresas quando enfrentarem o mercado de trabalho atual;

Principais Funes e Atividades da Contabilidade Tributria

35

usar adequadamente a linguagem contbil, sob a abordagem da teoria


da comunicao (semitica);
usar o raciocnio lgico e crtico-analtico para a soluo de problemas
vinculados aos custos tributrios;
elaborar relatrios que contribuam para o desempenho eficiente e eficaz
de seus usurios;
articular, motivar e liderar equipes multidisciplinares para a captao de
dados, gerao e disseminao de informaes contbeis tributrias;
desenvolver, analisar e implantar sistemas de informao tributrio-contbil e de controle gerencial;
exercer com tica as atribuies e prerrogativas que lhes so prescritas
por meio de legislao especfica.

2.4 Planejamento tributrio


2.4.1

Conceito de planejamento tributrio

A despeito da grande importncia de todas as supracitadas atribuies, o


contador tem principalmente rias atividades de planejamento tributrio a grande
oportunidade de dar enormes contribuies alta direo da empresa.
Discute-se a urgente mudana de nosso sistema tributrio e a adoo de no
vos mecanismos para simplificao das rotinas tributrias. Enquanto isso no
ocorre, as empresas necessitam, cada vez mais, de um planejamento tributrio
criterioso e criativo, que possa resguardar seus direitos de contribuinte e, ao mes
mo tempo, proteger seu patrimnio.
Reduo de custos a estratgia que mais se ouve ser empregada nos dias
atuais, em todo o mundo globalizado. Sem dvida, para obter o melhor resultado
numa economia to instvel como a brasileira, um dos mais significativos instru- *
mentos de que dispem as empresas, para que possam racionalizar seus custos
tributrios, sem afrontar as diversas legislaes que regem os mais diversificados
tributos, o planejamento tributrio, em todas as fases da cadeia de valores do
ciclo produtivo e comercial.
}
Entende-se por planejamento tributrio uma forma lcita de reduzir a carga
fiscal, o que exige alta dose de conhecimento tcnico e bom-senso dos respon
sveis pelas decises estratgicas no ambiente corporativo. Trata-se do estudo
prvio concretizao dos fatos administrativos, dos efeitos jurdicos, fiscais e
econmicos de determinada deciso gerencial, com o objetivo de encontrar a
alternativa legal menos onerosa para o contribuinte.

36

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Nas palavras do saudoso tributarista Nilton Latorraca:1


Costuma-se, ento, denominar de Planejamento Tributrio a atividade
empresarial que, desenvolvendo-se deforma estritamente preventiva, projeta
os atos efatos administrativos com o objetivo de informar quais os nus tribu
trios em cada uma das opes legais disponveis. O objeto do planejamento
tributrio , em ltima anlise, a economia tributria. Cotejando as vrias
opes legais, o administrador obviamente procura orientar os seus passos de
forma a evitar, sempre que possvel, o procedimento mais oneroso do ponto
de vista fiscal

Borges,2por sua vez, menciona que


a natureza ou essncia do Planejamento Fiscal - ou Tributrio - consiste em
organizar os empreendimentos econmico-mercantis da empresa, mediante o
emprego de estruturas eformas jurdicas capazes de bloquear a concretizao
da hiptese de incidncia tributria ou, ento, defazer com que sua materia
lidade ocorra na medida ou no tempo que lhe sejam mais propcios. Trata-se,
assim, de um comportamento tcnico-funcional, adotado no universo dos ne
gcios, que visa excluir, reduzir ou adiar os respectivos encargos tributrios

Dessa maneira, toma-se claro o entendimento de que o planejamento tribu


trio o estudo das alternativas lcitas de formalizao jurdica de determinada
operao, antes da ocorrncia do fato gerador, para que o contribuinte possa
optar pela que apresente o menor nus tributrio.
-=
Planejamento tributrio no se confunde com sonegao fiscal. Planejar
escolher, entre duas ou mais opes lcitas, a que resulte no menor imposto a
pagar. Sonegar, por sua vez, utilizar meios ilegais, como fraude, simulao,
dissimulao etc., para deixar de recolher o tributo devido. Entende-se ainda por
sonegao toda a ao ou omisso dolosa tendente a impedir ou a retardar, total
ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendiia da ocorrn
cia do fato gerador da obrigao principal.

1 LATORRACA, Nilton. Direito tributrio: imposto de renda das empresas. 15. ed. So Paulo:
Atlas, 2000.
*'
2 BORGES, Humberto Bonavides. Gerncia de impostos: 3PI, ICMS e ISS. 3. ed. So Paulo: Atlas,
2000. p. 55.

Principais Funes e Atividades da Contabilidade Tributria

37

2.4.2 Condies necessrias para um adequado


planejamento tributrio
Qualquer que seja a forma de tributao escolhida pela empresa, pode-se
verificar que a falta de planejamento estratgico tributrio pode deixar a empresa
mal preparada para os investimentos futuros, devido a uma possvel insuficincia
de caixa, gerando um desgaste desnecessrio de investimentos forado para co
bertura de gastos que no estavam previstos.
Para a correta execuo das tarefas inerentes ao planejamento tributrio,
o contador precisa aplicar todos os seus conhecimentos sobre a legislao do
tributo a ser reduzido, para que, a partir desses cenrios, possa planejar com
bastante antecedncia a melhor alternativa para a empresa executar suas ope
raes comerciais.
A finalidade principal de um bom planejamento tributrio , sem dvida,
a economia de impostos, sem infringir a legislao. Trata-se do conceito de tax
saving, bastante praticado pelos norte-americanos. Para alcanar xito nessa ati
vidade, o contador precisa, com profundidade:
* conhecer todas as situaes em que possvel o crdito tributrio,
principalmente com relao aos chamados impostos no cumulativos
- ICMS e IPI;
e conhecer todas s situaes em que possvel o diferimento (posterga
o) dos recolhimentos dos impostos, pennitindo melhor gerenciamen
to do fluxo de caixa;
'
9 conhecer todas as despesas e provises permitidas pelo fisco como dedutveis da receita;
ser oportuno e aproveitar as lacunas deixadas pela legislao, para tanto
ficando atento s mudanas has normas e aos impactos nos resultados
da empresa.

2.4.3 Legislao Tributria e Planejamento Tributrio Legal


De acordo com os preceitos tributrios, a vontade das partes no pode ser
alterada ou modificada, aps o fato gerador ter ocorrido. Contudo, nada impede
que o contribuinte antecipe a ocorrncia do fato gerador e comece a projet-lo e
a dimension-lo, objetivando a economia de impostos. Com esse procedimento, o
contribuinte tem a vantagem de adotar, entre as opes legais disponveis, as que
com certeza lhe form mais satisfatrias.
Fato gerador a obrigao tributria principal, que tem como objetivo o
pagamento do tributo; a situao descrita em lei que, uma vez ocorrida, concretamente localizada no tempo e no espao, determina a transferncia jurdica,
em favor do Estado, da titularidade de certa quantia. Nesse mesmo momento, o
sujeito que praticou o ato previsto em lei, ou encontrou-se na situao de fato,
deixa de ser titular dessa mesma quantia.

38

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Num planejamento tributrio estratgico, a empresa passa a desenvolver


suas atividades de forma estritamente preventiva. Tambm procura projetar de
forma clara os atos e fatos administrativos, de modo a deixar transparentes para
todos os envolvidos as informaes sobre os nus tributrios em cada uma das
opes legais disponveis.
O planejamento tributrio estratgico tem como objetivo fundamental a
economia tributria de impostos, procurando atender s possveis formas da le
gislao fiscal, evitando perdas desnecessrias para a organizao. Para poder
usufruir em toda a sua plenitude de todas as formas legais de planejamento tri
butrio, necessrio que o contribuinte esteja bem assessorado por um equipe
especializada que saiba realizar o planejamento de tributos sem distorcer, alterar
ou esconder as obrigaes quando o fato gerador assim o exigir.
2.5 Contabilidade nos tempos atuais
Principalmente aps a promulgao da Lei das Sociedades por Aes, ns 6.404,
de 1976, a Contabilidade no Brasil tem alcanado sensveis progressos, O proces
so de globalizao dos mercados exige, entre outras coisas, que nossas empresas
sejam competitivas, havendo, para isso, necessidade dos mais rigorosos controles
possvel sobre custos administrativos, financeiros, produtivos e tributrios.
A Contabilidade teve que adaptar-se a esse novo ambiente. fato reconheci
do que o contador tradicional no apresenta grande utilidade para as empresas
dos tempos atuais, inseridas em um novo contexto muito mais dinmico, em que
as mudanas nas regras econmicas, mercadolgicas, financeiras, tributrias etc.
ocorrem com muito mais frequncia.
O moderno e competente profissional da contabilidade j no pode limitar-se
aos aspectos legais e fiscais da entidade. A essas importantes funes e atividades
acrescentam-se outros aspectos importantes, tais como os gerenciais, de produti
vidade, de eficincia e estratgicos.
A Contabilidade pode ser de grande utilidade como um orgo de apoio ad
ministrativo, quando atua em consonncia com os objetivos estratgicos da em
presa, implantando e conduzindo seus sistemas de informao de acordo com as
reais necessidades do usurio.
2.5.1 Importncia da Lei n s 6.404/763- Lei das Sociedades por
Aes - para o desenvolvimento da contabilidade no Brasil
At a publicao da Lei n- 6.404, a Contabilidade era muito influenciada pe
los critrios estipulados pela legislao tributria, principalmente do Imposto de
Renda, para a apurao dos tributos a pagar.
3 A Lei das Sodedades por Aes foi atualizada em 31.12.2007, com o promulgao da Lei n211.638.

Principais Funes e Atividades da Contabilidade Tributria

39

Essa excessiva interferncia do fisco dificultava a adoo dos bons princpios


contbeis, j que a Contabilidade, na maioria das empresas, era feita com base
nas normas fiscais, que nem sempre eram compatveis com tais princpios.
O problema foi parcialmente solucionado a partir da vigncia da Lei n2
6.404/76, que expressamente determina que a escriturao contbil deve ser
feita com estrita observncia dos princpios contbeis geralmente aceitos.
Para atender legislao fiscal, no tocante s exigncias divergentes da apli
cao dos corretos princpios, devem ser adotados registros auxiliares parte.
Portanto, a evoluo da Contabilidade, com a promulgao da Lei ne 6.404, pode
ser resumida no Quadro 2.2.

Quadro 2.2 Evoluo da contabilidade.

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Outras inovaes introduzidas pela Lei n2 6.404/76:


novas demonstraes contbeis e financeiras obrigatrias;
forma de apresentao dos grupos de contas do Balano Patrimonial de
acordo com o grau de liquidez, para as contas do Ativo, e de exigibilida
de, para as contas do Passivo;
0 procedimentos para a avaliao de investimentos em participaes so
cietrias, normatizando a metodologia da equivalncia patrimonial;
0 procedimentos para a consolidao das demonstraes contbeis;
normatizao das notas explicativas s demonstraes contbeis.

40

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Testes
1. Assinale a alternativa incorreta:
a) Mais do que qualquer outro profissional das reas administrativas ou fi
nanceiras, o Contador precisa conhecer com profundidade a Legislao
Tributria, devido suas responsabilidades quanto eficcia e eficincia no
gerenciamento dos tributos.
b) Pode caracterizar-se como um ato criminoso, para todos os efeitos legais
e judiciais, a elaborao e assinatura de qualquer documento e/ou De
monstrao Contbil contendo informaes inveidcas, tendenciosas ou
preparadas de m-f.
c)

O contador no tem qualquer responsabilidade profissional e legal nos


casos em que a diretoria da empresa se responsabiliza, por escrito, pelas
conseqncias da prtica de atos ilcitos, tais como a sonegao fiscal, nas
atividades empresariais.

d) Qualquer falha mais relevante na interpretao ou na aplicao no dia


a dia das normas tributrias, o Contador alm de perder prestgio pro
fissional perante a alta administrao pode ainda, ser responsabilizado
a indenizar, ao empresrio, possveis prejuzos que causar no exerccio
profissional, por culpa ou dolo.
Resposta: alternativa___
2. Assinale as alternativas corretas:
a) Em uma grande organizao, no faz parte das funes e atividades da
contabilidade tributria a orientao fiscal para as unidades da empresa,
tais como filiais, fbricas, depsitos etc.
b) Entre outras funes, a contabilidade tem a responsabilidade de informar,
correta e oportunamente, o valor das diversas provises para recolhimento
dos tributos, de acordo com os princpios fundamentais le contabilidade.
c) Pode-se entender Contabilidade Tributria como sendo a especializao
da contabilidade encarregada de estudar a teoria e aplicar na prtica os
princpios e normas bsicas da legislao tributria, adotando critrios
e procedimentos especficos para apurar os efeitos decorrentes dessas
normas.
d) A Contabilidade Tributria responsvel pelo gerenciamento dos gastos
com impostos, taxas e contribuies das atividades de uma empresa, ou
grupo de empresas, adaptando os aspectos tributrios ao dia a dia em
presarial.
'
Resposta: alternativas______

Principais Funes e Atividades da Contabilidade Tributria

41

3. Assinale a alternativa que no faz parte das funes e atividades da Contabi


lidade Tributria:
a) Orientao, treinamento e constante superviso dos funcionrios do Se
tor de Impostos.
b) Escriturao fiscal dos documentos e dos livros fiscais.
c) Preenchimento das guias de recolhimento e remessa para o Departamen
to de Contas a Pagar e controle dos prazos de recolhimento dos diversos
tributos.
d) Emisso de cheques para os pagamentos dos diversos tributos, dentro dos
prazos legais.
Resposta: alternativa___
4. Assinale as alternativas que no fazem parte das funes e atividades da Con
tabilidade Tributria relacionadas com a escriturao e controle:
a) Acompanhamento do Inventrio fsico dos estoques de mercadorias nas
fbricas e filiais de vendas.
b) Escriturao fiscal das atividades do dia a dia da empresa e dos livros
fiscais.
c) Conciliao das contas bancrias.
d) Assessoria para a correta apurao e registro do lucro tributvel do exer
ccio social, conforme os princpios fundamentais de contabilidade.
Resposta: alternativas______
5. Assinale as alternativas que no fazem parte das funes e atividades da Con
tabilidade Tributria relacionadas com o planejamento tributrio:
a) Estudo das diversas alternativas legais para a reduo da carga fiscal.
b) Apurao dos tributos a recolher.
c) Registro contbil das provises relativas aos encargos sociais a recolher
sobre a folha de pagamento.
d) Estudo das situaes em que possvel o crdito tributrio, principalmen
te com relao aos impostos no cumulativos, casos do ICMS e IPI.
Resposta: alternativas______
6. Assinale as alternativas corretas:
a) Citam-se como inovaes introduzidas pela Lei ns 6,404/76 os novos
modelos de demonstraes financeiras obrigatrias e a forma de apre
sentao dos grupos de contas do Balano Patrimonial, de acordo com
o grau de liquidez, para as contas do Ativo e de exigibilidade, para as
contas do Passivo.

42

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

b) Os administradores das empresas, ou seus responsveis legais, no tm


qualquer responsabilidade pelos informaes errneas contidas nas de
monstraes contbeis.
c) Faz parte das funes e atividades da Contabilidade Tributria relaciona
das com o planejamento tributrio o estudo de todas as situaes em que
for possvel o diferimento (postergao) dos recolhimentos dos impostos.
d) Antes da publicao da Lei ns 6.404/76, no havia uma excessiva preocu
pao com as normas fiscais.
Resposta: alternativas______
7. Com relao ao planejamento fiscal e tributrio, pode-se afirmar que:
a) At a publicao da Lei ns 6.404, de 1976, era muito influenciada pelos
critrios estipulados pela legislao tributria, principalmente a do Im
posto de Renda, para a apurao dos tributos devidos pelas entidades.
b) E uma forma ilcita de reduo da carga fiscal, que pode ser confundida
com a sonegao ou fraude, to comum nas prticas comerciais.
c) E um conjunto de aes ou omisses dolosas, visando a impedir ou a
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendria da ocorrncia do fato gerador da obrigao principal.
d) Sua finalidade principal a economia de impostos, sem infringir a le
gislao. Trata-se do conceito de tax saving, bastante praticado pelos
americanos.
Resposta: alternativa__

Contbeis
gatorias, Legipne das

e Ipivulgao
dasJGLemonstt

srContbeis

3,1 Quais so as demonstraes contbeis obrigatrias


Tanto o Direito Comercial como o Direito Tributrio estruturam-se funda
mentados em inmeros conceitos e princpios que pertencem contabilidade. A
prpria base de clculo do Imposto sobre a Renda determinada com base em
um instituto do Direito Comercial que ingressou no mndo jurdico pela contabi
lidade, que o lucro lquido do exerccio.
Nada mais natural, portanto, do que ressaltar os diversos aspectos inerentes
s demonstraes contbeis obrigatrias em lei, tanto pela legislao societria,
como pela comercial e tributria ou fiscal.
A legislao do Imposto de Renda menciona que, ao final de cada perodobase de apurao do lucro real, a pessoa jurdica dever apurar o lucro lquido
mediante a elaborao, com observncia da lei comercial, das seguintes demons
traes financeiras ou contbeis:
balano patrimonial;
demonstrao do resultado do exerccio;
0 demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados (ou demonstrao das
mutaes do patrimnio lquido).
A Lei n9 11.638, sancionada em 28 de dezembro de 2007, modificou a Lei
das Sociedades por Aes, de n- 6.404/76, tomando obrigatria, para as maiores
sociedades, incluindo as de capital aberto - que negociam suas aes nas bolsas
de valores, a elaborao e publicao da Demonstrao dos Fluxos de Caixa. Essa

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Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

demonstrao no obrigatria para as companhias fechadas com patrimnio


lquido inferior a R$ 2.000.000,00 (dois milhes de reais).
As companhias abertas so obrigadas, tambm, a elaborao e publicao da
Demonstrao do Valor Adicionado.
Ainda, a sociedade annima de capital aberto que possuir investimentos em
sociedades controladas dever elaborar e divulgar, juntamente com as demons
traes estabelecidas nos itens anteriores, as demonstraes contbeis consolida
das, conforme o art. 249 da Lei ns 6.404/76 e a Instruo n 247, de 27-3-96, da
Comisso de Valores Mobilirios.1
Outros aspectos a ressaltar:
0 as demonstraes de cada exerccio devem ser publicadas com a indicao
dos valores correspondentes aos das demonstraes ao ano anterior;
* podem ser publicadas adotando-se o milhar de reais - R$ (000) - como
expresso monetria;
0 devem ser acompanhadas pelas notas explicativas, para complementar,
juntamente com outros quadros analticos ou demonstraes contbeis,
o conjunto de informaes relevantes sobre a situao patrimonial da
empresa e de seus resultados dos exerccios.
3.2 Normas referentes s publicaes legais
Conforme estabelecido no art. 289 da Lei n9 6.404/76, as sociedades por
aes devem preparar e publicar o seguinte conjunto de relatrios:
0 relatrio da administrao;
8 demonstraes contbeis;
0 convocao de assembleias;
9 atas de assembleias etc.
As publicaes exigidas por lei devem ser feitas no jornal oficial da Unio
ou do Estado, conforme o local em que esteja situada a sede da companhia. Se,
no entanto, nesse lugar no houver a edio de jornal, a publicao deve ser
efetuada em outro jornal de circulao mais ampla. Tambem, segundo a Lei nQ
6.404/76 e Instruo da CVM, as companhias de capital aberto devem efetuar as
publicaes exigidas por lei em jornal de grande circulao editado na localidade
em que se situe a bolsa de valores na qual, nos dois ltimos exerccios sociais,
tenha-se verificado a maior quantidade de negcios com suas aes e outros va
lores mobilirios de sua emisso.
1 O leitor interessado em detalhes adicionais inerentes teoria e prtica de consolidao das
demonstraes contbeis pode consultar o livro Contabilidade avanada, de autoria de Jos Hemandez Perez Junior e Lus Martins de Oliveira, publicado pela Editora Atlas, 6. ed., 2009.

Demonstraes Contbeis Obrigatrias, Regime das Publicaes Legais

45

Importante destacar que a companhia deve fazer essas publicaes sempre


no mesmo jornal, e qualquer mudana dever ser precedida de aviso aos acionis
tas no extrato da ata da assembleia geral ordinria.

3.2.1

Publicao em fo rm a resumida

Para atender grande necessidade de informar o mercado, as companhias


podem publicar as demonstraes em forma resumida, comparativamente com
dados do exerccio social anterior, desde que divulguem, pelo menos, as seguintes
informaes:
1. balano patrimonial, constando neste, no mnimo, os valores relativos
aos seguintes grupos de contas:
0 ativo circulante;
realizvel de longo prazo;
permanente, subdividido em investimentos, imobilizado e diferido;
passivo circulante;
e exigvel de longo prazo;
resultados de exerccios futuros;
'n
patrimnio lquido, dividido em capital social, reservas de capital, de
lucros, de reavaliao e lucros ou prejuzos acumulados.
2. demonstrao do resultado do exerccio, com, no mnimo, os valores
relativos a:
vendas lquidas;
0 lucro bruto;
total das despesas operacionais;
resultado da equivalncia patrimonial;
lucro ou prejuzo operacional;
resultados no operacionais, se forem relevantes;
proviso para o Imposto de Renda e contribuio social;
lucro ou prejuzo do exerccio.
3. notas explicativas, com no mnimo as seguintes informaes:
mudanas de prticas contbeis em relao ao exerccio social anterior;
investimentos em outras sociedades, se forem relevantes, demons
trando o montante final e o resultado da equivalncia patrimonial
em cada investimento; os valores pagos relativos a gios e desgios;

46

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

provises para perdas; taxas de juros, vencimento e nus reais sobre


as dvidas de longo prazo; quantidade de aes que compem o ca
pital social, discriminando espcies e classe; montante do prejuzo
fiscal passvel de utilizao em exerccios subsequentes;
4. proposta da destinao do resultado, detalhando, se for o caso, a base
de clculo dos dividendos, inclusive os dividendos j pagos durante o
exerccio social e o montante do dividendo por ao;
5. transcrio de eventual ressalva e/ou pargrafo de nfase constante do
parecer dos auditores independentes;
6. qualquer informao no constante das informaes citadas que sejam
relevantes para o conhecimento da situao da empresa;
7. indicao dos jornais e datas de publicao das demonstraes contbeis
divulgadas nas condies exigidas pela Lei das Sociedades por Aes.
3.2.2 Prazos legais
A legislao societria impe prazos que devem ser observados pelas socieda
des por aes; os principais, vinculados s demonstraes contbeis, so:
a) anncio de que se encontram disposio dos acionistas os documentos
da Administrao: at um ms antes da data marcada para a realizao
da assembleia geral ordinria, os administradores devem comunicar
aos acionistas que os documentos relacionados a seguir encontram-se
disposio deles, em anncio publicado no mnimo trs vezes:
o relatrio da administrao sobre os negcios sociais e os principais
fatos administrativos ocorridos no decorrer do exerccio encerrado;
a cpia das demonstraes contbeis; e
o parecer dos auditores independentes, nos casos de sociedade de
capital aberto.
Os anncios publicados devem indicar os locais onde podero ser
obtidas cpias de tais documentos pelos acionistas;
b) primeira convocao para a assembleia ordinria: aps o encerramen
to do exerccio social, a companhia deve realizar a Assembleia Geral
Ordinria at 120 dias dessa data, para apreciao e aprovao das
contas dos administradores. O art. 124 da Lei nfi 6.404/76 exige que os
acionistas sejam convocados at oito dias antes da data marcada para
a assembleia, considerando tambm o prazo da publicao do primeiro
anncio. A convocao dever ser efetuada por meio de anncio publi
cado no mnimo trs vezes, contendo local, data e hora da assembleia,
bem como a ordem do dia;

Demonstraes Contbeis Obrigatrias, Regime das Publicaes Legais

47

c) segunda convocao para a assembleia ordinria: na hiptese de a as


sembleia geral ordinria no se realizar com base na primeira convoca
o, ser publicado novo anncio, com antecedncia mnima de cinco
dias da data marcada;
d) publicao das demonstraes contbeis: as demonstraes devem ser
publicadas, pelo menos, at cinco dias antes da data marcada para a
realizao da assembleia geral ordinria. O conjunto de informaes
a ser publicado o seguinte:
demonstraes contbeis;
6 relatrio da administrao;
notas explicativas sobre as demonstraes contbeis;
parecer dos auditores independentes, se for sociedade de capital
aberto;
e) assembleia geral ordinria (AGO): as AGOs devem discutir e deliberar
sobre:
prestao de contas dos administradores;
exame e votao das demonstraes contbeis;
destinao do. lucro lquido do exerccio social e distribuio de di
videndos;
eleio dos administradores e dos membros do Conselho Fiscal;
aprovao de possveis aumentos de capital.
Numa sociedade annima, a assembleia geral dos acionistas constitui a for
ma mais perfeita de expresso da vontade social.
Em qualquer tipo de sociedade, podem os acionistas/scios tomar delibe
raes unnimes por escrito, como tambm se reunir em assembleia geral, sem
observncia de formalidades prvias, desde que todos estejam presentes e todos
manifestem a vontade de que esse ato delibere sobre determinado assunto.
A admissibilidade da votao por escrito depende de dois pressupostos: no
haver dusula contratual nos estatutos que proba essa forma de votao e no
haver nenhum acionista que esteja impedido de votar, seja em geral, seja em face
do objeto das deliberaes a tomar.

3.3 Balano patrimonial


o conjunto de bens, direitos (ativos), obrigaes e patrimnio lquido
(passivos).
De acordo com a Lei n2 6.404/76, as contas do ativo so classificadas em
ordem decrescente do grau de liquidez, ou seja, os itens de maior liquidez so

48

Manual de Contabilidade Tributria * Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

classificados primeiramente, enquanto os de liquidez mais lenta aparecem em


ltimo lugar. As contas do passivo, por sua vez, so classificadas pelo grau de exi
gibilidade tambm decrescente. Isso significa que as contas que sero liquidadas
mais rapidamente, a curto prazo, aparecem em primeiro lugar, enquanto as que
sero liquidadas a longo prazo integraro os ltimos grupos de contas.
A importncia do balano patrimonial como juzo de valor assim destacada
na obra de Nilton Latorraca:2
E importante destacar que o balano patrimonial no o resultado de
um mero agrupamento de contas. , antes de tudo> um juzo de valor. Pressu
pe a avaliao dos bens sociais mediante critrios que a lei no poderia deixar
ao arbtrio do administrador e de seu contador. Era necessrio transform-los
em critrios objetivos, j que no havia, entre ns, uma codificao uniforme
de princpios contbeis, que a lei pudesse simplesmente referir. Por isso, a Lei
ns 6.404/76, dedicou 25 artigos s demonstraes contbeis, artigos 175 a
200, reunindo ali regras essenciais que daro a orientao bsica que nortea
r, nos casos concretos, a soluo das situaes no previstas. Paralelamente,
tais normas procuraram corrigir ou coibir prticas que pudessem distorcer os
resultados e a avaliao do patrimnio social

3.4 Lei ne 11.638, de 28-12-2007: harmonizao s prticas


contbeis internacionais
1 CONSIDERAES INICIAIS
Em 28 de dezembro de 2007 foi editada a Lei ns 11.638, que altera, revoga e
atualiza alguns dispositivos das:
0 Lei n2 6.404, de 15 de dezembro de 1976;
0 Lei n2 6.385, de 7 de dezembro de 1976;
e estende s sociedades de grande porte disposies relativas elaborao e di
vulgao de demonstraes financeiras.
A edio da Lei ne 11,638 veio de encontro s necessidades de adaptao das
normas contbeis vigentes no Brasil aos padres internacionais de contabilidade
adotados nos principais mercados de valores mobilirios, sendo que as normas
expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios (CVM), doravante devero ser
elaboradas em consonncia com tais padres internacionais.
2 LATORRACA, Nilton. Direito tributrio: Imposto de Renda das empresas. 13. ed. So Paulo:
Atlas, 2000. p. 193.

Demonstraes Contbeis Obrigatrias, Regime das Publicaes Lega is

49

2 PRINCIPAIS ALTERAES SOCIETRIAS


2.1 DEMONSTRAES CONTBEIS
De acordo com o art. 176 da Lei n211.638/07, ao fim de cada exerccio social,
a diretoria far elaborar, com base na escriturao mercantil da companhia, as
seguintes demonstraes financeiras, que devero exprimir com clareza a situa
o do patrimnio da companhia e as mutaes ocorridas no exerccio:
I - Balano Patrimonial - BP;
l - Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados - DLPA;
III Demonstrao do Resultado do Exerccio - DRE;
IV - Demonstrao dos Fluxos de Caixa - DFC; e
V ~~se companhia aberta, Demonstrao do Valor Adicionado - DVA.
O
exerccio social ter durao de 1 (um) ano e a data do trmino ser fixada
no estatuto. Na constituio da companhia e nos casos de alterao estatutria o
exerccio social poder ter durao diversa.
As demonstraes de cada exerccio sero publicadas com a indicao dos
valores correspondentes das demonstraes do exerccio anterior. Nas demons
traes, as contas semelhantes podero ser agrupadas. Os pequenos saldos pode
ro ser agregados, desde que indicada a sua natureza e no ultrapassem 0,1 (um
dcimo) do valor do respectivo grupo de contas; mas vedada a utilizao de
designaes genricas, como:
*

diversas contas, ou;

contas-correntes.
A companhia fechada com patrimnio lquido, na data do Balano, inferior a
R$ 2.000.000,00 (dois milhes de reais) no ser obrigada elaborao e publi
cao da Demonstrao dos Fluxos de Caixa.
I

I
oportuno ressaltar que diversas empresas, principalmente aquelas de capi
tal aberto, j elaboravam e publicao as demonstraes dos fluxos de caixa e do

50

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

valor adicionado, de acordo com as normas internacionais. Tais demonstraes


podero ser divulgadas, no primeiro ano de vigncia desta Lei, sem a indicao
dos valores correspondentes ao exerccio anterior.

As'companhias fechadas podero, ptr por observar s nrms sobre demoitres financeiras expedidas pela Comisso de. Valores Mobilirios para as compa
nhias abertas: ' ' V-^^
>
: f

As demonstraes financeiras das companhias abertas observaro, ainda, as


normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios, e sero obrigatoriamen
te auditadas por auditores independntes registrados na mesma comisso.
As demonstraes financeiras sero assinadas pelos administradores e por
contabilistas legalmente habilitados.
2.2 DEMONSTRAES FINANCEIRAS DE SOCIEDADES DE GRANDE PORTE
A Lei ns 11.638/07, em seu art. 3e, introduziu a seguinte novidade:
Aplicam-se s sociedades de grande porte, ainda que no constitudas
sob a forma de sociedades por aes, as disposies da Lei n- 6.404, de 15
de dezembro de 1976, sobre escriturao e elaborao de demonstraes
financeiras e a obrigatoriedade de auditoria independente por auditor re
gistrado na Comisso de Valores Mobilirios.
i
Considera-se de grande porte, para os fins exclusivos desta Lei, a sociedade
ou o conjunto de sociedades sob controle comum que tiver, no exerddo social an
terior, ativo total superior a R$ 240.000.000,00 (duzentos e quarenta milhes de
reais) ou Receita Bruta Anual superior a R$ 300.000.000,00 (trezentos milhes
de reais).

Finalidade'daLi n l;63$/^^

;^VV:

.1'.' eliminar barreiras;r'g^at^


,ps>$u:.djfii^^
das mprsas h procSsQ d conyrghci coritb mterricioni'
-y:- 5 ": -m
2 . modertizar as prticas;ontbeis, b^as^eir_as,'adaptndas^s'norris-praticda:s;' f]
." /nos pdses.-.do;primeiro:. ^

Y-y-
*3*mntar as'1nioe;de ;fessit|iii<jdeM rpsssVempresasjftfi
xteiiios,: a m -custo e taxa.d risco menores,'a .partir, do m a i o r - ; '
- rncia das demonstraes contbeis; '
' /
- -v}
4.;; aprimorar, as .prticas, d;governana; orprativa.;'.:;
' =
r =- .... j

Demonstraes Contbeis Obrigatrias, Regime das Publicaes Legais

51

3 BALANO PATRIMONIAL - AVALIAO DOS ATIVOS E PASSIVOS


3.1

ALTERAES INTRODUZIDAS PELA LEI W 11.638/07

A Lei n2 11.638/07 fez vrias modificaes nos critrios de avaliao dos


Ativos e Passivos, sempre com o objetivo de adaptar tais critrios aos padres
internacionais. Segue um resumo das principais alteraes, com a meno do
artigo correspondente:
Art. 178
O
Ativo Permanente dividido em Investimentos, Imobilizado, Intangvel, de
acordo com a Medida Provisria ne 449.
O
Patrimnio Lquido, por sua vez, dividido em Capital Social, Reservas de
Capital, Ajustes de Avaliao Patrimonial, Reservas de Lucros, Aes em Tesoura
ria e Prejuzos Acumulados.
Art. 179. Devem ser classificados:
No Ativo Imobilizado: os Direitos que tenham por objeto bens corpreos des
tinados manuteno das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos
com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operaes que transfiram com
panhia os benefcios, riscos e controle desses bens.
Portanto, a nova Lei alterou a definio do Ativo Imobilizado, excluindo des
se grupo os bens no corpreos, tais como marcas, patentes, concesses etc. Tais
ativos no corpreos, ou seja, intangveis, passam agora para o grupo de Intan
gveis.

- " Por. otr'rlad, *o -grpo d Ativo1Imobilizado, pssa a'incorporar s tiens de


correntes de operaes que transfiram companhia .os benefcios, riscos_e controle
desses-bens. Ou seja, os. bens qu tenham sido objeto'd arrendamento mercantilfinanceiro, pu leasing. Tais ativs passam-a ser registrdos como ufn compra, .com
financiamento bancrio, om^exemplificado: Supondo que uma empresa .tenha ar- _
rendado uira-mquina, porJR.$ 60.d0300, para pagamento em 36 meses. A conta
bilizao jdevr ser a seguinte:
-:V - r
.
Dbito: Ativo imobilizado
" MquinaIndustrial-

'

'
.

V
:;i. *

Crdito: Passivo Circulante


'

;
Arrendamento Mercantil Financeiro,/
v.
Passivo no Circulante/Exigyel a Long Przo
Arrenamento Mercantil Financeiro ,
'
~

R$ 60.000,00__

.
~

- ~
R$ 20.000,00
R$ 40.000,00 ,

52

Manual de Contabilidade Tributria * Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

No Intangvel:
6 as Despesas Pr-operadonais e os Gastos de reestruturao que contri
buiro, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um exer
cido social e que no configurem to somente uma reduo de custos ou
acrscimo na eficincia operacional;
os Direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados ma
nuteno da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o
fundo de comrcio adquirido.
Exemplos de ativos incorpreos, que passam a ser dassifcados como Ativos
Intangveis:
marcas e patentes;
direitos autorais;
direitos de concesso;
* fundo de comrcio;
gastos com pesquisa e desenvolvimento.
Conforme a Deliberao CVM ns 565, de 17-12-2008, um ativo intangvel
deve ser reconheddo no balano se, e apenas se:
a) for provvel que os benefcios econmicos futuros esperados atribu
veis ao ativo sejam gerados em favor da entidade;
b) o custo do ativo puder ser mensurado com segurana; e
c) for identificvel e separvel, ou seja, puder ser separado da entidade
e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, seja individual
mente ou em conjunto com um contrato, ativo ou passivo relacionado.

::lassif^
&rl^Mt^(|[^raci^

3.2 CRITRIOS DE AVALIAO DO M W O

Conforme o art. 183 da Lei ne 11.638/07 so os seguintes os critrios para


avaliao dos Ativos:

Demonstraes Contbeis Obrigatrias, Regime das Publicaes Legais

53

I - as aplicaes em Instrumentos Financeiros, inclusive derivativos, e em


direitos e ttulos de crditos, classificados no ativo circulante ou no rea
lizvel a longo prazo:
pelo seu Valor de Mercado ou valor equivalente,3quando se tratar de
aplicaes destinadas negociao ou disponveis para venda; e
pelo valor de custo de aquisio ou valor de emisso, atualizado con
forme disposies legais ou contratuais, ajustado ao valor provvel
de realizao, quando este for inferior; no caso das demais aplicaes
e os direitos e ttulos de crdito.

fnncirs: ;:ds ][)Hoe^^


oquivaleiit,.. o das avaliaes ~ , ~ ; - , > v ^ :
reapza^c>',<quando; est: for menor

sAa

II - os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comrcio


da companhia, assim como matrias-primas, produtos em fabricao e
bens em almoxarifado, pelo custo de aquisio ou produo, deduzido
de proviso para ajust-lo ao valor de mercado, quando este for inferior;
III - os investimentos em participao no capital social de outras socieda
des, ressalvados os investimentos em controladas e coligadas, pelo
custo de aquisio, deduzido de proviso para perdas provveis na
realizao do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como
permanente, e que no ser modificado em razo do recebimento,
sem custo para a companhia, de aes ou quotas bonificadas;
Illa - Avaliao do Investimento em Coligadas e Controladas
No balano patrimonial da companhia, os investimentos em coliga
das sobre cuja administrao tenha influncia significativa, ou de que
partcipe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital votante, em
controladas e em outras sociedades que faam parte de um mesmo
grupo ou estejam sob controle comum sero avaliados pelo mtodo da
equivalncia patrimonial;
3 Est sendo introduzido no Brasil o conceito defair value - valor justo. De acordo com a nova
legislao, todas as aplicaes financeiras, de curto ou longo prazo, predsam ser analisadas para a
sua adequada contabilizao, para a correta avaliao de acordo com o seu valor justo, ou seja, ao
valor de mercado ou equivalente.
Fair value, de acordo com o International Accounting Standard (IAS) - Norma Internacional de
Contabilidade nfl 39, o montante pelo qual um ativo pode ser transacionado, ou um passivo quita
do, entre parte conhecedoras do assunto e dispostas a negociar numa transao sem favoredmentos.

54

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

IV - os demais investimentos, pelo custo de aquisio, deduzido de pro


viso para atender s perdas provveis na realizao do seu valor, ou
para reduo do custo de aquisio ao valor de mercado, quando este
for inferior;
V - os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisio, de
duzido do saldo da respectiva conta de depreciao, amortizao ou
exausto;
VI - o ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo
das contas que registrem a sua amortizao;
VII - os direitos classificados no intangvel, pelo custo incorrido na aquisi
o deduzido do saldo da respectiva conta de amortizao;
VIII - os elementos do ativo decorrentes de operaes de longo prazo sero
ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando hou
ver efeito relevante.
1BPara efeitos do disposto neste artigo, considera-se valor de mercado:
a) das matrias-primas e dos bens em almoxarifado, o preo pelo qual
possam ser repostos, mediante compra no mercado;
b) dos bens ou direitos destinados venda, o preo lquido de realizao
mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas
necessrias para a venda, e a margem de lucro;
c) dos investimentos, o valor lquido pelo qual possam ser alienados a
terceiros;
d) dos instrumentos financeiros, o valor que pode se obter em um mer
cado ativo, decorrente de transao no compulsria realizada entre
partes independentes; e, na ausncia de um mercado, ativo para um
determinado instrumento financeiro:
o valor que se pode obter em um mercado ativo com a negociao
de outro instrumento financeiro de natureza, prazo e risco similares;
o valor presente lquido dos fluxos de caixa futuros para instrumen
tos financeiros de natureza, prazo e risco similares; ou
0 o valor obtido por meio de modelos matemtico-estatsticos de precificaao de instrumentos financeiros.
2SA diminuio do valor dos elementos dos ativos imobilizado, intangvel
e diferido ser registrada periodicamente nas contas de:
a) depreciao, quando corresponder perda do valor dos direitos que
tm por objeto bens fsicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade
por uso, ao da natureza ou obsolescncia;

Demonstraes Contbeis Obrigatrias, Regime das Publicaes Legais

55

b) amortizao, quando corresponder perda do valor do capital aplicado


na aquisio de direitos da propriedade industrial ou comercial e quais
quer outros com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo
objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente
limitado;
c) exausto, quando corresponder perda do valor, decorrente da sua ex
plorao, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais,
ou bens aplicados nessa explorao.
32 A companhia dever efetuar, periodicamente, anlise sobre a recupera
o dos valores registrados no imobilizado, no intangvel e no diferido, a fim de
que sejam:
I - registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver de
ciso de interromper os empreendimentos ou atividades a que se des
tinavam ou quando comprovado que no podero produzir resultados
suficientes para recuperao desse valor; ou
II - revisados e ajustados os critrios utilizados para determinao da vida
til econmica estimada e para clculo da depreciao, exausto e
amortizao.

l o os vjilres registrados no imobilizdO,


tst;d;:impairrtnt: ^fi ^bjep^^Respj u-y
pntabL idcli i i l i i S i i l l l l

4e Os estoques de mercadorias fungveis destinadas venda podero ser


avaliados pelo valor de mercado, quando esse for o costume mercantil aceito pela
tcnica contbil.
Outra importante modificao efetuada pela Lei n- 11.638/07 que, dora
vante, as empresas devem revisar e ajustar os critrios utilizados para determi
nao da vida til econmica estimada e para clculo da depreciao, exausto e
amortizao dos valores registrados no imobilizado, no intangvel e no diferido.
At ento, os contadores sempre adotaram, na maioria das empresas, comoda
mente os prazos de vida til admitidos para fins tributrios.
3.3 CRITRIOS DE AVALIAO DO PASSIVO
Conforme o art. 184 da Lei na 11.638/07, no balano, os elementos do passi
vo sero avaliados de acordo com os seguintes critrios:

56

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

- as obrigaes, encargos e riscos, conhecidos ou calculveis, inclusi


Imposto sobre a Renda a pagar com base no resultado do exerccio,
sero computados pelo valor atualizado at a data do balano;

13- as obrigaes em moeda estrangeira, com clusula de paridade cam


bial, sero convertidas em moeda nacional taxa de cmbio em vigor
na data do balano;
III-a s obrigaes, encargos e riscos classificados no passivo exigvel a
longo prazo sero ajustados ao seu valor presente, sendo qs demais
ajustados quando houver efeito relevante.
3.4 GRUPO DE CONTAS DO BALANO PATRIMONIAL E A CLASSIFICAO DE
ACORDO COM A LEI Ne 6.404/76, ATUALIZADA PELA LEI Ns 11.638/07
Art. 178. No balano, as contas sero classificadas segundo os elementos do
patrimnio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a
anlise da situao financeira da companhia.
l 2 No ativo, as contas sero dispostas em ordem decrescente de grau de
liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos:
a) ativo circulante;
b) ativo realizvel a longo prazo;
c) ativo permanente, dividido em investimentos, imobilizado e intangvel.
2a No passivo, as contas sero classificadas nos seguintes grupos:
/
a) passivo circulante;
b) passivo exigvel a longo prazo;
c) resultados de exerccios futuros;
d) patrimnio lquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajus
tes de avaliao patrimonial, reservas de lucros, aes em tesouraria e
prejuzos acumulados.
3S Os saldos devedores e credores que a companhia, no tiver direito de
compensar sero classificados separadamente.
Art. 179. As contas do Ativo sero classificadas do seguinte modo:
I - no ativo circulante: as disponibilidades, os direitos realizveis no curso
do exerccio social subsequente e as aplicaes de recursos em despesas
do exerccio seguinte;
II - no ativo realizvel a longo prazo: os direitos realizveis aps o trmi
no do exerccio seguinte, assim como os derivados de vendas, adian
tamentos ou emprstimos a sociedades coligadas ou controladas, di

Demonstraes Contbeis Obrigatrias, Regime das Publicaes Legais

57

retores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que no


constiturem negcios usuais na explorao do objeto da companhia;
III - em investimentos: as participaes permanentes em outras sociedades
e os direitos de qualquer natureza, no classificveis no ativo circulan
te, e que no se destinem manuteno da atividade da companhia
ou da empresa;
IV - no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpreos destinados manuteno das atividades da companhia ou da
empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de
operaes que transfiram companhia os benefcios, riscos e controle
desses bens;
V - no intangvel: as despesas pr-operacionais e os gastos de reestrutura
o que contribuiro, efetivamente, para o aumento do resultado de
mais de um exerccio social e que no configurem to somente uma
reduo de custos ou acrscimo na eficincia operacional, bem como
os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados ma
nuteno da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o
fundo de comrcio adquirido.
Pargrafo nico. Na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver
durao maior que o exerccio, social, a classificao no circulante ou no circu
lante ter por base o prazo desse ciclo.
Art. 180. As contas do passivo sero classificadas como segue:
as obrigaes da companhia, inclusive financiamentos para aquisio de
direitos do ativo permanente, sero classificadas no passivo circulante,
quando se vencerem no exerccio seguinte, e;
8 no no circulante, antigo passivo exigvel a longo prazo, se tiverem ven
cimento em prazo maior, observado o disposto no pargrafo nico do
artigo 179.
3.5 PATRIMNIO LQUIDO
A conta do capital social discriminar o montante subscrito e, por deduo, a
parcela ainda no realizada.
Sero classificadas como reservas de capital as contas que registrarem:
a) a contribuio do subscritor de aes que ultrapassar o valor nominal e
a parte do preo de emisso das aes sem valor nominal que ultrapas
sar a importncia destinada formao do capital social, inclusive nos
casos de converso em aes de debntures ou partes beneficirias;
b) o produto da alienao de partes beneficirias e bnus de subscrio.

58

Manual de Contabilidade Tributria * Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Sero classificadas como ajustes de avaliao patrimonial, enquanto no


computadas no resultado do exerccio em obedincia ao regime de competncia,
as contrapartidas de aumentos ou diminuies de valor atribudo a elementos do
ativo ( 5- do art, 177, inciso I do caput do art. 183 e 39 do art. 226 desta Lei)
e do passivo, em decorrncia da sua avaliao a preo de mercado.
Sero classificados como reservas de lucros as contas constitudas pela apro
priao de lucros da companhia.
As aes em tesouraria devero ser destacadas no balano como deduo da
conta do patrimnio lquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua
aquisio.
De acordo com o art. 197, dever ser registrado como Reserva de Lucros
a Realizar o lucro, rendimento ou ganho lquidos em operaes ou contabiliza
o de ativo e passivo pelo valor de mercado, cujo prazo de realizao financeira
ocorra aps o trmino do exerccio socia

3.5 Demonstrao do resultado do exerccio


Essa demonstrao obrigatria regulamentada pelo art. 187 da Lei ne
6.404/76, como segue:
Art. 187. A Demonstrao do Resultado do Exerccio discriminar:
a receita bruta das vendas e servidos, as dedues das vendas, os abati
mentos e os impostos;
a receita lquida das vendas e servios, o custo das mercadorias e servi
os vendidos e o lucro bruto;
9 as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das re
ceitas financeiras, as despesas gerais e administrativas e outras despesas
operacionais;
o lucro ou prejuzo operacional e as receitas e despesas no opera
cionais;
o resultado do exerccio antes do Imposto de Renda e da contribuio
social e as provises para tais tributos;
as participaes de debntures, empregados, administradores e partes
beneficirias, e as contribuies para instituies ou fundos de assistn
cia ou previdncia de empregados;
o lucro ou prejuzo lquido do exerccio e seu montante por ao do
capital social.
/
Na determinao do resultado do exerccio, sero computados:

Demonstraes Contbeis Obrigatrias, Regime das Publicaes Legais

59

* as receitas e os rendimentos ganhos no perodo, independentemente de


sua realizao em moeda; e
* os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspon
dentes a essas receitas e rendimentos.

3.6 Modelo de demonstrao de resultado do exercido


RECEITA BRUTA DE VENDAS DE PRODUTOS E SERVIOS
Vendas de produtos
Vendas de servios
(-) DEDUES DA RECEITA BRUTA
IMPOSTOS INCIDENTES SOBRE VENDAS
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)
Imposto sobre Circulao de Mercadorias e sobre a Prestao de Servios de
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao (ICMS)
Imposto sobre Servios (ISS)
PIS ou Pasep sobre a receita bruta
Cofins sobre a receita brut
Vendas canceladas e devolues
Abatimentos
(-) CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS E DOS SERVIOS PRESTADOS
Custo dos produtos vendidos
Custo dos servios prestados
= LUCRO BRUTO
(~) DESPESAS OPERACIONAIS
DE VENDAS
Despesas com salrios e encargos do pessoal
Treinamento e outros benefcios
Honorrios da diretoria
Comisses de vendas
Propaganda e publicidade
Viagens e representaes
gua, luz, correios e telecomunicaes

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Seguros diversos
Fretes sobre as vendas
Perdas com devedores duvidosos
Depreciao
Despesas gerais
ADMINISTRATIVAS
Despesas com salrios e encargos do pessoal
Treinamentos e outros benefcios
Honorrios da diretoria
Honorrios do Conselho Fiscal e de Administrao
Viagens e representaes
gua, luz, correios e telecomunicaes
Seguros diversos
Aluguis e condomnio
Gastos com auditoria
Depreciao
Despesas gerais
TRIBUTRIAS
Imposto sobre a Propriedade,Predial e Territorial Urbana
Outros tributos
DESPESAS FINANCEIRAS
Encargos financeiros sobre financiamentos
Variaes monetrias e cambiais
Juros diversos a fornecedores e bancos
Taxas e outros encargos bancrios
Despesas gerais
CPMF
RECEITAS FINANCEIRAS
Descontos obtidos
Juros recebidos
Receitas de aplicaes de curto prazo

Demonstraes Contbeis Obrigatrias, Regime das Publicaes Legais

61

(+ ) OUTRAS RECEITAS E (- ) DESPESAS OPERACIONAIS


LUCROS E PREJUZOS DE PARTICIPAES SOCIETRIAS
Resultado da equivalncia patrimonial
Dividendos recebidos de participaes societrias avaliadas pelo custo de
aquisio
Amortizao de gio ou desgio de investimentos em participaes socie
trias
RENDIMENTOS DE OUTRAS APLICAES
= LUCRO OU PREJUZO OPERACIONAL
(+ ou - ) RESULTADOS NO OPERACIONAIS
Ganhos e perdas nos investimentos na variao do percentual d partici
pao societria
Ganhos e perdas na alienao dos investimentos em participao societria
Ganhos e perdas na alienao de imobilizados
Proviso para perdas provveis na realizao dos investimentos
Baixa de ativos diferidos
- RESULTADO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIO SOCIAL
(-) Despesa de imposto de renda
( ) Despesa de contribuio social
= RESULTADO APS O IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIO SOCIAL
(-) PARTICIPAES E CONTRIBUIES
Debntures
Empregados
Administradores
Fundos de previdncia privada dos funcionrios
= RESULTADO LQUIDO DO EXERCCIO
= RESULTADO POR LOTE DE 1.000 AES
Quantidade de aes ao final do exercido

62

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

3.7 Demonstrao de prejuzos acumulados


3.7.1 Conceito
A demonstrao de prejuzos acumulados a demonstrao contbil desti
nada a evidenciar, em determinado perodo, as mutaes nos resultados acumu
lados da entidade.

3.7.2 Contedo e estrutura


A demonstrao de prejuzos acumulados discriminar:
a) o saldo no incio do perodo;
b) os ajustes de exerccios anteriores;
c) as reverses de reservas;
d) a parcela correspondente realizao de reavaliao lquida do efeito
dos impostos correspondentes;
e) o resultado lquido do perodo;
f) as compensaes de. prejuzos;
g) as destinaes do lucro lquido do perodo;
h) os lucros distribudos;
i) as parcelas de lucros incorporadas ao capital;
j)

o saldo no final do perodo.

Os ajustes dos exerccios anteriores so apenas os decorrentes de efeitos da


mudana de critrio contbil, ou da retificao de erro imputvel a determinado
exerccio anterior, e que no possam ser atribudos a fatos subsequentes.
A entidade que elaborar a demonstrao das mutaes do patrimnio lquido
nela induir a demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados.

3.8 Demonstrao das mutaes do patrimnio lquido


3.8.1 Conceito
A Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido, a demonstrao con
tbil destinada a evidenciar, em determinado perodo, a movimentao das
contas que integram o patrimnio da entidade.

Demonstraes Contbeis Obrigatrias Regime das Publicaes Legais

63

3.8.2 Contedo e estrutura


A Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido discriminar:
a) os saldos no incio do perodo;
b) os ajustes de exerccios anteriores;
c) as reverses e transferncias de reservas e lucros;
d) os aumentos de capital discriminando sua natureza;
e) a reduo de capital;
f) as destinaes do lucro lquido do perodo;
g) as reavaliaes de ativos e sua realizao lquida do efeito dos impostos
correspondentes;
h) o resultado lquido do perodo;
i)

as compensaes de prejuzos;

j)

os lucros distribudos;

k) os saldos no final do perodo.


3.8.3 Demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados
Conforme o art. 186 da Lei ns 6.404/76, atualizada pela Lei n- 11.638/07, a
demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados discriminar:
I ~ o saldo do incio do perodo, os ajustes de exerccios anteriores e a
correo monetria do saldo inicial;
II - as reverses de reservas e o lucro lquido do exercido;
III - as transferncias para reservas, os dividendos, a parcela dos lu
cros incorporada ao capital e o saldo ao fim do perodo.
l 9 Como ajustes de exerccios anteriores sero considerados apenas
os decorrentes de efeitos da mudana de critrio contbil, ou da retificao
de erro imputvel a determinado exercido anterior, e que no possam ser
atribudos a fatos subsequentes.
2SA demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados dever indicar
o montante do dividendo por ao do capital social e poder ser induda
na demonstrao das mutaes do patrimnio lquido, se elaborada e pu
blicada pela companhia.
3.9

Transcrio no livro Dirio

As demonstraes contbeis, levantadas no encerramento de cada perodobase de apurao do lucro real, devem ser transcritas no livro Dirio.

64

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

O Cdigo Comercial, como j foi mencionado, obriga todas as empresas co


merciais a preparar anualmente um balano geral de seus ativos, passivos e contas
de resultados. Essa exigncia independe do tipo societrio da empresa comercial
e do sistema de tributao do Imposto de Renda que a empresa est seguindo.
Para que se possa levantar Balano Anual, faz-se necessrio a empresa man
ter escriturao contbil completa no livro Dirio, sendo que a lei categrica
em exigir que a escriturao do contribuinte dever ser mantida em registros
permanentes, com a rigorosa observncia dos princpios de contabilidade geral
mente aceitos, mtodos ou critrios contbeis uniformes no tempo, e registrar as
mutaes patrimoniais de acordo com o regime de competncia.
Conclui-se que, mesmo existindo determinadas pessoas jurdicas dispensa
das pela legislao fiscal de escriturao contbil completa, devem todas as em
presas comerciais, sem exceo, manter tal escriturao para atender ao Cdigo
Comercial.

3.10 Norma brasileira de contabilidade (NBC) T 6 - da divulgao


das demonstraes contbeis
Essa norma foi aprovada pela Resoluo ns 737, de 27 de novembro de 1992,
do Conselho Federal de Contabilidade.

3.10.1 Conceito
A divulgao o ato de colocar as demonstraes contbeis da entidade
disposio de seus usurios.
So meios de divulgao:
0 a publicao das demonstraes contbeis na imprensa, oficial ou priva
da, em qualquer de suas modalidades;
a remessa das demonstraes contbeis a titulares do capital, associa
dos, credores, rgos fiscalizadores ou reguladores, bolsa de valores,
associaes de classe, entidades de ensino e pesquisa, e outros interes
sados;
a comunicao de que as demonstraes contbeis esto disposio
dos titulares do capital, associados e demais interessados, em local ou
locais identificados.
Os meios de divulgao anteriormente referidos podem decorrer tanto de
disposies legais, regulamentares ou regimentais, como de iniciativa da prpria
entidade.

Demonstraes Contbeis Obrigatrias, Regime das Publicaes Legais

65

A forma de apresentao das demonstraes contbeis para divulgao obe


decer aos modelos definidos em interpretaes tcnicas.

3.10.2 Objetivos e contedo


A divulgao das demonstraes contbeis tem por objetivo fornecer, a seus
usurios, um conjunto mnimo de informaes de natureza patrimonial, econ
mica, financeira, legal, fsica e social que lhes possibilite o conhecimento e a an
lise da situao da entidade.
O contedo, a forma de apresentao e a divulgao das demonstraes con
tbeis de entidades com atividades atpicas ou com regulamentao especfica
so tratados em normas prprias.
3.10.3 Notas explicativas
A mencionada Norma Brasileira de Contabilidade trata tambm das informa
es mnimas que devem constar das notas explicativas. Informaes adicionais
podem ser requeridas em decorrncia da legislao e outros dispositivos regulamentares especficos em funo das caractersticas da entidade.
As notas explicativas so parte integrante das demonstraes contbeis.
As informaes contidas nas notas explicativas devem ser relevantes, comple
mentares e/ou suplementares s no suficientemente evidenciadas ou no cons
tantes nas demonstraes contbeis propriamente ditas.
As notas explicativas incluem informaes de natureza patrimonial, econ
mica, financeira, legal, fsica e social, bem como os critrios utilizados na elabo
rao das demonstraes contbeis e eventos subsequentes ao balano.

3.10.4 Aspectos a observar na elaborao das notas explicativas


Os seguintes aspectos devem ser observados na elaborao das notas expli
cativas:
as informaes devem contemplar os fatores de integridade, autentici
dade, preciso, sinceridade e relevncia;
os textos devem ser simples, objetivos, claros e concisos;
os assuntos devem ser ordenados obedecendo ordem observada nas
demonstraes contbeis, tanto para os agrupamentos como para as
contas que os compem;

66

Manual de Contabilidade Tributria 0 Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

3 os assuntos relacionados devem ser agrupados segundo seus atributos


comuns;
os dados devem permitir comparaes com os de perodos anteriores;
as referncias a leis, decretos, regulamentos, Normas Brasileiras de Con
tabilidade e outros atos normativos devem ser fundamentadas e restritas
aos casos em que tais citaes contribuam para o entendimento do as
sunto tratado na nota explicativa,

3.11 Deduo de prejuzos, proviso para Imposto de Renda,


participaes estatutrias e destinao do lucro lquido
remanescente
Os arts. 189 a 192 da Lei ns 6.404/76, atualizada pela Lei ns 11.638/07,
estabelecem que:
Art. 189. Deduo de Prejuzos e Imposto sobre a Renda
Do resultado do exerccio sero deduzidos, antes de qualquer participao,
os prejuzos acumulados e a proviso para o Imposto sobre a Renda e Contribui
o Social sobre o Lucro Lquido.
Pargrafo nico, o prejuzo do exerccio ser obrigatoriamente absorvido pe
los lucros acumulados, pelas reservas de lucros e pela reserva legal, nessaordem.
Art. 190. Participaes
As participaes estatutrias de empregados, administradores e partes be
neficirias sero determinadas, sucessivamente e nessa ordem, com base nos
lucros que remanescerem depois de deduzida a participao anteriormente cal
culada.
Exemplo:
Supondo que os Estatutos fixem as seguintes participaes no lucro do
exerccio:
participaes estatutrias de empregados: 20%;
participaes de administradores: 10%;
* participao de partes beneficirias: 5%.
Se o lucro anual de um determinado exerccio for de R$ 500.000,00, aps a
Proviso para o Imposto de Renda e Contribuio Social sobe o Lucro Lquido,
a participao e a contabilizao sero calculadas e contabilizadas como segue:

Demonstraes Contbeis Obrigatrias, Regime das Publicaes Legais

67

R$
Dbito
Patrimnio Lquido
Lucro do Exerccio

158.000,00

Crdito
Passivo Circulante (Contas a pagar)
Participao de Empregados nos Resultados
(R$ 500.000,00 x 20%)

100.000,00

Participao de Administradores
(R$ 400.000,00 x 10%)

40.000,00

Participao de Partes Beneficirias


(R$ 360*000,00 x 5%)

18.000,00

}J|p|>|ti||T|fsmo;Ta^^
;ssisfric;oi'pre^

Art 191. Lucro Lquido


Lucro lquido do exerccio o resultado do exerccio que remanescer depois
de deduzidas as participaes de que trata o art. 190.
Art. 192. Proposta de Destinao do Lucro
Juntamente com as demonstraes financeiras do exerccio, os rgos da
administrao da companhia apresentaro assembleia geral ordinria, proposta
sobre a destinao a ser dada ao lucro lquido do exerccio.

3.12 Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC)


Nesse esforo para adaptar nossa contabilidade aos padres internacionais,
importante ressaltar tambm a criao do CPC, pela Resoluo do Conselho
Federal de Contabilidade (CFC) n9 1.055/05.
Os principais objetivos do CPC so o estudo, o preparo e a emisso de pro
nunciamentos tcnicos sobre os procedimentos de contabilidade e a divulgao
de informaes dessa natureza, levando em considerao a necessidade de con
vergncia, o mais rpido possvel, da contabilidade brasileira aos padres inter
nacionais.

68

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Esse comit constitudo por representantes das seguintes entidades: Abrasca, Apimec Nacional, Bovespa, CFC, Fipecafi e Ibracon. Tem como convidados
permanentes a participar de reunies: Bacen, CVM, Susep etc.

Testes
1. Assinale a alternativa incorreta:
a) sociedade annima de capital aberto que possuir investimentos em so
ciedades controladas dever elaborar e divulgar, juntamente com as de
monstraes estabelecidas pela Lei nfi 6.404/76, as demonstraes conso
lidadas.
b) Alm das demonstraes contbeis, as sociedades por aes devem pre
parar e publicar o Relatrio da Administrao.
c) As demonstraes de cada exerccio devem ser publicadas com a indica
o dos valores correspondentes ao ano anterior.
d) Os bens do imobilizado devem ser avaliados pelo custo de aquisio, de
duzido do saldo da respectiva conta de depreciao, exausto ou amor
tizao.
e) As obrigaes em moeda estrangeira devem ser avaliadas na data do ba
lano taxa de cmbio na data em que a transao foi realizada.
Resposta: alternativa ___

Teste que constou em concurso pblico para Auditor Fiscal da Previdncia


Social.
2. Na Demonstrao do Resultado do Exerccio so classificados como itens no
operacionais:
a) Ganhos e Perdas de Capital no Ativo Diferido e Resultado da Equivalncia
Patrimonial.
b) Proviso para Perdas Provveis na Realizao de Investimentos e Lucros
ou Prejuzos de Participaes em Outras Sociedades.
c) Resultado de Equivalncia Patrimonial e Ganhos e Perdas na Alienao de
Investimentos.
d) Ganhos e Perdas na Alienao de Investimentos e Ganhos e Perdas de
Capital no Ativo Diferido.
e) Variaes Monetrias de Obrigaes e Crditos e Amortizaes de gio
em Investimentos.
/
Resposta: alternativa___

Demonstraes Contbeis Obrigatrias, Regime das Publicaes Legais

69

3 . Uma empresa comerdal apresentou, em 31-12, antes do encerramento das

contas de resultado, os seguintes saldos:


$ ( 000)
Vendas Canceladas de Mercadorias
Receitas Brutas com Vendas de Mercadorias, induindo ICMS
Abatimentos Incondidonais sobre Vendas de Mercadorias

2.000
22.000
1.000

ICMS sobre Vendas de Mercadorias

3.000

Outros Impostos sobre Vendas de Mercadorias

1.500

Custo dos Produtos ou Mercadorias Vendidos

11.500

Receitas Financeiras

700
800

Despesas Financeiras

500

Variaes Monetrias Ativas

Considerando os saldos acima, o Lucro Bruto foi de:


a)
b)
c)
d)

$3-500;
$3.000;
$ 4.000;
$2.000;

e) $5.000.
Resposta: alternativa___
4* Uma empresa comerdal e prestadora de servios apresentou, em 31-12-2007,
antes do encerramento das contas de resultado, os seguintes saldos:
$ ( 000)
Receitas Brutas com a Prestao de Servios
Vendas Canceladas de Mercadorias
Receitas Brutas com Vendas de Mercadorias, induindo ICMS

15.000

2.000
45.000

Abatimentos Incondidonais sobre Vendas de Mercadorias

1.000

ICMS sobre Vendas de Mercadorias


Outros Impostos sobre Vendas de Mercadorias

5.000
1.500

Imposto sobre Servios


Custo dos Produtos ou Mercadorias Vendidos

11.500

500

Variaes Monetrias Ativas

700

Receitas Financeiras
Despesas com Comisses de Vendas

800

Despesas Financeiras
Custo dos Servios Prestados

900
500

6.000

70

Manual de Contabilidade Tributria * Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Considerando os saldos acima, o Lucro Bruto foi de:


a) $ 30.000;
b) $ 35.000;
c) $ 32.500;
d) '$ 31.000;
e) $ 34.000.
Resposta: alternativa___
Os testes de 5 a 7 constaram no concurso pblico para Contador Junior da
Petrobras
5. A Lei n2 6.404/76 - Lei das Sociedades Annimas, atualizada pela Lei ns
11.638/07, estabelece que o exerccio social dever ter a durao de um ano
e que ser fixada no estatuto a data do:
a) incio do exerccio social;
b) incio e do trmino do exerccio social;
c) incio do ano civil;
d) incio e do trmino do ano civil;
e) trmino do exerccio social.
Resposta: alternativa___
6. ' De acordo com as determinaes da Lei nfi 6.404/76, com a nova redao
dada pela Leis n- 9.457/97, is 10.303/01 e ns 11.638/07, os direitos que
tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da companhia
ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comrcio adquirido,
devem ser classificados no
a) Ativo Circulante;
b ). Ativo Realizvel a Longo Prazo;
c) Intangvel;
d) Ativo Imobilizado;
e) Diferido.
Resposta: alternativa___
7. No Balano, de acordo com a nova redao da Lei n96.404/76, dada pela Lei
n2 11.638/07, as obrigaes, encargos e riscos classificados no Passivo Exig
vel a Longo Prazo sero:
,
a) ajustados a valor presente;
b) ajustados a valor de mercado;

Demonstraes Contbeis Obrigatrias, Regime das Publicaes Legais

c)

avaliados a valor de mercado ou custo, o maior dos dois;

d)

avaliados a valor de mercado ou custo, o menor dos dois;

71

e) computados pelo valor atualizado at a data do Balano.


Resposta: alternativa___
Teste que constou no concurso pblico para Auditor Junior da Petrobras.
8. A Lei ne 11.638, sancionada em 28 de dezembro de 2007, alterou dispositivos
relativos elaborao e divulgao das demonstraes financeiras. A princi
pal alterao em relao s disposies para a elaborao das demonstraes
financeiras foi a:
a) obrigatoriedade da elaborao da demonstrao do valor adicionado
para todas as companhias e sociedades limitadas;
b)

liberao da exigncia de elaborao da demonstrao dasorigens e


aplicaes de recursos, passando a ser exigida a demonstrao dosflu
xos de caixa e, em caso de companhia aberta, a demonstrao do valor
adicionado;

c) deciso pela no obrigatoriedade da elaborao das demonstraes do


fluxo de caixa, sendo exigida, em caso de companhia aberta, a elaborao
da demonstrao das origens e aplicaes de recursos;
d) liberao da exigncia de elaborao da mutao do patrimnio lquido,
sendo substituda pela demonstrao dos fluxos de caixa e pela demons
trao do valor adicionado;
e) obrigatoriedade de elaborao das demonstraes dos fluxos de caixa e
do valor adicionado, facultando companhia a elaborao da demonstra
o dos lucros ou prejuzos acumulados.
Resposta: alternativa___
Os testes 9 e 10 constaram no concurso pblico para Agente de Tributos Esta
duais, do Estado de Mato Grosso.
9. Assinale a alternativa correta
a) as demonstraes contbeis exigidas pela Lei n9 6.404/76, atualizada
pela Lei ns 11.638/07, so: Balano Patrimonial, Demonstrao do Re
sultado do Exerccio, Demonstrao do Fluxo de Caixa, Demonstrao
do Valor Adicionado, Demonstrao da Mutao do Patrimnio Liquido e
Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos;
b) a companhia fechada com patrimnio lquido, na data do balano pa
trimonial superior a R$ 2.000.000,00 (dois milhes de reais) no ser
obrigada elaborao e publicao da Demonstrao do Fluxo de Caixa;

72

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

c) no balano patrimonial, as obrigaes, encargos e riscos classificados no


passivo exigvel a longo prazo sero ajustados ao seu valor presente, sen
do os demais ajustados quando houver efeito relevante;
d) so classificados no ativo diferido as despesas pr-operacionais e os gas
tos de reestruturao que no contribuiro, efetivamente, para o aumen
to do resultado de mais de um exerccio social e que no configurem to
somente uma reduo de custos ou acrscimos na eficincia operacional;
e) dever ser indicado na Demonstrao do Valor Adicionado o valor da
riqueza gerada pela companhia, a sua distribuio entre os elementos
que contriburam para a gerao dessa riqueza, tais como empregados,
financiadores, acionistas, governo e outros, bem como parcela da riqueza
distribuda.
Resposta: alternativa___
10. A empresa JK S/A apresentou as seguintes informaes:
a) a base para calcular as participaes o lucro de R$ 1,000.000,00 que foi
extrado do Balano Patrimonial encerrado em 31-12-07;
b) o estatuto da empresa apresentou os seguintes percentuais:
participaes de Partes Beneficirias: 4%;
participaes de Empregados: 10%;
8 participaes de Administradores: 4%

De acordo com a Lei n9 6.404/76, atualizada pela Lei n9 11.638/07, a


parte do lucro atribuda s participaes :
a) participaes de Empregados: R$ 40.000,00; participaes de Administra
dores: R$ 40.000,00; participaes de Partes Beneficirias: R$ 100.000,00;
b) participaes de Empregados: R$ 38.400,00; participaes de Partes Bene
ficirias: R$ 100.000,00; participaes de Administradores: R$ 40.000,00;
c) participaes de Partes Beneficirias: R$ 92.160,00; participaes de Ad
ministradores: R$ 38.400,00; participaes de Empregados: R$ 40.000,00;
d) participaes de Empregados: R$ 100.000,00; participaes de Administra
dores: R$ 36.000,00; participaes de Partes Beneficirias: R$ 34.560,00;
e) participaes de Empregados: R$ 100.000,00; participaes de Administra
dores: R$ 40.000,00; participaes de Partes Beneficirias: R$ 40.000,00.
Resposta: alternativa___
Teste que constou no concurso pblico para Auditor Fiscal da Receita Federal
(Auditor Fiscal do Tesouro Nacional)

Demonstraes Contbeis Obrigatrias, Regime das Publicaes Legais

73

11. Critrio da avaliao contbil a ser aplicado aos direitos e ttulos de crditos,

classificados no ativo circulante ou no realizvel a longo prazo:


a) pelo seu valor de mercado ou valor equivalente, quando se tratar de apli
caes destinadas negociao ou disponveis para venda;
b) custo ou mercado dos dois o menor;
c) custo histrico como base de valor;
d) custo corrente ou o de reposio;
e) custo de realizao acrescido dos rendimentos
Resposta: alternativa___
Teste que constou em concurso pblico para Auditor da Previdncia Social
(INSS).
12. Quanto aos critrios de avaliao patrimonial que devem ser observados na
contabilizao dos ativos e passivos, julgue os itens abaixo e assinale as alter
nativas corretas.
a) os valores mobilirios mantidos temporariamente no ativo devem ser
avaliados ao custo 4 e aquisio, atualizados pelos juros ou pela correo
transcorridos, e reduzidos ao valor de mercado, se esse for menor;
b) os estoques devem ser avaliados pelo valor de mercado;
c) os investimentos em coligadas e controladas devem ser avaliados ao custo;
d) outros investimentos - que no os feitos em coligadas e controladas
devem ser avaliados pelo valor de mercado, destacando contabilmente o
gio ou desgio na aquisio;
e) os resultados de exerccios futuros devem ser demonstrados pela diferen
a entre receitas e custos ou despesas correspondentes.
Resposta: alternativas______
13. Conforme o art. 183 da Lei n2 11.638/07 so os seguintes os critrios para
avaliao dos Ativos (assinale as alternativas incorretas):
a) as aplicaes em Instrumentos Financeiros, inclusive derivativos, e em
direitos e ttulos de crditos, classificados no ativo circulante ou no reali
zvel a longo prazo: pelo valor de usto de aquisio ou valor de emisso,
atualizado conforme disposies legais ou contratuais, ajustado ao valor
provvel de realizao, quando este for inferior, no caso das demais apli
caes e os direitos e ttulos de crdito;
b) os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comrcio
da companhia, assim como matrias-primas, produtos em fabricao e

74

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Jynior e Gomes

bens em almoxarifado: pelo custo de aquisio ou produo, deduzido de


proviso para ajust-lo ao valor de mercado, quando este for maior;
c) o ativo diferido: pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das
contas que registrem a sua amortizao;
d) os direitos classificados no intangvel: pelo valor de mercado, deduzido
do saldo da respectiva conta de amortizao;
e) os investimentos em participao no capital social de outras sociedades,
ressalvados os investimentos em controladas e coligadas: pel custo de
aquisio, deduzido de proviso para perdas provveis na realizao do
seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente.
Resposta: alternativas______
14. Assinale as alternativas corretas
a) conforme o l s do art. 183 da Lei ns 11.638/07, considera-se valor de
mercado dos instrumentos financeiros: o valor que pode se obter em um
mercado ativo, decorrente de transao no compulsria realizada entre
partes independentes;
b) na ausncia de um mercado ativo para um determinado instrumento fi
nanceiro, considera-se valor de mercado dos instrumentos financeiros:
o valor que se pode obter em um mercado ativo com a negociao de
outro instrumento financeiro de natureza, prazo e risco similares;
o valor presente lquido dos fluxos de caixa futuros para instrumentos
financeiros de natureza, prazo e risco similares; ou
o valor obtido por meio de modelos matemtico-estatsticos de precifcao de instrumentos financeiros;
c) a diminuio do valor dos elementos dos ativos imobilizados ser regis
trada periodicamente nas contas de exausto, quando corresponder
perda do valor, decorrente da utilizao dos ativos;
d) conforme o l 2 do art. 183 da Lei nfi 11.638/07, considera-se valor de
mercado das matrias-primas e dos bens em almoxarifado: o preo pelo
qual possam ser produzidos pela empresa;
e) conforme o art. 184 da Lei n2 11.638/07, no balano, os elementos do
passivo sero avaliados de acordo com os seguintes critrios:
a as obrigaes, encargos e riscos, conhecidos ou calculveis, inclusive
Imposto sobre a Renda a pagar com base no resultado do exerccio,
sero computados pelo valor atualizado at a data do balano;
as obrigaes em moeda estrangeira, com clusula de paridade cam
bial, sero convertidas em moeda nacional txa de cmbio em vigor
na data do balano;

Demonstraes Contbeis Obrigatrias, Regime das Publicaes Legais

75

as obrigaes, encargos e riscos classificados no passivo exigvel a lon


go prazo sero ajustados ao seu valor presente, sendo os demais ajus
tados quando houver efeito relevante.
Resposta: alternativas_______
Os testes 15 a 19 constaram no exame do Conselho Federal de Contabilidade
para Cadastro Nacional dos Auditores independentes (CNAI).
15. Conforme a Lei n2 6.404/76 e alteraes posteriores, so critrios de avalia
o do ativo, exceto:
a) ao custo de aquisio ou produo, deduzido de proviso para ajust-lo
ao valor de mercado, quando este for inferior, para os direitos que tive
rem por objeto mercadorias e produtos do comrcio da companhia, assim
como matrias-primas, produtos em fabricao e bens em almoxarifado;
b) ao custo de aquisio, deduzido do saldo da respectiva conta de depre
ciao, amortizao ou exausto, para os direitos classificados no imo
bilizado;
c) a amortizao, em prazo no superior a 5 anos, a partir do incio da ope
rao normal ou do exerccio em que passem a ser usufrudos os benef
cios decorrentes dos recursos aplicados no ativo diferido;
' n.

d) ao custo de aquisio ou valor de mercado, se este for menor, excludos


os j prescritos e feitas as provises adequadas para ajust-lo ao valor
provvel d realizao, para os direitos e os ttulos de crdito e quaisquer
valores mobilirios no classificados como investimentos.
Resposta: alternativa___
16. A Companhia ABC desembolsou R$ 32 milhes na operao de lanamento de
novas aes ao pblico ocorrida no primeiro semestre de 2007. Esses gastos
foram realizados com o registro da companhia na Comisso de Valores Mo
bilirios (CVM), a elaborao de prospectos, os relatrios, os honorrios pro
fissionais, as publicaes legais, a publicidade, a comisso dos intermedirios
financeiros e outros. A administrao, com base na opinio do Contador da
Companhia e no Oftio-Circular CVM/SNC/SEP ne 01/07, decidiu que esses
gastos deveriam ser:
a) reconhecidos como despesa no resultado do exerccio em que foram in
corridos;
b) lanados em Despesas Antecipadas para apropriao ao resultado no
perodo de trs anos;
c) reconhecidos em conta retificadora da(s) rubrica (s) na qual foram regis
trados os montantes aportados no Patrimnio Lquido;

76

Manual de Contabilidade Tributria 01iveira> Chieregato, Perez Junior e Gomes

d) reconhecidos no Ativo Diferido e amortizados no prazo mximo de cin


co anos.
Resposta: alternativa___
17. A Lei na 6.404/76 determina que pequenos saldos podero ser agregados nas
Demonstraes Contbeis, desde que sejam identificados:
a) como Outras Contas e no ultrapassem 0,2 (dois dcimos) do valor do
respectivo grupo de contas;
b) como Diversas Contas e no ultrapassem 0,2 (dois dcimos) do valor do
respectivo grupo de contas;
c) como Contas-Coixentes cujos saldos sejam irrelevantes em relao s
contas ativas/passivas;
d) pela sua natureza e no ultrapassem 0,1 (um dcimo) do valor do respec
tivo grupo de contas.
Resposta: alternativa__
18. De acordo com o Oficio Circular CVM n2 01/2007, o ajuste a valor presente
de direitos e obrigaes uma prtica contbil aceitvel quando:
a) todos os elementos integrantes do ativo ou passivo de longo prazo so
ajustados, bem como todos os ativos e passivos de curto prazo;
b) todos os elementos integrantes do ativo ou passivo de longo prazo so
ajustados; havendo efeitos relevantes, devem tambm ser ajustados os
ativos e passivos de curto prazo;
c) todos os elementos integrantes do ativo ou passivo, exceto os saldos das
contas com partes relacionadas, so ajustados; havendo efeitos relevan
tes, devem tambm ser ajustados os ativos e passivos decorrentes de ope
raes de curto prazo;
d) todos os elementos integrantes do ativo ou passivo so ajustados. Os ati
vos e passivos de curto prazo, embora relevantes, no devem ser ajusta
dos considerando a proximidade de sua realizao/liquidao.
Resposta: alternativa___
19. A nova redao do art. 179 da Lei nQ6.404/76 estabelece que no ativo intan
gvel devem ser contabilizados:
a) os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manu
teno da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo
de comrcio adquirido;
b) os bens e direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados
manuteno da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o
fundo de comrcio adquirido;

Demonstraes Contbeis Obrigatrias, Regime das Publicaes Legais

77

c) os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manu


teno da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo
de comrcio avaliado;
d) os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manu
teno da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo
de comrcio adquirido ou avaliado.
Resposta: alternativa___

rf"

para a serjiturao
os Livtos
beis,

iet^rios

4.1 Responsabilidades legais


A escriturao contbil das pessoas jurdicas de responsabilidade e atribui
o do contabilista legalmente habilitado, nos termos da legislao, O contabi
lista assinar as demonstraes contbeis obrigatrias, juntamente com:os scios
ou administradores responsveis pela empresa.
A contabilidade das empresas e, em primeiro lugar, exigncia da legislao
comercial, tendo em vista os interesses dos scios ou acionistas e dos credores
envolvidos na atividade empresarial, como os bancos e fornecedores.
Para atender aos interesses da arrecadao dos tributos, a fiscalizao tam
bm dispe sobre a matria, reportando-se s disposies da legislao comercial
e aos Princpios Fundamentais de Contabilidade e acrescentando outras normas
de carter fiscal que algumas vezes atropelam as normas contbeis.
Nesse sentido, a legislao do Imposto de Renda determina que a pessoa
jurdica deve manter escriturao com observncia das leis comerciais e fiscais,
devendo a escriturao abranger todas as operaes realizadas pelo contribuinte,
bem como todos os resultados obtidos em suas atividades.
Caracteriza-se como ato criminoso, para todos os efeitos legais e judiciais, a
elaborao e assinatura de qualquer documento ou demonstrao contbil con
tendo informaes inverdicas, tendenciosas ou preparadas de m-f.
Da mesma forma, constitui crime a elaborao de demonstraes contbeis
sem embasamento em documentos e informaes hbeis e legais, ou ainda com
valores divergentes dos contidos nos livros oficiais da empresa.

Normas para a Escriturao dos Livros Contbeis, Fiscais e Societrios

79

Alm de serem elaboradas para atender s exigncias impostas pelas diversas


legislaes tributrias, fiscais e societrias, no se pode esquecer que os relatrios
e demonstraes contbeis so frequentemente utilizados pelo mercado de capi
tais e financeiro para obteno de informaes com relao empresa.
Entre os usurios que podem ser prejudicados ou enganados em decorrncia
de fraudes e/ou irregularidades na escriturao contbil e fiscal, citam-se:
51 instituies financeiras quando efetuarem concesso de emprstimos e
financiamentos a empresas cujo patrimnio no corresponde ao apre
sentado nas demonstraes;
fornecedores;
acionistas minoritrios;
8 autoridades fiscais;
investidores do mercado de capitais.
Portanto, se as demonstraes apresentadas so elaboradas com informaes
falsas, podem causar prejuzos a terceiros, tendo em vista que induzem a toma
das de decises para determinados atos comerciais ou financeiros. Nesses casos,
as empresas e os profissionais responsveis que assim procederem, com ou sem
m-f, podem vir a ser processados e condenados, por perdas e danos.
Conforme o Regulamento do Imposto de Renda, a falsificao, material ou
ideolgica, da escriturao e seus comprovantes, ou de demonstrao contbil,
que tenha por objetivo eliminar ou reduzir o montante de imposto devido, ou
diferir seu pagamento, submeter o sujeito passivo a multa, independentemente
da ao penal que couber.

4.2 Norma brasileira de contabilidade sobre as formalidades da


escriturao contbil
Nos processos de escriturao contbil e fiscal, as empresas devem observar
uma srie de formalidades extrnsecas e intrnsecas, como segue:

^iL^^^di^tt-^fspeito^o tipo de livro 'u fich, os


eicerramerito,- a autenticao, ri'
rgo :q^
^
^

Sa1's-g;e ;r ^ t ^
r.-jobigao^
etc

80

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

A Resoluo n2 563, de 28 de outubro de 1983, do Conselho Federal de


Contabilidade, aprovou a NBC T 2.1 - Norma Brasileira de Contabilidade que
comenta as formalidades da escriturao contbil. Devido a sua importncia para
o contador, seguem trechos dessa norma.

4.2.1 Consideraes iniciais


A entidade deve manter um sistema de escriturao uniforme dos, atos e fatos
administrativos, por processo manual, mecanizado ou eletrnico.
A escriturao ser executada:
em idioma e moeda corrente nacionais;
em forma contbil;
em ordem cronolgica de dia, ms e ano;
com ausncia de espaos em branco, entrelinhas, borres, rasuras,
emendas ou transportes para as margens;
com base em documentos de origem externa ou interna ou, em sua falta,
em elementos que comprovem ou evidenciem fatos e a prtica de atos
administrativos.
A terminologia utilizada deve expressar o verdadeiro significado das transa
es. Admite-se o uso.de cdigos e/ou abreviaturas nos histricos dos lanamen
tos, desde que permanentes e uniformes, devendo constar, em elenco identifica
dor, no Dirio ou em registro especial revestido das formalidades extrnsecas.

4.2.2 Escriturao contbil e emisso de livros e relatrios contbeis


A escriturao contbil e a emisso de relatrios, peas, anlises e mapas
demonstrativos e demonstraes contbeis so de atribuio e responsabilidade
exclusivas de contabilista legalmente habilitado, como j comentado.
O balano e demais demonstraes contbeis de encerramento de exerccio
sero transcritos no Dirio, completando-se com as assinaturas do contabilista e
do titular ou representante legal da entidade. Igual procedimento ser adotado
quanto s demonstraes contbeis elaboradas por fora de disposies legais,
contratuais ou estatutrias.
O Dirio e o Razo constituem os registros permanentes da entidade.
Os registros auxiliares, quando adotados, devem obedecer aos preceitos gerais
da escriturao contbil, observadas as peculiaridades d sua funo. No Dirio,
sero lanadas, em ordem cronolgica, com individualizao, clareza e referncia

Normas para a Escriturao dos Livros Contbeis, Fiscais e Societrios

81

ao documento probante, todas as operaes ocorridas, includas as de natureza


aleatria, e quaisquer outros fatos que provoquem variaes patrimoniais.
Observado o disposto no caput, admite-se:

a escriturao do Dirio por meio de partidas mensais;

a escriturao resumida ou sinttica do Dirio, com valores totais que


no excedam a operaes de um ms, desde que haja escriturao ana
ltica lanada em registros auxiliares.

Quando o Dirio e o Razo forem escriturados por processo que utilize fichas
ou folhas soltas, dever ser adotado o livro de registro Balancetes Dirios e Ba
lanos para que sejam transcritos esses documentos no livro prprio.
No caso de a entidade adotar para sua escriturao contbil o processo ele
trnico, os formulrios contnuos, numerados mecnica ou tipograficamente, se
ro destacados e encadernados em forma de livro.
Importante lembrar que as pessoas jurdicas cujo balano patrimonial apu
rado no perodo imediatamente anterior, que possurem patrimnio lquido su
perior a R$ 1.633.072,44 (um milho, seiscentos e trinta e trs mil, setenta e
dois reais e quarenta e quatro centavos) e utilizarem sistema de processamento
eletrnico de dados para rgisro dos negcios e das atividades econmicas, es
criturao dos livros ou elaborao de documentos de natureza contbil ou fiscal,
esto obrigadas a manter, em mei magntico ou assemelhado, disposio da
Secretaria da Receita Federal, os respectivos arquivos ou sistemas durante o pra
zo de cinco anos, conforme previso estabelecida no art. 265 do Regulamento do
Imposto de Renda (RIR)/99. Esses arquivos magnticos devem ser apresentados
quando solicitados pela autoridade fiscal e seu contedo necessita conter as prin
cipais informaes relativas aos negcios e s atividades econmicas, de forma
clara e completa, no que se refere a:
a) contabilidade, registros e documentos;
b) fornecedores e clientes;
c) documentos contbeis e fiscais;
d) controle de estoque e registro de inventrio;
e) correo monetria de balano e controle patrimonial;
f) folha de pagamento de empregados;
g) relao insumos/produtos e custos;
h) cadastro de pessoas fsicas e pessoas jurdicas aplicados aos arquivos
fornecidos;
i) tabelas de cdigos usados nos arquivos fornecidos.

