CAPTULO 4

FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO

SUMARIO:

1. NOCIN DE FUENTES. 2. LA CONSTITUCIN. 3. LOS TRATADOS INTERNACIONALES:

3.1. Evolucin normativa. 3.2. E volucin jurisprudencial. 4. LA LEY: 4.1. Crisis de la ley: anomalas percep
tibles: 4.1.1. Predominio de los grandes intereses pblicos del Estado al m ismo tiempo de su funcin garantizadora. 4.1.2. Creciente autonoma funcional de la Administracin. 4.1.3. Prdida de la posicin originaria de
los particulares frente a determinados sectores del Derecho. 4.1.4. Prdida de los caracteres liberales de la ley.
4.1.5. Pulverizacin del Derecho legislativo: deterioro de la generalidad y abstraccin de las leyes. 4.1.6. Ocasionalidad de la ley: la ley com o resultado de colisiones de fuerzas y su contractualizacin. 4.1.7. Prdida
de la estatalidad del Derecho. 4.1.8. Pulverizacin del concepto de ordenamiento. 4.1.9. Superabundancia
legislativa. 4.2. Las leyes convenio. 5. LOS REGLAMENTOS: 5.1. Concepto. 5.2. Clases: 5.2.1. Reglamen
tos autnomos: i) Circulares, ii) Instrucciones. 5.2.2. Reglamentos ejecutivos. 5.2.3. Reglamentos delegados:
i) Resoluciones generales de la AFIP DGI. ii) R esoluciones interpretativas de la AFIP DGI. 5.2.4. Reglamentos
de necesidad y urgencia. 6. LA COSTUMBRE. 7. LA JURISPRUDENCIA. 8. LOS PRINCIPIOS GENE
RALES DEL DERECHO: 8.1. Concepto. 8.2. Proteccin de la confianza legtima. 8.3. Proteccin de la bue
na fe. 8.4. Efectos jurdicos del principio de autovinculacin. 8.5. Principio del sometimiento voluntario a
un determinado rgimen jurdico. 9. EL DERECHO SUPLETORIO EN MATERIA TRIBUTARIA. 10. LA
CODIFICACIN. 11. LA CONSULTA. 12. EL
12.1. Resentimiento de las soberanas estatales.
12.2. Control del crimen internacional. 12.3. Pretensin de u na
en materia tributaria para mayor
control e injerencia de los Estados desarrollados. 12.4. Evidencias de normas o estndares supranacionales. 13. BIBLIOGRAFA.

SOFT LAW:

1.

pax romana

NOCIN DE FUENTES

El trmino fuente del Derecho admite una multiplicidad de definiciones y

descripciones. Me referir slo a tres. La primera es la aproximacin iusflosfca
que puede ser abordada desde una visin iusnaturalista que considera al Derecho
como algo dado, preexistente y que es necesario descubrir o bien simplemente po
sitivista, atribuyendo a la norma creada por el legislador como la nica que se debe
cumplir, prescindiendo de los principios que la inspiran. Desde esta perspectiva la
fuente del Derecho alude al origen ltimo del Derecho. La segunda es la metodol
gica, pues se refiere a la produccin del Derecho, al origen de la norma, al instru
mento del cual surge el mandato jurdico, a su raz productora, a quien establece
la obligacin en definitiva, el lugar de donde brota la regla jurdica. La tercera es
la cognoscitiva y alude al conocimiento, es decir, los medios materiales a travs de
los que el operador jurdico toma conocimiento de aquella obligacin jurdica.
Con el propsito de interpretar y aplicar la ley el jurista necesariamente debe
saber dnde buscar el Derecho aplicable, de aqu la trascendencia de las fuentes
del Derecho.
La versin ms difundida y que nos otorga una nocin conceptual considera que
las fuentes del Derecho son aquellos actos o hechos a ios que un determinado orde-

namiento jurdico les atribuye la idoneidad en caso de tratarse de hecho, com0 .

la costumbre o capacidad en caso de tratarse de fuentes formales para prod^
cir normas jurdicas con eficacia para regular las relaciones de alteridad.
'
S a v ig n y y la Escuela Histrica del Derecho formularon la moderna teora de i
fuentes. Unifica el m odo de produccin y manifestacin del Derecho con la fuente f
tima del Derecho, puesto que para el citado autor las fuentes revelan el origen del I) f
recho. El problema de las fuentes hunde sus races en la historia del Derecho, pucs
trata de la relevancia normativa que una sociedad otorga a ios diversos poderes soch
les para producir el Derecho. Por ello, com o sostiene B a l a g u e r C a l l e j n , la historia
del Derecho se puede reconstruir muy bien com o historia de las fuentes o, mejor an
com o historia de la lucha entre las diversas fuentes del Derecho. Viene esto al caso d
que la delimitacin de los poderes sociales con relevancia normativa ha sido una cons
tante histrica, com o igualmente lo ha sido la tendencia a establecer una prelacin
una jerarqua entre las diversas fuentes del Derecho (y, por tanto, entre los diversos po
deres sociales que expresan), por ms que no existiera una doctrina al uso que las defi
niera com o tales. (F. B a l a g u e r C a l l e j n , Fuentes del Derecho, Tecnos, Madrid, p. 3 5 ),

Sin profundizar en las cuestiones tericas del sistema de fuentes, simplemente

enuncio algunas de las ms destacables teorizaciones con indudable trascen
dencia prctica de las fuentes. El dualismo germnico (entre sus mentores se
encuentran L aband y Je llin ek ) coloca el nfasis en la diferenciacin y preeminen
cia de la ley en sentido material y la ley en sentido formal. La primera acepcin
indica una zona comn de normacin que se identifica con las autnticas normas
jurdicas y stas, por tanto, inciden sobre la libertad y propiedad de los ciudada
nos. Las leyes en sentido formal no tienen contenido normativo y se delega en el
ejecutivo la regulacin interna sin que esa regulacin se considerase Derecho (por
ejemplo, leyes sobre concesiones de servicios pblicos, delimitacin de las fronte
ras de una nacin, otorgamiento de condecoraciones, entre varios ejemplos). Las
normas del Derecho constitucional alemn autorizaban este distingo y su justifi
cacin se encuentra en el hecho de la separacin entre sociedad y Estado (Parla
mento y Ejecutivo) en suma, las relaciones entre el Estado y el ciudadano, que es
el Derecho pblico, se manifiesta con el consentimiento social que es el Congreso
elaborando la ley. La reserva de la ley indica que es el Congreso el que genera el
Derecho, establece aquellos mandatos obligatorios. Pero la reserva de ley no era
slo un lmite para la Administracin, pero tambin para el Congreso, pues slo
ste puede crear Derecho dentro de la esfera de la reserva, la esfera exterior esta
tal. Fuera de sta, hay ley formal que es ley pero no Derecho. La Escuela de Vierta
(destacndose en sta K e l se n ) pone el acento en la produccin del Derecho, pues
para su teora pura el Derecho es fruto exclusivamente de la creacin humana.
Las fuentes del Derecho son sustituidas por los modos de produccin jurdica,
por tanto la fuente del Derecho slo puede ser Derecho, pues ste regula su propia
produccin. De esta manera, la fuente es la forma si no contenido, y como tal,
objeto de la normacin. K el sen consider un aspecto dinmico del Derecho (por
oposicin a lo que l denomin sistema esttico como la religin y la moral) y con
este fundamento su teora de las fuentes distingue entre normas de contenido y
normas de produccin. El nico anlisis productivo de las normas es el anlisis
formal, ya que las diferencias entre las normas no estriba en su contenido sino en
su forma. Consider que el concepto fuente del Derecho era intil, por ambiguo
y polismico (no puede existir un concepto que, a su vez, sea fuente de s mismo).
Pero su teora tampoco resuelve el problema que plantea, pues se limita a sustituir
la fuente por la norma jurdica, y no obstante ello sigue apegado a la concepcin
de fuente unida al origen del Derecho que se remonta a la Norma Jurdica Funda
mental (que es el punto dbil de toda su elaboracin dogmtica).