82

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Alm desses, podero ser exigidos outros arquivos magnticos que conte
nham registros de fatos ou atos compreendidos no perodo citado na intimao.
Os livros e documentos fiscais no podero ser retirados do estabelecimento,
exceto nos casos expressamente previstos na legislao, a saber:
0 para serem levados repartio fiscal; ou
para permanecerem sob a guarda de escritrio de profissional conta
bilista;
excepcionalmente, a autoridade fiscalizadora, mediante prvia autoriza
o, permite ao contribuinte deslocar a guarda fsica dos referidos livros
e documentos.

4.2.3 NBC T 2.2 - N orm a Brasileira de Contabilidade que trata da


documentao contbil
A documentao contbil compreende todos os documentos, livros, papis,
registros e outras peas que apiem ou componham a escriturao contbil.
O documento contbil, stricto snsu, aquele que comprova os atos e fatos
que originam lanamento (s) na escriturao contbil da entidade.
A documentao contbil hbil quando revestida das caractersticas intrn
secas ou extrnsecas essenciais, definidas na legislao, na tcnica contbil ou
aceitas pelos usos e costumes.
A documentao contbil pode' ser de origem interna, quando gerada na pr
pria entidade, ou externa, quando proveniente de terceiros, e a entidade obri
gada a manter em boa ordem a documentao contbil.

4.3

Sntese dos mtodos e critrios previstos legalmente para a


escriturao contbil
Resumidamente, os principais aspectos a serem observados so:
a) a escriturao contbil dever ser mantida em registros permanentes,
em idioma e moeda corrente nacionais, em forma mercantil, devendo
ser observados mtodos e critrios contbeis uniformes no tempo, com
obedincia s disposies legais pertinentes e aos Princpios de Conta
bilidade Geralmente Aceitos ou aos Princpios fundamentais de Conta
bilidade. As mutaes patrimoniais sero registradas segundo o regime
de competncia;

Normas para a Escriturao dos Livros Contbeis, Fiscais e Societrios

83

b) os registros devem ser feitos com individualizao e clareza, diaria


mente, em ordem cronolgica de dia, ms e ano, sem intervalos em
branco nem entrelinhas, borres, rasuras, emendas ou transporte para
as margens. Os erros cometidos sero corrigidos por meio de lana
mentos de estorno;
c) os registros contbeis devem ser lastreados em documentos hbeis, se
gundo sua natureza ou assim definidos em preceitos legais, e devem
permanecer disposio da fiscalizao, enquanto no prescritas even
tuais aes que lhes sejam pertinentes;
d) a individualizao da escriturao compreende, como elemento in
tegrante, a consignao expressa, no lanamento, das caractersticas
principais dos documentos ou papis que lhe deram origem;
e) na escriturao comercial admitido o uso de cdigos de nmeros ou
de abreviaturas, desde que estes constem de livro prprio, revestidos
das formalidades a que esto sujeitos os livros comerciais;
f) os livros ou fichas do Dirio devem conter termos de abertura e de en
cerramento e ser submetidos autenticao no orgo competente do
Registro do Comrcio;
g) admite-se a escriturao resumida do Dirio, por totais que no exce
dam ao perodo de um ms, relativamente s contas cujas operaes
sejam numerosas ou realizadas fora da sede do estabelecimento, desde
que sejam utilizados livros auxiliares para registro individualizado;
h) a autoridade fiscal poder verificar a exatido dos tributos apurados
pelo contribuinte, com base no exame dos livros e documentos de sua
escriturao, na escriturao de outros contribuintes, em informaes
ou esclarecimentos do contribuinte ou de terceiros, ou de qualquer ou
tro elemento de prova.

4.4 Principais livros contbeis obrigatrios


4A.1 D irio
o livro utilizado para o registro de toda a escriturao contbil. Devem
ser lanados nesse livro, dia a dia, todos os atos ou operaes das atividades
empresariais, que modifiquem ou possam vir a modificar a situao patrimonial,
econmica e financeira da pessoa jurdica. Deve ser encadernado, com folhas nu
meradas seqencialmente. Pode ser substitudo por fichas seguidamente nume
radas, no caso da escriturao mecanizada. Tanto o livro como as fichas devem
conter termos de abertura e de encerramento e ser submetidos autenticao
pelo orgo competente.

84

Manual de Contabilidade Tributria 01iveira> Chieregato, Perez Junior e Gomes

So orgos competentes:
Junta Comercial ou Cartrio Civil da Comarca, no caso das empresas
comerciais e mercantis; ou
Cartrio de Registro Civil de Pessoas Jurdicas, no caso de empresas ex
clusivamente prestadoras de servios, ou seja, as sociedades civis.
O livro pode ser autenticado antes ou depois de ser escriturado.
Prazo para a escriturao e a autenticao do livro Dirio,1segundo a Lei das
Falncias e o Parecer Normativo CST 11/85, corresponde a:
a) empresas comerciais, industriais e sociedades annimas: dentro de
60 dias aps a data fixada para o encerramento do exerccio social.
Segundo Instruo Normativa da SRF 16/84, este livro deve ser au
tenticado at a data prevista para a entrega normal da Declarao de
Informaes da Pessoa Jurdica (DIPJ) referente ao perodo imediata
mente anterior;
b) empresas de servios: at a data prevista para a entrega da Declarao
de Informaes da Pessoa Jurdica.
Os termos de abertura e de encerramento devem constar, respectivamente,
da primeira pgina e da ltima, e o livro deve apresentar numerao tipogrfica,
alm de conter as seguintes informaes:

Os termos de abertura e encerramento devem ser datados e assinados pelo


contabilista legalmente habilitado e pelo comerciante, ou seu procurador ou
representante legal da sociedade. As empresas que utilizam sistema eletrnico
de dados esto obrigadas a manter os respectivos arquivos e sistemas durante
cinco anos.

1 Fonte: Ofcio Circular SFI na 160/98, de 15 de setembro de 1998, do Setor de Fiscalizao do


Conselho Regional de Contabilidade do Estado de So Paulo.

Normas para a Escriturao dos Livros Contbeis, Fiscais e Societrios

85

4.4.2 Razo
O Razo um "livro contbil de uso obrigatrio utilizado para resumir e
totalizar, por conta e subconta, os lanamentos efetuados no livro Dirio. Deve
constar do Razo, em cada lanamento contbil, o nmero do documento, o que
facilita a posterior localizao da documentao de suporte, no caso de fiscaliza
es e conciliaes de contas. A escriturao do Razo deve ser individualizada e
em ordem cronolgica.
O livro Razo est dispensado de registro e autenticao nos rgos de re
gistro de comrcio, embora entendamos ser adequado o registro nas juntas co
merciais.
4.4.3 Registro de inventrio
No encerramento do exerccio contbil, normalmente no final do ano, as
empresas devem realizar o inventrio (contagem) fsico das mercadorias em es
toque, incluindo:
as mercadorias e produtos prontos para venda;
6 as matrias-primas;
0 os produtos em processo;
8 os materiais de embalagem;
* os bens estocados no almoxarifado.
As quantidades apuradas no inventrio, devidamente valorizadas, devem ser
relacionadas no livro Registro de Inventrio, de acordo com normas previstas no
Regulamento do Imposto de Renda.
As empresas tributadas com base no lucro real so obrigadas a transcrever
no livro Registro de Inventrio os estoques existentes ao final de cada trimestreperodo de apurao (31 de maro, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezem
bro), no caso de apurarem o lucro real trimestralmente, ou somente em 31 de
dezembro de cada ano, para as empresas que optaram pela alternativa de efetuar
o pagamento do imposto de renda mensal por estimativa. Tambm so obrigadas
ao registro nesse livro de seus estoques existentes em 31 de dezembro de cada
ano-calendrio as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro presumido, bem
como as optantes pelo Simples.
O livro Registro de Inventrio, modelo 7, destina-se a escriturar, com especi
ficaes que permitam sua perfeita identificao, mercadorias, matrias-primas,
produtos intermedirios, embalagens, produtos em elaborao, existentes no es
tabelecimento na poca do balano. A escriturao e a autenticao desse livro na
junta comercial devero ser providenciadas, de acordo com o regime tributrio
adotado pela empresa em relao ao Imposto de Renda, sendo:

86

Manual de Contabilidade Tributria * Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

at o ltimo dia til do ms seguinte ao do encerramento do trimestre de


apurao do lucro real (data prevista para o pagamento da 1- quota ou
quota nica do imposto apurado), nq caso de apurao trimestral; ou
at a data prevista para a entrega tempestiva da Declarao de Informa
es da Pessoa Jurdica (DIPJ) relativa ao ano-calendrio a que se referir
o inventrio, no caso de apurao anual do lucro real (empresa que hou
ver optado pelo pagamento mensal do imposto por estimativa).

4.4.4 Livro de Apurao do Lucro Real (L a lu r)


Destina-se a controlar os registros que influenciarem a determinao do lu
cro real, que pode ser diferente do lucro contbil, devido s excluses e incluses
permitidas por lei.
Deve ser encadernado e ter suas folhas tipograficamente numeradas em se
qncia, sem interrupo. Deve conter termos de abertura e de encerramento,
com a assinatura do contabilista e de um scio ou administrador. No precisa ser
registrado ou autenticado na Junta Comercial ou qualquer orgo fazendrio,

4.4.5 Livro Caixa e Contas Correntes


Destina-se ao registro das entradas e sadas de recursos monetrios - dinhei
ro. Os saldos dirios do livro Caixa mostram a quantidade de numerrios em po
der da empresa. Como o livro Razo, o livro Caixa tambm est dispensado de ser
registrado e autenticado nos rgos pblicos, exceto quando a empresa utilizar
esse livro para resumir a escriturao do livro Dirio ou Razo.
4.4.6 Registro de duplicatas
Esse livro, utilizado para registro e controle individualizado das duplicatas a
receber emitidas nas vendas a prazo, aps a emisso da fatura, somente dever
ser autenticado quando a escriturao da empresa utiliz-lo como registro auxi
liar da escriturao mercantil.

4.5 Escriturao fiscal


4.5.1 Im posto Sobre Servios (ISS)
Os livros fiscais de escriturao obrigatria pelas empresas prestadoras de
servios so:

Normas para a Escriturao dos Livros Contbeis, Fiscais e Societrios

87

"Npcfcjfisis^^
M pi^nto^
i-mp^ss<i|fe|ct&^fefs^is^

=;';;y. v-;|

A escriturao no pode atrasar-se por mais de 15 dias. A centralizao da


escriturao fiscal de diversos estabelecimentos permitida desde que a empresa
obtenha prvia autorizao do orgo competente.
4.5.2 Livros fiscais de ICMS e IP I
Empresas sujeitas a apurao e recolhimento do ICMS, do IPI ou dos dois
impostos.

^ ^ !_ /Registro de
hntrdas-

r.

Entradas

Mojdelo
:: - C h
: v..

l-A

Usuio ^
^Contribuintes-do-IPI,e~do GMS - y
'Gontribmtes do ICMSY

"Contribints_dg IPI e dp^IGMS.


^ \T- l ^ " Confribuintes oICMS
Sadas'
2A
-kJ SK
Controle: da. produo e es~ P lli8 | Estabelecimentos industriais ^
.toque .... >:
.-..
Sadas

Selo. especial de controie

* ^y
Impresso :de documentosfiscais

Utilizao de documentos :
fiscais -e.. termo . de ocor
rncia

Inventrio <,

. Apurao-do. IPI .. =
.Apuraao-.do; IEMS :\--

Produtores ><cigaHpsrbebidas, relgios, n\


^treoutros
_ C
{ J-
__, * J
^^1 >
Estabelecimentos que confeccionam docu
mentis fiscais para terceiros e us prprio
Estabeecimentps cpmerciis e'iridustriaLs
~

z-F**

~ - -\ : ^

^ rr " -

'Estabelecimentos comerciais e industnals -

- 8rv * JEstabeIcimentosfmdustrias equiparados


9 - Estabelepimentos,omerciaisxe ndsoriais,

Estabelecimentos' cmerciise"industriais
Contl def 'crdito' ido-,
ICMS'do ativo 'perfnanent 1111111111

88

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Observaes quanto escriturao:


os livros e os documentos que servirem de base escriturao devem
ser escriturados rigorosamente em dia, com atraso mximo permitido
de cinco dias, a tinta, com clareza, em ordem cronolgica, sem rasuras
ou emendas e conservados no prprio estabelecimento para exibio
ao fisco;
cada estabelecimento (matriz, filial, fbricas, depsito) manter seus
prprios livros, sendo proibida a centralizao;
6 os livros, segundo o Regulamento do ICMS do Estado de So Paulo,
podem ser utilizados pelos contribuintes sem o prvio visto do fisco ob
tido na repartio fiscal competente. Segundo portaria especfica, o visto
fiscal nos livros adotados pelos contribuintes do ICMS (exceto o modelo
6) ser aposto pelo fisco no momento do primeiro comparecimento ao
estabelecimento a que pertencerem, sendo obrigatria requisio para
esse fim. Todavia, para tomar esses livros registros auxiliares da con
tabilidade, recomendvel que a autenticao na junta comercial seja
efetuada antes de iniciar sua escriturao;
podem ser autorizados regimes especiais para a emisso e a escriturao
de documentos e livros fiscais, inclusive por sistema eletrnico de dados,
especificando os programas bsicos e os relatrios-padro a serem apre
sentados ao fisco, podendo ser integrados ou no contabilidade;
os livros devem conter termos de abertura e de encerramento apostos,
respectivamente, no anverso da primeira e no verso da ltima folha nu
merada. Os termos de abertura e de encerramento devem ser datados e
assinados pelo representante legal da empresa e por contabilista legal
mente habilitado, com a indicao do nmero de inscrio no Conselho
Regional de Contabilidade (CRC);
as folhas dos livros devem ser numeradas tipograficamente, na sequnda.
4.5.3

Comentrios sobre os livros fiscais de ICMS e lP I

4.5.3.1 Livro registro de entradas


Esse livro utilizado para escriturao das entradas, a qualquer ttulo, de
mercadorias, matrias-primas, materiais secundrios, de embalagens, bens do
ativo imobilizado no estabelecimento ou de servios por ele tomados. Os lan
amentos sero feitos documento por documento, lembrando que somente
vlido para escriturao do crdito dos impostos o documento que contiver
corretamente o nome, o endereo e demais dados do estbelecimento. Quando

Normas para a Escriturao dos Livros Contbeis, Fiscais e Societrios

89

esse livro for utilizado como registro auxiliar na contabilidade, o mesmo dever
ser autenticado no registro de comrcio da localidade onde estiver situado o
estabelecimento.
4 .5 .3 .2 Livro registro de sadas

O livro Registro de Sadas destina-se escriturao da sada de mercadoria, a


qualquer ttulo, ou da prestao de servio sujeita ao ICMS. Os lanamentos de
vero ser feitos com desdobramento em tantas linhas quantas forem as alquotas
aplicadas s operaes ou prestaes de mesma natureza.
Quando a escriturao desse livro for efetuada por sistema eletrnico de pro
cessamento de dados, deve obedecer s normas complementares, e estas nor
malmente estabelecem regras para a gerao de arquivos magnticos, como, por
exemplo, os dados do destinatrio. Nesse caso, o registro das notas fiscais de
sada deve ser feito documento por documento.
4.5.3.3 Livro registro de controle da produo e do estoque
O mencionado livro deve ser utilizado pelos estabelecimentos industriais ou
a eles equiparados e pelos atcadistas, podendo, a critrio do fisco, ser exigido
de estabelecimento de contribuintes de outros setores, com as adaptaes neces
srias. Os contribuintes que mantiverem mais de um estabelecimento (filial, su
cursal, agncia etc.) mantero, em cada estabelecimento, escriturao em livros
fiscais distintos, vedada sua centralizao.
O livro modelo 3, como sugere seu prprio nome, tem por finalidade manter
o controle quantitativo da produo e do estoque de mercadorias do estabeleci
mento. Assim, no referido livro sero escriturados os documentos fiscais e os docu
mentos de uso interno do estabelecimento, correspondentes s entradas e sadas,
produo, bem como a quantidades referentes aos estoques de mercadorias.
A escriturao do livro modelo 3 (ou das fichas que o substiturem) no po
der atrasar-se por mais de 15 dias. No ltimo dia de cada ms, as quantidades
e os valores constantes das colunas Entradas e Sadas devero ser somadas,
apontando assim os saldos das quantidades em estoque, que sero transportados
para o ms seguinte.
4.5.3.4 Livro registro de utilizao de documentos fiscais e termos
de ocorrncia
Destina-se escriturao da entrada de impressos de documentos fiscais (no
tas fiscais), confeccionados por estabelecimentos grficos, bem como lavratura,
pelo fisco, de termos de ocorrncias.

90

Manual de Contabilidade Tributria * Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

4.5.3.5 Livro de apurao do ICMS e do IPI


Esse livro usado para anotar de forma resumida os totais por cdigo fiscal
(entradas e sadas) dos valores contbeis, base de clculo, valor dos impostos cre
ditados e debitados etc. No livro, so registrados os valores dos dbitos e crditos
fiscais e apurao dos saldos. A escriturao do livro de Registros de Apurao do
ICMS - modelo 9 - realizada com base no perodo de apurao, registrando-se
as compras e vendas desse perodo, No final de cada perodo, os totais dos valores
contbeis e os valores fiscais referentes ao ICMS, extrados dos livros de Registro
de Entradas - compras - e dos livros de Registro de Sadas - vendas -, so trans
critos no livro Registro de Apurao do ICMS.

4.6 Livros obrigatrios para as sociedades por aes


As sociedades annimas so obrigadas a manter, alm dos livros comuns ao
comerciante, requeridos por leis especiais conforme j foi visto, outros obrigat
rios por legislao especfica.
A Lei das Sociedades por Aes, no art. 100, enumera os livros prprios da
companhia, principalmente os que tm carter de registro pblico, os quais esto
sujeitos s formalidades para registro e preenchimento.
Os principais livros societrios obrigatrios s empresas so:
a) Registros de Aes Nominativas;
b) Transferncia de Aes Nominativas;
c) Atas de Assembleias Gerais;
d) Presena dos Acionistas;
e) Atas das Reunies da Diretoria;
f) Atas das Reunies do Conselho de Administrao; /
g) Atas e Pareceres do Conselho Fiscal;
h) Livro de Registro de Aes Endossveis;
i) Registro de Partes Beneficirias Nominativas;
j)

Registro de Transferncia de Partes Beneficirias Nominativas;

k) Registro de Partes Beneficirias Endossveis;


1) Registro de Letras Imobilirias;
m) Registro de Debntures Endossveis;
n) Registro de Bnus de Subscries Endossveis.

>

Normas para a Escriturao dos Livros Contbeis, Fiscais e Societrios

91

oportuno lembrar que os livros relacionados do item i ao item n somente


sero obrigatrios para empresas que promoverem emisso desses ttulos.
A lei relaciona as anotaes que a companhia deve efetuar na escriturao
desses livros. Por exemplo, nos livros de Aes Nominativas determina que, obri
gatoriamente, sero inscritas, anotadas e averbadas as informaes elencadas nas
letras a a/do item I do art. 100, que so:
a) nome do acionista e nmero de suas aes;
b) entradas ou prestaes de capital realizado;
c) converses de aes, de uma em outra forma, espcie ou classe;
d) resgate, reembolso e amortizao das aes, ou de aquisio pela com
panhia;
e) mudanas realizadas pela alienao ou transferncia de aes; e
f) penhor, usufruto, fdeicomisso, alienao fiduciria em garantia ou de
qualquer nus que grave ou impea a negociao das aes.
Esses livros devem ser encadernados e suas folhas numeradas, e devem con
ter na primeira pgina til e na ltima, respectivamente, termos de abertura e
encerramento com indicao da razo social, do nome comercial, do local da
sede ou estabelecimento, do numero e da data do registro da firma ou do arqui
vamento dos atos constitutivos da sociedade no Registro do Comrcio, do fim a
que se destinam os livros, dos respectivos nmeros de ordem e do nmero de
suas pginas.
Os termos de abertura e de encerramento devem ser datados e assinados pelo
comerciante, pelo responsvel por sua escriturao e pelo funcionrio competen
te do Registro do Comrcio.

4.7 Conservao dos livros e documentos


O Regulamento do Imposto de Renda menciona que a pessoa jurdica obri
gada a conservar em ordem, enquanto no prescritas eventuais aes que lhe
sejam pertinentes, livros, documentos e os papis relativos a sua atividade, ou
que se refiram a atos ou operaes que modifiquem ou possam vir a modificar
sua situao patrimonial.
Se ocorrer extravio, deteriorao ou destruio de livros, fichas, documentos
ou papis de interesse da escriturao, a pessoa jurdica far publicar, em jornal
de grande circulao no local de seu estabelecimento, aviso concernente ao fato,
e deste dar minuciosa informao, dentro de 48 horas, ao orgo competente do
Registro do Comrcio, remetendo cpia da comunicao ao orgo da Secretaria

92

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

da Receita Federai de sua jurisdio, lembrando que mesmo assim a empresa


estar obrigada a reconstituir sua escriturao, sob pena de ter seus impostos
determinados por base arbitrria em razo da ausncia de escriturao regular.

4.8 Notas fiscais eletrnicas


Em abril de 2006, teve indo um projeto piloto da Secretria da Fazenda
de So Paulo para a emisso de notas fiscais eletrnicas. Na sua fase inicial, 19
companhias participam voluntariamente do projeto, que consiste basicamente na
eliminao do papel e conseqente reduo dos custos.
H empresas que emitem 1 milho de notas por ms, o que representa um
estoque acumulado de 60 milhes no prazo de cinco anos estabelecido em lei fis
cal para que os comprovantes sejam armazenados. O plano digitalizar somente
as notas de compra e venda de mercadorias entre empresas, conhecidas como
notas IA.
De acordo com a revista Exame (2006, p. 86), os ganhos do programa no
esto apenas na reduo dos custos de manipulao e armazenagem do papel. H
tambm vantagens logsticas. Com a nota fiscal eletrnica, a verificao em pos
tos de fronteira passa a ser feita com um leitor de cdigo de barras, o que agiliza
a conferncia. O caminho pode trafegar apenas com uma simples folha de papel
com o cdigo impresso.
;
Quem recebe a mercadoria tambm ganha em produtividade. Os clientes
podero planejar a entrega e evitar erros de digitao no recebimento das mer
cadorias.
A nota fiscal eletrnica deve impulsionar o uso da tecnologia de certificao
digital. Todas as notas enviadas para o Fisco sero assinadas eletronicamente, o
que garante a autenticidade e a integridade dos documentos.
Como funciona a nota eletrnica
1. Pela Internet, a empresa expede um arquivo eletrnico para a Secret
ria da Fazenda do Estado, com as informaes da transao.
2. No recebimento, instantaneamente, conferem-se a autenticidade e a
integridade do documento, graas certificao digital.
3. Com a confirmao, a nota fica disponvel para que o comprador do
produto possa busc-la, tambm via Web, no site do Fisco.
4. Para o transporte da mercadoria, uma simples folha de papel com um
cdigo de barras impresso usada para verificao em postos fiscais.

Normas para a Escriturao dos Livros Contbeis, Fiscais e Societrios

93

Testes
1. A escriturao contbil e a emisso de relatrios e demonstraes contbeis
so atribuies e responsabilidade exclusiva:
a) do contabilista legalmente habilitado;
b) do contador;
c) do tcnico em contabilidade;
d) do auditor legalmente habilitado.
Resposta: alternativa___
2. As informaes contbeis devem permitir ao usurio, como partcipe do mun
do econmico, avaliar a situao e a tendncia da Entidade, exceto:
a) observar e avaliar o comportamento;
b) alterar os resultados, quando comparados com os de outros perodos pas
sados;
c) avaliar seus resultados luz dos objetivos estabelecidos;
d) projetar seu futuro nos marcos polticos, sociais e econmicos era que
se insere.
Resposta: alternativa___
3. Quanto escriturao contbil, correto afirmar que:
a) a Entidade est dispensada de manter em boa ordem a documentao
contbil, se dispuser de um eficiente sistema de microfilmagem de docu
mentos;
b) a documentao contbil considerada hbil quando revestida das ca
ractersticas endgenas e exgenas essenciais, aceitas pelo usos e cos
tumes;
c) as contas de compensao constituem sistema prprio, podendo, nos ca
sos em que o registro exigir, terem como contrapartida contas que modi
ficam a situao patrimonial;
d) os lanamentos no Dirio obedecero ordem cronolgica, com individualizao, clareza e referncia ao documento probante, includas as
operaes de natureza aleatria.
Resposta: alternativa___
4. O Dirio e o Razo constituem:
a) os registros auxiliares das variaes patrimoniais;
b) os registros permanentes da Entidade;

94

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

c) os fundamentos para apurao de impostos;


d) os dados bsicos para abertura de concordata.
Resposta; alternativa___
5. Todos os comerciantes esto obrigados a, exceto:
a) registrar em cartrio todos os contratos oriundos das operaes comer
ciais com terceiros;
b) seguir uma ordem uniforme de contabilidade e escriturao;
c) conservar em boa guarda toda a escriturao, correspondncias e mais
papis pertencentes ao giro do seu comrcio;
d) fazer registrar na Junta Comercial seus atos constitutivos.
Resposta: alternativa___
6. Quanto s normas de escriturao contbil de filiais:
a) o Livro Dirio poder ser escriturado de forma resumida, no excedendo
a perodos trimestrais;
b) cada filial pode adotar sistema contbil prprio;
c) o lanamento contbil deve ser individualizado para cada estabelecimento;
d) as contas recprocas entre estabelecimentos devem ser evidenciadas nas
demonstraes contbeis.
Resposta: alternativa___
7. O objetivo fundamental da Contabilidade :
a) atender apenas os interesses de instituies financeiras e fornecedores;
b) atender os interesses das instituies financeiras, fornecedores e fisco;
c) respaldar as informaes prestadas Receita Federal;
d) prover os usurios das demonstraes contbeis com informaes que os
ajudem a tomar decises.
Resposta: alternativa___
8. A escriturao de uma companhia dever registrar as mutaes patrimoniais
observando:
a) os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de
Contabilidade;
b) o estabelecido no estatuto social;
c) a orientao de auditores independentes registrados na CVM;
d) o respeito determinao do Conselho de Administrao.
Resposta: alternativa___

Normas para a Escriturao dos Livros Contbeis, Fiscais e Societrios

95

9 . De acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade, so considerados


atributos da informao contbil:

a) objetividade e confiabilidade;
b) compreensibilidade e comparabilidade;
c) confiabilidade e sensibilidade;
d) temporalidade e comparabilidade.
Resposta: alternativa___

10 . O contabilista que orienta seus clientes a no ter escrita contbil estar infrin
gindo o artigo abaixo assinalado, do Cdigo de tica Profissional:

a) Art. 32- Inciso XIII - aconselhar o cliente ou o empregador contra dis


posies expressas em lei ou contra os Princpios Fundamentais e as
Normas Brasileiras de Contabilidade editados pelo Conselho Federal de
Contabilidade.
b) Art. 39- Inciso IX - solicitar ou receber do cliente ou empregador qual
quer vantagem que saiba para aplicao ilcita.
c) Art. 3~ - Inciso XV - revelar negociao confidenciada pelo cliente ou
empregador para acordo ou transao que, comprovadamente, tenha
tido conhecimento.
d) Art. 3Q- Inciso XVI - emitir referncia que identifique o cliente ou em
pregador, com quebra de sigilo profissional, em publicao em que haja
meno a trabalho que tenha realizado ou orientado, salvo quando auto
rizado por eles.
Resposta: alternativa___

11. De acordo com o Decreto-lei ne 9.295, de 27-5-46, a profisso contbil pode


ser exercida pelo Tcnico em Contabilidade e pelo Contador, sendo que:

a) o campo de atuao de cada um definido pelas prerrogativas profis


sionais;
b) o Contador, quando perito, deve considerar com parcialidade o pensa
mento exposto em laudo submetido a sua apreciao;
c) o Tcnico deve recusar sua indicao para um trabalho de auditoria quan
do reconhecer que est incapacitado para execut-lo;
d) o campo de atuao do Tcnico ilimitado.

Resposta: alternativa____

96

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Questo que constou no concurso pblico para Auditor Fiscal da Receita


Federal.
12. Para efeitos de cumprimento da obrigao tributria relativa ao IPI, os esta
belecimentos pertencentes a uma mesma pessoa jurdica:
a) podem ou no ser considerados autnomos, a critrio da empresa, me
diante prvia comunicao Secretria da Receita Federal;
b) so considerados um nico estabelecimento, desde que localizados em
uma mesma unidade da Federao;
c) so considerados um nico estabelecimento;
d) so considerados autnomos, mas devem centralizar a escrita fiscal na
matriz;
e) so considerados autnomos.
Resposta; alternativa___
Questo que constou no concurso pblico para Fiscal de Tributos Estaduais
do Estado de So Paulo.
13. Os livros obrigatrios de escriturao comercial e fiscal e os comprovantes
dos lanamentos sero conservados at que:
a) ocorra a excluso dos crditos tributrios decorrentes das operaes a
que se refiram;
b) ocorra a remisso dos crditos tributrios decorrentes das operaes a
que se refiram;
f
c) ocorra a extino dos crditos tributrios decorrentes das operaes a que
se refiram;
7
d) ocorra a prescrio dos crditos tributrios decorrentes das operaes a
que se refiram.
Resposta: alternativa___
Questo que constou no concurso pblico para Procurador da Prefeitura Mu
nicipal de Queimados.
14. Prescreve em cinco anos o seguinte direito:
a) da Fazenda Pblica de constituir o crdito tributrio;
b) da autoridade administrativa de efetuar o lanamento de ofcio;
c) da administrao para a homologao do pagamento antecipado;
d) da Fazenda Pblica para a ao de cobrana do crdito tributrio;
e) do contribuinte para ao anulatria da deciso administrativa que denegar a restituio.
Resposta: alternativa___

5 1
M
J

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pscrtu^ai Fisjcal e
C oiijtabilizjalo

|dos (Tributos
, IClks e IPI
---------------- '.. ' .... rl-r --r .
i

5.1 Imposto sobre servios de qualquer natureza (ISS)


5.1.1 Conceitos
O Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza um tributo de competncia
dos municpios, que incide sobre os servios prestados pelas empresas - pessoas
jurdicas - ou pelos profissionais autnomos, desde que o fato gerador do servio
j no seja de competncia tributria do Estado ou da Unio.
Exemplos: prestao de servios de telecomunicao, gerao e fornecimento
de energia eltrica, transportes etc. no so tributados pelo ISS, devido ao fato de
j serem tributados pelo Estado ou pela Unio. Em outras palavras, o fato gerador
desses servios no de competncia dos municpios, ficando fora, portanto, do
campo de incidncia do ISS.
O trabalho ou contraprestao mediante pagamento do encomendante est
consubstanciado no fato econmico, cujo produto final quase sempre ser ineorpreo, ou seja, sem existncia fsica. Por exemplo, servios de consultoria
tributria, prestados por uma empresa especializada em tributos, para um de
seus clientes.
importante destacar que alguns elementos so essenciais para a ocorrncia
do fato gerador do ISS, de forma que a inexistncia de qualquer deles tome im
possvel a incidncia tributria. So eles: efetividade e habitualidade do servio
prestado; autonomia do servio prestado, assim entendido o servio realizado em
nome prprio e a finalidade lucrativa da atividade prestada.

98

Manual de Contabilidade Tributria * Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

5.1.2 Base legal para a incidncia do ISS


O assunto tratado no art. 156, inciso III, da Constituio Federal e regula
mentado, em suas normas bsicas, pelo Decreto-lei ne 406/68. Dessa forma, o ISS
incide sobre os servios relacionados na legislao bsica, com modificaes efe
tuadas pelas Leis Complementares nss 56/87 e 116/2003. A Lei Complementar n2
116/2003 no seu art, 3fi diz que o imposto devido no local do estabelecimento
ou do domiclio do prestador, ou seja, onde est a sede da empresa que prestou
os servios. As nicas excees so as expressamente mencionadas nos incisos II
a XXII do mesmo artigo.
A lista de servios anexa ao Decreto-lei n- 406 de 31 de dezembro de 1968,
com redao determinada pelo Decreto-lei ns 834, de 8 de setembro de 1969,
acompanha as Leis Complementares
56/87 e 116/203 que menciona no seu
art. I 2: O Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza, de competncia dos
Municpios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestao de servios
constantes da lista anexa, ainda que esses no se constituam como atividade pre
ponderante do prestador.
Os servios previstos na lista so genricos. Assim, para enquadramento da
atividade do contribuinte na lista de servios, podem surgir maiores dificuldades
quando essa atividade abrange mais de um servio. Dessa forma, na hiptese
de os servios prestados serem distintos e haver possibilidade de sua separao,
cada um desses servios ser enquadrado no item correspondente da lista e ser
tributado pelas alquotas individualizadas para cada atividade. Em se tratando,
porm, de servios inseparveis, somente os servios predominantes devero ser
enquadrados na lista de servios para fins de incidncia tributria.
f

5.1.3 Fato gerador


Corresponde prestao dos servios constantes da lista - ou relao - anexa
Lei Complementar anteriormente mencionada, mesmo que a prestao de tais
servios envolva tambm o fornecimento de mercadorias.
/
5.1.4 Contribuintes e responsveis
Os contribuintes desses impostos so os prestadores de servios, pessoas jurdi
cas ou naturais, com ou sem estabelecimento fixo, dos servios especificados na ta
bela anexa ao Decreto n 406/68 e s Leis Complementares n^ 56/87 e 116/2003.
No so considerados contribuintes:
quem presta servios com vnculo empregatcio;
0 os trabalhadores avulsos; e
os diretores e membros dos conselhos consultivo fiscal.

Escriturao Fiscal e Contabilizao dos Tributos Indiretos - ISS, ICMS e IPI

99

A figura do responsvel, sujeito passivo indireto obrigado a cumprir o pa


gamento do tributo em nome do contribuinte, tambm existe no ISS, porque a
legislao municipal pode eleger a pessoa responsvel pelo pagamento do impos
to. Por exemplo, no municpio de So Paulo o tomador do servio deve reter e
recolher o imposto, quando o prestador:
a) embora seja obrigado a emitir a nota fiscal ou outro documento exigido
pela administrao, no o faz;
b) se no est obrigado a emitir esses documentos, no fornece recibo ou
comprovante de recolhimento do imposto ou mesmo cpia da ficha de
sua inscrio na repartio.

5.2.5 Base de clculo


A base de clculo o preo do servio. Considera-se preo do servio a receita
bruta a ele correspondente, sem nenhuma deduo, excetuados os descontos ou
abatimentos concedidos independentemente de qualquer condio.
No caso de obras civis, alguns municpios admitem deduzir do preo dos
servios o valor:
dos materiais adquiridos de terceiros e aplicados na obra;
das faturas de subempritadas, j tributadas anteriormente pelo ISS.
Quando os servios prestados forem executados sob a forma de trabalho pes
soal do prprio contribuinte, ou quando se referirem a prestao de servio por
sociedades de profissionais, base de clculo corresponde outra base, fixada pela
legislao, em funo da natureza do servio e de outros fatores pertinentes.
5.1.6 Alquotas
A fixao de alquota atribuio da legislao de cada municpio. Devido
ao grande nmero de municpios existentes no Brasil, as alquotas mximas so
fixadas em lei complementar, para garantir um mnimo de uniformizao e coibir
Os casos de cobrana de alquotas excessivas.
No municpio de So Paulo, a alquota mxima de 5%.
5.1.7 Local da prestao do servio e do recolhim ento do tributo
O imposto devido para o municpio do estabelecimento do prestador do
servio, ou, na falta de estabelecimento, o local do domiclio do prestador. No
caso de construo civil, o tributo devido para o municpio onde se localizar a
obra que est sendo executada.

100

Manual de Contabilidade "fributria * Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Portanto, qualquer prestadora de servios, com exceo das empresas que


prestam servios na construo civil, deve fazer o recolhimento do imposto no
municpio onde est estabelecida.
A construo civil a nica exceo na competncia de arrecadao do ISS
de prestadoras de servios. Tais empresas devem recolher o ISS no local da obra
e no no municpio-sede da empresa.
Por exemplo, uma prestadora de servios na construo civil, com sede na
cidade de So Paulo, que presta servios em 15 municpios do interior,, deve reco
lher o ISS para cada um dos 15 municpios, evidentemente sobre a receita obtida
em cada um dos municpios.
Recentemente, o STF manifestou-se no sentido de que o ISS devido no local
da prestao do servio. Entretanto, como ainda no existe entendimento doutri
nrio a esse respeito ou mesmo clareza nas normas legais que regem o assunto,
no possvel afirmar que essa interpretao seja definitiva.
5.1.8 Prazo de recolhimento e perodo de apurao
Depende da regulamentao de cada municpio. Na cidade de So Paulo, o
prazo para recolhimento o stimo dia do ms seguinte ao de apurao, e o ISS
apurado mensalmente.
5.1.9 Contabilizao do ISS
Apresenta-se um caso prtico para facilitar o entendimento da contabilizao
do ISS.
Durante o ms de fevereiro, a empresa GMP -~Gomes, Martins & Perez, Con
sultores S.C. Ltda. prestou servios, a prazo, no valor bruto de $ 10.000, com a
tributao de 5%, ou seja, $ 500 de ISS.
A contabilizao, em fevereiro, seria:
Contabilizao da receita bruta:

Escriturao Fiscal e Contabilizao dos Tributos Indiretos - ISS, ICMS e IPI

101

Contabilizao do provisionamento do ISS de competncia do ms de feve


reiro, recolhido em maro.
0p&-

oq:.,.;<
*.

Na demonstrao do resultado do ms de fevereiro, as despesas com o ISS


devem ser apresentadas como conta redutora do grupo de receitas com a presta
o de servios, como segue:
GMP - Goms, Martins & Perez, Consultores S.C. Ltda.
Demonstrao do Resultado de fevereiro - R$
l H ffli
; W

-V ..

a is iB iii
SHSM I
^

Quando o tomador do servio estiver obrigado a recolher o imposto, assu


mindo a caracterstica de responsvel pelo tributo, o exemplo de contabilizao
do gasto o seguinte: consideram-se os mesmos valores do exemplo anterior.

;^;Pgmitp

102

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

5.2 Imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias


e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicao (ICMS)
5.2.2 Conceitos
O ICMS de competncia dos Estados e do Distrito Federal e, entre os prin
cpios constitucionais que regem o ICMS, destacam-se:
0 no cumulatividade, conforme o art. 155, 2, inciso I, da Constituio
Federal; e
seletividade, conforme o art. 155, 2a, inciso III, da Constituio
Federal.
O ICMS um imposto que possui muitas particularidades no que diz respeito
ao fato gerador que envolve a circulao de mercadorias. Para melhor fixar o
conceito, segue um exemplo simples de determinada empresa, comercial ou in
dustrial: ao comprar qualquer mercadoria, o ICMS j estar incluso ho preo que
ser pago ao fornecedor. Da mesma forma, quando a mercadoria for revendida,
o preo de venda que ser pago pelo cliente deve tambm incluir a parcela cor
respondente ao ICMS.
Assim, todas as empresas que transacionam com mercadorias sujeitas inci
dncia do ICMS tero um gasto com esse tributo, que corresponder diferena
entre o ICMS pago a seus fornecedores, nas compras de mercadorias,; e o ICMS
cobrado de seus clientes, nas vendas de mercadorias.
Para que as empresas possam'controlar o ICMS incidente nas diversas com
pras e nas diversas vendas, a legislao estabeleceu a obrigatoriedade da escri
turao dos livros fiscais, com a estrita observncia das normas especficas, in
dependentemente da obrigatoriedade da escriturao dos livros e documentos
contbeis.

./
5.2.2 Base legal para a incidncia do ICMS
Esse imposto regulamentado, em suas normas gerais, pela Lei Complementar
na 87/96 e pelos convnios firmados entre os diversos Estados. Cada Estado possui
uma regulamentao especfica, devendo seguir os termos das normas gerais.
5.2.3 Fato gerador
O fato gerador corresponde circulao de mercadorias ou prestao de
determinados servios, o que compreende:

Escriturao Fiscal e Contabilizao dos Tributos Indiretos - iSS, ICMS e 5PI

103

sadas de mercadorias, a qualquer ttulo, de estabelecimento de contri


buinte, comercial, industrial ou produtor, ainda que para outro estabele
cimento do mesmo titular;
prestaes de servios de transporte interestadual ou intermunicipal e
de comunicaes e telecomunicaes;
entradas de mercadorias importadas no estabelecimento de contribuin
te, comercial, industrial ou produtor, e ainda que se trate de mercadoria
para consumo ou bem do ativo imobilizado;
fornecimento de alimentao, bebidas e outras mercadorias em restau
rantes, bares, cafs e estabelecimentos similares.

5.2.4 Contribuintes
So todas as pessoas naturais ou jurdicas que, de modo habitual, prati
quem operaes concernentes circulao de mercadorias, ou que prestem
servios de transporte interestadual ou intermunicipal e de comunicaes e
telecomunicaes.
A legislao instituiu a figura do substituto tributrio, que aquele obriga
do a calcular, cobrar e recolher o imposto que ser devido nas operaes seguin
tes. A inteno foi simplificar a forma prtica de tributar operaes de pequeno
valor e grande movimentao, proporcionando um controle mais efetivo na
arrecadao do tributo, evitando maior emprego de recursos na fiscalizao
dessas operaes.

5.2.5 Base de clculo


A base de clculo de modo geral o valor da operao com mercadorias,
incluindo importncias acessrias, tais como seguros e fretes pagos pelo compra
dor, excludos os descontos incondicionais.
Exemplo
A empresa Comrcio de Produtos Industriais Rio Tiet Ltda., localizada
na capital do Estado, adquire, para posterior revenda^ em seu estabelecimento,
mercadorias pelo preo total de $ 100.000, do fornecedor Organizaes Irmos
Martins, cuja fbrica se situa a 600 quilmetros da capital. Alm do valor da
mercadoria de $ 100.000, a empresa vendedora, Organizaes Irmos Martins,
ir cobrar tambm $ 1.000 referentes ao seguro contra roubo e outros riscos, e
$ 1.500 relativos ao frete sobre o transporte entre sua fbrica e o local previsto
para entrega na Comrcio de Produtos Industriais Rio Negro Ltda.

104

Manual de Contabilidade Tributria * Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Nesse caso, o ICMS ir incidir sobre o total de $ 102.500, ou seja, valor das
mercadorias mais $ 2.500 de gastos acessrios.
Quando a operao for realizada entre contribuintes e corresponder a pro
duto destinado a industrializao ou a comercializao, no integra a base de
clculo do ICMS o montante do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).
Para melhor fixao dos conceitos sobre a incluso ou no do IPI na base de
clculo do ICMS, vamos considerar que uma empresa que atua no ramo de ativi
dade de importao, exportao, industrializao, montagem e comercializao
de mquinas e acessrios para informtica em geral, se contribuinte do IPI e do
ICMS, vende seus produtos de informtica a diversos destinatrios contribuintes
- identificados com inscrio estadual e CNPJ/MF e consumidores - no iden
tificados, localizados dentro e/ou fora do Estado.
Para os destinatrios contribuintes, cuja razo social ou denominao indicar
que o produto adquirido se destinar comercializao ou industrializao, a
base de clculo do ICMS no integra o valor do IPI, ao passo que nas demais ope
raes, para destinatrios contribuintes, cuja atividade no esteja explcita em
sua razo social ou denominao (coerncia com o produto), a base de clculo
do ICMS deve contemplar o valor do IPI.
Entretanto, quando a operao for efetivada com produto no destinado
industrializao ou comercializao e/ou ainda entre contribuintes e no
contribuintes (aquisio de mercadorias para seu prprio uso ou consumo ou,
ainda, para integrar seu ativo fixo), o IPI dever ser includo na base de clculo
do ICMS.
oportuno lembrar que a base de clculo a ser adotada pela empresa deve
corresponder verificada por ocasio da sada da mercadoria. Isso porque, se
posteriormente o adquirente der outro destino mercadoria, no obriga empre
sa vendedora rever o valor cobrado a ttulo de ICMS. Veja o exemplo:

Venda de ^
mercadoria para _>
_um" cliente ,
1 ' industrial "

Hiptese
. Utilizar a .
mercadoria
. para
industrializar

Hiptese
/\ Hiptese
>.=
- Utilizar a
Utilizar a mercadoria
mercadoria. . para uso e.consumo
para.
.prprio ou.integrar o
: ativo fixo ;
comercializar

Valor daMercadoria -

1.000-00

1.000,00

Valor do CMS (18%)^

180,00

180,00

W ordo IH (1
'.Valor Ttl-d Nota -

- io,o I ,

a -;100,00

100,00
~

i.ioo;o-~

..

.'022,44*

20?2,44

' - 102,24

- ^ \JlA2A;6Q ^

Escriturao Fiscal e Contabilizao dos 'Tributos Indiretos - IS S , ICMS e IPI

.Hipts^
Vend de mercadoria ;
_ pra um cliente
Utilizar a mercadoria
comercial
;;
^pjr\da Mredpria-:

/;us4e:onsi^

l.OOO^Op:'
180,00
ooyop :,;: :y; :i
XVl. 100^00
yy-y.- '^;';v;,l;124,6g-:
.

Valor,do ICMS (18%)

Valor- d IPI (10%)


Vdor^Tpti ida Nota

105

' -Y '

r-.:^:|

Vendai d iriradri pra?um] ; !


cliente hacontribm

Valor d IMS;(8%)yy;:

2-, inciso XI): ano compreender', em sua base de clculo, o montante do imposto
sobre produtos industrializados, quando a operao, realizada entre contribuintes e
relativa a produto destinado industrializao ou comercializao, configure fato
gerador dos dois impostos

Dessa forma, o IPI sempre dever fazer base de clculo do ICMS quando as
mercadorias correspondentes forem adquiridas para uso e consumo prprio, con
sumidor final ou vier a integrar o ativo imobilizado. Tudo isso necessrio para
se fazer o clculo por *dentro desse imposto, como segue:

Valor d ^ r c ^ ^ y ^ ; ?

.Yv}

vi-SS.Q.:;

:V^pr:doPI\S<fee.:;meraHp^

fg f o p ,p p ".

I M Stde-l3 % ^jV 0-v:@ Il ^

iiifg ig

MriGdpria'-^';^rcdpn3?al^^
[100 -4 (iqiidta do MS/G
Merddpna. com IGMS,:IPI,.elCMS;. sbrelP

...
i !S S 8
Y h . :;

Valor;d mercadoria sem:IPI :(m^rcadna/(l.;4 .qp^


y.;ip2,2f
ICMS. 18%

'.

: . V - \ ^

XM zM

106

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

5.2.6 Alquotas do ICMS


A alquota interna determinada individualmente em cada Estado pela legis
lao estadual. Regra geral, de 17%, porm alguns Estados utilizam a alquota de
18%, como o caso do Estado de So Paulo. Com o objetivo de evitar exageros por
parte dos governantes, podem ser fixadas pelo Senado Federal alquotas mximas
nas operaes internas; todavia, atualmente no h limite definido. Assim, os contri
buintes localizados no Estado de So Paulo devem praticar as seguintes alquotas:

'-te.
- t e t e - t e .t e

'/.te-

: ' ?

n r:

) $ ^ ^ ^ :N

e ^ | :$ p r d e ! ^ ;;e

te-i-

..

: ' . /

, - i v t e " . - .

E s te
, . . 7
t e

:. :
v

. .:
;

. .

V .: H

'.'-.te

:- '. 2 5 - t e ,

t e /

(1) Em razo da essendalidade do ICMS, existem operaes com produtos ou servios que pos
suem alquotas especficas, tambm variveis em cada legislao estadual. No Estado de So
Paulo, so encontrados os seguintes exemplos:

=-

'

' Operaes com

iqtuotado ICMSj j
%

' Gneros de primeia~necessidade ou da cestaiasica;-, t!ajs^comoiJ


arrozr, feijo, charque/farinha d maftdiocaeTc.
Energia eltricaj ns, contas residenciais -com consumo de 7at
200 kwh; - r te';~
, ;r \- ; ; 1 -;- _% ~i
Energia eltrica-'nas demais contas ; -Pedfe areia^- * leo diesel -,

\ r'\ - - - . . f,
>.

'"/*

* j /[

7
-

' .. *.
12

' 25
12
12
JE-3>T--'

r,
;
",

Escriturao Fiscal e Contabilizao dos Tributos Indiretos - ISS, ICMS e IPI

107

As alquotas interestaduais so definidas pelo Senado Federal; so, inclusi


ve, instrumento de poltica tributria para proteo dos Estados consumidores.
Assim, sempre que o destinatrio da mercadoria ou do servio for contribuinte,
o remetente ou prestador de servios utilizar a alquota interestadual, indepen
dentemente de a mercadoria ser destinada a revenda, industrializao, ativo ou
consumo. Todavia, quando se tratar de mercadorias adquiridas em outra unidade
da Federao e destinadas a uso, consumo ou a integrar seu ativo permanente,
e na utilizao de servios com prestaes iniciadas em outro Estado que no
estejam vinculadas a operaes ou prestaes subsequentes, o contribuinte desti
natrio dever recolher o ICMS, a ttulo de diferencial de alquotas entre a inte
restadual praticada na origem e a interna praticada no destino.
Para fins do ICMS, as regies so compostas pelas seguintes unidades da
Federao:

^gio

:j;

1
$
a

^Regio"Sudeste
Estad^

11
--a

5.2.7 Prazo de recolhimento e perodo de apurao


O prazo de recolhimento estabelecido segundo a Classificao Nacional de
Atividades Econmicas (CNAE) e pelo Cdigo de Prazo de Recolhimento (CPR),
ou seja, conforme seu ramo de atividades, o contribuinte ter um prazo de re
colhimento correspondente, lembrando que o perodo de apurao do imposto
mensal.

5.2.8 Recuperao do ICMS nas compras de mercadorias para


revendas e apurao do preo unitrio nas empresas comerciais
As empresas que adquirirem mercadorias para revender ou para industriali
zar, ou ainda para integrar seu ativo imobilizado, podem escriturar o ICMS pago
nessas aquisies, ou seja, o crdito do imposto por ocasio da entrada desses

108

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

itens em seus estabelecimentos. Quando essas empresas efetuarem as sadas de


tais estoques em posteriores vendas tributadas, o imposto ser cobrado do novo
adquirente e escriturado em livro prprio, o chamado dbito do imposto. A em
presa estar proibida de escriturar o crdito, ou dispensada de registrar o dbito
somente por meio de previses expressas em lei.
De acordo com a legislao tributria, para se creditar do ICMS, necessrio
preencher as seguintes condies:
que o ICMS esteja corretamente destacado em documento fiscal hbil,
com o atendimento de todas as exigncias da legislao pertinente;
* que o documento fiscal hbil seja emitido por contribuinte em situao
regular perante o fisco, ou seja, esteja inscrito na repartio competente,
encontre-se em atividade no local indicado e possibilite a comprovao
dos demais dados cadastrais impressos no documento fiscal;
8 que o documento fiscal hbil seja escriturado no respectivo livro Regis
tro de Entradas, modelo 1 ou 1-A.
O direito ao crdito extinguir-se- no prazo de cinco anos a partir da data
da emisso pelo fornecedor do documento fiscal hbil. Assim, conforme j ex
posto, nas empresas comerciais o ICMS pago nas compras das mercadorias para
posterior revenda recupervel e deve ser segregado do preo das mercadorias
e lanado contabilmente no grupo do Ativo Circulante, na conta Impostos a Re
cuperar - ICMS.
O ICMS calculado por dentro, fazendo com que o valor do imposto integre
o preo do material, ou seja, se o preo unitrio da mercadoria $ 1.000, mais
10% de IPI, subentende-se que o valor do ICMS j esteja incluso no preo da
mercadoria e calculado de tal forma que o valor de venda sem imposto mais o
imposto represente o valor da mercadoria.
Exemplo
Com base nos valores e informaes anteriores, se a alquota do ICMS cor
responder a 18%, seria destacado o valor de $ 180 relativos ao ICMS, devendo a
empresa comercial registrar seus estoques pelo valor unitrio de $ 920, que o
valor da mercadoria lquido de ICMS, ao qual foi adicionado um IPI de $ 100 em
cada unidade, considerando que o IPI no seja recupervel.
Com base nesse exemplo, supondo que em setembro tenham sido adquiridas
400 unidades da pea modelo XRT para posterior revenda, a apurao do preo
unitrio seria efetuada da seguinte maneira:

Escriturao Fiscal e Contabilizao dos Tributos indiretos - ISS, ICMS e IPI

109

$
Total do preo das 400 unidades, incluindo 18% de ICMS:
Mais IPI de 10%

400.000
40.000

Valor das notas fiscais dos fornecedores

440.000

(-) Menos ICMS de 18%, recupervel pela empresa.


Portanto, deve ser excludo do preo das mercadorias

- 72.000

Preo das 400 unidades, lquido do ICMS recupervel

368.000

Preo unitrio

920

5.2.9 Sistemtica para apurao dos saldos contbeis e fiscais


Como o ICMS nas compras recupervel, deve ser segregado do preo das
mercadorias e registrado em Conta do Ativo Circulante - Impostos a Recuperar
- ICMS. Por outro lado, nas vendas o ICMS deve ser identificado, porm contabi
lizado em conta redutora da Receita Bruta de Vendas em contrapartida na Conta
do Passivo Circulante - Impostos a Recolher - ICMS.
Para registrar contabilmente tais fatos, a empresa poder utilizar contas como
ICMS a Recuperar ~ Ativo Circulante - e ICMS a Recolher - Passivo Circulante.
Na conta ICMS a Recuperar - Ativo Circulante, deve ser registrado o ICMS
pago nas aquisies, enquanto na conta ICMS a Recolher deve ser registrado o
ICMS sobre as vendas.
Nesse caso, ao final de cada ms de apurao, a conta detentora do menor
saldo ser encerrada contra a outra, que passar a indicar o efetivo crdito da
empresa ou dbito a ser recolhido Fazenda. Importante destacar que o saldo
apurado pela contabilidade deve ser igual ao que consta do livro Registro de
Apurao do ICMS. Outra maneira mais prtica de efetuar esse controle contbil
consiste em utilizar uma nica conta, por exemplo, Conta Corrente ICMS.

5.2.10 Caso prtico sobre a escriturao e apurao dos


saldos do ICMS
Para facilitar o entendimento do leitor, passa~se a exemplificar a contabiliza
o, em uma empresa comercial, de mercadorias para posterior revenda, utilizan
do a Conta Corrente ICMS, como segue:
A Empresa Comercial de Produtos Eletrnicos Liga-liga Ltda. tem como sua
atividade a compra e venda de aparelhos eletrnicos. Durante o ltimo quadrimestre, suas compras e vendas de mercadorias foram:

n o

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

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)Stmbr;:

4OO0Gv-;i'

;7&OO0:

;M$^mP|fei

li Q liii
::;-;i 26:oqov':

Nvmkro
iDezembr;

Escriturao fiscal do ICMS


Com base nesses nmeros, a escriturao fiscal apontaria os seguintes saldos,
supondo a inexistncia de saldos anteriores de ICMS:

' Crdito fi$ali'

1 R 8 H I8 8 1 1
i B i i M H iOBiO;cre^r:^;:
t t Q' - :
-plii^rfl-\

^eveor c

Comentrios
No ms de setembro, o saldo do ICMS foi desfavorvel para a empresa, e
houve necessidade de ser recolhido aos cofres pblicos o valor de $ 18.000. Em
outubro, o crdito supera o dbito, resultando no saldo credor acumulado de
$ 108.000, que transferido para o ms seguinte, e pode ser compensado com o
ICMS devido nas sadas dos perodos subsequentes.
No ms de novembro, o saldo foi desfavorvel em $ 18.000, ou seja, o total
do ICMS das vendas no ms superou o total do ICMS nas compras do ms. No en
tanto, como havia um saldo favorvel do ms anterior, de $ 108.000, a empresa
no precisa recolher nenhum valor, visto que continua com saldo favorvel em
30-11, agora no total de $ 90.000, que poder ser aproveitado em dezembro ou
em outros meses subsequentes.

Escriturao Fiscal e Contabilizao dos Tributos Indiretos ~ ISS, ICMS e IPI

1 11

Em dezembro, o total do ICMS nas vendas foi superior em $ 104.400 ao


ICMS nas compras. No entanto, como havia um saldo favorvel acumulado do
ms anterior, de $ 90.000, a empresa precisa recolher apenas a diferena desfa
vorvel de $ 14.400.

5.2.11 Contabilizao das compras e vendas de mercadorias nas


empresas comerciais
Usando os valores de setembro, supondo compras a prazo de mercadorias
para revenda, a contabilizao seria registrada da seguinte forma:
DEBITO
ATIVO CIRCULANTE
ESTOQUES - Mercadorias para Revendas

$ 328.000

CONTA CORRENTE ICMS

$ 72.000
$ 400.000

CRDITO
FORNECEDORES

$ 400.000

CONTABILIZAO NAS VENDAS


Na hiptese de as vendas de setembro terem sido a prazo, a contabilizao
seria a seguinte:
Contabilizao das receitas
DBITO
ATIVO CIRCULANTE
CONTAS A RECEBER-CLIENTES

$500.000

CRDITO
RECEITAS OPERACIONAIS
VENDAS DE MERCADORIAS

$500.000

Contabilizao do ICMS sobre as vendas


DBITO
DEDUES DA RECEITA BRUTA
IMPOSTOS INCIDENTES SOBRE VENDAS - ICMS

$ 90.000

112

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

CRDITO
PASSIVO CIRCULANTE
CONTA CORRENTE ICMS

$ 90.000

5.2.12 Contabilizao das vendas quando o vendedor est obrigado


ao regime de substituio tributria
Considere que a lei determina que o vendedor deve assumir a responsabili
dade do imposto que dever incidir nas operaes seguintes com a mercadoria
vendida. Utilize os mesmos dados do exemplo. Na hiptese de as vendas de se
tembro terem sido a prazo, o valor total deve ser acrescido do ICMS substituio.
O clculo seria o seguinte:
Valor da Venda
Margem de Lucro 20%
(prevista na lei, pode ser pauta mnima)
Soma
Alquota ICMS 18%
ICMS j pago na venda da mercadoria
ICMS substituio cobrado do comprador

$ 500.000

$ 100.000
$ 600.000
$ 108.000
$ 90.000
$ 18.000

A Contabilizao desses eventos resume-se no seguinte:


DBITO
ATIVO CIRCULANTE
CONTAS A RECEBER-CLIENTES

$518.000

CRDITO
RECEITAS OPERACIONAIS
VENDAS DE MERCADORIAS

$ 500.000

CRDITO
PASSIVO CIRCULANTE
ICMS SUBSTITUIO A RECOLHER

$ 18.000

Contabilizao do ICMS sobre as vendas:


DBITO
DEDUES DA RECEITA BRUIA
IMPOSTOS INCIDENTES SOBRE VENDAS - ICMS

$ 90.000

Escriturao Fiscal e Contabilizao dos Tributos Indiretos - 1SS, ICMS e IPI

113

CRDITO
PASSIVO CIRCULANTE
CONTA CORRENTE ICMS

$ 90.000

Para as empresas industriais, como se ver a seguir, os procedimentos apre


sentados at aqui so semelhantes; todavia, a complexidade est na interpreta
o da legislao quanto tomada de crdito do ICMS na aquisio dos diversos
insumos utilizados na produo de bens, principalmente quando forem passveis
de ser confundidos com bens de uso e consumo.

5.2.13 ICMS na aquisio o imobilizado


Gom a publicao da Lei Complementar na 102/2000, vigente a partir de 1de janeiro de 2001, os crditos decorrentes de ICMS na entrada de ativo imobili
zado podero ser apropriados pelo contribuinte pelo perodo de 48 meses,
A contabilizao do referido crdito fiscal a apropriar deve ser efetuada a d
bito de contas do ativo - impostos a recuperar - e a crdito do custo de aquisio
do imobilizado, j que o ICMS recupervel considerado como redutor do custo
de aquisio.
Exemplo:
Valor de Aquisio de Mquina: $ 100.000,00
Valor do ICMS: $ 12.000,00
Clculo do ICMS recupervel para fins de distribuio nas contas do ativo
circulante e realizvel a longo prazo:
Ativo Circulante: 12 parcelas x $ 12.000,00 : 48 meses = $ 3.000,00
Realizvel a Longo Prazo: 36 parcelas x $ 12.000,00 : 48 meses =
$ 9.000,00
a) Contabilizao do ICMS recupervel, por ocasio da entrada do bem no
estabelecimento:
Dbito:
Dbito:

ICMS sobre Imobilizado a Recuperar Ativo Circulante:

$ 3.000,00

ICMS sobre Imobilizado a Recuperar Realizvel a Longo Prazo:

$ 9.000,00

Crdito: Mquinas e Equipamentos ~ Imobilizado:

$ 12.000,00

114

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

b) Apropriao mensal do ICMS: 1/48 no ms


Dbito:

ICMS a Recolher - Passivo Circulante:

Crdito: ICMS sobre Imobilizado


Ativo Circulante:

$ 250,00

a Recuperar $ 250,00

c) Ajustes do final do exerccio


No final do exerccio contbil, devem ser ajustadas as contas do, ICMS sobre
Imobilizado a Recuperar, transferindo o valor correspondente s parcelas que
faltarem para realizao no longo prazo, como segue:
Dbito:

ICMS sobre Imobilizado


Ativo Circulante:

a Recuperar
$ 3.000,00

Crdito: ICMS sobre Imobilizado a Recuperar


Realizvel a Longo Prazo:

$ 3.000,00

d) Recuperao Parcial do Crdito


No caso da alienao do ativo que gerou o crdito do ICMS, o valor do cr
dito do ICMS anulado volta a compor o custo do ativo imobilizado, ou, alternati
vamente, a empresa poder lanar o valor do crdito no aproveitado como uma
despesa no resultado.
Tambm pode ocorrer que, de acordo com o inciso II, 5~, do art. 20 da Lei
Complementar n2 102/96, em cada perodo de apurao do imposto, no se ad
mite o credenciamento de parcela, em relao proporo das operaes de sa
das ou prestaes isentas ou no tributadas sobre o total das operaes de sadas
ou prestaes efetuadas no mesmo perodo.
Nesta hiptese, a parcela no aproveitada no ms dever ser contabilizada
como despesa.
Exemplo:
Supondo que o crdito de 1/48 do ICMS sobre aquisio de imobilizado no
ms foi de $ 1.000,00. Porm, 50% das operaes de sadas do estabelecimen
to decorrem de sadas isentas ou no tributadas. Portanto, o crdito do ms $ 1.000,00 ~~ter que ser proporcional a 50%, sendo que o saldo no aproveitado
constituir despesa tributria:
Dbito:

ICMS no recupervel -

Dbito:

ICMS a Recolher-Passivo Circulante:

Crdito: ICMS sobre Imobilizado


Ativo Circulante:

Conta de Resultado:$
$

500,00
500,00

a Recuperar - '
$ 1.000,00

Escriturao Fiscal e Contabilizao dos Tributos Indiretos - ISS, ICMS e IPI

115

e) Crdito de ICMS na aquisio de ativo imobilizado e escriturao do


CIAP ICMS
O crdito de ICMS na aquisio de Ativo Imobilizado foi institudo original
mente pela Lei Complementar ns 87/96, art. 20 ss, para bens destinados a utili
zao na industrializao e comercializao de produtos tributados pelo ICMS,
relacionados com a atividade do contribuinte.
Portanto, somente ser permitido o crdito de ICMS para aquisio de ati
vos imobilizados destinados utilizao na industrializao e comercializao
de produtos tributados pelo ICMS. No caso de veculos de uso no transporte de
funcionrios e da diretoria, que no estejam diretamente relacionados ativida
de do contribuinte, vedada a apropriao do imposto destacado na respectiva
nota fiscal de compra.
Ainda, para determinar o valor a ser creditado ms a ms, o contribuinte
dever deduzir as sadas e/ou prestaes isentas e no tributadas e, em alguns
casos, as sadas com suspenso do ICMS.

5.3 Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)


5.3.2

Conceitos

Entre os princpios constitucionais que regem o IPI, destacam-se:


no cumulatividade, conforme o art. 153, 39, inciso II, da Constituio
Federal; e
seletividade, conforme o art. 153, 32, inciso I, da Constituio Federal.
O IPI de competncia da Unio e incide sobre os produtos industrializados
nacionais e estrangeiros, e no est sujeito ao princpio constitucional da ante
rioridade, razo pela qual suas alquotas podem ser alteradas durante o exerccio
financeiro.
Esse tributo deve atender ao princpio da seletividade, que em outras pala
vras significa taxar o produto proporcionalmente a sua essencialidade. Assim, os
chamados produtos suprfluos, tais como perfumes, bebidas finas etc., ou at no
civos sade, como cigarros, por exemplo, devem receber elevada taxao pelo
IPI, enquanto os produtos essenciais ou populares recbm taxao mais baixa.
Carros e barcos de alta potncia, de luxo, sofisticados etc. so taxados por altas
alquotas, enquanto carros populares, veculos e barcos de transportes coletivos
etc. so taxados por alquotas menores.
A taxao varia tambm de acordo com a poltica governamental de apoio
e subsdios a determinados setores. Por exemplo, o governo pode reduzir as al
quotas de IPI para a produo de mquinas agrcolas, visando subsidiar a agri

116

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

cultura, buscando com isso o barateamento dos alimentos para a populao, ou


isentar o setor de produo de bens de capital para fortalecer determinado setor
industrial.

5.3.2 Base legal para a incidncia do IPI


Encontra-se na Constituio Federal, em seu art. 153, inciso IV
Esse imposto, institudo pelas Leis
4.502/64 e 5.172/66 com posteriores
alteraes, est regulamentado pelo Decreto Federal n2 2.637/98 (Ripi/98 - Re
gulamento do IPI).

5.3.3 Fatos geradores do IPI


So fatos geradores do IPI:
as sadas, de produtos industrializados, dos estabelecimentos industriais
ou equiparados a industriais; e
o desembarao aduaneiro de produtos importados.
5.3.4 Contribuintes
So contribuintes:
estabelecimento industrial, que todo aquele que executar qualquer
operao de industrializao;
equiparados indstria: estabelecimentos que, apesar de no realizarem
operaes de industrializao, so equiparados a tal, conforme segue:
1. importadores, inclusive filiais que exeram o comrcio de produtos
importados, salvo se operarem exclusivamente a varejo;
2. filiais de estabelecimento industrial, na venda de seus produtos;
3. comerciantes de bens de produo, que tm carter facultativo
equiparao a industrial.

Escriturao Fiscal e Contabilizao dos Tributos Indiretos - ISS, ICMS e IPI

117

5.3.5 Definio legal de industrializao


De acordo com o Regulamento do IPI (Ripi - Decreto n 2.637/98, art. 4a), a
definio legal de industrializao a seguinte:

Caracteriza-se como industrializao qualquer operao que modifique a na


tureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentao, a finalidade ou o aper
feioamento do produto para consumo, tal como:
a) transformao
* a que, exercida sobre matria-prima ou produto industrializado, im
porte na obteno de espcie de novo produto (nova espcie);
b) beneficiamento
0 a que importe em modificar, aperfeioar ou, de qualquer forma, alte
rar o funcionamento, a utilizao, o acabamento ou a aparncia do
produto;
c) montagem
0 a que consiste na reunio de produtos, peas ou partes que resulte
em novo produto ou unidade autnoma, ainda que sob a mesma
classificao fiscal; '
d) acondicionamento ou recondicionamento
* a que importe em alterar a apresentao do produto, pela colocao
de embalagem que se destine a dar nova configurao e no para
transportar os produtos;
e) renovao ou restaurao
* a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de
produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure para nova
utilizao, exceto se o servio for executado por conta e ordem de
terceiros.

5.3.6 Base de clculo


A base de clculo do IPI :

produto nacional: o preo da operao, na sada da mercadoria;


produto importado: ser a base de clculo dos impostos aduaneiros, acres
cidos desses tributos e dos encargos cambiais pagos pelo importador:

118

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

5.3.7 Alquotas do IPI


As alquotas so variveis e seguem a classificao dos produtos da tabela
de incidncia do IPI (Tipi), aprovada pelo Decreto Federal n 4.070, de 28 de
dezembro de 2001.
5.3.8 Perodo de apurao do Imposto sobre Produtos
Industrializados (IP I)
Segundo a Instruo Normativa da SRF ns 446, de 2004, ficou estabelecido
que o perodo de apurao do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI),
incidente nas sadas de produtos do estabelecimento industrial ou equiparado a
industrial, passou a ser mensal, exceto para determinados produtos em relao
aos quais o perodo de apurao continua sendo decendial.
Quando o estabelecimento industrial ou equiparado a industrial der sada a
produtos industrializados sujeitos a periodicidades de apurao distintas, mensal
e decendial, a escriturao dever ser efetuada segregando-se a apurao dos
dbitos e crditos, de acordo com a periodicidade de apurao a que os produtos
esto sujeitos.
Por sua vez, a escriturao no livro Registro de Apurao do IPI, modelo 8,
ser efetuada concomitantemente em pginas distintas separando a apurao
decendial da mensal, organizando no referido livro fiscal, ao longo do ms: l 2
decndio, 2decndio, 3Sdecndio e ms.
O prazo de recolhimento tambm deve obedecer escala de vencimento pre
vista, segundo a forma de apurao decendial ou mensal.
5.3.9 Recuperao do ICMS e do IPI pagos nas compras de
matrias-primas, materiais de embalagem e outras
mercadorias para utilizao no processo de industrializao
As empresas industriais que adquirem matrias-primas, materiais de emba
lagens e outros materiais para fabricao e posteriores vendas dos produtos aca
bados podem creditar-se do Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios
(ICMS) e do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), pagos nas aquisies
de materiais para industrializao e posteriores vendas tributadas dos produtos
acabados, salvo disposies em contrrio, expressas em lei.
De acordo com a legislao tributria, para creditar-se do ICMS e do IPI,
necessrio preencher as seguintes condies:
8 que o ICMS e o IPI estejam destacados em documento fiscal hbil, com o
atendimento de todas as exigncias da legislao pertinente;

Escriturao Fiscal e Contabilizao dos Tributos Indiretos - ISS, ICMS e IPI

119

* que o documento fiscal hbil seja emitido por contribuinte em situao


regular perante o fisco, ou seja, esteja inscrito na repartio competente,
encontre-se em atividade no local indicado e possibilite a comprovao
dos demais dados cadastrais impressos no documento fiscal;
0 que o documento fiscal hbil seja escriturado no respectivo livro Regis
tro de Entradas, modelo 1.
O direito ao crdito do IPI extinguir-se- no prazo de cinco anos, a partir da
data da emisso pelo fornecedor do documento fiscal hbil.

5.3.10 Tratamento fiscal e contbil nas empresas industriais, do


Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios (ICM S)
e Imposto sobre Produtos Industrializados (IP I)
Conforme j mencionado, nas empresas industriais o ICMS e o IPI so tribu
tos pagos por ocasio das aquisies de matrias-primas, materiais de embala
gens e outros materiais utilizados na industrializao ou fabricao de produtos
acabados* Esses insumos obrigatoriamente devem ser incorporados ou consumi
dos no processo industrial ou, ainda, podem ser identificados nos produtos - por
esse motivo, tais impostos devem ser recuperados pela empresa por ocasio das
vendas, desde que tais vendas sejam tributadas pelo ICMS e pelo IPL
De maneira semelhante metodologia j apresentada no caso do ICMS,
quando as entradas superarem as sadas, forma-se o chamado saldo credor, isto
, quando o ICMS e/ou o IPI sobre as compras corresponder a valor superior ao
ICMS e ao IPI sobre as vendas, o valor acumulado pode, nesse caso, ser transfe
rido para perodos subsequentes. Importante destacar que, nas empresas indus
triais, o IPI incide sobre o preo do bem que, por sua vez, j inclui o ICMS, e ,
portanto, um imposto agregado ao valor.
Exemplo
Compra a prazo de matria-prima por uma indstria, cujo produto acabado
ser tributado tanto pelo ICMS, como pelo IPI.
valor da matria-prima (j incluindo $ 1.800 de ICMS)

$ 10.000

mais IPI de 30%

$ 3.000

total a pagar ao fornecedor

$ 13.000

Como a sada do produto acabado ser tributada, a indstria tem direito tan
to ao crdito do ICMS, como do IPI nas compras. Assim, a contabilizao seria a
seguinte:

120

Manual de Contabilidade Tributria * Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

DEBITO :

O estoque de matrias-primas foi debitado por $ 8.200, que o valor do


material lquido do ICMS e do IPI, visto que tais tributos so recuperveis, no
devendo, portanto, integrar o custo de aquisio dos estoques.

5.3.11 Sistemtica de apurao dos saldos peridicos de ICMS e IPI


em uma indstria
Para facilitar o entendimento, vejam-se as seguintes compras de materiais e
vendas de produtos acabados em determinado perodo.

8 IPI de

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5.3.11.1 Escriturao fscal do ICMS


Com base nesses nmeros, a escriturao fscal apontaria os seguintes sal
dos, considerando a inexistncia de saldos acumulados de perodos anteriores
de ICMS:

Escriturao Fiscal e Contabilizao dos Tributos Indiretos - ISS, ICMS e IPI

121

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Comentrios
no ms de janeiro, o saldo do ICMS foi desfavorvel para a empresa,
havendo saldo a recolher aos cofres pblicos de $ 36.000;
a em fevereiro, o saldo de $ 90.000 foi favorvel empresa e pode ser
compensado com o ICMS nas sadas dos mses subsequentes;
0 no ms de maro, o ICMS nas vendas foi igual ao ICMS nas compras.
Como havia saldo favorvel do ms anterior, de $ 90.000, a empresa
continua com o mesmo crdito a recuperar nos meses subsequentes;
* em abril, o ICMS na$ vendas foi superior em $ 27.000 ao ICMS nas
compras. No entanto, como havia saldo favorvel acumulado do ms
anterior, de $ 90.000, a empresa no precisa recolher nada aos cofres
pblicos, permanecendo ainda com saldo favorvel para os meses se
guintes, de $ 63.000;
no ms de maio, o ICMS nas vendas foi superior em $ 30.600 ao ICMS
nas compras. Como havia saldo favorvel acumulado de $ 63.000 do
ms anterior, a empresa no precisa, ainda, recolher o tributo. Ao con
trrio, em 31-5 ainda possua saldo credor, favorvel, de $ 32.400 para
compensar com o imposto devido nas sadas dos meses subsequentes.
5.3.11.2 Escriturao fiscal do IPI
Com base nesses nmeros, a escriturao fiscal apontaria os seguintes saldos,
supondo a inexistncia de saldos anteriores de IPI:

122

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

vV^ymrnas:;^^
Ms

/ ;vends . .
Debito para a

; ;::em^res:;^-

;;IW^nas;':;
fcompraSi

a
lnprsa ac

"'^mid vi

;\::^ko'ms

Janeiro

84.000

50.000,.:

Fevereiro:

:36.000.

:8o;oo

Maro '

34;0Q0;dvdQp;
;:M^0;raofe:;::f
' '8.00.::dvd6r;::;

;-v:;-48.000;

Abril

90.00

60.000

;30,000idevictrft

Maio .

86.400

55,0:

3.1;4D clvdor.:-

Junho.

781000:

30:000-

^S.^0;d^orv4?
'fr-??MJwt3^33

Z
i

48.000'devc.df

Comentrios
0 no ms de janeiro, o saldo do IPI foi desfavorvel para a empresa, ha
vendo saldo a recolher aos cofres pblicos de $ 34.000;
no ms de fevereiro, o saldo foi favorvel empresa, ($ 44.000) e pode
ser compensado com o IPI nas sadas dos meses subsequentes;
0 no ms de maro, o IPI nas vendas foi superior em $ 8.000 ao IPI nas com
pras. Como havia, porm, saldo favorvel do ms anterior, de $ 44.000,
a empresa no precisa recolher nada aos cofres pblicos, permanecendo
ainda com saldo favorvel para os meses seguintes, de $ 36.000;
no ms de abril, o IPI nas vendas foi superior em $ 30.000 ao IPI nas
compras. No entanto, como havia saldo favorvel acumulado do ms
anterior, de $ 36.000, a empresa no precisa recolher nada aos cofres
pblicos, permanecendo ainda com saldo favorvel para os meses se
guintes, de $ 6.000;
no ms de maio, o IPI nas vendas foi superior m $ 31.400 ao IPI nas
compras. Como havia saldo favorvel acumulado do ms anterior de $
6.000, a empresa precisa recolher somente a diferena, de $ 25.400.
Como demonstrado, no restou nenhum saldo favorvel para os meses
subsequentes. Ao contrrio, em 31-5, a empresa era devedora do IPI, e
precisava recolher nos prazos legais;
no ms de junho, o IPI nas vendas foi superior em $ 48.000 ao IPI nas
compras. Como no havia saldo favorvel acumulado do ms anterior, a
empresa precisa recolher esse valor, $ 48.000.

Escriturao Fiscal e Contabilizao dos Tributos Indiretos - ISS, ICMS e IPI

123

5.3,12 Contabilizao das compras e vendas de uma indstria


Para facilitar o entendimento, a contabilizao das compras a prazo das mat
rias-primas, de materiais de embalagem e de outros materiais em janeiro seria:

As vendas, por sua vez, seriam contabilizadas como segue:


Contabilizao das receitas, nas vendas a prazo:

WISHK
ttl#8l|;QsS
A'i7i\ S-r^.vr)w-J.i \\r&?r.^s^'</a

Contabilizao do ICMS e do IPI sobre as vendas:


DBITO - '
: '
DEbS DX REpEITA BRUTA
Impostos^Incidents^SobreVndas
, - ICMS ' V ',
.
:~-m
1
i :
crdftct- .V "

-* y / --:

PASSIVO CIRCULANTE"
Xonta Corrente - ICMS
> - '<S Conta Corrente - IPI 4 ~~ r

, - . . , ... ^ . .. . ,.< .
^ , L -__
26.000;
r , -r
84.000 ' 210.060 .
.".-.

^ ^

Jv

126.000 ^ V. t, :
.84.000 210.000 /

124

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Lembremos que, toda vez que a empresa compradora pagar frete intermunicipal ou interestadual referente ao transporte das matrias-primas, materiais
secundrios e demais insumos utilizados na fabricao de novo produto, haver
incidncia do ICMS, que, nas mesmas condies do imposto incidente na merca
doria, ser escriturado nos livros e o valor pago, recuperado nas prximas sadas.
Nesse sentido, a contabilizao do frete seria a seguinte:

Testes
Os testes 1 a 11 constaram no concurso para Tcnico da Receita Federal.
1. Considere as trs assertivas a seguir:;

No se considera estabelecimento industrial o que executa operaes de


que resulte produto tributadb, quando a alquota for zero.
No se equiparam a estabelecimento industrial os estabelecimentos impor
tadores de produtos de procedncia estrangeira, que deem sada a esses
produtos, se no realizarem qualquer operao que modifique a natureza, o
funcionamento, o acabamento, a apresentao ou a finalidade do produto,
ou o aperfeioe para consumo.
No se considera industrializao o preparo de produtos alimentares, no
acondicionados em embalagem de apresentao.
a) as trs assertivas so falsas;
b) falsa apenas a primeira assertiva;
c) falsa apenas a segunda assertiva;
d) verdadeira apenas a ltima assertiva;
e) so verdadeiras as duas ltimas assertivas.
Resposta: alternativa___

Escriturao Fiscal e Contabilizao dos Tributos Indiretos - ISS, ICMS e IPI

125

2. No se considera industrializao a .operao:


a) definida como tal, mas que esteja incompleta, ou seja, parcial ou interme
diria;
b) que, exercida sobre matria-prima ou produto intermedirio, importe na
obteno de espcie nova;
c) que apenas modifique, aperfeioe ou altere o funcionamento, a utiliza
o, o acabamento ou a aparncia do produto;
d) que altere a apresentao do produto, pela colocao da embalagem,
quando esta se destine apenas ao transporte da mercadoria;
e) que consista na reunio de produtos, peas ou partes e de que resulte um
novo produto ou unidade autnoma, sob a mesma classificao fiscal.
Resposta: alternativa ___
3. No que diz respeito ao imposto sobre produtos industrializados, nasce a obri
gao tributria;
a) com a constituio de crdito tributrio;
b) com a previso da hiptese de incidncia no Cdigo Tributrio Nacional;
c) com o lanamento; por declarao, do crdito tributrio;
d) com a ocorrncia do fato gerador;
e) com a autorizao prevista no inciso V do artigo 21 da Constituio Fe
deral.
Resposta: alternativa ___
4. Um lanamento feito corretamente a dbito da conta ICMS a Recuperar pode
registrar apropriao de ICMS incidente sobre mercadorias:
a) vendidas a revendedor;
b) recebidas em consignao;
c) adquiridas para revenda;
d) adquiridas para consumo;
e) vendidas diretamente ao consumidor.
Resposta: alternativa___
5. Em 25 de maro, a Firma Mento Ltda. pagou o total de $ 210,00 na aquisio
de 4 mesas, com a finalidade de revend-las. Esse valor contm o preo das
mesas com incidncia de $ 34,00 de ICMS e de $ 10,00 de IPI.
Aps contabilizar essa aquisio de mercadorias, a empresa dever registrar
nos controles de estoques de mesas para revendas o valor unitrio de:

126

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

a) $ 44,00;
b) $ 50,00;
c) $ 46,50;
d) $ 52,50;
e) $ 41,50.
Resposta: alternativa___
6. So impostos seletivos e no cumulativos:
a) o ICMS e o IPVA;
b) oIPTUeoIPTR;
c)

o I R P Je o IP I ;

d) o IPI e o ICMS;
e) o ICMS e o ISS.
Resposta: alternativa___
7. A seletividade das alquotas do IPI tem como critrio:
a) a compensao entre os crditos (aquisies) e os dbitos (vendas);
b) a uniformidade das alquotas;
c) a essencialidade dos produtos;
d) a no incidncia na exportao dos produtos exportados para o exterior;
e) alquotas mais elevadas na importao de produtos estrangeiros.
Resposta: alternativa___
8. Entre os estabelecimentos a seguir enunciados, assinale aquele caracterizado
no RIPI como equiparado a estabelecimento industrial:
a) filial atacadista de estabelecimento exportador;
b) importador de produtos de procedncia estrangeira/ a que der sada;
c) industrializador de bebidas alcolicas;
d) recondicionador de objetos usados, para revenda a terceiros;
e) estabelecimento comercial varejista de produtos importados, adquiridos
de terceiros no mercado interno.
Resposta; alternativa___
9. E seletivo, em razo da essencialidade do produto, o jmposto sobre:
a) os produtos industrializados;
b) os servios de qualquer natureza;

Escriturao Fiscal e Contabilizao dos Tributos Indiretos - ISS, ICMS e IPI

127

c) a propriedade de veculos automotores;


d) as operaes de crdito, cmbio e seguros;
e) a exportao de produtos nacionais.
Resposta: alternativa___
10. O saldo da conta ICMS a Recuperar representa:
a) dbito da empresa com o governo;
b) crdito da empresa com clientes;
. . c) crdito da empresa com fornecedores;
d) crdito da empresa com o governo;
e) dbito da empresa com fornecedores.
Resposta: alternativa___
11. Uma empresa contribuinte do ICMS, mas no contribuinte do IPI, deve regis
trar como custo das mercadorias adquiridas para revenda, quando cobrados
esses dois impostos:
a) incluindo o IPI e excluindo o ICMS;
b) incluindo o ICMS excluindo o IPI;
c) incluindo o ICMS e o IPI;
d) excluindo o ICMS e o IPI;
e) excluindo o ICMS e o IPI, mas incluindo o ICMS relativo revenda.
Resposta: alternativa _ _
Questo que constou no concurso para Procurador e Consultor Jurdico da
Cmara Municipal de Campinas.
12. O ICMS imposto que incide, segundo a Constituio Federal:
a) exclusivamente nas operaes de circulao de mercadorias e sobre pres
taes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de co
municao;
b) realizadas por comerciantes, produtores e industriais;
c) realizadas exclusivamente por comerciante e independente;
d) exclusivamente nas operaes realizadas por produtores e industriais;
e) nas sadas de mercadorias, desde que um dos participantes seja produtor.
Resposta: alternativa___
Os testes 13 e 14 constaram em concurso para Agente da Fazenda da Prefei
tura da Cidade do Rio de Janeiro.

128

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

13. O Municpio, em relao ao ISS, :


a) contribuinte;
b) responsvel;
c) sujeito ativo;
d) sujeito passivo;
e) solidariamente obrigado.
Resposta: alternativa___
14. Assinale a situao que poderia constituir fato gerador do Imposto Sobre Ser
vios de Qualquer Natureza - ISS:
a) a venda de gneros alimentcios pelos supermercados;
b) a venda de combustveis por postos revendedores aqui instalados;
c) a prestao de servios sob relao de emprego;
d) a venda de eletrodomsticos pelas lojas de departamentos;
e) a exibio de filmes pelos cinemas localizados no Municpio.
Resposta: alternativa___
Os testes 15 e 16 constaram em concurso para Auditor Fiscal da Receita
Federal.
15. De acordo com o critrio de essencialidade:
a) a alquota do IPI de um produto varia diretamente proporcional sua ne
cessidade, ou seja, quanto maior a necessidade e grau de essencialidade,
maior ser a alquota do IPI;
b) a alquota do IPI de um produto independe da sua necessidade;
c) a alquota do IPI de um produto varia inversamente proporcional sua
necessidade;
d) os produtos no essenciais so tributados com alquotas menos elevadas
de IPI.
Resposta: alternativa___
16. A Companhia Industrial Alpha adquiriu matrias-primas para serem utiliza
das na produo. A nota fiscal do fornecedor continha os seguintes dados:
Valor das matrias-primas

$ 1.000

Valor total da nota fiscal

$ 200
$ 1.200

ICM destacado na nota fiscal

IPI

170

Escriturao Fiscal e Contabilizao dos Tributos Indiretos - ISS, ICMS e IPI

129

Sabendo-se que o IPI e o ICM so impostos recuperveis para a empresa, as


sinale a alternativa que contm o valor que poder ser computado no custo
das matrias-primas:
a) $

630;

b) $

830;

c) $ 1.030;
d) $ 1.170;
e) $ 1,200.
Resposta: alternativa___
17. Qual deve ser o acrscimo a ser dado, no valor final de venda de um produ
to, com 12% de ICMS, se este for alterado para 18% e a empresa mantiver o
mesmo valor de venda do citado produto, sem o ICMS?
a) 5,40%;
b) 6,00%;
c) 6,57%;
d) 7,32%.
Resposta: alternativa___
18. Os impostos dedutves da receita bruta so identificveis:
a) por serem de competncia das esferas federal e estadual;
b) por incidirem sobre a venda de mercadorias e servios;
c) por incidirem sobre a circulao do produto no mercado;
d) por incidirem sobre a aquisio de mercadorias e servios.
Resposta: alternativa___
19. Assinale a(s) altemativa(s) correta(s). Pode haver mais de uma.
a) nas empresas industriais, os tributos indiretos - IPI e ICMS - pagos pela
empresa compradora em decorrncia da aquisio de matrias-primas,
materiais de embalagem e demais mercadorias utilizadas na produo
representam, de acordo com a legislao pertinente, crditos da empresa
compradora junto ao governo;
b) os valores dos impostos recuperveis pagos na aquisio das matriasprimas e demais materiais utilizados na produo devem compor o custo
de aquisio que ser incorporado aos estoques desses materiais;
c) uma empresa industrial adquiriu 3.000 quilos de matrias-primas para
uso na industrializao, pagando ao fornecedor o total de $ 201.219,51,

130

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

incluindo 18% de ICMS e $ 18.292,68 de IPI. Com base nessas informa


es, o estoque de matrias-primas deve registrar como custo unitrio de
compras o valor de $ 50,00;
d) nas vendas de ativo imobilizado para uma empresa comercial, o valor do
IPI deve integrar a base de clculo do ICMS;
e) nas vendas de materiais de consumo para uma empresa industrial, o va
lor do IPI no deve integrar a base de clculo do ICMS.
Resposta: alternativas______
20. Uma empresa comercial adquiriu em abril mercadorias para comercializao,
como segue:
valor das mercadorias, incluindo o ICMS:

$ 2.000.000

fretes pagos ao fornecedor:

$20.000

IPI = 10%

0 ICMS destacado na nota: 18%


No ms de abril a empresa revendeu 40% dessas mercadorias.
Com base nessas informaes, assinale a alternativa correspondente ao saldo
em 30 de abril dos estoques de mercadorias para comercializao, supondo
que no havia saldo anterior em estoques:
a) $ 1.200.000;
b) $

742.560;

c) $

993.840;

d) $ 1.113.840;
e) $ 1.856.400.
Resposta: alternativa
21. Com base nas informaes a seguir, assinale a alternativa correspondente ao
custo unitrio de aquisio da matria-prima que ser registrado no estoque:
A Indstria de AutoPeas Gavio Ltda., localizada em So Paulo/SP adquiriu
em dezembro 1.900 quilos da matria-prima Y, de um fornecedor localizado
no interior do estado. O preo de venda do fornecedor de $ 130 por quilo.
O comprador pagou ao fornecedor $ 7.000 de frete para uma transportadora
mineira mais $ 1.700 de seguro contra riscos diversos. H incidncia de 18%
de ICMS e de 20% de IPI:
a) $ 100,00;
b) $ 130,00;
c) $ 136,35;

Escriturao Fiscal e Contabilizao dos Tributos Indiretos - ISS, ICMS e IPI

131

d) $106,60;
e) $110,35.
Resposta: alternativa___
22. A Indstria de AutoPeas Gavio Ltda. citada anteriormente adquiriu em de
zembro, 9.000 caixas de papelo para embalagem das peas fabricadas e
vendidas. Pagou ao fornecedor o total de $ 33.000,00, incluindo $ 5.400 de
ICMS e $ 3.000 de IPI.
Contratou a Transporte Irmos Tartaruga para transporte desse material do
fornecedor at a fbrica, tendo gasto $ 1.300 com o frete.
Com base nas informaes, assinale a alternativa correspondente ao custo de
aquisio de cada caixa de papelo:
a) $ 2,60;
b) $ 2,85;
c) $ 3,66;
d) $ 3,21;
e) $ 3,48.
Resposta: alternativa ___Questo que constou em Concurso para Contador do Tribunal de Contas do
Municpio do Rio de Janeiro.
23. Uma empresa comercial adquiriu mercadorias para revendas pelo valor de
$ 150.000. No ato da aquisio, o fornecedor concedeu um desconto comerdal
equivalente a 10% do valor da nota fiscal. O ICMS indso na nota fiscal de
$ 16.200. Essas mercadorias sero contabilizadas nos estoques pelo valor de:
a) $ 118.800;
b) $ 122.500;
c) $ 133.200;
d) $ 135.000;
e) $ 150.000.
Resposta: alternativa___
Questo que constou em Concurso para Contador do Instituto de Previdnda
do Munidpio do Rio de Janeiro.
24. Uma empresa industrial adquire matria-prima por $ 50.000, obtendo um
desconto comerdal de 10%. A nota fiscal inclui ICMS de $ 6.000 e IPI de
$ 5.000. Considerando que a empresa contribuinte do ICMS e do IPI, a ma
tria-prima ser debitada no estoque por:

132

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

a) $ 34.000;
b) $ 35.000;
c) $ 39.000;
d) $ 45.000;
e). $ 50.000.
Resposta: alternativa___
Os testes 25 e 26 constaram em concurso para Contador da Prefeitura Municipal
de Niteri.
25. No final do exerccio, os registros contbeis de uma empresa comercial de
revenda de mercadorias apresentaram um saldo na conta ICMS a Recuperar
maior que na ICMS a Recolher. Tal situao pode ter sido conseqncia, no
perodo, do seguinte fato:
a) o volume de compras foi maior do que o de vendas;
b) o volume de vendas foi maior que o de compras;
c) a margem de contribuio foi menor do que 50%;
d) o custo das mercadorias vendidas foi elevado, acarretando um lucro bru
to reduzido;
e) o mtodo de contabilizao de estoques utilizado foi o de inventrio per
manente.
,
Resposta: alternativa___
26. Os dados abaixo referem-se a uma operao de compra e venda de mercado
rias, realizada por uma empresa comercial:
0 valor das vendas efetuadas

$ 120.000

desconto incondicional constante na nota fiscal

10%

As mercadorias vendidas foram adquiridas por $ 75.000. O ICMS incidente


nas operaes de 18%.
O lucro bruto obtido com a revenda dessas mercadorias foi:
a) $ 36.900;
b) $ 27.060;
c) $ 24.900;
d) $ 13.560;
e) $ 11.400.
Resposta: alternativa

visao
liiquid

itos de
dosa

As empresas que vendem a prazo bens ou servios correm o risco de no re


ceber parte de seus crditos, por ocasio do vencimento das duplicatas e demais
ttulos de crditos.
: Para fazer face aos possveis prejuzos, recomenda-se, de acordo com os prin
cpios fundamentais de contabilidade da competncia, do conservadorismo ou da
prudncia, que seja constituda adequada proviso para crditos de liquidao
duvidosa, por ocasio dos encerramentos mensais dos resultados, ou pelo menos
na data do encerramento anual do exerccio, para adequada apurao das de
monstraes contbeis da sociedade.
Em ltima anlise, a proviso para crditos de liquidao duvidosa - ou para
devedores duvidosos - corresponde aos ajustes dos valores originais de contas
a receber, para que esses ativos sejam representados por saldos de provvel re
alizao.

6.1 Lei na 6.404/76: Lei das Sociedades por Aes


O art. 183 da Lei n 6.404/76, menciona que, no Balano, os elementos do
ativo sero avaliados segundo os seguintes critrios: os direitos e ttulos de cr
dito, e quaisquer valores mobilirios no classificados como investimento, pelo
custo de aquisio ou pelo valor de mercado, se este for menor; sero excludos
os j prescritos e feitas as provises adequadas para ajust-lo ao valor provvel
de realizao.

134

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Portanto, a Lei n2 6.404/76 clara no sentido da obrigatoriedade da constituio da proviso para ajustar o saldo dos direitos e ttulos de crdito ao valor
provvel de realizao.

6.2 Pronunciamento do bracon

O
Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (bracon) comenta o a
sunto, em seu Pronunciamento n- 1 ~ Ativo Circulante (exclui estoques),1 da
seguinte maneira:
a proviso para devedores duvidosos e outras provises para perdas so
consignadas no balano como fatores de reduo de contas a receber e
de outros crditos contra terceiros;
como nem sempre possvel determinar com preciso as perdas na re
alizao de crditos resultantes de operaes mercantis, costume es
tabelecer valores provveis na constituio da proviso para devedores
duvidosos, principalmente com uso de base estatstica, fundamentado na
experincia acumulada no passado e previso das tendncias futuras. Os
mtodos mais comuns para a determinao dos clculos das perdas so:
a) fixao de uma percentagem das vendas totais como representativa
de crdito de difcil recuperao;
b) segregao das contas a receber por perodos de vencimento, considerando-se de difcil recuperao as contas vendidas h mais de
um ciclo operacional. Obviamente, esse critrio sofre a influncia
de outros elementos, de avaliao que no podem nem devem ser
ignorados.
De qualquer forma, a proviso para devedores duvidosos no deve estar su
jeita a um critrio rgido de avaliao, seja por fatores de natureza fiscal, seja por
condies de mercado.
Em resumo, a apurao do valor da proviso pode variar de empresa para
empresa, de acordo com sua carteira de clientes, ramo de negcio, situao de
crdito em geral e a prpria conjuntura econmica.
Para que a proviso seja efetuada de maneira adequada, ela deve obedecer a
alguns critrios:
deve ter base na anlise individual do saldo de cada cliente;
9 deve ser considerada a experincia anterior da empresa com relao a
perdas com contas a receber;
1 INSTITUTO DOS AUDITORES INDEPENDENTES DO BRASIL. Princpios contbeis. 2. ed. So
Paulo: Atlas, 1994. p. 57.

Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa

135

as vendas com garantias reais, com avais ou fianas etc representam


menores probabilidades de gerarem perdas, o que tambm deve ser le
vado em considerao;
contas atrasadas so o alvo principal, e, portanto, necessria a elabo
rao de uma lista por idade de vencimento, conhecida por aging-list, o
que possibilitar melhor viso do tempo de atraso nas contas a receber
e facilitar as anlises e concluses sobre o mais adequado montante da
proviso necessria.

6.3 Contabilizao da constituio da proviso para crditos de


liquidao duvidosa
Para facilitar o entendimento, exemplifica-se a seguir com um caso prtico.
Em 31-12, a Companhia de Artefatos Belas Artes Ltda. possua saldo de du
plicatas e outras contas a receber no montante de $ 500.000. Indagado pela
Contabilidade, o Departamento de Crdito e Cobrana estimou em 4% as perdas
rovveis no recebimento desses crditos, devido s dificuldades financeiras de
algum dientes. Portanto, a Contabilidade constituiu uma proviso para crdi
tos de liquidao duvidosa no montante de $ 20.000, que corresponde a 4% de
$ 500.000, contabilizando da seguinte maneira, em 31-12.

No Balano Patrimonial, em 31-12, as contas a receber estariam assim de


monstradas:
ATIVO
Ativo Circulante
Contas a Receber
(-) Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa
Valor Lquido das Contas a Receber

$ 500.000
(-) $ 20.000
$ 480.000

De acordo com a constituio da mencionada proviso, possveis crditos


no recebidos so baixados contra a proviso. Por exemplo, se em janeiro do ano

136

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

6.4 Aspectos fiscais


A partir de X9de janeiro de 1997, a constituio e a contabilizao da mencio
nada proviso no so admitidas para fins fiscais, ou seja, esse gasto no mais
admitido como despesa dedutvel do lucro contbil na determinao da base de
clculo do Imposto de Renda e da contribuio social sobre o lucro lquido.
Entretanto, a legislao fiscal aceita a dedutibilidade das perdas no recebi
mento das vendas a prazo, e outros crditos, desde que o contribuinte atenda a
determinadas normas estabelecidas pela Lei n- 9.430, de 27-12-1996, arts. 9- a
12, e arts. 340 a 343 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99).
/
6.4.3 Substituio da proviso para crditos de liquidao duvidosa
pela deduo de perdas no recebimento de crditos
Com a edio da Lei ne 9.430/96, a partir do ano-calendrio de 1997, com a
vedao da dedutibilidade da proviso para crditos de liquidao duvidosa do
lucro lquido no clculo do lucro real, passou a ser permitida a deduo como
despesas operacionais, dedutveis para fins de determinao do lucro tributvel
pelo Imposto de Renda das pessoas jurdicas - lucro real das seguintes perdas
no recebimento de crditos decorrentes das atividades da empresa:
I - em relao s quais tenha havido a declarao de insolvncia do de
vedor, em sentena emanada do Poder Judicirio;
II - sem garantia de valor e sem limite por devedor:
a) at R$ 5.000,00 (cinco mil reais), por operao, para crditos ven
cidos h meus de seis meses, independentemente de iniciados os
procedimentos judiciais para seu recebimento;

Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa

137

b) acima de R$ 5.000,00 (cinco mil reais) at R$ 30.000,00 (trinta


mil reais), por operao, para crditos vencidos h mais de um
ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais
para seu recebimento, porm mantida a cobrana administrativa;
c)

superior a R$ 30.000,00 (trinta mil reais), os crditos vencidos h


mais de um ano, desde que j tenham sido iniciados e/ou manti
dos os procedimentos judiciais para seu recebimento;

III - crditos, mesmo garantidos, porm vencidos h mais de dois anos,


desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para seu
recebimento ou o arresto das garantias para esse fim. Os crditos ga
rantidos so os provenientes de vendas com reserva de domnio, de
alienao fiduciria em garantia ou de operaes com outras garan
tias reais;
IV - contra devedor declarado falido ou pessoa jurdica declarada concordatria, relativamente parcela que exceder o valor que esta tenha-se
comprometido a pagar, observado o seguinte:
a) a deduo da perda ser admitida a partir da data da decretao
da falncia ou da concesso da concordata, desde que a credora
tenha adotado os procedimentos judiciais necessrios para o rece
bimento do crdito;
b) a parcela do crdito cujo compromisso de pagar no houver sido
honrado pela empresa concordatria poder tambm ser deduzi
da como perda.
6.4.2 Registro contbil das perdas
Para o fim de atender norma fiscal, a legislao estabeleceu tambm o cri
trio contbil de registro dos referidos valores. Assim, os registros contbeis das
perdas admitidas na citada Lei sero efetuados a dbito de conta de resultado e
a crdito:
* da conta que registra o crdito nos casos em que o valor envolvido por
operao seja inferior a R$ 5.000,00 (cinco mil reais): esse procedimen
to no adequado do ponto de vista da melhor tcnica contbil, pois,
uma vez contabilizada a baixa do crdito, o valor passa a no ter contro
le nos livros da empresa;
de conta redutora do crdito, nas demais hipteses.
Ocorrendo a desistncia da cobrana pela via judicial, antes de decorridos
cinco anos do vencimento do crdito, a perda eventualmente registrada dever
ser estornada ou adicionada ao lucro lquido, para determinao do lucro real

138

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

correspondente ao perodo de apurao em que se der a desistncia, e o imposto


ser considerado postergado desde o perodo de apurao em que tenha sido
reconhecida a perda.
Se a soluo de cobrana se der em virtude de acordo homologado por sen
tena judidal, o valor da perda a ser estornado ou adicionado ao lucro lquido
para determinao do lucro real ser igual soma da quantia recebida com o
saldo a receber renegociado.
Os valores registrados na conta redutora do crdito podero ser baixados de
finitivamente em contrapartida conta que registra o crdito, a partir do perodo
de apurao em que se completarem cinco anos do vencimento do crdito sem
que o mesmo tenha sido liquidado pelo devedor.

Testes
1. Um dos clientes de uma empresa teve, durante o exerccio, sua insolvncia decretada pelo Juiz competente. A perda relativa dvida que o referido
cliente tinha com uma empresa deve ser reconhecida no exerccio de acordo
com o Princpio:
a) Da Competncia.
b) Da Continuidade.
c) Da Entidade.
d) Do Registro pelo Valor Original.;
Resposta: alternativa___
2. Determinada empresa, no encerramento do exerccio em 31-12, tem a receber
uma duplicata no valor de $ 7.500, vencida em 31-8 do ano anterior. Apesar de
j ter encaminhado o ttulo para o Cartrio de Protestos, at agora no obteve
sucesso. Com base na legislao contbil e fiscal vigente, o Contador resolveu
registrar corretamente o fato contbil. Indique o lanamento adotado:
a) Proviso para Perdas no Recebimento de Crditos
a Duplicatas a Receber $ 7.500
b) Perdas com Duplicatas Incobrveis
a Proviso para Perdas no Recebimento de Crditos $ 7.500
c) Despesas com Proviso para Perdas no Recebimento de Crditos
a Duplicatas a Receber $ 7.500
d) Duplicatas a Receber
a Proviso para Perdas no Recebimento de Crditos $ 7.500
Resposta: alternativa___

Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa

139

Teste que constou do Concurso para Tcnico da Receita Federal.


Em 31-12, a firma Dubitatia Ltda. fez a estimativa de que, provavelmente,
perderia no ano seguinte $ 670 no recebimento das duplicatas de sua emis
so. Nessa mesma data, havia saldo anterior de $ 320 na conta Proviso para
Devedores Duvidosos.
Considerando vlida a expectativa de perda e corretos os clculos efetuados,
essa empresa dever, para adequar seu balano aos princpios contbeis fun
damentais, mandar fazer o seguinte lanamento:
a) Dbito: Devedores Duvidosos
Crdito: Duplicatas a Receber $ 350
b) Dbito: Devedores Duvidosos
Crdito: Duplicatas a Receber $ 320
c) Dbito: Devedores Duvidosos
Crdito: Proviso para Devedores Duvidosos $ 670
d) Dbito: Devedores Duvidosos
Crdito: Duplicatas a Receber $ 670
e) Dbito: Devedores Duvidosos
Crdito: Proviso para Devedores Duvidosos $ 350
Resposta: alternativa___
Assinale a alternativa correta:
a) para atender aos princpios fundamentais de contabilidade, o contador
no deve constituir proviso para perdas provveis no recebimento de
crditos, se essa proviso no for aceita pelo fisco como dedutvel;
b) nos termos da Lei ne 9.430, de 27-12-1996, em nenhuma hiptese a legis
lao fiscal aceita a dedutibilidade das perdas no recebimento das vendas
a prazo;
c) a constituio da adequada proviso para perdas para crdito de liquida
o duvidosa visa atender ao princpio fundamental de contabilidade do
custo ou mercado, dos dois o menor;
d) a apurao do valor da adequada proviso para perdas decorrentes de
crditos de liquidao duvidosa pode variar de empresa para empresa, de
acordo com a composio de sua carteira de clientes, ramo de negcio e
prpria conjuntura econmica;
e) para a apurao do valor da adequada proviso para perdas decorrentes de
crditos de liquidao duvidosa no se deve levar em considerao a expe
rincia anterior da empresa com relao s perdas com as contas a receber.
Resposta: alternativa___

140

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

5. Com relao constituio da proviso para perdas provveis no recebimenK


to de crditos, pode-se afirmar que:
'"Y;
';V
a) a contabilidade deve-se basear em estimativa de perdas efetuada pelo
:
departamento de vendas, visto ser o setor da empresa responsvel pela W-
aprovao dos crditos para os clientes;
'-:r |
b) totalmente desnecessria a anlise individual da situao financeira e
do saldo de cada cliente;
j-.c) a estimativa de perda deve ser mantida constante nos ltimo cinco anos, ;v
independentemente da conjuntura econmica do pas;
vh
d) no deve ser considerado o fato de que uma das principais empresas de
determinado grupo econmico passa por srias dificuldades financeiras,
desde que o credor seja outra empresa desse mesmo grupo empresarial; M l;, .
e) a contabilidade deve constituir a proviso necessria, mesmo que a empresa esteja apresentando contnuos prejuzos.
Resposta: alternativa___
6. Assinale a alternativa que corresponda s perdas no recebimento das duplicatas e outras contas a receber que so aceitas pelo fisco como dedutveis para
fins de determinao do lucro tributvel:
a) duplicatas devidas pelos clientes em relao aos quais tenha havido a ; :>;
declarao de insolvncia do devedor, em sentena emanada do Poder Ju
dicirio e crditos decorrentes das vendas a prazo sem garantia de valor, . '.f
at $ 5.000, vencidos h mais de trs meses;
Y;!:
b) crditos garantidos, vencidos h mais de dois anos, mesmo que o credor :'Y .
no tenha iniciado os procedimentos judiciais para seu recebimento ou
arresto de bens dados em garantia;
c) parcela correspondente diferena entre o total da dvida de um devedor
declarado falido e o montante que este tenha se comprometido a pagar;
d) total da dvida de um devedor pessoa jurdica declarada concordatria,
mesmo que tenha assumido o compromisso de pagar parte do dbito;
e) crdito sem garantia, desde que superior a $ 30.000, vencido h mais um
ano, mesmo que o credor no tenha iniciado os procedimentos judiciais
para seu recebimento.
Resposta: alternativa___
7. Assinale as alternativas corretas:

:!

a) a partir do momento em que so contabilizadas,, s baixas dos crditos das


duplicatas consideradas incobrveis, no h mis necessidade de manter
controle nos livros da empresa dessas duplicatas;
;;

Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa

141

b) a partir de l e-l-1997, a constituio e a contabilizao da mencionada


proviso no so admitidas para fns fiscais, ou seja, esse gasto no
mais admitido como despesa dedutvel do lucro contbil na determinao
da base de clculo do Imposto de Renda e da contribuio social sobre o
lucro lquido;
c) as empresas pertencentes ao mesmo setor de atividades comerciais ou
industriais devem-se utilizar da mesma estimada de perdas para a consti
tuio da proviso para perdas provveis no recebimento de suas vendas
a prazo;
d) ocorrendo a desistncia da cobrana pela via judicial, antes de decorridos
tnco anos do vencimento do crdito, a perda eventualmente registrada
dever ser estornada ou adicionada ao lucro lquido, para determinao
do lucro real correspondente ao perodo de apurao em que se der a de
sistncia, sendo o imposto considerado como postergado desde o perodo
de apurao em que tenha sido reconhecida a perda.
Resposta: alternativas______

Crltirs Fp.scai^j e Contbeis


par Avaliajo dos (Estoques
:.n.

7.1 Importncia dos estoques e sistemtica de apurao do custo


das mercadorias e produtos vendidos
Na maioria das empresas comerciais ou industriais, o grupo de contas Esto
ques assume grande importncia no cntexto do Balano Patrimonial e na De
monstrao do Resultado do Exerccio, visto que quase sempre os investimentos
so relevantes.
Da a necessidade da implantao de um bom sistema de controles internos
sobre a movimentao, bem como de criteriosos procedimentos fiscais e cont
beis para a apurao adequada do valor desses ativos e do custo das mercadorias
e produtos vendidos, uma vez que qualquer incorreo na valorizao afeta dire
tamente a apurao do resultado do exerccio.
Conforme o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (bracon), em
seu Pronunciamento de na 2, o termo estoques significa;
todos os bens tangveis mantidos para venda ou para uso prprio no
curso normal das atividades de negcios;
0 que se acham em processo de produo para tal venda ou uso prprio;
que se destinam a ser consumidos na produo de mercadorias para
venda ou uso prprio.
Nessa definio do bracon, no se incluem os bens de desgaste a longo pra
zo, classificveis como imobilizado e sujeitos depreciao.

Critrios Fiscais e Contbeis para Avaliao dos Estoques

143

Gomo regra geral, os bens componentes de almoxarifado de peas de reposi


o so classificados no ativo circulante. Todavia, em determinadas empresas, as
peas de reposio para os bens do ativo imobilizado, dependendo da relevncia
dos valores dessas peas de reposio, podem, e devem, ser classificadas no gru
po do ativo imobilizado.

7.2 Empresas comerciais - apurao do custo das


mercadorias vendidas
A correta apurao do custo das mercadorias vendidas fundamental para a
exata apurao do resultado contbil e tributvel da maioria das empresas, visto
que o lucro bruto o resultado da diferena entre as receitas lquidas de vendas
e o custo das mercadorias vendidas.
O custo das mercadorias ou produtos vendidos, por sua vez, o resultado da
valorizao das diversas sadas dos estoques, pelas vendas.
Nas empresas comerciais, representa o total dos custos de aquisio das mer
cadorias que foram revendidas em determinado perodo.
Por exemplo:

Uma empresa comercial, revendedora de pneus, iniciou suas atividades em


5-1. Durante o ms de janeiro, adquiriu 3.000 pneus, a $ 40,00 cada, e re
vendeu 2.700, a $ 65,00 cada (valores lquidos dos impostos, para facilitar o
entendimento).
Com base nessas informaes, a apurao do lucro bruto do ms seria:

liiW Il
^pumdlies;

IHSSBSfi
i fg !

O valor dos estoques, em 31-1, de mercadorias para revenda seria de $


12.000, ou seja, 300 pneus multiplicados pelo custo unitrio de aquisio de
$40,00.
Entende-se por estoques, nas empresas comerciais, o conjunto de mercado
rias adquiridas para posterior revenda. As livrarias, por exemplo, recebem os
livros e revistas das editoras e colocam nas prateleiras para revenda aos leitores.
O saldo de seus estoques em determinado momento o total de livros, revistas,
jornais etc. adquiridos das editoras e ainda no revendidos.

144

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

7.3 Empresas industriais - apurao do custo dos produtos vendidos


7.3.1 Composio dos estoques de uma fbrica
Nas empresas industriais, os estoques constituem-se de:
6 matrias-primas, materiais de embalagem e outros materiais para uti
lizao na produo dos diversos produtos. No caso das editoras, esses
tipos de estoques podem ser representados por bobinas de jpapel, colas,
tintas corantes para impresso dos livros, caixas de papelo para em
balagem dos livros, cartolinas e papis especiais para a confeco das
capas etc.;
produtos em processo ou produo. So os produtos cuja fabricao foi
iniciada no ms mas ainda no terminou at o ltimo dia do ms;
*> produtos acabados. So os produtos prontos para venda aos diversos
clientes. No caso das editoras, os livros, revistas, brochuras etc. cujo
processo produtivo j se encerrou e que permanecem estocados at a
entrega aos clientes, atendendo a pedidos de vendas, que sero feitos
mediante emisso de notas fiscais;
0 materiais auxiliares. As indstrias, normalmente, mantm estoques de
produtos auxiliares produo, tais como graxas e lubrificantes para
limpeza das mquinas e das reas produtivas, ferramentas de pequeno
valor, peas de pequeno valor para reposio e manuteno das mqui
nas etc.
Nas empresas industriais, o custo dos produtos vendidos compreende o re
sultado da multiplicao das quantidades vendidas pelos respectivos custos uni
trios de produo, como veremos mais adiante.
7.3.2 Apurao do custo dos produtos fabricados e vendidos
pela empresa industrial
O total do custo de produo a soma dos fatores produtivos utilizados no
ms para a fabricao dos produtos acabados. A legislao tributria e os princ
pios de contabilidade exigem que sejam contabilizados como custo dos produtos
acabados ou em processo todos os gastos no perodo relacionados com a produ
o. Em resumo, o preo de aquisio de matrias-primas, os gastos com salrios,
encargos sociais e outros benefcios para o pessoal e os chamados custos indiretos
de fabricao.
Via de regra, o custo (ou preo de aquisio) das matrias-primas e o da mo
de obra so considerados custos diretos, enquanto os demais custos so conside
rados custos indiretos de fabricao.

Critrios Fiscais e Contbeis para Avaliao dos Estoques

145

a) Preo das matrias-primas e demais materiais utilizados no processo


produtivo
De acordo com o regulamento do Imposto de Renda, as matrias-primas se
ro avaliadas pelo custo de aquisio, que compreende os gastos de transporte
e seguro at o estabelecimento da empresa, os tributos devidos na aquisio ou
importao e os gastos com desembarao aduaneiro.
b) Custos indiretos de fabricao
Os custos indiretos de fabricao mais comuns so:
depreciao das mquinas, equipamentos, prdios, veculos, mveis e
utenslios, equipamentos de informtica e outros ativos imobilizados
utilizados na produo;
mo de obra indireta do pessoal dos departamentos auxiliares da produ
o, tais como almoxarifado, departamento pessoal, vigilncia, limpeza
e manuteno da fbrica, restaurante, servio social etc. da fbrica;
seguro contra incndio do prdio e equipamentos da fbrica;
gastos com gua, luz, telefone, fax, gs etc. da fbrica;
0 amortizao dos programas - softwares - utilizados na produo.
7.3.3 Caso prtico para apurao do lucro bruto em uma
empresa industrial
Na hiptese de uma empresa industrial fabricante de pneus ter iniciado suas
atividades em I a-12, durante o ms de dezembro ela produziu 15.000 pneus,
sendo que o custo unitrio de produo apurado nesse perodo foi o seguinte:

i i i

i i i

M S9>R B

Durante o ms vendeu 12.000 pneus, ao preo unitrio de $ 40,00. Com base


nessas informaes, a apurao do lucro bruto do ms corresponderia a:

146

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

>Rj3;it:s;Cm^

^:48^0CI:
i;^;^5p;0Op;?

' g^g^sg^3^sB^Bgai^egge^B^^^^aBBes^g^5^^aa5e5es^B^jpgg^^^^*Bt83s^jiassawi.iBBaafe ^asmiV!ig^

O valor dos estoques, em 31-12, de produtos acabados (pneus) seria de


$ 90.000, ou seja, 3.000 pneus multiplicados pelo custo unitrio de produo
de $ 30,00.

7.4 Razes para a implantao de um eficiente sistema de apurao


dos custos de produo de bens e servios
A implantao de um eficiente e moderno sistema para a adequada apurao ;i
dos custos de produo de bens e servios visa ao atendimento de trs objetivos l| p
principais, que so:

7.4.1 Atender s finalidades da Contabilidade Gerencial


A contabilidade de custos integra o que podemos denominar Contabilidade ;
Gerencial, ou seja, um sistema cujo objetivo gerar informaes teis administrao das empresas. Nesse tipo de sistema, os controles podero ser totalmente
extracontbeis e no existe a preocupao de se atender aos princpios contbeis ;
geralmente aceitos e, muito menos, s diversas regulamentaes legais e fiscais, i
A Contabilidade Gerencial no se preocupa muito em atender, na ntegra,
aos aspectos fiscais e tributrios, devido necessidade de gerar informaes para
os proprietrios e gestores das empresas, alm das normalmente obtidas na con
tabilidade oficial. Portanto, fogem aos objetivos deste livro maiores discusses
envolvendo essa ramificao da contabilidade.
7.4.2 Atender s finalidades da Legislao Societria
A Lei n- 6.404, de 1976, conhecida como Lei das Sociedades por Aes, mas
de amplo uso tambm para os demais tipos de sociedades, em seu art. 177, de
termina que a escriturao comercial seja feita de acordo com os princpios con
tbeis geralmente aceitos no Brasil.
O sistema de custeio que atende a tais princpios . denominado custeio por
absoro. De acordo com essa metodologia, todos os custos de produo (diretos
e indiretos) so computados ao custo dos produtos.

Critrios Fiscais e Contbeis para Avaliao dos Estoques

147

7.4.3 Atender s finalidades da Legislao Tributria


Para atender legislao do Imposto de Renda das pessoas jurdicas, as fun
es da contabilidade de custos tomaram-se mais abrangentes, pois o fisco pas
sou a exigir, dentro de certas caractersticas, que a empresa mantenha um sistema
de custos integrado e coordenado com o restante da escriturao.
Essa obrigatoriedade exige uma formalizao da contabilidade de custos, no
que diz respeito aos seguintes aspectos principais:
* sistemtica de anlise dos gastos;
* classificao e contabilizao; e
* gerao de relatrios e informaes sobre os custos de produo.
Para efeito de pagamento do Imposto de Renda e da Contribuio Social, o
nico sistema de custos aceitvel o custeio por absoro, que alm de seguir
os princpios contbeis geralmente aceitos deve, sobretudo, seguir as normas do
Regulamento, do Imposto de Renda (RIR/99), isto , deve ser integrado e coorde
nado com a contabilidade mercantil.
conceituao de integrado e coordenado com a contabilidade mercantil
ser feita na seo 7.5. Todavia, deve ser lembrado que a inexistncia de um
sistema de custos integrado contabilidade oficial implica o arbitramento, por
parte das autoridades fiscais, do .valor dos estoques de produtos em processo e
acabados. Em outras palavras, o lucro utilizado par o clculo do Imposto de
Renda e Contribuio Social estimado em bases aleatrias que em geral penali
zam sensivelmente o contribuinte.
7.5 Sistema de custo integrado e coordenado com a contabilidade
7.5.1 Objetivos
O objetivo da manuteno de um sistema de custos integrado e coordenado
com a contabilidade mercantil o atendimento dos princpios contbeis e da
exigncia fiscal contida no Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99), alm de
servir de instrumento de controle e gesto da empresa.
7.5.2 Conceito legal
De acordo com o art. 294 do RIR/99, o sistema de custos integrado e coorde
nado com a contabilidade :
e apoiado em valores originados da escriturao contbil, para a apurao
dos custos com as matrias-primas, mo de obra e custos indiretos de
fabricao;

148

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

* o que permite a determinao contbil, ao final de cada ms, do valor


dos estoques de matrias-primas, materiais de embalagens e outros ma
teriais auxiliares, produtos em elaborao e produtos acabados;
apoiado em livros auxiliares, fichas ou formulrios contnuos ou ma
pas de apropriao ou rateios, mantidos em boa guarda e com registros
coincidentes com os constantes na escriturao principal;
8 o que permite avaliar os estoques existentes na data de encerramento
do perodo-base de apropriao de resultados, segundo os custos efeti
vamente incorridos.

7.6 Tratamento contbil e fiscal do ICMS e do IPI


Como visto no Captulo 5, os impostos no cumulativos que podem ser recu
perados no se computam no custo de aquisio das mercadorias ou matrias-pri
mas. Devido importncia do assunto para a correta contabilizao dos estoques,
abordam-se novanente alguns dos principais aspectos.
7.6.1 Empresa comercial - registro do ICMS a recuperar
Por exemplo, uma empresa comerdal, ao adquirir a prazo mercadorias para
revenda, por $ 1.000.000, incluindo ICMS de $ 180.000 mais 10% de IPI (valor
de $ 100.000), deve efetuar o seguinte lanamento contbil:
Dbito:

Ativo Circulante
Mercadorias para Revenda
ICMS a Recuperar

920.000
180.000

1.100.000

Crdito:
Passivo Circulante
Fornecedores - total da nota fiscal

1.100.000

O ICMS no integra o custo das mercadorias e, no caso, pode ser recupera


do, ou compensado, com o total do ICMS devido sobre as vendas das empresas
comerciais.
Nas empresas comerciais, conforme exemplo anterior, o valor do IPI integra
o custo de aquisio das mercadorias, porque na revenda do bem no se paga
esse tributo, no sendo, portanto, recupervel o tributo pago em sua aquisio.
O montante do ICMS pago na aquisio de mercadorias, ao contrrio, poder
ser deduzido do imposto devido da revenda, no integrando, assim, o custo de
aquisio do bem.

Critrios Fiscais e Contbeis para Avaliao dos Estoques

149

Portanto, a empresa comercial deve contabilizar como custo das mercadorias


para revenda o valor de $ 920.000, obtido como segue:
total da nota fiscal de fornecedores
menos o ICMS a recuperar
custo das mercadorias para revenda

$ 1.100.000
$ 180.000
$ 920.000

7.6.2 Empresa industrial - registro do ICMS e do IPI a recuperar


No caso de uma empresa industrial adquirir, a prazo, matrias-primas por
$ 1.000.000, incluindo $ 180.000 de ICMS mais 10% de IPI, a contabilidade deve
efetuar o seguinte registro:
Dbito:
Ativo Circulante
Estoque de Matrias-primas
ICMS a Recuperar
IPI a Recuperar

820.000
180,000

100.000
1 . 100.000

Crdito:
Passivo Circulante
Fornecedores ~ total da nota fiscal

1.100.000

Na maioria das vezes, o ICMS e o IPI pagos sobre as aquisies de matriasprimas, materiais de embalagens e outros materiais que se incorporam aos pro
dutos so recuperveis nas vendas dos produtos fabricados. Portanto, no exemplo
anterior; a contabilizao do custo das matrias-primas deve ser efetuada pelo
valor de $ 820,000, que o total da nota fiscal do fornecedor deduzido tanto do
ICMS como do IPI.
Quando o produto fabricado est isento de ICMS na venda, e o ICMS pago
na compra de matria-prima no for recupervel, o valor do tributo pago integra
o custo de produo e no deve ser destacado no estoque.
Caso contrrio, como j comentado, o ICMS contido nas compras constitui
crdito da empresa e indevida sua incorporao ao custo.
7.7 Normas fiscais para avaliao dos produtos
acabados e em processo
7.7.2 Custo mdio, Peps e Ueps
Para a apurao do custo das mercadorias vendidas ou das matrias-primas
consumidas, o contribuinte dever utilizar-se de registros permanentes de esto

150

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

ques ou do valor dos estoques existentes, de acordo com o livro de inventrio, no


fim do exerccio social.
Os estoques existentes no livro de inventrio podero ser avaliados pelo:
0 custo mdio de aquisio ou de produo; ou
mtodo de Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair (Peps).
A legislao tributria brasileira no admite avaliar os estoques pelo mtodo
ltimo a Entrai; Primeiro a Sair (Ueps), porque na adoo desse mtdo, em um
regime econmico em que h inflao, a tendncia de que todos os estoques
fiquem subavaliados, o que diminui o lucro lquido do exerccio social e, por
conseqncia, o valor dos tributos com o Imposto de Renda e com a contribuio
social, como demonstrado a seguir.

7.7.2 Comparao entre a adoo do custo mdio> Peps e Ueps


Para deixar mais claras tais implicaes fiscais, suponhamos as aquisies,
por uma empresa comercial, de mercadorias para revenda durante trs meses,
em um regime econmico de inflao de 20% ao ms.

Custo unitrio m di.


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Durante o trimestre, as vendas foram:

Y^Valpt&talrdajs;
:';d^vendas.:$;.vl -
Feyrir

::;:i5Q:

Critrios Fiscais e Contbeis para Avaliao dos Estoques

1 51

a) Apurao do valor do saldo dos estoques, do custo das mercadorias


vendidas e do lucro bruto, utilizando o custo mdio das compras

i S /
W
: i l v*V*>_

*v,vs2*--: \cs=.v

; Sadasporvendas.:'^Estpqnfiiil <3oims
Entrads:

*: Cu.s!to
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m
di
i . - tidde total unitrio tidde mradris-jv
tidde
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San.- !3;'P13O.QO0 i, ' 7!oo. 70.000,00;' 6.0 vp.ooojbpIB 8 i
16S.O0-A
-
1jf2
i 15.0Q0.; 171:0
.m- .rt.oo. S
Ss,0
.-i'0
9'rt
v,v00,00 5.000;11S11I18.11,40. ;
i
'Mar/:i7;:oo;244:800\l4,40 .14.500; 198:913,64. -7.500:0.886V3 Yyli
Ms'

O custo das mercadorias vendidas foi obtido pela multiplicao das quanti
dades vendidas pelo custo mdio unitrio do final do ms. Por exemplo, maro =
14.500 unidades x $ 13,7182 $ 198.913,64 - valor arredondado.
O custo mdio, por sua vez, foi obtido como segue:
Janeiro = custo mdio das aquisies no ms, supondo que no houvesse
estoque inicial.
Fevereiro
(saldos dos estoques de 31.01) + (compras de fevereiro) _
quantidade (estoque em 31.01) 4- (aquisies de fevereiro)
^ $ 60.000 4 $ 168.000 ^ * u 40
6.000 + 14.000
*
J
Maro
(saldos dos estoques de 28.02) + (compras de maro) _
(quanidade - estoque em 28.02) + (aquisies de maro)
$ 57.000 + $ 244.800 = $ 13,7182
5.000 + 17.000
Concluindo, o lucro bruto no trimestre, adotando-se o custo mdio para valo
rizao do estoque e apurao do custo das mercadorias vendidas, seria:

152

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Valor das receitas com vendas de mercadorias -

$ 734.080,00

(-) Custo das mercadorias vendidas

$ 439.913,64

= Lucro bruto

$ 294.166,36

O valor do saldo dos estoques em 31-3 seria, porsua vez, $ 102.886,36, con
forme demonstrativo da movimentao.
b) Apurao do valor do saldo dos estoques, do custo das mercadorias
vendidas e do lucro bruto, utilizando o critrio Primeiro' a Entrar, Pri
meiro a Sair (Peps)

.Sdas por vniilas- ... Estoque n final do nis .

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Concluindo, o lucro bruto no trimestre, adotando-s o critrio Primeiro a En


trar, Primeiro a Sair (Peps) para valorizao do estoque e apurao do custo das
mercadorias vendidas, seria:
Valor das receitas com vendas de mercadorias =

$ 734.080

(-) Custo das mercadorias vendidas

$ 434.800

= Lucro bruto

$ 299.280

O valor do saldo dos estoques em 31-3 seria, por sa vez, $ 108.000.

Critrios Fiscais e Contbeis para Avaliao dos Estoques

153

c) Apurao do valor do saldo dos estoques, do custo das mercadorias


vendidas e do lucro bruto, utilizando o critrio Ultimo a Entrar, Primei
ro a Sair (Ueps)

Concluindo, o lucro bruto no trimestre, adotando-se o critrio ltimo a En


trar, Primeiro a Sair (Ueps) para valorizao do estoque e apurao do custo das
mercadorias vendidas, seria:
Valor das receitas com vendas de mercadorias

$ 734.080

(-) Custo das mercadorias vendidas

$ 456.800

= Lucro bruto

$ 277.280

O valor do saldo dos estoques em 31-3 seria, por sua vez, $ 86.000.

154

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Resumo dos Valores Apurados no Trs Critrios - $

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Entrar, Primeiro a
Sair (Peps)

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Custo
mdio

Valor das receitas com ven


das de mercadorias

734.080.00

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vendidas";

439.913j4.

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cLucro bruto Valor dd saldo 'dos estoques


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277:280,00~' 1

io8.ooo,op; r_ ", 86.000,00-v I

Como demonstrado, o critrio Ueps o mais desfavorvel para o fisco, ou


seja, o que resulta em menor lucro bruto e, por conseqncia, menor montante
do lucro tributvel e Imposto de Renda. Isso explica por que esse critrio no
aceito pela legislao tributria, visto diminuir a arrecadao tributria, em po
cas de economia com inflao.
Observa-se que a diferena de lucro bruto entre os diversos critrios exata
mente a diferena no valor dos saldos dos estoques.

7.8 Avaliao dos estoques de produtos acabados e em processo


pelo custo real e por absoro
O Decreto-lei ne 1.598/77, que introduziu profunda alterao na sistemtica
da avaliao de produtos acabados e em fabricao das empresas industriais,
permanece em vigor at hoje,

7.8.1 Critrios aceitos pelo fisco para a avaliao dos estoques


Para fins fiscais, existem dois critrios para a avaliao dos estoques:
pelo custo real por absoro; ou
a pelo arbitramento fiscal.
A empresa que mantiver sistema de contabilidade de custo integrado e co
ordenado com o restante da escriturao durante todo o perodo-base poder
utilizar os custos assim obtidos para avaliar os estoques. Nesse caso, o custo de
produo compreender obrigatoriamente:

Critrios Fiscais e Contbeis para Avaliao dos Estoques

155

o custo de aquisio de matrias-primas, materiais de embalagem e ou


tros materiais consumidos na produo;
o custo da mo de obra utilizada na produo - salrios e encargos
sociais - inclusive de superviso direta, manuteno e vigilncia das
instalaes de produo;
os custos de locao, manuteno e reparos e os encargos de deprecia
o dos bens aplicados na produo;
os encargos de amortizao de ativos diretamente relacionados com a
produo, tais como softwares de sistemas de computao;
os encargos de exausto dos recursos naturais utilizados na produo.
O ex-fiscal de tributos e consultor de empresas HIGUCHI destaca em seu livro:
Poucas empresas possuem o sistema de contabilidade de custo integra
do e coordenado com a contabilidade geral ou comercial Muitas tm con
tabilidade de custo, mas no integrada e coordenada com a escriturao
principal da empresa. O custo e, na maioria das vezes, apurado extra-contabilmente.m

Existem vrios mtodos de apropriao de custos, sendo os mais conhecidos


os de custeio por absoro^e custeio direto.
Custeio por absoro o mtodo que consiste na apropriao de todos os
custos de produo dos bens, sejam diretos ou indiretos, variveis ou fixos. De
acordo com o art. 290 do RIR/99, o custo de produo dos bens ou servios de
ver compreender obrigatoriamente o custo de aquisio das matrias-primas e
secundrias, o custo de mo de obra direta e indireta e os gastos gerais de fabri
cao, inclusive os custos fixos, tais como os encargos de depreciao dos bens
utilizados na produo. Trata-se, pois, do mtodo de custeio por absoro.
Custeio direto ou varivel o mtodo que apura os custos de fabricao dos
bens mediante apropriao somente dos custos diretos e variveis. Por esse mto
do, os custos fixos no incorporam o custo dos bens ou servios produzidos. So
levados diretamente como despesas operacionais. A legislao fiscal brasileira
no admite a determinao dos custos por esse mtodo.
7.8.2 Despesas e custos aceitos pela legislao do Imposto de Renda
As despesas e os custos operacionais dedutveis na determinao do lucro
real - ou tributveis - so os que se encaixam nas condies fixadas no Regula
mento do Imposto de Renda, isto , somente os custos e despesas necessrias
atividade da empresa e manuteno de respectiva fonte produtora de receitas
so dedutveis na determinao da base de clculo do Imposto de Renda.
1 HIGUCHI, Hiromi; HIGUCHI, Celso Hiroyuki. Imposto de renda das empresas: interpretao e
prtica, 26. ed. So Paulo: Atlas, 2001. p. 119.

156

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

O custo de aquisio de bens do ativo imobilizado no poder ser deduzido


como custo ou despesa operacional de imediato, salvo se o bem adquirido tiver
valor unitrio no superior ao limite fixado no Regulamento do Imposto de Ren
da ou o prazo de vida til no ultrapassar m ano.
A importncia correspondente diminuio do valor dos bens do ativo imo
bilizado resultante de desgaste pelo uso, ao da natureza ou obsolescncia nor
mal poder ser computada como custo ou despesa operacional.
A parcela da depreciao de bens utilizados na produo ser computada
como custo dos produtos, enquanto a depreciao dos demais bens ser escri
turada como despesa operacional. As taxas de depreciao de bens aceitas pelo
fisco esto definidas no Regulamento do Imposto de Renda.
7.8.3 Avaliao dos estoques pelo arbitram ento fiscal
Arbitramento fiscal significa o abandono pelo fisco dos registros contbeis,
ou seja, o fisco vai utilizar-se de outros critrios, que no os registros contbeis,
para arbitrar ou estimar o lucro do contribuinte.
O fisco pode tomar essa deciso, que quase sempre representa uma carga
maior de Imposto de Renda e Contribuio Social para o contribuinte, em relao
ao lucro contbil, se houver fortes evidncias de fraudes, irregularidades ou mf na escriturao contbil e fiscal, tomando-a imprestvel para fins fiscais.
Tambm nos casos em que as empresas industriais no dispem de um siste
ma de custos integrado e coordenado com a contabilidade comercial, os estoques
podem ser avaliados por arbitramento, em funo do custo das matrias-primas
ou do preo de venda do produto acabado, como segue:
a) Produtos em processo
O contribuinte poder optar por fazer a avaliao de acordo com o valor das
matrias-primas ou de acordo com o valor de mercado dos produtos acabados.
No primeiro caso, o custo dos produtos em processo dever ser igual a uma vez
e meia o maior custo de aquisio de matrias-primas adquiridas no exerccio.
No segundo caso, dever ser igual a 80% do valor dos produtos acabados.
Como o valor dos produtos acabados arbitrado como igual a 70% do maior
preo de venda do perodo, vale dizer que o custo dos produtos em processo ser
igual a 56% - ou 80% de 70% - do maior preo de venda do perodo.
b) Produtos acabados
O custo dos produtos acabados dever ser igual, como j foi mencionado, a
70% do maior preo de venda do perodo. Evidentemente, tais avaliaes devem
ser feitas exclusivamente para efeitos fiscais, no tendo, por conseguinte, efeitos
na contabilidade comercial.

Critrios Fiscais e Contbeis para Avaliao dos Estoques

157

7.9 Avaliao dos estoques de produtos acabados e em processo


pelo custo-padro
A legislao tributria aceita, sob certas circunstncias, tambm o custeio
padro - ou standard cost - para avaliao dos estoques das indstrias. Por custo-padro entende-se o custo determinado, a priori, como o custo possvel de ser
obtido dentro de condies normais de produo.
Para a Fipecafi:2
Custo-padro o mtodo de custeio por meio do qual o custo de cada
produto predeterminado> antes da produo, baseado nas especificaes do
produto, elementos de custos e nas condies previstas de produo. Assim, os
estoques so apurados com base em custos unitrios padro, sendo que custos
de produo reais so apurados e comparados com os padres, registrando-se
suas diferenas em contas de variao. Tal tcnica tem por objetivo uma me
lhor anlise das operaes e possibilitar a identificao de ineficindas e per
das, como base para tomada de medidas corretivas para perodos seguintes.

Em resumo, o custo-padro o que deveria ser. E um instrumento utilssimo para efeitos gerenciais, de controles internos, agiliza a apurao das informa
es com relao ao valor padro dos estoques e subsidia a poltica de estabelecer
os preos de vendas.3
Entretanto, apesar de todas essas utilidades gerenciais e administrativas, no
o custo real da produo e, consequentemente, no serve para fins fiscais, tri
butrios, societrios e mesmo contbeis, para fechamento das Demonstraes
Contbeis e apurao do resultado tributvel pelo Imposto de Renda e Contribui
o Social.
O bracon,4 em seu Pronunciamento ne 2, afirma que os custos-padres so
tambm aceitveis se reajustados em intervalos razoveis para refletir as condi
es correntes, a fim de que na data do balano tais padres aproximem-se de
modo razovel dos custos reais computados sob um dos quatro mtodos reconhe
cidos. Em tais casos, as demonstraes contbeis devero expressar essa relao
como, por exemplo, custos aproximados determinados na base de primeiro que
entra, primeiro que sai, ou, se for desejvel mencionar custos-padres que se
aproximam dos custos mdios.

2 FUNDAO INSTITUTO DE PESQUISAS CONTBEIS, ATUARIAIS E FINANCEIRAS. Manual de


contabilidade das sociedades por aes. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2000. p. 171.
3 O leitor interessado em mais detalhes sobre a metodologia do custo-padro pode consultar o
livro publicado pela Atlas, em sua sexta edio em 2009, Gesto estratgica de custos, de autoria de
Jos Hemandez Perez Junior, Lus Martins de Oliveira e Rogrio Guedes Costa.
4 INSTITUTO DOS AUDITORES INDEPENDENTES DO BRASIL. Princpios contbeis. 2. ed.
So Paulo: Atlas, 1994. p. 64.

158

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Os custos-padres devem ser estabelecidos com base na capacidade das ins


talaes de produo. As variaes entre o custo real e o padro devem ser anali
sadas de forma a no agregar ao custo dos estoques perdas decorrentes de baixa
produo ou de ociosidade da fbrica.
HIGUCHI5 afirma ainda que esse mtodo de custeio admitido pela legisla
o tributria brasileira desde que:
o padro incorpore todos os elementos constitutivos do custeio por ab
soro, ou seja, custos diretos e indiretos, fixos e variveis;
a avaliao dos estoques na data de encerramento do perodo-base no
seja discrepante da que seria obtida com o emprego do custo real;
as variaes verificadas entre o custo-padro e o custo real sejam rate
adas proporcionalmente entre os estoques de produtos acabados e em
elaborao e o custo dos produtos vendidos apropriados no perodo;
a distribuio das variaes anteriores seja feita no s no final do exer
ccio, mas durante o ano, em intervalos no superiores a um trimestre,
exceto nos casos em que o ciclo da produo seja maior.
O mencionado rateio deve ser identificado produto por produto, para facilitar
ao fisco a comprovao de que no est havendo distores na apurao do lucro.
Para facilitar o entendimento do leitor, segue um exemplo prtico:
A Indstria de Bebidas Canabrava Ltda. produz trs tipos de produtos: cerve
jas, vinhos e licores finos. Para agilizar o processo de encerramento das demons
traes contbeis que so enviadas para o exterior, ela utiliza o custo-padro, que
posteriormente ajustado para o custo real.
a) Informaes sobre o custo-padro utilizado, sobre a produo e vendas de
dezembro.
Ateno: informaes vlidas para engradados de 48 unidades, que a me
dida de produo e vendas da empresa.
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HIGUCHI, Hiromi. Op. dt. p. 119.

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Critrios Fiscais e Contbeis para Avaliao dos Estoques

159

b) Apurao dos saldos dos estoques finais e do custo dos produtos vendidos
Supondo a inexistncia de estoques anteriores, a apurao dos estoques fi
nais e do custo dos produtos vendidos, com a utilizao do custo-padro, seria
como segue:

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I .....

unitrio)

i S^do m _

.Gusto. dos
produtos
vendidos

Quantidade
; ..vendida

Valor dos -

eStoqTO^m|

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160,00 . 50.000

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;: 10:0.0.0; ;;;:i-:6qo.O0o:-.:

v 8.000.000

' r i.SO.QOO,.;

650.000

; 3.100 po ;

|gi;7fr)()->
^ *- -\

'/:>*.^--'fC.

8 I$ I

c) Apurao do custo real unitrio


No entanto, foi apurado que o custo real unitrio para engradados de 48 uni
dades no ms de dezembro, bem como o custo total, foram como segue:

'vS'

P ro d u to s.
Cervejas . ^

.Vinhos'-. '.

if

. Licors..

ria

Sk S

B ll

^jj -,0.0

Total''

mmmm

d) Rateio das variaes entre custo real e custo-padro


Como demonstrado, h uma variao desfavorvel de $ 210.000 a ratear
entre os saldos dos estoques e o custo das mercadorias vendidas. A variao foi
desfavorvel porque o total do custo real, $ 25.010.000, foi maior do que o total
do custo-padro, $ 24.800.000.

160

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Esse rateio pode ser demonstrado da seguinte maneira:

Portanto, como demonstrado, da variao total de $ 210.000, valor de


$ 125.000 deve ser somado ao custo das mercadorias vendidas de dezembro, e
$ 85.000 devem ser somados aos estoques de 31-12, para atender legislao
fiscal, que exige que o rateio da variao entre custo-padro e custo real seja feito
proporcionalmente, para no distorcer o resultado do perodo.

7.10 Custo ou mercado, dos dois o menor, e contabilizao da


proviso para reduo ao valor de mercado
7.10.1 Pronunciamento do Ibracon
O Pronunciamento nQ2 do Instituto dos Auditores Independentes do Bra
sil (Ibracon), ao abordar os aspectos relacionados com o' princpio contbil da
avaliao dos estoques pelo custo de aquisio ou de produo ou pelo valor de
mercado, dos dois o menor, pronuncia-se nos seguintes "termos:6
Um desvio do conceito de custo de aquisio na avaliao dos estoques tor
na-se necessrio sempre que a receita razoavelmente esperada na realizao de
certo bem de estoque no alcance seu valor de custo.
Nos casos em que h evidncia de que o valor da realizao das merca
dorias, por sua venda durante o curso normal dos negcios, ser inferior ao
6 INSTITUTO DOS AUDITORES INDEPENDENTES DO BRASIL. Op. dt. p. 65.

Critrios Fiscais e Contbeis para Avaliao dos Estoques

1 61

de custo - seja devido a deteriorao, obsolescncia, mudanas de nveis de


preos ou outras causas essa diferena deve ser reconhecida como perda do
exerccio corrente.
Isso normalmente feito reduzindo-se o valor dessas mercadorias a um nvel
niais baixo, geralmente designado como valor de mercado, mediante proviso em
conta especfica. O conceito de custo ou mercado estabelecido neste pargrafo
no abrange os bens de almoxarifado, sempre que estes estiverem classificados
como estoques, desde que se refiram a bens de equipamentos ainda em operao
e cuja utilizao no resulte em perdas significativas,
O termo mercado usado na frase custo ou mercado, dos dois o menor,
significa o custo corrente de reposio, correspondente a tipo e quantidades

normalmente adquiridas pela empresa ou preo lquido de realizao, com ex


ceo de que:
o o valor de mercado no deve exceder ao preo lquido de realizao,
isto , preo estimado de venda no curso normal dos negcios menos os
impostos e demais despesas necessrias para venda e entrega do bem;
o valor de mercado no deve ser inferior ao preo lquido de realizao
deduzida a margem de lucro;
* como regra geral, a comparao entre custo e mercado de produtos em
processo deve ser feita com base na estimativa dos custos incorridos para
termin-los e o preo lquido de realizao como produto acabado.
Reduzir o custo de um bem de estoque somente at o valor de mercado
no seria adequado quando de antemo se pudesse estimar que o preo lquido
esperado de venda, menos os custos de concluso e disposio do bem, fosse
inferior a esse valor de mercado, uma vez que, assim procedendo, se estaria
transferindo para o perodo seguinte uma parcela do prejuzo j conhecido na
realizao do bem.
Por outro lado, o custo da matria-prima no dever ser reduzido ao de repo
sio, se este for mais baixo, nos casos em que o produto final a ser fabricado com
essa matria-prima, avaliada ao preo de custo, proporcionar razovel margem
de lucro.
A reduo nesse caso seria injustificvel, por antecipar uma perda inexisten
te, distorcendo indevidamente os resultados dos exerccios em que a reduo for
contabilizada e em que o produto final for vendido.
As redues de estoques a valores inferiores ao custo histrico, conforme tra
tadas neste captulo, devem ser computadas separadamente por itens individuais
ou grupos de itens similares, conforme for mais apropriado.

162

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

De qualquer forma, esse cmputo no dever ser por classes inteiras de esto
ques, classes de produtos ou qualquer base global, pois dessa forma se estariam
compensando perdas incorridas contra ganhos no realizados.
Outro ponto importante a ser observado que as estimativas de valor lquido
realizvel devem basear-se no em flutuaes temporrias de preos ou custos,
mas na evidncia mais confivel, disponvel na poca em que essas estimativas
so feitas, do valor que efetivamente se espera obter na realizao dos estoques.

7.10.2 Conceitos da Lei n - 6.404/76


O l s do art. 183 da Lei n- 6.404/76 conceitua o termo valor de mercado da
seguinte maneira: o preo pelo qual possam ser repostos, mediante compra no
mercado, ou seja, o custo de reposio de cada material comprado em quantida
des usuais.
No caso das matrias-primas e demais materiais adquiridos de terceiros, para
os quais estejam disponveis os valores de reposio, a obteno da informao
quanto ao valor de mercado no tarefa muito complexa.
Para a Fipecafi,7nos casos de produtos fabricados ou de mercadorias adquiri
das para revenda, o mercado representa o valor lquido realizvel de cada item,
o qual por sua vez apurado pelo lquido entre o preo de venda do item e as
despesas estimadas para vender e receber, entendendo-se como tais as despesas
diretamente relacionadas com a venda do produto e a cobrana de seu valor, tais
como comisses, fretes, embalagens, taxas e desconto de duplicatas etc.
Despesas do tipo propaganda, despesas gerais, administrativas etc., que be
neficiam no diretamente um produto, mas genrica e constantemente todos os
produtos da sociedade, no devem ser includas nesta determinao de despesas
para vender e receber.

7.10.3 Exemplos de apurao do valor de mercado e contabilizao


da proviso para reduo ao valor de mercado
Apresenta-se um exemplo envolvendo matrias-primas, materiais de embala
gens e outros materiais utilizados na produo e almoxarifado de uso geral.

7 FUNDAO INSTITUTO DE PESQUISAS CONTBEIS, ATUARIAIS E FINANCEIRAS. Op. cit.


p. 177.

Critrios Fiscais e Contbeis para Avaliao dos Estoques

163

Informaes sobre os estoques em 31-12:

V--.;GSt:
; stototld
tinitri d
aquisio
lqmddos .em-,
31-12impostos -

^ I g ^ ,
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'.-. : .Hf
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- -:100'.
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' -v

assai

llB ^ o jo " v-.^q-\


837.5.6o

sssss

Com base no resumo dos estoques, a proviso necessria para valorizar os


estoques ao custo ou mercado, dos dois o menor, seria:
Demonstrao dos materiais em estoques, cujo valor de mercado menor do que
o custo de aquisio:

164

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Contabilizao da proviso para reduo ao valor de mercado:

figtisg
SSSBISI
WB Si
7,000 .

No Balano Patrimonial, os estoques seriam assim representados em


31-12:
ATIVO
ATIVO CIRCULANTE
ESTOQUES
Estoques de matrias-primas
(-) Proviso para reduo ds estoques ao valor de
mercado
!
Estoques de materiais de embalagem
(-) Proviso para reduo dos estoques ao valor de
mercado
Estoques de matrias auxiliares da produo
(-) Proviso para reduo dos estoques ao valof de
mercado
Valor lquido dos estoques de matrias-primas, materiais
de embalagem e materiais auxiliares da produo

$
4.842.000
j
(-) 110.000
550*000
(-)

77.500
837.500
7.000

6.035.000

Produtos acabados:
Supondo que, com os materiais citados, a fbrica, produza cinco produtos
acabados e que o custo de produo, preo de venda e a;quantidade nos estoques
em 31-12 sejam os seguintes:

Critrios Fiscais e Contbeis para Avaliao dos Estoques

165

P roviso ;
neces-

Produto

lj&Misneparai

Gusto d e .

tflBilS

Acabado'
estoque

iW$^,S?5;sv-gj
^jttar-.o;
v a io rie

IptY^if

N5
i{
Preo' . pespesa : ;

S&M; par^nder
venda

e.receber /j

ISISiE

SSIIil 18!
il lf

@ S | il IIS E B 1 1 E i S i i W i S S I S B S i i E S
W s l SSS l I S lit ! S W l i S S ^ S i 81111111 S S B S li I S B I
.9.23^,72.0
1 . . . '

VlSsiiS*>VvN>:
: 287:840.;

\ ' .:: .v y . ' .:

Contabilizao da proviso para reduo ao valor de mercado:

WIM
S |840

Estoques ;^v]Rrqwso .para;

No Balano Patrimonial, os estoques seriam assim representados em


31-12:

ATIVO
ATIVO CIRCULANTE

ESTOQUES
Estoques de produtos acabados
(-) Proviso para reduo dos estoques ao valor de
mercado
Valor lquido dos estoques de produtos acabados

9.234.720
f-0

287.840
8.946.880

166

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

7.11 Inventrio fsico dos estoques


s
Entende-se por inventrio a conferncia peridica dos bens da empresa. No f
caso dos estoques, deve ser efetuada uma contagem de item a item para que
seja posteriormente confrontada com os controles existentes na empresa. Como '
conseqncia, apuram-se ento as diferenas entre os controles e as quantidades ^
apuradas no inventrio.
A esse respeito, assim se manifesta o Instituto dos Auditores Independentes
do Brasil (bracon), em seu Pronunciamento n9 2:
Os controles quantitativos e em valor dos estoques devem ser mantidos P
em consonncia com o fluxo, os custos apurados e correspondente existncia .-.
fsica. Assim, devem ser feitos, periodicamente, confrontos entre os elementos
contbeis e os estoques, com o objetivo de revalidar a adequao dos con- ;>
troles, tanto das quantidades como dos valores, regularizando as diferenas:
existentes e sanando, se fo r o caso, as causas dessas divergncias,
j

'

Quanto menos eficaz o sistema de controle interno, mais important


ser a execuo de inventrios fsicos na data do balano. Empresas que tm -f
bons controles internos podem adotar o sistema de inventrio rotativo, isto e,
contagens fsicas durante o exerccio, cobrindo durante o ano todos os itens,::;
numa base planejada de rodzio. Esse tipo de contagem geralmente procura #
dar maior cobertura aos itens mais importantes, tanto pelo valor unitrio %
como pelo agregado de estoque ou de consumo, que so assim contados mais
vezes do que os de menor relevncia.m

O procedimento permite a constatao de possveis falhas nos sistemas de re- >


gistros contbeis e de controles ifitemos. Possibilita, tambm, a apurao de des
vios e outras irregularidades na movimentao e armazenamento dos estoques. ;
Para que ocorra adequado inventrio dos estoques da empresa, normalmente
so tomadas vrias medidas para essa contagem, como, por exemplo, paralisar
as atividades da empresa, arrumar adequadamente as mercadorias, segregar os
materiais obsoletos e sucatas etc.
Existem dois tipos de inventrio de estoques:
* inventrio permanente; e
inventrio peridico.
7,11.1 Inventrio permanente
Trata-se do controle de estoques efetuado de forma permanente, ou seja,
controlado pela empresa durante todo o tempo por fichas de estoques, em que
8 INSTITUTO DOS AUDITORES INDEPENDENTES DO BRASIL. Op. cit. p. 61.

Critrios Fiscais e Contbeis para Avaliao dos Estoques

167

sero controladas em quantidades todas as entradas e sadas de itens e produtos


dos estoques. Atualmente, a maioria das empresas utiliza-se de sistemas informa
tizados para realizar tais controles.
7.11.2 Inventrio peridico
o inventrio realizado no fnal de cada perodo contbil, geralmente ado
tado quando no existe o permanente, ou para conferir os saldos dos controles
das fichas de estoques ou relatrios emitidos pelo computador. O inventrio pe
ridico aceito pelo fisco desde que os critrios adotados para avaliao sejam
os determinados pela legislao.

7.11.3 Exigncias da legislao tributria


O inventrio fsico dos estoques uma das exigncias da Receita Federal, ao
disciplinar a apurao do lucro real das pessoas jurdicas, que devero realizar,
ao final do perodo, levantamento de seus estoques, bem como a escriturao no
livro registro de inventrio.
Dessa maneira, a empresa que apresenta sua declarao de rendimentos com
base no lucro real deve proceder periodicamente ao inventrio de bens desti
nados a venda ou produo. A contagem fsica dos bens dever ser procedida
obrigatoriamente por ocasio do levantamento do balano de encerramento do
exerccio social, quando a empresa no tem registro permanente de estoques.
Se a empresa possui registro permanente de estoques e contagem fsica, servir
apenas para confirmar esse registro e, por esse motivo, o inventrio poder ser
efetuado em qualquer poca.
O inventrio anual de mercadorias ou produtos poder ser escriturado pelo
sistema de processamento eletrnico de dados desde que atendidas as exigncias
legais. O livro Registro de Inventrio obrigatrio, mesmo que o contribuinte
utilize rotineiramente as fichas para registro permanente de estoques.

Testes
1. O custo das mercadorias vendidas formado:
a) pelas vendas das mercadorias, adicionados os impostos incidentes;
b) pelos impostos a pagar;
c) pelas compras das mercadorias (includos todos os custos de aquisio),
adicionados os impostos incidentes, mais estoque final, menos estoque
inicial;

168

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

d) pelas compras das mercadorias (includos todos os custos de aquisio),


deduzidos os impostos recuperveis, mais estoque inicial, menos esto
que final.
Resposta: alternativa___
2. O resultado do inventrio fsico de estoques da Cia. Brasil em 30-6 apontou a
existncia de mercadorias no valor de $ 890.000,00. Ao verificar a contabili
dade, observou-se que a conta estoques acusava o saldo de $ 930.000,00 na
mesma data. O contabilista concluiu que, devido natureza dos produtos que
comercializa, a diferena encontrada ter que ser ajustada na contabilidade,
na qual dever ser procedido o lanamento:
a) dbito da Conta Estoques a crdito da conta Custo das Mercadorias Ven
didas no montante de $ 40.000,00;
b) dbito da conta Custo das Mercadorias Vendidas a crdito da conta Esto
ques no montante de $ 40.000,00;
c) dbito da conta Custo Extraordinrio e crdito de Estoques no montante
de $ 40.000,00;
d) dbito da conta Custo de Estoque a dbito da conta de Ajustes do Exerci
do no montante de $ 40.000,00.
Resposta: alternativa___
Teste que constou do Concurso para Contador da Prefeitura Munidipal de Ni
teri
/
3. Os dados a seguir referem-se a uma operao de compra e venda de merca
dorias, realizada por uma empresa comercial:
valor das vendas efetuadas $ 120.000
*

desconto incondidonal constante da nota fiscal 10%

As mercadorias vendidas foram adquiridas por $ 75.000. O ICMS incidente


nas operaes de 18%.
O lucro bruto obtido com a revenda dessas mercadorias foi:
a) $ 36.900;
b) $ 27.060;
c) $ 24.900;
d) $ 13.560;
e) $ 11.400.
Resposta: alternativa

Critrios Fiscais e Contbeis para Avaliao dos Estoques

169

Teste que constou do Concurso para Tcnico da Receita Federal


No ms de outubro, foram obtidas as seguintes informaes em relao ao
movimento de compras e vendas da empresa Comrcio Varejista Ltda.
Operaes
Vendas a prazo $ 12.000
a Vendas a vista $ 15.000
Devolues de vendas $ 500
ICMS sobre vendas $ 2.500
ICMS sobre compras $ 2.200
V Estoque em 30 de setembro $ 4.000
* Compras a vista $ 7.000
Compras a prazo $ 8.000
* Devolues de compras $ 1.000
* Abatimento no preo de compras $ 200
Considerando que durante todo o ms de outubro a empresa no conseguiu
vender 2/5 da quantidade de mercadorias que tinha disponveis para venda
no perodo, e, fazendo a contabilizao correta do movimento realizado, po
demos dizer em relao a esse .ms que:
a) o ICMS de outubro a recolher em novembro de $ 2.500;
b) o custo da mercadoria vendida no perodo foi de $ 7.120;
c) as vendas do ms deram um lucro operacional bruto de $ 14.640;
d) o estoque final de mercadorias foi avaliado em $ 10.680;
e) a recita lquida de vendas foi no montante de $ 26.200.
Resposta: alternativa___
Uma empresa que trabalhava com um nico tipo de mercadoria realizou, na
ordem a seguir, as seguintes operaes:
1. compra de 20 unidades a $ 20,00 cada e com destaque de 17% de
ICMS;
2. compra de 30 unidades a $ 25,00 cada e com destaque de 17% de
ICMS;
3. venda de 15 unidades a $ 50,00 cada e com destaque de 17% de ICMS.
Tendo em vista que essa empresa adota o Mtodo do Custo Mdio Ponderado
Varivel, podemos afirmar que o Custo das Mercadorias Vendidas relativo
3 operao de:

170

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

a) $ 286,35;
b) $337,50;
c) $345,00;
d) $ 403,65.
Resposta: alternativa___
6. Assinale a alternativa incorreta:
Entende-se por sistema de custos integrado e coordenado com a contabilida
de aquele que:
Jf
a) apoiado em valores originados da escriturao contbil, para a apura- :I
o dos custos com as matrias-primas, mo de obra e custos indiretos de c|
fabricao;
b) permite a determinao contbil, ao final do ms, do valor dos estoques :=
de matrias-primas, materiais de embalagens e outros materiais auxilares, produtos em elaborao e produtos acabados;
c) apoiado em livros auxiliares, fichas ou formulrios contnuos ou mapas
de apropriao ou rateios, mantidos em boa guarda e de registros coinci
dentes com aqueles constantes da escriturao principal;
d) efetuado apenas para atender s necessidades da Diretoria, no sendo
observados os princpios e as normas contbeis na escriturao das tran
saes ocorridas nos processos produtivos.
*
Resposta: alternativa___
7. Assinale a(s) alternativa (s) correta (s):
a) so objetivos e requisitos de um sistema de custos integrado e coordena
do com a contabilidade mercantil o atendimento dos princpios contbeis
e da exigncia fiscal contida no Regulamento do Imposto de Renda e
servir de instrumento de controle e gesto das empresas;
b) em uma empresa prestadora de servios no h necssidade da implanta
o de relatrios contbeis especficos para a apurao dos custos;
c) em uma empresa industrial, a contabilizao da movimentao dos esto
ques um processo mais complexo do que em uma empresa comercial,
visto abranger o processo produtivo;
d) em uma empresa industrial que dispe de um sistema de custos integrado
e coordenado com a contabilidade, no h necessidade de efetuar a escri
turao nos livros fiscais das compras de matrias-primas e de materiais
de embalagem.
{
Resposta: alternativas

Critrios Fiscais e Contbeis para Avaliao dos Estoques

171

8. Assinale a alternativa incorreta:


a) com a utilizao de um sistema de custos integrado e coordenado, a
contabilizao das atividades produtivas requer que os lanamentos dos
custos de produo sejam coincidentes com a escriturao oficial da em
presa;
b) os registros devem ser feitos com periodicidade no superior a um ms
e, se feitos de maneira global, devem ser suportados por comprovantes
e documentos adequados que possibilitem a individuao de seus com
ponentes;
c) os comprovantes e documentos utilizados na contabilizao do custo de
produo no precisam ser mantidos em boa guarda, disposio das
autoridades fiscais;
d) integrar e coordenar um sistema de custos ao restante da escriturao
significa, em ltima anlise, tom-lo parte do sistema contbil. O que se
pretende um sistema cujos valores extrados da contabilidade de custos
possam ser identificados,, tanto na escriturao comercial como nos re
gistros auxiliares em que se calculam, se distribuem e se acumulam, em
detalhes, os valores que iro compor o custo de produo.
Resposta: alternativa __
9. Uma empresa tinha zerado seus estoques em 1--8. Durante o ms de agos
to, realizou as seguintes operaes: de entradas: no dia 5, um montante
de 1-.500 unidades ao custo de R$ 11,00 cada; no dia 12, um montante de
1.800 unidades ao custo de R$ 12,00 cada, e no dia 19, um montante de 600
unidades ao custo de R$ 13,00 cada; de sadas: no dia 9, um montante de
800 unidades; no dia 16, um montante de 1.300 unidades, e no dia 23, um
montante de 200 unidades. Considerando o Mtodo Peps, os saldos iniciais
dos dias 6-8,17-8 e 20-8 eram, respectivamente:
a) R$ 16.500,00; R$ 13.700,00; R$ 21.500,00;
b) R$ 16.500,00; R$ 14.400,00; R$ 19.800,00;
c) R$ 16.500,00; R$ 14.064,00; R$ 21.864,00;
d) R$ 16.500,00; R$ 14.400,00; R$ 22.200,00.
Resposta: alternativa___
Os testes 10 a 13 constaram em Concurso para Auditor Fiscal da Receita
Federal.
10. O estoque de produtos em elaborao composto de bens:
a) de venda, porque, depois de acabados, sero vendidos;
b) de renda, porque, depois de acabados, sua venda resultar em renda;

172

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

c) semifixos, porque, enquanto sua estocagem de menor giro, a de produ


tos acabados gira menos lentamente;
d) de renda;
e) de reposio automtica porque no podem ser vendidos, mas devem ser
renovados para se incorporarem aos custos diretos.
Resposta: alternativa___
11. A atribuio de todos os gastos de fabricao aos produtos determinada
pela seguinte forma de custeio:
a) de realizao;
b) varivel;
c) direto;
d) absoro;
e) estimado.
Resposta: alternativa___

w -

12. Considere os seguintes dados:


Data
28-2
6-3
10-3
15-3
20-3
25-3
30-3
31-3

Histrico
Estoque Inicial
Requisio 231
Requisio 234
Compra
Compra
Requisio 240
Requisio 242
Estoque Final

Quantidade
200
50
120
300
200
130
100

Valor $
1.200,00

IS

2.400,00
2.130,00

il

O estoque final em 31-3 de:


a) $ 2.700,00 e 300 unidades, se avaliado pelo mtodo de custo mdio pon
derado;
b) $ 2.020,00 e 300 unidades, se avaliado pelo mtodo Peps;
c) $ 2.700,00 e 300 unidades, se avaliado pelo mtodo Peps;
d) $ 2.950,00 e 300 unidades, se avaliado pelo mtodo do custo mdio pon
derado;
e) $ 2.700,00 e 300 unidades, se avaliado pelo mtodo Ueps.
Resposta: alternativa___

j- v

Critrios Fiscais e Contbeis para Avaliao dos Estoques

173

13. Assinale a alternativa correta:

a) o mtodo de custeio varivel agrega os custos fixos da produo ao custo


dos produtos, utilizando diversos critrios de rateio;
b) o mtodo de custeio varivel exige que a avaliao dos estoques seja efe
tuada pelo custo mdio ponderado;
c) para efeito de apurao de resultados das empresas industriais, indife
rente qual o mtodo adotado, seja varivel ou por absoro;
d) custeio por absoro aquele que absorve todos os custos incorridos
para se obter a produo de um bem ou servio, sejam custos fixos ou
variveis, diretos ou indiretos;
e) o mtodo do custeio por absoro no aceito pela legislao tributria
porque agrega somente os custos variveis ao custo dos produtos.
Resposta: alternativa___
14. A JM Logstica & Consultoria est fazendo o levantamento do custo de es
toques de uma empresa para determinar as compras que devem ser feitas
nos prximos 4 trimestres, de maneira a atender demanda dos clientes por
determinado produto.
Considere:
inexistncia de estoque inicial;
atendimento de toda a demanda dentro do trimestre;
. compras do trimestre no devem superar a demanda estimada do pr
prio trimestre;
utilizao do sistema Peps de contabilizao de estoques (o primeiro a
entrar o primeiro a sair);
os preos unitrios de compra so apresentados na tabela a seguir.
Trimestre Trimestre Trimestre Trimestre
2
3
1
4
Demanda estimada do produto,
em unidades
Preo unitrio de compra, em $

500
5,00

300
6,00

400
7,00

600
8,00

Qual o estoque, em termos fsicos e financeiros, ao final dos quatro tri


mestres?
a) zero unidade e $ 0,00;
b) 50 unidades e $ 300,00;
c) 100 unidades e $ 650,00;

174

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

d) 150 unidades e $ 650,00;


e) 150 unidades e $ 925,00.
Resposta: alternativa___

15. A loja de mveis Bom Sono surgiu h 5 anos e teve grande sucesso devido v

bil e de controle interno, que o controle de estoques era efetuado pelo critrio
Peps (Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair). Considerando as condies atuais -||
do mercado, com tendncia de leve aumento nos preos, achou melhor mu-dar o critrio de controle dos estoques para a Mdia Ponderada Mvel. Qual
i
o efeito dessa alterao em relao ao valor dos estoques e ao lucro, respec
tivamente?
Valor dos estoques Lucro
a) Aumenta Aumenta.
b) Aumenta Diminui.

c) Diminui Aumenta.
d) Diminui Diminui.
e) No se altera.
Resposta: alternativa___
16. Assinale as alternativas corretas:

a) na metodologia do custeio por absoro, todos os custos e despesas de;


um perodo so considerdos como custo da produo dos produtos;
b) o custeio varivel no aceito pela legislao do Imposto de Renda,
visto diminuir o lucro da empresa no perodo, em relao ao custeio por
absoro;
;
c) na metodologia do custeio por absoro, nas empresas que produzem
diversos produtos, os custos fixos indiretos so apropriados aos produtos
com base em critrios de rateios;
'
iMfW
Z&i"
d) na metodologia do custeio varivel, nas empresas que produzem diversos y||
produtos, os custos variveis so apropriados aos produtos com base em g|l| l
critrios de rateios.
Resposta: alternativas___
17. Assinale as alternativas incorretas:
a) o custeio varivel o mtodo derivado da aplicao dos princpios contbeis geralmente aceitos no Brasil;
,
;<g
b) o custeio por absoro foi derivado do sistema desenvolvido na Alemanha vfl
no incio do sculo 20, conhecido por RKW;
? p ^

Critrios Fiscais e Contbeis para Avaliao dos Estoques

175

c) no custeio varivel, somente os custos variveis so considerados custos


de produo, sendo que os custos fixos so considerados despesas;
d) no custeio varivel, somente os custos fixos so considerados como cus
tos de produo, sendo que os custos variveis so considerados como
despesas.
Resposta: alternativas______
18. Assinale a alternativa correta:
a) o mtodo de custeio varivel agrega os custos fixos da produo ao custo
dos produtos, utilizando diversos critrios de rateio;
b) o mtodo de custeio por absoro exige que a avaliao dos estoques seja
efetuada pelo custo mdio ponderado;
c) para efeito de apurao de resultados das empresas industriais, indife
rente qual o mtodo adotado, seja varivel ou por absoro;
d) custeio por absoro aquele que, por assim dizer; absorve todos os
custos incorridos para se obter a produo de um bem ou servio, sejam
custos fixos ou variveis, diretos ou indiretos.
Resposta: alternativa
19. Assinale a alternativa correta: .
a) na aplicao do mtodo do custeio varivel no h necessidade de sepa
rar as despesas dos custos de determinado perodo;
b) a principal utilidade do custeio varivel servir como ferramenta para
tomadas de decises gerenciais;
c) na utilizao do mtodo do custeio varivel, ps custos fixos do perodo
devem ser considerados como parte dos custos de produo dos bens ou
servios;
d) na utilizao do mtodo do custeio por absoro, os custos fixos do pe
rodo devem ser considerados como parte das despesas, para efeito de
apurao do resultado da empresa.
Resposta: alternativa___
20. A Companhia Diadema S.A. fabrica biscoitos e doces, vendidos nas regies
Norte e Nordeste. Alguns dados extrados das demonstraes financeiras do
exerccio so:
Unidades produzidas 4.000
9 Unidades vendidas 2.000
e Preo unitrio de venda $ 10,00

176

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Matria-prima consumida $ 2,00 para cada unidade


Mo de obra direta $ 3,00 para cada unidade
Custo indireto varivel $ 1,00 para cada unidade
* Custo indireto fixo Total de $ 12.000 no ano
*. Despesas fixas Total de $ 2.000 no ano
Os resultados apurados pelo Custeio Varivel e pelo Custeio por Absoro, em
reais, so:
a) Prejuzo de $ 6.000 Ausncia de Lucro e Prejuzo.
b) Prejuzo de $ 6.000 Prejuzo de $ 8.000.
c) Prejuzo de $ 8.000 Lucro de $ 2.000.
d) Lucro de $ 1.000 Lucro de $ 3.000.
e) Lucro de $ 6.000 Lucro de $ 4.000.
Resposta: alternativa___
21. A contabilidade de uma empresa em 31-12 na conta Mercadorias registrava
um saldo de $ 10.000,00 avaliado pelo custo de aquisio, sendo $ 4.000,00
o valor de mercado. O investimento em mercadorias dever ser ajustado ao
valor de mercado tendo em vista o Princpio Fundamental de Contabilidade:
a) da Continuidade;
b) da Entidade;
c) da Prudncia;
d) do Registro pelo Valor Original.
Resposta: alternativa___
Teste que constou do Concurso Pblico para Auditor Fiscal da Previdncia
Social.
22. Os conceitos de custos para avaliao dos estoques consagram o custeamento por meio de dois mtodos: o custeio por absoro e o varivel (tambm
conhecido como custeio direto), que se diferenciam jio reconhecimento dos
custos fixos de produo. Em consonncia com esse entendimento, assinale
as alternativas corretas:
a) o custeio por absoro engloba todos os custos variveis, tratando os
custos fixos como despesas;
b) o custeio direto fere os princpios fundamentais de contabilidade, em es
pecial, o regime de competncia;
c) o custeio direto no aceito pelo fisco, por antecipar o reconhecimento
de despesas;

Critrios Fiscais e Contbeis para Avaliao dos Estoques

177

d) o custeio por absoro no aceito pelo fisco, por postergar o reconheci


mento de receitas;
e) o custeio por absoro atende aos princpios fundamentais de contabi
lidade, por incluir todos os custos necessrios para serem confrontados
com a receita, por ocasio da venda do produto.
Resposta: alternativas______
Teste que constou do Concurso Pblico para Contador Junior da Petrobrs.
23. Julgue os itens a seguir, acerca da conta estoques de uma indstria e assinale
as alternativas corretas:
a) normalmente, a avaliao dos estoques das empresas industriais envolve
uma estimativa dos produtos em processo, em funo do sistema de pro
duo contnua;
b) caso a empresa adote o mtodo primeiro a entrar, primeiro a sair (PEPS)
na avaliao dos estoques de matria-prima, a mesma apresentar os pre
os de compra dos estoques mais recentes no ativo;
c) de acordo com os princpios fundamentais de contabilidade, os estoques
devem ser avaliados a preos de mercado ou de custo, dos dois o maior;
d) aplicando o conceito de custeio varivel para os estoques, a depreciao
no entra no custo de produo;
e) pelos princpios fundamentais de contabilidade, os estoques devem ser
avaliados pelo sistema de custeio RKW.
Resposta: alternativas______
Teste que constou do Concurso Pblico para Agente Fiscal de Rendas do Es
tado de So Paulo.
24. Das demonstraes publicadas da Cia. Poente, foram extradas algumas infor
maes organizadas na tabela abaixo.
Itens
Estoques
Fornecedores
Clientes
Custo das Mercadorias Vendidas
Despesas c/ Crdito de Liquidao Duvidosa
Perdas com Clientes
Vendas
Despesas Antecipadas
Contas a Pagar
Proviso p/ Crditos em Liquidao Duvidosa

2008
110.000
125.000
228.000
1.200.000
6,600
2.500.000
24.000
15.000
6.600

2009
208.000
232.000
450.000
2.600.000
13.500
1.400
3.300.000
36.000
26.000
13.500

178

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Com base nesses dados, assinale a alternativa correspondente ao total das


compras de estoques efetuadas em 2009 e o lucro bruto de 2008:
a) $ 2.932.000 e $ 1.500.000;
b) $ 2.906.000 e $ 1.200.000;
c) $ 2.808.000 e $ 1.300.000;
d) $ 2.698.000 e $ 1.410.000;
e) $ 2.698.000 e $ 1.300.000.
Resposta: alternativa___

_5

Apurao e
Aquisio e

8.1 Conceito de ativo imobilizado


Conforme o art. 179 da Lei n96.404/76, inciso VI, devem ser classificados no
ativo imobilizado os direitos que tenham por objeto bens destinados manuteno das atividades da companhia e da empresa, ou exercidos com essa finalidade,
inclusive os de propriedade industrial ou comerdal.