En definitiva, seala B a l a g u e r C a l l e j n , se entiende por fuente del Derecho ...a

o tipos normativos por medio de los cuales se manifiesta el proceso d e
"reduccin y aplicacin del Derecho, mediante la incorporacin de normas jurdicas
al ordenamiento. As definidas, las fuentes del Derecho constituyen el punto de transi
c i n entre la produccin y la aplicacin del Derecho, la propuesta normativa que los
r a a n o s de produccin realizan a la sociedad y especialmente a los rganos de aplica
cin del Derecho (que desarrollan tambin funciones de control y de produccin) (F.
B a l a g u e r C a l l e j n , op. cit., p. 63).
j.is c a t e g o r a s

otra perspectiva, se define a las fuentes del Derecho como las herra
que revelan y comprueban la existencia de objetividad respecto del ins
t r u m e n t o jurdico elegido para la solucin de una controversia. Es evidencia de
o b j e t i v i d a d , es decir, aquellos datos objetivos que permitirn concluir que l a sen
t e n c ia de un juez es objetiva y no arbitraria, concluir que la decisin del funciona
rio estatal objetivamente se ajusta a un mandato obligatorio. Se trata, desde esta
visin, de criterios de objetividad a los que acuden los rganos y los integrantes
de la sociedad para la resolucin de los conflictos. En consecuencia, se entiende
por objetividad a la posibilidad de que la solucin a que se arribe respecto de un
problema pueda ser aceptada en la sociedad.
D esde

m ie n t a s

El Derecho tributario no tiene fuentes especficas resultantes del ordenamien

to jurdico tributario (no existe un cdigo tributario como instrumento y su ex
presin ms cercana, la LPT, no contiene un norma sobre las fuentes del Derecho
tributario). Por tanto rigen en este tema los mismos postulados predicables sobre
los otros sectores del Derecho. Aparecen entonces varias fuentes. Esta diversi
dad de referencias, en definitiva, convergen en dos grandes grupos, las fuentes de
origen y las fuentes de conocimiento. Ambas referencias tienen un denominador
comn consistente en otorgarle certeza al destinatario de la obligacin y tambin
tienen una finalidad anloga, es decir, permitirle al operador jurdico saber cul es
el Derecho aplicable y de dnde deriva.
Existe un problema adicional: el de la jerarqua de las fuentes. ste es un pro
blema de raz poltica porque establecer jerarquas implica ejercicio de un poder
de naturaleza poltica. La naturaleza de los sistemas jurdicos tambin influye
sobre la preeminencia de una sobre otra. As, en el sistema romanista continental,
herederos de la tradicin del Derecho romano y de la codificacin, la ley tendr
primaca. Por el contrario, en los sistemas anglosajones Common law asumen
particular relevancia la jurisprudencia y la costumbre, adems de la ley que en
materia tributaria siempre existe .
En nuestro Derecho no todas las fuentes tienen el mismo peso o importancia,
por ello corresponde clasificarlas de una manera sencilla. En el Derecho tributario
encontramos fuentes directas o principales y fuentes indirectas o secundarias.
Las fuentes directas estn recogidas en normas jurdicas positivas y son la
CN, los tratados y la ley (en sentido formal y material, por lo que se incluyen los
reglamentos aunque stos no pueden crear obligaciones tributarias pero s favo
recen su aplicacin). Estas fuentes son inexorables, imposibles de no considerar
o no otorgarles preeminencia respecto del resto de las fuentes del Derecho tribu
tario. No podemos soslayar que la obligacin tributaria es una relacin crediticia
ex lege.
Las fuentes indirectas no se basan en normas positivas, pero permiten al ope
rador jurdico construir los conceptos a travs de los cuales tomar debida nota
de la obligacin jurdica contenida en la norma. En este sector se encuentra la
jurisprudencia, los principios generales del Derecho, la doctrina, la costumbre.
Las fuentes indirectas siempre se vinculan con el conocimiento de la norma, pues,

como sabemos, por el principio de legalidad tributaria slo una norma en sentido
formal puede crear tributos. Por tal razn las fuentes facilitan la aplicacin del
Derecho y a su vez, entre ellas, puede apreciarse una cierta jerarqua en funcin
de la mayor eficacia que unas tienen sobre otras. Por ejemplo, la jurisprudencia
del Mximo Tribunal de una Nacin tiene mayor eficacia que la costumbre, la
doctrina y los principios generales del Derecho por la proyeccin que tiene sobre
decisiones futuras de los mismos tribunales, quienes, seguramente, se orientarn
en esa misma lnea de interpretacin.
Es trascendente la afirmacin de V tgo en el sentido de que lo que es p oco com
prensible es el empecinamiento del mundo acadm ico de seguir enseando una visin
de las fuentes que p oco tiene que ver con la realidad jurdica y que finalmente provoca
esquizofrenia entre la enseanza y la prctica del Derecho. Los operadores jurdicos
saben que cuando deben defender un caso o resolverlo, la bsqueda de la respuesta
se canaliza prioritariamente en otras fuentes com o la doctrina, la jurisprudencia, el
Derecho comparado, los principios que posibilitarn una propuesta innovadora (R. L.
ViGO, De la ley al Derecho, Porra, Mxico, 2003, p. 12).

Considero, como muchos autores, que las fuentes del Derecho atienden a la
diversa gama de posibles orgenes de las reglas jurdicas y de los principios obli
gatorios que interesan al Derecho, gocen o no de eficacia normativa. ste puede
ser un criterio extendido en todo el Derecho, sin embargo segn el sector de que
se trate las fuentes tendrn mayor o menor preeminencia. En concreto, en el
Derecho tributario las fuentes inexorables son la Constitucin, los tratados inter
nacionales y la ley.
2.

LA CONSTITUCIN

La trascendencia de la Constitucin radica en su capacidad de modelar el De

recho, pues establece las bases de la estructura poltica del Estado y hacia la cual
se dirige el resto del ordenamiento. Es una fuerza convergente que atrae hacia ella
a todo el sistema legal. Todo se ordena en lnea con la Constitucin. En el Derecho
tributario, la Constitucin asume el preponderante rol de iluminar las directrices
fundamentales dentro de las que se desenvuelve la potestad tributaria. En con
secuencia, los derechos y obligaciones tanto del Estado como del contribuyente
confluyen en la Constitucin.
La soberana es de la Constitucin, por ello asume la posicin central en el or
denamiento jurdico. Sin embargo cabe reflexionar sobre ella no como el elemento
a partir del cual se construye sino como el factor hacia el cual todo confluye. Dicho
en otros trminos, la poltica constitucional hace al ordenamiento, pues ste con
verge hacia ella y no tanto desde ella. Se trata as de compulsar la colosal eficacia
de la Constitucin en el Estado moderno desde otra perspectiva.
La expresin Estado de Derecho surge como referencia a la interdiccin de
la arbitrariedad y ha sido una conquista del Derecho. Sin embargo esta expresin
formidable del constitucionalismo moderno debe extender sus dominios concep
tuales, debe otorgar una mayor dimensin a sus lmites para ampliar su eficacia.
Con esta expresin se alude a diversas notas conceptuales del Estado sujeto a la
ley, tales como: a) la supremaca de la ley sobre la administracin; b) la subordina
cin de los ciudadanos y el Estado a la ley, y c) la existencia de un poder judicial
independiente con competencia para aplicar la ley.
Por tanto, si es la Constitucin la fuerza de atraccin del resto del ordena
miento se puede adoptar el trmino de Estado Constitucional. Desde esta pers
pectiva, la ley pierde la posicin, ya que sta est sometida a la Constitucin y

e esta forma se puede visualizar mejor la aspiracin a que el gobierno sea de la

Constitucin.
Z a g r e b e l s k y propone un cam bio gentico en el constitucionalismo moderno. En
sea que la expresin Estado de Derecho es una de las ms afortunadas de la ciencia
jurdica contempornea, pero no es suficiente por no encerrar dentro de s ideas preci
sas. El valor de la expresin es esencial para aludir a la eliminacin de la arbitrariedad
en el mbito de la actividad estatal que afecta a los ciudadanos, pero el concepto es tan
abierto que todas las pocas, en funcin de sus exigencias, han podido llenarlo de con
tenidos segn el inters del Estado de que se trate y mantenerlo as con vigencia perma
nente. Con un concepto tal de Estado de Derecho carente de contenidos, se produca,
sin embargo, un vaciamiento que omita lo que desde el punto de vista propiamente
poltico constitucional era, en cambio, fundamental, esto es, las funciones y los fines
del Estado y la naturaleza de la ley. El calificativo de Estado de Derecho se habra podi
do aplicar a cualquier situacin en que se excluyese, en lnea de principios, la eventual
arbitrariedad pblica y privada y se garantizase el respeto a la ley, cualquiera que ste
fuese. Al final, todos los Estados, por cuanto situaciones dotadas de un orden jurdico,
habran debido llamarse genricamente de derechos . Por ello Z a g r e b e l s k y propone
el cam bio conceptual que implica un cam bio gentico en el constitucionalismo
haca el concepto de Estado constitucional. La respuesta a los grandes y graves
problemas de los que tal cam bio es consecuencia, y al mismo tiempo causa, est con
tenida en la frmula del Estado constitucional'. La novedad que la misma contiene
es capital y afecta a la posicin de la ley. La ley, por primera vez en la poca moderna,
viene sometida a una relacin de adecuacin y por tanto de subordinacin, a un estrato
ms alto de Derecho establecido por la Constitucin. De por s, esta innovacin podra
presentarse, y de hecho se ha presentado, com o una simple continuacin de los princi
pios del Estado de Derecho que lleva hasta sus ltimas consecuencias el programa de
la completa sujecin al Derecho de todas las funciones ordinarias del Estado, incluida
la legislativa (a excepcin, por tanto, slo de la funcin constituyente). Con ello, podr
decirse, se realiza de la form a ms completa posible el principio del gobierno de las le
yes en lugar del gobierno de Jos hombres, principio frecuentemente considerado com o
una de las bases ideolgicas que fundamentan el Estado de Derecho. Sin embargo, si
de las afirmaciones genricas se pasa a comparar los caracteres concretos del Estado
de Derecho decim onnico con los del Estado constitucional actual, se advierte que,
ms que una continuacin se trata de una profunda transformacin que incluso afec
ta necesariamente a la concepcin del Derecho (G. Z a g r e b e l s k y , El Derecho dctil,
Trotta, Madrid, 3a ed., 1999, p. 34).

Veamos concretamente nuestro ordenamiento. La Constitucin es la ley su

prema de la Nacin y ella misma lo establece en su art. 31. Esta supremaca es de
fondo y, como se suele afirmar, la Constitucin es la base sobre la que se edifica el
sistema jurdico y poltico argentino, y de forma, pues es una norma que denota
superlegalidad ordenando que las normas del sistema legal se ajuste a sus directi
vas. Enfatizo nuevamente que la Constitucin debe ser entendida como la fuerza
convergente, aglutinante, hacia la cual mira todo el ordenamiento.
El art. 31 d la CN establece textualmente: Esta Constitucin, las leyes de la Nacin
que en su consecuencia se dicten p or el Congreso y los tratados con las potencias extran
jeras son la ley suprema de la Nacin; y las autoridades de cada provincia estn obligadas
a conformarse a ella, no obstante cualquiera disposicin en contrario que contengan las
leyes o Constituciones provinciales, salvo para la Provincia de Buenos Aires, los tratados
ratificados despus del pacto del 11 de noviembre de 1859.

El control de esta supremaca es ejercido por la CSJN, que, desde su naci

miento, dio cuenta de ello y adoptado a la jurisprudencia norteamericana sobre
el particular como fuente de conocimiento directamente aplicable. En efecto, la
CSJN asumi desde temprano el rol de control de constitucionalidad de las
leyes, reglamentos y dems normas. sta, como Mximo Tribunal de la Nacin,

es la encargada de resolver las controversias que se susciten en cuanto a la coIls_

titucionalidad o inconstitucionalidad de una norma.
Esta interpretacin se origina en la jurisprudencia norteamericana, especfica.
m ente en Marbury v. Madison, con el voto del Chief Justice John Marshall, en I 8 O3
(J. M i l l e r , Ma A. G e l u y S. C a y u s o , Constitucin y poder poltico, Astrea, Buenos Ai
res, 1987, pp. 5 y ss.). La jurisprudencia de nuestra CSJN es abundante en afirmar
esta tesitura, pudindose confrontar en Fallos, 1:130; 32:120; 33:162; 53:420; 269:243
300:1282; 302:1284, entre m uchos.

3.
3.1.

'

L O S TRATADOS INTERNACIONALES
E v o l u c i n normativa

Los tratados internacionales son fuente de nuestro ordenamiento jurdico al

grado de colocarlos en el rango de ley suprema de la Nacin, de conformidad con
lo establecido en el art. 31 de la CN. En consecuencia, son fuente del Derecho
tributario y de notable relevancia. El alcance de tal supremaca fue debatida en la
doctrina y la jurisprudencia. La reforma constitucional de 1994 y la jurispruden
cia de la CSJN han disipado esas controversias pasadas.
En relacin con las discusiones doctrinarias y jurisprudenciales del pasado recor
damos que G o n z l e z C a l d e r n sostena que la jerarqua de los tratados internacio
nales se basaban en los mandatos de la propia Constitucin y del control de constitucionalidad p or parte de la CSJN [que encuentra en la doctrina de M arbury v.
M adison recogida p or nuestra CSJN en P rocurador Fiscal c/Calvete, sentencia
del 19.9.1864 (Fallos, 1:297)], donde expres que este tribunal es el intrprete final
de la Constitucin, por cuya razn siempre que se haya puesto en duda la inteli
gencia de alguna de sus clusulas y la decisin sea contra el D erecho que en ella se
funda, aunque el pleito haya sido resuelto en un tribunal del fuero com n, la senten
cia est sujeta a revisin de la Corte Suprem a, tesis que fue reiterada en sucesivos
precedentes jurisprudenciales posteriores, entre otros E lorton d o (Fallos, 33:194) y
B onevo (Fallos, 155:250). G o n z l e z C a l d e r n ensea tambin que la interpretacin
armnica de los arts. 31, 8 6 , inc. 14, 67, inc. 19 y 100 de la CN, lleva a que los tribunales
federales debern aplicar sus disposiciones [alude a los tratados] siempre que estn
de acuerdo con la Constitucin y con las leyes sancionadas p o r el Congreso. En caso
contrario, pues, co m o cuando se trata de las aplicaciones de las leyes ordinarias,
podrn declarar su inconstitucionalidad. Los tratados son com p rom isos obligato
rios para las naciones, aunque se opusieran a lo preceptuado en la CN pues en ellos
estaba com prom etida la fe pblica, las relaciones diplom ticas, y de lo contrario
slo quedara la guerra para regir las relaciones internacionales (J. A. G o n z l e z C a l
d e r n , Curso de Derecho constitucional, Depalma, B uenos Aires, 1981, p. 8 8 ).
P or el contrario, otras opiniones doctrinarias sostenan que varias d isp osicio
nes legales, tales co m o la ley 48 y la doctrina de varios fallos de la CSJN (Fallos,
4:64 y 307; 79:124; 133:372; 178:173) reflejaban la p osicin m onista respecto a la vi
gencia en el orden interno de las reglas de D erecho internacional consuetudinario.
Y en lo relativo al D erecho Internacional de los tratados interpretaban que el art. 31
les recon oce a stos el carcter de ley suprem a de la N acin , c o n la lim itacin se
alada en el art. 27, tornando necesario que dichos tratados se celebren de acuerdo
con los principios de D erecho p blico establecidos en la C onstitucin.
Bien sostiene B i d a r t C a m p o s que los tratados deben prevalecer p or las norm as
de adhesin a la C onvencin de Viena sobre D erecho de los Tratados cuyas dis
posiciones inhiben, a los gobiernos, a derogar un tratado co n base en el Derecho
interno y ello conllevara la responsabilidad del Estado que n o cum ple tal m andato
y, adems, porque n o respetar los tratados im plicara violar el principio de pacta
sunt servanda y la buena fe contractual (G . J. B i d a r t C a m p o s , Tratado Elemental de
Derecho constitucional Argentino, Ediar, B uenos Aires, 1 .1, p. 103).
17

El Gobierno federal tiene la obligacin, por mandato constitucional, de cele

brar' tratados internacionales dirigidos a fortalecer las relaciones de paz y comer
cio con terceros pases. La relevancia radica en la cada vez ms creciente vincu
lacin internacional del Derecho tributario, por ejemplo con la sancin, cada vez
mayor, de convenios para evitar la doble imposicin mediante los cuales nuestro
oafs con otros Estados distribuyen, a travs de sus clusulas, la competencia tri
butaria en situaciones concretas y determinadas.
El art. 27 de la CN dispone que el Gobierno Federal est obligado a afianzar sus
relaciones de paz y comercio con las potencias extranjeras por medio de tratados que
estn en conformidad con los principios de Derecho pblico establecidos en esta Consti
tucin..

Dentro del esquema de la jerarqua normativa que la propia CN contiene, los

tratados son elevados a la condicin de ley suprema de la Nacin, he aqu la rele
vancia como fuente del Derecho tributario al colocarlo la propia Carta Magna en
un lugar de predominio respecto de otras fuentes.
En efecto, ei art. 31 de la CN establece: Esta Constitucin, las leyes de la Nacin
que en su consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con las potencias extran
jeras son la ley suprema de la Nacin....