Por sua vez, o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (bracon), em


seu Pronunciamento ne 7, definiu que devem ser classificados no imobilizado os
direitos representados por bens tangveis ou intangveis utilizados ou a serem utilizados na manuteno e na operao de atividades das entidades, cuja vida til
econmica, em praticamente todos os casos, seja igual ou superior a um ano e que
J no estejam destinados venda ou transformao em recursos financeiros.1
Consideram-se, tambm, como imobilizado, os bens em construo que,
quando prontos, reuniro as particularidades anteriormente referidas.
Entende-se por vida til econmica o tempo em que o bem ir demorar:
a) para se desgastar pelo uso na produo e nas demais atividades empre
sariais; uma mquina pode, por exemplo, ser utilizada durante 15 anos
na produo, a partir da data de sua aquisio e instalao;
b) para se tomar obsoleto, em virtude de novas tecnologias que fazem
com que o bem se tome sem condies de uso.
1 INSTITUTO DOS AUDITORES INDEPENDENTES DO BRASIL. Princpios contbeis. 2. ed. So
Paulo: Atlas, 1994. p. 87.

180

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

A mesma mquina pode tmar-se obsoleta em oito anos a partir da data de


sua aquisio e instalao, ou seja, o avano tecnolgico pode fazer com que haja"-'
necessidade de substituir a mquina antiga por mquinas mais modernas, para
no perder a competitividade na produo em relao aos concorrentes.
Portanto, a vida til econmica dos bens do imobilizado pode variar de bem
para bem, pois cada um ter um tempo de retomo diferente para a empresa. De
maneira geral, se o bem possuir vida til maior que um ano, dever ser classifi
cado como imobilizado.
Toma-se importante, tambm, a apresentao de algumas definies do In
ternational Accounting Standards Board (Iasb), que o comit de normas inter
nacionais de contabilidade, como segue:
Ativo imobilizado:
Ativos tangveis que:
so mantidos por uma empresa para uso na produo ou fornecimento
de mercadorias ou servios, para locao a terceiros, ou para finalidades
administrativas; e
conforme a expectativa, devero ser usados por mais de um perodo.
Depreciao:
E a alocao sistemtica do valor deprecivel de um ativo ao longo de sua
vida til.
Valor deprecivel:
o custo de um ativo, ou outro valor que figure nos livros em lugar do custo
do ativo, menos seu valor residual.
Vida til :

o perodo durante o qual se espera que o ativo seja usado pela empre
sa; ou
o nmero de unidades produzidas ou unidades semelhantes que se espe
ra sejam obtidas do ativo pela empresa.
Custo:
E o montante pago em dinheiro ou equivalente, u o valor justo de outra
forma de pagamento entregue para adquirir um ativo na data de sua aquisio
ou construo.

Ativo Imobilizado - Apurao e Contabilizao do Custo de Aquisio e da Depreciao

181

Valor residual:
o montante lquido que a empresa espera obter por um ativo no fim de sua
vida til, depois de deduzir os custos esperados para vend-lo.
Valor justo:

o montante pelo qual um ativo poderia ser transacionado entre partes conhecedoras do assunto e dispostas a negociar numa transao sem favorecimentos.
Valor contbil ou em livros:
o montante pelo qual o ativo includo no balano, depois de deduzir a
respectiva depreciao acumulada.
Valor recupervel:
o montante que a empresa espera recuperar mediante o uso futuro de um
tivo, inclusive seu valor residual por ocasio da venda.

8.2 O que classificar como ativo imobilizado


Os itens classificados como imobilizado so aqueles que tero a capacidade
de gerar receita futura para a empresa durante vrios exerccios. De acordo com
o princpio contbil da confrontao das receitas e despesas, no se pode, por
exemplo, comprar uma mquina para uma empresa e lanar o valor de sua com
pra contra o resultado do ms em que foi comprada, pois naquele momento ela
ainda no estava gerando receita.
Na realidade, se com a utilizao dessa mquina a empresa produzir e vender
produtos acabados durante dez anos, claro que o custo de aquisio dessa mqui
na deve ser confrontado com as receitas de todo esse perodo. *
Desse entendimento que surgiram os conceitos de depreciao dos bens do
ativo imobilizado, que representam o registro contbil do custo ou despesa pelo
desgaste na utilizao do bem produtivo.
De acordo com o citado Pronunciamento do Ibracon, o imobilizado inclui
elementos tangveis e durveis, tais como terrenos, edifcios, mquinas, equipa
mentos, ferramentas, veculos, embarcaes, aeronaves, mveis, utenslios, ben
feitorias em propriedades de terceiros ou em terrenos, gado reprodutor, minas,
jazidas e construes em andamento.
Inclui, tambm, bens intangveis, como, por exemplo, os custos de explora
o de fundos de comrcio, direitos autorais e direitos em geral de propriedade
industrial e comercial. Consideram-se parte do imobilizado os bens em trnsito

182

Manual de Contabilidade Tributria * Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

similares aos descritos anteriormente, e, ainda, os adiantamentos a fornecedores,


para compra ou construo desses bens, por representarem clara inteno
futura imobilizao.
-J:

8.3 Formao do custo de aquisio ou de construo de um ativo


imobilizado
Consideram-se como custos de aquisio de um bem todos os gastos neces-v
srios para transporte e colocao do mesmo em funcionamento e operao na t
empresa. Portanto, na aquisio de determinado bem, deve-se contabiliz-lo pela i
soma de todos os gastos incorridos para sua instalao e funcionamento. No caso"
de bens adquiridos no exterior, todos os gastos necessrios e ocorridos at a che
gada do bem na empresa adquirente devem compor o custo de aquisio do;
imobilizado.
Os impostos pagos na aquisio do imobilizado que integraro o patrimnioda empresa devem ser contabilizados como parte de seu custo. Assim, a diferena ':
entre a alquota interna e a interestadual do ICMS, na aquisio de imobilizado:
de um fornecedor localizado fora de seu Estado, deve compor o custo do bem,4:
para efeitos fiscais e contbeis.
Tambm devem ser contabilizados como custo do ativo imobilizado:
o Imposto de Transmisso de Imveis, nos casos em que a lei atribua {
parte adquirente a obrigao de pag-lo;
os impostos na importao de imobilizado.
f
8.4 Construo ou fabricao prpria, manuteno e reforma
do imobilizado
8.4.1 Aspectos contbeis e fiscais
O bracon, em seu Pronunciamento ne 7 - Imobilizado, esclarece que, du
rante a fase de construo, os gastos para a aquisio de materiais aplicados nas
obras, bem como os gastos com pessoal, tais como mo, de obra direta e indireta
que a construo exija, devero ser contabilizados como custo da construo, no
Ativo Imobilizado.
Para melhor controle, deve ser aberta uma conta distinta no subgrupo Imobi
lizado com o ttulo Imobilizado em Construo - Fabricao Prpria.
Os gastos incorridos em reparos, consertos ou reforma dos bens de uma em
presa devem ser acrescidos ao custo quando representarem aumento da eficincia
ou produtividade do bem ou aumento de sua vida til. s custos de manuteno
efetuados no bem durante o perodo contbil devero ser contabilizados como
despesas, se forem irrelevantes e no atenderem a tais quesitos.

Ativo Imobilizado - Apurao e Contabilizao do Custo de Aquisio e da Depreciao

183

O Regulamento do Imposto de Renda determina que, se os reparos, manu


teno e troca de peas resultarem em aumento da vida til do bem, previsto at

ento na aquisio deste, ou se elevarem vida til do bem em mais de um ano,


os gastos oriundos desta melhoria devero ser imobilizados.
A legislao do Imposto de Renda permite que a aquisio de imobilizado em
valor inferior a 394,13 Ufir possa ser lanada diretamente como despesa, mesmo
que o prazo de vida til do bem seja superior a um ano. Desde 1M-96, esse valor
passou a ser de R$ 326,62. oportuno dizer que, devido desindexao feita
pelo art. 30 da Lei na 9.249/95, o limite no se alterou.
8.4.2 Exemplo e contabilizao e um ativo em instalao
Conforme os aspectos anteriormente expostos, pode-se concluir que a com
posio de um ativo imobilizado no dada apenas pelo preo pago no bem,
como segue:
a Empresa Jota S.A., com sede em So Paulo, resolveu comprar uma
mquina fabricada no Nordeste do Pas e pagou o valor de $ 50.000 em
15-1;
0 o transporte da mesma e o seguro correram por conta da compradora e
somam mais $ 2.000 de transporte e $ 900 de seguro, pagos em 1--2;
0 para a instalao na fbrica a empresa teve de pagar o valor de $ 1.700
na data da instalao em 10-2, momento em que a mquina comea a
operar, a fm de contratar um tcnico para colocar a mquina em fun
cionamento. .
Portanto, os lanamentos de imobilizao desta mquina seriam os seguintes:
1. Contabilizao em 15-1:
DBITO
ATIVO IMOBILIZADO
Imobilizao em andamento - Mquinas

$ 50.000

CRDITO
ATIVO CIRCULANTE
Caixa ou Bancos Conta Movimento

$ 50.000

2. Contabilizao em l a-2:
DBITO
ATIVO IMOBILIZADO
Imobilizao em andamento - Mquinas

$ 2.900

184

Manual de Contabilidade Tributria * Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

CREDITO
ATIVO CIRCULANTE
Caixa ou Bancos Conta Movimento

$ 2.900
'

3. Contabilizao em 10-2:

DBITO
ATIVO IMOBILIZADO
Imobilizao em andamento - Mquinas

|f
$ 1.700.1?

CRDITO

ATIVO CIRCULANTE
Caixa ou Bancos Conta Movimento

$ 1.700

Em 10-2, data da instalao da mquina e incio de sua, utilizao, a conta


Imobilizao em andamento - Mquinas deve ser encerrada, sendo que o saldo
deve ser transferido para uma conta definitiva do imobilizado em operao, a fm
de iniciar o clculo e contabilizao da depreciao.
[$.
4. Contabilizao em 10-2:
DEBITO

ATIVO IMOBILIZADO
Imobilizados em operao
Mquinas

$ 54.600 , -

CRDITO
ATIVO IMOIUI.IZADO

Imobilizao em andamento - Mquinas

$ 54.600

Seguem os demonstrativos em forma de razonetes


Imobilizao em andamento
Mquinas
15-1
l 2-2
10-2

50.000
2.900
1.700
54.600

54.600

10-2

Imobilizados em operaes
Mquinas
10-2

54.600

1-

;
:::y:

. ----- y.~:

Ativo Imobilizado - Apurao e Contabilizao do Custo de Aquisio e da Depreciao

185

8.5 Depreciao dos bens do ativo imobilizado


8,5.1 Conceito de depreciao e contabilizao
O art. 183, inciso V, da Lei n9 6.404/76, esclarece que dever constar no
Imobilizado, como conta redutora, o saldo acumulado da respectiva conta de
depreciao. O clculo peridico da depreciao efetuado sobre os bens corp

reos - tangveis - sujeitos ao desgaste por:


uso;
ao da natureza; ou
8 obsolescncia normal.
O Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99), por sua vez, menciona, em
seus arts. 305 a 323, que a importncia correspondente diminuio do valor dos
bens do ativo imobilizado resultante de desgaste pelo uso, ao da natureza ou
obsolescncia normal poder ser computada como custo ou despesa operacional.
A parcela da depreciao dos bens utilizados na produo ser computada
como custo dos produtos, enquanto a depredao dos demais bens ser escritu; rada como despesa operacional*
: Por exemplo, supondo, que uma empresa industrial possua os seguintes
imveis:
Prdio da administrao
Prdios das lojas comerciais
Prdio da fbrica

$ 300.000
$ 400.000
$ 900.000

Calculando a depredao mensal taxa de 0,833%, equivalente taxa anual


de 4%, a contabilizao do ms de setembro seria como segue:
DBIT
=.cusjOcDAMbuo, ,
-Vepreciao do prdioJd fbria'$ 900.000,00 y~0,'&33/a
DESPESAS OjPRACONMS^:: \ ' - ' ;
'
.
^ \
-Despesas adif^strvas'-'depredao do
-- _
^prdio" da-administrao $ 3000p,Q0 x,0*833%1 -/
' despesasoperaci onai s r : ; y c' : ' - \
;
_Despess comrdais - depreciodos prdios
-,
' Ha lojas r $ 400.000,00 x 0,83%
^ ' ",
" '
crdito * - v

':
x : "v.
mviMOBpzDO- u-Depreda^cumulad;- prdios"

- * ; -- _

y.
\

'; $

'7 .4 9 7 "--

2.499' -' '

. ' 3.332

*
r
~

rr-r

' ~'

- -- 13.328

186

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

A depreciao ser deduzida pela empresa que suporta o encargo econmico:*


*

do desgaste ou da obsolescncia, de acordo com as condies de propriedade;^


posse ou uso do bem. Assim, por exemplo, no caso de arrendamento mercantil,
desgaste do bem suportado pela empresa de arrendamento e no pela empresa
arrendatria que utiliza o bem.
A depreciao deve ser calculada e contabilizada a partir da poca em que -: -bem instalado, posto em servio ou em condies de produzir. O bem do a t i v o
imobilizado em estoque, no almoxarifado, no poder ser depreciado.
No so depredveis tambm:

os bens que normalmente aumentam de valor com o tempo, tais como 0^


obras de arte e antiguidades;
.
os edifcios, construes e outros ativos que no estejam sendo utiliza--:
dos nas atividades operacionais da empresa;
as construes em andamento.
s5
O montante acumulado das cotas de depreciao, em qualquer hiptese, no%
poder ultrapassar o custo de aquisio do bem. Em outras palavras, no pos- ;;^
svel, para fins contbeis e fiscais, calcular e contabilizar o montante acumulad^
de depreciao que supere os 100% do custo de aquisio dos bens do ativo imoU;
bilizado. Devem, portanto, as empresas manter bons controles analticos desses
bens, para o adequado gerenciamento da evoluo dos saldos da depreciao"^ *
acumulada de cada item que compe o imobilizado sujeito ao desgaste pelo uso
p
ou obsolescncia.
Podem ser depreciados todos os bens fsicos sujeitos ao desgaste pelo uso
ou por causas naturais ou obsolescncia normal, tais como: mveis, mquinas,
equipamentos, instalaes, veculos, edifcios, construes, benfeitorias, projetos
florestais destinados explorao dos respectivos frutos etc.

!i:

8.5.2 Mtodos para clculo da depreciao


H inmeros mtodos para se realizar a depreciao, e o Ibracon mencionou
quatro em seu Pronunciamento de n- 7 - Imobilizado, qu so:
a) mtodo linear
Consiste na aplicao de uma taxa fixa peridica sobre o custo do bem durante o prazo de vida til estimado;
.

b) mtodo decrescente
Aplica-se uma taxa peridica sobre o saldo lquido contbil, ou seja, o custo
do bem menos a depreciao acumulada, que reduz em cada perodo o montante
depreciado;

,:.s

Ativo Imobilizado - Apurao e Contabilizao do Custo de Aquisio e da Depreciao

187

c) mtodo da soma dos dgitos


A taxa aplicada sobre o custo do bem im nmero fracionrio cujo numerador o perodo de vida til restante no fim do perodo anterior, e o denominador,
o total da soma dos dgitos correspondentes ao nmero de perodos de vida til.
Esse mtodo pode ser aplicado tambm ao contrrio, ou seja, dando como resul
tado uma depredao crescente;
d) mtodo das unidades produzidas
O custo do bem dividido pelo total de unidades estimadas a serem produ
zidas pelo bem, e a depreciao do perodo igual taxa unitria multiplicada
pelo nmero de unidades produzidas.
O Regulamento do Imposto de Renda, por sua vez, dispe que a taxa anual
de depreciao ser fixada em funo do prazo, durante o qual se possa esperar a
utilizao econmica do bem pela empresa, na produo de seus rendimentos.

8.6Taxas normais de depreciao aceitas pela legislao tributria


para fins de apurao do lucro tributvel das pessoas jurdicas
As taxas normais de depreciao admitidas pela Receita Federal, de acordo
com o Regulamento do Imposto de Renda (RIR), so as seguintes:

-V,

- Txa anal d -.
- deprecioj% 7"

" 'v Imobilizado


'

ildiiGis e benfetonas
instalaes

'

10

MdCjumnos
Mveis e utenslios
^ 20

^Semoventes ~ animais'de traro


'omputadres e perifricos - hardwares

'

NPrgTamas-de computador -^softwares^ (amortizao)


Ygcjios4carga ,ri'-?r

^ ^^
Veiulos^de.passagiros-;^ ^ J

? * - _ t -vr
^

~f

!_Mquiria d e " t e T r a p l e n g e m _ \ r/!


Motociclos. _
'Trtors>1'' f

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25

<* c v r r'v\

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2o y \ -

v- -

25
25

'*
-~i

188

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Tais taxas so, portanto, aquelas determinadas pela legislao tributria e


aceitas para fins de apurao do lucro tributvel. Caso o contribuinte se utilize
de taxas superiores s permitidas pela legislao, deve-se oferecer o excesso
tributao do Imposto de Renda e contribuio social.
Por exemplo:
Uma empresa comercial possui um prdio que custou $ 600.000, onde es
to depositados seus estoques de mercadorias para revenda. Durante q exerccio
encerrado em 2008, calculou e contabilizou depreciao do prdio no total de
$ 42.000, ou seja, aplicou uma taxa de 7% ao ano.
Seu lucro contbil do exerccio foi de $ 70.000, aps a deduo de todas as
despesas, induindo a depreciao do prdio de $ 42.000 e antes da proviso para
o Imposto de Renda e Contribuio Social.
Para fins de clculo do Imposto de Renda e Contribuio Social, tal empresa
precisa ajustar seu lucro sujeito tributao, visto que contabilizou e deduziu o
valor de $ 42.000 de despesas de depredao, que excede o limite aceito pelo
fisco, que $ 24.000 ao ano (4% de $ 600.000).
Portanto, efetuando os devidos ajustes com relao ao excesso de depreda
o e supondo que no haja outros excessos ou irregularidades fiscais na conta
bilidade, o lucro correto para fins de clculo, contabilizao e recolhimento dos
tributos seria como demonstrado :+

:$ 70.000-.':
;

42.000

t-v
-':M 0 0 -J

Evidentemente, a diferena de $ 18.000 entre o lucro contbil ($ 70.000) e o


lucro tributvel ($ 88.000) eqivale ao excesso de depreciao contabilizada pela
empresa em relao ao percentual aceito como dedutvel, ou seja, 3% (7% menos
4%) de $ 600.000, igual a $ 18.000.
oportuno ressaltar que, caso o contribuinte no cohcorde com as taxas de
depreciao normatzadas em lei, poder valer-se de um laudo pericial do Insti-

Ativo Imobilizado - Apurao e Contabilizao do Custo de Aquisio e da Depreciao

189

tuto Nacional de Tecnologia ou de outra entidade oficial de pesquisa cientfica


ou tecnolgica.
De posse desses laudos, passam a prevalecer os prazos de vida til recomen
dados por essas instituies para clculo e contabilizao da depreciao de seus
ativos, enquanto os mesmos no forem alterados por deciso administrativa su
perior ou por sentena judicial, baseadas, igualmente, em laudo tcnico idneo.
Quando a contabilizao do custo da aquisio do imobilizado for efetuada
pelo valor do conjunto de instalao ou equipamentos, sem especificao sufi
ciente para permitir aplicar as diferentes taxas de depreciao de acordo com
a natureza do bem, e o contribuinte no tiver elementos para justificar as taxas
mdias adotadas para o conjunto, ser obrigado a utilizar as taxas aplicveis aos
bens de maior vida til que integrem o conjunto.
Isso quer dizer que deve ser adotada a menor taxa de depreciao, quando
a contabilizao de diversos ativos em conjunto no permitir o detalhamento do
custo dos diversos componentes. Por exemplo, se o contribuinte adquirir pelo
valor de $ 4-000.000 um prdio de 2.000 m2 de rea construda, em um terreno
de 5.000 m2, sem ter o cuidado de segregar, na documentao e na contabilida
de, entre o valor do terreno e do prdio, no poder depreciar tais ativos, j que
a legislao obriga utilizo da menor taxa, que a do terreno, zero, pois os
terrenos no so passveis de depreciao.

8.7 Depreciao acelerada


As taxas de depredao anteriormente mendonadas so vlidas para um
turno de produo ou de atividades, ou seja, para uma empresa que trabalha
normalmente oito horas dirias.
No entanto, no que concerne utilizao de bens mveis - mquinas, equi
pamentos etc. aquelas empresas que trabalham em dois ou trs turnos podero
valer-se do conceito de depreciao acelerada para calcular e contabilizar as de
predaes dos ativos utilizados em mais de um turno.
Podero ser adotados, em funo de horas dirias de utilizao do bem, os
seguintes coeficientes de depredao acelerada, de acordo com o art. 312 do
Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99:
TURNOS DE OITO HORAS

COEFICIENTE

um turno

1,0

dois turnos

1,5

trs turnos

2,0

190

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Consequentemente, se uma mquina industrial com taxa de depredao nor


mal de 10% ao ano for utilizada em trabalhos dirios durante 16 horas, ou seja,
em dois turnos de produo, poder ser depredada em 15%.
Se outra mquina industrial com taxa de depreciao normal de 10% ao ano
for utilizada em trabalhos dirios durante 24 horas, ou seja, durante trs turnos
de produo, poder ser depredada em 20 % ao ano.
A empresa poder comprovar a operao da mquina em mais de um turno
das seguintes maneiras:
e por meio do carto de ponto do operador e dos demais empregados;
por comparao da produo diria com a capacidade de produo da
mquina em um turno de oito horas dirias; ou, ainda,
por qualquer outro meio de prova eficiente.
Exemplo;
Uma empresa industrial possui mquinas e equipamentos no total de
$ 700.000. Supondo que no ltimo quadrimestre de 2008 a utilizao desses
ativos foi demonstrada:
Setembro:

8horas dirias- um turno

- coeficiente 1,0

Outubro:

24horas dirias- trs turnos - coeficiente 2,0

Novembro:

16horas dirias- dois turnos - coeficiente 1,5

Dezembro:

8 horas dirias7- um turno

- coeficiente 1,0

Considerando uma taxa de depreciao de 10% ao ano, ou 0,833% ao ms,


a empresa contabilizaria o seguinte custo de depredao, em cada um dos ci
tados meses:

||||M s-/

'

W m B S P . : - - , ' " - . ' .

Ativo Imobilizado - Apurao e Contabilizao do Custo de Aquisio e da Depreciao

1 91

Contabilizao da depreciao no quadrimestre:


Outubro

ffiS S i IS S fff8
S i

ezembro

8111111

rests^
d g l

V.

H.662,00 , f c l S i R i U

..

,.

jjjig g f

S S i#
Depreciao aurriuiada;'

W I S M l s l

S ji lli

' 5:83',0

8,8 Depreciao acelerada incentivada


Alm da depreciao acelerada por uso intensivo das mquinas e equipamen
tos, h a figura da depreciao acelerada em decorrncia de incentivos fiscais,
cujos principais aspectos so:2' ,
tem por finalidade estimular as empresas a renovar suas mquinas, apa
relhos e instrumentos destinados ao uso na produo industrial;
concedida para determinadas indstrias ou atividades;
calculada e controlada extracontabilmente, ou seja, a depreciao ace
lerada por incentivos fiscais no contabilizada;
controlada no livro de Apurao do Lucro Real (Lalur), constituindo
excluso do lucro lquido contbil para fins de determinao do lucro
real - ou tributvel.

Para fins fiscais, a depreciao total de um ativo, contabilizada ou no, no


pode ultrapassar o equivalente a 100% do custo de aquisio do ativo, como j
mencionado. Em outras palavras, o contribuinte no pode deduzir, para a apura
o dos lucros tributveis nos diversos exerccios, o total de depredao superior
a 100% do custo. Para esse controle, deve ser utilizado o Lalur, como ser mais
bem explicado em captulo faturo.

2 HIGUCHI, Hiromi; HIGUCHI, Celso Hiroyuki. Imposto de renda das empresas: interpretao e
prtica. 26. ed. So Paulo: Atlas, 2001. p. 250.

192

Manual de Contabilidade Tributria * Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Ativo Imobilizado - Apurao e Contabilizao do Custo de Aquisio e da Depreciao

193

Exemplificando:
Uma indstria adquiriu mquinas em 2-1-XO, no montante de $ 500.000,
para sua expanso industrial. A indstria recebeu um incentivo fscal a partir de
2-1-X2, podendo deduzir do lucro contbil, para fins de clculo e recolhimento
do Imposto de Renda, um montante equivalente depreciao normal, a ttulo
de incentivo fiscal. Gomo ressaltado, a depreciao acelerada incentivada no
contabilizada, e sua soma, com a depreciao normal, para fins tributrios, no
pode ultrapassar 100% do custo das mquinas, ou seja, no pode ultrapassar, nos
diversos exerccios, $ 500.000.
Com base em tais informaes, o lucro contbil e tributvel demonstrados
anteriormente, supondo os lucros contbeis nos exerccios de X0 a X9 e a depre
ciao das mquinas em 10% ao ano perodo, considerando ainda que no haja
outros ajustes no lucro contbil,
Como demonstrado na pgina anterior, o incentivo fiscal da depreciao ace
lerada , na realidade, diminuio da carga tributria em determinado perodo,
mas, na soma dos diversos exerccios contbeis, o contribuinte ir recolher o mes
mo montante, visto que, como j ressaltado, a depreciao total, contabilizada ou
no, no poder ser deduzida do montante superior a 100%.
No citado exemplo, devido ao incentivo fscal, a partir de X2, o contribuinte
pode deduzir do lucro contbil mais $ 50.000 de depreciao por ms. O bene
fcio foi utilizado at a depreciao normal - contabilizada - mais a depreciao
acelerada - no contabilizada - atingir o equivalente a 100% do custo do ativo,
que foi de $ 500.000. Isso ocorreu no exerccio de X5.
A partir de X6, empresa continuou a calcular e a contabilizar, corretamen
te, a depreciao das mquinas. Entretanto, como a empresa j tinha usufrudo,
fiscalmente falando, de 100% de depreciao do ativo, j no se pode considerar
a depreciao de X6 em diante como despesa ou custo dedutvel, para fins de
clculo e recolhimento do Imposto de Renda.
Deve, portanto, adicionar, nos exerccios de X a X9, o valor de $ 50.000 ao
lucro contbil, para obteno do correto lucro real, ou tributvel.
Todos esses controles devem ser efetuados no Livro de Apurao do Lucro
Real (Lalur), criado em decorrncia da Lei n9 6.404/76, justamente para conci
liar as diferenas entre a aplicao dos bons princpios contbeis fundamentais
de contabilidade e as exigncias da legislao tributria. O livro Lalur ser mais
bem estudado adiante.

8.9 Juros sobre a construo de ativos


O
assunto foi regulamentado pela Deliberao ns 193, de 11-7-96, da Comis
so de Valores Mobilirios (CVM), publicada no Dirio Oficial da Unio, de 18-796, de aplicao obrigatria pelas sociedades annimas de capital aberto.

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Segue a mencionada Deliberao da CVM:


Custos de ativos em construo ou produo - juros e demais encargos
financeiros decorrentes definanciamentos.
Dispe sobre a capitalizao de juros e demais encargos financeiros de
correntes do financiamento de ativos em construo ou produo.
0 Presidente da Comisso de Valores Mobilirios - CVM toma pblico
que o Colegiado, em sesso realizada nesta data, e com fundamento do dis
posto no art. 22, pargrafo nico, inciso IV, da Lei n - 6.385, de 7 de dezembro
de 1976, e no art. 177, 3% da Lei n~ 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e
considerando:
que as prticas contbeis internacionais determinam ou admitem a capi
talizao, como parte integrante do custo do imobilizado ou mesmo dos
estoques de longa maturao, dos juros decorrentes de financiamentos, por
terceiros, aplicados na sua construo ou produo;
a necessidade, cada vez mais premente, de harmonizao dos procedimen
tos contbeis adotados no Brasil com essas prticas internacionais;
que a utilizao dos procedimentos contbeis regulados por esta Delibera
o no contraria qualquer disposio da lei societria;
que o custo final de um ativo representa, em ltima anlise, o valor dos
bens adquiridos e/ou servios prestados para a sua aquisio ou pro
duo, e que, na sua essncia, os juros representam o custo do dinheiro
utilizado na construo ou produo dos ativos, devendo ser, portanto, a
estes integrados;
que essa forma de classificao permite uma melhor alocao desses juros
ao longo dos exerccios sociais de acordo com o princpio da competncia
dos exerccios; e
finalmente, que as prticas contbeis atuais no reconhecem ainda, defor
ma generalizada, a ativao dos juros sobre o capital prprio referentes a
ativos em construo, deliberou:
1 - Os juros incorridos e demais encargos financeiros, relativamente a
financiamentos obtidos de terceiros, para construo de bens integrantes do
ativo imobilizado ou para produo de estoques de longa maturao, devem
ser registrados em conta destacada, que evidenciem a sua natureza, e classifi
cados no mesmo grupo do ativo que lhe deu origem;
II
~~A alocao dessesjuros e encargos ao resultado do exerccio dever ser
feita em consonncia com os prazos de depreciao, amortizao, exausto
ou baixa dos ativos financiados;

Ativo Imobilizado - Apurao e Contabilizao do Custo de Aquisio e da Depreciao

195

III - Os juros e encargos referidos no item I somente podero ser ativados


at o momento em que o ativo em construo ou produo estiver substancial
mente completado e colocado em condio de uso ou venda;
IV - Os ativos registrados na forma desta Deliberao devero ser ob
jeto de anlise peridica a fim de que sejam revisados os critrios utilizados
para sua depreciao, amortizao ou exausto, e verificada a necessidade de
constituio de proviso para desvalorizao, nos casos de estoques de longa
maturao, ou de proviso para perdas permanentes, quando comprovado
que os ativos financiados no podero produzir resultados suficientes para a
recuperao do seu valor;
V - Aplica-se s companhias abertas concessionrias de servios pblicos
o disposto nos itens anteriores, relativamente aos juros computados sobre o
capital prprio que esteja financiando ativos imobilizados em construo;
V I - O disposto nesta Deliberao no se aplica aos estoques que sejam
rotineiramente produzidos em grande escala e deforma contnua;
VII Efeitos relevantes decorrentes da aplicao do disposto nesta Delibe
rao devero ser divulgados na forma prevista na instruo CVM n2 31, de
8 de fevereiro de 1984;
VIII - Para fins exclusivos de comparabilidade, os efeitos relevantes sobre
os saldos das contas afetadas por esta Deliberao, relativos ao exerccio ante
rior; devero ser divulgados em nota explicativa s demonstraes financeiras
em curso;
IX - Esta Deliberao entrar em vigor na data da sua publicao no
Dirio Oficial da Unio, com efeitos retroativos ao incio do exerccio social
em curso, inclusive sobre os respectivos saldos atualmente registrados no ativo
diferido, revogadas as disposies em contrrio.

Testes
1. A Empresa Real Transportes Ltda. possua no Ativo Imobilizado um nibus
cujo valor contbil lquido era de $ 83.000. O referido veculo sofreu um
acidente com perda total e no havia seguro contra acidente. A empresa ha
via comprado esse veculo atravs de financiamento eainda deviaao banco
$ 37.000, relativos a ess aquisio. O efeito contbil desse acontecimento no
Balano Patrimonial da empresa reduo no:
a) Ativo e no Patrimnio Lquido de $ 37.000;
b) Ativo e no Patrimnio Lquido de $ 83.000;
c) Ativo e no Passivo de $ 46.000;

196

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

d) Passivo e no Ativo de $ 37.000;


e) Passivo e no Patrimnio Lquido de $ 83.000.
Resposta: alternativa___
2. Detenninada empresa adquiriu uma mquina em 2-1-2007, colocando-a em
funcionamento na mesma data. Sabendo que:
* a taxa de depreciao foi de 20% ao ano;
o valor de aquisio da mquina foi de $ 22.000;
a mquina foi vendida por $ 20.000 em 12-7~2009.
Podemos afirmar que o valor residual da mquina em 31-12-2009 era de:
a) $ 8.800;
b) $ 13.200;
c) $ 15.400;
d) $22.000.
Resposta: alternativa___
3. A Flora Amaznica Ltda. tem lucros operacionais de $ 400.000 e vendeu
um ativo de capital, sem uso, por $ 52.000. O valor contbil do ativo de
$ 44.000. Logo, o lucro tributvel da empresa, em reais, ser:
a)

8.000

b)

52.000

c) 392.000
d) 400.000
e) 408.000
Resposta: alternativa___
4. Uma empresa vendeu um gerador de seu imobilizado por $ 4.500, a vista,
que custou $ 5.000. Indique a afirmativa correta, considerando que o equipa
mento vendido j estava depreciado contabilmente em $ 1.000 (vida estima
da de 10 anos):
a) apurou-se uma perda de $ 500;
b) a depreciao total foi de $ 500;
c) apurou-se um lucro de $ 500;
d) houve uma entrada no caixa de $ 4.000.
Resposta; alternativa___

Ativo Imobilizado - Apurao e Contabilizao do Custo de Aquisio e da Depreciao

197

5. Uma empresa deixou de registrar o valor da depreciao de um exerccio,


efetuando o lanamento correspondente no exerccio seguinte. Quanto ao
ajuste, pode-se afirmar que:
a) houve aumento do ativo e variao negativa do patrimnio lquido no
exerccio anterior;
b) foi inobservado o princpio da Competncia;
c) o resultado do exerccio em que a depreciao no foi registrada ficou
subestimado;
d) no houve alterao no estado de riqueza da entidade.
Resposta: alternativa___
Teste que constou do Concurso para Analista do Banco Central
6. A empresa Industrial Aos e Mveis Ltda. adquiriu uma mquina por $ 12.000,
instalando-a para funcionar a partir de P-8-2005. Tal mquina tem vida til
prevista para produzir 240.000 peas. A capacidade produtiva da empresa
de 30.000 peas anuais. Tendo funcionado estritamente dentro do planejado
nos anos de 2005, 2006 e 2007, e contabilizado o coeficiente 1,2 de depre
dao acelerada no anp de 2006, podemos dizer que:
a) a depredao acumulada at o final de 2006 foi de $ 2.425;
b) a depreciao acumulada no balano de 2000 foi de $ 3.300;
c) o encargo de depredao em 1999 foi de $ 1.500;
d) para vender essa mquina em 30 de junho de 2001, ganhando $ 1.000, o
preo deveria ser de $ 6.100;
e) o valor deprecivel da mquina em 31 de dezembro de 2001 ser de
$ 6.900,
Resposta: alternativa___
Os testes 7 e 8 constaram em Concurso para Auditor Fscal da Receita Federal.
7. Um bem deprecivel, com vida til de 20 anos, foi comprado por Nossa Firma
em 1--4-2005, mas s foi instalado para uso em 17-2005. O valor total da
aquisio foi de $ 20.000 e dever ser depredado com um valor residual de
10% em contabilizao anual. Se a empresa adotar o mtodo de depredao
conheddo como mtodo de depreciao linear, no balano patrimonial de
2007, este bem j ter sido depredado em:
a) 12,50%;
b) 22,50%;
c) 13,75%;

198

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

d) 15,00%;
e) 23,75%.
Resposta: alternativa___

8. Na escriturao contbil de uma empresa industrial, os valores dos encargos


das depreciaes dos equipamentos de produo e das mquinas do escrit
rio da administrao devem ser registrados:
a) a dbito das contas Encargos de Depreciao de Equipamentos e Encar
gos de Depreciao de Mveis e Utenslios, devendo o saldo da" primeira
integrar o custo dos produtos de fabricao prpria da empresa;
b) a dbito das contas Encargos de Depreciao de Equipamentos e Encargos
de Depreciao de Mveis e Utenslios, que tero seus saldos transferidos
diretamente para Resultado do Exerccio na data do balano;
c) a dbito das contas Encargos de Depreciao, que ter seu saldo transfe
rido diretamente para Resultado do Exerccio na data do balano;
d) a dbito das contas Depreciao Acumulada de Equipamentos e Depre
ciao Acumulada de Mveis e Utenslios, devendo o saldo da primeira
integrar o custo dos produtos de fabricao prpria da empresa;
e) a dbito das contas Depreciao Acumulada de Equipamentos e Deprecia
o Acumulada de Mveis e Utenslios, que tero seus saldos transferidos
diretamente para Resultado do Exerccio na data do balano.
Resposta: alternativa___

9. A Cia. Brasil adquiriu um veculo usado, que ser utilizado em suas atividades
operacionais. Considerando-se que a taxa de depreciao anual desse veculo
de 20% e que o mesmo foi posto em funcionamento pela primeira empresa
que o adquiriu por exatos trs anos da data da compra pela Cia. Brasil, a taxa
de depreciao que poder ser utilizada por essa ltima ser de:
a) 50%;
b) 40%;
c) 20%;
d) 10%.
Resposta: alternativa___
Os testes 10 a 12 constaram em Concurso Pblico para Auditor Fiscal da Pre
vidncia Social.
10. A depreciao de equipamentos e instalaes utilizados nas pesquisas com
desenvolvimento de novos produtos classificada como:
a) conta de resultado;
b) gastos no operacionais;

Ativo Imobilizado - Apurao e Contabilizao do Custo de Aquisio e da Depreciao

199

c) despesas antecipadas;
d) despesas de depreciao;
e) gastos do ativo diferido.
Resposta: alternativa___
11. Os gastos relacionados com bens do Ativo Imobilizado que beneficiarem v
rios exerccios so classificados contabilmente como:
a) despesas de exerccios futuros;
b) gastos de capital;
c) despesas diferidas;
d) gastos do perodo;
e) gastos no-operacionais.
Resposta: alternativa___
12. Segundo a Deliberao CVM na 193/96, os juros sobre financiamentos obti
dos de terceiros para construo do Ativo Imobilizado devem ser:
a) adicionados ao valor da depreciao do exerccio imediatamente aps o
perodo de carncia, se houver;
b) registrados em conta destacada que evidencie a sua natureza, e classifica
dos no mesmo grupo do ativo que lhe deu origem;
c) incorporados ao ativo imobilizado durante o perodo em que vigorar o
contrato de financiamento;
d) tratados como encargos financeiros e registrados em contas de despesas
no operacionais;
e) tratados como ativo imobilizado somente no decorrer do perodo de ca
rncia contratado.
Resposta: alternativa___
13. A empresa Industrial Casa Amarela Ltda. (Ical) foi constituda em 2006 e
possua os seguintes saldos em seu ativo imobilizado em 31-12-2008:
Item do
ativo imobilizado
Edifcios
Mveis e Utenslios
Computadores e Perifricos
Veculos
Mquinas e Equipamentos

Saldo a
depreciar - $
1.500.000
210.000
30.000
90.000
1.400.000

Taxa anual de
depreciao

Valor da
depreciao
anual - $

200

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Utilizando o mtodo linear, bem como as taxas aceitas pelo Imposto de Ren
da, a depreciao do exerccio de 2009 foi de:
a) $235.000;
b) $205.000;
c) $ 230.000;
d) $245.000;
e) $250.000.
Resposta: alternativa___
14. Reportando-se ao teste anterior, supondo que a indstria tenha trabalhado
todo o ano de 2009 em dois turnos, qual setia o total anual da depreciao
das mquinas e equipamentos?
a) $ 140.000;
b) $ 280.000;
c) $ 210.000;
d) $ 70.000;
e) $ 200.000.
Resposta: alternativa___
15. Utilizando-se novamente das informaes citadas no teste ns 13, no exerccio
de 2008, as mquinas e equipamentos foram utilizadas em dois turnos du
rante todo o primeiro semestre. Em l 2de julho a fbrica recebeu uma grande
encomenda que exigiu a produo em trs tumos durante todo o segundo
semestre. Assinale a alternativa correta em relao ao total da depreciao de
2008 das mquinas e equipamentos:
a) $ 140.000;
b) $ 210.000;
c) $ 280.000;
d) $ 300.000;
e) $ 245.000.
Resposta: alternativa___
Os testes 16 e 17 constaram do Exame de Qualificao Tcnica para Registro
no Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI) do Conselho Federal
de Contabilidade.

Ativo Imobilizado - Apurao e Contabilizao do Custo de Aquisio e da Depreciao

201

16- A definio do valor contbil do Ativo Imobilizado tangvel prevista nas Nor
mas Brasileiras de Contabilidade :
a) O valor de aquisio ou construo do Ativo Imobilizado ou o valor atri
budo ou de mercado.
b) O montante pelo qual o ativo est registrado na contabilidade, lquido da
respectiva depreciao acumulada e das provises para perdas por redu
o ao valor recupervel.
c) O valor pelo qual um ativo poderia ser negociado entre partes indepen
dentes e interessadas.
d) O custo de reposio estimado comparado com os valores de mercado.
Resposta: alternativa___
17. De acordo com a NBC T 19.1 - Imobilizado e a Deliberao CVM na 193/96,
os encargos financeiros sobre emprstimos e financiamentos obtidos de ter
ceiros para construo do Ativo Imobilizado devem ser:
a) Tratados, opcionalmente, como acrscimo ao valor do bem ou apropria
dos ao Resultado do Exerccio.
b) Acrescidos ao valor do bem do ativo imobilizado tangvel, em sua totali
dade, mesmo aps o bem se encontrar em operao.
c) Capitalizados at o momento em que o bem estiver em condies de ope
rao.
d) Considerados como despesa financeira desde a data da contratao e da
liberao.
Resposta: alternativa___
Teste que constou em Concurso Pblico para Tcnico de Contabilidade da
Petrobras Transporte S/A - Transpetro.
18. A Empresa Comercial Garcia & Souza adquiriu e recebeu, em 30-9-2009, uma
mquina para ser utilizada no seu escritrio central, por $ 80.000. A mqui
na entrou em funcionamento no dia seguinte ao de sua chegada empresa.
Sabendo-se que a empresa utiliza o mtodo linear de depreciao e que a
taxa de depreciao relativa s mquinas e equipamentos de 10%, o valor
da despesa de depreciao dessa mquina, em reais, referente ao exerccio
encerrado em 31-12-2009 foi de:
a) $ 2.000
b) $ 2.400
c) $ 2.800

202

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

d) $3.000;
e) $3.200.
Resposta: alternativa___
Teste que constou em Concurso Pblico para Auditor Fiscal da Prefeitura do
Municpio de So Paulo.
19. A Cia. Iguau alienou em 31-1-2006, uma mquina de seu Ativo Imobilizado
por $ 49.500. A mquina havia sido adquirida em 1--10-2G01 por $ 77.000
e colocada imediatamente em funcionamento nas atividades operacionais da
companhia. Sabendo-se que a sociedade adota a taxa de depredao linear
de 10% ao ano, lanada mensalmente, foi auferido na operao um ganho de
capital de $:
a) 5.867;
b) 4.300;
c) 4.904;
d) 5.500;
e) 6.509.
Resposta: alternativa

Folta e Pagmen :0 Critrios para


Clci p e Contjbiliza:o dos Encargos
Sociais Provis? para Frias e 13 Salrio

9.1 Consideraes iniciais


Neste Captulo, so focalizados os procedimentos para contabilizao da fo
lha de pagamento e dos encargos sociais. Ressalta-se, de incio, que o fisco aceita
como gastos dedutveis, para fins de apurao do lucro real ou tributvel, todos
os custos e despesas da empresa com os funcionrios, incluindo os encargos so
ciais, desde que:
esses custos e despesas sejam necessrios s atividades da empresa;
* os empregados estejam devidamente registrados no quadro funcional
da empresa, obrigando-a a cumprir as demais exigncias da Legislao
Trabalhista, alm da tributria, o que implica emisso e arquivo da Folha
de Pagamento individualizada e detalhada, recolhimento das guias dos
encargos sociais, escriturao de livros ou fichas referentes ao controle
do quadro de pessoal, alm de outras obrigaes previdencirias e tra
balhistas previstas na legislao pertinente.
Em adio aos salrios propriamente ditos, h inmeros outros gastos que
oneram a folha de pagamento, representados pelos encargos com as contribui
es sociais, como 13- salrio, frias remuneradas, contribuio para o Fundo de
Garantia do Tempo de Servio (FGTS), aviso prvio indenizado, repouso semanal
remunerado, indenizao compensatria de 40% sobre o saldo do FGTS, valetransporte, vale-refeio, acrscimo do salrio nas horas extras etc. Alguns espe

204

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

cialistas estimam que a soma de todos os encargos trabalhistas representa pelo


menos 100% do salrio nominal, ou seja, um funcionrio com o salrio mensal de
$ 1.000 custa, na realidade, no mnimo, $ 2.000 para a empresa.

9.2 Encargos sociais das empresas


Alm da complexidade das leis trabalhistas, muito se discute acerca do custo
no Brasil com a contratao da mo de obra.
Alm do salrio propriamente dito, as empresas tm gastos adicionais com
os encargos sociais que so diversos e incidem sobre os salrios, horas extras e
outros benefcios.
Um dos mais significativos componentes do chamado custo Brasil , sem
sombra de dvidas, o resultado de uma srie de encargos trabalhistas e tributos
que oneram a folha de pagamento.
Criados para a proteo dos trabalhadores, tais encargos acabam por desesti
mular a contratao de operrios e funcionrios, em todos os nveis e setores de
atividades produtivas. Da, consequentemente, a opo das empresas pelos altos
nveis de investimentos em automao, robotizao e uso intensivo da informti
ca, que acabam tomando-se mais compensadores para a obteno da necessria
lucratividade do que a contratao de mo de obra.
Esse assunto altamente preocupante nos tempos atuais, haja vista o alto n
vel de desemprego, o que exige rpida e profunda reformulao na Consolidao
das Leis Trabalhistas, datada de 1943.
Alm de representar alto custo para os empresrios, a complexidade das atu
ais leis trabalhistas resulta na existncia de grande quantidade de aes movidas
pelos trabalhadores contra suas ex-empregadoras, o que exige uma cara estru
tura da Justia do Trabalho para a soluo de tais conflitos. Durante o ano de
2000, foram mais de dois milhes de aes trabalhistas, de acordo com alguns
especialistas.1
Uma empresa de auditoria e consultoria publicou, em outubro de 2001, da
dos relativos apurao do custo com encargos sociais sobre a mo de obra, com
base em pesquisa na legislao atual.
Devido importncia desse trabalho, reportamos suas concluses nos Qua
dros 9.1 a 9.3. Os pesquisadores ressaltam que no foram inclusos alguns itens,
como auxlio-doena, auxio-matemidade, entre outros, tendo em vista a com
plexidade dos parmetros adotados.
1 FAGUNDES, Carlos Eduardo Uchoa. A quem interessam as leis trabalhistas. Gazeta Mercantil,
So Paulo, 10 nov. 2001, p. 1.

Folha de Pagamento - Critrios para Clculo e Contabilizao dos Encargos Sociais

205

Quadro 9.1 Contribuies sociais incidentes sobre a folha de pagamento.

Observaes:
(1) O percentual de contribuio relativo ao seguro de acidentes do traba
lho depende do grau de risco da atividade da empresa, como segue:
Risco considerado leve

1%

Risco considerado mdio

2%

Risco considerado grave

3%

(2) Ver seo 9.3, Fundo de Garantia do Tempo de Servio.


Quadro 9.2 Encargos trabalhistas incidentes sobre a mo de obra.
;

Encargos sobre a mo de obra

.//

Repouso Semanal Remunerado ~RSR/DSR


Frias

1/3 sbEe as friasFendos

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Aviso p r v i o ~

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206

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Quadro 9.3 FGTS na demisso sem justa causa e incidncias cumulativas.

IfflIggliS

SlllIS?
BiSBfi!
(1) Ver seo 9.3, Fundo de Garantia do Tempo de Servio.
Quadro 9.4 Total geral dos encargos sociais.
. : .% '

\?jQu<r0i9}.3;-v '

IS
SS11#

SSiiiSSiSS
lililS g liil

Fonte: CAMPANINI, Douglas Rogrio; MARANHO, Luciana Marques. Encargos sociais e o custo
da mo de obra no Brasil. Boletim Frum Empresarial: ASPR Auditoria e Consultoria, Santo
Andr, p. 4, out. 2001.

9.3 Fundo de garantia do tempo de servio


Alm dos encargos j mencionados, as empresas tm que recolher mensal
mente, em guias especficas, 8% da remunerao paga, ou a pagar, aos funcion
rios. Alm dos recolhimentos mensais de 8% sobre a Folha de Pagamento, incide
ainda uma multa de 40%., nos casos de demisses sem justa-causa, sobre o saldo
da conta vinculada do trabalhador demitido.
A Lei Complementar ne 110, de 29 de junho de 2001, publicada no Dirio
Oficial da Unio, de 30 de junho de 2001, instituiu duas novas contribuies so
ciais para o custeio do pagamento dos expurgos inflacionrios sobre os saldos das
contas vinculadas do FGTS mantidas no perodo de 12de dezembro de 1988 a 28
de fevereiro de 1989 e durante o ms de abril de 1990. Essas duas novas contri
buies sociais aumentaram, para as empresas, os encargos sociais com o FGTS.
O art. l s da LC ne 110/01 prev uma contribuio social devida pelos empre
gadores, a partir de 29 de setembro de 2001, em caso de despedida de em
pregado sem justa causa, alquota de 10% sobre o montante de todos os de-

Folha de Pagamento - Critrios para Clculo e Contabilizao dos Encargos Sociais

207

psitos devidos, referentes ao FGTS, durante a vigncia do contrato de trabalho.


Portanto, nos casos de demisses injustificadas, o empregador pagar, alm dos
demais direitos trabalhistas, um adicional de 50% incidente sobre o valor dos de
psitos de FGTS devidos durante todo o contrato de trabalho rescindido, ou seja,
uma multa de 40% ao empregado e uma contribuio social de 10% destinada ao
custeio do pagamento dos mencionados expurgos inflacionrios.
Por sua vez, o art. 2da LC prev outra contribuio social devida peios em
pregadores, alquota de 0,5% sobre a remunerao mensal de cada trabalhador.
Isso significa que o encargo com o FGTS sobre a folha de salrios passou a ser da
ordem de 8,5%, a partir de 12de outubro de 2001, e ser devido pelo prazo de 60
meses. Desse percentual, 8% continuam a ser depositados na Caixa Econmica
Federal, que, por sua vez, credita a conta de cada funcionrio beneficiado pelo
recolhimento, enquanto o adicional de 0,5% da contribuio social destina-se ao
custeio do pagamento dos mencionados expurgos inflacionrios.
Esto isentos dessa contribuio social de 0,5%, continuando a recolher ape
nas os 8% anteriores:
as empresas inscritas no Simples, com faturamento anual de at R$

1.200 .000 ,00 ;


* as pessoas fsicas, em relao aos empregados domsticos; e
* as pessoas fsicas, com receita bruta inferior a R$ 1.200.000,00, em re
lao aos empregados rurais.

9.4 Encargos sociais e tributos devidos pelos empregados


9.4.1 Contribuio para a Previdncia Social
As empresas so obrigadas a descontar do empregado sua contribuio previdendria sobre o salrio recebido, de acordo com o Quadro 9.5.
Quadro 9.5 Contribuio para a Previdncia Social - parte do empregado.

Fonte: MINISTRIO DA PREVIDNCIA SOCIAL. Disponvel em: < www.mpas.gov.br> . Acesso em:
23 set. 2008. Tabela vlida a partir de l fi de maro de 2008.

208

Manual de Contabilidade Tributaria * Oliveira. Chieregato, Perez Junior e Gomes

O empregador desconta dos funcionrios e posteriormente repassa - ou re


colhe - para o INSS. Portanto, a empresa apenas depositria temporariamente
desse desconto; ela a responsvel pelo:
correto clculo do valor a ser descontado; e
recolhimento das contribuies ao INSS, no prazo fixado.

9.4.2 Imposto de Renda Retido na Fonte


Os empregadores so obrigados a descontar, tambm, o Imposto de Renda
Rendo na Fonte sobre os salrios dos funcionrios, de acordo com o Quadro 9.6.
Quadro 9.6 Tabela do Imposto de Renda Retido na Fonte sobre os salnos dos fun
cionrios.
Rendimento do funcionrio,
de 1V1 a 31/12/2008 - R$

Alquota - %
isento

At 1 372,81
De 1 372,82 at 2.743,25

$ t$

205,92

" 27,5

548,82

Acima de 2 743,25

Dedues:

: Parcela a deduzir -:R$

R$ 137,99 dependente;
R$ 1.372,81 aposentadoria a quem j completou 65 anbs;
Penso alimentcia judicial;
Valor da contribuio paga no ms Previdncia Social e entidade de
Previdncia Privada no Brasil.
Fonte: <wvw.receita.fazenda.gov.br>. Acesso em: 23 set. 2008.

A empresa desconta dos funcionrios e posteriormente repassa - ou recolhe para a Receita Federal, em guia especfica. Portanto, a pessoa jurdica apenas
depositria temporariamente desse desconto; a empresa a responsvel pelo:
correto clculo do valor a ser descontado; e
recolhimento do Imposto de Renda Retido na Fonte Receita Federal,
no prazo fixado.

Folha de Pagamento - Critrios para Clculo e Contabilizao dos Encargos Sociais

209

9.5 Contabilizao da folha de pagamento e dos encargos sociais


Passa-se a exemplificar a contabilizao da folha de salrios de determinado
ms - outubro, por exemplo - e os correspondentes encargos sociais.
9.5.2 Premissas adotadas no exemplo
So as seguintes as premissas:
trata-se de uma empresa industrial- Portanto, os salrios e os encargos
sociais do pessoal relacionado com a produo - fbrica - devem ser
contabilizados como custo da produo, enquanto os salrios e os encar
gos dos demais setores - administrao, vendas, financeiro etc. - devem
ser contabilizados como despesas operacionais administrativas;
os salrios do ms so pagos em duas parcelas. efetuado um adianta
mento de 40% dos salrios no dia 20 de cada ms; os saldos remanes
centes so pagos at o quinto dia til do ms subsequente;
8 os encargos sociais do ms de outubro foram recolhidos em novembro,
dentro dos prazos fixados pela legislao trabalhista e tributria;
para simplificar, supe-se que durante outubro no houve pagamento de
frias e parcelas de 132salrio, visto que so assuntos que sero tratados
ainda neste captulo.

210

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Quadro 9.7 Resumo dafolha de pagamento do ms de outubro.


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(1) Clculos simplificados, visto que tanto a taxa de encargos, como a


base de contribuio dependem de diversos fatores.

Folha de Pagamento - Critrios para Clculo e Contabilizao dos Encargos Sociais

211

9.5.2 Contabilizao da fo lh a de pagamento


20 DE OUTUBRO - ADIANTAMENTOS CONCEDIDOS POR CONTA DO SALRIO
DO MS

m m m

^ispQnibif^^

IIH8 8 I?

USb-:

';.7.;Zv.'J-I

31 DE OUTUBRO - PROVISIONAMENTO DA FOLHA E DOS ENCARGOS


SOCIAIS

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E :E ^ 8 S W I S i S H i i
j : v'.
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212

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

CONTABILIZAO EM NOVEMBRO - PAGAMENTOS DOS SALDOS DOS SALARIOS E RECOLHIMENTOS DOS ENCARGOS SOCIAIS

gp|$lDfg
w m sm
:| 8 M l

9.6 Aspectos fiscais e contbeis para clculo das provises


para frias e 13e salrio
9.6.2 Observncia dos princpios fundamentais de contabilidade
A Legislao Trabalhista concede aos funcionrios das empresas diversos be
nefcios adicionais aos salrios: Citam-se como exemplos, entre outros, s relacio
nados com as frias e o 132 salrio, que sero agora objetos de estudo.
As frias normalmente so gozadas pelo funcionrio a partir da data em que
completar um ano no emprego ou so pagas por ocasio de sua demisso, caso
haja saldo de frias no gozadas.
O 13- salrio, por sua vez, pago em duas parcelas durante o ano, a primeira
por ocasio das frias ou em novembro a segunda parcela em dezembro.
Apesar de os desembolsos financeiros com tais benefcios ocorrerem em de
terminados meses do ano, para fins contbeis, h necessidade da constituio
mensal das provises, tanto para as frias como para o 13 salrio.
Os valoresjprovisionados para as frias e 13a salrio, bem como os correspon
dentes encargos sociais, devem ser registrados contabilmente como:
custo da produo, referente mo de obra direta e indireta utilizada na
fbrica, incluindo os gerentes, supervisores, engenheiros etc.; ou
despesas operacionais, referentes ao pessoal dos Departamentos Admi
nistrativos e Comerciais.

Folha de Pagamento - Critrios para Clculo e Contabilizao dos Encargos Sociais

213

Nas empresas que possuem a Contabilidade por Departamentos - ou centros


de custos - os custos e as despesas so registrados para cada um dos setores da
organizao.
As justificativas tcnicas para a constituio mensal de tais provises podem
calcar-se na observncia dos princpos fundamentais de contabilidade da compe
tncia de exerccios e na confrontao das receitas e despesas.
fcil o entendimento desses aspectos contbeis, com o seguinte exemplo:
Os 200 operrios de uma indstria, cuja folha de pagamento mensal totaliza
$ 480.000 entre salrios e encargos sociais, trabalham de janeiro a novembro e
saem de frias em dezembro, quando recebem, alm do salrio normal, o 13salrio a que tm direito.
Se a folha de pagamento no constituir, ms a ms, provises para frias e
13a salrio, teremos as seguintes distores na apurao dos custos de produo
e, consequentemente, na valorizao dos estoques de produtos acabados, na apu
rao dos custos de mercadorias vendidas e nos resultados mensais:
nos meses de janeiro a novembro, houve a produo normal, visto que
os operrios trabalharam, e, consequentemente, produziram determina
da quantidade de produtos acabados. Supondo, por exemplo, que a pro
duo mdia mensal foi de 5.000 unidades, conclui-se que cada unidade
teve um custo de $ 96 de mo de obra, ou seja, o total mensal da folha,
$ 480.000, dividido por 5.000 unidades;
3 esse clculo, no entanto, no est correto, j que cada ms transcorrido
deu direito aos funcionrios aos benefcios de mais 1/12 de frias e de
1/12 do 13s salrio, ou seja, o custo mensal com a mo de obra no
somente $ 480.000, mas os $ 480.000 mais 1/12 relativos s frias e
mais 1/12 relativos ao 13Qsalrio, o que somaria $ 560.000.
Refazendo o clculo do custo da mo de obra para cada unidade produzida,
na hiptese da constituio mensal das referidas provises, obtm-se o custo uni
trio de $ 112 mdio mensal, ou seja, $ 560.000 por 5.000 unidades.
A contabilidade deve orientar o responsvel pela elaborao da folha de pa
gamento, como demonstrado, a constituir mensalmente a proviso de $ 80.000
($ 40.000 para frias e outros $ 40.000 para o 13a salrio) no perodo de janeiro
a dezembro, para fazer face, contabilmente falando, as custos com as frias e
13s salrio. Quando dezembro chegar, no haver produo, pois os operrios
estaro de frias, mas tambm no haver contabilizao de custos com a mo de
obra, devido existncia de provises no total de $ 880.000, ou seja, $ 80.000 x
11 meses; $ 440.000 sero para frias e $ 440.000, para o 13fi salrio.
Observa-se, dessa maneira, a aplicao dos princpios contbeis da compe
tncia de exerccios e da confrontao de receitas e custos.

214

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

9.6.2 Dedutibilidade fiscal das provises


O fisco concorda com o entendimento anteriormente exposto e aceita tais
provises como dedutveis para fins de apurao do lucro tributvel.
Com relao proviso para frias, a legislao do Imposto de Renda men
ciona que:
0 o contribuinte poder deduzir como custo ou despesa operacional, em
cada exerccio social, importncia destinada a constituir proviso para pa
gamento de remunerao correspondente a frias de seus empregados;
o limite do saldo da proviso ser determinado com base na remunera
o mensal do empregado e no nmero de dias de frias a que j tiver
direito na poca do balano;
as importncias pagas sero debitadas a proviso, at o limite do valor
provisionado; e
as empresas podem provisionar as importncias destinadas ao pagamen
to de frias, normais e proporcionais, adquiridas at a poca do balano,
inclusive os encargos sociais incidentes sobre os valores provisionados,
cujo nus cabe ao empregador.
9.6.3 Incluso dos encargos sociais
Alm da proviso relativa ao valor do salrio, a legislao tributria aceita
como dedutvel o provisionamento tambm dos encargos sociais sobre as frias
cujo nus couber empresa, incluindo o acrscimo de um tero do salrio, na
forma do inciso XVII, do art. 79} da Constituio Federal.

9.7 Procedimentos para clculos da proviso para frias


O montante da proviso apurado tomando como base de clculo:
a remunerao mensal do empregado, atualizada para o ms de encer
ramento do perodo-base; e

Folha de Pagamento - Critrios para Clculo e Contabilizao dos Encargos Sociais

215

o nmero de dias de frias a que j tiver direito na data do balano. O n


mero de dias de frias do empregado regulado pela legislao trabalhis
ta e deve incluir, proporcionalmente, todo o perodo aquisitivo, mesmo
que o funcionrio ainda no tenha um ano de emprego na empresa.
Entende-se por perodo aquisitivo o tempo de trabalho para completar um
ano. Suponha um funcionrio admitido em 10-2-X0 que nunca faltou ao trabalho
e no tenha gozado as frias at 31-12-X1, data de encerramento das demons
traes contbeis. Nessa data, o funcionrio teria direito a um ms completo de
frias, referente ao perodo aquisitivo de 10-2-X0 a 9-2-X1 mais o direito propor
cional ao perodo de 10-2-X1 a 31-12-X1, ou seja, mais 11/12 de frias.
A contagem de dias de frias a que j tem direito o empregado na data de
encerramento no perodo-base ser efetuada do seguinte modo:
a) nos casos de perodos completados - aps cada perodo de 12 meses de
vigncia do contrato de trabalho - o empregado ter direito a frias na
seguinte proporo:
at 5 faltas no perodo aquisitivo - 30 dias corridos
de 6 a 14 faltas - 24 dias corridos
de 15 a 23 faltas - 18 dias corridos
de 24 a 32 faltas - 12 dias corridos
mais de 32 faltas - perde o direito s frias
b) perodo incompleto - aps 12 meses de vigncia do contrato de traba
lho, a empresa poder constituir, na data de encerramento do perodobase, a proviso para pagamento de frias proporcionais, ou seja, frias
de perodo incompleto.
Para fins de comprovaes das fiscalizaes e auditorias, as empresas nor
malmente tm em seus sistemas de folha de pagamento uma relao analtica,
funcionrio por funcionrio, que detalha os perodos aquisitivos e o valor da pro
viso, incluindo os encargos sociais, para cada funcionrio. Os atuais softwares
so desenvolvidos com programas direcionados ao Departamento de Pessoal - ou
de Recursos Humanos -, que elabora tal demonstrativo, em razo dos aspectos
confidenciais dos salrios e das demais informaes do pessoal. Como todos os
demais documentos contbeis, o demonstrativo deve ser devidamente arquivado,
em papel ou na memria do computador, pelo prazo mnimo de cinco anos.
A legislao tributria exige a existncia dessa relao pormenorizada na
data da apurao do lucro real. Isso quer dizer que, para atender ao fisco, a
empresa precisa preparar tal relao apenas para 31-12 de cada ano. Para fe

2 16

M a n u a l de C o n ta b ilid a d e T rib u t ria

Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

chamento dos demais meses, assim como para o custeio da produo, a empresa
pode basear-se em estimativas, visto no ter implicaes tributrias. No entanto,
em 31-12 de cada ano, essa estimativa deve ser ajustada para os valores corretos
e discriminados para cada funcionrio. Evidentemente, a estimativa deve ser a
mais prxima possvel da realidade, para no distorcer os custos de produo de
cada ms, assim como os resultados mensais.

9.8 Exemplos prticos e contabilizao da proviso para frias


9.8.1 Apurao do valor da proviso
Para facilitar o entendimento do clculo do valor da proviso, incluindo os
encargos sociais, bem como da contabilizao, seguem-se exemplos prticos.
Os exemplos mencionam apenas cinco funcionrios, trs da fbrica e dois da
administrao, para facilitar a demonstrao dos clculos.
Evidentemente, na vida prtica, tais clculos devem ser efetuados individu
almente para todos os funcionrios. Isso quer dizer que, se a empresa tiver 2.200
funcionrios, deve ser efetuado o clculo analtico para cada um dos 2.200.
As mdias e grandes empresas utilizam-se de programas de software para a
elaborao de tais clculos e da posterior emisso das listagens pormenorizadas,
departamento por departamento.

Folha de Pagamento - Critrios para Clculo e Contabilizao dos Encargos Sociais

217

Quadro 9.8 Informaes disponveis para clculo da proviso para frias em 3112-X8, supondo que a primeira vez que tal proviso ser constituda
pela empresa.
Funcionrios da
administrao

_ Funcionrios d produo
N om e do funcionrio ,

'
Patilo

Pedro
Silva
Salrio 3 1 - 1 2 - X 8 ;
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.Pordia - , '

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' - J~

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30

- -

-
'

1.800

50,-

20

6-8-X7

60

3
4

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a) ^Clculo _das frias vencidas


- at 3-12-X8

- 1.500

20-5 X8

- 5-1-X1

; 14-3-X4

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Sousa

M aiim
-

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1,200'

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Perodo aquisitivo de -frias j lfr-3=X7 a N tem -No'tem 16-8-X7-a 25-11-X7 a


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vencido "-ainda no gozado'at' 14-3 X8 nenhum- - nenhm \ - 16-8-X8
25-1-1-X8
31-2-X& 1 .
perodo
perodo- - 1
vendido" vencidoi
* -:Ci)l
: { D - - i
Nmero de faltas no perodoJ
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_" s ,
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J_ , - _
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J
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Nmero de dias^coixidpV que-.
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^ - ~itin diu-ato de frias; e.m-decor XV
.1
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rncia do mmero de faltas no I|tiglS
- xl
perodo aquisitivo "

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24

Numero'de dias de frias x


Valr do salrio pr dia -

; ^

Valor da proviso para as-friasv e n c i d a s ^

'

fc ~

il

30

I /

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960

- V 18 .r r~~, ,

.
b), Clculo das frias proporci>. . . .
g | ft| t
_ ' nais-at 31-12-X8 1 "

900

__ ,1.800

4
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'

- -

^ '

j
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'15-3-X8 -a 6-.1-X8 a 20-5-X8 16-8-X8 a 2 6 -ll-X 8 a


31-12-X8 -31-2-X8 31-12-X8 '31-12-X8 31-12-X8 " v*-]
z "
.
- ",
Mess proporcionais de" frias
t ip lilfl
Perodo proporcional

10-.

ate 31-12-X8 C2)_

' 12

\ ' - '7

1'

dividido por 12 x nmero de


mess proporcionais

Valor total das' frias (a) mais 0?)

1.960-

trao

-V

: 4

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Valor da proviso-pra as frias


proporcionais = salrio mensal

Total da produo e da adminis

1.000

- >900 ~

-^ .
3.210

350
350

900 >

500 "
- 1.400

' 150

i
J
l
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i

1.950
j

'
3.350

218

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Observaes:
(1) No tem nenhum perodo vencido: significa que as frias vencidas fo
ram gozadas at a data do encerramento do Balano, 31-12-X8, ou
que o funcionrio ainda no completou um ano de empresa.
(2) Se a admisso ocorreu at o dia 15 de cada ms, considerou-se que,
para efeitos contbeis, o funcionrio tem direito a mais 1/12 de frias.
Se a admisso ocorreu depois do dia 15, no tem direito a, 1/12 do
. ms da admisso. Para facilitar os clculos, no esto sendo conside
radas possveis faltas dos funcionrios durante o perodo proporcional
das frias.

9.8.2 Acrscimos dos encargos sociais


Aos valores obtidos acrescentam-se os encargos sociais, como exemplificado
a seguir:
Quadro 9.9 Acrscimos dos encargos sociais.
: .Pessoai da. = . .Pessoal da
. ;. i . "
; produo . :idministraro
;? ^ 2 * ; ; ;;;
v-A-,

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" " \ .-. '
98.

^ 4 2 /- } '
- 6.Q7S

(1) Esse percentual est arredondado e estimado para efeito de exemplo.


O percentual do encargo social para o seguro de acidente do trabalho
varia de acordo com o grau de risco de cada atividade. Tambm o per
centual de contribuies para terceiros pode variar de acordo com di
versos fatores, tais como convnios mantidos ;com terceiros - Sebrae,
Senai, Senac, Incra, Governo etc.

Folha de Pagamento - Critrios para Clculo e Contabilizao dos Encargos Sociais

219

9.8.3 Contabilizao da proviso para frias


a) PESSOAL DA PRODUO

ilfiUlil
lSiii

S ^ iiS I

MBSm
MmMMS

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tII

b) PESSOAL DA ADMINISTRAO

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^

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'0p^^vWMfM

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188811118
Finalizando, importante ressaltar que as empresas mais organizadas, que
contam com um bom sistema contbil, devem efetuar a proviso para frias no
final de cada ms, e no somente no final do ano, por ocasio do encerramento
das demonstraes contbeis.
A proviso mensal necessria para atender de fato ao princpio contbil da
competncia de exerccios, no caso, mensal. Tambm para a correta apurao dos
custos de produo em cada ms, h necessidade da proviso mensal para frias.

220

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Para as empresas que constituem normalmente a proviso para frias todos


os meses, basta o devido ajuste no final de cada ms. Em outras palavras, o saldo
acumulado da proviso deve ser ajustado em decorrncia da apurao de um
novo valor da proviso, efetuando os devidos ajustes.

9.8.4 Contabilizao da baixa da proviso pela concesso e


pagamento das frias
Suponha que em fevereiro de X9 a empresa concedeu frias para um funcio
nrio, tendo pago o seguinte valor:
Salrio

$ 1.200

Adicional de 1/3

Total pago, sem considerar os descontos dos encargos sociais

$ 1.600

400

;;6go

WJMI&SffS
j D i s p j o h i b i l )^

ork ardi;T n;e' ' '

9.9 Pronunciamento do Ibracon


. O Pronunciamento na 10 do Ibracon comenta os aspectos relacionados com
a contabilizao do custo das frias de assalariados. Afirma que fato indiscut
vel que a grande maioria das empresas reconhece contabilmente as frias como
custo ou despesa to somente por ocasio de seu efetivo pagamento. O regime
de caixa tambm adotado no que diz respeito aos encargos sociais respectivos.
Entretanto, o Ibracon ressalta que tais procedimentos contbeis so incorre
tos, uma vez que nos custos e/ou despesas de cada perodo no considerado o
valor das frias dos empregados assalariados, acrescidos dos encargos sociais,
o que inadequado, como j ressaltado.
Como concluso de seu Pronunciamento, para o Ibracon:
o valor correspondente a frias deve ser reconhecido contabilmente
como custo e/ou despesa mensalmente, mediante constituio de Provi
so, classificvel no Passivo Circulante;

Folha de Pagamento - Critrios para Clculo e Contabilizao dos Encargos Sociais

221

procedimento tcnico semelhante deve ser adotado para os encargos


sociais incidentes sobre frias, ou seja, a constituio mensal de Proviso
para Encargos Sociais, tambm classificvel no Passivo Circulante.

9.10 Procedimentos para clculos da proviso para 13" salrio


A constituio contbil da proviso para 132 salrio consiste em registrar
como custos de produo ou despesas do ms o valor correspondente ao tempo
trabalhado pelos empregados - cujos direitos j esto adquiridos - que ser pago
nas pocas apropriadas.
Assim como a proviso para frias, tambm a proviso para o 139 salrio
deve ser constituda ao final de cada ms, para atender ao princpio da compe
tncia de exerccio e, principalmente, apropriao das despesas e dos custos de
produo, de maneira correta durante os diversos meses.
Como j mencionado anteriormente, o 132 salrio pago em duas parcelas
durante o ano:
a primeira por csio das frias, se o funcionrio solicitar em tempo,
ou em novembro;
a segunda parcela em dezembro.
Portanto, se as parcelas so pagas durante o ano, evidentemente, em 31-12
de cada ano, por ocasio do encerramento das demonstraes contbeis, o saldo
da proviso deve estar zerado, com raras excees.
O montante da proviso mensal apurado tomando como base de clculo:
a remunerao mensal atualizada do empregado;
0 o nmero de meses trabalhados no ano. De acordo com a legislao
trabalhista, a frao igual ou superior a 15 dias de trabalho ser consi
derada como ms integral;
para cada ms trabalhado, deve-se provisionar o valor correspondente a
1/12 do salrio atualizado.
Exemplificando:
O contador da Empresa Alfa Ltda. constituiu, em 31-10-X8, pela primeira
vez, a proviso para 13e salrio. Para simplificar, imagina-se o caso de cinco fun
cionrios que ainda no haviam recebido nenhuma das parcelas at a menciona
da data, como apresentado no Quadro 9.10.

222

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Quadro 9.10 Demonstrativo do clculo da proviso para 13 asalrio.


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1.020

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15r3-9W ^Cb?-97 17-B-98; 25vjlv9i6
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M a la n

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. ; : i o . -

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Iffircrc^

Para fins de controles e comprovaes s fiscalizaes e auditorias, a empre


sa deve elaborar uma relao analtica, funcionrio por funcionrio, detalhando
os meses trabalhados e o valor da proviso, induindo os encargos sociais, para
cada fundonrio. Normalmente, o Departamento de Pessoal - ou de Recursos
Humanos - que elabora tal demonstrativo, por causa dos aspectos confidenciais
dos salrios e demais informaes do pessoal.
Acrscimos dos encargos sociais:
Aos valores obtidos, acrescentam-se os encargos sociais, como exemplificado
no Quadro 9.11.
Quadro 9.11 Acrscimos dos encargos sociais.

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- y^adm^^a ;
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m m sm WSSBM
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Jif.V- ^rNV.VVi-'

J--V

(1) Esse percentual est arredondado e estimado pra efeito de exemplo.


O percentual do encargo social para o seguro de acidente do trabalho
varia de acordo com o grau de risco de cada atividade. Tambm o per-

Folha de Pagamento - Critrios para Clculo e Contabilizao dos Encargos Sociais

223

centual de contribuies para terceiros pode variar de acordo com di


versos fatores, tais como convnios mantidos com terceiros - Sebrae,
Senai, Senac, Incra, salrio-educao etc.
9.11 Contabilizao da proviso para 13- salrio
Com base nos valores apurados e demonstrados no Quadro 9.11, a contabili
zao da proviso seria feita da seguinte maneira:
a) Pessoal da produo

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l(llfflll
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MfilflifeSS
SISSlll

2 **.?Wy

b) Pessoal da administrao

E importante destacar, ainda, os seguintes aspectos:

224

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

l s) Contabilizao das parcelas pagas no perodo de janeiro a novembro


Como j mencionado, a primeira parcela do 13a salrio pode ser paga por
ocasio das frias do funcionrio, se ele solicitar, ou at 20 de novembro, ou por
ocasio de sua demisso. O pagamento dessa primeira parcela deve ser contabi
lizado como se fosse um adiantamento da empresa para o funcionrio, por conta
da folha definitiva a ser elaborada em dezembro de cada ano.
Portanto, supondo o pagamento de $ 500 de 139salrio em abril de X8:

atv :.ciRcuLiN;rE-.::.
'/

"

'

;
:

f:-' -

V:-; 7 ^ : - ;
=. / - 1
Dispombilidades f; Bancos Gonia-Cwrrcnte ; ,.-

2e) Contabilizao em dezembro, por ocasio do pagamento definitivo do 13fi


salrio devido no ano
Supondo as seguintes informaes com relao ao 132 salrio do pessoal
administrativo:
a) em dezembro de X8 foi pago o .valor de $ 1.000, referente segunda
parcela;
b) o saldo da proviso para l3 9 salrio, em 30-11-X8, era de $ 1.700;
c) o saldo da conta adiantamentos a funcionrios, em 30-11-X8, era de
$ 900, referente primeira parcela j paga at 30-11-X8.
Em dezembro, os funcionrios tiveram aumento salarial, o que explica o va
lor superior em relao primeira parcela.
Com base nos dados, a contabilizao em dezembro seria:

Folha de Pagamento - Critrios para Clculo e Contabilizao dos Encargos Sociais

225

Dessa maneira, so zerados no final do ano, os saldos das contas Adian


tamentos a Funcionrios e Proviso para Frias, por causa do acerto final de
contas. A despesa com o 139 salrio no ano totalizou $ 1.900, e havia sido con
tabilizada uma proviso no valor de $ 1.700. Como conseqncia, em dezembro
contabilizaram-se mais $ 200 como despesas administrativas.
Testes
1. A empresa elaborou a folha de pagamento de pessoal da rea administrativa
com salrios no montante de $ 30.000,00. de 34% a alquota total da Pre
vidncia, sendo 11% da parte dos empregados e 23% da parte patronal. A
contabilizao dos encargos da empresa com a Previdncia :
a) Despesas com Salrios
a Contribuies a Recolher $ 3.300,00
b) Despesas com Previdncia
a Contribuies a Recolher $ 6.900,00
c) Despesas com Previdncia
a Contribuies a Recolher $ 10.200,00
d) Despesas com Salrios
a Contribuies a Recolher $ 30.000,00
Resposta: alternativa___
2. O Contador da Empresa Gama, quando estava encerrando as demonstraes
contbeis do exerccio de 2007, recebeu do Departamento Pessoal uma rela
o contendo os valores que deveria provisionar sobre frias dos empregados.
Notou, ento, que alguns funcionrios no constavam da lista. Consultando
o Departamento Pessoal, recebeu a informao de que esses funcionrios ha
viam tido um nmero excessivo de faltas e que, por isso, no tinham direito
a frias. A resposta do Departamento Pessoal est correta?
a) Sim, pois as faltas injustificadas ao trabalho afetam a gradao alusiva ao
perodo dasfrias.
b) Sim, pois as faltas injustificadas ao trabalho devem ser descontadas do
perodo das frias.
c) Sim, pois, se as faltas injustificadas ao trabalho no tiverem sido descon
tadas no salrio, refletiro nas perdas das frias.
d) No, pois as faltas injustificadas ao trabalho so irrelevantes para efeito
de frias.
e) No, pois as faltas injustificadas ao trabalho devem ser apenas desconta
das no salrio do empregado, no repercutindo nas frias.
Resposta: alternativa___

226

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

3. Determinada empresa costuma contabilizar as frias de seus funcionrios so


mente no perodo de seu efetivo pagamento, com base na seguinte justificati
va: Em realidade, s h o surgimento da obrigao, a prtr do ms do efetivo
usufruto das frias por parte do funcionrio. Esta afirmao:
a) est correta, pois observa o Princpio da Prudncia;
b) est incorreta, pois inobserva, entre outros, o Princpio da Competncia
no que diz respeito incluso na apurao do resultado do perodo da
ocorrncia;
c) est correta, pois observa, entre outros, o Princpio da Oportunidade;
d) est incorreta, pois inobserva o Princpio da Materialidade, que determina,
sempre que surge um passivo, a adoo do maior valor para o registro.
Resposta: alternativa___
4. Assinale a alternativa correta:
a) O Imposto de Renda retido na fonte dos funcionrios da produo deve
ser contabilizado como custo de produo no ms de competncia.
b) O fundo de garantia do tempo de servio dos funcionrios administra
tivos no deve ser contabilizado como despesas da empresa., visto que
o valor depositado ser revertido para os trabalhadores, quando de sua
demisso.
c) O Imposto de Renda retido na fonte dos funcionrios da administrao deve
ser contabilizado como despesa, no ms em que os salrios forem pagos.
d) As empresas devem recolher a contribuio social para a previdncia so
cial descontada dos funcionrios, assim como a contribuio social para a
previdncia social devida pelo empregador.
e) Uma empresa que tenha iniciado suas atividades em 20 de fevereiro de
2007 no precisar constituir a proviso para frias em 31 de dezembro,
data do encerramento das demonstraes contbeis, visto que no ter
nenhum funcionrio com frias vencidas e no pagas.
Resposta: alternativa___
5. Um empregado admitido em 20-3-2007 e demitido em\14-7 do mesmo ano,
com aviso prvio indenizado, a quantos avos far jus esse empregado, na
resciso, correspondente a 132 salrio e frias proporcionais?
a)

4/12

avosde13 salrioe

4/12

avos de frias proporcionais;

b)

5/12

avosde132 salrioe

5/12

avos de frias proporcionais;

c)

4/12

avosde132 salrioe

5/12

avos de frias proporcionais;

d)

5/12

avosde132 salrioe

4/12

avos de frias proporcionais.

Resposta: altemativ___

Folha de Pagamento - Critrios para Clculo e Contabilizao dos Encargos Sociais

227

Teste que constou do Concurso Pblico para Auditor Fiscal da Previdncia


Social
6. A folha de pagamentos de uma empresa resume os valores financeiros de to
dos os empregados, especificando as parcelas de salrios, descontos relativos
aos encargos sociais, Imposto de Renda, adiantamentos e outros. A contabi
lizao da folha de pagamentos segue as mesmas normas bsicas aplicveis
aos fatos contbeis em geral. Relativamente a esse assunto, julgue os itens a
seguir e assinale as alternativas corretas:
a) as despesas/custos de salrios de uma empresa so representados pelos
valores lquidos desembolsados, ou seja, depois de deduzidos os encargos
sociais, impostos e demais descontos incidentes sobre os proventos dos
empregados;
b) as contribuies previdencirias a recolher compreendem as parcelas da
empresa e dos empregados;
c) o Fundo de Garantia do Tempo de Servio (FGTS) do pessoal que desen
volve tarefas na rea de administrao geral deve ser contabilizado como
despesa operacional;
d) as contribuies previdencirias a recolher e o FGTS a recolher so parce
las que, devidas e no pagas, devem ser demonstradas no passivo circu
lante como saldo devedor;
e) o desembolso com adiantamento a empregado implica um registro a d
bito da conta de adiantamentos a empregados e a crdito de uma das
contas das disponibilidades.
Resposta: alternativas______
7. Assinale as alternativas corretas:
a) uma empresa que apurar prejuzo em determinado perodo contbil no
poder constituir a proviso para frias e 13a salrio;
b) o valor das contribuies para a previdncia social descontadas dos fun
cionrios da fbrica deve ser contabilizado como custo da produo;
c) a legislao tributria aceita como dedutvel o provisionamento dos en
cargos sociais, devidos pelas empresas, incidentes sobre as frias dos fun
cionrios;
d) o Ibracon considera correto o procedimento de reconhecer contabilmente
os custos e despesas com as frias e 13- salrio somente por ocasio do
pagamento desses benefcios aos funcionrios;
e) a proviso para frias deve ser classificada no Passivo Circulante.
Resposta: alternativas______

228

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

8. O contador da Elfa Ltda. calculou e contabilizou, pela primeira vez, a provi


so para frias em 31 de dezembro de 2007, com base no demonstrativo a
seguir (s havia 3 funcionrios, que no faltaram no perodo aquisitivo):
Pedro
Pedra

Paulo
Pala

Dulce
Salgado

840

1.320

2.400

Data de admisso na empresa

10-2-2002

5-5-2000

16-6-2007

Perodo aquisitivo de frias j vencido e


ainda no gozado at 31-12-2007

10-2-2005
a 9-2-2006

5-5-2005
a 4-5-2006

Salrio mensal em 31-12-2007 $

O valor provisionado para frias, antes dos acrscimos dos encargos sociais,
foi de:
a) $4.900;
b) $6.000;
c) $ 4.500;
d) $ 5.010;
e) $ 5.500.
Resposta: alternativa___

10.1 Fato gerador e conceito de renda e proventos


O Imposto de Renda um tributo direto, de competncia da Unio.

10.1.1 Fato gerador


De acordo com o Cdigo Tributrio Nacional, em seu art. 43, o fundamento ou hiptese - da incidncia do Imposto sobre a Renda a aquisio da disponi
bilidade econmica ou jurdica de renda (produto do capital, do trabalho ou da
combinao de ambos) e de proventos de qualquer natureza (acrscimos patri
moniais) .
Por disponibilidade econmica ou jurdica pode-se entender, de maneira re
sumida, a obteno de um conjunto de bens, valores e/ou ttulos por uma pessoa
fsica ou jurdica, passveis de serem transformados ou convertidos de imediato
em numerrio. Para estar sujeita tributao pelo Imposto de Renda, a dispo
nibilidade deve ser efetivamente adquirida, no se cogitando sua incidncia se
houver apenas a potencialidade de se adquirirem tais disponibilidades.
Contabilmente falando, em relao s pessoas jurdicas, a ocorrncia do fato
gerador d-se pela obteno de resultados positivos (lucros) em suas operaes
industriais, mercantis, comerciais e de prestao de servios, alm dos acrsci
mos patrimoniais decorrentes de ganhos de capital e outras receitas no opera
cionais. O imposto ser devido medida que os lucros, rendimentos e ganhos
forem auferidos.