El plexo normativo constitucional, a travs de la reforma constitucional de

1994, incorpor al contenido de la CN varios tratados internacionales de natura
leza garantista, enfatizando la jerarqua de stos como fuente del Derecho en ge
neral y del tributario en particular, pues dispuso que los tratados internacionales
son ley suprema de la Nacin, por lo que representan una fuente importante del
Derecho tributario.
El art. 75 dispone: Corresponde al Congreso...
Inc. 22: "Aprobar o desechar tratados concluidos con las dems naciones y con las
organizaciones internacionales y los concordatos con la Santa Sede. Los tratados y con
cordatos tienen jerarqua superior a las leyes.
La Declaracin Americana de los Derechos y Deberes del Hombre; la Declaracin Uni
versal de Derechos Humanos; la Convencin Americana sobre Derechos Humanos; el Pacto
Internacional de Derechos Econmicos, Sociales y Culturales; el Pacto Internacional de De
rechos Civiles y Polticos y su Protocolo Facultativo; la Convencin Sobre la Prevencin y la
Sancin del Delito de Genocidio; la Convencin Internacional sobre la Eliminacin de Todas
las Formas de Discriminacin Racial; la Convencin Sobre la Eliminacin de Todas las
Formas de Discriminacin Contra la Mujer; la Convencin Contra la Tortura y Otros Tratos
o Penas Crueles, Inhumanos o Degradantes; la Convencin Sobre los Derechos del Nio; en
las condiciones de su vigencia, tienen jerarqua constitucional, no derogan artculo alguno
de la primera parte de esta Constitucin y deben entenderse complementarios de los derechos
y garantas por ella reconocidos. Slo podrn ser denunciados, en su caso, por el PEN, previa
aprobacin de las dos terceras partes de la totalidad de los miembros de cada Cmara.
Los dems tratados y convenciones sobre derechos humanos, luego de ser aprobados
p or el Congreso, requerirn el voto de las dos terceras partes de la totalidad de los miem
bros de cada Cmara para gozar de la jerarqua constitucional.
Inc. 24. Aprobar tratados de integracin que deleguen competencia y jurisdiccin a
organizaciones supraestatales en condiciones de reciprocidad e igualdad, y que respeten
el orden democrtico y los derechos humanos. Las normas dictadas en su consecuencia
tienen jerarqua superior a las leyes.
La aprobacin de estos tratados con Estados de Ixitinoamrica requerir la mayora
absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara. En el caso de tratados con
otros Estados, el Congreso de la Nacin, con la mayora absoluta de los miembros de cada
Cmara, declarar la conveniencia de la aprobacin del tratado y slo podr ser aprobado
con el voto de la mayora absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara, des
pus de ciento veinte das del acto declarativo.

La denuncia de los tratados referidos a este inciso, exigir la previa aprobacin de la

mayora absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara".

La doctrina posterior a la reforma constitucional de 1994 se alinea con la inter

pretacin firme en el sentido de que los tratados internacionales tienen jerarqua
superior a las leyes internas del pas, dejndose de lado las corrientes doctrinarias
del monismo y del dualismo.
D a lla Va sostiene que el inc. 22 del art. 75 de la CN, aclara y modifica conceptos
contenidos en la parte dogmtica del texto constitucional, especficamente ios arts. 27

y 31. En consecuencia se establece que los tratados y concordatos tienen jerarqua

superior a las leyes, poniendo fin a la discusin entre dualistas y monistas, razn por
la cual un tratado internacional no puede ser derogado p or una ley posterior, y slo
puede ser dejado de lado a travs del mecanismo de denuncia, y por ello tiene inters
la categora de los tratados sobre derechos humanos enumerados que tienen jerar
qua constitucional . Los tratados estn en el mismo plano de jerarqua que la Cons
titucin y por esta razn no pueden ser declarados inconstitucionales por los jueces;
pero es la Constitucin la que prevalece en caso de conflictos normativos, no slo por
el carcter complementario, sino tambin a la luz de los principios fundamentales de la
parte dogmtica que permanecen inalterables (A. D a lla Va, Constitucin de la Nacin
Argentina, texto segn la reforma de 1994, Editorial Platense, La Plata, 1994, p. 48).

3.2.

Evolucin ju rispru d en cial

La jurisprudencia de la CSJN originalmente interpretaba que los tratados te

nan rango de ley y por tanto una ley posterior deroga a la anterior; por tanto, este
principio daba solucin a la controversia del enfrentamiento ley local versus ley
internacional. Pero esta hermenutica fue superada y actualmente no se discute,
en la jurisprudencia, la supremaca de los tratados internacionales por sobre la
ley interna.
a)
Un prim er fallo importante sobre la cuestin se dict en la causa Ekmedkjian c/Sofovich, CSJN del 7.7.92 (Fallos, 310:2653), y vers sobre el derecho de rpli
ca, fundado en el art. 33 de la CN y en el art. 14.1 del Pacto de San Jos de Costa Rica (re
cogido en la ley 23.054). La instancia anterior (Cmara Civil) haba rechazado el recurso
de amparo, considerando que se trataba de un derecho programtico y no operativo.
La CSJN sostuvo que el art. 27 de la Convencin de Viena (aprobada por ley 19.865,
ratificada por el PEN el 5 de diciembre de 1972 y en vigor desde el 27 de enero de 1980)
obliga a reconocer la superioridad del tratado sobre el Derecho interno, con lo cual se
implicara tambin a la misma norma constitucional. Tratndose de un caso de dere
cho a rplica fundado en el art. 33 de la CN y en el Pacto de San Jos de Costa Rica,
incorporado al ordenamiento jurdico argentino a travs de la ley 23.054, el tribunal de
segunda instancia, la Cmara Civil, haba rechazado el recurso de amparo sobre la base
de que el derecho invocado era programtico y no operativo, toda vez que el tratado
expresaba en las condiciones que establezca la ley. La CSJN revoc la sentencia pro
nuncindose en favor del carcter operativo de la clusula, expresando asimismo, y en
lo que aqu interesa, que la violacin de un tratado internacional puede acaecer tanto
por el establecimiento de normas internas que prescriban una conducta manifiesta
mente contraria, cuanto por la om isin de establecer disposiciones que hagan posible
su cumplimiento. Ambas situaciones resultaran contradictorias con la previa ratifica
cin internacional del tratado; dicho de otro m odo, significaran el incumplimiento o
repulsa del tratado, con las consecuencias perjudiciales que de ello pudieran derivarse
(cfr. considerando 16). La derogacin de un tratado internacional por una ley del Con
greso violentara la distribucin de competencias establecida p or la misma CN, toda
vez que una ley podra derogar el acto com plejo federal de la celebracin de un tratado
representando la invasin de potestades por parte del Poder Legislativo Nacional res
pecto de las atribuciones del PEN, que es quien conduce, exclusiva y excluyentemente,
las relaciones exteriores de la Nacin (art. 8 6 , inc. 14, de la CN).

Finalmente, el Tribunal sostiene que debe tenerse presente que cuando la Nacin
ratifica un tratado que firm con otro Estado, se obliga internacionalmente a que sus
rganos administrativos y jurisdiccionales lo apliquen a los supuestos que ese trata
do contemple, siempre que contengan descripciones lo suficientemente concretas de
tales supuestos de hecho que hagan posible su aplicacin inmediata. Una norma es
operativa cuando est dirigida a una situacin de la realidad en la que puede operar
inmediatamente, sin necesidad de instituciones que deba establecer el Congreso (con
siderando 2 0 ).
b) Posteriormente, en el fallo Fibraca Constructora, S. C. A. c/Comisin Tcni
ca Mixta de Salto Grande, CSJN del 7.7.93 (Fallos, 316-1669), tambin se invoc el
art. 27 de la Convencin de Viena sobre Derecho de los Tratados, el cual textualmen
te dispone que una parte no podr invocar las disposiciones de su Derecho interno
com o justificacin del incumplimiento de un tratado, agregando la CSJN que La
necesaria aplicacin de este artculo impone a los rganos del Estado argentino una
vez asegurados los principios de Derecho pblico constitucionales asignar primaca
a los tratados ante un eventual conflicto con cualquier norma interna contraria (cfr.
considerando 3o). Esta conclusin resulta la ms acorde a las presentes exigencias de
cooperacin, armonizacin e integracin internacionales que la Repblica Argentina
ha hecho propias y elimina la eventual responsabilidad del Estado por los actos de sus
rganos internos.
c) Luego la CSJN dict un fallo en la causa Cafs La Virginia, S. A. s/apelacin
(por denegacin de repeticin), CSJN del 13.10.94 (Fallos, 317-1282), en la que tam
bin vigoriz el respeto de los tratados internacionales celebrados por nuestro pas.
Interpret que los tratados deben ser interpretados de buena fe art. 31, inc. 1, de la
Convencin de Viena sobre Derecho de los tratados [...] , y desde esta pauta herme
nutica esencial no es coherente sostener que el tratado slo consagra un com prom iso
tico pero no jurdico, una expresin de buena voluntad de los pases signatarios para
tratar de aplicar ventajas, favores, franquicias, etc. Por el contrario, el tratado habla
de los derechos y obligaciones que se establecen en los acuerdos de alcance parcial,
de procedimientos de negociacin y de revisin peridica que no tendran sentido
si los com prom isos asumidos fuesen slo ticos y de clusulas de salvaguarda y de
denuncia, lo cual desvirta la tesis de la compatibilidad entre el marco vinculante del
tratado y la m odificacin unilateral de los beneficios negociados (arts. 7a y 9 de la
seccin III del captulo II) (cfr. considerando 6 ). Asimismo, apoyndose en el prece
dente Fibraca, interpret que la aplicacin por rganos del Estado argentino de una
norma interna que transgrede un tratado adems de constituir el incumplimiento de
una obligacin internacional vulnera el principio de la supremaca de los tratados
internacionales sobre las leyes internas [...] Que lo afirmado por esta Corte en la causa
citada en el considerando precedente y que modifica la doctrina de Fallos, 257:99
y 271:7 en el sentido de que el art. 27 de la Convencin de Viena sobre Derecho de
los tratados impone a los rganos del Estado argentino una vez resguardados los
principios de Derecho pblico constitucionales asegurar primaca a los tratados ante
un conflicto con una norma interna contraria, pues esa prioridad de rango integra el
orden jurdico argentino y es invocable con sustento en el art. 31 de la Carta Magna,
bastara para rechazar el agravio del Fisco nacional (cfr. considerando 9). Ello signi
fica que el legislador no tiene atribucin para modificar un tratado por una ley y s
bien podra dictar una ley que prescribiese disposiciones contrarias a un tratado o que
hiciese imposible su cumplimiento, ese acto del rgano legislativo comportara una
transgresin al principio de la jerarqua de las normas (art. 31 de la CN) y sera un acto
constitucionalmente invlido... Habida cuenta de que el legislador no puede delegar
una facultad que no tiene, desde el punto de vista de la legitimidad de una delegacin
siempre est presente lo diga la norma delegante en forma expresa o no esa direc
tiva de que ni una ley ni otra norma de rango inferior puede violar un tratado inter
nacional (considerando 10). En el considerando siguiente dijo que ...es un principio
implcito que todas las facultades que delega el legislador debern ejercerse respetando
los convenios internacionales vigentes. Visto desde otra ptica, la participacin del
Congreso en el acto com plejo federal que culmina con la aprobacin y ratificacin de
un tratado (art. 75, inc. 22; art. 99, inc. 11 de la ley fundamental), comporta siempre la

existencia de una directiva poltica que queda incorporada en todo acto de deles
y en el ejercicio de la facultad delegada.

d)
Tambin en M icroomnibus Barrancas de Belgrano, S. A. (Fallos, 3l2-24Qm
en el que se reconoci la pervivencia del solve et repele en tanto su aplicacin no inbil
esgrimir el derecho de defensa en juicio del contribuyente, es decir, que su manten}*
miento no afecte la tutela judicial efectiva, se interpret la inmediata operatividad
materia tributaria de los tratados internacionales. Estas pautas hermenuticas fuero
seguidas en posteriores precedentes jurisprudenciales de la CSJN, tales com o Doti
Miguel A., del 7.5.98 (Fallos, 321:1226); Mercedes Benz Argentina, del 21.12 99 p'
los, 322: 3193).

4.

LA LEY

Debido a que nicamente la ley puede crear tributos, es autoevidente el rol

preponderante, esencial e ineludible que sta tiene como fuente del Derecho tri
butario.
Existe una visin idealizada de la ley. Denominmoslo una visin histrica del
concepto de la ley. Segn esta perspectiva bien difundida, se le atribuye a la ley
una fortaleza en su construccin y una efectividad en su aplicacin que muchas
veces no se ajusta a la realidad. Desde este prisma, se considera a la ley como la ex
presin de la voluntad general del pueblo que es recogida en normas generales, es
decir, formulaciones abstractas aplicables a todos los habitantes por igual, sin que
se realicen discriminaciones de grupos ni sectores. La ley se proyecta sobre todos
de manera generalizada, por lo que disciplina a todos los destinatarios por igual.
La voluntad general, entonces, contiene el notable resultado de una expresin de
la voluntad popular que deviene prcticamente infalible porque el poder legislati
vo representante de los habitantes le brinda los anticuerpos necesarios para
inmunizarla de cualquier posible error. La ley es la ley.
Esta incapacidad de error e infalibilidad de la ley en clave rousseauniana lleva a
G arca de E n terrIa a recordam os que Diderot dijo que las voluntades particulares

son sospechosas; pueden ser buenas o malas; pero la voluntad general es siempre bue
na; no ha engaado nunca, no engaar jams. Los derechos en la sociedad sepulta a
la vieja concepcin de que lo que al prncipe place tiene fuerza de Ley, que haca equi
valer a sta con el producto de una simple voluntad humana superior (para explicar tal
superioridad estaban las explicaciones teolgicas del poder). Viene a resultar inespera
damente, en virtud del mgico y prodigioso hallazgo de Rousseau, que la Ley no tiene
otro objeto ni produce otro efecto, justamente, que identificar, proteger y hacer efectiva
la libertad, articulando la libertad de todos y asegurando su simple coexistencia (E.
G arca d e E n terra , Justicia y seguridad jurdica en un mundo de leyes desbocadas, Civitas, Madrid, 1999, p. 28) Las tesis centrales del paradigma dogmtico legalista dice
V i g o se resumen en que: a) el Derecho es creado por el Poder legislativo y se encarna
en los cdigos; b) el Derecho se da a conocer a travs de la publicacin oficial; c) el sa
ber jurdico es cientfico y su objeto radica en clarificar y reconstruir sistemticamente
el Derecho positivo; d) la aplicacin del Derecho (ley) se realiza por un mecanismo de
la subsuncin y de un elemental silogismo deductivo; e) la Constitucin n o es algo ju
rdico sino un programa poltico, cuyo destinatario es el legislador, quien lo juridiza de
conformidad con su criterio, y f) cualquier otra fuente de Derecho est subordinada a
la ley y en el marco del sometimiento a la voluntad del legislador (R. R. V igo, De la ley
al Derecho, Porra, Mxico, 2003, p. 107).

Pero a p o c o que se exploren con detalle estas afirm aciones y se las co lo ca en

b an co de p r u e b a s de la com plejidad de ias relaciones tributarias, t
;e se
puede com probar que existe tina vasta cantidad de condicionantes; al m om en to de
a. sancin de ia ey, eme p oca o ninguna relacin tienen con. una adecuada y desinel

sada tutela del Derecho tributario. Esto merece aclaraciones sobre las que se
Avanzar en el siguiente punto al referirnos a las anomalas de la ley.
S u reen p o r tanto una serie de interrogantes. Esta visin histrica de la ley se
'usa a^los d a s q u e c o r r e n ? Ese c o n c e p t o b u c l i c o d e 1a le y e s predicable en la
't u a l i d a d ? E l principio de legalidad es insustituible, in n e g a b le e im p r e s c i n d i b le
ra qUe el Estado constitucional de Derecho funcione, para que se repartan la s
funciones dentro de los diferentes estratos del Estado y para que los ciudadanos
nuedan defender sus derechos y libertades. Indudablemente no existe la libertad
sin ley que la proteja y no puede existir una sociedad sin ley. En definitiva, una vez
ms afirmamos que el Derecho es reparto, es dar a cada uno lo que le corresponde
Yesto slo puede materializarse con un instrumento: la ley.

Somos esclavos de la ley para vivir en libertad, com o sostuvieron los pre-socrticos, y esta simple idea puede extrapolarse a la actualidad, pues no ha perdido vigencia.
La obediencia se exige en tanto exista la ley. No es posible imaginar a la autoridad al
margen de la ley. El Fisco goza de las facultades con las que cuenta, por virtud de la
ley. No est ni por encima ni debajo de ella, sino que ajusta su comportamiento a ella,
com o tambin los contribuyentes. Todo el Derecho pblico est, por ello, construido
sobre este principio de legalidad: el Derecho Penal, el Derecho tributario, el Derecho
presupuestario, el Derecho administrativo, en todas sus mltiples derivaciones, el De
recho de organizacin de tribunales, el Derecho procesal. La codificacin napolenica
(el Derecho decim onnico) com o aspiracin de un ordenamiento concentrado man
tiene su prestigio, pero ha perdido la exclusividad y preponderancia que tuvo en el
pasado. Seguimos estando inmersos en la atmsfera que los publicistas de Francia
denominaron el reino de la Ley.