230

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

10.1.2 Conceito de renda e proventos


Renda, para efeitos tributrios, deve ser entendida em seu amplo sentido,
abrangendo a renda propriamente dita e os proventos.
Utilizando a obra do saudoso tributarista Dr. Nilton Latorraca, aprende-se que:
O conceito de renda, que abrange os proventos, compreende:
o produto do capital, do trabalho ou da combinao de ambos; e
os acrscimos patrimoniais no compreendidos no item anterior.
Assim, a obrigao tributria surge quando a pessoa jurdica adquire
disponibilidade jurdica ou econmica de renda, isto , quando se constata
um acrscimo patrimonial.'71

10.2 Lucro real, lucro presumido e lucro arbitrado


10.2.1 Modalidades de tributao dos resultados das
pessoas jurdicas
O art. 44 do Cdigo Tributrio Nacional dispe que a base de clculo do im
posto o montante real, presumido ou arbitrado, das rendas e proventos tribut
veis. Em decorrncia, surgiram os conceitos de:
0 lucro real;
0 lucro presumido; e
lucro arbitrado.
Essas so as trs modalidades de tributao atualmente existentes para clcu
lo dos tributos de Imposto de Renda e contribuio social devidos plas pessoas
jurdicas sobre os lucros obtidos em determinado perodo.
A legislao no define as expresses lucro real, lucro presumido e lucro arbi
trado. Limita-se a normatizar quando e como utilizar um ou outro, bem como as
alternativas de opes, entre as duas primeiras figuras de lucro, para tributao
das pessoas jurdicas.
10.2.2 Conceito de lucro real (base real)
o lucro lquido do perodo apurado na escriturao comercial, denomina
do lucro contbil, ajustado pelas adies, excluses e compensaes autorizadas
pela legislao do Imposto de Renda. Os ajustes do lucro lquido do perodo de
1 LATORRACA, Nilton. Direito tributrio: imposto de renda das empresas. 15. ed. So Paulo:
Adas, 2000. p. 149.

Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas

231

apurao e a demonstrao da apurao do lucro real devem ser transcritos no


Livro de Apurao do Lucro Real (Lalur), que ser estudado em futuro captulo.
10.2.3 Conceito de lucro presumido
uma forma simplificada de apurao da base de clculo dos tributos com o
Imposto de Renda e da contribuio social, restrita aos contribuintes que no es
to obrigados ao regime de apurao de tributao com base no lucro real, como
ser visto com mais detalhes ainda neste captulo.
10.2.4 Conceito de lucro arbitrado
E um recurso utilizado pelas autoridades fiscais, quase sempre como ltima
alternativa, que s deve ser aplicado quando houver ausncia absoluta de con
fiana na escriturao contbil do contribuinte, devido falta ou insuficincia
de elementos concretos que permitam a identificao ou verificao da base de
clculo utilizada na tributao pelo lucro real ou presumido. Tambm pode ser
utilizado pelo fisco nos casos em que o contribuinte se recusar ou dificultar o
acesso da autoridade fiscal documentao comprobatria das atividades.
Em outras palavras, o" lucro arbitrado utilizado pela autoridade tributria
para determinao da base de clculo do Imposto de Renda e da contribuio
social devidos pelo contribuinte, quando a pessoa jurdica deixar de cumprir as
obrigaes acessrias relativas determinao do lucro real ou presumido ou se
recusar a fornecer os livros e documentos contbeis e fiscais solicitados em um
processo de fiscalizao.
/ -Resultdo dasEmpresas;;

Regime
de
apurao

tegime
de
pagamento

Fonte: Deloitte Tcmehe Tohmatsu Auditores Independentes,

Figura 10.1 Modalidades atuais de tributao das pessoas jurdicas.

232

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

10.3 Lucro real


Para Nilton Latorraca, em sua obra anteriormente citada, a palavra real
usada pelo Cdigo Tributrio Nacional em oposio aos termos presumido e ar
bitrado, com o principal objetivo de exprimir o que existe de fato, verdadeiro, ou
seja, o que no presumido ou arbitrado. Verdadeiro no sentido do que conven
cional ou no sentido do que aceito para todos os fins e efeitos de direito.
Contabilmente falando, pode-se concluir que o lucro real aquele, realmente
apurado pela contabilidade, com base na completa escriturao contbil fscal,
com a estrita e rigorosa observncia dos princpios fundamentais de contabilida
de e demais normas fiscais e comerciais.
A legislao, ao introduzir a figura do lucro presumido, que uma alterna
tiva de tributao opcional para algumas pessoas jurdicas, como ser mais bem
estudado nos tpicos seguintes, visou facilitar as rotinas burocrticas e adminis
trativas de algumas organizaes, geralmente algumas empresas de menor porte
e menor nvel de estrutura. Por conseguinte, entende-se que a apurao do lucro
real envolve maior complexidade na execuo das rotinas contbeis e tributrias,
para a completa escriturao das atividades e posterior apurao do lucro real,
que a base para clculo dos tributos como o Imposto de Renda e contribuio
social sobre o lucro das empresas que no podem optar pelo lucro presumido,
como ser visto posteriormente.
O lucro real apurado com base na escriturao mercantil das organizaes,
o que compreende a adoo de um conjunto de procedimentos corriqueiros no
ambiente profissional do contabilista, como segue:
a) rigorosa observncia dos princpios fundamentais de contabilidade;
b) constituio das provises necessrias;
c) completa escriturao contbil e fiscal;
d) escriturao de um conjunto de livros fiscais e contbeis, incluindo o
Registro de Inventrio e o Lalur - veja captulos especficos sobre tais
livros;
e) preparao das demonstraes contbeis etc.
Os diversos tributaristas consultados so unnimes em afirmar que a legisla
o brasileira tradicionalmente consagrou o fato de que o lucro real ingressa no
mundo jurdico por intermdio dos elementos informativos contidos na escritura
o contbil e nas demonstraes financeiras, o que se tomou mais explcito aps
a promulgao da Lei ne 6.404, de 1976. Essa lei incorporou ao mundo jurdico as
normas e os princpios fundamentais de contabilidade, s critrios de avaliao
dos bens, direitos e obrigaes e o conceito de lucro lquido do exerccio.

Imposco de Renda das Pessoas Jurdicas

233

Posteriormente, em 1977, o Decreto-lei n9 1.598, no I a do art. 6a, apresenta


o conceito de lucro lquido do exerccio, nos seguintes termos:
O lucro lquido do exerccio a soma algbrica do lucro operacional,
dos resultados no operacionais e das participaes, e dever ser determinado
com observncia dos preceitos das leis comerciais e fiscais.
Juridicamente, portanto

, a aquisio de disponibilidade econmica ou


jurdica de renda real ser determinada a partir do acrscimo patrimonial
consignado nas demonstraes financeiras, levantadas com observncia da
Lei ns6.404, de 1976.^

10.4 Lucro presumido


O Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas (IRPJ) e a Contribuio Social
sobre o Lucro Lquido (CSLL) so devidos na medida em que os rendimentos e os
lucros devem ser auferidos. Isto significa dizer que o lucro real, que tem a perio
dicidade definida a cada trimestre, na verdade deveria ser definido mensalmen
te, porm, como isso quase impossvel para as empresas e seus contadores, a
legislao estabeleceu o perodo de trs meses para apurar e recolher os tributos
ou a cada ano, se em cada. ms a empresa recolher esses impostos por estimati
va. Portanto, desconhecendo mensalmente o valor apurado, a sociedade pode se
valer do recolhimento por estimtiva que uma opo atribuda a essas pessoas
jurdicas e esta sistemtica obrigatria, escolhido o lucro real como base de
tributao.
Dependendo do nvel de sua receita bruta no ano-calendrio imediatamente
anterior, a maioria das empresas pode optar pelo lucro presumido, desde que
apurem o Imposto de Renda e a Contribuio Social sobre o lucro trimestralmen
te, em funo das bases correntes; com isso, podemos afirmar que a Declarao
das Pessoas Jurdicas deixou de ser o elemento que formaliza a obrigao tribut
ria, constituindo-se em mera Declarao de Informaes de periodicidade anual.
A apurao e o pagamento do IRPJ e da CSLL pelo lucro presumido so tpi
cos do lanamento por homologao, cuja principal caracterstica consiste em se
atribuir ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame
da autoridade administrativa.
Apurao
O lucro presumido deve ser apurado trimestralmente nos dias 31 de maro,
30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendrio, ou na
data de extino da pessoa jurdica, caso encerre as atividades ou o seu acervo
lquido seja totalmente destinado.
2

LATORRACA, Nilton. Direito tributrio... Op. cit p. 152.

234

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Por ser ssa apurao, determinada com base na receita bruta e acrscimos
auferidos a cada ms, nada impede que as pessoas jurdicas optantes pelo lucro
presumido faam os pagamentos mensais, com o cdigo de lucro presumido no
Darf - Documento de Arrecadao cdigo - 2089 -, ao invs da apurao trimes
tral, desde que nesse intervalo seja ajustado o valor pelo efetivamente devido no
ltimo ms do trimestre.
Na hiptese, de essa pessoa jurdica ter parte ou todo o seu patrimnio absor
vido em virtude de incorporao, fuso ou ciso, ainda que tributada pelo lucro
presumido, dever levantar balano especfico na data desse evento e considerar
como data do evento o dia que ocorrer a deliberao de aprovao da absoro
desse PL, podendo nesse balano os bens e os direitos serem avaliados pelo valor
contbil ou valor de mercado. Lembrando que no segundo caso, mesmo no ten
do sido contabilizada essa diferena e diminuda dos encargos de depreciao,
amortizao ou exausto, ser considerada ganho de capital, que dever ser adi
cionado base de clculo do Imposto de Renda.

20.4.2 Opo
A opo pela sistemtica do lucro presumido s pode ser exercidas pelas em
presas industriais, comerciais ou de prestao de servios, que tenha auferido no
ano-calendrio anterior receita bruta inferior a R$ 48,000.000,00 (quarenta e
oito milhes de reais). Iniciando suas atividades no decorrer do ano anterior, esse
limite de R$ 4.000.000,00 (quatro milhs de reais) multiplicado pelo nmero
de meses de atividade. Tambm extensivo pessoa jurdica rural, desde que
no se utilize de qualquer dos incentivos aplicveis a essa atividade.
A opo por esta modalidade de tributao formalizada no decorrer do
ano-calendrio, e manifestada com o recolhimento no ms de abril da primeira
ou nica cota correspondente ao primeiro perodo trimestral de apurao do anocalendrio ( j a n e i r o a maro) ou j no ms de janeiro de cada ano, utilizando o
cdigo 2089.
O lucro presumido com os pagamentos mensais por estimativa so facilmente
confundidos, pois as sistemticas de pagamento so as mesmas, embora a grande
diferenciao esteja na periodicidade dos pagamentos (o presumido trimestral
e a estimativa mensal) e, principalmente, no cdigo do Darf relativo ao primei
ro recolhimento no ano-calendrio. E preciso muito cuidado neste ponto, pois
uma vez feita a opo, ela irretratvel para todo o ano-calendrio.
Vrias so as atividades que no podem optar pela sistemtica do lucro pre
sumido: as entidades financeiras; as empresas que aufiram lucros, rendimentos
ou ganhos de capital oriundos do exterior; as empresas que usufruam benefcios
fiscais de iseno ou reduo do Imposto de Renda, calculados com base no lucro
da explorao (empresas geralmente sediadas nas reas da Sudene e Sudam); as

Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas

235

empresas de prestao de servio de assessoria creditria, mercadolgica, gesto


de crdito (factoring); e as imobilirias de construo, incorporao, compra e
venda de imveis que tenham registro de custo orado, nos termos das normas
aplicveis a essas atividade.
10.4.2 Base de clculo
A base de clculo do Imposto de Renda sobre o lucro presumido apurada
a partir da receita bruta decorrente da atividade da pessoa jurdica optante e do
resultado das demais receitas e dos ganhos de capital, sendo a receita bruta o
produto das vendas de bens e servios nas operaes de conta prpria, o preo
dos servios prestados e o resultado auferido nas operaes de conta alheia (con
signao, por exemplo).
Na receita bruta no se incluem os impostos no cumulativos cobrados destacadamente do comprador ou contratante, alm do preo do bem ou servio, e
dos quais o vendedor dos bens ou o prestador dos servios seja mero deposit
rio, a exemplo do IPI e do ICMS cobrado do adquirente, a ttulo de substituio
tributria.
Nas vendas a prazo, o custo do financiamento, contido no valor dos bens ou
servios ou destacado na nota fiscal, integra a receita bruta como complemento
do preo de venda.

10.4.3 Regime de reconhecimento das receitas


As receitas, os demais resultados e os ganhos de capital como regra geral
devem ser reconhecidos pelo regime de competncia, porm podero adotar o
regime de caixa, que o critrio de reconhecimento das receitas da atividade,
nas vendas a prazo ou em parcelas, na medida dos recebimentos em cada trimes
tre. Nesse caso, a empresa que no mantiver escriturao contbil dever emitir
a nota fiscal quando da entrega do bem ou direito ou da concluso do servio;
indicar, no livro Caixa, em registro individual, a nota fiscal a que corresponder
cada recebimento; computar como receita do ms em que se der o faturamento a
entrega do bem ou do direito ou a concluso dos servios, o que primeiro ocorrer,
os valores recebidos adiantadamente, por conta de venda de bens ou direitos ou
da prestao de servios; e considerar como recebimento do preo ou de parte
deste, at o seu limite, os valores recebidos, a qualquer ttulo, do adquirente do
bem ou direito ou do contratante dos servios.
A empresa que mantiver escriturao contbil, na forma da legislao co
mercial, dever controlar os recebimentos de suas receitas em conta especfica,
na qual, em cada lanamento, ser indicada a nota fiscal a que corresponder o
recebimento.

236

Manual de Contabilidade Tributria * Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Da receita bruta da atividade da empresa, podem ser deduzidos as vendas


canceladas; os descontos incondicionais concedidos (descontos n nota fiscal);
e os impostos no cumulativos cobrados destacadamente do comprador ou con
tratante, dos quais o vendedor dos bens ou o prestador dos servios seja mero
depositrio (IPI, ISS e os tributos e as contribuies cobrados na condio de
substituto tributrio).

10.4.4 Clculo do lucro presumido


O Imposto de Renda das pessoas jurdicas tem com principal origem o lucro.
As empresas optantes por esta forma de tributao devem presumir o lucro aufe
rido em cada trimestre, e essa presuno feita pela aplicao de percentuais de
lucratividade ditados pela lei, ou seja, para o comrcio e a Indstria aplica-se so
bre a receita bruta o percentual de 8,0% (oito por cento), j no caso de revenda,
para consumo, de combustvel derivado de petrleo, lcool etlico carburante e
gs natural, 1,6% (um inteiro e seis dcimos por cento); servios em geral, 32,0%
(trinta e dois por cento); servios hospitalares e de transporte de carga, 8% (oito
por cento); demais servios de transporte, 16% (dezesseis por cento); institui
es financeiras, sociedades corretoras de ttulos, valores mobilirios e cmbio,
distribuidoras de ttulos e valores mobilirios, empresas de seguros privados, en
tidades de previdncia privada aberta e empresas de capitalizao, 16%. Em caso
de haver atividades diversificadas^ ser aplicado o percentual correspondente a
cada atividade.
Percentuais reduzidos para pequenos prestadores de servios
No caso da a empresa auferir receita bruta at R$ 120.000,00 anual, a base
de clculo mensal do Imposto de Renda das prestadoras de servios em geral,
exceto servios hospitalares e de transporte, bem como aqueles prestados por so
ciedades prestadoras de servios de profisses legalmente regulamentadas, ser
determinada mediante a aplicao do percentual de 16%' sobre a receita bruta
auferida mensalmente.

10.4.5 Demais receitas e outros resultados


Calculado o lucro presumido, a empresa dever adicionar a esse lucro, inte
gralmente, os ganhos de capital, os rendimentos e os ganhos lquidos auferidos
em aplicaes financeiras, as demais receitas e os resultados positivos decorren
tes de receitas no abrangidas pela atividade, auferidos no trimestre podendo
diminuir o Imposto de Renda retido na fonte sobre os rendimentos de aplicaes
financeiras em que for computado o rendimento.

Imposto de Renda das Pessoas J u rd ica s

237

Assim, so acrescidos ao lucro presumido para se chegar base de clculo do


Imposto de Renda no trimestre, entre outros, os rendimentos auferidos nas ope
raes de mtuo realizadas entre pessoas jurdicas controladoras, controladas,
coligadas ou interligadas, exceto se a muturia for instituio autorizada a fun
cionar pelo Banco Central do Brasil; os ganhos de capital auferidos na alienao
de participaes societrias permanentes em sociedades coligadas e controladas,
e de participaes societrias que permaneceram no ativo da pessoa jurdica at
o trmino do ano-calendrio seguinte ao de suas aquisies; os ganhos auferidos
em operaes de cobertura Qiedge) realizadas em bolsas de valores, de merca
dorias e de futuros ou no mercado de balco; a receita de locao de imvel,
quando no for esse o objeto social da pessoa jurdica, deduzida dos encargos
necessrios sua percepo; os juros equivalentes taxa do Sistema Especial
de Liquidao e Custdia (Selic) para ttulos federais, acumulada mensalmente,
relativos a impostos e contribuies a serem restitudos ou compensados; os juros
sobre o capital prprio, decorrente de investimentos em outra pessoa jurdica; as
receitas financeiras decorrentes das variaes monetrias dos direitos de crdito
e das obrigaes do contribuinte, em funo de ndices ou coeficientes aplicveis
por disposio legal ou contratual; os ganhos de capital auferidos na devoluo
de capital em bens e direitos; a diferena entre o valor em dinheiro ou o valor
dos bens e direitos recebidos de instituio isenta, a ttulo de devoluo de pa
trimnio, e o valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos entregue para a
formao do referido patrimnio; 3/120, no mnimo, do saldo do lucro infla
cionrio acumulado existente ao final do perodo de apurao anterior, caso a
pessoa jurdica j estivesse apurando o imposto com base no lucro presumido no
ano-calendrio anterior; os valores pendentes de tributao na Parte B do Lalur,
inclusive o saldo de lucro inflacionrio, das empresas que, at o ano-calendrio
anterior, tenham sido tributadas pelo lucro real; essa adio se dar no primeiro
perodo de apurao.
O ganho, de capital, nas alienaes de bens do ativo permanente e de ouro
no considerado ativo financeiro, corresponder diferena positiva verificada
entre o valor da alienao e o respectivo valor contbil. Esse ganho para recebi
mento do preo, no todo ou em parte, aps o trmino do ano-calendrio seguinte
ao da contratao dever integrar a base de clculo do Imposto de Renda pelo
lucro presumido.
Para efeito de apurao do ganho de capital, considera-se valor contbil, no
caso de investimentos permanentes em participaes societrias avaliadas pelo
custo de aquisio, o valor de aquisio; participaes societrias avaliadas pelo
valor de patrimnio lquido; a soma algbrica dos seguintes valores: do patri
mnio lquido pelo qual o investimento estiver registrado, do gio ou desgio
na aquisio do investimento, e da proviso para perdas, constituda at 31 de
dezembro de 1995, quando dedutvel. No caso de outros bens e direitos, considera-se valor contbil o custo de aquisio, diminudo dos encargos de depreciao,
amortizao ou exausto acumulados, se for o caso.

238

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

A baixa de investimento relevante e influente em sociedade coligada ou con


trolada deve ser precedida de avaliao pelo valor de patrimnio lquido, com
base em balano patrimonial ou balancete de verificao da coligada ou contro
lada, levantado na data da alienao ou liquidao ou at 30 dias, no mximo,
antes dessa data.
Os. resultados positivos incorridos nas operaes realizadas em mercados de
liquidao utura, inclusive os sujeitos a ajustes de posies e operaes reali
zadas no mercado de balco, devidamente registradas, sero reconhecidos por
ocasio da liquidao do contrato, cesso ou encerramento da posio.
As variaes monetrias dos direitos de crdito e das obrigaes do contri
buinte, em funo da taxa de cmbio ou de ndices ou coeficientes aplicveis
por disposio legal ou contratual, sero consideradas como receitas ou despesas
financeiras, conforme o caso, segundo o regime de competncia.
As variaes cambiais dos direitos de crdito e das obrigaes do contribuin
te, em funo da taxa de cmbio, sero consideradas, para efeito de? determinao da base de clculo do Imposto de Renda, quando da liquidao da corres
pondente operao (Regime de Caixa). No caso de alterao desse critrio em
anos-calendrio subsequentes, devero ser observadas as normas dispostas na
Instruo Normativa n2 345, de julho de 2003.

Permite-se, portanto, que as variaes cambiais (ativas e passivas) sejam


enquadradas no denominado regime de caixa, ao eleger a liquidao da opera
o como o momento adequado para o reconhecimento dos efeitos fiscais dessas
variaes.
Diante da obrigatoriedade do regime de competncia pela legislao comer
cial, haver necessidade de se fazer ajustes aos registros contbeis, ou anotaes
no livro Caixa.
No sero acrescidos base de clculo no lucro presumido as recuperaes
de crditos que no representem ingressos de novas receitas e os lucros e dividen
dos decorrentes de participaes societrias avaliadas pelo custo de aquisio e
a contrapartida do ajuste por aumento do valor de investimentos avliados pelo
mtodo da equivalncia patrimonial. Os valores recuperados referentes a custos
ou despesas que tenham sido, em perodos anteriores, deduzidos na apurao de
lucro real, sero acrescidos base de clculo no lucro presumido.
10.4.6 Clculo do imposto devido
O Imposto de Renda das pessoas jurdicas calculado pela aplicao da al
quota de 15% (quinze por cento) sobre a base de clculo (lucro presumido mais
demais receitas e ganhos de capital). Incide tambm um adicional do Imposto
de Renda alquota de 10% (dez por cento) sobre a prcela da base de clculo
(lucro presumido mais demais receitas e ganhos de capital) que exceder o valor

Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas

239

resultante da multiplicao de R$ 20.000,00 pelo nmero de meses do perodo


de apurao, ou seja, R$ 60.000,00 quando o perodo de apurao englobar os
trs meses do trimestre.
Do imposto devido a empresa poder deduzir: o imposto pago ou retido na
fonte sobre as receitas que integraram a base de clculo; dos crditos, inclusive
os judiciais com trnsito em julgado, relativos a tributos e contribuies admi
nistrados pela Receita Federal, objeto de declarao de compensao; do saldo
negativo de IRPJ de trimestres anteriores.
Na sistemtica do lucro presumido vedada qualquer deduo a ttulo de
incentivo fiscal, inclusive vale transporte.
10.4.7 Obrigaes acessrias: contabilidade ou livro caixa
A empresa optante pelo regime de tributao com base no lucro presumido
dever manter escriturao contbil nos termos da legislao comercial; livro
Registro de Inventrio, no qual devero constar registrados os estoques existentes
no trmino do ano-calendrio.
A empresa que optar por no manter escriturao contbil (procedimento
no recomendado) dever manter livro Caixa, no qual dever estar escriturada
toda a movimentao financeira, inclusive bancria. Esse livro no precisa ser re
gistrado e poder ser escriturado por processamento de dados. A escriturao po
der ser mensal, desde que os lanamentos se reportem movimentao diria.
10.4. S Distribuio de lucros
Como regra geral poder ser distribudo o valor da base de clculo do im
posto Quero presumido), diminuda de todos os impostos e contribuies a que
estiver sujeita a pessoa jurdica. A Instruo Normativa SRF n9 93/97 inova ao
se referir a todos os impostos como diminuio do lucro presumido, semeando
dvida em relao ao alcance da expresso. As instrues anteriores mandavam
deduzir o IRPJ e a CSLL e as contribuies ao PIS e a Cofins.
Se o lucro apurado na contabilidade (= disponvel, porque j descontados
contabilmente todos os tributos) for superior ao estimado, pode-se distribuir o
lucro contbil sem incidncia de imposto para o beneficirio.
10.4.9 Omisso de receitas
Verificada a omisso de receita e havendo opo vlida pelo lucro presumido,
a autoridade fiscal determinar o valor do IRPJ a ser lanado de acordo com as
regras deste regime de incidncia.

240

Manual de Contabilidade Tributria * Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

No caso de pessoa jurdica com atividades diversificadas, no sendo possvel


a identificao da atividade a que se refere a receita omitida, esta ser adicionada
quela a que corresponder o percentual mais elevado.

10.5 Obrigatoriedade da escriturao contbil


oportuno destacar que h certa confuso entre alguns empresrios e con
tabilistas com relao obrigatoriedade ou no da escriturao contbil para as
pessoas jurdicas que optam pelo lucro presumido, ou seja, calculam e pagam o
Imposto de Renda e a contribuio social com base no faturamento, desconside
rando o lucro apurado pela contabilidade.
Nesse sentido, claro o posicionamento do Conselho Federal de Contabili
dade de que as empresas de qualquer porte ou natureza jurdica so obrigadas a
manter a escriturao contbil completa, com o levantamento das demonstraes
contbeis e fiscais. Para facilitar o entendimento do leitor, reproduz-se, a seguir,
parte do texto divulgado pelo Conselho Federal de Contabilidade em novembro
de 1998,3 em que fica clara a necessidade da escriturao contbil e posterior
elaborao das demonstraes contbeis peridicas, para atender aos demais
usurios, alm do fisco.
As leis que dispem sobre o lucro presumido e o Simples so ck natureza
fiscal e no revogaram as demais legislaes que exigem a escriturao con
tbil completa. Alm de proporcionar maior controle patrimonial e melhor
gerncia dos negcios, a contabilidade completa visa atender s normas do
Cdigo Comercial, da Lei das Sociedades Annimas, do Cdigo Tributrio e
da Legislao Previdenciria.
Tambm o Conselho Regional de Contabilidade do Estado de So Paulo tem
expedido diversas orientaes aos associados e contabilistas, alertando sobre essa
obrigatoriedade. Destaca-se parte do Ofcio Circular SFI ns 160/98, de 15 de
setembro de 1998, emitido pelo Setor de Fiscalizao do CRC/SP e dirigido aos
contabilistas:
A questo que vem preocupando afiscalizao desta Entidade o grande
nmero de contabilistas que confundem determinaes da legislao fiscal
com as normas das leis comerciais e contbeis, acarretando o abandono dos
registros contbeis.
Diante do fato, alertamos da obrigatoriedade da escriturao contbil
para todas as empresas, independente de ser optante do lucro presumido ou
Simples. Fundamento Legal: Cdigo Comercial, Lei ne556, de 25-6-1850,
3 BOLETIM DO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Obrigatoriedade da escriturao con
tbil. Braslia, ano 1, p. 7, nov. 1998.

Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas

241

Lei de Falncias, Decreto-lei n z 7.661, de 21-6-1945 e NBC-T-2, Resoluo


CFC n s563, de 28-10-1983.

10.6 Lucro arbitrado


O arbitramento do lucro , em geral, uma prerrogativa das autoridades fis
cais. O arbitramento do lucro representa, quase sempre, maior carga tributria
para a pessoa jurdica.
O fisco pode-se valer dessa alternativa nas seguintes principais circunstncias:
a) quando o contribuinte obrigado apurao do lucro real optar indevi
damente pela tributao pelo lucro presumido;
b) quando o contribuinte no mantiver escriturao contbil e fiscal na
forma das leis comerciais e tributrias;
c) quando o contribuinte deixar de cumprir as obrigaes fundamentais
correta apurao do lucro real; e
d) quando o contribuinte recusar-se a apresentar os livros e documentos
contbeis e fiscais.
Por exemplo, o fisco pode desconsiderar a escriturao contbil se houver
indcios de utilizao de documentos comprobatrios falsos, manipulaes no
faturamento, inexistncia de um sistema d custos integrado e coordenado com
a contabilidade, significativas fraquezas nos controles de estoques, bens do imo
bilizado, falta de escriturao do Lalur, do registro de inventrio fsico ou mesmo
o atraso na escriturao contbil e fiscal.
Evidentemente, tais situaes aplicam-se aos contribuintes obrigados ado
o do lucro real para clculo e recolhimento dos tributos, visto que as empresas
que podem optar pelo lucro presumido esto desobrigadas, para fins fiscais, da
manuteno da escriturao contbil.
Podem ocorrer tambm os arbitramentos, mesmo para as empresas optantes
pelo lucro presumido, quando:
a) houver indcios de que o faturamento registrado no corresponde
realidade; ou
b) o contribuinte, desobrigado da manuteno de uma escriturao con
tbil, no escriturar o livro caixa, obrigatrio, no caso.
Texto legal
Reproduz-se a seguir o art. 47 da Lei n28.981, de 20 de janeiro de 1995, que
trata do regime de tributao com base no lucro arbitrado:

242

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez J u n io r e G om es

Art. 47. O lucro da pessoa jurdica ser arbitrado quando:


I - o contribuinte, obrigado tributao com base no lucro real ou sub
metido ao regime de tributao de que trata o Decreto-lei n 2.397, de
1987, no mantiver escriturao na forma das leis comerciais e fiscais,
ou deixar de elaborar as demonstraes financeiras exigidas pela legis
lao fiscal;
I I - a escriturao a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes
indcios de fraude ou contiver vcios, erros ou deficincias que, a tomem
imprestvel para:
identificara efetiva movimentao financeira, inclusive bancria; ou:
determinar o lucro real;
III - o contribuinte deixar de apresentar autoridade tributria os livros e do
cumentos da escriturao comercial efiscal, ou o livro Caixa, na hiptese
de que trata o art. 45, pargrafo nico.4
I V - o contribuinte optar indevidamente pela tributao com base no lucro
presumido.

10.7 Tributao pelo lucro real trimestral


As empresas que no podem - ou no querem ~~optar pelo lucro presumido
devem basear-se na apurao do real par o clculo e pagamento dos tributos do
Imposto de Renda e contribuio social, sobre o lucro.
O lucro real pode ser, a critrio do contribuinte:
a) apurado em cada trimestre; ou
b) apurado anualmente.

10.7.1 Apurao trim estral do lucro real


Se a opo for pela apurao do lucro real trimestral, este deve ser determi
nado em perodos de apurao encerrados em 31 de maro, 30 de junho, 30 de
setembro e 31 de dezembro, com base no resultado lquido de cada trimestre.
Esse resultado deve ser apurado mediante levantamento das demonstraes
contbeis, com observncia das normas estabelecidas na legislao comercial e
fscal, o qual ser ajustado pelas adies, excluses e compensaes determina
das ou autorizadas pela legislao tributria.
4 O art. 45 trata da necessidade da escriturao do livro Caixa pelos contribuintes optantes pela
tributao com base no lucro presumido.

imposto de Renda das Pessoas Jurdicas

243

10.7.2 Clculo do imposto trim estral com base no lucro real e prazo
para pagamento
a) Alquota
O Imposto de Renda trimestral ser calculado mediante a aplicao da:
1. alquota normal de 15% (quinze por cento) sobre a totalidade da base
de clculo, ou seja, 15% do lucro real;
2. alquota adicional de 10% sobre a parcela da base de clculo que exce
der o limite de R$ 60.000,00 - limite trimestral. No caso de incio de
atividades, o limite trimestral ser proporcional ao nmero de meses,
ou seja, R$ 20.000,00 para cada ms em que a empresa exerceu ativi
dades no trimestre.
b) Dedues
Podero ser deduzidos do valor do Imposto de Renda trimestral:
os incentivos fiscais, dentro dos limites e condies fixados pela legis
lao;
o Imposto de Renda pago ou retido na fonte sobre receitas computadas
na determinao do lucro real;
6 o saldo de imposto pago a maior ou indevidamente em perodos ante
riores.
c) Prazo para pagamento
O Imposto de Renda e a contribuio social a pagar, apurados em cada trimes
tre, podero ser pagos em quota nica no ms seguinte ao trimestre, sem qualquer
acrscimo. O contribuinte tem a opo de pagar em trs quotas mensais, com juros
pela taxa Selic at o ms nterior ao do pagamento e de 1% no ms.

10.8 Tributao pelo lucro real anual


As pessoas jurdicas tributadas com base no lucro ral podem optar pela apu
rao do lucro real anual, alternativamente apurao em cada trimestre. No
entanto, os recolhimentos dos tributos devem ser efetuados todos os meses.
Nessas circunstncias, de opo pelo lucro real anual, as pessoas jurdicas
tributadas pelo lucro real devem efetuar os recolhimentos mensais com base em
estimativas. Com base nessa opo, a empresa est obrigada apurao do lucro
real anual, e no pode mudar a base de tributao pelo lucro presumido.

244

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira. Chieregato, Perez Juruor e Gomes

10.8.1 Opo pelo pagamento mensal do imposto p o r estimativa


As empresas submetidas ao regime de tributao com base no lucro real tm,
portanto, a opo pelo pagamento do imposto em bases estimadas mensais, apu
rando-se o lucro real anualmente, com a possibilidade de suspenso ou reduo
do imposto com base em balanos ou balancetes peridicos.
Destacam-se os seguintes principais aspectos dessa modalidade de tributao:

a) o imposto devido em cada ms, calculado em bases estimadas, dever


ser pago at o ltimo dia til do ms subsequente;
b) a alquota do Imposto de Renda a mesma citada anteriormente, ou
seja, 15%;
c) a alquota do adicional, de 10%, tambm no se altera, sendo que o
pagamento desse adicional ter que ser feito mensalmente sobre a par
cela do lucro estimado que exceder R$ 20.000,00.
10.8.2 Procedimentos para clculo do Imposto de Renda
p o r estimativa
a) Base de clculo
O Imposto de Renda pago mensalmente pelo critrio de estimativa dever ser
calculado mediante a aplicao dos seguintes percentuais sobre a receita bruta
auferida nas atividades dos contribuintes:
Atividades da pessoa jurdica grador da receita bruta base de estimativa para os pagamentos mensais dos/ tributos d Impsto de Renda

Percentuais
/ aplicveis
sobre a receita

Revenda,para consumo d ombukveis drivados de petrleo,


alcoo eticq, carburnte e gs natural - /
' _V

, / i,6>o'

Venda de mercadorias ou prodtos,- excetorevenda de combs'-,,


tveis para consumo
- ' Prestao de servios de ransporte de cargas ;
Prestao dos demais servios de transporte

'
'

' -8%

r" ' -

'

" - ; ' 167o :

'

Prestao de demais servios em geral, para s quais ho esteja .


prvistopercental especfico-": ^

- - - ' 8%.

L'

'32,0% -

Prestao de,,servios m geral por empresas-com,receita brutantial no:sperior. a R$ 120.00i0;;excto. servids:hospitala-;


jes,' de transporte ^de profisses regulamentadas-
Instituios. financeiras e entidades a'elas equiparadas

r
16%

, .

Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas

245

Os contribuintes que exploram diversas atividades devem apurar a base de


clculo aplicando o respectivo percentual sobre as receitas brutas de cada uma
das atividades.
b) Conceito de receita bruta e incluses e excluses
A receita bruta do contribuinte o somatrio dos montantes:
1. das vendas de mercadorias ou produtos;
2. dos servios prestados; e
3. s receitas brutas devem ser acrescidos os ganhos de capital, demais
receitas e resultados positivos, excetuados os rendimentos ou ganhos
tributados a ttulo de aplicaes financeiras.
c) Excluses das receitas brutas
1. o IPI incidente sobre as vendas e o ICMS devido pelo contribuinte subs
tituto, no regime de substituio tributria;
2. as vendas canceladas e as devolues de vendas;
3. os descontos incondicionais concedidos - que so aqueles constantes
da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura e que no dependem de
evento posterior emisso do documento fiscal.

10.9 Exemplo de apurao do Imposto de Renda por estimativa


Para facilitar o entendimento da metodologia de clculos e da contabilizao,
passa-se a apresentar um caso prtico, com base em uma situao hipottica.
A Empresa Alfa obrigada apurao do lucro real para clculo e pagamento
do Imposto de Renda, tendo optado pelo recolhimento mensal por estimativa e
posterior apurao do lucro real anual.
Em novembro de 2008, suas receitas foram:

246

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Vendas de
mercadorias

Prestao de, ^
servios
' , / ^ \Sj

' 500.000

Receitas brutas

60.000

l
- 1

Dedues das receitas brutas


Imposto sobre.produtos industrializados

, 50.000

Imposto sobre circulao de mercadorias

81.000

Imposto sobre.servios

' .O

\..

Vendas canceladas e devolues. :

: ^ 15;Q0.;:

P;;.' iw ;.-4.000;::-v

Total das dedues .; -...... y ' - '

r ;150;000: / -

.=
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Vx
.;

. . .-.v.V./:'

- '

.Lucro na vnda de ativo imobilizado


Receita m lc de imvel :

.-

/ ^V:350:py;;

Ganhos de capital-no ms - \ : ' ; /

:
:-

? 3Q:0Q:..
v

" ' ,^2.00;V;

Rendimento;s auferidos nas operaes 'de mtuo


com coligadas
.:' ' VTotal de ganhos de capital

'

Descontos incondicionais

Receitas lquidas

''

Imposto de Renda retido na fonte sobre os ganhos


de capital
;v
<-/;. '; ;.;vj50 ;/
3 :.f,ii2tiSS
CO

CP

3:0p|

Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas-

247

Demonstrao da apurao da base de clculo do Imposto de Renda por es


timativa:

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Do montante apurado, $ 20.920, o contribuinte pode deduzir os incentivos


fiscais. Supondo que houve gastos com o PAI, cujo limite para deduo est limi
tado a 4% do Imposto de Renda calculado sobre a alquota normal, a deduo
poderia ser no mximo de $ 550,08, igual a 4% de $ 13.752, que o Imposto de
Renda devido calculado pela aplicao da alquota normal.
Portanto, o Imposto de Renda final a ser recolhido, calculado sobre o lucro
estimado de novembro de 2008, seria
Imposto de Renda^calculado^com bases estimadas - Menos: deduo d mentivq^fiscK --v 1 ^ - ~ / i - _ s ->
Menos: Imposto de Renda fetidona fonte sobre ganhos de capital
imposto deJlenda areclhr l ^ . ' t:
- . -

$ 20.920r00
$ , 550,08
" 50,00
$ 20^3-19.92 ^ ^

248

Manual de Contabilidade Tributria * Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

10.10 Contabilizao do Imposto de Renda calculado e recolhido


com base no lucro estimado
Como salientado em inmeras oportunidades, o imposto de Renda devido
pelo contribuinte aquele calculado sobre o lucro real anual, que ser apurado
conforme Demonstraes Contbeis do Exerccio anual a findar em 31 de dezem
bro de cada ano.
Os recolhimentos mensais, com bases estimadas, so, na realidade, ,mera an
tecipao do contribuinte para os cofres da Unio, por conta do que sr devido
realmente, a ser apurado pela Contabilidade.
Portanto, o imposto pago sobre o lucro estimado de novembro de 2008, do
caso prtico anterior, deve ser contabilizado como segue:

fff|iD^

Em dezembro, por ocasio do recolhimento do Imposto de Renda de novem


bro, a contabilizao seria:

Imposto
,

yl;1
K

- \

-ifej-?W;W-ii;
. V
^ S iS P }C S S iI

Bi^cosG^

V;^ ^

Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas

249

10.11 Contabilizao do Imposto de Renda calculado e recolhido


com base no lucro presumido
Os clculos so semelhantes ao exemplo anterior, da apurao da base de
clculo do imposto mensal com bases estimadas.
CONTABILIZAO
Como j comentado, o Imposto de Renda calculado e recolhido pelo contri
buinte com base no lucro presumido definitivo.
Portanto, supondo que o clculo pelo lucro presumido para o ms de novem
bro de 2008 apontasse o mesmo valor do exemplo anterior, a contabilizao seria
como segue:

DESPESAS OPERACIONAIS '= /

V~

^ ~

- ,-

Imppsto de Rend PessoaJurdica ~ hicr presumido

cRD rio\\;'-! >


ATIVO .CIRCULANTE

'

- ' ' -

..............v v . - "
:

I.

- :

~ 1 --'

c.

- -

^ 7.

'

1mpostsRecuperar ~ ou compensar
r 1_ \
Imposto deRend Retdona'Fnte;~ gaiihQs"de capital PASSIVO CIRCUANTE' -

,20.369,92

~"

/
-' j

- 50,00'

"
20.319,92

Imposto de Renda a recolher

Em dezembro, por ocasio do recolhimento do Imposto de Renda de novem


bro, a contabilizao ser:

u-<
Impost de:Rnda\ refir/.'
V

,T -1 /

v'l.

- *; X.'. W

i
\

'r} ' > ' ^ -V",

-'Bfs^orita-^CTnt^.' fip;nibilddes- ':{;' . y / r ^ \ .-

;-5 2 a 3 i9 ^ y :A;
^

'

- ; V/1

X .- \

20.319,92-

250

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

10.12 Compensao de prejuzos fiscais


De acordo com a legislao do Imposto de Renda, as pessoas jurdicas podem
reduzir o lucro real apurado no perodo-base, utilizando-se do mecanismo da
compensao de prejuzos fiscais apurado em perodos-base anteriores, anuais
ou trimestrais.
O montante do prejuzo fiscal que pode ser objeto de compensao com o lucro
real aquele apurado e controlado no livro de Apurao do Lucro Real Lalur).
Essa compensao est limitada ao mximo de 30% do lucro lquido ajustado
pelas adies e excluses previstas em lei. Conforme o art. 35 da Instruo Nor
mativa na 11/96, no existe prazo de prescrio para a compensao.
Para a compensao de prejuzos apurados no mesmo ano-calendrio,
oportuno ressaltar que, no caso de apurao do Imposto de Renda e contribui
o social pelo lucro real trimestral, cada trimestre , considerado um perodo
de apurao distinto, e o lucro tributvel apurado num trimestre no poder ser
compensado com prejuzos fiscais ou bases negativas de contribuio sodal sobre
o lucro de trimestres subsequentes.

10.13 Conceitos de exerccio social e financeiro, ano-calendrio,


ano-base, ano civil, perodo-base e perodo de apurao
Foram efetuadas, por diversas vezes neste captulo, referncias a alguns ter
mos utilizados no mbito tributrio e contbil, os quais no foram ainda concei
tuados pelos autores. Devido importncia do correto entendimento, passa-se
apresentao desses conceitos, em sua forma bem resumida.
10.13.1 Exerccio social
Trata-se de determinado espao de tempo no final do qual os contribuintes
pessoas jurdicas so obrigados a apurar seus resultados e preparar as demonstra
es contbeis, para efeitos comerciais, tributrios e societrios.
O exerccio social deve ter a durao de um ano, com exceo do primeiro ano
de existncia da empresa ou nos casos de alterao da data de encerramento, sen
do que pode ou no ser coincidente com o ano-calendrio. A data do trmino do
exerccio social deve ser fixada no estatuto ou contrato social da pessoa jurdica.
10.13.2 Exerccio financeiro
Antigamente, antes da introduo do regime de tributao em bases corren
tes, era a expresso que designava o ano-calendrio em que o imposto devia ser
declarado e pago, com base na apurao dos resultados.
^

Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas

251

Atualmente, a expresso exerccio, sem a qualificao financeira, utilizada


restritivamente para designar o ano-calendrio no qual deve ser apresentada a
Declarao de Informaes Econmico-Fiscais da Pessoa Jurdica (DIPJ).

10.13.3 Ano-calendrio
o perodo de 12 meses consecutivos, compreendido do dia l 9 de janeiro a
31 de dezembro, sendo que a legislao do Imposto de Renda utiliza tal expres
so para identificar o ano de ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria.

10.13.4 no-base
Trata-se de um conceito utilizado no passado, vlido para os contribuintes
pessoas fsicas, para se referir ao perodo anual de I ade janeiro a 31 de dezembro
de obteno e formao da renda tributvel e dos demais proventos e valores que
compunham a declarao de rendimentos.
Na atualidade, foi substituda pela expresso ano-calendrio.

10.13.5 Ano civil

Era uma expresso utilizada, s vezes, pela legislao do Imposto de Renda


como sinnimo de ano-calendrio. A Lei n 810, de 6 de setembro de 1949, de
fine ano civil como o perodo de 12 meses contados a partir de determinado dia,
como, por exemplo: 30 de maro de 20X1 at 28 de fevereiro de 20X2.

10.13.6 Perodo-base
a expresso que designa o perodo de incidncia do Imposto de Renda das
pessoas jurdicas, u seja, o perodo de apurao da base de clculo.
Como j estudado, o perodo-base de apurao definitiva do Imposto de Ren
da das pessoas jurdicas pode ser:
e trimestral, com base no lucro real, presumido ou arbitrado;
anual, com base no lucro real, no caso de opo pelos pagamentos men
sais por estimativas, ou;
em ocasies especficas, nos casos de reestruturaes societrias - in
corporao, fuso ou ciso de empresas -, incio ou encerramento de
atividades.

252

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

10.13.7 Perodo de apurao


O Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99) incorporou essa designao
da Lei ne 9.430/96 para simplesmente referir-se ao perodo-base de apurao do
Imposto de Renda das pessoas jurdicas.

10.14 Condies para dedutiblidade dos custos ou despesas


Como regra geral, os custos e despesas so aceitos como dedutveis para fins
de apurao da base de clculo do lucro real se forem admitidos como operacio
nais, ou seja, se forem necessrios, usuais e normais para a realizao das ativi
dades do contribuinte e se forem adequadamente documentados.
De acordo com o Parecer Normativo nfi 32/81, o gasto necessrio quando
for essencial a qualquer transao ou operao exigida pela explorao das ativi
dades, principais ou acessrias, que estejam vinculadas com as fontes produtoras
de rendimentos.
Entende-se que esto dequadamente documentados os custos e despesas
registrados regularmente na escriturao contbil, com detalhes e informaes
que permitam a identificao da operao registrada com os documentos que
lhes deram origem, tais como faturas, notas fiscais, recibos etc., os quais deve
ro indicar, com preciso, o bem ou servio adquirido, seu valor e os fornece
dores envolvidos.

Testes
1. O Imposto de Renda tem como fato gerador a aquisio de disponibilidade
econmica ou jurdica:
a) de renda produzida pelo trabalho intelectual;
b) de renda produzida pelo trabalho braal;
c) de renda produzida pelo capital;
d) de renda produzida pela aplicao no mercado de capitais;
e) todas esto corretas.
Resposta: alternativa___
2. Os contribuintes do Imposto de Renda tm a obrigao de preparar e entre
gai; Receita Federal, a declarao anual de rendimentos. Esse dever jurdico
definido como:
a) obrigao principal;
b) crdito tributrio;

Im posto de Renda das Pessoas Jurdicas

253

c) obrigao acessria;
d) fato gerador;
e) autolanamento tributrio.
Resposta: alternativa___
3. O Imposto de Renda um imposto:
a) de competncia residual;
b) indireto;
c) de competncia comum;
d) direto.
Resposta: alternativa___
4. Assinale as alternativas incorretas:
a) o fato gerador do Imposto de Renda restringe-se obteno de renda em
decorrncia da aplicao de capitais;
b) entende-se por disponibilidade econmica ou jurdica, de maneira resu
mida, a obteno de um conjunto de bens, valores e/ou ttulos por uma
pessoa fsica ou jurdica, passveis de serem transformados ou converti
dos de imediato em numerrio;
c) o Imposto de Renda um tributo direto, de competncia da Unio;
d) em relao s pessoas jurdicas, a ocorrncia do fato gerador se d pela
obteno de resultados positivos (lucros) em suas operaes industriais,
mercantis, comerciais e de prestao de servios, alm dos acrscimos
patrimoniais decorrentes de ganhos de capital e outras receitas no ope
racionais;
e) para estar sujeita tributao pelo Imposto de Renda, a disponibilidade
no precisa se caracterizar como efetivamente adquirida, cogitando-se
sua incidncia se houver apenas a potencialidade de se adquirir tais dis
ponibilidades.
Resposta: alternativas______
5. Assinale a alternativa correspondente ao conceito de lucro real:
a) uma forma simplificada de apurao da base de clculo dos tributos
com o Imposto de Renda e da contribuio social, restritas aos contribuin
tes que no esto obrigados ao. regime de apurao de tributao com
base no estimado;
b) um recurso utilizado pelas autoridades fiscais, quase sempre como lti
ma alternativa, que s deve ser aplicado quando houver ausncia absolu
ta de confiana na escriturao contbil do contribuinte;

254

Manual de. Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

c) uma opo do contribuinte, quando h falta ou insuficincia de ele


mentos concretos que permitam a identificao ou verificao da base de
clculo utilizada na tributao pelo lucro presumido;
d) o lucro lquido do perodo apurado na escriturao comercial, denomi
nado lucro contbil, ajustado pelas adies, excluses e compensaes
autorizadas pela legislao do Imposto de Renda.
Resposta: alternativa___
6. Assinale a alternativa incorreta, com relao ao conceito de lucro real:
a) a palavra real usada pelo Cdigo Tributrio Nacional em oposio aos
termos presumido e arbitrado, com o principal objetivo de exprimir o que
existe de fato, verdadeiro, ou seja, o que no presumido ou arbitrado;
b) contabilmente falando, pode-se concluir que o lucro real aquele real-
mente apurado pela contabilidade, com base na completa escriturao
contbil fiscal, com a estrita e rigorosa observncia dos princpios funda
mentais de contabilidade e demais normas fiscais e comerciais;
c) a legislao, ao introduzir a figura do lucro real, que uma alternativa de
tributao opcional para algumas pessoas jurdicas, visou facilitar as roti
nas burocrticas e administrativas de algumas organizaes, geralmente
algumas empresas de menor porte e menor nvel de estrutura;
d) a apurao do lucro real envolve maior complexidade na execuo das ro
tinas contbeis e tributrias, para a;completa escriturao das atividades
e posterior apurao do lucro real, que a base para clculo dos tributos
com o Imposto de Renda e contribuio social sobre o lucro das empresas
que no podem optar pelo lucro presumido;
e) o lucro real apurado com base na escriturao mercantil das organi
zaes, o que compreende a adoo de um conjunto de procedimentos
corriqueiros no ambiente profissional do contabilista.
Resposta: alternativa___
7. Assinale a alternativa incorreta, em relao ao lucro presumido:
a) a empresa optante pela tributao pelo lucro presumidoRode estar reco
lhendo desnecessariamente mais tributos, visto que, se fosse efetuada a
escriturao contbil, esta poderia demonstrar uma situao de prejuzo
real, ou seja, no haveria lucro real para servir como fato gerador dos
tributos;
b) optando pelo lucro presumido, a base de clculo do Imposto de Renda
e contribuio social o faturamento da pessoa jurdica, o que facilita a
apurao dos tributos e representa, sempre, a opo mais vantajosa para
o contribuinte;

Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas

255

c) a introduo pelo fisco do conceito de lucro presumido visou facilitar a


apurao da base de clculo, para algumas empresas, para apurao e
recolhimento dos tributos do Imposto de Renda e contribuio social;
d) as pessoas jurdicas que podem se utilizar dessa opo para a tributao
estariam dispensadas, para efeitos somente de apurao do valor do Im
posto de Renda e contribuio social, da obrigatoriedade da escriturao
contbil e levantamento peridico das demonstraes contbeis.
Resposta: alternativa___
8. Podem optar pelo lucro presumido (pode haver mais de uma alternativa):
a) todas as pessoas jurdicas cuja receita bruta total, no ano-calendrio an
terior, tenha sido inferior a $ 24.000.000,00, ou proporcional ao nmero
de meses do perodo, quando inferior a 12 meses;
b) as empresas cujas atividades sejam de instituies financeiras ou equi
paradas;
c) as construtoras de imveis que operam em mais de um estado;
d) as empresas que obtiveram lucros, rendimentos ou ganhos de capital
oriundos do exterior;
e) as empresas que exercem as atividades defactoring.
Resposta: alternativas______
9. Assinale a alternativa incorreta, com relao ao lucro arbitrado:
a) o arbitramento do lucro , via de regra, uma prerrogativa das autoridades
fiscais. O arbitramento do lucro representa, quase sempre, maior carga
tributria para a pessoa jurdica;
b) o fisco no pode-se valer da alternativa do arbitramento do lucro quando
o contribuinte obrigado apurao do lucro real optar indevidamente
pela tributao pelo lucro presumido;
c) o fisco pode desconsiderar a escriturao contbil se houver indcios de
utilizao de documentos comprobatrios falsos e manipulaes no fatu
ramento;
d) o fisco pode-se valer da alternativa do arbitramento do lucro quando o con
tribuinte recusar-se a apresentar os livros e documentos contbeis e fiscais;
e) o fisco pode-se valer da alternativa do arbitramento do lucro quando o con
tribuinte no mantiver um sistema de custos integrado e coordenado com
a contabilidade; so apuradas significativas fraquezas nos controles de es
toques, nos bens do imobilizado, falta de escriturao do Lalur do registro
de inventrio fsico ou mesmo o atraso na escriturao contbil e fiscal.
Resposta: alternativa___

256

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

10. Pode-se afirmar em relao tributao pelo lucro real trimestral (pode ha
ver mais de uma alternativa):
a) as empresas devem basear-se na apurao do estimado sobre as receitas,
para o clculo e pagamento dos tributos do Imposto de Renda e contribui
o social sobr o lucro;
b) se a opo for pela apurao do lucro real trimestral, este deve ser de
terminado em perodos de apurao encerrados em 31 de maro, 30 de
junho, 30 de setembro e 31 de dezembro, com base no resultado lquido
de cada trimestre;
c) no h necessidade de levantamento das Demonstraes Contbeis, com
observncia das normas estabelecidas na legislao comercial e fiscal;
d) o Imposto de Renda trimestral ser calculado mediante a aplicao da al
quota normal de 15% - quinze por cento - sobre a totalidade da base de
clculo, ou seja, 15% do lucro real e mais uma alquota adicional de 10%
sobre a parcela da base de clculo que exceder o limite de $ 60.000,00
(limite trimestral);
e) no caso de incio de atividades, o limite trimestral no ser proporcional
ao nmero de meses.
Resposta: alternativas______
11. Assinale a alternativa correta:

a) no podero ser deduzidos do valor do Imposto de Renda trimestral os


incentivos fiscais, dentro dos limites e condies fixados pela legislao;
b) as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real podem optar pela
apurao do lucro real anual, alternativamente apurao em cada tri
mestre. No entanto, os recolhimentos dos tributossdeyem ser efetuados
uma vez por trimestre;
c) na opo pelo lucro real anual, as pessoas jurdicas tributadas pelo lucro
real devem efetuar os recolhimentos mensais com base em estimativas.
A partir dessa opo, a empresa est obrigada apurao do lucro real
anual, no podendo mudar a base de tributao pelo lucro presumido;
d) o Imposto de Renda pago mensalmente pelo critrio de estimativa dever
ser calculado sobre a receita bruta do contribuinte, que o somatrio dos
montantes das vendas de mercadorias ou produtos e dos servios presta
dos, no devendo ser acrescidos os ganhos de capital, demais receitas e
resultados positivos.
Resposta: alternativa___

Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas

257

12. Pode-se afirmar em relao compensao de prejuzos fiscais (pode haver


mais de uma alternativa):
a) o montante do prejuzo fiscal que pode ser objeto de compensao com o
lucro real aquele apurado e controlado no Livro de Apurao do Lucro
Real (Lalur);
b) no caso de apurao do Imposto de Renda e contribuio social pelo lu
cro real trimestral, cada trimestre considerado um perodo de apurao
distinto, sendo que o lucro tributvel apurado num trimestre poder ser
compensado com prejuzos fiscais ou bases negativas de contribuio so
cial sobre o lucro de trimestres subsequentes;
c) a compensao est limitada ao mximo de 25% do lucro lquido ajusta
do pelas adies e excluses previstas em lei;
d) conforme o art. 35 da Instruo Normativa n9 11/96, no existe prazo de
prescrio para a compensao.
Resposta: alternativas______
13. Assinale as alternativas incorretas:
a) exerccio social determinado espao de tempo no final do qual os con
tribuintes pessoas jurdicas so obrigados a apurar seus resultados e pre
parar as demonstraes contbeis, para efeitos comerciais, tributrios e
societrios. O exerccio social deve ter a durao de um trimestre, com
exceo do primeiro ano de existncia da empresa;
b) a data do trmino do exerccio social deve ser fixada no estatuto ou con
trato social da pessoa jurdica;
c) ano-calendrio o perodo de 12 meses consecutivos, compreendido do
dia l 9de janeiro a 31 de dezembro, sendo que a legislao do Imposto de
Renda utiliza tal expresso para identificar o ano de ocorrncia do fato
gerador da obrigao tributria;
d) perodo-base trata-se de um conceito utilizado no passado, vlido para
os contribuintes pessoas fsicas, para se referir ao perodo anual de 12 de
janeiro a 31 de dezembro de obteno e formao da renda tributvel e
dos demais proventos e valores que compunham a declarao de rendi
mentos. Na atualidade, foi substituda pela expresso ano-calendrio;
e) perodo-base a expresso que designa o perodo de incidncia do Impos
to de Renda das pessoas jurdicas, ou seja, o perodo de apurao da base
de clculo. O perodo-base de apurao definitiva do Imposto de Renda
das pessoas jurdicas pode ser;
8 trimestral, com base no lucro real, presumido ou arbitrado;
anual, com base no lucro real, no caso de opo pelos pagamentos
mensais por estimativas, ou, ainda;

258

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

em ocasies especficas, nos casos de reestruturaes societrias - in


corporao, fuso ou ciso de empresas - incio ou encerramento de
atividades.
Resposta: alternativas______
14. Indique, respectivamente, o Resultado Bruto e o Resultado Lquido do Exer
ccio, com base nos saldos relacionados a seguir:
$
24.750
38.000
66.000
165.000
182.000
215.000
825.000
297.000
495.000

ISS sobre Servios


Dividendos Propostos
Proviso para o imposto de Renda
Custo dos Servios Prestados
Despesas Administrativas
Despesas Financeiras
Custo das Mercadorias Vendidas
ICMS sobre Vendas
Receitas de Servios Prestados
Vendas de Mercadorias

a) $ 833.250 e

1.650.000

$ 370.250;

b) $ 833.250 e $ 436.250;
c) $ 1.155.000 e $ 370.250;
d) $ 1.155.000 e $ 436.250.

Resposta: alternativa___
15. Indique o Resultado Bruto e o Resultado liquido do Exerccio, respectivamen
te, com base nos saldos apurados nas contas relacionadas a seguir:

Custo das Mercadorias Vendidas


Despesas Financeiras
ISS sobre Servios
Dividendos Propostos
Proviso para o Imposto de Renda
Custo dos Servios Prestados
Despesas Administrativas
ICMS sobreVendas
Receitas de Servios Prestados
Vendas de Mercadorias

500.000
130.000
40.000
23.000
40.000
100.000
110.000
150.000
: 300.000
1.000.000

Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas

259

a) $ 1.300.000 e $ 230.000;
b) $ 510.000 e

$ 230.000;

c) $ 1.300.000 e $ 270.000;
d) $ 510.000 e

$ 270.000.

Resposta: alternativa___
Os testes 16 e 17 constaram em concurso pblico para Tcnico da Receita
Federal.
16. (I) Quando o contribuinte no mantiver escriturao na forma das leis comer
ciais e fiscais, a que estiver obrigado, e deixar de elaborar as demonstraes
financeiras exigidas pela legislao fiscal, ser ele tributado obrigatoriamente
pelo lucro___________ .
(II) Quando conhecida a receita bruta e desde que ocorridas as hipteses
previstas para o clculo do tributo pela modalidade prevista em lei para as
hipteses do enunciado (I), somente_______________ poder calcular o im
posto com base naquela modalidade.
As lacunas acima so corretamente preenchidas, respectivamente, com as se
guintes expresses:
a) real - o fisco;
b) arbitrado - o fisco ou o prprio contribuinte;
c) presumido - o prprio contribuinte;
d) apurado - o fisco;
e) real - o prprio contribuinte.
Resposta: alternativa___
17. Em face da Constituio Federal, o Imposto sobre a Renda e proventos de
qualquer natureza tem as seguintes caractersticas:
a) universalidade e progressividade;
b) generalidade e seletividade;
c) cumulatividade e essencialidade;
d) no-cumulatividade e seletividade;
e) progressividade e seletividade.
Resposta: alternativa___

260

Manual de Contabilidade Tributria * Oliveira, Chieregaro, Perez Junior e Gomes

18. A emprsa Indstria, Comrcio e Assistncia Tcnica de Aparelhos Nuticos


Ltda. - Icatan, est obrigada tributao pelo lucro real, tendo escolhido a
opo da apurao lucro real anual. Mensalmente, apura e recolhe o Imposto
de Renda com base em estimativa sobre suas receitas. Com base nas informa
es a seguir, assinale a alternativa correspondente ao Imposto de Renda a
recolher com base no lucro estimado de outubro de 2007, considerando que
as vendas de mercadorias sofrem tributao de 8% e os servios prestados so
tributados em 32%.
Vendas de
Prestao
Mercadorias de Servios

Outubro de 2007
Receitas Brutas (as vendas de mercadorias incluem
oIPQ

600.000

40.000

Dedues das Receitas Brutas


Imposto s/ Produtos Industrializados

30.000

Imposto s/ Circulao de Mercadorias e Prestao de


Servios

102.600
2.000

Imposto s/ Prestao de Servios


Vendas Canceladas e Devolues

Descontos Incondicionais

10.000
4.000

Total das Dedues


Receitas Lquidas
Ganhos de Capital
Lucro na Venda de Imobilizado

20.000

Receita com Locao de Imvel

3.00

Rendimentos nas Operaes de Mtuo com Coligadas

5.000

Total de Ganhos de Capital


Imposto de Renda Retido na Fonte sobre os Ganhos
de Capital

a) $ 17.000;
b) $ 18.000;
c) $ 19.220;

100

Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas

261

d) $ 19.320;
e) $20.000.
Resposta: alternativa__
Teste que constou em concurso pblico para Perito Criminal da Polcia Fede
ral, do Ministrio da Justia.
19. O art. 175 da Lei das Sociedades por Aes menciona que o Exerccio Social
ter a durao de um ano e a data de trmino ser fixada no Estatuto.
Pargrafo nico. Na constituio da companhia e nos casos de alterao esta
tutria, o Exerccio Social poder ter durao diversa.
Considerando o texto acima, assinale as alternativas incorretas:
a) Apesar de o Exerccio Social normalmente ter a durao de um ano, a
companhia pode preparar balanos semestrais, os quais podem servir de
base para a distribuio de dividendos intermedirios.
b) A companhia no pode ter um Exerccio Social com perodo diferente do
anual (12 meses).
c) O trmino do Exerccio Social, quando no estiver previsto no estatuto
social da companhia, deve coincidir com o ano civil.
d) Aps o encerramento do Exerccio Social, indispensvel a preparao e
publicao do balano patrimonial da data final do perodo contbil.
e) A demonstrao do resultado deve ser publicada com a indicao dos
valores correspondentes da demonstrao do exerccio anterior.
Resposta: alternativas______

hWftiwMiaatMtws

o Social sobre
o das M
(Pessoas
i| Jurdicas

11.1 Origens da Contribuio Social sobre o lucro


A Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL) foi instituda pela Lei
n2 7.689, de 15 de dezembro de 1988; uma contribuio de competncia da
Unio. uma das fontes de recursos previstas no art. 195 da Constituio Federal
de 1988. So contribuintes as pessoas jurdicas domiciliadas no pas e as que lhes
so equiparadas pela legislao do Imposto de Renda.

11.2 Fato gerador e base de clculo


O fato gerador a obteno de lucro no exerccio; a basede clculo, nos con
tribuintes tributados pelo lucro real, o resultado apurado pela contabilidade,
ajustado pelas adies, excluses e compensaes.

11.3 Alquotas
A contribuio social sobre o lucro calculada de acordo com as seguintes
alquotas:
a) 9% sobre a base de clculo das pessoas jurdicas, com exceo das en
tidades mencionadas a seguir;

Contribuio Social sobre o Lucro das Pessoas Jurdicas

263

b) 8% nas instituies financeiras, compreendendo: bancos comerciais,


bancos de desenvolvimento, bancos de investimentos, caixas econ
micas, sociedades de crdito imobilirio, sociedades de crdito, finan
ciamento e investimento, sociedades corretoras de ttulos e valores
mobilirios, sociedades distribuidoras de ttulos e valores mobilirios,
cooperativas de crdito, empresas de seguros privados e de capitaliza
o, agentes autnomos de seguros privados e de crdito, sociedades
corretoras de seguros, entidades de previdncia privada, abertas e fe
chadas e empresas de arrendamento mercantil.

11.4 Base de clculo da Contribuio Social tributao pelo lucro real


As empresas que no podem - ou no querem - optar pelo lucro presumido
devem basear-se na apurao do real para o clculo e pagamento da contribuio
social sobre o lucro.
A base de clculo da CSLL, inicialmente normatizada pela Lei na 7.689/88,
foi alterada pela Lei n 8.034/90, em seu art, 2a.
Por sua vez, o art. 21 da.MP na2.037 dispe que lucros, rendimentos e ganhos
de capital auferidos no exterior esto sujeitos incidncia da CSLL, enquanto o
art. I a da Lei n- 9.316/99 dispe que o valor da CSLL no poder ser deduzido
para efeito de determinao do lucro real, nem de sua prpria base de clculo.
Portanto, a partir de I a de janeiro de 2001, as pessoas jurdicas tributadas
com base no lucro real devero calcular a contribuio social sobre o lucro con
tbil, antes da proviso para o Imposto de Renda e para a CSLL, ajustado pelas
incluses e excluses vistas a seguir.
11.4.1 Incluses - ou adies ao lucro contbil
9 resultado negativo da avaliao de investimentos em participaes so
cietrias avaliadas pelo valor do patrimnio lquido - equivalncia pa
trimonial;
valor da reserva de reavaliao baixado durante o perodo-base, cuja
contrapartida no tenha sido computada no rsultado do perodo;
a valor das provises no dedutveis na determinao do lucro real;
despesas indedutveis mencionadas pelo art. 13 da Lei na 9.249/95;
lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior;
valor dos lucros distribudos disfaradamente, conforme art. 60 da Lei
n2 9.532/97.

264

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

11.4.2

Excluses - ou dedues do lucro contbil

resultado positivo da avaliao de investimentos em participaes so


cietrias avaliadas pelo valor do patrimnio lquido - equivalncia pa
trimonial;
lucros e dividendos derivados de investimentos em participaes socie
trias avaliadas pelo custo de aquisio, que tenham sido registrados
como receitas;
valor das provises no dedutveis na determinao do licr real, adi
cionadas no exerccio anterior, que tenham sido baixadas no yrso do
perodo-base;
participaes de debntures, empregados, administradores e partes be
neficirias, e contribuies para instituies ou fundos de assistncia ou
previdncia de empregados.

11.5 Apurao trimestral do lucro real


De maneira semelhante ao Imposto de Renda, para fins da apurao da base
de clculo da contribuio social o lucro real pode ser, a critrio do contribuinte:
apurado em cada trimestre; ou
apurado anualmente.
Se a opo for pela apurao do lucro real trimestral, este deve ser determi
nado em perodos de apurao encerrados em 31 de maro, 30 de junho,, 30 de
setembro e 31 de dezembro.

11.6 Apurao anual do lucro real e opo pelo pagamento mensal


da CSLL por estimativa
As pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real podem optar pela apu
rao do lucro real anual, alternativamente apurao em cada trimestre. No
entanto, os recolhimentos dos tributos devem ser efetuados sobre as operaes
do ms, devendo ser pagos at o ltimo dia til do ms seguinte.
Nessas circunstncias, de opo pelo lucro real anual, as pessoas jurdicas
tributadas pelo lucro real devem efetuar os recolhimentos mensais com base em
estimativas. A partir dessa opo, a empresa est obrigada apurao do lucro
real anual, no podendo mudar a base de tributao pelo lucro presumido.
Para o clculo da CSLL pelo regime de estimativa, a porcentagem a ser apli
cada sobre a receita bruta de 12%, independentemente das atividades exercidas
pelo contribuinte pessoa jurdica.

Contribuio Social sobre o Lucro das Pessoas Jurdicas

265

11.6.1 Procedimentos para clculo da contribuio social


p o r estimativa
BASE DE CLCULO
A contribuio social paga mensalmente pelo critrio de estimativa dever
ser calculada mediante a aplicao do percentual de 12% sobre a receita bruta
auferida nas atividades dos contribuintes.
Ao montante calculado dessa maneira devem ser adicionados os ganhos de
capital, os rendimentos e ganhos de aplicaes financeiras e demais receitas e
resultados positivos, como exemplificado a seguir.
A Empresa Alfa obrigada apurao do lucro real para clculo e pagamento
do Imposto de Renda e da contribuio social, tendo optado pelo recolhimento
mensal por estimativa e posterior apurao do lucro real anual.
Em novembro, sas receitas foram:
Prstp de
^f-:;
7
v;Reedts:brutas

v. : 60^0

I8 H S S I M
( -f: ^-^Qi0 O :;

.Ilp^to^sobfrodutpSrto
imposto sb ^

.';,

8 OQ
3 1 IS B S W S

Desoiitps infcondicins' ; .r ; ; . v

/ f ;vv \ 4 .000: -. ;V '::~v

S lS tM fe i;
C-::.-V- ^
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'lVjC'.i''.''i.Vy
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W 8 I 1 @8
Ganhps. de capital.no ms' '
;:i-;: .-...'V'
.
v.\- ..... . ..... - 4 0 - f ..'.;. , : . .. ^
: ';.,:
'; -'. J:y:
. Lucro ria vrida de tiy -impbilizd ' v :'
;
;
30.0^!/
V-.^ .;' _:
Receita com locao de imvel
;: V:
'
' 2V00'.

y-r^ Vv^;:VS'L: i-^7-/^^ "0:'-'Ji. -v-j :.V.r


vReceitas 1 ]^
\ v

.
\ :.v"

... Rendimentos auferidos nas operaes de mtuo ;;v.


' : 'm'.'cpIigdas'C
. : '
r
' Tti de ganhos de capital ' 1
7'w-:

6.000.. .

38.000 , ''....... .

mpst de Renda retidna fonte sobre s ganhos:


d;cpitl K:-':\-K: ;!;
r':': '/
/ & . '

50-' ;0

266

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Demonstrao da apurao da base de clculo da contribuio social por


estimativa:

Vendas de Prestao de
mrcdn:
.60,000/

Receitas brutas

>1
5-0

vImpostqpbfePra
'iibld^,e"&yompis :v

> ^ :5:00Q;

"n^XIOQ&M ); 6:00\

11.6.2 Contabilizao da Contribuio Social calculada e recolhida


com base no lucro estimado
Como salientado em inmeras oportunidades, a contribuio social devida
pelo contribuinte o valor calculado sobre o lucro real anual, que ser apurado
conforme Demonstraes Contbeis do Exerccio anual em 31 de dezembro.
Os recolhimentos mensais, feitos com bases estimadas, so, na realidade,
mera antecipao do contribuinte para os cofres da unio, por conta do que ser
devido realmente, a ser apurado pela Contabilidade.

Contribuio Social sobre o Lucro das Pessoas Jurdicas

267

Portanto, a contribuio social paga sobre o lucro estimado de novembro de


20X1, conforme caso prtico anterior, deve ser contabilizada como segue:

Gqnm15i4;s4al sobre piuc^

'^.8;722,80i

rGREDIT.Q

;:?8.722,8QV;;.:::

Em dezembro, por ocasio do recolhimento da contribuio social de novem


bro, a contabilizao ser:

,v-"

W^SM.
W^^^K9S9SMSMSmMi 'MSfffimi
;Bans;pnt

;8.72^80 ;

11.7 Clculo da Contribuio Social nas empresas tributadas


pelo lucro presumido
A base de clculo a mesma do recolhimento mensal realizado por estima
tiva, visto na seo anterior, ou seja, o somatrio do resultado da aplicao de
12% sobre a receita bruta mais os ganhos de capital, dos rendimentos de aplica
es financeiras e demais receitas e resultados positivos.
A adoo dessa modalidade significa a tributao mensal definitiva com base
em percentuais aplicveis sobre a receita bruta.
CONTABILIZAO
A contribuio social calculada e recolhida pelo contribuinte com base no lu
cro presumido considerada como recolhida definitivamente. Portanto, supondo
que o clculo pelo lucro presumido para o ms de novembro apontasse o mesmo
valor do exemplo anterior, a contabilizao seria como segue:

268

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Em dezembro, por ocasio do recolhimento do Imposto de Renda de novem


bro, a contabilizao ser:

11.8 Prazos para pagamentos da Contribuio Social


11.8.1 Opo pela apurao do lucro real trim estral
O Imposto de Renda e a contribuio social a pagar, apurados em cada tri
mestre, podem ser pagos em quota nica no ms seguinte ao trimestre, sem qual
quer acrscimo. O contribuinte tem a opo de pagar em trs quotas mensais,
com juros pela taxa Selic at o ms anterior ao do pagamento e de 1% no ms.

11.8.2 Opo pelo pagamento mensal da contribuio social p o r


estimativa ou pelo lucro presumido
As empresas submetidas ao regime de tributao com base no lucro real
tm, portanto, a opo pelo pagamento do Imposto de Renda e contribuio
social em bases estimadas mensais. Portanto, a contribuio social devida em
cada ms, calculada em bases estimadas, deve ser paga at o ltimo dia til do
ms subsequente.

Concribuio Social sobre o Lucro das Pessoas Jurdicas

269

11.9 Compensao da base de clculo negativa da CSLL


O lucro lquido contbil, depois de ajustado pelas adies e excluses previs
tas ou autorizadas pela legislao tributria, pode ser reduzido pela compensa
o de base de clculo negativa da CSLL, apurada em exerccios anteriores, para
fins de determinao da contribuio social sobre o lucro.
Essa compensao est limitada ao mximo de 30% do lucro lquido ajustado
pelas adies e excluses previstas em lei, e no existe prazo de prescrio para
a compensao.
Para a compensao de base de clculo negativa da CSLL apurada no mesmo
ano-calendrio, oportuno ressaltar que, no caso de apurao do Imposto de
Renda e contribuio social pelo lucro real trimestral, cada trimestre considera
do um perodo de apurao distinto, e o lucro tributvel apurado num trimestre
no pode ser compensado com base de clculo negativa de contribuio social
sobre o lucro de trimestres subsequentes, exceto nas empresas rurais ou titulares
de Programa Especial de Exportao. Alm disso, o prejuzo no operacional de
um trimestre somente pode ser compensado, nos trimestres seguintes, com lu
cros da mesma natureza, ao passo que, no regime de pagamentos mensais, o que
prevalece a apurao anual de resultados, de forma que os resultados positivos
e negativos do ano so compensados automaticamente, sem nenhuma restrio,
qualquer que seja sua natureza (operacional ou no operacional).

11.10 Reteno na fonte da Contribuio Social sobre o Lucro


Lquido (CSLL), da Cofins e da contribuio para o PIS/Pasep
O
DOU de 30 de dezembro de 2003 publicou a Lei n2 10.833/03, de 29 de de
zembro, resultado da converso da Medida Provisria 135, de 30 de outubro do
mesmo ano, que, dentre outras disposies, alterou o regime de clculo e recolhi
mento e instituiu a obrigatoriedade da reteno na fonte da Contribuio Social
sobre o Lucro Lquido (CSLL), da Contribuio para o Programa de Integrao
Social e Formao do Patrimnio do Servidor Pblico (PIS/PASEP) e tambm da
Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) na prestao
de diversos servios.
A instituio de mecanismos de reteno na fonte de tributos medida fiscal
que procura facilitar a fiscalizao e aumentar a arrecadao, tomando mais pr
ticos os diversos procedimentos dos rgos pblicos competentes. Com a adoo
desses instrumentos de fiscalizao e arrecadao, a Unio Federal procura dimi
nuir os ndices de sonegao.
De acordo com o art. 30 da Lei na 10.833/03, os pagamentos efetuados pelas
pessoas jurdicas a outras pessoas jurdicas de direito privado pela prestao de
servios de limpeza, conservao, manuteno, segurana, vigilncia, transporte

270

Manual de Contabilidade Tributria * Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

de valores e locao de mo de obra, pela prestao de servios de assessoria


creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo e riscos, administrao de
contas a pagar e a receber, bem como pela remunerao de servios profissionais,
esto sujeitos reteno na fonte da Contribuio Social sobre o Lucro liquido
(CSLL), da COFINS e da contribuio para o PIS/PASER
1 - 0 disposto neste artigo aplica-se inclusive aos pagamentos efetua
dos por:
I - associaes, inclusive entidades sindicais, federaes, confederaes,
centrais sindicais e servios sociais autnomos;
II - sociedades simples, inclusive sociedades cooperativas;
III -fundaes de direito privado; ou
IV - condomnios edilcios.
. 2 - No esto obrigadas a efetuar a reteno a que se refere o caput as
pessoas jurdicas optantes pelo SIMPLES.
3 - As retenes de que trata o caput sero efetuadas sem prejuzo da
reteno do imposto de renda nafonte das pessoas jurdicas sujeitas a alquo
tas especficas previstas na legislao do imposto de renda.w

Conforme o art. 31, o valor da CSLL, da COFINS e da contribuio para o


PIS/PASE de que trata o art. 30, ser determinado mediante a aplicao, sobre
o montante a ser pago, do percentual de 4,65% (quatro inteiros e sessenta e
cinco centsimos por cento), correspondente soma das alquotas de 1% (um
por cento), 3% (trs por cento) e 0,65% (sessenta e cinco centsimos por cento),
respectivamente.
1- As alquotas de 0,65% (sessenta e cinco centsimos por cento) e 3%
(trs por cento) aplicam-se inclusive na hiptese de a prestadora do servio
enquadrar-se no regime de no cumulatividade na cobrana da contribuio
para o PIS/PASEP e da COFINS.
2 a No caso de pessoa jurdica beneficiria de iseno, na forma da le
gislao especfica, de uma ou mais das contribuies de que trata este artigo,
a reteno dar-se- mediante a aplicao da alquota especfica corresponden
te s contribuies no alcanadas pela iseno

De acordo com o art. 34, ficam obrigadas a efetuar as retenes na fonte do


imposto de renda, da CSLL, da COFINS e da contribuio para o PIS/PASE a
que se refere o art. 64 da Lei n- 9.430, de 27 de dezembro de 1996, as seguintes
entidades da administrao pblica federal:
I - empresas pblicas;
II - sociedades de economia mista; e

Contribuio Social sobre o Lucro das Pessoas Jurdicas

271

III
- demais entidades em que a Unio, direta ou indiretamente, detenha
a maioria do capital social com direito a voto, e que dela recebam recursos do
Tesouro Nacional e estejam obrigadas a registrar sua execuo oramentria
e financeira na modalidade total no Sistema Integrado de Administrao Fi
nanceira do Governo Federal - SIAFI.
Por sua vez, o art. 35 menciona que os valores retidos na forma dos arts. 30,
33 e 34 devero ser recolhidos ao Tesouro Nacional pelo rgo pblico que efe
tuar a reteno ou, de forma centralizada, pelo estabelecimento matriz da pessoa
jurdica, at o 32dia til da semana subsequente quela em que tiver ocorrido o
pagamento pessoa jurdica fornecedora dos bens ou prestadora do servio.
Finalmente, o art. 36 diz que os valores retidos na forma dos arts, 30, 33 e 34
sero considerados como antecipao do que for devido pelo contribuinte que so
freu a reteno, em relao ao imposto de renda e s respectivas contribuies.
Em resumo, a partir da entrada em vigor da nova lei, em I a de fevereiro de
2004, cabe s citadas pessoas jurdicas a obrigao de reter e recolher os 4,65%
referentes COFINS, CSLL - Contribuio Social sobre o Lucro Lquido e ao
PIS-PASEP dos servios prestados pelas empresas.
Os 4,65% esto assim divididos:
COFINS: 3%;
Contribuio Social: 1%;
PIS: 0,65%.
O recolhimento dos trs tributos ser efetuado num nico Documento de
Arrecadao de Receitas Federais - Darf).
importante destacar o aspecto dessa obrigatoriedade para a empresa con
tratante dos servios: haver a responsabilidade civil decorrente da imposio
legal da reteno na fonte e posterior recolhimento. Se os tributos no forem re
tidos e recolhidos, o representante legal ser responsabilizado pelas autoridades
tributrias, gerando uma responsabilidade penal, pois foi cometido o ato ilcito
de apropriao indbita.
11.10.1 Limites para a reteno dos tributos
A reteno da Cofins, PIS e Contribuio Social sobre Lucro Lquido s deve
ser efetuada quando o valor do servio for superior a R$ 5 mil por nota fiscal. Esta
deciso foi introduzida pela Lei n2 10.925/2004, sancionada recentemente pelo
presidente, sendo vlida a partir da data de sua publicao no Dirio Oficial da
Unio, o que aconteceu em 26-7-2004. Caso haja dois ou mais pagamentos a um
mesmo prestador de servios e o montante for superior a R$ 5.000,00, os tributos

272

Manual de Contabilidade Tributria * Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

devero ser retidos e recolhidos normalmente nos moldes da legislao anterior.


Os tributos retidos por ocasio de servios prestados acima de R$ 5.000,00 se
ro apurados quinzenalmente e pagos at a sexta-feira da semana seguinte da
quinzena encerrada. Por exemplo: retenes de 26-7-2004 a 6-8-2004 devero^
ser recolhidas aos cofres pblicos at o dia 13-8-2004. Portanto, os servios pres
tados de pessoas jurdicas a outras pessoas jurdicas devero sofrer a reteno de
4,65% a ttulo de PIS: 0,65%, Cofins 3% e CSLL 1% quando os pagamentos forem
superiores R$ 5.000,00 (cinco mil reais) por nota fiscal.

Testes
1. Com relao contribuio social sobre o lucro das pessoas jurdicas, pode-se
afirmar:
a) o fato gerador a venda de mercadorias e a prestao de servios;
b) as empresas obrigadas tributao pelo lucro real no podem recolher a
contribuio social com base em estimativas;
c) os lucros, rendimentos e ganhos de capital no esto sujeitos incidncia
da contribuio social;
d) as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real devero calcular
a contribuio social sobre o lucro contbil antes da proviso para o Im
posto de Renda e da proviso para a Contribuio Social, ajustados pelas
incluses e excluses previstas em lei.
Resposta: alternativa___
2. Assinale as alternativas corretas, com relao s incluses e excluses ao lu
cro contbil para a determinao da base de clculo da contribuio social
pelo lucro real:
a) deve ser somado ao lucro contbil o resultado positivo da avaliao de
investimentos em participaes societrias avaliadas pela equivalncia
patrimonial;
b) deve ser diminudo do lucro contbil o valor das provises no dedutveis
na determinao do lucro real;
c) deve ser diminudo do lucro contbil o valor das provises no dedutveis
na determinao do lucro real adicionadas no exerccio anterior, que te
nham sido baixadas no curso do perodo-base;
d) deve ser diminudo do lucro contbil o valor dos lucros distribudos disfaradamente;

Contribuio Social sobre o Lucro das Pessoas Jurdicas

273

e) devem ser diminudos do lucro contbil os lucros e dividendos derivados


de investimentos avaliados pelo custo de aquisio que tenham sido re
gistrados como receitas.
Resposta: alternativas______
Assinale as alternativas corretas, com relao ao clculo da contribuio so
cial por estimativa:
a) a porcentagem a ser aplicada sobre a receita bruta de 9%;
b) na apurao da base de clculo, devem ser adicionados os ganhos de ca
pital, os rendimentos e ganhos de aplicaes financeiras;
c) tanto o ICMS como o ISS podem ser deduzidos das receitas brutas para a
obteno da base de clculo;
d) os recolhimentos mensais so antecipaes do recolhimento para os co
fres da Unio, por conta do total devido, a ser apurado pela Contabilida
de, no encerramento do exerccio;
e) as receitas com a prestao de servios no entram na apurao da base
de clculo.
Resposta: alternativas ______
Assinale as alternativas corretas, com relao compensao da base de cl
culo negativa da contribuio social sobre o lucro:
a) o prejuzo no operacional de um trimestre somente poder ser compen
sado, nos trimestres seguintes, com lucros da mesma natureza;
b) a compensao est limitada ao mximo de 25% do lucro lquido ajusta
do pelas adies e excluses previstas em lei;
c) no existe prazo de prescrio para a compensao;
d) o lucro tributvel, depois de ajustado pelas adies e excluses previstas
ou autorizadas pela legislao tributria, poder ser reduzido pela com
pensao de base de clculo negativa;
e) para a compensao de base de clculo negativa de CSLL apurada no
mesmo ano-calendrio, oportuno ressaltar que, no caso de apurao do
Imposto de Renda e Contribuio Social pelo lucro real trimestral, cada
trimestre considerado um perodo de apurao distinto, sendo que o
lucro tributvel apurado num trimestre no poder ser compensado com
base de clculo negativa de Contribuio Social sobre o lucro de trimes
tres subsequentes, com exceo das empresas rurais ou titulares de Pro
grama Especial de Exportao.
Resposta: alternativas______

274

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

5. A empresa Indstria, Comrcio e Assistncia Tcnica de Aparelhos Nuticos


Ltda. - Icatan, est obrigada tributao pelo lucro real, tendo escolhido a
opo da apurao lucro real anual. Mensalmente, apura e recolhe a Con
tribuio Social sobre o Lucro com base em estimativa sobre suas receitas.
Com base nas informaes a seguir, assinale a alternativa correspondente
Contribuio Social sobre o Lucro a recolher com base no lucro estimado de
novembro de 2007, considerando que as vendas de mercadorias e os servios
prestados foram:
Novembro de 2007
Receitas Brutas (as vendas de mercadorias incluem o M )

Vendas de Prestao de
Servios
Mercadorias
50.000
680.000

Dedues das Receitas Brutas


Imposto s/ Produtos Industrializados
Imposto s/ Circulao de Mercadorias e Prestao de
Servios

34.000
1X16.280
2.500

Imposto s/ Prestao de Servios


Vendas Canceladas e Devolues

10.000
3.000

Descontos Incondicionais
Total das Dedues
Receitas Lqudas
!
Ganhos de Capital
Lucro na Venda de Imobilizado
Receita com Locao de Imvel
Rendimentos nas Operaes de Mtuo com Coligadas

15.000
3.000
5.200

Total de Ganhos de Capital


Imposto de Renda Retido na Fonte sobre os Ganhos de
Capital

a) $ 9.700;
b) $ 8.000;
c) $ 9.220;
d) $ 9.572;
e) $ 9.000.
Resposta: alternativa

100

I!

l [I

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_1

cojhti

iiizaiao c~jo Imposto de


Re
ehd. e Cojntribjib Social imposto I4e Renda Diferido

Em 20 de agosto de 1998, a Comisso de Valores Mobilirios (CVM) emitiu a


Deliberao n- 273, por mio da qual aprovou o Pronunciamento n925 (NPC 25)
do Instituto Brasileiro de Contadores (Ibracon), que trata da Contabilizao do
Imposto de Renda e da contribuio social.
O Pronunciamento obrigatrio para as companhias abertas, a partir da pu
blicao no Dirio Oficial da Unio.
Esse pronunciamento revogou as disposies anteriores contrrias, especial
mente o Pronunciamento n2 20 do Ibracon - Imposto de Renda Diferido.
Para facilitar a leitura e a interpretao do Pronunciamento, o texto foi in
serido pelos autores neste captulo, de acordo com o desenvolvimento do tema.
Para a identificao, o texto do Pronunciamento est impresso em tipo itlico
negrito. Ao texto do Ibracon foram acrescentados pelos autores do livro, sempre
que necessrio, comentrios e exemplos em tipo normal.

12.1 Problemas contbeis quanto ao registro dos tributos com o


Imposto de Renda e Contribuio Social
Existem diferenas, que podem ser significativas em algumas empresas entre
o montante dos tributos que devem ser contabilizados como encargos de deter
minado perodo contbil e o montante apurado de acordo com a observncia da
legislao tributria do Imposto de Renda. Essa diferena conseqncia do fato
de o lucro contbil, na maioria das vezes, divergir do lucro real ou tributvel.

276

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Exemplo:

Resultado contbil

A Empresa de Teddos Amrica (EXA) encerrou suas Demonstraes Cont


beis em 31-12-XO, tendo apurado um ucro do exerccio, antes da proviso para
o Imposto de Renda e da contribuio social, de $ 1.000. Consequentemente, o
registro contbil dos encargos com os mendonados tributos seria efetuado pelo
montante de $ 340, restando um lucro de $ 660 aps a proviso.
Resultado fiscal

No entanto, o lucro real - ou tributvel - do exertdo de X0 foi de $ 800,


aps as excluses permitidas e as induses exigidas pela legislao tributria.
Consequentemente, o montante dos tributos a serem recolhidos, com base
nos aspectos fiscais, seria de $ 272, que 34% de $ 800.
H, portanto, uma diferena de $ 68 no montante dos tributos, ou seja, $ 340
apurados pela escriturao contbil, com a observncia dos princpios e normas
de contabilidade, menos $ 272 apurados com a observncia dos aspectos tribu
trios. A demonstrao e o controle dessa diferena so efetuados no Livro de
Apurao do Lucro Real (Lalur).
Partindo do pressuposto de que ambos os valores esto corretos, o problema
como efetuar os registros contbeis, a fim de observar os adequados prmdpios,
normas e procedimentos emanados da doutrina contbil, sem prejudicar a neces
sria observncia dos aspectos e procedimentos fiscais e tributrios relacionados
com a apurao e o recolhimento dos tributos sobre o lucro das organizaes.
Esse o objetivo, em resumo, do Pronunciamento NPC 25 do bracon, repro
duzido a seguir.
oportuno ressaltar que tais diferenas entre o lucro contbil e o lucro tribu
tvel ocorrem em boa parte dos pases, ou seja, no um problema apenas dos
contabilistas brasileiros. Em nvel internacional, o assunto tem sido discutido por
diversas entidades contbeis, entre as quais se dta o International Accounting
Standards Board (lasb), ou Comit de Normas Internacionais de Contabilidade,
que divulgou o Pronunciamento NIC 12 - Impostos sobre a Renda,

Contabilizao do Imposto de Renda e Contribuio Social - Imposto de Renda Diferido

12.2

277

Textos legais

A CVM - Comisso de Valores Mobilirios, atravs de sua Deliberao n273, de 20 de agosto de 1998, aprova o Pronunciamento NPC 25 do Ibracon
sobre a Contabilizao do Imposto de Renda e da Contribuio Social e toma
obrigatrio, para as companhias abertas, o cumprimento das Normas deste
Pronunciamento.
Segue a ntegra da Norma e Procedimento de Contabilidade n225
NPC 25 do Ibracon - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil
Contabilizao do Imposto de Renda e da Contribuio Social
Procedimentos contbeis aplicveis
1. Esse procedimento tem por objetivo normalizar o tratamento contbil
do Imposto de Renda e da Contribuio Social das entidades.
Seu aspecto principal a contabilizao das conseqncias fiscais atuais
efuturas decorrentes de:
a) recuperao ou liquidao futura do valor contbil de ativos ou
passivos reconhecido no balano patrimonial da entidade;
b) transaes e outros eventos do perodo que so reconhecidos nas
demonstraes contbeis da entidade.
COMENTRIOS DOS AUTORES
O Ibracon est sempre preocupado com o aprimoramento das prticas cont
beis no Brasil. Uma de suas principais preocupaes contribuir significativamente
para a adaptao de nossas metodologias s Normas Internacionais de Contabilida
de (NIC). Nesse sentido, publicou em 1999 o livro Normas internacionais de conta
bilidade., que contm a verso em portugus das normas publicadas pelo lasc.
Os autores recomendam a leitura do livro, principalmente das pginas 477 a
528, que tratam da NIC 12 - Impostos sobre a Renda.
2. A contabilizao de um ativo ou passivo enseja que a recuperao ou
liquidao de seus valores possa produzir alteraes nas futuras apuraes
de Imposto de Renda e contribuio social, atravs de sua dedutibilidade ou
tributao.
Nessa circunstncia, este pronunciamento determina que a entidade re
conhea, com certas excees, esse impacto fiscal atravs da contabilizao
de um passivo ou de um ativo fiscal diferido, no perodo em que tais diferen
as surgirem.

278

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

3. Este pronunciamento determina que a entidade registre contabilmerite


os efeitos fiscais de suas transaes e outros eventos no mesmo perodo cont
bil que registra essas transaes e os outros eventos. Adicionalmente, quando ^
as transaes e os outros eventos forem reconhecidos na demonstrao do
resultado, todos os efeitos fiscais correspondentes tambm sero reconheci
dos na demonstrao do resultado. Quando contabilizados diretamente no
patrimnio lquido> a contabilizao dos efeitos fiscais tambm ser feita no
patrimnio lquido. Este pronunciamento trata tambm do reconhecimento
dos ativos fiscais diferidos decorrentes de prejuzos ou crditos fiscais no rea
lizados, da apresentao do Imposto de Renda e da contribuio social nas de
monstraes contbeis e da divulgao de informaes sobre tais impostos.
COMENTRIOS DOS AUTORES
O objetivo principal do Pronunciamento disciplinar e normatizar o trata
mento contbil das diferenas entre o:

montante dos tributos calculados sobre o lucro contbil; e

0 montante dos tributos calculados sobre o lucro tributvel ou real.


4. O ativo fiscal diferido decorrente de prejuzos fiscais de Imposto de
Renda e base negativa de contribuio social deve ser reconhecido, total ou
parcialmente, desde que a entidade tenha histrico de rentabilidade, acom
panhada da expectativa fundamentada dessa rentabilidade por prazo que
considere o limite mximo de compensao permitido pela legislao.
5. Para os fins deste pronunciamento, o Imposto de Renda compreende
tanto o imposto do prprio pas como os impostos de outros pases a que a
entidade estiver sujeita, sempre que tiver como base os resultados tributveis.
O Imposto de Renda, compreende tambm os impostos que, tal como o imposto
retido na fonte, so recolhidos por uma controlada, coligada ou joint venture
sobre as distribuies feitas para a entidade.
6. Este pronunciamento no especifica quando ou como a entidade deve
contabilizar os efeitos fiscais de dividendos. As movimentaes no patrimnio
lquido para atendimento de procedimentos especficos dterminados por r
gos regulamentadores sero objeto de pronunciamentos futuros.
12.3

Definies

d) Resultado Contbil antes do Imposto de Renda o lucro lquido ou preju


zo de um perodo, antes da deduo ou acrscimo das despesas ou receitas
de Imposto de Renda e da Contribuio SociaL
b) Resultado Tributvel o lucro ou prejuzo de um perodo, calculado de
acordo com as regras estabelecidas pelas autoridades fiscais, e sobre o qual
so devidos ou recuperveis o Imposto de Renda e a Contribuio SociaL

Contabilizao do Imposto de Renda e Contribuio Social - Imposto de Renda Diferido

279

c) Despesas ou Receitas de Imposto de Renda e da Contribuio Social - o


valor total includo na determinao do lucro lquido ou prejuzo do pe
rodo, no tocante a tal imposto e contribuio, abrangendo os valores
correntes e diferidos.
) Imposto de Renda e Contribuio Social Correntes - montante do Imposto
de Renda e da contribuio social a pagar ou recuperar com relao ao
resultado tributvel do perodo.
e) Obrigaes Fiscais Diferidas so os valores do Imposto de Renda e da con
tribuio social a pagar em perodos futuros, com relao a diferenas
temporrias tributveis.
f)

Ativos Fiscais Diferidos so os valores do Imposto de Renda e da contribui


o social a recuperar em perodos futuros, com relao a:
a) diferenas temporrias dedutveis;
b) compensao futura de prejuzos fiscais no utilizados.

g) Base Fiscal de um ativo ou passivo o valor atribudo a um ativo ou pas


sivo para fins tributrios.
h) Diferenas Temporrias so as diferenas que impactam ou podem impactar a apurao do Imposto de Renda e da contribuio social decorrente
de diferenas temporrias entre a base fiscal de um ativo ou passivo e seu
valor contbil no balano patrimonial. Elas podem ser:
1. tributveis* ou seja, que resultaro em valores a serem adicionados
no clculo do resultado tributvel de perodos futuros, quando o valor
contbil do ativo ou passivo fo r recupe rado ou liquidado;
2. dedutveis, ou seja, que resultaro em valores a serem deduzidos no
clculo do resultado tributvel de perodos futuros, quando o valor
contbil do ativo ou passivo fo r recuperado ou liquidado.
COMENTRIOS DOS AUTORES
Existem tambm as diferenas permanentes, que so as que no impactam e
no podem impactar, futuramente, a apurao do Imposto de Renda e da contri
buio social.
Por exemplo, a empresa pode contabilizar uma despesa efetuada no exerccio
contbil, para a qual no h o comprovante fiscal para a devida deduo, ou seja,
mesmo que o gasto tenha sido necessrio para a atividade empresarial, no ser
aceito pelo fisco como dedutvel.
Outro exemplo de gastos no dedutveis a multa paga pelas empresas em
decorrncia de infrao fiscal.

280

Manuai de Contabilidade Tributria * Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Com es

O ajuste do lucro contbil para a apurao do lucro tributvel, nessas circuns


tncias, no impacta a apurao dos tributos; portanto, tais diferenas no so
objeto de normatizao do Pronunciamento NPC 25 do bracon.
Exemplo numrico
A Empresa Paulista de Aos CEPA) apurou em 31-12-XO um lucro contbil do
exerccio de $ 2.000, antes da despesa com o Imposto de Renda e com a contri
buio social.
Foram contabilizadas durante o exerccio despesas efetuadas pela diretoria,
sem os devidos comprovantes fiscais, no total de $ 100. Tambm foram contabi
lizadas despesas com diversas multas por infraes, que totalizaram, no exerccio
de X0, $ 150. Portanto, o lucro real - ou tributvel - foi de $ 2.250, aps as in
cluses ao lucro contbil das despesas no dedutveis, que foram contabilizadas.
Nesse caso, as despesas do exerccio de X0 com o Imposto de Renda e contribui
o social devem ser contabilizadas em 31-12-XO pelo montante de $ 765, consi
derando a tributao de 34% sobre o lucro, como segue:

Nesse exemplo, o lucro contbil seria de $ 1.235, que $ 2.000 menos $ 765.
Em outras palavras, contabilmente falando, as despesas do exerccio de X0 com o
Imposto de Renda e contribuio social eqivalem ao valor de $ 765, j que no
se trata de diferenas temporrias, no havendo qualquer relacionamento com a
figura do Imposto de Renda diferido.

12.4 Embasamento tcnico-contbil


12.4.1 Diferenas temporrias tributveis
Algumas diferenas temporrias surgem quando se inclui receita ou des
pesa no resultado contbil em um perodo, e no resultado tributvel em per
odo diferente. A seguir, apresentam-se exemplos de diferenas desse tipo que

Contabilizao do imposto de Renda e Contribuio Social - Imposto de Renda Diferido

281

so diferenas temporrias tributveis e, portanto, resultam em obrigaes


fiscais diferidas:
a) a depreciao considerada na determinao do resultado tributvel
pode ser diferente daquela que considerada na determinao do
resultado contbil.
Surge, ento, uma diferena entre o valor liquido contbil do ativo
e sua base fiscal, que o custo do ativo menos as correspondentes
depreciaes acumuladas, permitidas pela legislao fiscal Se essa
diferena reverte-se ao longo do tempo, teremos uma diferena tem
porria. Uma acelerao da depreciao para fins fiscais resulta em
uma obrigao fiscal difenda. Por outro lado, uma acelerao da
depreciao para fins contbeis resulta em um ativo fiscal diferido;
b) receita contabilizada, mas ainda no recebida, relativa a contratos
de longo prazo de construo por empreiteira ou de fornecimento
de bens ou servios, quando celebrados com o governo ou entidades
do governo;
c) ganhos de capital registrados contabilmente e decorrentes de vendas
de bens do ativo, imobilizado, cujo recebimento e tributao dar-seo a longo prazo.
COMENTRIOS DOS AUTORES
Exemplificando com casos prticos de diferenas temporrias tributveis e
com a contabilizao do passivo corrente e passivo diferido:
a) Exemplo prtico 1: Depreciao fiscal acelerada
Resultado contbil
As Indstrias de..Mquinas Albertmho - IMA Ltda. encerrou suas demonstra
es contbeis em 31-12-X0, tendo apurado um lucro contbil de $ 2.000, antes
da proviso para o Imposto de Renda e contribuio social. Considerando uma
alquota de 25%, a despesa com o Imposto de Renda seria de $ 500 (25% de
$ 2.000) e o lucro lquido final, de $ 1.500 ($ 2.000 menos $ 500).
Resultado tributvel - ou lucro real
A IMA goza de incentivos fiscais da depreciao acelerada sobre suas mqui
nas e equipamentos industriais, podendo deduzir do lucro contbil o montante
de $ 300 para apurao do Imposto de Renda. O montante da depreciao acele
rada concedida como incentivo fiscal no contabilizado.

282

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Como o lucro tributvel de $ 1.700, considerando a alquota de 25%, o Im


posto de Renda a recolher a curto prazo de $ 425 (25% de $ 1.700). Esse valor
corresponde ao Imposto de Renda Corrente, que o montante do Imposto de
Renda a pagar com relao ao resultado tributvel do perodo, conforme concei
tos anteriores do pronunciamento do Ibracon.
Surge em cena, no entanto, a figura da Obrigao Fiscal Diferida, que o
valor do Imposto de Renda e da contribuio social a pagar em perodos futuros,
com relao a diferenas temporrias tributveis.
Isso ocorre porque o Imposto de Renda que ser pago a menor sobre o lucro
do exerccio de X0, em decorrncia da existncia do incentivo fiscal no contabi
lizado, ser futuramente recuperado pel Fisco, visto que, em algum momento
no futuro, a empresa vai contabilizar a depreciao normal sobre suas mquinas
e equipamentos industriais, mas no poder deduzir tal depreciao normal para
fins de tributao.
A explicao simples: para fins de apurao do resultado tributvel, du
rante todo o prazo da utilizao de mquinas e equipamentos ~ 12 anos de vida
til, por exemplo o somatrio dos montantes da depredao normal - que
contabilizada - com o da depreciao acelerada incentivada - que no conta
bilizada - no pode ultrapassar 100% do custo de aquisio dos ativos.
Em outras palavras, o incentivo fiscal , na realidade, uma postergao da
obrigao de recolher o Imposto de Renda sobre os lucros. O contribuinte recolhe
um valor a menor nos primeiros anos da vigncia do incentivo fiscal, mas passa
a recolher um valor maior nos ltimos anos, proporcionalmente ao montante do
Imposto de Renda calculado sobre b lucro contbil.
Com base nesses comentrios e demais informaes, a contabilizao em 3112-XO seria como segue, supondo que no h qualquer outra exduso ou incluso
ao lucro contbil para apurao do lucro tributvel.
1. Reconhecimento do Passivo Corrente

~SlSSSS
Conforme demonstrado, o passivo corrente representa 25% do lucro tribut
vel de $ 1.700.

Contabilizao do Imposto de Renda e Contribuio Social - Imposto de Renda Diferido

283

2. Reconhecimento do Passivo Diferido - ou obrigaes fiscais diferidas

Corresponde a 25% de $ 300, valor do incentivo fiscal deduzido do lucro


contbil para apurao do lucro tributvel - ou lucro real.
Demonstra-se, a seguir, que o lucro contbil, aps o Imposto de Renda, foi
apurado de acordo com rigorosa observncia do princpio contbil da competn
cia do exerccio:

IRCS = Imposto de Renda e Contribuio Social


b) Exemplo prtico 2. Contratos de prestao de servios de construo por em
preitada assinados com pessoa jurdica de direito pblico
A legislao tributria permite s construtoras de obras pblicas a adoo
do "regime de caixa para a tributao do lucro obtido nessas obras. Em outras
palavras, podem postergar, para o perodo do recebimento das faturas, tanto o
Imposto de Renda como a contribuio social sobre o lucro contido na receita
contabilizada, mas ainda no recebida relativa aos contratos de longo prazo de
construo por empreiteira ou de fornecimento de bens ou servios, quando cele
brados com o governo ou entidades do governo.
Exemplo
A Construtora Kai Kai est construindo uma ferrovia para o governo, e en
cerrou suas demonstraes contbeis em 31-12-XO, apurando um lucro contbil,
antes da proviso para o Imposto de Renda e contribuio social, de $ 1.700.

284

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Em dezembro de XO, emitiu uma fatura de $ 700, que ser recebida em janeiro
de XI. Essa fatura foi registrada contabilmente como receita do exerccio de X0.
Supondo que o lucro dessa fatura seja de $ 200, a construtora tem a opo de
postergar para XI a tributao desse lucro, no perodo do efetivo recebimento.
Em resumo, o lucro tributvel pode ser apurado pelo regime de caixa, mes
mo que o lucro contbil seja apurado corretamente pelo regime de competncia,
com a contabilizao de todas as receitas faturadas, incluindo as que no foram
recebidas at o encerramento do exerccio.
Continuando com o exemplo anterior, supondo que a construtora tenha exer
cido a opo do diferimento da tributao e que no haja outra excluso ou
adio ao lucro contbil, h os seguintes resultados, considerando tuna alquota
de 34% para os tributos sobre o lucro (25% de Imposto de Renda e 9% de con
tribuio social):
Resultado contbil

:(578:).-

:!

.(OQ).

|i

Resultado tributvel - ou lucro real

jtos^wds;|Q^

jflt ilM llii


-SIO,

Passivo diferido
O montante do tributo postergado por causa da opo pelo regime de caixa
para fins fiscais ter que ser recolhido futuramente, a partir da concretizao do
recebimento da fatura. Ou seja, em 31-12-XO, existia um passivo fiscal - ou pas
sivo diferido - no valor de $ 68, que corresponde a 34% de $ 200.
Evidentemente, a mesma diferena entre $ 578 e $ 510.

Contabilizao do imposto de Renda e Contribuio Social - Imposto de Renda Diferido

285

Contabilizao
a) Reconhecimento do Passivo Corrente

510

Conforme demonstrado, o passivo circulante representa 34% do lucro tribu


tvel de $ 1.500.
b) Reconhecimento do Passivo Diferido - ou obrigaes fiscais diferidas

;68/

A obrigaes fiscais diferidas correspondem a 34% de $ 200, valor da tribu


tao do lucro postergado para futura tributao, no exerccio do recebimento
da fatura.
Demonstra-se, a seguir, que o lucro contbil, aps o Imposto de Renda, foi
apurado de acordo com rigorosa observncia do princpio contbil da competn
cia do exerccio:

&mSM
WSMmM
SIBffilS
iSfiSIISi
Iflfii.
A reavaliao de ativos permitida em certas condies, porm no afeta
o resultado tributvel no perodo em que ocorre; contudo>, a basefiscal do ati
vo no ajustada. A diferena entre o valor contbil de um ativo reavaliado

286

Manual de Contabilidade Tributria * Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

e sua base fiscal constitui uma diferena temporria e d origem obrigao


fiscal diferida. Assim, mesmo que a entidade no pretenda alienar o ativo, o
valor contbil reavaliado o que ser recuperado atravs da depreciao ou
exausto, gerando, portanto, uma receita tributvel correspondente ao exces
so de depreciao contbil em relao quela permitida para fins fiscais.
Nesse caso, o montante dos impostos e contribuies relativo diferena en
tre o valor contbil e sua correspondente base fiscal deve ser, nos termos deste
pronunciamento, integralmente provisionado, no momento do registro da reava
liao, mediante a utilizao de conta retificadora da reserva de reavaliao.
12.4.2

Diferenas temporrias dedutveis

A seguir so dados exemplos de diferenas temporrias dedutveis que


resultam em ativo fiscal diferido:
a) proviso para garantia de produtos, registrada na contabilidade
no perodo de sua venda, mas dedutvel para fins fiscais somente
quando realizada;
b) proviso para gasto com manuteno e reparo de equipamentos, de
duzidos, para fins fiscais, apenas quando estes forem efetivamente
realizados;
c) proviso para riscos fiscais e outros passivos contingentes;
d) provises contabilizadas acima dos limites permitidos pela legisla
o fiscal, cujos excessos sejam recuperveis fiscalmente no futuro,
tal como proviso para crditos duvidosos ou em liquidao;
e) proviso para perdas permanentes em investimentos;
f)

receitas tributadas em determinado perodo, que somente sero


reconhecidas contbilmente em perodo ou perodos futuros, para
atender ao Princpio da Competncia;

g) amortizao contbil de gio que somente ser dedutvel por oca


sio de sua realizao por alienao ou baixa;
/
h) certos ativos podem ser reavaliados, sem que sefa um ajuste equi
valente para fins tributrios. A diferena temporria dedutvel sur
ge se a base fiscal do ativo exceder seu valor contbil ajustado ao
valor de mercado (reavaliao negativa), ou valor de recuperao.
COMENTRIOS DOS AUTORES
Exemplos de ativos fiscais diferidos e contabilizao:
A Indstria Eletrnica Jnattas encerrou suas demonstraes contbeis em
31-12-X0, apurando um lucro contbil, antes da proviso para o Imposto de Ren
da e contribuio social, de $ 1.200.

Contabilizao do Imposto de Renda e Contribuio Social - Imposto de Renda Diferido

287

Considerando uma tributao de 34%, a proviso contbil para os tributos


com o Imposto de Renda e contribuio social seria de $ 408.
Dessa maneira, o lucro contbil aps a mencionada proviso seria de $ 792,
como segue:

S
SSIfMM#
88RBI18
llH Ii !
No entanto, a empresa constituiu em 31 de dezembro de X0 as seguintes
provises contbeis que no so aceitas pelo Fisco como dedutveis para fins de
apurao do lucro tributvel ou lucro real. Como comentado, o Fisco aceita a
deduo apenas por ocasio do efetivo desembolso da despesa:

Portanto, o resultado tributvel (ou lucro real) seria como demonstrado a


seguir:

r A;
Lucro contbil, antes do Imposto de Renda e contribuio scial
Adies
~
y ;
"5
^ -.Provises contabilizadas, mas no dedutveis ejn X0
Lucno'j3butvL-Qu4ucroTel. '

'r

Imposto d'Renda contribuio Gil a recolher -.34%Mo lucr^tri-'


b t v e K \ t

1.200
' 350 (
1.550
527

288

Manual de Contabilidade Tributria Oiiveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Ativo diferido
O montante do tributo antecipado sobre as provises no dedutveis em XO,
que corresponde a 34% de $ 350, igual a $ 119, ser aceito como dedutvel do
lucro tributvel dos exerccios futuros.
Em outras palavras, a empresa ter um ativo diferido no valor de $ 119.
Contabilizao
a) Reconhecimento do Passivo Corrente
.. ^

; 527 .'.
-.- -

;- /: 527
:
ifeg#?rtp"S':;SSS

Conforme demonstrado, o passivo, circulante representa 34% do lucro tribu


tvel de $ 1.550.
b) Reconhecimento do Ativo Diferido (ou ativos fiscais diferidos)

Demonstra-se, a seguir, que o lucro contbil, aps o Imposto de Renda, foi


apurado de acordo com rigorosa observncia do princpio contbil da competn
cia do exerccio:

Men's;
'Mais

:iiUcr;'rifbjl^^

Contabilizao do Imposto de Renda e Contribuio Social - Imposto de Renda Diferido

289

12.5 Ativo fiscal diferido


Deve-se reconhecer o ativo fiscal diferido com relao a prejuzos fiscais
medida que fo r provvel que no futuro haver lucro tributvel suficiente para
compensar estes prejuzos. A avaliao dessa situao de responsabilidade
da administrao da entidade e requer julgamento das evidncias existentes.
A ocorrncia de prejuzos recorrentes constitui uma dvida sobre a recuperabilidade do ativo diferido. Precisa ser claramente entendida a vinculao
entre o reconhecimento de ativo fiscal diferido e a avaliao da continuidade
operacional da entidade efetuada para a aplicao de princpios contbeis
aplicveis em entidade em liquidao. Certamente, a existncia de dvidas
quanto continuidade operacional demonstra que no procedente o lan
amento contbil dos ativos fiscais diferidos. Por outro lado, apesar de no
existir dvida sobre continuidade, podero existir circunstncias em que no
seja procedente o registro do ativo fiscal diferido.
Nesse contexto, os pressupostos utilizados para a avaliao da probabi
lidade de ocorrncia de lucros tributveis futuros, que envolvem providn
cias internas da administrao, so evidncias mais concretas, ou melhor,
administrveis do que pressupostos que envolvem terceiros ou uma situao
de mercado (por exemplo, significativo aumento das vendas ou dependncia
de preo de commodities). Tambm, os pressupostos se tomam mais impre
cisos na medida em que o perodo das projees aumenta. Ao aumentar esse
perodo, diminui a capacidade de administrao em elaborar suas melhores
estimativas.
A entidade, ao avaliar a probabilidade de lucro tributvel futuro contra o
qual possa utilizar os prejuzos fiscais, deve considerar os seguintes critrios:
a) se existem diferenas temporrias tributveis, relativas mesma au
toridade fiscal, que resultem em valores tributveis contra os quais
esses prejuzos fiscais possam ser utilizados antes que prescrevam;
b) se fo r provvel que ter lucros tributveis antes de prescrever o di
reito compensao dos prejuzos fiscais;
c) se os prejuzos fiscais resultam de causa identificada que provavel
mente no ocorrer novamente;
d) se h oportunidade identificada de planejamento tributrio, respei
tados os princpios fundamentais de contabilidade, que possa gerar
lucro tributvel no perodo em que os prejuzos possam ser com
pensados. Se no fo r provvel que no haver lucro tributvel para
compensar os prejuzos fiscais, o ativo'jtscal diferido no deve ser
reconhecido.

290

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

COMENTRIOS DOS AUTORES


A legislao do Imposto de Renda vigente no estabelece prazos para a pres
crio do direito compensao dos prejuzos fiscais.
Para fins de determinao do lucro real, o lucro lquido, depois de ajustado
pelas adies e excluses, poder ser reduzido pela compensao de prejuzos fis
cais, observado o limite mximo de 30%, lembrando que os prejuzos no opera
cionais, apurados pelas pessoas jurdicas, somente podem ser compensados com
lucros da mesma natureza, respeitado, tambm nesse caso, o limite de 30%.
Em outras palavras, no h prazo para a prescrio do direito compensao
dos prejuzos fiscais com os lucros futuros, mas essa compensao est limitada
a 30% do lucro tributvel.
A diferena surge nos prejuzos fiscais do ano-calendrio em curso, entre a
apurao trimestral e a mensal, como segue:
Como a apurao trimestral definitiva, o lucro real de um trimestre no
pode ser compensado com o prejuzo fiscal de trimestre subsequente, ainda que
do mesmo ano-calendrio. E, se for apurado prejuzo fiscal em um trimestre, a
compensao desse prejuzo com o lucro real apurado nos trimestres seguintes
ficar sujeita observncia do limite mximo de 30% do lucro real, exceto nas
empresas rurais ou titulares de Programa Especial de Exportao.
Alm disso, o prejuzo no operacional de um trimestre somente poder ser
compensado, nos trimestres seguintes, com lucros da mesma natureza. ; mesmo
efeito ocorre em relao Contribuio Social sobre o Lucro, excepcionada a res
trio relativa compensao de prjuzo no operacional, mas com o limite de
30% alcanando inclusive as empresas rurais ou titulares de Programas Especiais
de Exportaes (Befiex).
_
, '
.
No regime de pagamentos mensais, o que prevalecer, ser a apurao anual
de resultados, de forma que os resultados positivos e negativos do ano so com
pensados automaticamente, sem nenhuma restrio, qualquer que seja sua natu
reza (operacional ou no operacional).
Incidncia do adicional de 10%
No regime de apurao trimestral, sobre a parcela do lucro real de um trimes
tre que exceder a $ 60.000, a incidncia do adicional de 10% definitiva, ao passo
que no regime de pagamentos mensais, embora incida o adicional sobre a parcela
do lucro tributvel mensal que exceder a R$ 20.000, essa incidncia somente ser
definitiva sobre a parcela do lucro real anual que exceder R$ 240.000.
No exemplo a seguir, em uma empresa que se tenha submetido apurao
trimestral do lucro real poder ocorrer o seguinte:

Contabilizao do Imposto de Renda e Contribuio Social - Imposto de Renda Diferido

" .Trimestre-

291

Adicional devido - $

W $9
S ffifB I
:y,i:S6xnas/

BS
v; ;HK3b.op).;vj . .

-f''5'^

Portanto,, essa empresa, por ter optado pela apurao trimestral do lucro
real, pagou durante o ano, de forma definitiva, adicional de $ 8.000, ao passo
que, se houvesse optado pelo pagamento mensal do imposto, seu lucro real anual
seria de $ 230.000 ($ 260.000 menos $ 30.000), abaixo, portanto, do limite de
incidncia do adicional. Nessa hiptese, no regime de pagamentos mensais, em
alguns meses a empresa teria ficado sujeita ao adicional sobre a parcela do lucro
mensal que excedeu a $ 20.000, mas essa incidncia seria provisria, porque o
imposto devido mensalmente durante o ano deduzido do imposto devido sobre
o lucro real anual.

12.6 Diferenas temporrias


O Im posto de Renda e a contribuio social correntes, referentes aos perodos
correntes e anteriores, devem ser reconhecidos com o obrigao, m edida que so
devidos. Se o m ontante j pago, referente aos perodos corrente e anteriores, exceder
o m ontante considerado devido, o excedente, caso seja recupervel, deve ser reconhe
cido com o ativo.
O Im posto de Renda e a contribuio social correntes, relativos ao exerccio que
se est reportando, devem ser reconhecidos p e lo valor que, s alquotas aplicveis, se
espera p a g a r ou recuperar.
A obrigao fisca l diferida deve ser reconhecida com relao a todas as diferen
as tem porrias tributveis, exceto se decorrente d a com pra de ativo no dedutvel.
Um ativo fisca l diferido deve ser reconhecido p a ra todas as diferenas tem por
rias dedutveis, quando satisfizer a um a das seguintes condies:
a ) . haver expectativa de g erao de lucro tributvel no futuro, contra o qual
se p ossam utilizar essas diferenas, dem onstradas em plan os e projees
d a adm inistrao; ou
b) existir obrigao fsca l diferida em m ontante e em perodo de realizao
que possibilite a com pensao do ativo fisca l diferido.

292

Manual de Contabilidade Tributria * Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Mensurao Inicial
O ativo e passivo fiscais diferidos devem ser reconhecidos s alquotas aplicveis
a o p erod o em que o ativo ser realizado ou o passivo liquidado.
Quando se aplicam diferentes alquotas s diversas fa ix a s de lucro tributvel, o
ativo e o passivo fiscais devem ser reconhecidos s taxas m dias que se esperam apli
car ao lucro tributvel ou a o prejuzo fisca l dos perodos em que se prev a reverso
das diferenas tem porrias.
Mensuraes Posteriores
A entidade, periodicam ente, deve reanalisar o ativo fiscal diferido no reco
nhecido e reconhec-lo m edida que se to m a r provvel que no fu tu ro haver lucro
tributvel capaz de perm itir a recuperao desse ativo . Por exem plo, com a m elhoria
das condies de negcios, p o d e ter-se to m a d o provvel que no fu tu ro a entidade
venha a g erar lucro tributvel, atendendo assim aos critrios de reconhecim ento de
ativo fisca l diferido.
Por outro lado, o valor contbil de um ativo fiscal diferido deve, tam bm , ser
revisto periodicam ente e a entidade deve reduzi-lo ou extingui-lo m edida que n o
f o r provvel que h aver lucro tributvel suficiente p a r a perm itir a utilizao total ou
p arcial do ativo fisca l diferido. Essa reduo ou extino deve ser revertida m edida
que se to m e novam ente provvel a disponibilidade de lucro tributvel suficiente.

12.7 Reconhecimento de imposto corrente e diferido


A contabilizao de efeitos fiscais correntes e diferidos de um a transao ou ou
tro evento deve ser condizente e acom p an h ar a contabilizao d a prp ria transao
ou evento, com o detalhado a seguir.

12.7.1 Demonstrao de resultado


O m ontante dos im postos correntes e diferidos, apurados na fo rm a deste p ro
nunciamento, deve ser reconhecido integralm ente com o despesa ou receita no resul
tado do p erodo, observando o disposto no item 34.
A m aioria dos ativos e passivos fiscais diferidos surge d a incluso de despesa ou
receita no lucro con tbil em um p erod o diferente daquele em que tributvel
ou dedutvel. A contrapartida desse diferim ento deve ser reconhecida na dem onstra
o do resultado.
O
valor contbil dos passivos e ativos fiscais diferidos p od e mudar, m esm o que
n o se altere o valor das diferenas tem porrias correlatas. Isso p od e ocorrer com o
resultado do seguinte:

Contabilizao do Imposto de Renda e Contribuio Social - Imposto de Renda Diferido

293

a) mudanas nas alquotas ou na legislao fiscal;


b) reconsiderao da possibilidade de recuperao do ativo fiscal diferido;
c) mudana na maneira pela qual se espera recuperar um ativo.
O
Imposto de Renda resultante reconhecido na demonstrao do resultado,
salvo quando se relacionar com itens anteriormente debitados ou creditados no pa
trimnio lquido.

12.7.2 Lanamentos diretos no pa trim n io lquido


Os impostos correntes e diferido devem ser registrados diretamente no patrim
nio lquido, quando se relacionarem a itens tambm registrados, no mesmo perodo
ou em perodo diferente,, diretamente no patrimnio lquido> como, por exemplo:
a) mudana no valor contbil do imobilizado decorrente de reavaliao;
b) ajustes de exerccios anteriores.

12.8 Apresentao nas demonstraes contbeis


12.8.1 Ativos e passivos fiscais
No balano patrimonial, o ativo e o passivo fiscais devem ser apresentados se
paradamente de outros ativos e passivos, e o ativo e o passivo fiscais diferidos devem
distinguir-se dos correntes.
O
passivo fiscal corrente deve ser classificado no passivo circulante. O ativo ou
passivo fiscal diferido deve ser classificado destacadamente no realizvel ou exigvel
a longo prazo e transferido para o circulante no momento apropriado, mas sempre
evidenciando tratar-se de item fiscal diferido.
Compensao
A entidade s deve compensar ativo e passivo fiscais se, tendo direito legal para
tanto, pretender quit-lo em bases lquidas, ou simultaneamente realizar o ativo e
liquidar a obrigao.
Despesa ou Receita de Imposto de Renda e da Contribuio Social sobre o Resultado
do Exerccio
A despesa ou receita tributria sobre os resultados das atividades ordinrias do
exerccio deve ser apresentada na demonstrao do resultado> em conta destacada
aps o resultado contbil antes do Imposto de Renda e da.contribuio social, e antes
de apurar o lucro lquido ou prejuzo do exerccio.

294

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

A despesa ou receita tributria sobre resultados extraordinrios deve ser apre


sentada como componente de tais resultados.

12.9 Divulgao era notas explicativas


As demonstraes contbeis e/ou as notas explicativas devem conter, quando
relevantes, informaes evidenciando:
a) montante dos impostos correntes e diferido registrados no resultado, pa
trimnio lquido, ativo e passivo;
b) natureza, fundamento e expectativa de prazo para realizao de cada
ativo e obrigao fiscais diferidos;
c) efeitos no ativo, passivo, resultado e patrimnio lquido decorrente de
ajustes por alterao das alquotas ou por mudana na expectativa
de realizao ou liquidao dos ativos ou passivos diferidos;
d) montante das diferenas temporrias e dos prejuzos fiscais no utilizados
para os quais no se reconheceu contbilmente um ativo fiscal diferido,
com a indicao do valor dos tributos que no se qualificam para esse
reconhecimento;
e) conciliao entre o valor debitado ou creditado ao resultado do Imposto
de Renda e contribuio social e o produto do resultado contbil antes do
Imposto de Renda multiplicvel pelas alquotas aplicveis, divul$ando-se
tambm tais alquotas e suas bases de clculo;
f)

natureza e montante de ativos cuja base fiscal seja inferior a seu valor
contbil.

COMENTRIOS DOS AUTORES


Segue um exemplo de Nota Explicativa, com base em Demonstraes Cont
beis de uma grande empresa de capital aberto.
Nota Explicativa s Demonstraes Contbeis da Companhia XJ valores era milhares de reais
Imposto de Renda e Contribuio Socal
a) Imposto de Renda e Contribuio Social corrente
A diferena entre a taxa efetiva e nominal do Imposto de Renda e contribui
o social decorrente, principalmente, da excluso do ganho de equivalncia
patrimonial no clculo das apuraes fiscais. No exerccio anterior, a Companhia
XJ apurou prejuzo fiscal.

Contabilizao do Imposto de Renda e Contribuio Social Imposto de Renda Diferido

295

b) Imposto de Renda e Contribuio Social diferidos


O
Imposto de Renda e a Contribuio Social diferidos ativos e passivos apre
sentam a seguinte natureza:

xo
Atv

^mptto;.d^nd^&ridc>'^' : 5 ; / 4;v; '-:


W i M
IBS S S B i t o
.%.; io : lS00&fS*M&
IoriiplS<i^

W m m

IBB8

W
lM M
;.

'C^';:^5

: ."""..:"r " . ;.":

...

1 I^ S ? H W
O
Imposto de Renda e a Contribuio Social diferidos ativos sero compensa
dos com lucros tributveis em exerccios futuros.

296

Manual de Contabilidade Tributria * Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

12.10 Exemplo prtico


Para ilustrar os conceitos estudados neste captulo, apresenta-se, a seguir, um
exemplo que envolve a contabilizao dos tributos correntes e diferidos,
oportuno lembrar ainda que as alquotas e diferenas utilizadas so mera
mente ilustrativas.
a) Informaes disponveis
A Companhia Tributex Ltda., ao calcular a proviso para tributos referentes
ao perodo de 20X0, efetuou as adies e excluses ao lucro lquido do perodo
(antes do Imposto de Renda), conforme demonstrado no quadro a seguir.
Apenas para fins didticos, utiliza-se alquota de 30% para clculo dos tri
butos.

8.000

:>-;:V;50dv V .
' i;'o:;

5.500
Clculo dos tributos correntes e diferidos
;%S?

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^, j .

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;^E^saoi ;perao^gye^>^^ ^
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Contabilizao do Imposto de Renda e Contribuio Social - Imposto de Renda Diferido

297

Lanamentos contbeis

SF = Saldo final

No perodo de 20X1, para clculo dos tributos, foram efetuadas as seguintes


incluses e excluses ao lucro contbil:

l l l S B jl

m a m
B i WS l 8

I BI S S J i l i l
s fs s li 8

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Pryis%> para despe?as c^
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;:12:70

298

Manual de Contabilidade Tributria * Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Clculo dos tributos correntes e diferidos


IP i
RGMRGS

;;;i5;oy

p^^int:
^Bspesas. sem;p^

{. r^SOOA

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i;qylnci.ptjim

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12.700.

3;81

Lanamentos contbeis

No perodo de 20X2, a Companhia Tributex apurou um prejuzo contbil


(antes do Imposto de Renda) no valor de $ 200. Calcule o lucro real e a eventual
proviso para Imposto de Renda, considerando que em 20X2 ocorreram os se
guintes eventos:

Contabilizao do Imposto de Renda e Contribuio Social - Imposto de Renda Diferido

299

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Lanamentos contbeis

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300

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

12.11 Instruo CVM n2 371, de 27 de junho de 2002


Dispe sobre o registro contbil do ativo fiscal diferido decorrente de diferen
as temporrias e de prejuzos fiscais e base negativa de contribuio social.
Art. I 2 O registro contbil do ativo fiscal diferido, pelas companhias abertas,
decorrente de diferenas temporrias e de prejuzos fiscais e base negativa de
contribuio social sobre o lucro lquido, bem como a manuteno desse rgistro,
devero observar, alm do disposto na Deliberao CVM ns 273, de 20 .de agosto
de 1998, as disposies contidas nesta Instruo.
Art. 2SPara fins de reconhecimento inicial do Ativo Fiscal Diferido, a compa
nhia dever atender, cumulativamente, s seguintes condies:
I - apresentar histrico de rentabilidade;
H - apresentar expectativa de gerao de lucros tributveis futuros, fun
damentada em estudo tcnico de viabilidade, que permitam a realiza
o do ativo fiscal diferido em um prazo mximo de 10 (dez anos); e
III - os lucros futuros referidos no inciso anterior devero ser trazidos a va
lor presente com base no prazo total estimado para a sua realizao.
Pargrafo nico. O disposto no inciso I deste artigo no se aplica s companhias
recm-constitudas ou em processo de reestruturao operacional e reorganizao
societria, cujo histrico de prejuzos sejam decorrentes de sua fase anterior.
Art. 32 Presume-se no haver histrico de rentabilidade na companhia que
no obteve lucro tributvel em, pelo menos, 3 (trs) dos cinco ltimos exerccios
sociais.
Pargrafo nico. A presuno de que trata o caput deste artigo poder ser
afastada caso a companhia divulgue, em nota explicativa s demonstraes fi
nanceiras, justificativa fundamentada das aes que estiverem sendo implemen
tadas, objetivando a gerao de lucro tributrio.
'
.
Art. 4- O estudo tcnico a que se refere o inciso II do art. 2- deve ser examina
do pelo conselho fiscal e aprovado pelos orgos de administrao da companhia,
devendo, ainda, ser revisado a cada exerccio, ajustando-se o valor do ativo fiscal
diferido sempre que houver alterao na expectativa da sua realizao,
Art. 5e O auditor independente, ao emitir a sua opinio sobre as demonstra
es contbeis, deve avaliar a adequao dos procedimentos para a constituio
e a manuteno do ativo e do passivo fiscal diferido, inclusive no que se refere s
premissas utilizadas para a elaborao e atualizao do estudo tcnico de viabili
dade referido nesta Instruo.
Art. 6a As companhias abertas devero manter em boa ordem, pelo prazo
mnimo de 5 (cinco) anos, ou enquanto perdurar a tramitao de processo ad
ministrativo instaurado pela CVM, toda a documentao e memrias de clculo
relativas elaborao do estudo tcnico de viabilidade referido nesta Instruo.

Contabilizao do Imposto de Renda e Contribuio Social - Imposto de Renda Diferido

301

Art. 7- Alm das informaes requeridas no pronunciamento do IBRACON


aprovado pela Deliberao CVM n2 273/98, e sem prejuzo do pargrafo nico
do art. 3- desta Instruo, as companhias abertas devero divulgar, em nota ex
plicativa:
I - estimativa das parcelas de realizao do ativo fscal diferido, discri
minadas ano a ano para os primeiros 5 (cinco) anos e, a partir da,
agrupadas em perodos mximos de 3 (trs) anos, inclusive para a
parcela do ativo fiscal diferido no registrada que ultrapassar o prazo
de realizao de 10 (dez) anos referido no inciso II do art. 2Q;
II - efeitos decorrentes de eventual alterao de realizao do ativo fiscal
diferido e respectivos fundamentos, consoante o disposto no art. 4; e
III - no caso de companhia recm-constituda, ou em processo de reestru
turao operacional ou reorganizao societria, descrio das aes
administrativa que contribuiro para a realizao futura do ativo fs
cal diferido.
Art. 8a As companhias abertas, enquanto no se adaptarem s disposies
contidas nos arts. 2- e 4e desta Instruo, esto impedidas de reconhecer, em suas
demonstraes contbeis, qualquer novo ativo fscal diferido.
Art. 9- Esta Instruo entra em vigor na data da sua publicao.

Testes
Teste que constou em Exame de Qualificao Tcnica para registro no Cadas
tro Nacional de Auditores Independentes (CNAI) do Conselho Federal de Conta
bilidade (CFC).
1. Identifique a alternativa incorreta. De acordo com a Instruo CVM na371/02,
para fins de reconhecimento inicial do ativo fscal diferido, a companhia de
ver atender, cumulativamente, s seguintes condies:
a) apresentar histrico de rentabilidade;
b) apresentar expectativa de gerao de lucros tributveis futuros, funda
mentada em estudo tcnico de viabilidade, que permitam a realizao do
ativo fiscal diferido em um prazo mximo de 10 (dez) anos; e
c) probabilidade de inexistncia de rentabilidade na companhia, uma vez
que no obteve lucro tributvel em, pelo menos, 2 (dois) dos 5 (cinco)
ltimos exerccios sociais;
d) os lucros futuros referidos no inciso anterior devero ser trazidos a valor
presente com base no prazo total estimado para a sua realizao.
Resposta: alternativa___

302

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Teste que constou em concurso pblico para Contador Junior da Petrobras.


2. Julgue os itens a seguir, quanto contabilizao dos efeitos tributrios de
uma diferena temporria no reconhecimento de uma despesa para fins con
tbeis e fiscais e assinale as alternativas incorretas:
a) o registro de uma despesa de proviso para contingncias na contabili
dade s dedutvel para fins de Imposto de Renda de pessoa jurdica no
pagamento e liquidao da contingncia;
b) o registro de uma despesa de proviso para contingncia em determinado
perodo, sem que tenha ocorrido o pagamento correspondente, gerar
um aumento na despesa de Imposto de Renda;
c) o pagamento do imposto sobre proviso para contingncia no paga gera
um ativo de crdito tributrio;
d) o Imposto de Renda no ser devido se a contingncia for de natureza
tributria;
e) caso venha a ocorrer a reverso da contingncia no paga, o registro no
resultado produzir efeito direto sobre o clculo da despesa de Imposto
de Renda.
Resposta: alternativas______
Teste que constou em concurso para Auditor Fiscal do INSS (Contribuies
Previdencirias).
3. As empresas mercantis devem preparar as demonstraes contbeis em
cada perodo, nelas contemplando o valor correspondente ao Imposto sobre
a Renda. Acerca desse assunto, julgue os itens a seguir e assinale as alterna
tivas correta.
a) no balano, o Imposto sobre a Renda pode ser apresentado no ativo e no
passivo, simultaneamente;
b) o Imposto sobre a Renda pode ser um passivo circulante ou um passivo de
longo prazo;
c) o Imposto sobre a Renda, se classificvel no ativo, ser registrado sempre
no circulante e nunca no realizvel a longo prazo;,
d) pelas normas fiscais, o valor do Imposto sobre a Renda provisionado em
despesa em um determinado perodo no pode ser afetado por uma des
pesa considerada como no dedutvel, em condies permanentes, que
tenha influenciado na determinao do lucro lquido do perodo;
e) o valor do Imposto sobre a Renda de ajuste de exerccios anteriores deve
ser reconhecido como resultado do exerccio em que o ajuste foi conta
bilizado.
Resposta: alternativas

Contabilizao do Imposto de Renda e Contribuio Social - Imposto de Renda Diferido

303

4. Assinale a alternativa incorreta:


a) a diferena entre o valor contbil de um ativo reavaliado e sua base
fscal constitui uma diferena temporria e d origem obrigao fiscal
diferida;
b) a proviso para garantia de produtos, registrada na contabilidade no pe
rodo de sua venda, mas dedutvel para fins fiscais somente quando rea
lizada, um exemplo de diferena temporria dedutvel, que resulta em
ativo fscal diferido;
c) mesmo que a empresa no pretenda alienar o ativo, o valor contbil rea
valiado o que ser recuperado atravs da depredao ou exausto,
gerando, portanto, uma receita tributvel correspondente ao excesso de
depreciao contbil em relao quela permitida para fins fiscais;
d) deve-se reconhecer o ativo fiscal diferido com relao aos prejuzos fis
cais, independentemente das probabilidades futuras de que haver lucro
tributvel suficiente para compensar estes prejuzos.
Resposta: alternativa___
5* No so exemplos de diferenas temporrias dedutveis que resultam em ati
vo fiscal diferido:
a) proviso para perdas permanentes em investimentos;
b) gastos contabilizados como despesas ou custos da empresa, para os quais
no h comprovantes fiscais;
c) proviso para riscos fiscais e outros passivos contingentes;
d) provises contabilizadas acima dos limites permitidos pela legislao fis
cal, cujos excessos sejam recuperveis fiscalmente no futuro, tal como
proviso para crditos duvidosos ou em liquidao.
Resposta: alternativa___
6. So exemplos de diferenas permanentes:
a) proviso para garantia de produtos, registrada na contabilidade no perodo
de sua venda, mas dedutvel para fins fiscais somente quando realizada;
b) proviso para gasto com manuteno e reparo de equipamentos, deduzida,
para fins fiscais, apenas quando for efetivamente realizada;
c) receitas tributadas em determinado perodo, que somente sero reco
nhecidas contabilmente em perodo ou perodos futuros, para atender ao
Princpio da Competncia;
d) amortizao contbil de gio que somente ser dedutvel por ocasio de
sua realizao por alienao ou baixa;

304

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

e) pagamento dos gastos realizados por parentes da diretoria, sem a devida


documentao comprobatria e que no estejam vinculados s atividades
da empresa.
Resposta: alternativa___
7. Pode-se afirmar em relao ao ativo fiscal diferido decorrente de prejuzos
fiscais de Imposto de Renda e base negativa de contribuio social:
a) a legislao do Imposto de Renda vigente estabelece o prazo de 3 anos
para a prescrio do direito compensao dos prejuzos fiscais;
b) a empresa, ao avaliar a probabilidade de lucro tributvel futuro contra o
qual possa utilizar os prejuzos fiscais, deve considerar, entre outros as
pectos, a probabilidade de que ter lucros tributveis antes de prescrever
o direito compensao dos prejuzos fiscais;
c) o ativo fiscal diferido deve ser reconhecido se no for provvel que no
haver lucro tributvel para compensar os prejuzos fiscais;
d) no h prazo para a prescrio do direito compensao dos prejuzos
fiscais com os lucro futuros, mas essa compensao est limitada a 25%
do lucro tributvel.
Resposta: alternativa___
8. Assinale as alternativas corretas:
a) as demonstraes contbeis e/ou as notas explicativas devem contar, quan
do relevantes, informaes evidenciando a natureza, o fundamento e expec
tativa de prazo para realizao de cada ativo e obrigao fiscais diferidos;
b) os ativos fiscais diferidos so os valores do imposto de renda e da contri
buio social a recolher em perodos futuros;
c) as obrigaes fiscais diferidas so os valores do Imposto de Renda e da
Contribuio Social a recolher em perodos futuros, com relao s dife
renas permanentes entre o lucro contbil e o lucro tributvel;
d) as demonstraes contbeis e/ou as notas explicativas devem conter,
quando relevantes, informaes evidenciando o montante das diferenas
temporrias e dos prejuzos fiscais no utilizados para os quais no se
reconheceu contabilmente um ativo fiscal diferido, com a indicao do
valor dos tributos que no se qualificam para esse reconhecimento;
e) as empresas de capital aberto devem preparar e divulgar a conciliao
entre o valor debitado ou creditado ao resultado do Imposto de Renda e
Contribuio Social e o produto do resultado contbil antes do Imposto
de Renda multiplicvel pelas alquotas aplicveis, divulgando-se tambm
tais alquotas e suas bases de clculo.
Resposta: alternativas_____ _

A Cofins - antigo Finsocial - foi instituda pela Lei Complementar n2 70,


de 30 de dezembro de 1091. Trata-se, na realidade, da contribuio social para
financiamento da seguridade social, nos termos do inciso I do art. 195 da Cons
tituio Federal, um tributo que incide sobre o valor do faturamento mensal das
pessoas jurdicas ou a elas equiparadas.
Os objetivos da seguridade social so os de assegurar os direitos relativos
sade, previdncia e assistncia social.

13.1 Contribuintes
Conforme o art. 1- da Lei Complementar na 70/91, o sujeito passivo da men
cionada obrigao .tributria a pessoa jurdica em geral e a ela equiparada pela
legislao do Imposto de Renda, incluindo as instituies financeiras, construto
ras e incorporadoras de imveis.
O
7fi do art. 195 da Constituio Federal dispe sobre a iseno de contri
buio para a seguridade social s entidades beneficentes de assistncia social
que cumprem os quesitos estabelecidos em Lei para o enquadramento como en
tidade filantrpica, tais como:
os asilos;
9 os orfanatos;
as santas casas de misericrdia etc.

306

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Tambm esto isentas do recolhimento da Cofins:


a) as microempresas (ME) e as empresas de pequeno porte (EPP) que
optarem pelo sistema integrado de pagamento de impostos e contribui
es (Simples), conforme a Lei n- 9.317, de 5 de dezembro de 1996,
alterada pela Lei n29.732, de 11 de dezembro de 1998, no perodo em
que ficarem submetidas ao regime simplificado;
b) as associaes, os sindicatos, as federaes, as organizaes regula
doras de atividades profissionais e demais entidades classistas, relati
vamente s arrecadaes provenientes de mensalidades, contribuies
ou anuidades fixadas em lei ou pelo Estatuto ou Assembleia dessas
entidades e destinadas ao custeio de suas atividades essenciais;
c) as sociedades cooperativas, com observncia do disposto na legislao
prpria, relativamente aos atos cooperativos de suas finalidades. No
esto isentas as cooperativas de consumo, cujos objetivos sejam a com
pra e o fornecimento de bens aos consumidores, as quais esto sujeitas
s mesmas normas de incidncia da contribuio aplicvel s demais
pessoas jurdicas.

13.2 Base de clculo e alquota


13.2.1 Base de clculo
A base de clculo da contribuio o faturamento mensal, assim considerada
a receita bruta das vendas de mercadorias e de servios de qualquer natureza,
sendo irrelevante a atividade e a classificao contbil das receitas, excludos os
valores relativos:
ao Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), nas empresas con
tribuintes desse imposto, quando destacado em separado no docu
mento fiscal;
9 ao Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e so
bre as Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicaes (ICMS), quando cobrado pelo vendedor dos bens
ou prestador dos servios na condio de substituto tributrio;
s vendas canceladas, s devolues de clientes e aos descontos conce
didos incondicionalmente, a qualquer ttulo;
s reverses de provises operacionais e recuperao de crditos baixa
dos como perda, que no representem entrada de novas receitas;

Contribuio Social sobre o Faturamento (Cofins)

307

ao resultado positivo - lucro - obtido em decorrncia de avaliao de


investimentos em participaes societrias pelo mtodo da equivalncia
patrimonial ~ valor do patrimnio lquido;
aos lucros e dividendos recebidos ou a receber em decorrncia de inves
timentos em participaes societrias avaliados pelo custo de aquisio,
que tenham sido contabilizados como receitas;
receita decorrente da venda de itens do ativo permanente;
exportao de mercadorias para o exterior; e
aos servios prestados a pessoa fsica ou jurdica residente ou domicilia
da no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas.
As receitas financeiras integram a base de clculo da Cofins.
Nas operaes no mercado futuro, ser considerada receita bruta o resultado
positivo dos ajustes dirios ocorridos no ms.
Nas transaes de cmbio, ser considerada receita bruta a diferena bruta
positiva entre o preo de venda e o de compra da moeda estrangeira.
Revenda de automveis: a base de clculo da Cofins a diferena entre o
preo pago pelo carro e o de venda ao consumidor final.
Construo civil: o pagamento da Cofins ser feito no momento do pagamen
to do bem ou servio, quando o dinheiro entrar na empresa, ou seja, pelo regime
de caixa no faturamento.
13.2.2 A lquota
Trs por cento, a partir de fevereiro de 1999, para as empresas tributadas
pelo lucro presumido.

13.3 Caso prtico - clculo e contabilizao da Cofins1


Para facilitar o entendimento da sistemtica da apurao da base de clculo
e posterior contabilizao da Cofins sobre o faturamento, passa-se a um exem
plo prtico:

1 Exemplo vlido para as empresas tributadas pelo lucro presumido.

308

Manual de Contabilidade Tributria * Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

RECEITAS BRUTAS D EIVffRESA K P ^


^ : . .1: -m Janer '; '
^

: V -

;;-M.

.ii5o;oo.o.
Vendas de mercadorias para o exterior ..

;V;300:000:

Receitas com prestao de servios, v :


Total das receitas brutas

vso&ooo.

DEDUES DAS RECEITAS BRUTAS


Vendas canceladas e devolues
Descontos incondicionais
Imposto sobre produtos industrializados.

;:V:;2;5;Op0i^
saoo
:;3QQiOQ) :

:.^27():0p0
Imposto sobre servios

35.000

Cofins sobre o faturamento mensal - ainda no calculado e contabi


lizado

1/ . '
' . .. '
. '
Total das dedues das receitas brutas

Total das receitas lquidas

Receitas .financeiras ::

685:000.

1^15:000;:;

TOlOQOrf;

Contribuio Social sobre o Faturamento (Cofins)

309

Com base nesses valores, o clculo da contribuio para a Cofins seria efetua
do da seguinte maneira:

Vendas de mercadorias p^a::' mfer^

Receitas com prestao: de servios . :v:r ..

1.500.000
;.

700.000

i l l f i
clculo da Cofiis # .

. Totl do Ftrnint6;d ms, pa efeit

2.200.000
" - : . .

y^<4sQe$;:ds'rct:;brat^
. 50.000 .. :
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:ndustriHzds i ; .. =;

- V?..#/ ../..,v.' ... ^--:

Total da base de clculo da Cofins


\ ^: ].: L'(V\ 5 '-X: ^V/-v: -=-V^
' '^1vv"f
.Alquota da fins ; :
Valor da Cofins do ms de janeiro

- : : >300.000 ;;

. " ' ; . ; : .: ^ :^380'0p :; .

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/tbtalds excluses das rcits b r u t a s ; #

Receitai .financeiras /-V#

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L/.

2\.''!v'
:1:920.000.

SV;;;^v;/>.^>1f;;-

v:3-;:K::?rV-

V V- '.
.

'

.... '

; 3,o%
v

Contabilizao no ms do provisionamento em janeiro:

1
-V 1
despss p M con ^

.v-;. ; y;;
i-Tributos incidentes sobre vendas. \:h -:2
j Cofins sbre b -f
>.:
- V.; -'"#.5.7.600
['-c ^ iT ^ ^ ^ v ?
-u'\ :
:PSSIVO C IR C U IA te; : ' : ;
Cofins a recolher'

57.600

i
1

fA

= 57:600 V ": 1
isi

310

Manual de Contabilidade Tributria * Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Contabilizao no ms do pagamento:

W SSM

13.4 Cobrana no cumulativa da Cofins


A Lei n2 10.833/03, de 29 de dezembro de 2003 introduziu a figura da co
brana no cumulativa da Cofins. A nova forma de cobrana entrou em vigor
em 1 de fevereiro de 2004, sendo que as alteraes devem ser observadas pelas
empresas tributadas com base no lucro real.
A partir daquela data, o tributo deixou de incidir em cascata nas vrias fases
dos processos produtivos. Para facilitar o entendimento, seguem os principais t
picos da mencionada lei, que j foi alterada pela MP n- 183 e pela Lei n- 10*865,
de 30 de abril de 2004 j inseridas no texto:
LEI W 10.833, DE 29 DE DEZEMBRO DE 2003
Altera a Legislao Tributria Federal e d outras provi
dncias.
CAPTULO I
DA COBRANA NO CUMULATIVA DA COFINS
A rt l 2 A Contribuio para o Financiamento dw Seguridade Social
~ COFINS, com a incidncia no cumulativa, tem como fato gerador o
faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela
pessoa jurdica, independentemente de sua denominao ou classifica
o contbil.
1 Para efeito do disposto neste artigoo total das receitas compreende
a receita bruta da venda de bens e servios nas operaes em conta prpria ou
alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurdica.
2- A base de clculo da contribuio o valor do faturamento, confor
me definido no caput.
3 No integram a base de clculo a que se refere este artigo as receitas:

Contribuio Social sobre o Faturamento (Cofins)

311

I - isentas ou no alcanadas pela incidncia da contribuio ou sujeitas


alquota 0 (zero);
II - no operacionais, decorrentes da venda de ativo permanente;
III - auferidas pela pessoa jurdica revendedora, na revenda de mercado
rias em relao s quais a contribuio seja exigida da empresa vendedora,
na condio de substituta tributria;
IV ~ de venda de lcool para fins carburantes; (Redao da Lei n10.865/04)
V ~ referentes a:
a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;
b) reverses de provises e recuperaes de crditos baixados como perda
que no representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da ava
liao de investimentos pelo valor do patrimnio lquido e os lucros e dividen
dos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio que tenham
sido computados como receita.
Art. 2 2 Para determinao do valor da COFINS aplicar-se-, sobre a base
de clculo apurada conforme o disposto no art. 1-, a alquota de 7,6% (sete
inteiros e seis dcimos por cento).
A rt 3- Do valor apurado na forma do art. 2- a pessoa jurdica poder
descontar crditos calculados em relao a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relao s mercadorias e aos
produtos referidos: (Redao da Lei n10.865/04)
a) nos incisos III e IV do 3 - do art. 1- desta Lei; (Redao da Lei n2
10.865/04)
b) no 1-do art. 2 sdesta Lei; (Redao da Lei n - 10.865/04)
(Redao anterior) -~I~ bens adquiridos para revenda, exceto em relao
s mercadorias e aos produtos referidos nos incisos III e W do 3- do art. 13;
II ~ bens e servios, utilizados como insumo na prestao de servios e
na produo ou fabricao de bens ou produtos destinados venda, inclusive
combustveis e lubrificantes, exceto em relao ao pagamento de que trata o
art. 2 -da Lei n - 10.485, de 3 dejulho de 2002, devido pelo fabricante ou im
portador, ao concessionrio, pela. intermediao ou entrega dos veculos classi
ficados nas posies 87.03 e 87.04 da HPI; (Redao da Lei n - 10.865/04)
III - energia eltrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurdica;
IV - aluguis de prdios, mquinas e equipamentos, pagos a pessoa jur
dica, utilizados nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestaes de operaes de arrendamento mercantil
de pessoa jurdica, exceto de optantepelo Sistema Integrado;

312

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

W - mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imo


bilizado adquiridos para utilizao na produo de bens destinados venda,
ou na prestao de servios;
VII ~ edificaes e benfeitorias em imveis prprios ou de terceiros> utili
zados nas atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devoluo cuja receita de venda tenha integra
do faturamento do ms ou de ms anterior, e tributada conforme o disposto
nesta Lei;
IX ~ armazenagem de mercadoria efrete na operao de venda, nos casos
dos incisos I e II, quando o nus for suportado pelo vendedor.
A rt 4- A pessoa jurdica que adquirir imvel para venda ou promover
empreendimento de desmembramento ou loteamento de terrenos', incorpora
o imobiliria ou construo de prdio destinado a venda, utilizar o crdito
referente os custos vinculados unidade construda ou em construo, a ser
descontado na forma do art 3% somente a partir da efetivao da venda.
A rt 5 - 0 contribuinte da COFINS a pessoa jurdica que auferir as re
ceitas a que se refere o art. 1s.
Art. 6SA COFINS no incidir sobre as receitas decorrentes das opera
es de:
I - exportao de mercadorias para o exterior;
II - prestao de servios para pessoafsica ou jurdica residente ou domi
ciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; (Redao
da Lei n - 10.865)
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim especfico de
exportao.
Art. 7~ No caso de construo por empreitada ou defornecimento apreo
predeterminado de bens ou servios, contratados por pessoajurdica de direito
pblico, empresa pblica, sociedade de economia mista ou suas subsidirias,
a pessoa jurdica optante pelo regime previsto no art 7sda Lei n 9.718, de
27 de novembro de 1998, somente poder utilizar o crdio a ser descontado
na forma do art. 3-, na proporo das receitas efetivamente recebidas.
A rt 8 3A contribuio incidente na hiptese de contratos, com prazo de
execuo superior a 1 (um) ano, de construo por empreitada ou de forneci
mento, a preo predeterminado, de bens ou servios a serem produzidos, ser
calculada sobre a receita apurada de acordo com os critrios de reconheci
mento adotados pela legislao do imposto de renda, previstos para a espcie
de operao.
Pargrafo nico. O crdito a ser descontado nafofma do art. 3 -somente
poder ser utilizado na proporo das receitas reconhecidas nos termos do
caput.

Contribuio Social sobre o Faturamento (Cofins)

313

Art. 92A empresa comercial exportadora que houver adquirido merca


dorias de outra pessoa jurdica, com o fim especfico de exportao para o
exterior, que, no prazo de 180 (cento e oitenta) dias, contados da data da
emisso da nota fiscal pela vendedora, no comprovar o seu embarque para o
exterior, ficar sujeita ao pagamento de todos os impostos e contribuies que
deixaram de ser pagos pela empresa vendedora, acrescidos de juros de mora
e multa, de mora ou de oficio, calculados na forma da legislao que rege a
cobrana do tributo no pago
Art. 10. Permanecem sujeitas s normas da legislao da COFINSvi
gentes anteriormente a esta Lei, no se lhes aplicando as disposies dos arts.

l a 8 &:

I - as pessoas jurdicas referidas nos 6 % 8 e 9 -do art. 3 Sda Lei n9.718, de 1998, e na Lei n7.102, de 20 de junho de 1983;
II - as pessoas jurdicas tributadas pelo imposto de renda com base no
lucro presumido ou arbitrado;
m - as pessoas jurdicas optantes pelo SIMPLES;
I V -a s pessoas jurdicas imunes a impostos;
V - os rgos pblicos, as autarquias e fundaes pblicas federais, es
taduais e municipais, e as fundaes cuja criao tenha sido autorizada por
lei, referidas no art. 61 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias
da Constituio;
VI - sociedades cooperativas, exceto as de produo agropecuria, sem
prejuzo das dedues de que trata o art. 15 da Medida Provisria n- 2.15835, de 24 de agosto de 2001, e o art. 17 da Lei n - 10.684, de 30 de maio
de 2003, no se Uies aplicando as disposies do 7- do art. 3 das Leis n22
10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003,
e as de consumo; (Redao da Lei n - 10.865/04)
VII-as receitas decorrentes das operaes:
a) referidas no inciso W do 3 do art. 1s;
b) sujeitas substituio tributria da COFINS;
c) referidas no art. 5 3da Lei n- 9.716, de 26 de novembro de 1998;
VIU - as receitas decorrentes de prestao de servios de telecomunicaes;
IX-as receitas decorrentes de venda dejornais eperidicos e de prestao
de servios das empresas jornalsticas e de radiodifuso sonora e de sons e
imagens; (Redao da Lei nB10.865/04)
X - as receitas submetidas ao regime especial de tributao previsto no
art. 47 da Lei n - 10.637, de 30 de dezembro de 2002;
XI
- as receitas relativas a contratos firmados anteriormente a 31 de
outubro de 2003:

314

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

a) com prazo superior a 1 (um) ano, de administradoras de planos de


consrcios de bens mveis e imveis, regularmente autorizadas a funcionar
pelo Banco Central;
b) com prazo superior a 1 (um) ano, de construo por empreitada ou
de fornecimento, apreo predeterminado, de bens ou servios;
c) de construo por empreitada ou de fornecimento, a preo predeter
minado, de bens ou servios contratados com pessoa jurdica de direito pbli
co, empresa pblica, sociedade de economia mista ou suas subsidirias, bem
como os contratos posteriormente firmados decorrentes de propostas apresen
tadas, em processo licitatrio, at aquela data;
XII - as receitas decorrentes de prestao de servios de transporte coleti
vo rodovirio, metrovirio, ferrovirio e aquavirio de passageiros;
XIII - as receitas decorrentes de servios: (Redao da Lei n - 10.865/04)
a) prestados por hospital, pronto-socorro, clnica mdica, odontolgica,
de fisioterapia e de fonoaudiologia, e laboratrio de anatomia patolgica,
citolgica ou de anlises clnicas; e (Redao da Lei n~ 10.865/04)
b) de dilise, raios X, radiodiagnstico e radioterapia, quimioterapia e
de banco de sangue; (Redao da Lei n - 10.865/04)
XIV - as receitas decorrentes de prestao de servios de educao infan
til, ensinos fundamental e mdio e educao superior.
XV - as receitas decorrentes de vendas de mercadorias realizadas pelas
pessoas jurdicas referidas no art. 15 do Decreto-lei ne 1.455, de 7 de abril de
1976; (Redao da Lei n- 10.865/04)
XVI - as receitas decorrentes de prestao de servio de transporte coletivo
de passageiros, efetuado por empresas regulares de linhas areas domsticas,
e as decorrentes da prestao de servio de transporte de pessoas por empresas
de txi areo; (Redao da Lei n - 10.865/04)
XVII ~ as receitas auferidas por pessoas jurdicas, decorrentes da edio
de peridicos e de informaes neles contidas, que sejam/relativas aos assi
nantes dos servios pblicos de telefonia; (Redao da Lei n510.865/04)
XVIII - as receitas decorrentes de prestao de servios com aeronaves de
uso agrcola inscritas no Registro Aeronutico Brasileiro (RAB); (Redao da
Lei n310.865/04)
XI X- as receitas decorrentes de prestao de servios das empresas de call
center, telemarketing, telecobrana e de teleatendimento em geral; (Redao
da Lei n-10.865/04)
X X - as receitas decorrentes da execuo por administrao, empreitada
ou subempreitada, de obras de construo civil at 31 de dezembro de 2006;
(Redao da Lei n - 10.865/04)

Contribuio Social sobre o Faturamento (Cofins)

315

XXI - as receitas auferidas por parques temticos, e as decorrentes de


servios de hotelaria e de organizao de feiras e eventos, conforme definido
em ato conjunto dos Ministrios da Fazenda e do Turismo. (Redao da Lei
n~ 10.865/04)
Resumo:
a) Empresas tributadas com base no lucro real

b) Demais empresas e outras entidades


Continuam sujeitas ao regime anterior, ou seja, cumulativo da COFINS
(com alquota de 3%, sem direito a quaisquer crditos), as empresas tribu
tadas pelo lucro presumido ou arbitrado, as optantes pelo Simples Federal,
as pessoas jurdicas imunes a impostos, os rgos pblicos e suas autarquias
efundaes, as cooperativas, as receitas decorrentes de cobrana monofsica
e substituio tributria, as empresas de telecomunicaes, jornalsticas, de
radiodifuso, instituiesfinanceiras, vigilncia e transporte de valores.

13.4.1 DACON - Demonstrativo de Apurao de Contribuies Sociais


A Secretaria de Receita Federal instituiu o Demonstrativo de Apurao de
Contribuies Sociais (Dacon), que, de acordo com a disposio da Instruo
Normativa SRF 387, de 20 de janeiro de 2004, deve ser entregue pelas pessoas
jurdicas tributadas com base no lucro real.

316

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

O
documento refere-se apurao da contribuio para o PIS/Pasep no
cumulativa e da contribuio para o financiamento da seguridade social (Cofins)
no cumulativa.
O
Dacon semelhante ao Lalur, visto que o contribuinte dever manter o
controle de todas as operaes que influenciem a apurao do valor devido das
contribuies e dos respectivos crditos a serem descontados, deduzidos, com
pensados ou ressarcidos.

Testes
1. Com base nas informaes disponveis, calcule e assinale a alternativa corres
pondente proviso para a Cofins do ms de maio de 2007.

Receitas brutas da empresa Jnior Ltda. em maio de 2007

$
1.100.000

Vendas de mercadorias para o mercado nacional


Receitas com prestao de servios - clientes nacionais

300.000

Receitas com prestao de servios ~ clientes no exterior, com ingres


so de divisas para o pas

100.000
1.500.000

Total das receitas brutas


DEDUES DAS RECEITAS BRUTAS
Vendas canceladas e devolues

30.000

Descontos incondicionais

10.000

Imposto sobre produtos industrializados

200.000

Imposto sobre circulao de mercadorias

150.000
9.000

Imposto sobre servios

399-000

Total das dedues das receitas brutas


\
Total das receitas lquidas

1.101.000

Receitas financeiras

20.000

Receitas operacionais decorrentes de ganho de equivalncia patrimo


nial na avaliao de investimentos em participaes societrias em
controladas

70.000

Receitas no operacionais decorrentes da venda de ativos imobilizados

40.000

Contribuio Social sobre o Faturamento (Cofins)

317

a) $ 33.000;
b) $ 30.000;
c) $ 35.400;
d) $ 40.000;
e) $ 34.500.
Resposta: Alternativa___
Assinale a(s) alternativa (s) correspondente (s) (s) entidade (s) desobrigada (s)
do recolhimento da Cofins:
a) as instituies financeiras;
b) as entidades beneficentes de assistncia social que cumprem os quesitos
estabelecidos em Lei para o enquadramento como entidade filantrpica;
c) as construtoras;
d) as microempresas (ME) e as empresas de pequeno porte (EPP) que op
tarem pelo sistema integrado de pagamento de impostos e contribuies
(Simples), no perodo em que ficarem submetidas ao regime simplificado;
e) as entidades beneficentes de assistncia social, mesmo que no cumpram
os quesitos estabelecidos em Lei para o enquadramento como entidade
filantrpica;
f)

as sociedades cooperativas de consumo, com observncia do disposto na


legislao prpria, cujo objetivo a compra e o fornecimento de bens aos
consumidores.

Resposta: alternativas______
Pode-se afirmar em relao base de clculo da Cofins (pode haver mais de
uma alternativa correta):
a) pode ser excludo o Imposto sobre Operaes relativas Circulao de
Mercadorias e sobre as Prestaes de Servios de Transporte Interesta
dual e Intermunicipal e de Comunicaes (ICMS), quando cobrado pelo
vendedor dos bens ou prestador dos servios na condio de substituto
tributrio;
b) no pode ser excludo o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)
nas empresas contribuintes desse imposto, quando destacado em separa
do no documento fiscal;
c) fazem parte da base de clculo os lucros e dividendos recebidos ou
a receber em decorrncia de investimentos em participaes societ
rias avaliados pelo custo de aquisio, que tenham sido contabilizados
como receitas;

318

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

d) no integram a base de clculo as receitas com a exportao de mercado


rias para o exterior,e) a base de clculo da contribuio o faturamento mensal, assim consi
derada a receita bruta das vendas de mercadorias e de servios de qual
quer natureza, sendo irrelevante a atividade e a classificao contbil
das receitas.
Resposta: alternativas______
4. Assinale a alternativa incorreta:
a) nas transaes de cmbio, ser considerada receita bruta: a diferena bru
ta positiva entre o preo de venda e o de compra da moeda estrangeira;
b) nas revendas de automveis, a base de clculo da Cofins a diferena
entre o preo pago pelo carro e o de venda ao consumidor final;
c) os resultados positivos dos ajustes dirios ocorridos no ms nas operaes
no mercado futuro no integram a base de clculo da Cofins;
d) uma construtora de obras civis que faturou um servio em janeiro de
2007, mas recebeu apenas em maio, passa a ser devedora da Cofins so
mente em maio;
e) as receitas financeiras integram a base de clculo da Cofins.
Resposta: alternativa

14.1 Origens do PIS/Pasep


X,

A contribuio para o Programa de Integrao Social (PIS) foi criada pela Lei
Gomplementar ns 7, de 7 de setembro de 1970. A contribuio para o Programa
de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico (Pasep), por sua vez, foi criada
pela Lei Complementar ne 8, de 3 de dezembro de 1970.
Conforme o art. 2a da Lei n9 9.715/98, a contribuio para o PIS/Pasep ser
apurada mensalmente pelas:
pessoas jurdicas de direito privado e as que lhes so equiparadas pela
legislao do imposto de renda, inclusive as empresas pblicas e as so
ciedades de economia mista e suas subsidirias;
entidades sem fins lucrativos discriminadas no art. 13 da Medida Provi
sria n 2.037; e
8pessoas jurdicas de direito pblico interno.

14.2 Modalidades de contribuio e alquotas


So modalidades de contribuio, as quais esto diretamente vinculadas
atividade operacional da pessoa jurdica:

320

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

9 1- PIS/Pasep sobre o faturamento mensal, cuja alquota de 1,65% para


as empresas tributadas pelo lucro real;
2- PIS/Pasep sobre o faturamento mensal, cuja alquota de 0,65% para
as empresas tributadas pelo lucro presumido; e
3 PIS/Pasep sobre a folha de pagamento, cuja alquota de 1%.

14.3 PIS/Pasep sobre o faturamento mensal - contribuintes e


base de clculo
14.3.1

Contribuintes

So contribuintes com base no faturamento mensal as pessoas jurdicas com


fins lucrativos, de acordo com o art. 2a da Lei na 9-718/98.
As entidades fechadas e abertas de previdncia complementar so contri
buintes do PIS/Pasep nessa modalidade de incidncia, sendo irrelevante a forma
de sua constituio.
As entidades submetidas aos regimes de liquidao extrajudicial e de faln
cia, em relao s operaes praticadas durante o perodo em que perdurarem
os procedimentos para a realizao de seu ativo e o pagamento do passivo, sujei
tam-se tambm s mencionadas disposies.

Contribuio para o PIS/Pasep

321

14.3.2 Base de clculo


Os contribuintes tributados pelo lucro real devem calcular e recolher men
salmente o tributo calculado mediante a aplicao da alquota de 1,65% sobre o
faturamento, que corresponde receita bruta da pessoa jurdica.
Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas, sendo irre
levantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificao contbil adotada
para as receitas.
Nas operaes no mercado futuro, ser considerado receita bruta o resultado
positivo dos ajustes dirios ocorridos no ms.
Nas transaes de cmbio, ser considerada receita bruta a diferena bruta
positiva entre o preo de venda e o de compra da moeda estrangeira. A diferena
negativa no poder ser utilizada para a deduo da base de clculo dessas con
tribuies.
Nas aquisies de direitos creditrios, resultantes de vendas mercantis a pra
zo ou de prestao de servios, efetuadas por empresas de fomento comercial
(factoring), a receita bruta corresponde diferena verificada entre o valor de
aquisio e o valor de face do ttulo ou direito creditrio adquirido.
A pessoa jurdica que tenha como objeto social, declarado em seus atos cons
titutivos, a compra e venda de veculos automotores deve apurar o valor da base
de clculo nas operaes de venda de veculos usados adquiridos para revenda, in
clusive quando recebidos como parte do pagamento do preo de venda de veculos
novos ou usados, segundo o regime aplicvel s operaes de consignao.
Na determinao dessa base de clculo, ser computada a diferena entre
o valor pelo qual o veculo usado houver sido alienado, constante da nota fiscal
de venda, e o seu custo de aquisio, constante da nota fiscal de entrada, sendo
que o custo de aquisio de veculo usado, nas mencionadas operaes, o preo
ajustado entre as partes.
14.3.3 Excluses e dedues gerais base de clculo
Para efeito de apurao da base de clculo do PIS/Pasep sobre o faturamento
mensal, podem ser excludos ou deduzidos da receita bruta, quando a tenham
integrado, os seguintes valores:
das vendas canceladas e das devolues de vendas. As devolues de
vendas que resultem na anulao de valores registrados como receita
bruta em ms anterior podero ser deduzidas das receitas auferidas no
prprio ms da devoluo;
dos descontos incondicionais concedidos, assim considerados aqueles
constantes na nota fiscal de venda de bens ou na fatura de prestao

322

Manual de Contabilidade Tributria * Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

de servios e que no dependam de evento posterior emisso desses


documentos;
* do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) destacado nas notas
fiscais de bens, no caso de contribuintes desse imposto;
0 do Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e so
bre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal
e de Comunicao (ICMS), quando destacado em nota fscal e cobrado
pelo vendedor dos bens ou prestador dos servios na condio de substi
tuto tributrio, como ocorre com automveis e refrigerantes;
das reverses de provises operacionais;
0 das recuperaes de crditos baixados como perda, limitados aos valores
efetivamente baixados, que no representem entrada de novas receitas;
dos resultados positivos - lucro - obtidos em decorrncia de avaliao
de investimentos em participaes societrias pelo mtodo da equiva
lncia patrimonial - valor do patrimnio lquido;
dos lucros e dividendos recebidos ou a receber em decorrncia de inves
timentos em participaes societrias avaliados pelo custo de aquisio,
que tenham sido contabilizados como receitas, inclusive os derivados de
empreendimento objeto de Sociedade em Conta de Participao (SCP);
das receitas decorrentes das vendas de itens do ativo permanente.

14.4 No cumulatividade da contribuio para o PIS/Pasep


A Medida Provisria ne 66, de 29 de agosto de 2002, publicada no Dirio
Oficial da Unio de 30 de agosto de 2002, retificada no Dirio Oficial de 3 de se
tembro de 2002, dispe sobre a no-cumulatividade na cobrana da contribuio
para os Programas de Integrao Social (PIS) e de Formao do Patrimnio do
Servidor Pblico (Pasep).
O
art. 3e da Medida Provisria menciona que, do valor apurado na forma do
art. 22da Lei n29.718/98, a pessoa jurdica poder descontar crditos calculados
em relao a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relao s mercadorias e
aos produtos referidos nos incisos III e IV do 32 do art. 1-;
II - bens e servios utilizados como insumo na fabricao de produtos
destinados venda ou na prestao de servios, inclusive combust
veis e lubrificantes;
III - energia eltrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurdica;
IV - aluguis de prdios, mquinas e equipamentos, pagos a pessoa jur
dica, utilizados nas atividades da empresa;

Contribuio para o PIS/Pasep

323

V - despesas financeiras decorrentes de emprstimos e financiamentos


de pessoa jurdica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pa
gamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e das Em
presas de Pequena Porte (Simples);
VI - mquinas e equipamentos adquiridos para utilizao na fabricao
de produtos destinados venda, bem assim a outros bens incorpora
dos ao ativo imobilizado;
VII - edificaes e benfeitorias em imveis de terceiros, quando o custo,
inclusive de mo de obra, tenha sido suportado pela locatria;
VIII ~ bens recebidos em devoluo, cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do ms ou de ms anterior, e tributada conforme o dis
posto nesta Medida Provisria.
l 2 O crdito ser determinado mediante a aplicao da alquota pre
vista no art. 2- sobre o valor:
I - dos itens mencionados nos incisos I e II, adquiridos no ms;
II - dos itens mencionados nos incisos III a Y incorridos no ms;
III - dos encargos de depreciao e amortizao dos bens mencionados
nos incisos VI e VIII, incorridos no ms;
IV - dos bens mencionados no inciso VIII, devolvidos no ms.
2Q No dar direito a crdito o valor de mo de obra paga a pessoa
fsica.
3fi O direito ao crdito aplica-se, exclusivamente, em relao:
I - aos bens e servios adquiridos de pessoa jurdica domiciliada no
Pas;
II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa
jurdica domiciliada no Pas;
III - aos bens e servios adquiridos e aos custos e despesas incorridos
a partir do ms em que se iniciar a aplicao do disposto nesta
Medida Provisria.
49 O crdito no aproveitado em determinado ms poder s-lo nos
meses subsequentes.
52 Sem prejuzo do aproveitamento dos crditos apurados na forma
deste artigo, as pessoas jurdicas que produzam mercadorias de origem
animal ou vegetal classificadas nos captulos 2 a 4, 8 a 11, e nos cdigos
0504.00, 07.10, 07.12 a 07.14, 17.07 a 15.13, 15.17 e 2209.00.00, todos
da Nomenclatura comum do Mercosul, destinados alimentao humana

324

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

ou animal, podero deduzir da contribuio para o PIS/Pasep, devida em


cada perodo de apurao, crdito presumido, calculado sobre o valor
dos bens e servios referidos no inciso Il.do caput, adquiridos, no mesmo
perodo, de pessoas fsicas residentes no Pas.
6- Relativamente ao crdito presumido referido no 5S:
I - seu montante ser determinado mediante aplicao, sobre o valor
das mencionadas aquisies, de alquota correspondente a.setenta
por cento daquela constante do art. 22;
II-va lo r das aquisies no poder ser superior ao que vier a ser
fixado, por espcie de bem ou servio, pela Secretaria da Receita
Federal.
A Lei ne 10.637, de 30 de dezembro de 2002, que instituiu a no-cumulatividade da referida contribuio, mantm a mesma disposio, nos seguintes
termos:
Art. 52 A contribuio para o PIS/Pasep no incidir sobre as receitas
decorrentes das operaes de:
I - exportao de mercadorias para o exterior;
II - prestao de servios para pessoa fsica ou jurdica domiciliada no
exterior, com pagamento em moeda conversvel;
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim especfico de
exportao.
l s Na hiptese deste artigo, a pessoa jurdica vendedora poder uti
lizar o crdito apurado na forma do art. 3a para fins de:
I - deduo do valor da contribuio a recolher, decorrnte das demais
operaes no mercado interno;
II - compensao com dbitos prprios, vencidos ou vincendos, rela
tivos a tributos e contribuies administrados pela Secretaria da Receita
Federal (SRF), observada a legislao especfica aplicvel matria.
2fi A pessoa jurdica que, at o final de cada trimestre do ano civil,
no conseguir utilizar o crdito por qualquer das formas previstas no l fi,
poder solicitar o seu ressarcimento em dinheiro, observada a legislao
especfica aplicvel matria.
Tendo em vista o disposto no 29 do art. 27 da Lei n2 10.865, de 30 de abril
de 2004, o Decreto ne 5.442, de 9 de maio de 2005, em seu art. P : Ficam re
duzidas a zero as alquotas da Contribuio para o PIS/Pasep e da Contribuio
para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) incidentes sobre as receitas
financeiras, inclusive decorrentes de operaes realizadas para fins de hedge, au

Contribuio para o PIS/Pasep

325

feridas pelas pessoas jurdicas sujeitas ao regime de incidncia no-cumulativa


das referidas contribuies.
Pargrafo nico. O disposto no caput:
I - no se aplica aos juros sobre o capital prprio;
II - aplica-se s pessoas jurdicas que tenham apenas parte de suas re
ceitas submetidas ao regime de incidncia no cumulativa da Contribuio
para o PIS/Pasep e da Cofins.