Sin embargo con el devenir del desarrollo de las sociedades, de la poltica, de

ios intereses, los caracteres intrnsecos de la ley, aquellos datos que nos permiten
a ms absoluta y plena confianza en este instrumento que disciplina la vida en so
ledad, estn sufriendo reacomodamientos. La Constitucin, como norma mxina de la Nacin que encama los valores sobre los que se construye la sociedad,
;s un Derecho de mayor envergadura al de la ley. La Constitucin, a su vez, hunde
us races en e Derecho natural prevalente a las normas que emanan del Congre
so. Y este cambio de perspectiva en gran medida se debe al constitucionalismo
imericano y su enorme influencia en el constitucionalismo mundial. Es decir, el
Derecho decimonnico fuertemente atado al positivismo cede espacio en favor de
os principios, y as el Derecho avanza.
Ensea G arca de E n te r r a que la idea de la Constitucin com o una norma su
perior, que consagra en una form ulacin concentrada y categrica los grandes valores
sobre los que se asienta una com unidad determinada, adems de la forma con que sta
ordena sus poderes, pro cede en Amrica de dos fuentes concretas, la de Locke, con su
pacto social bsico para asegurar la libertad, y la idea de un hgher Low, un Derecho
ms alto, con claras races en el Derecho natural, capaz de prevalecer sobre las leyes
ordinarias e, incluso, de erigirse en canon de validez de las mismas. Este concepto de
Constitucin no se recibir en Europa, con una excepcin parcial en la Constitucin
austraca de 3920, hasta esta segunda posguerra mundial, concretamente con las Cons
tituciones italiana y alemana de 1948 y 1949. De aqu pasar, parcialmente, a la Cons
titucin de la V Repblica Francesa de 1958, la portuguesa de 1976 y la espaola de
1978, con una generalizacin ulterior a virtualmente todo el constitucionalismo actual.
En esta recepcin europea de la concepcin americana de la Constitucin com o norma
suprema efectiva, invocable ante los Tribunales, canon de validez de las leyes y criterio
prim ero para la interpretacin y aplicacin de stas, pes, indudablemente, la expe
riencia de los totalitarism os eu ropeos, en todos los cuales los dictadores dispusieron
a su arbitrio del p od er legislativo, h acien d o aparecer a la Ley c o m o destructora, y n o
c o m o protectora, de a libertad (E. G arca df. E n terra , Justicia y seguridad jurdica...,

Este enfoque de las anomalas de la ley no representa una crtica a la ley tri
butaria, por el contrario, slo puntualizo su descollante y formidable posicin
central de privilegio dentro de la constelacin de fuentes del Derecho tributario
pero, como toda elaboracin humana, est expuesta a falencias, debilidades y ano
malas.
4.1.

Crisis de la ley: anom alas percep tibles

Identifico com o anomalas a una serie de factores que distorsionan la eficacia

de la ley como instrumento general y abstracto en cuya naturaleza intrnseca se
encuentra la voluntad popular fundida en un mandato jurdico plasmado en una
norma.
Aun cuando no tenga entidad suficiente para conmover la relevancia de la ley
como fuente inexorable del Derecho, estos factores afectan al nico instrumento
con aptitud suficiente para enlazar al Estado y al contribuyente en una obligacin
tributaria. Se advierte que en la actualidad asistimos a cierta desfiguracin de la
esencia de la ley, de las motivaciones que la originan. La natural aspiracin de la
ley para erigirse como el instrumento organizador de la sociedad exhibe alguna
debilidad por mltiples factores que, nos parece, se proyectan sobre el Derecho
tributario.
Las anomalas son debilidades y particularidades de la ley que desorientan al
operador jurdico. Estos mltiples factores se pueden agrupar en la presiones de
los grandes intereses polticos, la autonoma funcional creciente de los organismos
pblicos, la paulatina prdida de posicin central originaria de los individuos, la
evaporacin de las notas liberales de la ley, la pulverizacin de la abstraccin y
generalidad tpicas de la norma jurdica, la heterogeneidad de los contenidos, la
ocasionalidad que hace que la ley se sancione por circunstancias coyunturales y
no por el proceso lgico de la necesidad de responder con elaboraciones finamente
decantadas, la evaporacin de la estatalidad del Derecho, la desaparicin del con
cepto de ordenamiento y la inflacin legislativa que desmerece a la ley como ins
trumento eficaz de la regulacin de conductas. Trato de abordar, en lo que sigue,
someramente todos esos factores de debilidad.
4.1.1.

Predominio de lo s grandes in tereses pblicos d e l Estado al mismo tiempo

de su funcin garantizadora

Los intereses superiores del Estado, las razones concretas impostergables que
llevan muchas veces a una ardua negociacin y composicin de intereses de la
ms diversa naturaleza: empresariales, sindicales, de fuerzas sociales de hecho,
entre varias, desvirtan a la ley. El Congreso de la Nacin, al sancionar una ley tri
butaria, se ocupa de tutelar el Derecho tributario o se privilegian otros intereses,
tambin importantes, pero que pueden colisionar con el fin ltimo que es servir
al bien comn? En ocasiones, la creciente complejidad del Derecho tributario y
el aumento del nmero de contribuyentes conspira contra el trabajo de la Admi
nistracin tributaria, la cual tropieza con mayores dificultades de control, por eso
hay un inters creciente de aqullas por simplificar los procedimientos de recau
dacin. Ello trae aparejado el acortamiento de los plazos para el ejercicio del de
recho de defensa frente a una pretensin fiscal, la imposibilidad de la produccin
de la prueba, la encrucijada en la que se coloca al contribuyente que debe decidir
entre cumplir una pretensin fiscal susceptible de ser cuestionada pero con algn
beneficio por el hecho de dar por finalizada la cuestin o embarcarse en una dis
cusin judicial de alcances impredecibles. Entonces, es correcto el o fre cim ie n to

de esos caminos de eleccin del contribuyente que es tentado a no discutir por el

beneficio de alguna disminucin en el coste final?, es admisible la simplificacin

en la investigacin de los datos aportados por el contribuyente para resolver rpi

dam ente las contiendas o debemos privilegiar la legalidad estricta? El jurista no
puede pronunciarse de otra manera de defender la legalidad estricta que es una

traduccin adecuada de tutelar el Derecho.

Recuerdo, con T ipke , que la misin del Estado no es slo recaudar sino que en esa
tarea, adems, debe tutelarse el Derecho fiscal (K. T ipke , Moral del Derecho...). Seala
ms especficam ente Z agrebelsky que la crisis de la vinculacin de la Administra
cin a la ley previa deriva de la superacin, por parte del aparato del Estado, de su
funcin prevalentemente garantizadora es decir, de su funcin de garanta con
creta de reglas jurdicas generales y abstractas mediante actos aplicativos individuales
y concretos (prohibiciones, autorizaciones, habilitaciones, decisiones, etc.) y de ia
asuncin de tareas de gestin directa de grandes intereses pblicos. La realizacin de
estas tareas de gestin requiere la existencia de grandes aparatos organizativos que ac
tan necesariamente segn su propia lgica, determinada por reglas empresariales de
eficiencia, exigencias objetivas de funcionamiento, intereses sindicales de los emplea
dos (por no hablar de las reglas informales, pero no p o r ello inexistentes, im puestas
por el patronazgo de los partidos polticos) (G. Z agrebelsky , El Derecho dctil, Trotta,
Madrid, 3a ed., 1999, p. 34).
Por ejemplo, en la responsabilidad del cesionario en materia tributaria encontra
mos una expresin del predom inio fuerte del inters pblico. En los aos ochenta,
con el aprovechamiento antifuncional de los saldos de libre disponibilidad del IVA,
se produjeron notables abusos de los contribuyentes que se tradujeron en ostensibles
perjuicios contra el Estado. La LPT se m odific autorizando al Fisco a prescindir del
procedimiento de determinacin de oficio en los casos de cesin de crditos tributarios
(art. 14 de la LPT) y, adems, se constituy en responsable personal y solidario con el
deudor del tributo a los cedentes de crditos tributarios por la deuda tributaria de sus
cesionarios [art. 8 , inc. f) de la LPT]. Todo esto significa que la generalidad de la ley
alcanza, por igual, al cesionario de buena fe de un crdito tributario respecto de aquel
que no lo es, sin posibilidad de discutir el derecho que le asiste al de buena fe (en virtud
de la celeridad con que se puede ejecutar la pretensin fiscal en el caso de las cesiones
de crditos).

4.1.2. Creciente autonoma funcional de la Administracin

La Administracin tributaria necesita de sus potestades para la realizacin de
sus objetivos en un contexto de permanente cambio y ciudadanos no permeables,
necesariamente, al cumplimiento de la ley. Es por ello que la ley se encarga de
dotar a la Administracin tributaria de poderes cada vez ms amplios, extensos
y hasta imprecisos para desarticular el relajamiento evidente en cumplir estas
prestaciones voluntariamente. Esto es lo que favorece al hecho de que la Adminis
tracin Fiscal no se encuentre en una posicin de simetra respecto de los particu
lares administrados, pues se incrementan sus prerrogativas o potestades pblicas
a travs de la ley. Se dice que estas prerrogativas, estas potestades desnivelantes,
reconocen el lmite en la ley. Pero si es la propia ley la que acuerda estas potes
tades?
En presencia de objetivos sustanciales de amplio alcance, indicados necesaria
mente mediante formulaciones genricas y cuya realizacin supone una cantidad y va
riedad de valoraciones operativas que no pueden ser previstas, la ley se limita a identifi
car a la autoridad pblica y a facultarla para actuar en pro de un fin de inters pblico.
Para todo lo dems, la Administracin acta haciendo uso de una especfica autonoma
instrumental, cuyos lmites, en relacin con el respeto a las posiciones subjetivas de ter
ceros, resultan fundamentalmente imprecisos... Por tanto, corresponder tambin a la

Administracin establecer la lnea de separacin entre su autoridad y la libertad de 1

sujetos. Esto es particularmente evidente (y necesario) en los ya numerossimos caso*
en que se confieren a las administraciones funciones a mitad de cam ino entre la accin
y la regulacin: las funciones de planificacin. Dichas funciones inciden normalmente
en el mbito de la actividad econmica: precisamente un mbito "privilegiado de la
tutela legislativa de los particulares, segn la concepcin de la legalidad caracterstica
del siglo xix (G. Z a g r e b e l s k y , op. cit., p. 35).