14.5 Contribuintes do PIS/Pasep com base na folha de pagamento


14.5.1 Contribuintes
A contribuio ao PIS, calculada sobre a folha de pagamento mensal, de
vida pelas entidades sem fins lucrativos, inclusive as fundaes definidas como
empregadoras pela legislao trabalhista, tais como:
templos de qualquer natureza;
15 partidos polticos;
entidades de carter filantrpico, religioso, recreativo, cultural, cientfi
co e as associaes que preencham as condies e requisitos legais;
condomnios de proprietrios de imveis residenciais e comerciais que
possuem empregados;
Organizao das Cooperativas Brasileiras (OCB) e as organizaes esta
duais de cooperativas, em relao s operaes praticadas com coope
rados;
instituies de educao e de assistncia social que no realizem, ha
bitualmente, venda de bens servios e que preencham as condies e
requisitos legais;
sindicatos, federaes e confederaes;
servios sociais autonmos, criados ou autorizados por lei;
conselhos de fiscalizao de profisses regulamentadas;
fundaes de direito privado.
14.5.2 A lqu ota e base de clculo
O clculo da contribuio ser feito mediante a aplicao do percentual de
1% sobre o total da folha de pagamento mensal dos seus empregados, assim
entendidos os rendimentos do trabalho assalariado de qualquer natureza, tais

326

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

como salrios, gratificaes, prmios, ajudas de custo, comisses, qinqnios,


139salrio, frias etc.
Observe-se que a quitao do 13s salrio ocorre somente no ms de dezem
bro ou no ms em que houver resciso de contrato de trabalho. Portanto, o paga
mento da primeira parcela do 13- salrio no integra a base de clculo do PIS/
Pasep - Folha de Pagamento. As entidades sem fins lucrativos que no tiverem
empregados esto desobrigadas do recolhimento da contribuio ao PIS/Pasep.

14.5.3 Exemplo de clculo e contabilizao do PIS/Pasep sobre a


folh a de pagamento
Para exemplificar o recolhimento do PIS/Pasep - Folha de Pagamento, supese uma entidade, de carter filantrpico cuja folha de pagamento dos funcion
rios, no ms de janeiro de 2003, tenha tido o valor bruto de $ 64.000. A contri
buio para o PIS/Pasep seria efetuada da seguinte maneira:
$ 64.000 x 1% = $ 640
Contabilizao

Testes
1. Com base nas informaes disponveis, calcule e assinale a alternativa corres
pondente proviso para a contribuio para o PIS/Pasep sobre a folha de
pagamento.
O Clube Recreativo Descansados do Brs elaborou a folha de pagamento dos
funcionrios do ms de fevereiro de 2007, no valor bruto de $ 46.000.
a) $460;
b) $ 46;

Contribuio para o PIS/Pasep

327

c) $ 920;
d) $ 92;
e) nenhuma das anteriores.
Resposta: alternativa___
Assinale a(s) altemativa(s) correta(s):
a) o fato gerador do PIS/Pasep a obteno de receita pela pessoa jurdica
de direito privado e a folha de salrios das entidades sem fins lucrativos;
b) as pessoas jurdicas optantes pelo regime de tributao do Imposto de
Renda com base no lucro presumido no podero adotar o regime de
caixa para fins da incidncia do PIS/Pasep;
c) na base de clculo do PIS/Pasep das organizaes com fins lucrativos,
compreende-se como receita a totalidade das receitas auferidas, indepen
dentemente da atividade exercida pela pessoa jurdica e da classificao
contbil adotada para sua escriturao;
d) para efeito de apurao da base de clculo do PIS/Pasep sobre o fatura
mento, no podem ser excludos ou deduzidos da receita bruta, quando
a tenham integrado, os valores das vendas canceladas, dos descontos in
condicionais concedidos e do Imposto sobre Produtos Industrializados.
Resposta: alternativas______
Assinale a alternativa correta:
a) as entidades sem fins lucrativos que no tiverem empregados esto obri
gadas ao recolhimento da contribuio ao PIS/Pasep;
b) as gratificaes, prmios, ajudas de custo, comisses, qinqnios, 13a
salrio, frias etc. pagos aos funcionrios de um sindicato no integram a
base de clculo do PIS sobre a folha de pagamento;
c) em uma instituio de assistncia social que no realiza, habitualmente,
venda de bens e servios, o clculo da contribuio para o PIS/Pasep ser
feito mediante a aplicao do percentual de 1% - um por cento - sobre
o total da folha de pagamento mensal de seus empregados, assim enten
didos os rendimentos do trabalho assalariado de qualquer natureza, tais
como salrios, gratificaes, prmios, ajudas de custo, comisses, qin
qnios, 13a salrio, frias etc.;
d) nenhuma das anteriores.
Resposta: alternativa___

328

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Teste que constou em concurso pblico para Contador Jnior da Petrobras.


4. Julgue os itens a seguir, acerca do PIS/Pasep e da Cofins e assinale as alterna
tivas corretas:
a) Alterao na legislao em 1998 trouxe a elevao da alquota combina
da do PIS/Pasep e da Cofins;
b) As receitas financeiras entram na base de clculo do PIS/Pasep e da
Cofins;
c) As despesas financeiras entram na base de clculo do PIS/Pasep e da
Cofins;
d) As receitas tributadas pelo imposto sobre servio so isentas do PIS/Pasep
e da Cofins;
e) PIS/Pasep e Cofins incidem sobre a receita de alienao de ativo perma
nente.
Resposta: alternativas______

15.1 Importncia da contabilidade


As empresas modernas, bem gerenciadas e que dispem de um mnimo de
estrutura, sabem da importncia de se contar com adequado sistema de contabi
lidade e de controles internos.
A Contabilidade a base, como ressaltado pela Lei n2 6.404/76 - a Lei das
Sociedades por Aes para a apurao do resultado contbil do exerccio. Tanto
a legislao comercial como a tributria so unnimes em ressaltar, em diversas
oportunidades, a necessidade da observncia dos princpios e normas contbeis
para o registro e controle das atividades empresariais, bem como para a apurao
do resultado do exerccio com base na aplicao dos princpios fundamentais de
contabilidade.
Como conseqncia da escriturao contbil, surge a figura do resultado do
exerccio - o lucro ou o prejuzo do perodo. No caso da obteno de um resul
tado positivo, nasce, quase sempre, para as pessoas jurdicas, a obrigatoriedade
do reconhecimento contbil e posterior pagamento dos chamados tributos di
retos - Imposto de Renda e Contribuio Social, como j estudado neste livro.
Portanto, como conseqncia, para o pagamento do Imposto de Renda, de
vem as empresas observar, em sua escriturao contbil, todos os pr-requisitos
da legislao tributria e fiscal, o que compreende um conjunto de normas, pro
cedimentos, livros contbeis, fiscais, societrios etc. tambm j estudados em
captulos anteriores.

330

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

15.2 Conceito e exemplo de apurao do lucro real ou lucro tributvel


Para efeitos fiscais, no entanto, o.lucro contbil de determinado perodo pode
ser diferente do lucro vlido para efeitos tributrios. A tributao do Imposto de
Renda e. contribuio social tem como base o conceito de lucro real, definido da
seguinte maneira pelo Regulamento do Imposto de Renda.
Lucro real o lucro lquido do exerccio, ajustado pelas adies, excluses ou compensaes prescritas ou autorizadas pela legislao tributria.

Dessa maneira, de acordo com a legislao tributria, parte-se do lucro lqui


do apurado pela contabilidade, para a determinao do montante do lucro real,
adicionando e deduzindo do lucro lquido do exerccio os valores mencionados
a seguir:
ADICIONANDO
os custos, despesas, encargos, perdas, provises, participaes e quais
quer outros valores deduzidos pela Contabilidade na apurao do lucro
lquido contbil, mas que no sejam aceitos pela legislao tributria
como dedutveis, para determinar o lucro real, tais como:
a) gastos contabilizados com inobservncia das disposies legais;
b) prejuzo decorrente da avaliao de investimentos em coligadas ou
controladas, com base no patrimnio lquido destas, ou seja, com a
utilizao do mtodo conhecido como equivalncia patrimonial - ou
equity method;

c) excesso de depreciao contabilizada no perodo, mas j deduzida


em exerccios anteriores, referente a incentivos fecais da deprecia
o acelerada;
d) constituio contbil de provises no dedutveis - ou no aceitas
pelo fisco, como redutoras do lucro contbil. Exemplos: garantia de
produtos, contingncias, proviso para crditos de liquidao duvi
dosa, desvalorizao dos estoques etc.
os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores no
includos na apurao do lucro lquido que, de acordo com a legisla
o tributria, devam ser computados na determinao do lucro real,
tais como:
a) realizao da reserva de reavaliao;
b) quantias oriundas de quaisquer fundos ainda no tributados para
aumento de capital social;

Livro de Apurao do Lucro Real (Lalur)

331

e) gio recebido por sociedades que no revistam a forma de socieda


des por aes;
f) lucro inflacionrio realizado.
0 os encargos de depreciao apropriados contabilmente, correspondentes
ao bem j integralmente depreciado em virtude de gozo de incentivos
fiscais previstos na legislao tributria.
DEDUZINDO
os valores cuja deduo seja autorizada pela legislao tributria e que
no tenham sido computados na apurao do lucro lquido do exerccio,
tais como:
a) depreciao acelerada incentivada;
b) exausto mineral calculada sobre a receita bruta a ttulo de incentivo
fiscal.
os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores includos
na apurao do lucro lquido que, de acordo com a legislao tributria,
no sejam computads no lucro real, tais como:
a) lucro na exportao de manufaturados amparada por Programa
Befiex;
b) lucro decorrente da avaliao de investimentos em coligadas ou con
troladas, com base no patrimnio lquido destas - equivalncia pa
trimonial e lucros e dividendos auferidos nos demais investimentos
em participaes societrias;
c) lucro inflacionrio no realizado.
os prejuzos de exerccios anteriores.
Exemplificando
A Figueiredo Gomes nd. Com. Ltda. encerrou suas demonstraes contbeis
em 31-12-X1, tendo apurado um lucro, de acordo com a escriturao contbil, de
$ 500.000, antes da constituio da proviso para o Imposto de Renda e contri
buio social.
Ao apurar o lucro real, bsico para os clculos da proviso para o Imposto
de Renda e contribuio social, o contador responsvel levou em considerao as
seguintes informaes relevantes:

332

ManuaJ de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

* Havia um saldo acumulado de prejuzo fiscal, de anos anteriores, no


montante de $ 80.000, que a empresa poderia aproveitar em 31-12-X1
nos limites fixados.
Para atender aos corretos princpios contbeis, aps discusso com a
diretoria e com os auditores independentes, o contador provisionou o
montante de $ 100.000, para cumprir uma contingncia trabalhista com
funcionrios antigos, apesar de o contador saber que tal proviso no
aceita como dedutvel pelo fisco.
A empresa goza do benefcio fscal da depreciao acelerada do imobili
zado produtivo. Em decorrncia, o contador apurou o total de $ 40.000
que poderia deduzir do lucro contbil para apurao do lucro real, ape
sar de esse valor no ter sido contabilizado como custo ou despesa do
exerccio de XI.
Outras ocorrncias durante o exerccio de XI:
a) a empresa recebeu dividendos, no montante de $ 5.000, referente a
participaes societrias em outras empresas avaliadas pelo mtodo
do custo;
b) houve o registro contbil de receitas, no montante de $ 30.000 como
resultado favorvel na participao societria em uma controlada,
avaliada pelo mtodo da equivalncia patrimonial;
c) houve uma realizao da Reserva de Reavaliao do Ativo, no mon
tante de $ 20.000;
d) os diretores efetuaram gastos no total de $ 10.000, para os quais
no obtiveram comprovantes fiscais. Apesar de tais gastos serem
necessrios s atividades, na opinio dos diretores, o contador, por
precauo e para evitar autuaes, com o acrscimo de multas, con
siderou-os como no dedutveis para fins tributrios, mesmo tendo
contabilizado normalmente como Despesas Diversas da diretoria.
Supondo uma carga tributria de 34% com o Imposto de'Renda e contribui
o social, o lucro real, bem como o valor das provises para os mencionados,
seriam apurados e demonstrados como segue:

Livro de Apurao do Lucro Real (Lalur)

333

Lrp cntbiL em; 31-2-X1, apt^.do: de r^o .xt.'^

50Q;000:.
DIOES- 7.
Proviso para ciffingn^ralSn^^
100.000

20,000
Gastos da. diretoria seto m proy^
tS q o jp

A*

> 1 i r r a < - < S r ; o ' / S f o r ^ ^ ^ p s . t b u t a - ^ ^

'.' .V-

'.Total ds ;dipsraq:lcr\cittM^%r^

'

10:000
130.000

3.OO0
Incentivos fiscais - Dpra;acirda

40.000
5:000

Ttl'ds.exclus lucr ntMl,'pfe^^

. 75.0Q:
555.000
'80.000

Lucro real ;d;:%di;;^


Merios ==Saldojc^rclp

475.000

Lucro' ral:,:po.s-- gr
PrViso pafa imppst- d^

cnxbin^'y 161.500

Lucro contbil aps;a contabilizao;da proviso para o Imposto de P^n|da e ContriDuio Social $ 500:000 menos $,161.500;
.338.500

Observao sobre a compensao de prejuzos fiscais:


Para fins de determinao do lucro real, o lucro lquido, depois de ajustado
pelas adies e excluses, poder ser reduzido pela compensao de prejuzos
fiscais, observado o limite mximo de 30%. Lembre-se de que os prejuzos no
operacionais, apurados pelas pessoas jurdicas, somente podem ser compensados
com lucros de mesma natureza, respeitado, tambm nesse caso, o citado limite.
Contabilizao da proviso para Imposto de Renda e contribuio social em
31-12-X1:

334

Manual de Contabilidade Tributria * Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

lillSIila
...

BilS
1
-f-.

:*
:
Social- - i
-

P.rovispparO
.Im
^

15.3 Livro de apurao do lucro real (Lalur)


Como a legislao societria e comercial taxativa em afirmar que as orga
nizaes empresariais devem-se pautar pela contabilidade para apurar o lucro ou
prejuzo e como h registros contbeis de custos, despesas ou provises que redu
zem o lucro, mas no so aceitos pela legislao tributria, a soluo foi a criao
de mecanismos que pudessem conciliar tais divergncias entre o lucro contbil e
o lucro real, como exemplificado anteriormente.
Uma dessas ferramentas de conciliao e controle foi a criao do Livro de
Apurao do Lucro Real (Lalur).
Esse livro foi institudo, portanto, com a finalidade de registar e controlar os
ajustes no lucro apurado contabilmente, para fins de demonstrao do lucro real,
visto que o fsco no aceita como dedutveis algumas despesas e no tributveis
algumas receitas, como j comentado.
A regulamentao referente a esse livro dada pelo art. 262 do Regulamento
de Imposto de Renda (RIR/99), como segue:
Art. 262. No Livro de Apurao do Lucro Real - Lalur, a pessoa jurdi
ca dever (Decreto-lei n2 1.598/77, art. 82, inciso I):
I ~ lanar os ajustes do lucro lquido do perodo de apurao;
II - transcrever a demonstrao do lucro real;
III - manter os registros de controle de prejuzos fiscais a compensar
em perodos de apurao subsequentes, do lucro inflacionrio a realizar,
da depreciao acelerada incentivada, da exausto mineral com base na
receita bruta, bem como dos demais valores que devam influenciar a de
terminao do lucro real de perodos de apurao futuros e no constem
da escriturao comercial;
IV - manter os registros de controle dos valores excedentes a serem
utilizados no clculo das dedues nos perodos de apurao subsequen
tes, dos dispndios com programa de alimentao ao trabalhador, valetransporte e outros previstos neste Regulamento. /
Art. 263. O Livro de Apurao do Lucro Real ~ Lalur poder ser escri
turado mediante a utilizao de sistema eletrnico de processamento de

Livro de Apurao do Lucro Real (Lalur)

335

dados, observadas as normas baixadas pela Secretaria da Receita Federal


(Lei n2 8.218/91, art. 18).

15.4 Normas para escriturao do Lalur


No Lalur a pessoa jurdica dever:
a) lanar os ajustes do lucro lquido do perodo-base;
b) transcrever a demonstrao do lucro real;
c) manter os registros de controle de prejuzos fiscais a compensar em
perodos-base subsequentes, do lucro inflacionrio a realizar, da depre
ciao acelerada incentivada, da exausto mineral com base na receita
bruta, bem como dos demais valores que devam influenciar a determi
nao do lucro real de perodos-base futuros e no constem da escritu
rao comercial.

15.4.1 Excluses que no podem ser feitas no Lalur


O Lalur no pode ser utilizado para nele serem consignadas excluses resul
tantes da falta de registro, na escriturao comercial, de custo ou de despesas
operacionais, ou, ainda, as que tenham por objetivo complementar valor da mes
ma natureza insuficientemente registrados, considerando-se os limites mximos
permitidos.
Exemplificando: a depreciao que deixar de ser escriturada ou que na es
criturao comercial tiver sido registrada por valor inferior ao permitido pela le
gislao do Imposto de Renda no poder ser excluda do lucro lquido, no Lalur,
para fins de apurao do lucro real, conforme o item 10 do Parecer Normativo
GST n- 96/78.

15.4.2 Aspectos extrnsecos do Lalur e dispensa de registro


O Lalur deve conter, respectivamente, na primeira e na ltima pgina, os ter
mos de abertura e de encerramento, que identificaro o contribuinte e dos quais
devem constar:
a) a firma ou razo social;
b) o nmero e a data do arquivamento dos atos constitutivos no rgo de
registro do comrcio (quando se tratar da sociedade civil, o nmero
sob qual foi registrada no Registro Civil das Pessoas Jurdicas); e
c) o nmero de registro no CNPJ-MF.

336

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Tanto o termo de abertura como o de encerramento devero ser datados e


assinados por diretor, gerente ou titular e por contabilista legalmente, habilitado.
A escriturao de cada perodo-base (trimestral ou anual) se completar com as
assinaturas, aps a demonstrao do lucro real, do responsvel pela pessoa jur
dica e de contabilista legalmente habitado.
dispensado o registro do Lalur em qualquer rgo ou repartio.

15.5 Pessoas jurdicas obrigadas escriturao do Lalur


Esto obrigadas a escriturar o livro de Apurao do Lucro Real (Lalur) todas
as pessoas jurdicas contribuintes do Imposto de Renda tributadas com base no
lucro real, tais como:
a) as de direito privado, sediadas no pas, inclusive as filiais, sucursais ou
representantes, no pas, de pessoas jurdicas domiciliadas no exterior;
b) as firmas individuais;
c) as pessoas fsicas equiparadas a empresas individuais que promovem
a incorporao de prdios em condomnio ou em loteamento de ter
renos; e
d) as sociedades cooperativas que realizarem atos no cooperativos.
15.6 Escriturao do Lalur em face da periodicidade de apurao
do lucro real
/
Considerando-se que a pessoa jurdica tributada com base no lucro real pode
optar pelo recolhimento do Imposto de Renda mensal por estimativa ou reco
lhimento com base nos resultados trimestrais efetivos, a escriturao do Lalur
dever ser efetuada da seguinte forma, conforme o caso:
15.6.1 Pessoa jurdica optante pelo pagamento por estimativa
A escriturao do Lalur deve ser feita ao trmino de cada perodo-base do Im
posto de Renda, ou seja, no encerramento do perodo-base de apurao do imposto
trimestral, ou por ocasio do levantamento de balano de suspenso ou reduo da
estimativa mensal.
15.6.2 Pessoa jurdica que pague o imposto com base nos
resultados trimestrais efetivos
Nesse caso, o Lalur deve ser escriturado trimestralmente.

Livro de Apurao do Lucro Real (Lalur)

337

15.6.3 Apurao trimestral do lucro real - possibilidade de


transcrio do balano ou balancete no Lalur
No caso de apurao trimestral do lucro real, o balano ou balancete deve
ser transcrito no livro Dirio ou no Lalur - parte A. O levantamento de balano
trimestral pressupe, tambm, a elaborao da demonstrao de resultados, a
qual dever ser igualmente transcrita no Dirio ou no Lalur.
A demonstrao do lucro real relativa ao perodo abrangido pelos balanos
ou balancetes de suspenso ou reduo do Imposto de Renda devido por estima
tiva dever ser transcrita no Lalur, observando-se o seguinte:
a) a cada balano ou balancete levantado para fins de suspenso ou redu
o do Imposto de Renda, o contribuinte dever determinar novo lucro
real para o perodo em curso, desconsiderando os apurados em meses
anteriores do mesmo ano-calendrio;
b) as adies, excluses e compensaes, computadas na apurao do lu
cro real, correspondentes aos balanos ou balancetes, devero constar,
discriminadamente, na parte A Jdo Lalur, para fins de elaborao da
demonstrao do lucro real do perodo em curso;
c) no cabe nenhum registro na Parte B do Lalur referente s adies, exclu
ses e compensaes efetuadas na determinao do lucro real do balano
ou balancete levantado para fins de suspenso ou reduo da estimativa.
15.7 Conseqncias da no escriturao do Lalur
A Instruo Normativa do SRF na 28/78 (subseo 1.3) definiu que se consi
dera no apoiada em escriturao a declarao de rendimentos entregue sem que
estejam lanados, no Lalur, os ajustes ao lucro lquido, a demonstrao do lucro
real e os registros correspondentes nas contas de controle.
Posteriormente, por intermdio da Instruo Normativa do SRF n2 79/93,
o Fisco disps que se considera no apoiada na escriturao comercial e fiscal a
apurao do lucro real sem que estejam escriturados, no Lalur, os ajustes ao lucro
lquido, a demonstrao do lucro real e os registros correspondentes nas contas
de controle.
Como conseqncia, a falta de escriturao do Lalur poder acarretar o arbi
tramento do lucro da pessoa jurdica.
A Instruo Normativa do SRF na 11/96, em seu art. 15, estabeleceu que o
balano ou balancete levantado para efeito da suspenso ou reduo do paga
mento mensal do Imposto de Renda devido com base na estimativa ser des
considerado se o Lalur no for escriturado at a data fixada para pagamento do
imposto do respectivo ms.
A ocorrncia desse fato resultar numa infrao s regras de determinao do
lucro real, relativa aos procedimentos de reduo ou suspenso do imposto devido

338

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

em determinado ms e ensejar a cobrana do Imposto de Renda e da contribui


o social sobre o lucro pelo valor indevidamente reduzido ou suspenso.
15.8 Composio e caractersticas do la lu r
15.8.1 Escriturao por processamentos de dados
O RIR/99 dispe que o Lalur deve ser escriturado mediante a utilizao de
sistema eletrnico de processamentos de dados, observadas as normas-da Secre
taria da Receita Federal.
O Lalur, cujas folhas devem ser numeradas tipografkamente, composto de
duas partes, reunidas em um s volume encadernado, a saber:
a) parte A, destinada ao lanamento de ajuste do lucro lquido do pero
do-base, que pode ser trimestral ou anual, e a transcrio da demons
trao do lucro real; e
b) parte B, destinada ao controle dos valores que devam influenciar a
determinao do lucro real de perodos-base futuros e no constem da
escriturao comercial.
15.8.2 Forma de escriturao
Os lanamentos correspondentes aos ajustes do lucro lquido do perodo de apu
rao, para determinao do lucro real, sero feitos com individuao e clareza.
Na parte A do Lalur sero utilizadas as seguintes colunas:
a) data: destina-se indicao da data em que foram efetuados os lana
mentos de ajuste do lucro lquido;
b) histrico: destina-se ao registro dos fatos deterrninantes dos ajustes, na
qual sero indicados, quando for o caso, a conta ou subconta que os
valores tenham sido registrados na escriturao comercial, assim como
o livro e a data em que foram efetuados os respectivos lanamentos,
observando-se que:
b.l) tratando-se de ajuste que no tenha registro correspondente na
escriturao comercial, no histrico do lanamento, alm da na
tureza do ajuste, sero indicados os valores sobre os quais a adi
o ou excluso foi calculada;
b.2) a coluna auxiliar ser utilizada para o registro de eventuais par
celas integrantes de um mesmo lanamento, cuja soma dever ser
transportada para a coluna de adio ou excluso;
c) adies: destina-se ao lanamento de valores que devam ser adicionados
ao lucro lquido, para a determinao do lucro ral. A soma dos valores

Livro de Apurao do Lucro Real (Laiur)

339

lanados nesta coluna, ao final do perodo de apurao, dever coincidir


cora o total, registrado no item da demonstrao do lucro real; e
d) excluses: destina-se ao lanamento de valores que a legislao tribut
ria permita excluir do lucro lquido, para determinao do lucro real.
15.8.3 Exemplo de lanamento de ajuste
No exemplo de escriturao de ajustes na parte "A do Lalur a seguir constam
duas adies - com registros correspondentes na escriturao comercial - e duas
excluses ~ tuna sem registro correspondente na escriturao comercial e a outra
com o correspondente registro. Para efeito de simplificao, admite-se que so os
nicos ajustes existentes no perodo de apurao de XI, com a apurao anual
do lucro real.
PARTE A - REGISTRO DOS AJUSTES DO LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO
Excluses

Data.

31-12-X.
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lll
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15.8.4 Forma de apresentao da demonstrao do lucro real parte A


A demonstrao do lucro real ser transcrita na parte A do Lalur aps o l
timo lanamento de ajuste do lucro lquido do perodo-base e deve conter:
a) item 1: o lucro ou prejuzo lquido constante da escriturao comercial,
apurado no perodo de apurao de incidncia;
b) item 2: as adies ao lucro lquido, discriminadas item por item, agru
pados os valores de acordo com sua natureza, e a soma das adies;
c) item 3: as excluses do lucro lquido, discriminadas item por item, agru
pados os valores de acordo com sua natureza, e a soma das excluses;
d) item 4: subtotal, obtido pela soma algbrica do lucro ou prejuzo lqui
do do perodo de apurao com as adies e excluses;

340

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

e) item 5: as compensaes que estejam sendo efetivadas no perodo de


apurao, de acordo com a legislao de regncia, cuja soma ser sub
trada do valor positivo apurado; e
f) item 6: o lucro real do perodo de apurao ou prejuzo do perodo, a
compensar em perodos de apurao subsequentes.
15.8.5 Modelo da demonstrao do lucro real
Segue modelo de demonstrao do lucro real.
DEMONSTRAO DO LUCRO REAL

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Livro de Apurao do Lucro Real (LaLur)

15.8.6

341

Registros do controle - parte B

Na parte B do Lalur, concomitantemente com os lanamentos de ajustes


efetuados na parte A* do livro ou no final de cada perodo de apurao, sero
efetuados os controles dos valores que devam influenciar a determinao do lu
cro real de perodos de apurao subsequentes.
Forma de escriturao
A escriturao relativa ao controle de valores que devam influenciar a de
terminao do lucro real de perodo de apurao posterior dever ser efetuada
mediante a utilizao de uma folha para cada conta ou fato que requeira controle
individualizado, de conformidade com o seguinte delineamento:
a) coluna 1 - data do lanamento: destinada a indicar dia, ms e ano em
que for efetuado o registro;
b) coluna 2 - histrico: destinada aos registros dos fatos determinantes
do ajuste; deve conter todos os elementos indispensveis ao controle
de cada valor suscetvel de apropriao ao lucro real de perodos de
apurao subsequentes, de forma a permitir, a qualquer momento, a
verificao do respectivo saldo, assim como dos valores debitados ou
creditados em cada perodo de apurao;
c) coluna 6 - dbitos: destinada a registrar os valores que constituiro
adies ao lucro lquido de perodos de apurao, para determinao
do lucro real respectivo. Tambm ser utilizada para a baixa dos saldos
credores, transportados de perodos de apurao anteriores;
d) coluna 7 - crditos: destinada ao registro dos valores que constituiro
excluses nos perodos de apurao subsequentes. Tambm ser utili
zada para a baixa dos saldos devedores, transportados de perodos de
apurao anteriores;
e) coluna 8 - saldo ~ $: representa o valor das adies ou excluses que
devero ajustar o lucro lquido de perodos de apurao subsequentes.
Destinada ao registro dos valores obtidos pela operao:
e .l) saldo anterior (coluna 8) mais dbitos (coluna 6) menos crditos
(coluna 7), nas contas devedoras; e
e.2) saldo anterior (coluna 8) mais crditos (coluna 7) menos crditos
(coluna 6), nas contas credoras;
f) coluna 9 - D/G: destinada a indicar, por uma letra maiscula, a nature
za devedora (D) ou credora (C) do saldo constante da coluna 8. Portan
to, os saldos que devam ser adicionados ao lucro lquido de perodos
de apurao subsequentes tero letra D, e os que devam ser excludos
tero letra C.

342

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Elementos indispensveis ao controle


Em cada conta suscetvel de controle, o contribuinte deve fazer constar, nos
registros, todos os elementos indispensveis a que fique evidenciada a exatido
dos respectivos saldos, bem como dos lanamentos de ajuste do lucro lquido
derivado desses saldos.
Compensao de prejuzos fiscais - controle ~ observaes
Os prejuzos fiscais compensveis na forma da legislao tributria sero con
trolados no Lalur (parte B); deve, para tanto, ser utilizada conta distinta para o
prejuzo fiscal correspondente a cada perodo de apurao.
Alm disso, em relao aos perodos-base iniciados a partir de l e-l-96, os
prejuzos no operacionais e os decorrentes das atividades operacionais da pes
soa jurdica devero ser controlados em folhas especficas, individualizadas por
espcie, na parte B do livro, para compensao com lucros de mesma natureza
apurados nos perodos subsequentes.

Testes
1. Segundo o 22do art. 177 da Lei ne 6.404/76, a companhia observar em re
gistros auxiliares, sem modificao da escriturao mercantil e das demons
traes reguladas nesta lei, as disposies da lei tributria, ou de legislao
especial sobre a atividade que constitui seu objeto, que prescrevem mtodos
ou critrios contbeis diferentes ou determinem a elaborao de outras de
monstraes financeiras. No casb de divergncia entre essa Lei e a Legislao
Tributria, o Contador deve escriturar o fato contbil:
a) no livro Dirio e nos livros exigidos pela legislao tributria;
b) no livro Razo e nos livros exigidos pela legislao tributria;
c) nos livros Dirio e Razo, apenas;
d) nos livros sociais exigidos pela Lei nfi 6.404/76, apenas;
e) nos livros exigidos pela legislao tributria, apenas.
Resposta: alternativa___
2. Teste que constou do concurso para Auditor Fiscal da Receita Federal
O Lucro Real o lucro lquido do perodo-base ajustado pelas adies, exclu
ses ou compensaes prescritas ou autorizadas pela legislao do Imposto
de Renda. Como exemplo de excluso autorizada temos:
a) o lucro inflacionrio realizado;
b) o excesso de retiradas de administradores;

Livro de Apurao do Lucro Real (Lalur)

343

c) a multa por infrao fiscal resultante de falta ou insuficincia de paga


mento de tributo;
d) a proviso para crditos de liquidao duvidosa;
e) o ajuste por aumento no valor do investimento avaliado pela equivalncia
patrimonial.
Resposta: alternativa___
Assinale a(s) altemativa(s) incorreta(s):
a) a tributao do Imposto de Renda e Contribuio Social tem como base
o conceito de lucro contbil, definido pelo Regulamento do Imposto de
Renda como lucro lquido do exerccio, ajustado pelas adies, excluses
ou compensaes prescritas ou autorizadas pela legislao tributria;
b) a contabilidade a base, como ressaltado pela Lei n- 6.404/76, das Socie
dades por Aes, para a apurao do resultado contbil do exerccio;
c) como conseqncia da escriturao contbil, surge a figura do lucro real
ou tributvel, que igual ao resultado do exerccio apurado pela contabi
lidade;
d) para o pagamento do Imposto de Renda devem as empresas observar, em
sua escriturao contbil, todos os pr-requisitos da legislao tributria
e fiscal, o que compreende um conjunto de normas, procedimentos, livros
contbeis, fiscais, societrios etc.;
e) para efeitos fiscais, o lucro contbil de um determinado perodo pode ser
diferente do lucro vlido para efeitos tributrios.
Resposta: alternativas______
De acordo com a legislao tributria, parte-se do lucro lquido apurado pela
contabilidade, para a determinao do montante do lucro real, adicionando
ao lucro lquido do exerccio os valores mencionados a seguir (assinale as
alternativas corretas):
a) receitas decorrentes da avaliao de investimentos em coligadas ou con
troladas, com base no patrimnio lquido destas, ou seja, com a utilizao
do mtodo conhecido como equivalncia patrimonial ou equity method;
b) os custos, despesas, encargos, perdas, provises, participaes e quais
quer outros valores deduzidos pela Contabilidade na apurao do lucro
lquido contbil, mas que no sejam aceitos pela legislao tributria
como dedutveis, para determinar o lucro real;
c) o montante da depreciao calculada e contabilizada dentro dos limites
fiscais, mas que foi contabilizado como custo dos produtos fabricados e
no vendidos at a data de encerramento das demonstraes contbeis;

344

Manual de Contabilidade Tributria - Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

d) constituio contbil de provises no dedutveis, ou no aceitas pelo


Fisco, como redutoras do lucro contbil, como, por exemplo, a proviso
para contingncias trabalhistas;
e) o saldo de prejuzos fiscais d exerccios anteriores.
Resposta: alternativas______
5. De acordo com a legislao tributria, parte-se do lucro lquido apurado pela
contabilidade, para a determinao do montante do lucro real, deduzindo do
lucro lquido do exerccio os valores mencionados a seguir (assinale as alter
nativas corretas):
a) saldo do exerccio anterior da proviso para frias;
b) os custos, despesas, encargos, perdas, provises, participaes e quais
quer outros valores deduzidos pela Contabilidade na apurao do lucro
lquido contbil, aceitos pela legislao tributria como dedutveis, para
determinar o lucro real;
c) excesso de depreciao contabilizada no perodo, mas j deduzida em
exerccios anteriores, referente a incentivos fiscais da depreciao ace
lerada;
d) o saldo de prejuzos fiscais de exerccios anteriores;
e) os valores cuja deduo seja autorizada pela legislao tributria e que
no tenham sido computados na apurao do lucro lquido do exerccio,
como por exemplo a depreciao acelerada incentivada.
Resposta: alternativas______
6. Assinale a alternativa incorreta:
a) para fins de determinao do lucro real, o lucro lquido, depois de ajus
tado pelas adies e excluses, poder ser reduzido pela compensao de
prejuzos fiscais, observado o limite mximo de 30%;
b) os prejuzos no operacionais, apurados pelas pessoa/jurdicas, somente
podem ser compensados com lucros de mesma natureza, respeitado, tam
bm neste caso, o limite mximo de 30%;
c) como a legislao societria e comercial taxativa em afirmar que as
organizaes empresariais devem-se pautar pela contabilidade para apu
rar o lucro ou prejuzo e como h registros contbeis de custos, despesas
ou provises que reduzem o lucro, mas no so aceitos pela legislao
tributria, a soluo foi a criao de mecanismos que pudessem conciliar
tais divergncias entre o lucro contbil e o lucro real. Uma dessas ferra
mentas de conciliao e controle foi a criao d Livro de Apurao do
Lucro Real (Lalur);

Livro de Apurao do Lucro Real (Lalur)

345

d) no Livro de Apurao do Lucro Real (Lalur), a pessoa jurdica dever, en


tre outras exigncias, manter os registros de controle de prejuzos fiscais
a compensar em perodos de apurao subsequentes, do lucro inflacion
rio a realizar, da depreciao acelerada incentivada, da exausto mineral
com base na receita bruta, bem como dos demais valores que devam in
fluenciar a determinao do lucro real de perodos de apurao futuros e
no constem da escriturao comercial;
e) o Lalur deve ser utilizado para nele serem consignadas excluses resultan
tes da falta de registro, na escriturao comercial, de custo ou de despesas
operacionais, ou, ainda, as que tenham por objetivo complementar valor
da mesma natureza insuficientemente registrado, considerando-se os limi
tes mximos permitidos, como, por exemplo, a depreciao que deixar de
ser escriturada ou que na escriturao comercial tiver sido registrada por
valor inferior ao permitido pela legislao do Imposto de Renda.
Resposta: alternativa___
Assinale a(s) altemativa(s) incorreta (s):
a) a legislao tributria considera no apoiada em escriturao a decla
rao de rendimentos entregue sem que estejam lanados, no Lalur, os
ajustes ao lucro lquido, a demonstrao do lucro real e os registros cor
respondentes nas contas de controle;
b) a falta de escriturao do Lalur poder acarretar o arbitramento do lucro
da pessoa jurdica;
c) a legislao tributria estabelece que o balano ou balancete levantado
para efeito da suspenso ou reduo do pagamento mensal do Imposto
de Renda devido com base na estimativa ser considerado e aceito, mes
mo se o Lalur no for escriturado at a data fixada para pagamento do
imposto do respectivo ms;
d) na parte B do Lalur, concomitantemente com os lanamentos de ajustes
efetuados na parte A do livro ou no final de cada perodo de apurao,
sero efetuados os controles dos valores que devam influenciar a deter
minao do lucro real de perodos de apurao subsequentes;
e) os prejuzos fiscais compensveis na forma da legislao tributria no
precisam ser controlados no Lalur.
Resposta: alternativas______

16.1 Contribuintes obrigados escriturao do Livro Caixa


As empresas tributadas pelo Imposto de Renda e contribuio social com
base no lucro presumido ou as optantes pelo Sistema Integrado de Pagamento de
Impostos e Contribuies das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte
(Simples) que no mantiverem escriturao contbil, devem proceder periodi
camente escriturao do Livro Caixa.
Seguem os textos do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99):

16.1 A Contribuintes tributados pelo lucro presumido


' /
Conforme o art. 527 do RIR/99, a pessoa jurdica habilitada opo pelo
regime de tributao com base no lucro presumido dever .manter:
I ~ Escriturao contbil nos termos da legislao comercial;
II - Livro Registro de Inventrio, no qual devero constar registrados os
estoques existentes no trmino do ano~calendrio abrangido pelo regime de
tributao simplificada;
III - Em boa guarda e ordem, enquanto no decorrido o prazo decadencial e no prescritas eventuais aes que lhes sejam pertinentes, todos os
livros de escriturao obrigatrios por legislao fiscal especfica, bem como

Escriturao do Lvto Caixa

347

os documentos e demais papis que serviram de base para escriturao co


mercial e fiscal.
Pargrafo nico. O disposto no inciso I deste artigo no se aplica pes
soajurdica que, no decorrer do ano calendrio} mantiver livro Caixa, no qual
dever estar escriturado toda a movimentao financeira, inclusive bancria
(art. 45 da Lei n B8.981, de 20 de janeiro de 1995).

16.1.2 Microempresa e a empresa de pequeno porte inscritas


no Simples
De acordo com o art. 190, pargrafo nico, inciso I, do RIR/99, a micro
empresa e a empresa de pequeno porte inscritas no Simples esto dispensadas
de escriturao comercial desde que mantenham em boa ordem e guarda e en
quanto no decorrido o prazo decadencial e no prescritas eventuais aes que
lhes sejam pertinentes o livro Caixa, no qual dever estar escriturada toda a sua
movimentao financeira, inclusive bancria.

16.2

Opo pela escriturao do Livro Caixa

A opo pelo livro Caixa e uma alternativa concedida pela legislao do Im


posto de Renda necessidade da escriturao contbil completa, no sentido de
facilitar as atividades administrativas e burocrticas das pessoas jurdicas. Por
tanto, as empresas nas situaes mencionadas esto desobrigadas, para fins de
apurao e pagamento dos tributos relacionados com o Imposto de Renda e con
tribuio social, de manter a escriturao contbil completa, desde que procedam
escriturao do livro Caixa.
Ressalte-se que a dispensa da contabilidade concedida apenas pela legis
lao do Imposto de Renda. Como reportado em captulos anteriores, a conta
bilidade necessria para atender tambm a legislao comercial, societria e
trabalhista.
Feitas tais consideraes, apresentam-se neste captulo as peculiaridades per
tinentes escriturao do livro Caixa previsto na legislao fiscal para as empre
sas que optarem pela tributao com base no lucro presumido e no mantiverem
escriturao contbil, bem como pelas optantes do Simples.

16.3 Autenticao, termos de abertura e encerramento e prazos


para escriturao do Livro Caixa
No h obrigatoriedade de autenticao do Livro Caixa em rgo da Receita
Federal ou em outra repartio pblica. No entanto, deve conter o "Termo de

348

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Abertura e Termo de Encerramento e ser assinado pelo representante legal da


pessoa jurdica e pelo contabilista responsvel pela escriturao. A. escriturao
pode ser diria ou mensal. A escriturao mensal deve mencionar a data das
operaes realizadas.
O prazo para escriturao, para as empresas tributadas pelo lucro presumido,
fixado para o pagamento do Imposto de Renda devido no perodo relacionado
com a escriturao.
Para os contribuintes optantes pelo Simples, o livro Caixa deve ser escritura
do at o dia 10 do ms subsequente ao das transaes financeiras e comerciais,
ou seja, at a data de vencimento do prazo para o pagamento unificado dos tri
butos contemplados pelo Simples.

16.4 Transaes que devem ser escrituradas


De acordo com a legislao do Imposto de Renda, no livro Caixa dever ser
escriturada toda a movimentao financeira, inclusive a bancria. Portanto, com
preende todas as entradas e sadas de recursos financeiros no Caixa da empre
sa, incluindo as contas correntes bancrias. Tambm as aplicaes financeiras de
curto prazo, de liquidez imediata, devem ser consideradas como componentes do
caixa da empresa.

16.5 Documentos comprobatrios da escriturao


A legislao do Imposto de Renda menciona que o contribuinte deve manter,
Em boa guarda e ordem, enquanto no decorrido o prazo decadencial
e no prescritas eventuais aes que lhes sejam pertinentes, todos os livros
de escriturao obrigatrios por legislao fiscal especfica, bem como os do
cumentos e demais papis que serviram de base para escriturao comercial
e fiscal.

Como o livro Caixa substitui a escriturao contbil para fins do Imposto de


Renda, deve ser escriturado com base em documentos comprobatrios, com as
mesmas caractersticas legais e fiscais exigidas para a contabilizao. Portanto, a
comprovao da movimentao financeira de um perodo deve ser efetuada com
base nos documentos que deem sustentao aos registros no livro Caixa, como:
notas fiscais de vendas e de compras;
e duplicatas da empresa e dos fornecedores;
cpias de cheques dos pagamentos efetuados;

Escriturao do Livro Caixa

349

avisos bancrios de lanamentos de dbito e crdito nas contas correntes;


a avisos bancrios de cobrana e descontos de duplicatas;
avisos bancrios das transferncias entre contas;
avisos bancrios dos encargos financeiros e taxas debitadas em conta;
avisos bancrios das aplicaes financeiras e resgates efetuados;
folha de pagamento e avisos de dbitos bancrios;
guias autenticadas dos pagamentos de encargos e tributos;
comprovantes de depsitos bancrios etc.

16.6 Normas para escriturao


A legislao do Imposto de Renda omissa quanto forma de escriturao
do livro Caixa, citando apenas seu contedo e sua periodicidade. No entanto, o
bom-senso recomenda que qualquer escriturao, seja ela destinada ao atendi
mento de uma exigncia legal, seja de carter gerencial, deve representar com
clareza os fatos nela registrados.
Por analogia, pode-se utilizar das regras de escriturao existentes nas Le
gislaes Societria e do Imposto de Renda, que sejam perfeitamente aplicveis
escriturao do livro Caixa, mesmo no estando lgalmente explicitadas para
essa finalidade e estabelecer as seguintes normas para a escriturao:
levantamento e organizao dos documentos em ordem cronolgica
crescente;
registros analticos e individualizados dos fatos, agrupando-os somente
quando no for prejudicial identificao, ou seja, caso exista documen
to auxiliar detalhado que possa ser facilmente consultado;
utilizao de programas de computao, sempre que vivel. No caso da
escriturao de pequena movimentao financeira, o contribuinte pode
adquirir em papelaria o livro Caixa e proceder escriturao manual,
desde que caneta;
utilizao de histricos resumidos, porm claros e predsos;
8 numerao e arquivo em boa ordem da documentao, para facilitar a
posterior localizao;
evitar rasuras, borres e espaos em branco na escriturao;
a numerao dos livros, das pginas do livro Caixa e posterior encaderna
o para o adequado arquivo;

350

Manual de Contabilidade TVibutria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

utilizao de colunas, do lado do dbito, para o registro de todos os in


gressos de recursos financeiros diretamente na caixa da empresa ou em
suas contas bancrias;
do lado do crdito, de todas as sadas de recursos financeiros, em dinhei
ro ou por meio de emisso de cheques ou, ainda, mediante autorizao
de dbito em conta corrente bancria;
demonstrao dos saldos dirios ou mensais do Caixa da empresa.

16.7 Caso prtico de escriturao do Livro Caixa


Para facilitar o entendimento do leitor, passa-se apresentao de um caso
prtico, envolvendo boa parte das possveis movimentaes financeiras de uma
empresa comercial de pequeno e mdio porte.
A Companhia Grana Alta Ltda. optou pela tributao pelo lucro presumido e
tem necessidade, portanto, de escriturar o Livro Caixa.
Sua movimentao financeira durante o ms de janeiro foi a seguinte:
16.7.1 Movimentao financeira mensal

' .

. ; 1.500
5-700'
,3.r>00.
;Ali.G:O^|mtcetf3S:'^
.; 25.790

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Escriturao do Livro Caixa

351

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Entradas
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Pagamento depequen4;d^e$^^
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Aplicaes financeiras novBand Santos', -'ly^.r^

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.Transferncias;eritre^&onts'^

352

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Movimento das disponibiddes em 8-1

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Entradas : .
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Emprstimo bancrio no Banco Srits

:-r -.7 -.7

S p S IS i
(-) Encargos financeiros sObre 0 desconto de.duplicatas^. . . y.\ i M P l
28.080 .
Lquido creditado pelo banco V-Y, ...
. ; - ":'

Desconto de duplicatas no Banco Altrosa

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- ;y-V:!.

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S 5 II#

S a d a s Y;V '; \ ;
.-V..
7''
Pagamento de salrios, confornie. dbitos m corita correrLt;.n;:Bnpji
Altrosa ' ;
W S fRecolhimento de FGTS, com 0 r^eque.n9 53 do Bnco;lt
Despesa bancria debitada mcn corrente, conforme visM&dbitd
do Banco Santos \
. .
-V

rosa/

Movimento das disponibilidades m_ 11-1


-

2.030

. ;

. 1 J-

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Entradas

Recebimento de duplicatas n^212 e 230 de dientes-pel Baiico Altrosa r " . 7:800


Venda de sucatas a vist pelo cixa

-.800 .
-' '

: - ~:
~

Sadas
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7- _r
Pagamento da duplicata ne 467.de fornecedor cm 'cheque ii-"8 d
Banco Santos
- 7-.Y-- V - V : : "/7rlpp. _
Recolhimento do PIS com o.cheque n'5 54 doBanco-tersa . - : -

'l'.63.
7,500

Recolhimento do Cofins com cheque na 55 do;Baico Altrosa;;r


Pagamento de aluguel com chqu

if -119 do BancSantos

Pagamento de pequenas despesas pelo-caixa/ :


, V-

7 V "

Transferncias entre as contas do disponvel

'

-,415'^
,

'

11.400 .=

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' 7

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-

Transferncia de numerrio do BancoJSantos para o Banco Altrosa

'

'

/ , -

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12,000 ;

Retirada de numerrio do Banco Santos para 0 caixa, par pequerias :


despesas. Cheque nQ120
" >"
>'

20

Escriturao do Livro Caixa

353

Movimento dais disponibilidades m 12-i .

- :: '' .V

Entradas -

.. .

V.-

Vendas a vista, conforme Nota Fiscal nR1270 .recebida pelo caixa:


Recebimento d

Sadas

duplicatas

'

r VY-Vv:Y, ;Y ;\

n25 210

' /..V.''-;-.-

e '215 de

clientes plo Banco Santos

V
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' -0

viloo:-

u-, V

..'

Total debitado pelo'.bhco

v, v'_\v. Y Y 4 0 ( f

'

W.'; ....Y :;;-ii.40b: -

'Vi'. : Y '- ;'

Movimento das disponibilidades em-14-1

Entradas

'

'

. 32.800

v.-fv--.'']

Liquidao de emprstimo no Banco Altros '''.SV;.' > C.'

'Encargos financeiros na'.liquidao;

^6:400 :

$ '

Recebimento de duplicatas ns 240;241 e 242 e clientes pelo Banco


Alterosa '

'
_, _ '
Sadas

'

'

Pagamento de pequenas despesas pelo Caixa

21.000
'

-' 250

Pagamento de duplicata na 543 do fornecedor com 0 cheque ns. 56 do-.


Banco Alterosa
_
_
'.

- v5.400
-

. ,.

Transferncias entre as contas do disponvel


Depsito de dinheiro do caixa no Banco Santos

5.200/

354

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Escriturao do Livro Caixa

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355

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"Pagamento.d despesa .bancii dbitda em :orit corrente rip: Bnct


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Pagmiito jd&Tamra;-ha,.4 7 ' d:frete- com 0 .Hqe n^22.-.P Baric".

Entradas..;:;'./"Y.:":VK' v-7Y>';v" \':^;-Y


Desconto de tplitas'de rtes;'no Bancp

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( ) Encargos hhncirps/'sbre:':d

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356

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Entradas

Movimento

disponibilidades.em ^26-i

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Dividendos recebidos de empresas critrolac tas, cnforin aviso de crdito do Banco Alterosa
V
. .

Sadas'"-.

: '/3.40

..

;Pagamento da duplicata n827 co ornecedor, conforme ordem de pagamento pelo Banco Santos
'V ' '
' '.
Custo da ordem de pgamentp. .
Total debitado pelo banco :

. .

. . v; .

; y

Wy^y^M ;

:13.400 ;

-V;

; 200 ;:,

.13 .600'.

Adiantamento para despachantes com o cheeue nc 57 do rico ilterosa / - 1.000 ;;

Movimnt das disponibilidades em 27-

Entradas

:. .

flf8||S81

:-y 7

. W M .

Desconto de duplicatas d clientes no Banco Santos

. :;

(-) fcargs financeiros sobre ,0 descpnto de duplicatas.: V ;

S l M tt

Lquido creditado pelo banco . . : . . : . /

Sadas .

V'

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-V-. .Y,.,.... V

. 10 .170 ,

YV I 8 ; S I I

Pagamento d duplicata ns 27 do fornecedor oom:.o cheqe .nQ58 dj


Banco Alterosa - .:,Y-:>;Y'Y:; Y-"\' f Y'.V-"": Y- :Y;/. .Y\-v'''.7..;;'.;Y''.

7.000

Compra de mercadorias a vista, conforine Nota Fiscal n2 635j com 0 .


cheque n9 123 do Banco Santos
V>VYY!- ' YY' -"YY-' 'V.-"' '"YY ^ 'ip .:'

Transferncias entre as contas do Disponvel.

-YY;y .'Y-'

Transferncia do Barco Santos para 0 Banco. Alterosa


Aplicao financeira no Bnco Alterosa
Depsito de dinheiro.do caixa no Banco Alterosa

7YvY--,VY; 7.

, ; :-;

29.000
.. -2.000 -y

Escriturao do Livro Caixa

357

Movimento das disponibilidades em 29-1


'
Entradas

'

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" ' .;

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"

Vendas de imobilizado a vista, conforme Nota Fiscal n* 1;50, recebida


pelo caixa
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v; .
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Sadas

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. . ''

Pagamento de luz, gua e telefone, conforme dbito em .conta no Barico


\ :B00 '
Pagamento de gratificao diretoria, conforme aviso de dbito do aiicoMterosa '
' .
'
v;'y v y - y Y ^ :;- ' v' ;y

Movimento das disponibiHddes em 3 rl' ;


-
Entradas

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/Rendimentos das aplicaes finnciras - Banco Aterosa V V:5;y ;y y . y >.-:^50q4


Rendimentos das aplicaes financeirasBaiic Snts ' 'i y , y ' / . L v;H50 :
... yy
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Sadas

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CPMF debitada pelo Banco Santos -.V

V../'..

CPMF debitada pelo Banco Alters :

y :

\ ./y-V
" ' ' y y - - - .V. y .. : . ' .57; >.
yy y -y Y

Recolhimento do IRPJ e da contribuio social, orti heqit:n9 ;124 do


Banco Santos
.!: '.=';v('; y ''y/./'y'';-'- ..y
-!. 62VS :
;; ;::(7007

Pagamento de pequenas despesas pelo caixa y y.!7 /'/-' y! -v y " y '


" .' . v-: y. v - Y y . vyY--yy ;

Transferncias entre as contas do" disponvel y : y v y . y y r y 7


Resgate de aplicaes financeiras d BncoSnts

-; ; v ^ V:v':' ; ; :57^000 :

Rendimentos creditados no resgatey " y . - y . ' " y y:


(-) Tributos descontados no resgate . y/-' Lquido creditado pelo banco ;

'U -.140
- 200 -

yyVyy

; ;

^ . 57.940

358

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

16.7.2 Documentos auxiliares que com provam a escriturao


Alm de notas fiscais de compras e vendas, a prazo e a vista, duplicatas qui
tadas, recibos diversos, cpias dos cheques emitidos, recibos de depsitos banc
rios, avisos bancrios etc., podem-se utilizar tambm como fonte de informaes
e comprovao dos registros do Livro Caixa os seguintes relatrios internos e/ou
documentos externos empresa, como segue:
relatrios e/ou demonstrativos da movimentao do fundo de caixa;
extratos bancrios das contas-correntes;
a extratos bancrios das contas de aplicaes financeiras etc.
a) Exemplo de relatrios e demonstrativos da movimentao do fundo de caixa,
com base na movimentao financeira mencionada no item anterior.

YY-'

Companhia Gran Alta Ltd.


' ,_
'Betim do jCaixa Pequeno >. ^ ,
Y /Jus dejaniro
- Y\ -

rData -

Sado

Histrico Y . y ' Y / Y Kntradas Sadas

.Yi-f Y p

31^12 ' ' Saldo' d numerrio, em, cixa '' / ; _r, \ *


-yeid _cl mrcadorias,: cpiqm^ ~notas
.4.800
'fiscais' v*.
;
: J.'Y-r"r Y

^ o o y I

Pgmntotde-pequnas .despesas; coxifor:mxom^rpvahtes - Y


. Y - ~Y lllIfltlS

320

. : '6?i ; ' PgamentcMe 'pequena^despsas^cnfor- ri comprovantes~ , Y _


. \ , f
Depsito jio'Banco Sritos4

>/

'

Y'
c

12-

Pagmerto de pequenas dspesas, confor'me comprovantes


",-7 . Y>
"
Vendas ^de jnercdorias, conforme' Nota
iscl ri9
-v
, Y ; r ""

li27P

Pagamento de .pequenas des'pesas;-confor


me comprovantes
V :- ^

'

:y y y I
: 1.680_.|

Y415\Y

.6.400
-

5:68-1

5:000 - ;68oY ' fj


. .
- .480' :3

'S.OOOy

Sa.qe pra-pequenas, despesas, conforme"


-cheque n? 120 cio Banco Santos, - 'r
" : "0

75.^oY|

. 300 '

' -

i - ; " Vendas de'sucatas, conforme riotas/fiscais^

1.2(55' J
-7J565

-.

V;y ; I
250/ -Y;415y |
<

Escriturao do Livro Caixa

359

360

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

b) Exemplo de extrato de conta-corrente bancria, com base na movimentao


financeira mencionada no item anterior.
b l) Extrato da conta-corrente do Banco Alterosa
Banco Alterps S:AV ; .: :

: . ...

>

Cliente: Companhia Grana Alta .Ltda./ ;


,
Extrato d conta-corrente n155:442-9 - Agncia 293; ..
Perodo de l fi a 31 de janeiro
. ..
'

Data

Histrico;

Dbitos Crditos ; Saldo

Sald. anterior yV. -.


" V;"': '
Resgate de plico firianceira .;.
:.. .' '
14.540
7:600
, yV:
"
:A-: Che^un 51:y.V-;v>y v- '2';
Cieque.n9.52 y,..;? '; /;Vv.V-y.yu-;:
:y .10.900
6- 1 .
Descorit duplicatas, conforin aviso
.
8-1
;28.080
Pagamento de salrios, irfrm visr
241800
rxi7-:; ;7-.y;yr;y y V ; : - ; y :W
>yy? ;2.030;
Liqtiida .'de duplicatas^ conforme avisp y
;; 7;8oo .
11-1
1.603
Cheque ne 54 \ -f;: V ;y ; ' y
1
.7.500
Chqun955. . . '
: :
Transferncia. de..numerrios,
: conforme
aviso
\. y. .' .' '
yi: y;

12.000
Liquidao de:mprstimo, conforme aviso 11.400
12-1
Liquidao d. duplicatas, conforme aviso21:000
14-1.
Cheque na 56''.;Vv:;
..^.y,v 5.400
-Liquidao de duplicatas, conforme aviso .
13.000
15-1
Depsito efetuado, conforme aviso bancrio
.9.000
18-1
Despesa bancria
70
20-1
Dbito em conta, conforme aviso' ; .
4.080
21-1
Crdito em corita, conforme aviso
3.400
26-1
Cheque n2 57
.y ;
' . 1.000
Cheque ne 58 r./
y
7.000
27-1.
;Transferncia:d numerrios
4.500.
Aplicao financeira
29.000
Depsito efetuado em dinheiro
2.000
Pagamento, conforme aviso
3.000
29-1
31-1
Aplicaes financeiras - rendimentos credi
tados
J
Vyyy\.y\y-V':- , V ;.
: . 500
Dbito - CPMF, conforme aviso . .
310
31-12'
4-1 '.

.. 5.700
rl2.640
.1.740

2.990

13.687
2.287
17.887
.30.887
39.887'
39.817
35.737
38.137

8.637
5.637

5.827.

Escriturao do Livro Caixa

361

b2) Extrato de conta-corrente do Banco Santos


Banco Santos

. "

Cliente: Companhia Grana Alta Ltda.

..

..

Extrat da cnt-rrente ns'2.01-'52 - Agncia 081. 13


Perodo de 2a 31 de janeiro'.1
Data
.
V

; .

6~i

> : Aplicao

8:1

'

D^bitps Crditos

Liquidao de duplicatas

' ':

Cheq.n ,7.:'
'

Vv.;Etstricoy

31.-12 . Saldo anterior


;4-l

.:

financeira

.14,000
.. .
: ;:

14-1
15-1
18-1 .

20-1
.

Cheque n\121

'.-.'-v

1.50

Cheque ris.122

liSOO

' . .'.

29-1
31-1

Pagamento de contas, conforme aviso

Cheque n9-124
Resgate de aplicao financeira

13.270

11.770

10.270

'

.,

18.770
5.170

13.600
10.170
2.000

';
;
8.840 ;

....

; 4.500
.

' 800

8.040 y

150

Rendimento das aplicaes financeiras


Dbito de CPMF, conforme aviso

^.200. ..'67.270
.

. !

62.070

8.500

Desconto de duplicata, conforme aviso .


v

29.270
.

Desconto de duplicatas, conforme aviso

Cheque nfl 123

.;

12;000

54.000

Transferncia de numerrios

'i

. ..

32.800

v 59;97 - 1

. '.

200

26-1. :f Pagamento de duplicata, conforme aviso: ,


27-1

'

efetuado em dinheiro

Aplicaes financeiras

11.400 .

Liquidao :de duplicatas:


; Depsito

'30

i7.100 :

Transferncia de numerrios ...

21-1

'

^ .. '
.

4.000

.:56.obb:

Cheque ne 118
Cheque n -119

32-1

-5.0

..... :'

Despesas bancrias, conforme viso

Cheque ntt 120

.22:50<K

Depsito efetiiado era dinheiro

11-1

;32-pO!0:;

:r

Emprstimos, conforme avis

ftlB iS S S w i

-Vy '

' .

Saldo

570
62.150
57.940

3.410

362

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

c) Exemplo de extrato bancrio das contas de aplicaes financeiras, com base


na movimentao financeira mencionada no item anterior.
c l) Extrato do Fundo de Aplicao Financeir do Banco Altrosa

c2) Extrato do Fundo de Aplicao Financeira do Banco Santos

Escriturao do Livro Caixa

363

16.7.3 Exemplo de escriturao do Livro Caixa


Tendo em mos as cpias de cheques e os documentos auxiliares, processa-se
a escriturao do Livro Caixa, que pode ser feita de forma manual, datilografada
ou, ainda, por processamento eletrnico de dados, de acordo com as possibili
dades ou necessidades de cada empresa. Como j mencionado, no livro Caixa
so escrituradas todas as movimentaes das disponibilidades da empresa, o que
compreende:
movimentao do Caixa Pequeno ou Fundo Fixo de Caixa;
8 contas correntes bancrias;
aplicaes financeiras de curto prazo.
a) Escriturao diria. Como exemplo, ser efetuada a escriturao do dia 4-1.
Evidentemente, a escriturao dos demais dias deve obedecer mesma siste
mtica.
Companhia Grana Alta Ltda. t
Livro Caixado dia 4-1 J
- , 1

v __
'
r '

Dbito - entradas
Histrico

Crdito - sadas
v

Histrico ;

-_ "

'

- .$

Saldo das dispnbilidds 'em

'31"12" V ^ ' 7', X-': ^

54.345 .

3
LiquidaoJie duplicatas, cr- Chegue n 117 do.BricoJSantoV
4
ditos no Baiico Sants 32.000:- cpara. eompr de mercadorias a
vista- v ; ' J . " ' ' ~
22.500
-Venda'd mercadorias a vista,
recebidas pelo caix
- - :
"'7

-4.800

Pagamento de'pequenas despe


sas pelo Caixa _ . ^

k
G
320

lf|ltlfS|ff *Cheque na 51 do Banco Altrosa


para pagamento do INSS -_ -7.600

Transfergnas htr as_contas, de disponibilidades

_ _ -

Resgate d' aplicao fmancei-,


Baixa da aplicao financeira
rado Banco'Alteros ,
14.000' resgatada - valor d principal
14.000
Principal 600 .
Rendimento creditado'
' - (-) 60
Menos: impostos.'
14.540,
Lquido creditado

i4
!

Saldo das disponibilidades do


dia 4-1 t
. . .

61.265-'

i1

364

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

b) Escriturao mensal
Companhia Gijma-Alta Ltd,
Livro Gixadmes dejreiro: --y---y- ;
.., Dbito. - Enti-adas; j

Histrico

'

- - -

.
; .. Credito - Sadas i - ,
. v

Histrico .

Saldo .das disponibilidades era


31-12.
: '54;345
-Movimento.d'dia"4-1'
quid de duplicatas, crdi:
tos no Banco Santos' '
Venda de .'mercadorias a vista,
recebidas'peloCixa.

/ .v.- ;

;V

V" ;

...

..GHqn9 117 do -BancoSan


32.000 - tos para compra de. mercado:-iis- vist: ---- ^ - J
^ - ; 22.500
- 4.800-

Pgment d -pequenas des-


pesaspelo-Caixa .
"-

320

Chequen251-do Banco'ltersa para pagamento dlNSS - : 7.600


Transferncias entre as contas de disponibilidades .
Resgate de aplicao financeira
do Banco Alterosa
Principal
Rendimento creditado
Menos: impostos
lquido creditado

L- '

Bixa da aplicao financeira


.resgatada - valor do principal- ,14.000.
14.000
/600
(-) 60
14.540

Movimento do dia 6-1


Pagamento d pequenas des
pesas, pelo caixa f .

300

Cheque na 52 do Banco Al te-'


rosa, para pagamento da duplicata nc 3.478 de fornecedor "10.900
.Transferncias entre as contas de disponibilidades
Depsito efetuado em dinheiro
no Banco Santos
Aplicao no Banco Santos :

Baixa do dinheiro no Caixa

5.000

5.000
14.000

Baixa da conta-corrente pela


aplicao financeira no Banco
Santos .

14.000

Escriturao do Livro Caixa

Dbito- Entradas
.'.

yVyyV Crdito - Sadas /Y.;ya

Histric.

Desconto de duplicatas, confor


me aviso do Bhcp Alterosa .;
Valor das duplicata rcbidas
Menos: encargos financeiros
Lquido creditado pelo banco .

v v y v / Y-';

Pagamento d;. salrios, cony


;forme viss do Banco Altero-:
28.980 sa de dbitos em conta.. . \ 24.800
(-) 900.
28.080

Emprstimo btid,. conforme


'avis do Banco Santos ; ... ; 5.000
: - '.

Histrico.,7..;;;;/.

;-

Movimento do dia'8-1

365

Cheque ris53 do Banco.Alterp.-:


sa.para pagrrint de FGTS;. .' ysios
Despesas bancrias, nfrme
. avisp-d Banco Santos
:y '

-w

Movimento do dia 11^1 :. .


Liquidao das duplicatas, n2-s212; e 230, conforme vis d
crdito do Banco Alterosa ' . :
Venda de sucatas a vista,:recebi. das pelo Caixa
7 V--'
;;
v .

. .V

CChqe-n^
rosa para jpag^eftto d PIS.
7800
Clieque n 55;do:BnCp Ater-,
V ,800> sa^ .para .p^Mnt;.la Cofins ;>: :7;500

- 7 ;/ P B S

.Chectu.ii? ;1.18M' Bah:a:.'


tos, jpara:'pa'gament da dupiy
. cata- .tf ^67 d; fpniedpr-. ; ;;:7;1(K);;':
CheqUern-:i 1.9>cp BaricovSan:

f l i S S \;ts, 'pkr pagamento d aluguel 11.400


PgamehtMe .pqns ;desr
pesas; pelo Cix . VV i V
Transferncis entre as contas de disponibilidades
Retirada do Banco Sants para
o Caixa, para pagamento de pe
quenas despesasy . , V: .

.415

Cheque n* 120. do Banc Sari'.tOS


. :
. 'V'/''"'.: : ' 20
200

Transferncia do Bnco San


Transferncia do Banco Santos
tos para Barico Alterosa;- y ; 12:000
para o Banco Alterosa,. confor
; 12.000 .
me aviso
Movimento do dia 12-1 .
Recebimento das duplicatas n^?:
210 e 215 pelo Banco Sants,
conforme avisos

32.800

Liquidao d Emprstimo;do
Banco Alterosa, conforme aviso:
11.000
Valor do principal -V.
400
Mis: Encargos financeiros;
Total debitado pelo banco
: 11.400

366

Manua de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

7.. ;:y- Crtto-.Sd^

Dbito - Entradas : '


Histrico ,

y ,-v':-y .'"^stricpyy: y y y y

Vendas a vista, confpMe ;Nota.


Fiscal ne 1.270., recebida pelo
;:V;^0|
caixa . . Movimento do dia 14-1 .

S lS f- S

' ="

^ y i V Y Y - Y I

Cbeqen 56 dp Banco ltr-7


Recebimento das duplictais hss.
.say:;pr pagatonto:da :,diip}i^; V ,1
240, 241 e 242 pelo Banco Alcata n9.543 de-fpmedry; t f g j o i
terosa, conforme a\isos d cr
21:000.
ditos .

.
g
^pagaffihjp
pesSVpel ixa
yyyy: " ". 250.T
TVansfernias.entre as conts de dispOTibiliddeS;,::";

Depsito em dinheiro no Banco.


Depsito.; no ,B&^

" V
;5:'20 vconforme mpryiii y ^'. y y ti,^ 5:200

'Santos ' ' 7 ' ; .. f:;-v;


V;.-'r'
Movimento do dia 15-1

'..'

.-/y-/.;

- V ' . ?

;r.7.;.:0 ^ . 7 ' . '

Recebimento da duplicata na
Pequenas despesas; pagas pepv:
208 de cliente, pelo Banco ltecax:;'V :.' " ; v . :yy y ^ y ' ' rosa, conforme aviso
.
13;000;:
Transferncias entre ais contas de dispnibilidadesy

49:0

y y . y y ;:-V ^ ^ .y y i

Aplicao financeira nv Bnc


Santos
y : / '- & "

54;00
54.000

v/;

Depsito efetuado do Banco lChq 'n2 12T;d';f


terosa pelo:Diretor, referente '
tos,'.;pata. rptitntpy
devoluo de emprstimo: .
3 B s | f IS 8 !
Valor do p r i n c i p a l . 8:700
Mais: Juros sbns o emprstimo ; :300
Total depositado, coriforitie com-,
y 9:000;
.provant,v-, Movimento do dia 20-1' .

Baixa da conta corrnte pea


Santos . \

Movimento do dia 18-1.

j.:;

y y

:
.'.1,50.0*

'

-k
.
1

Despesa; bancria dp;Briq y


'teris;.. .yy." y Y - V y y y y y y y :: '".:70.
' .Gliqe :# 1-22 | Bt';Sn
ts,;-ipr pagnntp d fatur
S
j
n^47.y frete?;;v 7'..'
rY^v:': yK Vfi ' . :o
: v ? s , ia

Escriturao do Livro Caixa

;Dbito-7
: j /.yV.;Hstrc>yyV

367

;|;^>:;:

"

fi^ v g

B fifi

t1

Movimento'do dia '2'7L^:yVy^


:Dscpnt9;detiupl^ts '^)BM|
y|i;|e^
Sants:;:
V-:
Valor
i s i f i o i i K ^ ^ ^ S | ^ If^ ^ M i:i:y||oa|;:
.Menos:;";;rK;^gP^^
brdos^pelb^
B S 8 I
- '. S0' :
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S S lM f
^TiA4:080.
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:': , 17p;
' M ^ m e h t p ^ d b . ;

/.".'.'

^$00

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'Mtmntp dad^

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'^ i rih tt^
;ciiis^ ;c0^rm ev^

Dividendos ..rcebidps;' d^
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SIII8
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-1 3 .6 0 0 :

?.^q:crg /57;P^Mii^;^te~:';;
Dspntp^
tes, qirfprme avisos
Sants: -^'.'.AH
Valr ds duplicatas C:y;\vVvy.;/ S if | iy
Menps: :encargs firiiiceirs/
cobrados j^fbarica
iS fM I
Lquido credita^
ifiS B

^si|^^g^pr^^|^|gaM
^dpri^^^tf^gnfm^taB

f i i S

368

Manual de Contabilidade Tributria * Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Dbito - Entradas
.;,

Histrico

;777 I S I
;

flll l

Transferncias entr a^coritas.d di^mf&adsS^^^U


"-'' ;
Depsito em dinheiro do Bancp;
;;Biia7d-;^
.ppv.dpst7 ;' - .' 7i 72-00^;:
Altrosa.:7 7- . .7\ "7 7'-.777 777;' ZS-oo: 7^;d^ir/np?B^^
Aplicao fmancirano Bnc,:
:Bafca7da7cip^^
W 0 0 0 I '
77-7. -. ..Altrosa, conforme aviso
. 77 29.000.7 ;pHtlp/t|ncei^
2$ 000
Transferncia do Brico, Srits7
.7.' '.vpara o.Banc Altrosa- :;;^77^7 S f i S f i
-'-4-50.0'
Movimento do
\
Vendas de imobilizado a^mta^:.
.l^gamenfo^
-7 .'.-.
conforme Nota Fiscl na'1:500,
7;^75'S |
recebida pelo c a ix a 777 77".-7. Y 7 S I S ! dbito do_Banco AlcYros
370
'Pagamento dascpntas.de gua, .
:;
luz

telefone,
conforme.avisos
.
:'
;
.
. ;.
7-. soo
Movimento do di 31-1.
7 -, .7 . '. .-. 7- 7.' ', 7'.. ' ' ' . . .-.:;
Rendimento das aplicaes fi- 7
. CPMF dbitada peloBinco Af-'' 7 -' i
na:nceirs d ;Bano7 Alters^
tero^a^Gonforme aviso'
;;'7:3;67:
conforme aviso;- 7;77.7;77;7>7;;7 S l lt S S f
Rendimento das plicps.Y.^v;.
GPMF..7debitada pelo'. Banco. '
nanceiras do.. Baiico ^S.^nts;
li S t^ ^ i^ m ^ ^ rv isb :'; .'.";7. - 570"
conforme aviso -bannd ^
:!{Cit57.
Cheque ti"-24- cp7Ban'cp Sarb.' 7'"'
ts.- panv.recolbmientxvdo-RPJ 7 ';.
e'contribuio, social ';;' 7 .62.150/
-'

'v7^7A;-v'V^

Pagamento. de- peqenas ' dt:s-: 7 ;;7.


.; 77 pess;.pjd cixa-.7 -'7
7 7007;

^ n s fe rig ia s M ife ^

Vv
.U.^,ClUUViV(ttv /Xi-LLcMJLV-.V-..1.J-
7lMix7n/ent^
ra d Banco
.aviso: . 7 .7, v7777>A: 7^7;77777 . ..
Valor do principal; ...
7-^ 7 ..57.000,;
Mais:. Rendimentos creditai
W&
X

.lV*Ui.lv<!),iillj^UbLUt)^\UyOvUijLiUvlypl';> :

" v v 7;'

Total creditado'pelo7bt7ri7
cont-corrnte
'
'

7^.: V:"rv ^7

Saldo das dispombilidade.: dPv^


dia 31-1 7 77.' -7': . 77 -:777-77.-- l i l i l

.v .-

Escriturao do Livro Caixa

369

Testes
1. Assinale a alternativa correta:
a) a microempresa e a empresa de pequeno porte inscritas no Simples esto
dispensadas da escriturao comercial e da escriturao do Livro Caixa;
b) no Livro Caixa dever estar escriturada somente movimentao financei
ra que envolver os diversos caixas de uma empresa;
c) as empresas tributadas pelo Imposto de Renda e Contribuio Social com
base no lucro presumido ou aquelas optantes pelo Sistema Integrado de
Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e das Empre
sas de Pequeno Porte (Simples), que no mantiverem escriturao contbil,
devem proceder periodicamente escriturao do livro Caixa;
d) conforme o Regulamento do Imposto de Renda, a pessoa jurdica habilita
da opo pelo regime de tributao com base no lucro real dever man
ter a escriturao do Livro Caixa em substituio escriturao contbil
nos termos da legislao comercial.
Resposta: alternativa___
2. Pode-se afirmar, em relao opo pela escriturao do livro Caixa:
a) a opo pelo Livro Caixa e uma alternativa concedida pela legislao do
Imposto de Renda necessidade da escriturao contbil completa, para
facilitar as atividades administrativas e burocrticas das pessoas jurdicas
obrigadas tributao pelo Lucro Real;
b) as empresas tributadas pelo lucro presumido ou estimado esto desobri
gadas, pela Lei Comercial, para todos os efeitos legais, societrios e traba
lhistas, de manter a escriturao contbil completa, desde que procedam
escriturao do Livro Caixa;
c) importante ressaltar que a dispensa da contabilidade concedida ape
nas pela legislao d Imposto de Renda. A contabilidade necessria
para atender tambm legislao comercial, societria e trabalhista;
d) a pessoa jurdica que optar pela tributao com base no lucro presumido
no pode manter a escriturao contbil nos termos da legislao comer
cial, desde que escriture os recebimentos e os pagamentos ocorridos em
cada ms no Livro Caixa;
e) essa desobrigao de escriturar o Livro Dirio vale para fins de concorda
ta ou falncia.
Resposta: alternativa___

370

Manual de Contabilidade Tributria * Oliveira. Chieregato, Perez Junior e Gomes

3. Pode-se afirmar, em relao ao Livro Caixa (assinale as alternativas corretas):


a) h obrigatoriedade de autenticao do livro Caixa em rgo da Receita
Federal ou em qualquer outra repartio pblica;
b) deve conter o Termo de Abertura e Termo de Encerramento e ser as
sinado pelo representante legal da pessoa jurdica e pelo contabilista res
ponsvel pela escriturao;
c) a escriturao pode ser diria ou mensal, no havendo necessidade,
durante a escriturao mensal, da meno da data das operaes reali
zadas;
d) para os contribuintes optantes pelo Simples, o Livro Caixa deve ser escri
turado at o dia 10 do ms subsequente ao das transaes financeiras e
comerciais, ou seja, at a dat de vencimento do prazo para o pagamento
unificado dos tributos contemplados pelo Simples;
e) as aplicaes financeiras de curto prazo, de liquidez imediata, no devem
ser consideradas como componentes do caixa da empresa.
Resposta: alternativas______
4. Pode-se afirmar dos documentos comprobatrios da escriturao do Livro
Caixa (assinale a alternativa incorreta):
a) como substitui a escriturao contbil para fins do Imposto de Renda,
deve ser escriturado com base em documentos comprobatrios, com as
mesmas caractersticas legais e fiscais exigidas para a contabilizao;
b) a comprovao da movimentao financeira de um perodo n precisa
ser efetuada com base nos documentos que deem sustentao aos regis
tros no Livro Caixa, como, por exemplo, as notas fiscais de vendas e de
compras;
c) a comprovao da movimentao financeira de um perodo precisa ser
efetuada com base nos documentos que deem sustentao aos registros
no Livro Caixa, como, por exemplo, as cpias de cheques dos pagamentos
efetuados;
/
d) avisos bancrios das aplicaes financeiras e resgates efetuados, a folha de
pagamento e avisos de dbitos bancrios so exerriplos de documentos e
demais papis que serviram de base para escriturao comercial e fiscal.
Resposta: alternativas______

17.1 Aspectos conceituais


17.1.1 Custo de oportunidade
A Teoria da Contabilidade discute h bastante tempo o conceito de custo
de oportunidade, que, na Cincia Econmica, de forma bastante simplificada,
significa quanto poderia ser ganho com a utilizao alternativa do capital ou
outro fator produtivo. Assim, o lucro econmico de determinada deciso de
investimento poderia ser medido de maneira mais correta, se, do resultado da
aplicao, houvesse a deduo da parcela correspondente ao lucro que teria sido
obtido se fosse outra a alternativa de investimento.
Esse entendimento parte do pressuposto de que, economicamente falando,
para a correta mensurao econmica e contbil, todos os fatores produtivos
utilizados para a explorao de determinado empreendimento precisam ser re
munerados, mesmo que sejam de propriedade do dono do negcio.
Por exemplo, um empresrio autnomo da Contabilidade, ao pensar em abrir
seu escritrio, pode-se utilizar de um imvel prprio, pelo qual, na maioria das
vezes, no haver pagamento de aluguel, da pessoa jurdica para a pessoa fsica.
No entanto, o custo total para a manuteno do escritrio deve incluir tambm o
custo de oportunidade, que, no caso, seria o valor do aluguel que o mencionado
contador poderia obter como receita mensal, se alugasse para outra pessoa.
A Contabilidade ainda no est desenvolvida o suficiente para incorporar em
seus procedimentos o correto tratamento quanto a tais custos de oportunidade.

372

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

J existem vrias pesquisas acadmicas em andamento. Por exemplo, nos


cursos de mestrado e doutorado em Contabilidade da Universidade de So Paulo,
discute-se muito, h mais de uma dcada, o conceito do Gecon - Gesto Econ
mica ~ que, entre outros fundamentos oriundos da Economia, inclui a discusso
do conceito de custo econmico.

17.1.2 Juros sobre o capital prp rio


Com relao s fontes de captao de capital para as organizaes, o conceito
de custo de oportunidade tambm vlido.
Exemplificando: Um conjunto de equipamentos, totalmente informatizado
ou robotzado de mquinas e equipamentos para a expanso da fbrica, pode ser
adquirido a vista por $ 3.000.000, com a utilizao de parte do capital prprio
da empresa.
O mesmo conjunto de mquinas, se a empresa no tiver recursos prprios,
pode custar $ 3.150.000, para pagamento em 60 dias, com a incluso de 5% para
os encargos financeiros cobrados pelo fornecedor ou por estabelecimento banc
rio. Portanto, contabilmente, nada mais lgico e coerente que o registro contbil
do custo do capital prprio, conforme demonstrado pelo exemplo bastante sim
ples e corriqueiro.
Por outro lado, as pessoas investem em aes de uma empresa no s por
acreditarem no potencial de valorizao do papel, mas tambm porque ela pode
ser uma excelente fonte pagadora de dividendos ou lucros.
"'j
Estas empresas independentemente da valorizao ou desvalorizao de suas
aes promovem aos detentores ds papis o recebimento de apreciveis dividen
dos peridicos.
Definem-se como dividendos a parte do lucro que uma empresa distribui aos
acionistas e sua quantidade em valor varia proporcionalmente quantidade e
ao tipo de aes que possui. Lembrando que os dividendos podem ser pagos em
dinheiro, aes ou em outro ativo.
Consubstanciado no art.
da Lei n- 9.249, de 26 de dezembro de 1995, o
governo federal extinguiu a correo monetria do balano, ignorando a exis
tncia dos resultados inflacionrios nos ativos e passivos monetrios que geram
ganhos ou perdas com a variao da taxa de inflao.
Embora diversos autores e estudiosos do assunto entendam que para com
pensar os resultados inflacionrios decorrentes da extino da correo monet
ria do balano das empresas, o governo federal utilizando da mesma lei, em seu
art. 9, instituiu o pagamento de Juros sobre o Capital Prprio, equivalente a apli
cao da Taxa mdia de Juros de Longo Prazo (TJLP) sobre o saldo do patrimnio
lquido, representando outros proventos que o acionista recebe das empresas,
como remunerao do Capital Prprio investido.

Juros sobre o Capital Prprio

373

O pagamento de juros sobre capital prprio traz uma vantagem para as em


presas, em razo de seu valor ser descontado do resultado do exerccio como uma
despesa financeira tomando o lucro menor e gerando o pagamento do imposto
de renda a menor, todavia em posio inversa, para as pessoas jurdicas que fo
rem acionistas beneficirios da JC ela tratada como receita tributada na base
de clculo dos tributos (IR, CSLL, PIS/COFINS).
Os valores pagos como JCP foram associados pela CVM aos dividendos ou
lucros pagos pela pessoa jurdica e de acordo com nosso clculo, efetivamente,
podemos afirmar que esses valores sempre tero base nos lucros apresentados em
anos anteriores somados com os lucros que ficaram retidos na empresa ou com
base no lucro do exerccio, exceo dada ao pagamento que no for de boa-f.
Reproduz-se, a seguir, parte de um artigo publicado na Revista de Contabili
dade do CRC de So Paulo, para ajudar no entendimento dos aspectos conceituais
dessa viso econmica.1
Surgiu, ej h bastante tempo, a ideia de introduzir, na mensurao do
lucro das empresas, essafigura - a do juro sobre o capital prprio - com base
no seguinte raciocnio: s lucro o que a empresa produz acima do que seus
scios ganhariam aplicando seu capital no mercado financeiro. At esse valor
a empresa no produz genuinamente lucro. Assim, se uma empresa produz
um lucro de 2% num ano sobre o Patrimnio Lquido, estar, na verdade,
produzindo um prejuzo para os acionistas ou scios, j que no estar con
seguindo sequer ganhar o que eles obteriam se investissem seus recursos no
mercado financeiro.

17.2 Legislao aplicvel e base de clculo


Os juros sobre o capital prprio foram introduzidos na Contabilidade Tribu
tria pela Lei nQ9.249/95. A partir da, as empresas passaram a contabilizar tais
custos de oportunidade, ou seja, mais uma vez, os procedimentos contbeis, em
nosso pas, sofreram forte influncia de uma norma fiscal.
O art. 9Qdessa lei instituiu a dedutibilidade, na apurao do lucro real, das
importncias pagas ou creditadas, a ttulo de juros sobre o capital prprio, aos
scios ou acionistas das pessoas jurdicas.
A variao da TJLP deve corresponder ao tempo decorrido desde o incio do
perodo de apurao at a data do pagamento ou crdito dos juros, e ser aplicada
1 ABUJAMRA, Mrcia Lda Mauad et al. Juros sobre o capital prprio. Revista de Contabilidade
do CRC - SP, So Paulo, ano 1, n2 3, p. 32-37, dez. 1997.