Como ejemplos cabe relacionar esta creciente autonoma funcional de la Ad

ministracin e n la s a m p lia s a t r ib u c io n e s o t o r g a d a s p o r la s d e n o m in a d a s leyes
antievasin, figuras novedosas para e l ordenamiento local como las d e l agente
encubierto, las facultades para el secuestro e interdiccin de mercaderas y una
creciente aparicin de normas que implican sanciones encubiertas. stas son las
consecuencias desfavorables de la violacin de un precepto, no calificadas ni re
guladas por el legislador como sanciones pero que su efecto es el de una sancinson institutos que de un modo u otro, ms o menos indirectamente, los utiliza el
legislador como instrumentos de reaccin hacia un comportamiento no adecuado
al precepto.
4.1.3.

Prdida de la posicin originaria de los particulares frente

a determinados sectores del Derecho

La inflexibilidad de la norma tributaria hace que el contribuyente, muchas

veces, sea tratado como un sbdito y no como un ciudadano. Un enorme caudal
de obligaciones formales recaen sobre ste, usualmente con costes que son trasla
dados al contribuyente directamente (los costes derivados de reunir informacin
para el Fisco), revela un cierto carcter tutorial de la Administracin para con el
contribuyente, alejada de una relacin jurdico tributaria igualitaria, todo lo cual
se traduce en una posicin relativa y dbil del contribuyente frente a la Adminis
tracin.
Ciertamente los ejercicios abusivos, por parte de los ciudadanos de ciertos mbitos
antes de plena libertad, han motivado un creciente patemalismo de la ley por sobre
la libertad individual. En determinados sectores particularmente relevantes por la
connotacin social del Estado contemporneo, se niega el principio de la libertad ge
neral salvo disposicin legislativa en contrario. En su lugar se establecen prohibiciones
generales com o presupuesto de normas o medidas particulares que eventualmente las
remuevan en situaciones especficas y a menudo tras el pago de sumas en concepto de
ttulos diversos. Pinsese en las actividades relacionadas con la utilizacin de bienes
escasos de inters colectivo, y por ello particularmente "preciosos (el suelo, los bienes
ambientales en general). La tendencia es a considerarlas prohibidas en general, salvo
autorizacin cuando sean compatibles con el inters pblico, situacin que deber ser
valorada por la Administracin en cada caso, y mediante pago por el particular de su
mas equivalentes a la incidencia sobre la colectividad de la utilizacin privada del bien
[...] De este m odo, frente a los peligros de una libertad sin responsabilidad, resurge la
llamada a un paternalismo del Estado del que quizs no pueda prescindirse en asun
tos com o stos (G. Z a g r e b e l s k y , op. cit., p. 36).

El ejercicio abusivo de los precios expresados en las escrituras traslativas de

dominio acto absolutamente de plena libertad de los individuos motiv que
el Fisco nacional dictara normas sobre la necesidad de informar los valores pac
tados en una operacin inmobiliaria. Tambin, en el Cdigo Fiscal de la provincia
de Buenos Aires se encuentra la figura del decomiso de bienes. sta se aplica a
aquellos objetos que se transporten sin documentacin respaldatoria. Si se produ
ce esta infraccin tributaria, el contribuyente es privado de la mercadera. Puede
discutir la procedencia de esa sancin, pero en plazos perentorios y sumamente

,es y en el marco de un proceso que se extender en el tiempo. Paralelamente

ede rescatar los bienes mediante el pago de una multa. El dilema, entonces,
PUcontrastar la juridicidad de la cuestin en un proceso largo o pagar una suma
S dinero y recuperar los bienes. Esta ley tutela adecuadamente el Derecho tri
butario? Parece, a primera vista, que no es una adecuada tutela colocar al con
tribuyente en la disyuntiva de optar por pagar o someterse al tedioso y extenso
procedim ien to.
4 1.4.

P r d id a

de lo s c a r a c t e r e s liberales de la ley

La permanente presencia de conceptos jurdicos indeterminados dejan el

campo libre para la decisin de la Administracin, pudiendo dar lugar a posibles
invasiones por motivos metajurdicos, en las que el principio d e legalidad corre
peligro. Por esta razn, se estn disipando los caracteres liberales de la ley, conce
bida como lmite a la situacin d e libertad natural presupuesta en favor de los
particulares.
La ley pierde el sentido de la orientacin. S chick brinda ejemplos relativos a pr
rrogas y exenciones de im puestos en los que, algunas veces, existen motivos extra-jurdicos para su otorgamiento (por ejemplo, cuando empresas en dificultades financieras
anteriormente fueron donantes de fondos para los partidos polticos en ese momento
en la gestin del gobierno); p or tales razones, exenciones y moratorias en manos del
Estado deben ser interpretadas restrictivamente, dado que, en el Derecho tributario,
no hay lugar para licencias ni regalos, pues stos seran pagados a costa de los dems
contribuyentes, lo que no es justo. Bien aclara S chick que queda, naturalemente, el
control poltico y la esperanza en una administracin que fundamentalmente est dis
puesta a someterse al Derecho y a la ley (W. S chick , La obligacin de las autorida
des fiscales de recaudar impuestos, en la obra colectiva de A. A matucci, E. G onzlez
G arca, E. L ejeune V alcArcel , W. S chick , V. U ckmar y M. W erlaski , Seis estudios sobre
Derecho constitucional e internacional tributario, Edersa, Madrid, 1980, p. 188).

Por ejemplo, la discrecionalidad en el procedimiento tributario es evidente

en materia de determinacin de oficio, pues la LPT faculta a la Administracin a
recurrir a hechos y circunstancias conocidos que, por su vinculacin o conexin
normal con los que las leyes respectivas prevn como hecho imponible, permitan
inducir en el caso particular la existencia y medida del mismo. En materia sancionatoria, el juez administrativo est facultado para reducir a su mnimo legal o
eximir de sancin, cuando a su juicio la infraccin no revistiere gravedad. Existen
exenciones tributarias contenidas en una norma determinada, pero dicha norma
establece que el contribuyente no goza de ella hasta que la Autoridad de Aplica
cin la reconoce.
4.1.5. Pulverizacin del Derecho le g is la t iv o : deterioro de la generalidad
y abstraccin de las le y e s
A la colisin entre autoridad pblica y libertad privada se suma un nuevo fac
tor: el creciente deterioro de las caractersticas de generalidad y abstraccin que
debe tener toda ley. Los tiempos actuales estn dominados por la pulverizacin
del Derecho legislativo, debido a la alta presencia de leyes de carcter sectorial y
con marcado anclaje temporal. Se legisla para la cosa concreta en un determinado
momento y solicitada por un determinado sector, perdindose abstraccin, gene
ralidad y permanencia. Esto no est ni bien ni mal, es un simple dato del deterioro
del concepto clsico de ley.
Las razones de estas caractersticas en la norma obedecen al condicionamien
to que sufre la sociedad de grupos y estratos sociales que, como seala Z a g r e -

ALEJANDRO C. ALTAMIRANO

CAP. 4

b e l s k y , p a r tic ip a n a c tiv a m e n te e n el m e r c a d o d e la s le y e s , c ir c u n s t a n c ia q u e
h a c e a p a r e c e r a c r e c ie n te f o r m a c i n d e le y e s s e c to r ia le s .
c o n s ta n te d e n o r m a tiv iz a c io n e s ju r d ic a s

ad hoc,

En s u m a ,

se p e r c ib e una

c o n p r d i d a p a r a e l p r i n c i p i o de

g e n e r a li d a d .