374

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

sobre o patrimnio lquido no incio desse perodo, com as alteraes para mais
ou para menos ocorridas no seu curso.
Seguem trechos do Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99 sobre a
matria:
Art. 347. A pessoa jurdica poder deduzir, para efeitos de apurao do
lucro real, o$juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, scios
ou acionistas, a ttulo de remunerao do capital prprio, calculados sobre as
contas do patrimnio lquido e limitados variao, pro rata dia, da Taxa de
Juros de Longo Prazo - TJLP (Lei n&9.249/95, art. 9a
);
l s O efetivo pagamento ou crdito dos juros fica condicionado exis
tncia de lucros, computados antes da deduo dos juros, ou de lucros acu
mulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor de duas
vezes os juros a serem pagos ou creditados.
A partir de 1997, de acordo com a Lei n2 9.430/96, tais juros so dedutveis
tambm para a apurao da base de clculo da contribuio social. Portanto* a
base de clculo dos juros sobre o capital prprio o patrimnio lquido. De acor
do com a alnea d do 2- do art. 178 da Lei n26.404, de 15 de dezembro de 1976,
o Patrimnio Lquido dividido em:
Capital social;
Reservas de capital;
9 Reservas de reavaliao;
Reservas de lucros;
Lucros retidos;
Prejuzos acumulados.
4 - Para fins de clculo da remunerao prevista neste artigo, no ser
considerado o valor de reserva de reavaliao de bens op. direitos da pessoa
jurdica, exceto se estafor adicionada na determinao a base de clculo do
imposto de renda e da contribuio social sobre o lucro lquido.
A reserva de reavaliao enquanto existir, no deve compor a base de clculo
enquanto no for realizada, ou seja, enquanto no for adicionada na determina
o do lucro real e da contribuio social sobre o lucro.
No devem tambm compor a base de clculo as parcelas no realizadas mediante alienao, depredao, amortizao ou baixa, a qualquer ttulo, de bens
ou direitos do Ativo Imobilizado - da reserva de reavaliao constituda como
contrapartida do aumento do valor.de bens do Ativo Imdbilizado que tenha sido
capitalizada, nos termos dos arts. 436 e 437 do RIR/99.

Juros sobre o Capital Prprio

375

17.3 Procedimentos para clculo e limites para a dedutibilidade na


apurao do lucro real e da base de clculo da Contribuio
Social Sobre o Lucro
17.3.1 Procedimentos para clculo
Os juros sobre o capital prprio, pagos ou creditados, devero ser registrados
como despesas financeiras. Como j mencionado, os juros so calculados sobre
as contas do patrimnio lquido e esto limitados variao pro rata dia da Taxas
de Juros de Longo Prazo, a TJLB Portanto, como o clculo pro rata dia, todas
e quaisquer modificaes no total do patrimnio lquido, durante o exerccio,
devem ser consideradas na base de clculo.
No ser considerado o valor da reserva de reavaliao de bens ou direitos do
contribuinte, a no ser que a reserva seja adicionada na determinao da base de
clculo do lucro tributvel pelo Imposto de Renda e contribuio social.
O contribuinte que apura o lucro real anual no poder incluir na base de
clculo dos juros sobre o capital prprio o lucro apurado no encerramento do pr
prio perodo-base. Em outras palavras, o lucro apurado, por exemplo, no exerccio
findo em 31-12-X1, passa a compor a base de clculo somente a partir do anocalendrio seguinte. O contribuinte que paga os tributos com base no lucro real
trimestral poder considerar, na base de clculo dos juros sobre o capital prprio,
o lucro lquido apurado nos trimestres anteriores, aps a proviso para o Imposto
de Renda* No caso de apurao de prejuzo contbil nos trimestres anteriores, esse
valor ter que ser deduzido da determinao da base de clculo dos juros.
17.3.2 Limites para a dedutibilidade
O valor dos juros pagos ou creditados no poder exceder, como despesa
financeira dedutvel, para fins de determinao do lucro real e da base de clculo
da contribuio social sobre o lucro, os limites apurados como segue, e o contri
buinte poder optar pelo maior dos dois limites:
a) 50% do lucro lquido correspondente ao perodo-base do pagamento
ou crdito dos juros, antes da proviso para o Imposto de Renda e da
deduo dos referidos juros; ou
b) 50% dos saldos de lucros acumulados e reservas de lucros.
Deve ser observado que o lucro do prprio perodo-base no deve ser com
putado como integrante do patrimnio lquido desse perodo, haja vista que o
objetivo dos juros sobre o capital prprio remunerar o capital pelo tempo em
que este ficou disposio da empresa, porm fixado nos lucros j auferidos e
no que est sendo auferido, tanto que a Lei n2 9.249, de 1995, art. 99, 7~;

376

Manual de Contabilidade Tributria * Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

RIR/1999, art. 347, 2- e 39; e IN SRF n911, de 1996, art. 30, o valor dos juros
pagos ou creditados pela pessoa jurdica, a ttulo de remunerao do capital pr
prio, poder ser imputado ao valor dos dividendos de que trata o art. 202 da Lei
ne 6.404, de 15 de dezembro de 1976, sem prejuzo da incidncia do imposto de
renda na fonte quando do pagamento ou crdito. Ainda de acordo com o disposto
no PN CST ne 20, de 1987, o lucro lquido que servir de base para determinao
do lucro real de cada perodo-base deve ser apurado segundo os procedimentos
usuais da contabilidade, inclusive com o encerramento das contas de resultado.
A apurao do lucro lquido no encerramento do perodo-base exige a trans
ferncia dos saldos das contas de receitas, custos e despesas para uma conta
nica de resultado, passando a integrar o patrimnio lquido. Portanto, no que
diz respeito ao resultado do prprio perodo de apurao, este somente ser com
putado no patrimnio liqido, base de clculo dos juros sobre o capital prprio,
aps a sua transferncia para as contas de reservas ou de lucros retidos ou pre
juzos acumulados.
Portanto, a dedutibilidade est condicionada existncia em montante igual
ou superior a duas vezes o valor dos juros a serem pagos ou creditados durante
o exerccio:
de lucros antes da deduo dos juros sobre o capital prprio; ou
de lucros acumulados e reservas de lucros.
Como j mencionado, o contribuinte pode escolher o maior valor. Seguem
exemplos para facilitar o entendimento:
a) se houver lucros acumulados e reservas de lucros no montante de
$ 1.000.000 e a empresa obteve um lucro contbil, antes da provi
so para o Imposto de Renda e da deduo dos referidos juros, de $
300.000 no perodo-base, o limite para deduo dos juros ser de $
500.000, ou seja, 50% dos saldos de lucros acumulados e reservas de
lucros;
b) se houver lucros acumulados e reservas de lucrs no montante de
$ 700.000 e a empresa obteve um lucro contbil, antes da proviso para
o Imposto de Renda e da deduo dos referidos juros, de $ 800.000 no
perodo-base, o limite para deduo dos juros ser de $ 400.000, ou
seja, 50% do lucro do perodo-base, antes da proviso para o Imposto
de Renda e da deduo dos juros sobre o capital prprio;
c) se houver lucros acumulados e reservas de lucros no montante de
$ 200.000 e a empresa obteve um prejuzo contbil, antes da provi
so para o Imposto de Renda e da deduo dos referidos juros, de
$ 150.000 no perodo-base, o limite para deduo dos juros ser de
$ 100.000, ou seja, 50% dos lucros acumulados e reservas de lucros;

Juros sobre o Capital Prprio

377

d) se no houver saldos de lucros acumulados e reservas de lucros, e a


empresa obteve um lucro contbil, antes da proviso para o Imposto de
Renda e da deduo dos referidos juros, de $ 60.000 no perodo-base, o
limite para deduo dos juros ser de $ 30.000, ou seja, 50% do lucro
do perodo-base, antes da proviso para o Imposto de Renda e da de
duo dos juros sobre o capital prprio; lucros acumulados e reservas
de lucros;
e) se no houver lucros acumulados e reservas de lucros, e a empresa ob
teve um prejuzo contbil, antes da proviso para o Imposto de Renda
e da deduo dos referidos juros, no poder, para fins fiscais, contabi
lizar e deduzir nenhum valor da base de clculo do resultado tributvel
ou para acrscimo do prejuzo fiscal.

17*4 Caso prtico de clculo e contabilizao dos juros pagos


ou creditados
17.4.1

Clculo e contabilizao na empresa que paga ou credita


os juros sobre capital prp rio

Supondo que no exerccio de 20X1 a taxa anual dos juros de longo prazo foi
de 15% e que o valor do patrimnio lquido do ano, em mdia, da Comrcio e
Indstria Rio Sapuca S.A. foi o seguinte:

%serv^

I;A
Supondo ainda que a empresa obteve um lucro contbil, antes da provi
so para o Imposto de Renda e da deduo dos referidos juros, de $ 900.000
no exerccio de 20X1, e que as Reservas de Reavaliao no foram adicionadas
na determinao da base de clculo do lucro tributvel pelo Imposto de Renda
e Contribuio Social sobre o lucro lquido, a base de clculo seria, ento, de
$ 5.000.000, aps a excluso do saldo das Reservas de Reavaliao, o que, multi
plicado por 15%, resultaria no montante de $ 750.000.
H necessidade, no entanto, de verificar o limite estabelecido pela legislao
tributria, como segue:

378

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

a) 50% dos lucros acumulados = $ 1.200.000 x 50% = $ 600.000;


b) 50% do lucro contbil, antes da proviso para o Imposto de Renda e
da deduo dos referidos juros no exerccio de 20X1 = $ 900.000 x
50% = $ 450.000.
Como o contribuinte tem a opo pela escolha do maior dos dois limites,
poder contabilizar como despesas financeiras o valor de $ 600.000, em 31-1220X1, como segue:

- .600:0 0 0 ;
--

: .

'/.

"'!
'. '

0$M0!?0
' 510.000'." "90.000

(1) De acordo com a legislao pertinente, os juros esto sujeitos incidncia


do Imposto de Renda na Fonte, alquota de 15%, na data do pagamento
ou crdito ao beneficirio. O imposto retido na fonte dever ser recolhido
at o terceiro dia til da semana subsequente do pagamento ou crdito
dos juros.
O contribuinte tem a opo de utilizar os juros sobre o capital prprio para
aumento de seu capital social, em vez de pagar ou creditar tis juros aos scios
ou acionistas. Se for essa a escolha do contribuinte, haver necessidade de um
lanamento contbil adicional, como segue:

Juros sobre o Capital Prprio

379

27.4.2 Contabilizao na empresa beneficiria dos juros sobre capital


prprio recebidos ou creditados pela empresa investida
Muitas organizaes empresariais participam do capital de outras empresas,
sejam em coligadas, controladas ou sob a forma ejoint ventures. Tais investidoras
podem, portanto, receber juros calculados sobre o capital prprio das investidas.
a) Nas investidoras tributadas com base no lucro real, os juros auferidos
devero ser registrados como receitas financeiras e includos na base
de clculo do lucro real, para efeito de pagamento do Imposto de Ren
da e da contribuio social.
Suponha-se que a investidora Organizaes Cruzeiro do Sul S.A. possui 50%
das aes da investida Comrcio e Indstria Rio Sapucai S.A. Nessas circunstn
cias, em 31-12-20X1, a investidora deveria contabilizar como receitas financeiras,
tributveis, sua participao de $ 300.000 nos juros calculados e contabilizados
pela investida.
O
lanamento contbil em 31-12-20X1, na investidora Organizaes Cruzei
ro do Sul S.A., seria, supondo que a investida no ir capitalizar tais juros, mas
pagar aos beneficirios:

(1) De acordo com o art. 51 da Lei n2 9.430/96, o imposto retido na fonte ser
considerado como antecipao do devido na declarao de rendimentos, no
caso de beneficirios pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real,
presumido ou arbitrado.
b) Caso a investidora seja tributada com base no lucro presumido ou ar
bitrado, os juros auferidos devero ser adicionados ao lucro presumido
ou arbitrado, para a determinao da base de clculo do Imposto de
Renda e da Contribuio Social.

380

Manual de Contabilidade Tributria * Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

17.5 Deliberao da Comisso de Valores Mobilirios (CVM) para


as empresas de capital aberto
A CVM expediu a Deliberao n207, reproduzida a seguir, em que determina
que os juros pagos ou creditados pelas companhias de capital aberto sejam conta
bilizados diretamente conta de Lucros Acumulados, sem afetar o resultado do
exerccio. Tambm determina um tratamento diferente para os juros auferidos.
integra da Deliberao n 207, de 13 de dezembro de 1996, da CVM ~
Comisso de Valores Mobilirios, DOU de 27-12-96.
S.A.- Companhias abertas ~ juros sobre o capital prprio previstos no
art. 9 -da Lei n - 9.249/95 - Contabilizao.
Dispe sobre a contabilizao dos juros sobre o capital prprio previstos
na Lei n - 9.249/95.
0 Presidente da Comisso de Valores Mobilirios - CVM toma pblico
que o Colegiado, em sesso realizada nesta data, e com fundamento do dis
posto no art 22, pargrafo nico, inciso W, da Lei n- 6.385, de 7 de dezembro
de 1976, e no art. 177, 2 Se 3% da Lei n - 6.404, de 15 de dezembro de
1976, e considerando:
a) que o art. 9 -da Lei n - 9.249, de 26-12-95, instituiu afigura dos juros
calculados sobre o capital prprio, permitindo a sua dedutibilidade para
efeitos de apurao do lucro real;
b) que, no conceito de lucro da lei societria, remunerao do capital pr
prio, paga ou creditada aos acionistas, configura distribuio de resultado
e no despesa;
f
c) que o 7ado art. 9 -da referida Lei veio reforar essa interpretao, ao
permitir que essesjuros possam ser imputados ao valor do dividendo obri
gatrio, estabelecido no art. 202 da lei societria; e
d) finalmente que, se esses juros no forem tratados como distribuio de
resultados, alm de possibilitar a falta de comparabilidad entre os resul
tados das companhias abertas, podero provocar reflexos em todas as par
ticipaes e destinao calculadas com base no lucro societrio, deliberou:
1 - Os juros pagos ou creditados pelas companhias abertas, a ttulo de re
munerao do capital prprio, na forma do art. 93da Lei n - 9.249/95, devem
ser contabilizados diretamente conta de Lucros Acumulados, sem afetar o
resultado do exerccio.

Nota dos autores


Portanto, se a investida Comrcio e Indstria Rio Sapuca S.A. fosse uma
empresa de capital aberto, os juros calculados sobre seu capital prprio seriam
contabilizados da seguinte maneira, para atender Deliberao da CVM:

Juros sobre o Capital Prprio

381

. 600:000/
'

=V*--."1--stfv-,;-r\...V~.

.J^s; s < ^

:/:';-vAv

V,
:

51.00.
.90.000.

i
8
1
1
s

17- Os juros recebidos pelas companhias abertas, a ttulo de remunera


o do capital prprio, devem ser contabilizados da seguinte forma:
a) como crdito da conta de investimentos, quando avaliados pelo mtodo
da equivalncia patrimonial e desde que os juros sobre o capital prprio
estejam ainda integrando o patrimnio lquido da empresa investida ou
nos casos em que os juros recebidos j estiverem compreendidos no valor
pago pela aquisio do investimento; e
Nota dos autores
Se a investidora Organizaes Cruzeiro do Sul S.A. tambm fosse empresa
de capital aberto, em 31-12-20X1, sua participao de $ 300.000 nos juros cal
culados e contabilizados pela investida seria contabilizada da seguinte maneira,
considerando ainda que a investida no ir capitalizar tais juros, mas pagar aos
beneficirios:

DEBITO
ATIVQ-.GIRCtJ ANTE
Ri"ds Mbftes

"v:

f lnvestdaXpmrcio-e tndstxia
: ^

.>rL?oc; :- ; :

-255.000
..45.000
300,900

trfr
' r . ' ::

ATIVaPERMANENTE * / f
^
; : *V- ' 'Investimentos \Perfnnents' em PaOrticipaeS Socitarias: Ayladaspela:E<5ui?alencIa PatnomaL- Investida Coinrcib e IndstriaRio ds
WToites^S..- . , , \-;A
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~CZ_i I Z Z Z ~ .

J i 'i_ ~

300.000
i.IL:-T Z T Z .~

382

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

b) como receita, nos demais casos.


III - Os juros sobre o capital prprio que forem utilizados para aumento de
capital ou para manuteno em reservei na forma do 9Sdo art 9 da Lei
n- 9.249, devero ser destinados a partir da conta de Lucros Acumulados e
registrados em conta especfica de Reserva de Lucros at a sua capitalizao. n
Nota dos autores
Nessas circunstncias, haveria necessidade de outro lanamento contbil na
investida Comrcio e Indstria Rio Sapuca S.A., como segue, para atender De
liberao da CVM:

IV - O Imposto de Renda na fonte, assumido pela empresa e incidente


sobre os juros utilizados da forma do item III, dever ser reconhecido, como
despesa, diretamente na demonstrao do resultado do exerccio.
V - Os juros pagos ou creditados somente podero ser imputados ao divi
dendo mnimo, previsto no art. 202 da Lei ns6.404/76, pelo seu valor lquido
do Imposto de Renda na Fonte.
VI - Em nota explicativa s demonstraes financeiras e s informaes
trimestrais (FTRs) devero ser informados os critrios utilizados para deter
minao dessesjuros, as polticas adotadas para sua distribuio, o montante
do Imposto de Renda incidente e, quando aplicvel, os seus efeitos sobre os
dividendos obrigatrios.
VII - O disposto nesta Deliberao aplica-se, exclusivamente, s de
monstraes financeiras elaboradas na forma dos arts. 176 e 177 da Lei n e
6.404/76, no implicando alterao ou interpretao das disposies de na
tureza tributria.

Juros sobre o Capital Prprio

383

VIII
- Caso a companhia opte, para fins de atendimento s disposies
tributrias, por contabilizar osjuros sobre o capital prprio pagos/creditados
ou recebidos/auferidos como despesa ou receita financeira, dever proceder
reverso desses valores, nos registros mercantis, de forma a que o lucro l
quido ou o prejuzo do exerccio seja apurado nos termos desta Deliberao.
I X - A reverso, de que trata o item anterior, poder ser evidenciada na
ltima linha da demonstrao do resultado antes do saldo da conta do lucro
lquido ou prejuzo do exerccio.
X - Esta Deliberao entra em vigor na data de sua publicao, aplican
do-se os seus efeitos aos exerccios sociais iniciados em janeiro deste ano.
PIS/COFINS

A partir de 12-99, com a edio da Lei na 9.718/98, a base de clculo do


PIS e da COFINS a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica, sen
do irrelevantes o tipo de atividade por ela exerddo e a classificao contbil
adotada para as receitas; assim, a partir desta data, todas as receitas, exceto as
textualmente exdudas, integram a base de clculo da COFINS e do PIS, sejam
operacionais ou no operacionais.
Entretanto, em 28-5-09, por fora do art. 79 da Lei ne 11.941/09, entende-se
que a base de clculo ser a receita bruta da pessoa jurdica, e no mais a totali
dade das receitas auferidas.
O Decreto ne 5.164/2004 estabeleceu que ficaram reduzidas a zero as alquo
tas do PIS e COFINS incidentes sobre as receitas financeiras auferidas pelas pes
soas jurdicas sujeitas ao regime de inddncia no cumulativo das referidas con
tribuies, entretanto o disposto no se aplica s receitas financeiras oriundas de
juros sobre capital prprio e as decorrentes de operaes de hedge, que por fora
do Decreto na 5.442/05 passaram a ser tributadas por alquota zero em 31-3-05.
Observe-se que permanece a incidncia do PIS e COFINS sobre os juros sobre
o capital prprio e a regra aplica-se, tambm, s pessoas jurdicas que tenham
apenas parte de suas receitas submetidas ao regime de incidncia no cumulativa.
Como um exerddo prtico, desenvolvemos uma planilha contendo os limites
legais e que no decorrer dos anos no apresentou resultado para ter comparao
de qual maior valor deve ser pago como JCE
Vamos imaginar que a empresa possua saldo de reservas de Lucros e Lucros
Acumulados de $ 2.000. Efetuando-se os clculos e considerando no obter lucro
ao longo dos anos, vejam que o montante distribudo jamais ir ultrapassar os
lucros auferidos no passado.
Condumos que embora a remunerao seja sobre o capital prprio, o limite
estar vinculado a existncia de lucro, presente ou passado, o que prova que essa
receita para o receptor dividendos de investimentos efetuados, no importando
a denominao dada.

Patrimnio
Lquido

Ano
Atual

Ano 1

Ano 2

Ano 3

Ano 4

Ano 5

Ano 6

1.200

1.200

1.200

1.200

1.200

1.200

1.200

Reserva de Capital

500

500

500

500

500

500

500

Reservas de Lucros

1.000

1.000

1.000

1.000

1.000

1.000

1.000

Lucros Acumulados

1.000

1.000

630

297

(3)

(272)

(515)

Total Patrimnio Lquido

3.700

3.700

3.330

2.997

2.697

2.428

2.185

TJLP (Taxa hipottica)

10%

10%

10%

10%

10%

10%

10%

Total da remunerao permitida de


JCP do ano

370

370

333 .

300

270

243

218

Lucros acumulados

1.000

1.000

630

297

(3)

(272)

(515)

Reservas de lucros

1.000

1.000

1.000

1.000

1.000

1.000

Soma

2.000

2.000

1.630

1.297

997

728

485

50%

50%

50%

50%

50%

50%

50%

1.000

1.000..

815

649

499

364

242

Receitas

100

100

100

100

100

100

Despesas

(100)

(100)

(100)

(100)

(100)

(100)

Capital Social

Limite PL (1)

Limite (1)

1.000 .

Limite Lucro Ano (2)


DRE sem JCP

Lucro do Perodo

50%

50%

50%

50%

50%

50%

50%

1.000

815

649

499

364

242

370

370

333

300

270

243

218

370

370

333

300

270

243

218

Receita

100

100

100

100

100

100

Despesa

(100)

(100)

(100)

(100)

(100)

(100)

JCP '

(370)

(333)

(300)

(270)

(243)

(218)

Lucro Exerccio

(370)

(333)

(300)

(270)

(243)

(218)

Limite (2)

1.000

Limite Contbil dos Juros


Valor permitido pago como JCP

Limite Fiscal Maior Valor

Lucro do exerccio

DRE com JCP

Valor distribudo
(1.734)

386

Manual de Contabilidade Tributria * Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Assim, parafraseando as sbias palavras do Ministro Humberto Gomes de


Barros do STJ em voto proferido em sentena sobre outro assunto, o Judicirio
composto de notveis conhecedores do saber jurdico derivado do estudo e da
experincia que garantem a conduo da jurisprudncia nacional.
Dessa forma, o STJ, que j se pronunciou ser o valor dos Juros sobre Capital
Prprio uma receita financeira do recebedor para fins de incidncia do PIS/COFINS no cumulativo, mesmo contrariando orientao da CVM, rgo com pode
res de emanar normas contbeis, afirmando que essa receita dividendo, no se
apercebeu de que a origem do valor sempre ser o Lucro, presente ou passado,
e para ns, valor pago ou recebido tendo como base o lucro, corresponde a divi
dendo, no importa a denominao dada.

Testes
1, Assinale a alternativa incorreta, com relao s normas tributrias das Leis n2
9.249/95, n- 9.430/96 e do Regulamento do Imposto de Renda relacionadas
aos juros sobre o capital prprio:
a) a Lei ne 9.249/95 instituiu a dedutibilidade, na apurao do lucro real,
das importncias pagas ou creditadas, a ttulo de juros sobre o capital
prprio, aos scios ou acionistas das pessoas jurdicas;
b) o efetivo pagamento ou crdito dos juros fica condicionado existncia
de lucros, computados antes da deduo dos juros, ou de lucros acumula
dos e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor de duas
vezes os juros a serem pagqs ou creditados;
c) a partir de 1997, de acordo com a Lei ne 9.430/96, tais juros so dedut
veis tambm para a apurao da base de clculo da Contribuio Social;
d) a base de clculo dos juros sobre o capital prprio o patrimnio lquido,
sendo considerados, sem nenhuma exceo, os saldos das contas de Capital
Social, Reservas de Capital, Reservas de Reavaliao, Reservas de Lucros e
Lucros ou Prejuzos acumulados;
e) a Reserva de Reavaliao no deve compor a base de clculo enquanto
no for realizada, ou seja, enquanto no for adicionada na determinao
do lucro real e da contribuio social sobre o lucro.
Resposta: alternativa___
2. Assinale a alternativa incorreta, com relao ao conceito de custo de oportu
nidade:
a) na Cincia Econmica, de uma forma bastante simplificada, significa o
quanto poderia ser ganho com a utilizao alternativa do capital ou qual
quer outro fator produtivo;

Juros sobre o Capitai Prprio

387

b) a Teoria da Contabilidade no tem se preocupado com a discusso do


conceito de custo de oportunidade, visto que no possvel sua avaliao
para fins contbeis;
c) o lucro econmico de uma determinada deciso de investimento poderia
ser medido de uma maneira mais correta, se, do resultado da aplicao,
houvesse a deduo da parcela correspondente ao custo de oportunidade
de outra alternativa de investimento;
d) economicamente falando, para a correta mensurao econmica e cont
bil, todos os fatores produtivos utilizados para a explorao de um deter
minado empreendimento precisam ser remunerados, mesmo que sejam
de propriedade do dono do negcio.
Resposta: alternativa___
Assinale a alternativa incorreta:
a) nas empresas de capital aberto, os juros sobre o capital prprio, pagos ou
creditados, devero ser registrados como despesas financeiras;
b) o contribuinte que apura o lucro real anual no poder incluir na base
de clculo dos juros sobre o capital prprio o lucro apurado no encerra
mento do prprio perodo-base. Em outras palavras, o lucro apurado, por
exemplo, no exerccio findo em 31-12-2007, passa a compor a base de
clculo somente a partir do ano~calendrio seguinte;
c) os juros so calculados sobre as contas do patrimnio lquido e esto limi
tados variao pro rata dia da Taxa de Juros de Longo Prazo, a TJLR
d) como o clculo pro rata dia, todas e quaisquer modificaes no total do
patrimnio lquido, durante o exerccio, devem ser consideradas na base
de clculo.
Resposta: alternativa___
Supondo que no exerccio de 2007 a variao pro rata dia da Taxa de Juros
de Longo Prazo, a TJLV, foi de 25%, assinale a alternativa correta com relao
ao montante que poderia ser contabilizado e que estaria dentro dos limites
aceitos pela legislao tributria para a contabilizao e dedutibilidade dos
juros sobre o capital prprio, para fins de apurao do lucro tributvel:
a) na Empresa A, a base de clculo era de $ 3,000.000, sendo que haviam
lucros acumulados e reservas de lucros no montante de $ 1.400.000. A
empresa obteve um lucro contbil, antes da proviso para o Imposto de
Renda e da deduo dos referidos juros, de $ 400.000 no perodo-base.
Nesse caso, o montante correto a ser contabilizado seria $ 750.000;
b) na Empresa D, a base de clculo era de $ 6.000.000, sendo que havia
lucros acumulados e reservas de lucros no montante de $ 4.400.000. A

388

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

empresa obteve um lucro contbil, antes da proviso para o Imposto de


Renda e da deduo dos referidos juros, de $ 2.600.000 no perodo-base.
Nesse caso, o montante correto a ser contabilizado seria $ 2.200.000;
c) na Empresa E, a base de clculo era de $ 1.000.000, sendo que havia
lucros acumulados e reservas de lucros no montante de $ 100.000. A
empresa obteve um lucro contbil, antes da proviso para o Imposto de
Renda e da deduo dos referidos juros, de $ 90.000 no perodo-base.
Nesse caso, o montante correto a ser contabilizado seria $ 50.000;
d) na Empresa F, a base de clculo era de $ 600.000, sendo que no havia
lucros acumulados e reservas de lucros. A empresa obteve prejuzo con
tbil, antes da proviso para o Imposto de Renda e da deduo dos refe
ridos juros, de $ 40.000 no perodo-base. Nesse caso, o montante correto
a ser contabilizado seria $ 20.000.
Resposta: alternativa___
Os testes 5 e 6 constaram no exame de qualificao tcnica para registro no
Cadastro Nacional de Auditores Independente - CNAI do Conselho Federal de
Contabilidade.
5. De acordo com as disposios na Deliberao CVM ne 207/96, que trata da
contabilizao dos juros sobre o capital prprio, previstos na Lei n29.249/95,
assinale a alternativa incorreta:
a) os juros pagos ou creditados pelas:companhias abertas, a ttulo de remu
nerao do capital prprio, devem ser contabilizados diretamente conta
de Lucros Acumulados. Todavia, se a companhia optar pelo registro em
despesa, dever proceder reverso do valor nos livros contbeis;
b) os juros pagos ou creditados somente podero ser imputados ao dividen
do mnimo, previsto no art. 202 da Lei n9 6.404,76, pel seu valor bruto
incluindo o Imposto de Renda na fonte;
c) os juros recebidos pelas companhias abertas, a ttulo de remunerao do
capital prprio, devem ser contabilizados da seguinte forma: (i) como cr
dito da conta de investimentos, quando avaliados pelo mtodo da equi
valncia patrimonial e desde que os juros sobre o capital prprio estejam
ainda integrando o patrimnio lquido da empresa investida ou nos casos
em que os juros recebidos j estiverem compreendidos no valor pago pela
aquisio do investimento; e (ii) como receita, nos demais casos;
d) os juros sobre o capital prprio que forem utilizados para aumento de ca
pital ou para manuteno em reserva, devero ser destinados a partir da
conta de Lucros Acumulados e registrados em conta especfica de Reserva
de Lucros at a sua capitalizao.
?
Resposta: alternativa___

Juros sobre o Capital Prprio

389

6. Identifique a alternativa incorreta:


a) os juros sobre o capital prprio devem ser considerados como despesa
operacional do perodo;
b) os juros sobre o capital prprio recebidos de controladas devem ser registrados em contrapartida conta de investimentos em controladas;
c) os juros sobre o capital prprio devem ser considerados como redutores
de conta especfica do patrimnio lquido;
d) os juros pagos ou creditados somente podero ser imputados ao dividen
do mnimo pelo seu valor lquido do Imposto de Renda na fonte.
Resposta: alternativa___
Teste que constou em concurso pblico para Analista Previdencirio do INSS.
7. Pode-se conceituar Custo de Oportunidade como:
a) montante de custos aplicados em um produto cuja venda depende de
uma oportunidade de marcado;
b) valor correspondente ao conjunto de insumos aplicados sobre um pro
duto;
c) valor sacrificado em uma alternativa em detrimento de outra;
d) custo despendido em processos produtivos eventuais ou cclicos;
e) diferena entre o custo total do produto e o seu custo marginal.
Resposta: alternativa___

LI
Investmei tos em
a<jes ocietrias
---------

18.1 Consideraes iniciais


Por diversos motivos, uma empresa, denominada de investidora, pode ad
quirir parte ou a totalidade das aes ou quotas de outra empresa, denominada
investida. Atualmente, esse um fato bastante comum nos pases mais desenvol
vidos e tambm no Brasil. H inmeras grandes empresas que participam no ca
pital de outras empresas. Algumas dssas grandes investidoras chegam a manter
investimentos em participaes societrias em mais de 50 outras companhias,
dos mais variados setores de atividades.
Tais aplicaes de recursos, efetuadas com o objetivo de produzir renda para
a empresa investidora ou por motivos estratgicos ou por outra razo, so deno
minadas de investimentos em participaes societrias em outras empresas.
/
Devem ser registradas na contabilidade da investidora de acordo com os
princpios fundamentais de contabilidade, considerando, primeiramente, a inten
o da entidade aplicadora de capitais de permanecer ou no com esses ativos
na sociedade investida, inteno essa que normalmente deve ser manifestada por
ocasio da aquisio do direito.

18.2 Classificao contbil na investidora


As participaes societrias representam, portanto, a inverso de capitais em
investimentos que so classificados no Ativo Circulante ou ho Realizvel a Longo

Investimentos em Participaes Societrias

391

Prazo na contabilidade da investidora, quando adquiridos para serem revendidos


ou quando possurem carter especulativo. Esses direitos so avaliados pelo custo
de aquisio e reduzidos por eventuais provises para ajuste a valor de mercado.
J as participaes societrias permanentes so as adquiridas com a inteno
de serem mantidas permanentemente no ativo da entidade investidora, objeti
vando a extenso de sua atividade econmica. Nesse caso, esses investimentos
devem ser classificados contabilmente no Ativo Permanente da investidora.
Os procedimentos tributrios relacionados com os investimentos em partici
paes societrias foram profundamente alterados pelo Decreto-lei n9 1.598/77,
que classificou essas aplicaes em dois grandes grupos:
os investimentos avaliados pelo custo de aquisio, que quase sempre so
os de carter especulativo e de pouca relevncia para a investidora; e
os investimentos avaliados pelo valor do patrimnio lquido da empresa
coligada ou controlada, conforme mtodo de equivalncia patrimonial,
que so os de carter permanente e representativos no conjunto de ati
vos da investidora.

18.3 Conceitos de coligadas, controladas e investimentos relevantes


Na prtica, tais direitos de scio so assegurados com a posse de mais de 50%
das aes ordinrias, que do direito a votar nas assembleias.
Exemplos de coligadas ou controladas:
Investidora A possui 25% das aes ordinrias, com direito a voto e 30%
das aes preferenciais da Investida X;
8 Investidora A possui 9% das aes ordinrias, com direito a voto e 80%
das aes preferenciais da Investida Y;
Investidora A possui 25% das aes ordinrias, com direito a voto e 60%
das aes preferenciais da Investida Z;
Investidora A possui 95% das aes ordinrias, com direito a voto e 30%
das aes preferenciais da Investida W.
No exemplo citado, tem-se a seguinte relao de parentesco:
a investida X coligada da investidora A, porque esta possui mais de
20% das aes ordinrias, que do direito a voto, sem no entanto con
trol-la;
a investida Y no coligada, tampouco controlada da investidora A,
porque esta no possui mais de 20% das aes ordinrias;

392

Manual de Contabilidade Tributria * Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

a investida Z coligada da investidora A, porque esta possui mais de


20% das aes ordinrias, com direito a voto, mas no detm o controle.
Para isso, precisaria possuir mais de 50% do capital votante;
0 a investida W controlada da investidora A, porque esta possui mais de
50% das aes ordinrias, com direito a voto.
De acordo com a legislao atual, Medida Provisria n- 449, so coligadas as
sociedades quando uma investidora participa com 20% ou mais do capital volan
te da investida, sem control-la.
A sociedade controlada aquela na qual a controladora, diretamente ou por
intermdio de outras controladas, titular de direitos de scio que lhes assegu
rem, de modo permanente, preponderncia nas deliberaes sociais e poder de
eleger a maioria dos administradores.
O
investimento tambm pode ser considerado relevante se o valor da partici
pao, somado ao das demais participaes em coligadas ou controladas, alcan
ar pelo menos 15% do valor do patrimnio lquido da investidora.
Ser considerado influente o investimento em sociedade coligada sob cuja
administrao a investidora tenha influncia (possibilidade de eleger pelo menos
um dos administradores da investida) em sociedade coligada que participe com
20% ou mais do capitai social; ou em sociedade controlada.

18.4 Mtodo do custo de aquisio para avaliao dos investimentos


em participaes societrias
18.4.1 Contabilizao na data da aquisio dos investimentos
Os investimentos avaliados segundo o mtodo de custo de aquisio normal
mente correspondem participao em outra sociedade, cujo valor no signifi
cativo, e a participao no ultrapassa 20% das aes do capital da investida e a
investidora no detm influncia na administrao. Essas aplicaes so avaliadas para efeito de registro contbil, pelo valor do custo de aquisio, acrescido
da correo monetria que vigorou at 31-12-95, deduzida da eventual proviso
para perdas permanentes.
Exemplo:

A Investidora GranaAlta SA . adquiriu, em 30-6-20X0, 23% das aes da Em


presa Industrial Max S.A. A investidora pagou $ 200.000 pelo investimento, que
considerado irrelevante e de carter especulativo, e pretende revender tal in
vestimento durante o exerccio de 20X2.

Investimentos em Participaes Societrias

393

Contabilizao na Investidora GranaAlta S.A., em 30-6-20X0


^

Pariicipas

ho' Permnnts. mcOtrs mprsas. 4:;Empresa ]


ty - :
y y y y jy H y y
y^f:. $

mMXSMImmilmmmgm
18.4.2 Contabilizao na investidora de lucros ou
dividendos recebidos
Como a investidora detentora de 23% das aes da investida Empresa In
dustrial Max SA., tem direito a receber o mesmo percentual de possveis dividen
dos distribudos ou a distribuir pela investida.
Suponha-se que no exerccio encerrado em 31-12-20X0 a investida provisionou o total de $ 100.000 para distribuio de dividendos. Como a participao
da investidora de 23%, ela tem direito a receber $ 23.000 de dividendos, que
seriam assim contabilizados:
Contabilizao na Investidora GranaAlta S.A. em 31-12-20X0 dos dividendos
a receber

p&IT y , ;

;; y;

ATyO CRCULANTE ,

, y

yy

:,

v .

y-

:-;-AVy

Outrs Crditos - Dividendos Prposts a Receber

. v ~
CRDITO'

-v\:

RESIOTADO.OPERACIONAL ...
OtrasReceitasOperacionais-DividendosDecorrntsdelnvstimen^:
tos .em Participaes ^Societrias Avaliados pelo Custo de Aquisio /.

...... , .
-

^
>;

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-.r - "
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v^y^-C

V-;:T;.
; .

23.000

'

394

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Essa receita contabilizada na investidora no computvel na determinao


da base de clculo do lucro real, ou seja, trata-se de uma receita no tributvel.

18A , 3 Contabilizao na investidora da proviso para perdas


provveis na realizao do investimento
No exemplo mencionado, o investimento foi avaliado pelo custo de aquisio.
Como sabido, nesses casos, na data de encerramento das demonstraes cont
beis, o cust de aquisio do ativo deve ser confrontado com o respectivo valor de
mercado, para a aplicao da regra custo ou mercado, dos dois o menor.
Portanto, se o valor de mercado do ativo representado pelo investimento em
participao societria for inferior a custo de aquisio, dever ser constituda,
na investidora, uma proviso para perdas provveis na realizao desse ativo.
Por exemplo, se em 31-12-20X1 o valor de mercado do investimento em par
ticipao societria na investida Empresa Industrial Max S.A. for de $ 185.000,
haver necessidade da constituio, na contabilidade da investidora, de uma
proviso no valor de $ 15.000, que a diferena entre o custo de aquisio,
$ 200.000 e o valor de mercado, $ 185.000.
Contabilizao na Investidora GranaAlta S.A. em 31-12-20X1 da proviso
para perdas provveis na realizao do investimento.

Essa despesa contabilizada na investidora no dedutvel na determinao


da base de clculo do lucro real. Trata-se de uma proviso indedutvel para fins
de obteno do lucro tributvel pelo Imposto de Renda e base de clculo da Con
tribuio Social, ou seja, deve ser adicionada ao lucro contbil, mas ser dedut
vel quando da realizao do investimento.

Investimentos em Participaes Societrias

395

18.5 Mtodo da equivalncia patrimonial para avaliao dos


investimentos em participaes societrias
18,5.1 Contabilizao na data da aquisio dos investimentos
A Lei n9 6.404/76, atualizada pela Lei n2 11.638/07, normatizou, entre ou
tros assuntos, a utilizao do mtodo de equivalncia patrimonial para a avalia
o dos investimentos permanentes em participaes societrias relevantes em
outras empresas, tendo como base o valor do patrimnio lquido da sociedade
coligada ou controlada.
Esse mtodo aplicado pela investidora para avaliao dos investimentos em
sociedades coligadas, sobre cuja administrao a investidora tenha influncia ou
de que participe com 20% ou mais do capital social da investida, e em sociedades
controladas.
Em resumo, a utilizao desse mtodo na investidora corresponde aplica
o de seu percentual de participao no capital social da investida sobre o valor
do Patrimnio Lquido dessa investida, obtendo-se, dessa maneira, a equivalncia
patrimonial.
A possvel diferena entre o valor encontrado na aplicao dessa frmula e
o valor pago ou a pagar em decorrncia da aquisio do investimento deve ser
contabilizada pela investidora em conta especfica. A essa diferena d-se o nome
de gio ou de desgio.
Seguem exemplos de clculo da equivalncia patrimonial e da contabiliza
o, no momento da aquisio do investimento em participao societria.
Exemplo nfi 1. Aquisio com gio

A Investidora GranaAlta S.A. adquiriu em 15-2-X0 uma participao de 30%


no Capital social da coligada Ind. Com. So Caetano S.A., pagando $ 410.000
pelo investimento. Na mesma data, o total do patrimnio lquido da investida
Ind. Com. So Caetano S.A. era de $ 1.200.000.
Aplicando a frmula para clculo da equivalncia patrimonial desse investi
mento, obtm-se o valor de $ 360.000, igual a 30%, que o percentual de parti
cipao da investidora, sobre o total de $ 1.200.000 do patrimnio da investida.
A diferena entre o valor pago pela investidora - $ 410.000 - e o clculo da
equivalncia patrimonial - $ 360.000 - representa o gio de $ 50.000, que deve
ser contabilizado em conta especfica.
Em 15-2-XO, a investidora deve contabilizar da seguinte maneira o mencio
nado investimento, supondo-se que este seja permanente e relevante.

396

Manual de Contabilidade Tributria * Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

TVO PE I^N N TE '

;v]idas'p,lEKeqiv^^

360.000 i;
,.5 0 :0 0 0

c r e d it o a a ^ a .
;ffiVO';EIRGUtOTE.:

'pispomvl Q.Bailcscoat fefrfetityf;

Exemplo n9 2. Aquisio com desgio

A Investidora GranaAlta S.A. adquiriu em 21-5-X1 uma participao de 63%


no capital social da controlada Comercial de Bebidas TombaLevanta S.A-, pagan
do $ 600.000 pelo investimento.
Na mesma data, o total do patrimnio lquido da investida Comercial de Be
bidas TombaLevanta S.A. era de $ 1.000.000.
Aplicando a frmula para clculo da equivalncia patrimonial desse investi
mento, obtm-se o valor de $ 630.000, igual a 63%, que o percentual de parti
cipao da investidora, sobre o total de $ 1.000.000 do patrimnio da investida.
A diferena entre o valor pago pela investidora, $ 600.000, e o clculo da
equivalncia patrimonial, $ 630.000, representa o desgio de $ 30.000; que deve
ser contabilizado em conta especfica.
Em 21-5-X1, a investidora deve contabilizar da seguinte maneira o mencio
nado investimento, supondo que ele seja permanente e relevante.
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Investimentos em Participaes Societrias

397

18.5.2 Aspectos tributrios do mtodo da equivalncia patrimonial


A avaliao do investimento pelo mtodo da equivalncia patrimonial obri
gatria para fins tributrios, de acordo com o art. 21 do Decreto-lei n2 1.598/77
e do Decreto-lei ns 1.648/78, os quais estabelecem, em outras palavras, que em
cada balano toda pessoa jurdica tributada pelo lucro real tem o dever de avaliar
os investimentos permanentes e influentes pelo valor de patrimnio lquido da
coligada ou controlada, de acordo com o art. 248 da Lei n 6.404/76.
Dessa forma, quando no existirem as caractersticas de permanente ou a
influncia na participao societria, o investimento dever ser avaliado pelo
custo de aquisio. Nesse sentido, a eventual avaliao por valor superior ao do
custo de aquisio corrigido ser considerada pelo fsco como uma reavaliao
espontnea tributvel.
Embora no haja previso legal, o mtodo de equivalncia patrimonial tam
bm dever ser utilizado por filiais e sucursais mantidas pela pessoa jurdica no
exterior, em razo do regime de tributao dos resultados obtidos no exterior (Lei
n~ 9.249/95, arts. 25 e 26) e tambm porque existe previso legal expressa de
adoo do mtodo para as sociedades coligadas e controladas no exterior.
18.5.3 Critrios para a utilizao da equivalncia patrimonial
Para que o investimento seja avaliado segundo o valor de patrimnio lquido
da investida, necessrio que a controlada ou coligada elabore balano patrimo
nial ou balancete de verificao na mesma data do balano da investidora ou at
dois meses, no mximo, antes dessa data, observando a legislao comercial e as
normas fundamentais de contabilidade, inclusive quanto deduo das partici
paes nos resultados e da proviso para o Imposto de Renda.
Na hiptese de os critrios contbeis adotados pela investida coligada ou
controlada e pela investidora no forem uniformes, a pessoa jurdica dever ela
borar no balano ou no balancete das empresas investidas os ajustes necessrios
para eliminar as diferenas relevantes decorrentes da diversidade de critrios.
Para efeito de apurao do valor do patrimnio lquido da coligada ou con
trolada, no devem ser computados os resultados no realizados decorrentes de
negcios com a companhia, ou com outras sociedades coligadas companhia,
ou por ela controladas. Com isso, a diferena entre o valor do investimento e o
custo de aquisio corrigido monetariamente somente deve ser registrada como
resultado do exerccio nos seguintes casos:
1. se decorrer de lucro ou prejuzo apurado na coligada ou controlada;
2. se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos;
3. no caso de companhia aberta, com observncia das normas expedidas
pela CVM.

398

Manual de Contabilidade Tributria * Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

18,5.4 Da diferena resultante da avaliao baseada no mtodo da


equivalncia patrimonial
Art. 16. A diferena verificada, ao final de cada perodo, no valor do
investimento avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial., dever
ser apropriada pela investidora como:
I - receita ou despesa operacional, quando corresponder a aumento ou
diminuio do patrimnio lquido da coligada e controlada, em decorrn
cia da apurao de lucro lquido ou prejuzo no perodo ou qu correspon
der a ganhos ou perdas efetivos em decorrncia da existncia de reservas
de capital ou de ajustes de exerccios anteriores;
II - receita ou despesa no operacional, quando corresponder a even
tos que resultem na variao da porcentagem de participao no capital
social da coligada e controlada;
III - aplicao na amortizao do gio em decorrncia do aumento
ocorrido no patrimnio lquido por reavaliao dos ativos que lhe deram
origem; e
IV - reserva de reavaliao<,quando corresponder a aumento ocorrido no
patrimnio liquido por reavaliao de ativos na coligada e controlada, ressal
vado o disposto no inciso anterior (Inciso revogado pela Instruo CVM
ne 469, de 2 de maio de 2008).
V - na conta de Ajuste Acumulado de Converso, diretamente no seu
patrimnio lquido, quando corresponder a ajuste da mesma natureza no
patrimnio lquido da controlada ou coligada com investimento no exte
rior, em funo das variaes cambiais de que trata a regulamentao da
CVM em vigor (Inciso includo pela Instruo CVM n~ 464, de 29 de
janeiro de 2008).
Pargrafo nico. No obstante o disposto no art. 12, o resultado
negativo de equivalncia patrimonial ter como limite o valor contbil
do investimento, que compreende o custo de aquisio mais a equivaln
cia patrimonial, o gio e o desgio no amortizados e a proviso para
perdas (Redao dada pela Instruo CVM n469, de 2 de maio de 2008).

18.6 Fundamentos econmicos para o gio ou desgio


Como j visto, a avaliao do investimento na data de aquisio dever ser
realizada para estabelecer se existe ou no gio - valor pago a maior em relao
ao valor do patrimnio lquido contbil da investida - o desgio - valor pago a
menor - nessa aquisio.

Investimentos em Participaes Societrias

399

Assim, a empresa investidora obrigada a avaliar seus investimentos em


coligadas e controladas pelo mtodo da equivalncia patrimonial dever des
dobrar o custo total de aquisio em duas parcelas e contas contbeis distintas,
quais sejam:
valor do patrimnio lquido da sociedade coligada ou controlada, na
poca da aquisio, proporcional participao societria adquirida;
valor de gio ou desgio nessa aquisio, que ser a diferena entre o
custo de aquisio do investimento e o valor do patrimnio lquido con
tbil na poca da aquisio.
Na data da aquisio, a investidora dever indicar os fundamentos econmi
cos para a existncia do gio ou do desgio, entre os seguintes elencados pela Lei
n9 6.404/76 e RR/99:
1. valor de mercado dos bens do ativo da coligada ou controlada superior
ou inferior ao custo registrado em sua contabilidade;
2. valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previ
so dos resultados nos exerccios futuros;
3. fundo de comrcio, inatingveis e outras razes econmicas.
A necessidade de ser identificado o fundamento econmico do gio ou de
sgio logo na aquisio, apresentando documentao ou laudos comprobatrios
e demonstraes contbeis capazes de provar o valor apurado, decorre princi
palmente da possibilidade da sociedade de utilizar-se do processo de incorpora
o, fuso ou ciso de empresas para aproveitar-se de tais valores na sociedade
sucessora.
No caso de investimentos que no preenchiam os requisitos estabelecidos
na legislao para serem avaliados pelo valor do patrimnio lquido, mas que
devido aquisio de mais aes ou quotas de capital, ou por outros fatores su
pervenientes, passem a ser avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial,
a diferena entre o valor contbil do investimento - custo corrigido e o valor da
primeira avaliao - dever ser registrada como gio ou desgio, sem afetar o
clculo do lucro real.
Seguem trechos do RIR/99:
Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coli
gada ou controlada pelo valor de patrimnio liquido dever, por ocasio da
aquisio da participao, desdobrar o custo de aquisio em (Decreto-lei n s
1.598, de 1977, art. 20):
I
- valor de patrimnio lquido na poca da aquisio, determinado de
acordo com o disposto no artigo seguinte; e
-

400

Manual de Contabilidade Tributria * Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

II
~ gio ou desgio na aquisio, que ser a diferena entre o custo de
aquisio do investimento e o valor de que trata o inciso anterior.
l O valor de patrimnio lquido e o gio ou desgio sero registrados
em subcontas distintas do custo de aquisio do investimento (Decreto-lei ns
1.598, de 1977, art. 20, 1 %
2 B O lanamento do gio ou desgio dever indicar, dentre os seguintes,
seu fundamento econmico (Decreto-lei n - 1.598, de 1977, art. 20, 2-):
I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior
ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade;
II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previ
so dos resultados nos exerccios futuros;
III -fundo de comrcio, intangveis e outras razes econmicas.
3 S O lanamento com osfundamentos de que tratam os incisos le II do
pargrafo anterior dever ser baseado em demonstrao que o contribuinte
arquivar como comprovante da escriturao (Decreto-lei n - 1.598, de 1977,
art. 20, 3 S%

18.7 Contabilizao do resultado da equivalncia patrimonial e dos


lucros ou dividendos distribudos pela coligada ou controlada
18.7.1 Clculo e contabilizao do Resultado da
Equivalncia Patrimonial
A partir do momento da aquisio de investimento em participao societ
ria, a investidora passa a participar tambm no resultado contbil apurado pelas
investidas, em seus exerccios sociais.
A participao da investidora no lucro ou prejuzo anual apurado nas ativi
dades das investidas proporcional a seu percentual de participao, conforme o
Decreto-lei n 1.598/77, art. 22, e RIR/99, art. 387, que mencionam:
O valor do investimento na mesma data do balano dever ser ajusta
do ao valor do patrimnio lquido apurado de acordo com a aplicao do
percentual de participao da empresa no capital da coligada ou controla
da, sobre o valor de patrimnio lquido ajustado, mediante lanamento da
diferena a dbito ou a crdito da conta de investimento. Tal procedimento
dever ser observado na escriturao comercial, conforme entendimento
manifestado pelo fisco atravs do Parecer Normativo CST n9 11/79.
Utilizando parte das informaes anteriores, apresenta-se um caso prtico,
para facilitar o entendimento do clculo do Resultado da Equivalncia Patrimo
nial e de sua contabilizao na investidora, como segue:

Investimentos em Participaes Societrias

401

Como j mencionado, a Investidora GranaAlta S.A. adquiriu em 21-5-X1 uma


participao de 63% no capital social da controlada Comercial de Bebidas TombaLevanta S.A.
Suponha-se que em 31-12-X1 a investida Comercial de Bebidas TombaLevanta S.A. tenha encerrado suas demonstraes contbeis, tendo apurado um lucro
de $ 70.000. Nessas circunstncias, a investidora obteve um ganho de $ 44.100,
igual a 63% do lucro de $ 70.000 apurado no ano pela investida.
Em 31-12-X1, a investidora deve contabilizar esse ganho como Resultado da
Equivalncia Patrimonial, como segue, para registrar sua participao no resul
tado da investida:
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Avaliadas pela'equivalncia patnmma - Comercial dei3bidaS :T^
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A contrapartida do ajuste, por aumento ou reduo no valor de patrimnio


lquido do investimento, no ser computada na determinao do lucro real, nem
nos resultados da avaliao dos investimentos mantidos no exterior e tambm
avaliados pelo mtodo de equivalncia patrimonial.
Portanto, conforme o art. 389 do RIR/99, a contabilizao, na investidora, de
receitas ou despesas de Resultado da Equivalncia Patrimonial, em decorrncia
de sua participao no lucro ou prejuzo apurado da Demonstrao do Resultado
do Exerccio das investidas, coligadas ou controladas, no ser computada na
determinao do lucro real.
Em contrapartida, como veremos em ttulo especfico, os lucros, rendimentos
e ganhos de capital auferidos no exterior sero computados na determinao do
lucro real das pessoas jurdicas.
18.7.2 Contabilizao na investidora dos lucros ou dividendos
distribudos ou provisionados pela coligada ou controlada
Os lucros ou dividendos distribudos pela coligada ou controlada devero ser
registrados pelo contribuinte como diminuio do valor de patrimnio lquido do

402

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

investimento e no influenciaro as contas de resultado. Essa regra s se aplica


quando os lucros e dividendos distribudos estiverem computados no valor do pa
trimnio lquido do investimento, registrado no ativo permanente da investidora,
por meio da avaliao pelo mtodo da equivalncia patrimonial.
Exemplo:
Continuando com o caso prtico anterior, suponha-se que a investida Comer
cial de Bebidas TombaLevanta S.A. provisione, em 31-12-X1, o total de $ 30.000
para distribuio de dividendos sobre o lucro apurado.
A investidora ter um crdito, nessa data, de $ 18.900, igual a 63% do total
de $ 30.000 de dividendos a serem distribudos pela investida.
Dessa maneira, em 31-12-X1, a investidora deve efetuar outro lanamento
contbil, para registro desse crdito a receber, tendo como contrapartida a conta
do Ativo Permanente utilizada para registro do investimento em participao so
cietria, como segue:

Seguem trechos do RIR/99 sobre os assuntos estudados:'


Art. 387. Em cada balano, o contribuinte dever avaliar o investimen
to pelo valor de patrimnio lquido da coligada ou controlada, de acordo
com o disposto no art. 248 da Lei ns6.404, de 1976, e as seguintes normas
(Decreto-lei n - 1.598, de 1977, art. 21, e Decreto-lei n - 1.648, de 1978, art.
1* inciso III):
I - o valor de patrimnio lquido ser determinado com base em balano
patrimonial ou balancete de verificao da coligada ou controlada levantado
na mesma data do balano do contribuinte ou at dois meses, no mximo,
antes dessa data, com observncia da lei comercial, inclusive quanto dedu
o das participaes nos resultados e da proviso pra o Imposto de Rendaj

Investimentos em Participaes Societrias

403

II - se os critrios contbeis adotados pela coligada ou controlada e pelo


contribuinte no forem uniformes, o contribuinte deverfazer no balano ou
balancete da coligada ou controlada os ajustes necessrios para eliminar as
diferenas relevantes decorrentes da diversidade de critrios;
III - o balano ou balancete da coligada ou controlada levantado em data
anterior do balano do contribuinte dever ser ajustado para registrar os
efeitos relevantes de fatos extraordinrios ocorridos no perodo;
IV - o prazo de dois meses de que trata o inciso I aplica-se aos balanos
ou balancetes de verificao das sociedades de que a coligada ou controlada
participe, direta ou indiretamente, com investimentos relevantes que devam
ser avaliados pelo valor de patrimnio liquido para efeito de determinar o
valor de patrimnio liquido da coligada ou controlada;
V - o valor do investimento do contribuinte ser determinado mediante
a aplicao, sobre o valor de patrimnio lquido ajustado de acordo com os
incisos anteriores, da percentagem da participao do contribuinte no capital
da coligada ou controlada.
Art. 388. O valor do investimento na data do balano (art. 387, I) de
ver ser ajustado ao valor de patrimnio lquido determinado de acordo com
o disposto no artigo anterior, mediante lanamento da diferena a dbito ou
a crdito da conta de. investimento (Decreto-lei n - 1.598, de 1977, art. 22).
1- Os lucros ou dividendos distribudos pela coligada ou controlada
devero ser registrados pelo contribuinte como diminuio do valor de pa
trimnio lquido do investimento, e no influenciaro as contas de resultado
(Decreto-lei n~ 1.598, de 1977, art. 22, pargrafo nico).
2 Quando os rendimentos referidos no pargrafo anterior forem apu
rados em balano da coligada ou controlada levantado em data posterior
da ltima avaliao a que se refere o artigo anterior, devero ser creditados
conta de resultados da investidora e, ressalvado o disposto no 2- do art.
379, no sero computados na determinao do lucro real.
3 - No caso do pargrafo anterior, se a avaliao subsequente for ba
seada em balano ou balancete de data anterior da distribuio, dever o
patrimnio lquido da coligada ou controlada ser ajustado, com a excluso
do valor total distribudo.
Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art 388, por aumento
ou reduo no valor de patrimnio lquido do investimento, no ser compu
tada na determinao do lucro real (Decreto-lei n - 1.598, de 1977, art. 23, e
Decreto-lei n - 1.648, de 1978, art 1 %inciso IV).
1- No sero computadas na determinao do lucro real as contra
partidas de ajuste do valor do investimento ou da amortizao do gio ou
desgio na aquisio de investimentos em sociedades estrangeiras coligadas
ou controladas que no funcionem no Pas (Decreto-lei n - 1.598, de 1977,
art. 23, pargrafo nico, e Decreto-lei n - 1.648, de 1978, art. 1%inciso IV).

404

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

2 Os resultados da avaliao dos investimentos no exterior pelo mto


do da equivalncia patrimonial continuaro a ter o tratamento previsto nesta
Subseo, sem prejuzo do disposto no art. 394 (Lei n29.249, de 1995, art.
25, 6-).

18.8 Contabilizao da amortizao dos saldos de gio ou desgio


Estudou-se neste captulo, entre outros assuntos, a contabilizao, n investi
dora, dos saldos de gios ou desgios existentes e apurados na data da aquisio
do investimento em participao societria.
Tais saldos apurados e registrados na contabilidade da investidora, por oca
sio da aquisio, devem ser futuramente amortizados, ou seja, transferidos pe
riodicamente para as contas de resultados - receitas ou despesas - da investidora.
As contrapartidas de amortizao do gio ou desgio apurados na aquisio
da participao societria permanente no sero computadas na determinao
do lucro real da investidora, exceto quando ocorrer a alienao u liquidao do
respectivo investimento.
Dessa forma, alm de manter o controle dos saldos de gio e do desgio, em
seus registros contbeis, a empresa investidora dever manter controle dos va
lores amortizados desses itens em seu Livro de Apurao do Lucro Real (Lalur),
para efeito de determinar ganho ou perda de capital por ocasio da alienao ou
liquidao do investimento.
"y
Para facilitar o entendimento, apresenta-se um caso prtico de amortizao e
contabilizao dos saldos de gio. 1
Lembre-se de que, no momento da aquisio do investimento em participa
o societria na coligada Ind. Com. So Caetano S.A. em 15-2-XO, a Investidora
GranaAlta S.A. contabilizou $ 50.000 de gio, como segue:

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ATIVO PERMANENTE 7 7. 7 V/...' I ;'7 ,.7: 7';7 y
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Ayiiadas^el.Eqivlncia Patnmpniaiy/Ind; Cotai. S Gtan S;A-.70. 360:000


'gio d.lnvesmit^
y 7/7:y v 7 -7 ; 750:000
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Investimentos em Participaes Societrias

405

Como j mencionado, periodicamente, a investidora deve transferir, ou


amortizar, para as contas de resultados parcelas dos saldos de gios ou desgios,
proporcionalmente realizao de tais saldos.
Supondo-se que at 31-12-XO o gio tenha sido realizado em 20%, ento a
investidora deve transferir para seus resultados o valor de $ 10.000, igual a 20%
do saldo contbil existente no Ativo Permanente, de $ 50.000.
Portanto, em 31-12-XO, a investidora deve contabilizar essa amortizao
como segue:

i y p r n lS S S W ff^ S S i S S S ik .
^F&ilcfi^ciitos^ResuIt^
'Sm iti^g-d^ip:dave^
CRDITO p

V r " :/ ('
y.'..-.: A 7 ;G; ;

;InvestitiiritS:Pemhe^^
gio IhVestimnt ^ IricL Gom^So

^ :

Seguem trechos do RIR/99 sobre os assuntos estudados:


Art. 391. As contrapartidas da amortizao do gio ou desgio de que
trata o art. 385 no sero computadas na determinao do lucro real, ressal
vado o disposto no art 426 (Decreto-lei ns1.598, de 1977, art. 25, e Decretolei ti21,730, de 1979, art 1- inciso III).
Pargrafo nico, Concomitantemente com a amortizao, na escritura
o comercial, do gio ou desgio a que se refere este artigo, ser mantido
controle, no Lalur, para efeito de determinao do ganho ou perda de capital
na alienao ou liquidao do investimento (art. 426).

18.9 Contabilizao dos ganhos e perdas de capital em decorrncia


da variao na percentagem de participao da investidora
possvel, pelas mais variadas razes, que a percentagem de participao da
investidora no capital de sociedades coligadas ou controladas venha a se modifi
car. Ocorrendo tal hiptese, a empresa que avalia seus investimentos pela equiva
lncia patrimonial deve registrar como ganho ou perda de capital, no resultado
no operacional, o valor correspondente a esse resultado.

406

Manual de Contabilidade Tributria * Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

O Decreto-lei n2 1.648/78, que alterou o Decreto-lei na 1.598/77, disps que


no sero tributados nem dedutveis na determinao do lucro real os resultados
assim obtidos.
18.9.1 Exemplo de ganho ou perda de capital em decorrncia da
alterao da porcentagem de participao no
capital social da coligada e controlada
Aps a aquisio de participao societria em outras empresas, as investido
ras podem ter ganho ou perdas de capital em decorrncia de futuras alteraes
no percentual dessa participao.
Por exemplo, nos casos de aumentos de capitais efetuados pelas investidas
com novas integralizaes feitas pelos scios, podem ocorrer casos de alteraes
nos porcentuais de participao de cada um desses proprietrios. Tais alteraes
nas participaes ocorrero sempre que um ou mais dos scios no participa
rem, na proporo a que tm direito, nos aumentos de capitais efetuados pelas
investidas.
Podem ocorrer casos em que um ou mais dos scios no se interessem, ou
no tenham a necessria disponibilidade de recursos, para participar da nova
integralizao de capital social da investida.
Exemplo:
Em 31-5-X1, considerando que o Capital Social da Cia. Urano S.A. fosse de
$ 25.000, seu quadro de acionistas seria o seguinte:

KM

= 1.500;-

>V/V. ;'5-;000\;'-^-

WSBho: Nova:lira Emprcndinicnds

''

>-lO^GOO;

........*

: -V-:-';'

.! -7.200-" '

; . ....
v;

20;p-

ifiisiw

-r.';-.:.

;jl:30O;-x;Vrr;'

tSm

.."vv.lr. f \

-.'25-000
.
t;*

Z'<*-AvCa

M llilffi lS

Suponha-se que em 4-6-X1 a Cia. Urano tenha aumentado seu Capital Social
para $ 40.000, com novas integralizaes de $ 15.000. Os acionistas menciona

Investimentos em Participaes Societrias

407

dos teriam o direito legal de participar do aumento do Capital na proporo de


aes que possuam.
Dessa maneira, por exemplo, as Organizaes Mackenzie poderiam integralizar 20% do aumento de Capital, ou seja, $ 3.000, igual a 20% de $ 15.000, que
foi o valor do aumento do Capital na investida.
A Nova Era Empreendimentos, por sua vez, poderia integralizar 40% do au
mento de Capital, ou seja, $ 6.000, igual a 40% de $ 15.000.
Evidentemente, se todos os acionistas participassem do aumento de capital
na mesma proporo a que teriam direito, no haveria alterao no quadro de
participao dos acionistas. Todavia, como comentado, alguns acionistas podem
no se interessar, ou no ter os necessrios recursos financeiros, para participar
do aumento de capital na proporo a que tm direito.
Suponha-se, por exemplo, que a Investidora Nova Era Empreendimentos te
nha integralizado apenas $ 1.000 no aumento de Capital. Como esta investidora
tinha direito a integralizar $ 6.000, sobraram $ 5.000 para serem integralizados
por outros acionistas, aps o vencimento do prazo para o exerccio do direito
assegurado a todos os acionistas.
Continuando, vamos supor ainda que a J. Silva & Filhos, alm de ter integraHzado a totalidade do aumento a que tinha direito, $ 900, ou 6% de $ 15.000,
integralizou a totalidade da sobra de $ 5.000. Para simplificar, vamos supor tam
bm que os demais acionistas tenham mantido o mesmo percentual de participa
o anterior ao aumento.
Nessas circunstncias, o novo quadro de acionistas da Cia. Urano S.A. ficaria
dessa maneira, aps o aumento do Capital Social:

;-.Em 31-5-Xl
'>/./^Acionistas.;;'
.. %
;:
lll fil
Syv^-:
5;9p ; ( H H 1 l l l l l l l i H i m
JV:Silva & Filhos-''
.;r.5ocr".
6,0 :
: Orgn. Mackenzie ; 5.00 . ; 20,0. . 3.0.0 0 :. B H i
8.Qjao;28,8;..
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Z-ite);:; 15:000/ .VOjtiO.-: :4)..000' ^o.odComo demonstrado, a Investidora J. Silva & Filhos aumentou sua partici
pao em 12,5% - de 6% para 18,5% -, em decorrncia do aumento do Capital
Social da investida.

408

Manual de Contabilidade Tributria * Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Se em 31-5-XI houvesse no Patrimnio Lquido da investida, por exemplo,


saldos de Reservas de Capital, de Lucros ou de Reavaliao e/ou de Lucros Acu
mulados, a investidora J. Silva & Filho teria um ganho de capital de 12,5% sobre
o total dessas Reservas e Lucros Acumulados.
18.9.2 Clculo do ganho de capital e contabilizao
Continuando, suponha-se que o patrimnio lquido da Cia. Urano S.A. esti
vesse assim composto, em 31-5-X1:

Lucros. Acumulados

; ; ;; '.3^000: f. 1
S i S I W S l

Nessas circunstncias, a investidora J. Silva & Filhos teria obtido um ganho


de $ 1.875 pelo aumento da participao, assim demonstrado:
Participao antes do aumento de Capital
Participao aps o aumento de Capital
Acrscimo na participao

= 6,0%
= 18,5%
= 12,5%

Ganho de Capital obtido pela investidora J. Silva & Filhos: 12,5% do somat
rio dos saldos de Reservas e Lucros Acumulados existentes no Balano da inves
tida, ou seja, 12,5% de $ 15.000. No caso, o ganho de capital seria de $ 1.875.
Contabilizao do ganho de capital
Em 4-6-X1, esse ganho de capital deve ser contabilizado, pela investidora J.
Silva & Filhos, da seguinte maneira:

'J
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Investimentos em Participaes Societrias

409

Conforme o art. 428 do RIR/99, no sero computadas na determinao do


lucro real as receitas ou as despesas contabilizadas na investidora, decorrentes
de ganhos ou perdas de capitai por variao na percentagem de participao do
contribuinte no capital social da coligada ou controlada.

18.10 Aspectos tributrios inerentes alienao ou liquidao


do investimento
18.10.1 Alienao de investimento avaliado pelo custo de aquisio
A diferena entre o valor de alienao ou o valor de baixa e o valor cont
bil da participao societria permanente em outras sociedades, diminudo da
proviso para perdas que ver sido computada na determinao do lucro real,
representar ganho ou perda de capital, o qual ser tributado se corresponder a
um ganho e dedutvel se representar uma perda.
Nos casos de perdas verificadas na alienao de participao societria ad
quirida de incentivos fiscais do imposto sobre a renda devida pela pessoa jurdica,
a legislao determina que a perda no ser dedutvel na determinao do lucro
real e o ganho ser tributvel.
18.10.2 Alienao de investimento avaliado pelo valor de
patrimnio lquido
Para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienao ou li
quidao de investimento em coligada e controlada avaliado pelo valor de pa
trimnio lquido, o valor contbil corresponder soma algbrica dos seguintes
valores:
1. valor da participao societria, ajustado segundo o patrimnio lquido
da investida, pelo qual o investimento estiver registrado na contabili
dade da pessoa jurdica;
2. valor do gio ou desgio apurado na aquisio do investimento, ainda
que tenha sido amortizado na escriturao comercial da empresa;
3. valor da proviso para perdas que tiver sido computada na determina
o do lucro real.
Se a pessoa jurdica absorver patrimnio de outra em virtude de incorpora
o, fuso ou ciso, na qual detenha participao societria adquirida com gio
ou desgio apurado com o desdobramento do custo de aquisio de investimen
tos em coligadas ou controladas, dever registrar o valor do gio ou desgio cujo
fundamento seja o valor de mercado de bens do ativo, em contrapartida conta
que registre o bem ou direito que lhe deu causa.

410

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

O valor do gio cujo fundamento seja o fundo de comrcio, intangveis ou ou


tras razes econmicas, dever ser registrado em contrapartida conta de ativo
permanente, no sujeita amortizao. Nesse caso, dever ser considerado custo
de aquisio, para efeito de apurao de ganho ou perda de capital na alienao
do direito que lhe deu causa ou em sua transferncia para scio ou acionista na
hiptese de devoluo de capital. A contabilizao como perda e a dedutibilidade
no clculo do lucro real podero ocorrer, na hiptese de existir encerramento
das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistncia do fundo
de comrcio, do intangvel ou de outro valor passvel de recuperao que tenha
gerado esse gio.

18.10.3 Alienao de participaes permanentes a prazo


Quando a pessoa jurdica realizar vendas de bens ou direitos integrantes de
seu ativo permanente para recebimento do preo, no todo ou em parte, aps o
trmino do ano-calendrio seguinte ao da contratao, na determinao do lucro
real, poder ser reconhecido o lucro proporcionalmente ao valor recebido em cada
perodo-base. Na hiptese de o contribuinte ter reconhecido o lucro na escritura
o contbil no momento da venda, os ajustes e o controle decorrentes da aplica
o desta regra sero efetuados no Livro de Apurao do Lucro Real (Lalur).

18.10.4 Alienao de investimentos temporrios


Na alienao de aes, ttulos ou quotas de capital, relativos a participaes
societrias no permanentes, caracterizadas pelo carter eminentemente especu
lativo, o ganho apurado tributado no perodo-base em que ocorrer a alienao.
Por sua vez, no so dedutveis os prejuzos havidos em virtude de alienao com
desgio superior a 10% dos respectivos valores de aquisio, salvo se a venda
houver sido realizada em bolsa de valores, ou, onde esta no existir, tiver sido
efetuada em leilo pblico, com divulgao do respectivo edital, na forma da lei,
durante trs dias no perodo de um ms.
,
Seguem trechos do RIR/99 sobre o assunto estudado:
Art. 393. No so dedutveis os prejuzos havidos em virtude de aliena
o de aes, ttulos ou quotas de capital com desgio superior a dez por cen
to dos respectivos valores de aquisio, salvo se a venda houver sido realizada
em boba de valores, ou, onde esta no existir, tiver sido efetuada atravs de
leilo pblico, com divulgao do respectivo edital, na forma da lei, durante
trs dias no perodo de um ms (Lei n 3.470, de 1958, art 84).
Pargrafo nico. As disposies deste artigo no se aplicam s sociedades
de investimentos fiscalizadas pelo Banco Central do Brasil, nem s participa
es permanentes (Lei n -3.470, de 1958, art 84> pargrafo nico).

Investimentos em Participaes Societrias

411

18A 0.5 Alienao de aes em tesourarias e devoluo de


capital pela pessoa jurdica
Os ganhos ou perdas na alienao de suas prprias aes em tesouraria no
so computados para efeito de determinao do lucro real. Para que no haja a
tributao dos ganhos nesse tipo de alienao, o resultado, quando representar
ganho, dever ser creditado em conta de reserva de capital.
18.10.6 Reduo de capital mediante entrega de bens
Por sua vez, a legislao estabelece que os bens e direitos do ativo da pes
soa jurdica que forem entregues ao titular ou ao scio ou acionista, a ttulo
de devoluo de sua participao no capital social, podero ser avaliados pelo
valor contbil ou pelo valor de mercado. Ocortendo a devoluo pelo valor de
mercado, a diferena apurada entre este e o valor contbil dos bens ou direitos
entregues, consignados nos livros da investida, ser considerada ganho de capi
tal e computada nos resultados da pessoa jurdica tributada com base no lucro
real ou na bse de clculo do Imposto de Renda e da contribuio social sobre o
lucro lquido devidos pela pessoa jurdica tributada com base no lucro presumi
do ou arbitrado.
Para o titular, scio ou acionista, os bens ou direitos recebidos em devoluo
de sua participao no capital sero registrados pelo valor contbil da participa
o ou pelo valor de mercado, conforme avaliado pela pessoa jurdica que esteja
devolvendo o capital. A diferena entre o valor de mercado e o valor contbil no
ser computada pelo titular, scio ou acionista, na base de clculo do Imposto
de Renda ou da contribuio social sobre o lucro lquido, pois essa diferena foi
tributada na empresa que est reduzindo o capital.
O
art. 61 da Instruo Normativa SRF n9 11/96 estabelece que, no caso da
devoluo de bens e direitos pelo valor contbil na reduo total do capital da
participao societria adquirida pela investidora por valor inferior ao patrimo
nial, a pessoa jurdica que estiver recebendo os bens ou direitos dever registrar
os ativos pelo mesmo valor recebido, reconhecendo, como ganho de capital, su
jeito incidncia do Imposto de Renda e da contribuio social sobre o lucro, a
diferena entre est e o valor contbil da participao extinta.
Exemplo:
INVESTIDORA (ANTES)

INVESTIDA
Ativo
Caixa - 100 -.

Passivo

412

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

INVESTIDORA (DEPOIS)
Passivo !

.Ativo .:/v
Caixa'. ' ' "

1 0 0

rTerren:.

: PL

>

5 0 0

G a i^ ; i; V 3 0 ^

6 0 0

Tbtal - ' r / 6 0

Tota '

No caso de o valor da participao societria ter um custo no ativo da inves


tidora superior ao valor contbil dos bens ou direitos que lhe foram entregues na
devoluo da participao, a diferena relativa perda de capital de quem estiver
recebendo a devoluo ser dedutvel, exceto se essa condio corresponder in
corporao de acervo lquido, cuja diferena ser tratada como gasto indedutvel.
Na hiptese de. os bens ou direitos serem avaliados por valor de mercado, porm,
a perda ser integralmente dedutvel
INVESTIDORA (ANTES)

INVESTIDA

Ativo

Ativo

ftvstM
n:;'9bO
; Pf
Total-

90

. Passivo:.

Gaix ;
Tireh'.^.50>:'

,500

INVESTIDORA (DEPOIS)
f'Paissiv6':;:':
; Caixa v' -;
Trrn: w
TptaT;

"100
500

Prda': - 300/

v;

Seguem trechos do RIR/99 sobre os assuntos estudados:


Art. 419. Os bens e direitos do ativo da pessoajurdica, queforem trans
feridos ao titular ou a scio ou acionista, a ttulo de devoluo de sua par
ticipao no capital social, podero ser avaliados pelo valor contbil ou de
mercado (Lei n39.249, de 1995, art. 22).
Pargrafo nico. No caso de a devoluo realizar-se pelo valor de merca
do, a diferena entre este e o valor contbil dos bens ou direitos transferidos
ser considerada ganho de capital que ser computado nos resultados da
pessoa jurdica tributada com base no lucro real (Lei n - 9.249, de 1995, art.
22, 1*).

Investimentos em Participaes Societrias

413

18.11 Do gio ou desgio na aquisio de investimento avaliado


pelo mtodo da equivalncia patrimonial
Art. 14.0 gio ou desgio computado na ocasio da aquisio ou subs
crio do investimento dever ser contabilizado com indicao do funda
mento econmico que o determinou.
l 2 O gio ou desgio decorrente da diferena entre o valor de mer
cado e parte ou de todos os bens da coligada ou controlada e o respectivo
valor contbil, dever ser amortizado na proporo em que o ativo for
sendo realizado na coligada ou controlada, por depreciao, amortizao,
exausto ou baixa em decorrncia de alienao ou perecimento desses
bens ou do investimento.
2a O gio ou o desgio decorrente da diferena entre o valor
pago na aquisio do investimento e o valor de mercado dos ativos
e passivos da coligada ou controlada, referido no pargrafo anterior,
dever ser amortizado da seguinte forma:
a) o gio ou o desgio decorrente de expectativa de resultado fu
turo - no prazo, extenso e proporo dos resultados projetados, ou
pela baixa por alienao ou perecimento do investimento, devendo os
resultados projetados serem objeto de verificao anual, a fim de que
sejam revisados os critrios utilizados para amortizao ou registrada
a baixa integral do gio; e
b) o gio decorrente da aquisio do direito de explorao, con
cesso ou permisso delegadas pelo Poder Pblico - no prazo estima
do ou contratado de utilizao, de vigncia ou de perda de substncia
econmica, ou pela baixa por alienao ou perecimento do investi
mento.
O
gio decorrente da aquisio do direito de explorao, concesso ou
permisso delegada pelo Poder Pblico deve ser amortizado no prazo esti
mado ou contratado de utilizao, de vigncia ou de perda de substncia
econmica, ou pela baixa por alienao ou perecimento do investimento.
3O prazo mximo para amortizao do gio previsto na letra a do
pargrafo anterior no poder exceder a dez anos.

18.12 Resumo: Mtodo do custo ou da equivalncia patrimonial


Para facilitar o entendimento da determinao da avaliao ou no pela equi
valncia patrimonial, dever ser seguido o seguinte roteiro:

414

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

A investida

Resposta

Mtodo de avaliao

Sim

Equivalncia

Sendo controlada no precisa


verificar outros critrios.

No

Indeterminado

Precisa verificar se coligada:


Segue roteiro.

No

Custo

No sendo controlada nem co


ligada, a avaliao ser sempre
pelo custo.

Sim

Equivalncia

Sendo coligada no precisa veri


ficar outros critrios.

Controlada?

Coligada?

Porque

Testes
Teste que constou do concurso para Auditor Fiscal da Previdncia Social.
1

A diferena verificada entre o montante inscrito no Ativo Permanente Inves


timentos, Participaes Societrias e o resultante da aplicao do mtodo de
equivalncia patrimonial classificado como:
a) receita ou despesa operacional;
b) item do patrimnio lquido da investidora;
c) receita e despesa no operacional;
d) ganhos e perdas no operacionais;
e) receita de gio em investimentos;
Resposta: alternativa___

2. So coligadas as sociedades quando uma participa com:


a) no mnimo 5% (cinco por cento) do capital da outra;
b) no mximo 5% (cinco por cento) do capital da outra, sem control-la;
c) 10% (dez por cento) ou mais, do capital da outra, sem control-la;
d) 40% (quarenta por cento) do capital da outra e detiver o controle acio
nrio.
e) mais de 20% do capital volante, sem detiver o controle acionrio.
Resposta: alternativa___
3. correto afirmar, quanto ao Mtodo da Equivalncia Patrimonial, que:
a) os resultados e quaisquer variaes patrimoniais de uma controlada ou
coligada no precisam ser reconhecidos no momento de sua gerao,
uma vez que dependem de serem ou no distribudos;

Investimentos em Participaes Societrias

415

b) a empresa investidora registra somente as operaes ou transaes ba


seadas em atos formais, pois, de fato, os dividendos so registrados
como receita no momento em que so declarados, distribudos ou provisionados pela empresa investida;
c) os resultados e quaisquer variaes patrimoniais de uma controlada ou
coligada, devem ser reconhecidos no momento de sua gerao, indepen
dentemente de serem ou no distribudos;
d) a empresa investidora registra somente as operaes ou transaes basea
das em atos formais, pois, de fato, os dividendos so registrados como
despesa no momento em que so declarados e distribudos, podendo ser
provisionados pela empresa investida.
Resposta: alternativa___
Os testes 4 a 16 constaram do concurso para Auditor Fiscal da Receita Federal.
A Empresa Lua S.A. apresentou valores no circulantes ou permanentes, com
os seguintes saldos:
Gontas Saldos $
Aes de Coligadas 2.000
Aes de Controladas 5.000
Aes de Outras Companhias 1.000
Gastos Pr-operacionais 200
Marcas e Patentes 400
Mveis e Utenslios 800
Proviso para Perdas em Investimentos 100
Veculos 1.200
Observaes:
- no h contabilizao de correo monetria;
- no houve nenhuma movimentao no saldo das contas;
- apenas a participao em controladas avaliada pela equivalncia patri
monial;
- as participaes acionrias so de 40% em controladas, 20% em coligadas
e de 10% em outras companhias;
- as controladas apuraram lucro lquido de $ 1.000 e distriburam dividendos
de $ 200;
- as coligadas apuraram lucro lquido de $ 800 e distriburam dividendos de
$ 150.

416

Manual de Contabilidade Tributria Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

Contabilizando-se os ajustes necessrios ao balano, no fim do exerccio, va


mos encontrar, na contabilidade da Empresa Lua S.A., um Ativo Permanente
no valor total de:
a) $ 10.860;
b) $ 10.820;
c) $ 10.620;
d) $ 10.900;
e) $ 10.980.
Resposta: alternativa___
5. O gio na compra de investimento avaliado pela equivalncia patrimonial
determinado pelo valor pago que exceder:
a) ao valor do capital da investidora;
b) ao valor de cotao em bolsa;
c) ao valor do capital da investida;
d) ' ao valor patrimonial da ao;
e) ao valor do capital e reservas de capital da investida.
Resposta: alternativa___
6. O mtodo da equivalncia patrimonial reconhece, na inves.tidora, as altera
es ocorridas nas empresas investidas quando estas afetarem:
a) o Ativo Circulante das Controladas e Coligadas;
b) o Ativo Permanente das Empresas Controladas;
c) os Ativos no Circulantes das Companhias Investidas;
d) o Patrimnio Lquido das Empresas Investidas;
e) o Passivo Exigvel de Longo Prazo das Investidas.

Resposta: alternativa___
7. No final de 2009, a Cia. Quartzo apura o resultado do exerccio e provisiona
$ 1.000.000 como dividendos devidos a seus acionistas. A Cia. Cristal, que
possui uma participao avaliada pelo mtodo do custo nessa empresa, ao
registrar os dividendos a que tem direito, credita a conta:
a) Reserva de Capital.
b) Receitas de Dividendos.
c) Participaes Societrias.

Investimentos em Participaes Societrias

417

d) Resultado de Exerccios Futuros.


e) Valores a Receber.
Resposta: alternativa___
t

8. Os resultados decorrentes de avaliao de investimento no exterior, pelo m


todo da equivalncia patrimonial, tero o seguinte tratamento:
a) no sero reconhecidos na apurao do resultado;
b) se negativos, no sero reconhecidos;
c) sero reconhecidos at o iimite do valor de realizao;
d) sero reconhecidos pelo mtodo do custo;
e) recebero o mesmo tratamento dado aos investimentos locais.
Resposta: alternativa___
Responda aos testes XI a 15 utilizando os dados do enunciado a seguir:
Em 10 de janeiro de 2007, a Cia. Alfa pagou $ 700.000 por 100.000 aes
que representavam 30% das aes da Cia. Beta, O gio pago pela Cia, Alfa
ser amortizado em 10 anos. Em 31-12-2007, a Cia. Beta apresentou um lu
cro do exerccio 2007 de $ 300.000. Em 10-7-2007, a empresa Beta pagou,
em caixa, dividendos de $ 100,000, equivalente a 5% do valor total do patri
mnio em 10-1-2007. A Cia. Alfa exerce significativa influncia sobre a Cia.
Beta e avalia seus investimentos pelo mtodo da equivalncia patrimonial. O
valor apurado como Lucros e Prejuzos de Participaes em outras Sociedades
reportado pela Cia. Alfa foi de $ 80.000 em 31-12-2007,
9. O valor do gio pago por Alfa, por ocasio da aquisio das aes da Cia.
Beta, foi de: ,
a) $ 100.000,00;
b) $ 30.000,00;
c) $ 90.000,00;
d) $ 80.000,00;
e) $ 60.000,00.
Resposta: alternativa___
10. Ao final do exerccio de 2007, o valor apurado como receita, resultado da
aplicao da Equivalncia Patrimonial, foi de:
a) $ 30.000,00;
b) $ 60.000,00;
c) $100.000,00;

418

Manual de Contabilidade Tributria * Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes

d) $ 80,000,00;
e) $ 90.000,00.
Resposta: alternativa___
11. Em 10 de janeiro de 2007, o valor registrado na Conta Participaes Perma
nentes em Outras Sociedades pela Cia. Alfa foi de:
a) $ 700.000,00;
b) $ 300.000,00;
c) $ 600.000,00;
d) $ 900.000,00;
e) $ 800.000,00.
Resposta: alternativa___
12. O valor nominal unitrio das aes adquiridas da Cia. Beta foi de:
a) $8,00;
b) $ 9,00;
c) $2,00;
d) $6,00;
e) $ 3,00.
Resposta: alternativa___
13. O valor do gio amortizado, ao final do exerccio de 19X8, pela Cia. Alfa
foi de:
a) $ 10.000,00;
b) $ 90.000,00;
c) $ 70.000,00;
d) $ 30.000,00;
e) $ 60.000,00.
Resposta: alternativa___
14. Na aquisio de Participao Societria relevante, o custo de aquisio deve
ser registrado, desdobradamente, em valor:
a) pago dentro do exerccio e a pagar no exerccio seguinte;
b) conta de Ativo e de Patrimnio Lquido;
c) de Participao Societria e de gio ou desgio na aquisio;

Investimentos em Participaes Societrias

419

d) de mercado do investimento e de realizao fatura;


e) de lucros esperados e perdas no recuperveis.
Resposta: alternativa____
15. Condio necessria para que uma sociedade possa ser considerada CON
TROLADA pela Investidora:
a) participao da investidora superior a 10% do capital social da investida;
b) preponderncia nas deliberaes sociais e o poder de eleger a maioria dos
administradores;
c) participao global superior a 45%;
d) a investidora possuir 100% das aes preferenciais;
e) detiver a participao de mais de 20% das aes ordinrias, com direito a
voto.
Resposta: alternativa____
16. O gio representa a diferena:
a) a maior entre o valor pago pelo investimento e seu valor de mercado;
b) a menor entre o valor pago pelo investimento e seu valor de mercado;
c) a maior entre o valor pago pelo investimento e o valor resultante da apli
cao do perc