Seala Z agrebelsky que debe aadirse an la cada vez ms marcada contractualizacin" de los contenidos de la ley. El acto de creacin de Derecho legislativo es
la conclusin de un proceso poltico en el que participan numerosos sujetos sociales
particulares (grupos de presin, sindicatos, partidos). El resultado de este proceso plu.
ral est, por su naturaleza, marcado por el rasgo de la ocasionalidad. Cada uno de
los actores sociales, cuando cree haber alcanzado fuerza suficiente para orientar en
su propio favor los trminos del acuerdo, busca la aprobacin de nuevas leyes que
sancionen la nueva relacin de fuerzas. Y esta ocasionalidad es la perfecta contradic
cin de la generalidad y abstraccin de las leyes, ligadas a una cierta visin racional
del Derecho impermeable al puro juego de las relaciones de fuerza (G. Z agrebelsky,
op. cit., p. 37). En el origen de las normas siempre existe dicen M artnez R oldn y
F ernndez S urez una fuerte fuerza social, grupos de presin y unos intereses que
pretenden hacerse presentes frente al aparato estatal y frente a la sociedad en general.
Cuestin distinta es la de determinar en qu medida, una vez originada una norma,
responde sta al sentir colectivo o a la conciencia social de sus destinatarios, lo que
nos conduce al problema de la legitimidad de las normas y al de su efectividad... (L.
M artnez R oldan y J. A. F ernndez S urez, Curso de teora del Derecho y metodologa
jurdica, Ariel, Barcelona, p. 159).
El Poder Legislativo, dominado por los partidos y escenario predominante de sus
luchas pugnaces, ha dejado de ser el depositario indiscutido y seguro de una voluntad
nacional comn, y ha sido preciso situar a su lado otra expresin superior del verda
dero pacto social bsico, receptor y regulador de los verdaderos valores superiores en
que una comunidad se funda y sobre los cuales, frente a cualquier otra instancia, ha
de funcionar. La Ley ha visto as rebajada su antigua preeminencia y ha pasado a ser
ella misma un acto jurdico ordenado y no slo ordenador, y com o tal sometido a la
posibilidad de ser cosa impensada para la doctrina clsica enjuiciada y anulada
por un Tribunal. Esta es la respuesta, un tanto paradjica, al aserto rousseauniano que
vimos ms atrs y segn el cual la Ley no puede ser injusta (E. G arca de E nterra,
Justicia y seguridad jurdica..., p. 42).

Un ejemplo claro de la contractualizacin y ocasionalidad los encontra

mos en la ley 24.441, de regulacin jurdica del contrato de fideicomiso. El prop
sito previsto en la ley noble y justo es el de la necesidad de crear condiciones
ms favorables para el acceso a una vivienda digna, tal como expresa el PEN en
los considerandos del Dcto. 780/95 al expresar que [...] a tal fin se establecieron
los instrumentos adecuados para ampliar las posibilidades de financiacin a lar
go plazo para la adquisicin de viviendas, simplificando procedimientos, jerar
quizando las garantas y creando los institutos legales aptos p a r a desarrollar el
mercado secundario de hipotecas, que permitir la captacin de ahorro privado e
institucional para proveer recursos a esa financiacin. La norma respondi a una
necesidad concreta, a un sector determinado, el inmobiliario, y se sancion sin
el debido autoabastecimiento de su regulacin t r i b u t a r i a , a punto tal que la res
ponsabilidad solidaria del fiduciario fue establecida por Dcto. En efecto, el Dcto.
780/95 eleva al fiduciario a la categora de responsable solidario por va de Dcto.
en abierta contradiccin con el principio de legalidad: Quienes con arreglo a la
Ley 24.441 asuman la calidad de fiduciarios, quedan comprendidos en las dispo
siciones del art. 16, inc. e) de la ley 11.683 (texto ordenado en 1978 y sus modifi
caciones), por lo que en su carcter de administradores de patrimonios ajenos de
bern ingresar el importe que resulte de aplicar la alcuota del impuesto sobre los
bienes personales sobre el valor de los bienes integrantes del fondo, determinado
con arreglo a las disposiciones del Ttulo VI de la ley 23.966 y s u s m o d ifica cio n e s,

sin considerar el mnimo exento previsto en el art. 24 de dicha normal legal. Los
bienes entregados por los fiduciantes, personas fsicas o sucesiones indivisas, no
integrarn la base que las mismas deben considerar a efectos de la determinacin
del impuesto. Si el fiduciante fuera una empresa, dichos bienes no integrarn su
capital a efectos de determinar la valuacin que deben computar aquellos sujetos.
A o s despus, esto fue corregido, incorporndose la responsabilidad solidaria a la
ley de impuesto a las ganancias.
4 , 1 .6 ,

O c a s io n a l id a d d e l a l e y : l a l e y

como r e s u l t a d o

d e c o lis io n e s d e fu e r z a s

y s u c o n t r a c t u a l i z a c i n

Histricamente se consideraba que la ley tena la funcin de definir un orden

abstracto de justicia, con aspiracin de estabilidad y permanencia, de manera que
los individuos podan planificar sus intereses con fundamento en la seguridad
jurdica que la norma otorgaba, pues ella neutralizaba el sometimiento a la arbi
trariedad del Estado. Pero hay nuevas tendencias que interpretan a la ley no como
un mandato abstracto y con permanencia en el tiempo, sino que, por el contrario,
existen normas que resuelven problemas concretos, singulares, tangibles. stas
son leyes-medidas especficamente destinadas a la solucin de una cuestin
concreta.
Dice G a r c a d e E n t e r r a que hoy son caractersticas las leyes y reglamentos que
pretenden articular y organizar polticas pblicas" (fomento del empleo, crecimiento
econm ico, educacin, salud, proteccin del medio ambiente, prom ocin de viviendas,
lucha contra la inflacin, contra la sequa, contra otras catstrofes, etc.). Es notoria la
diferencia de estas normas de nuevo cuo con las que haba imaginado el pensamiento
clsico, la diferencia entre una Ley anual de Presupuestos y sus cada vez ms nutridas
leyes de acompaamiento o de medidas , con lo que puede significar la ley que esta
bleci el Cdigo Civil. La ley-medida no pretende definir un orden abstracto de justicia
y tendencialmente permanente; renuncia deliberadamente a las dos cosas y se presenta
abiertamente com o una norma ocasional, contingente, explicable slo en funcin de
una situacin o problema determinados que se pretende enderezar o superar, en todo
caso conformar, mediante una determinada poltica en consideracin a un cierto obje
tivo que se intenta alcanzar en el tiempo, ms que en funcin de una justicia abstracta.
Renuncia para ello frecuentemente a la generalidad, que suele ser un correlato de la
abstraccin, y en la que Rousseau situaba la marca propia y esencial de la Ley, para
concretarse a supuestos singulares y especficos ( E . G a r c a d e E n t e r r a , Justicia y
seguridad jurdica..., p. 51).

Esta ocasionalidad, provisionalidad, contingencia, es perceptible en el Dere

cho tributario y en el Derecho administrativo, donde el ordenamiento es mucho
ms voltil que en cualquier otro sector del Derecho. Se legisla en tiempo real
y esto conspira con la existencia de Cdigos (como la ausencia notable que se
registra en nuestro pas). Ahora bien, sta es una realidad insuperable, se debe
legislar prcticamente en directo, lo que produce un material normativo impo
sible de tamizar racionalmente. Esto conspira con los ansiados valores de certeza,
seguridad jurdica, predictibilidad, inhibiendo a la contingencia, asistematicidad
y oscuridad de las normas, las que a veces no sabemos si estn o no vigentes. Todo
ello, a su vez, favorece a la excesiva libertad de la Administracin y de los jueces
tambin.
La ley, en suma, ya no es garanta absoluta y ltima de estabilidad, sino que ella
misma se convierte en instrumento y causa de inestabilidad. Las consecuencias de
la ocasionalidad de las coaliciones de intereses que ella expresa se multiplican, a su
vez, en razn del nmero progresivamente creciente de intervenciones legislativas re
queridas por las nuevas situaciones constitucionales materiales. El acceso al Estado

de numerosas y heterogneas fuerzas que reclaman proteccin mediante el D erech

exige continuamente nuevas reglas e intervenciones jurdicas que cada vez extienden
ms la presencia de la ley a sectores anteriormente abandonados a la regulacin aut
noma de los mecanismos sociales espontneos, com o el orden econm ico, o dejados
a la libre iniciativa individual, com o era la beneficencia, hoy respaldada o sustituida
por la intervencin pblica en la asistencia y en la seguridad social. En estos campos
en los que las leyes actan sobre todo com o medidas de apoyo a este o aquel sujet
social y vienen determinadas ms por cambiantes relaciones de fuerza que por diseos
generales y coherentes, la inestabilidad es mxima y se hace acuciante la exigencia
de proteccin frente a la ocasionalidad de los acuerdos particulares que impulsan la
legislacin.
La amplia contractualizacin de la ley, de la que ya se ha hablado, da lugar a
una situacin en la que la mayora legislativa poltica es sustituida, cada vez con ms
frecuencia, por cambiantes coaliciones legislativas de intereses que operan mediante
sistemas de do ut des [...] Las leyes pactadas, para poder conseguir el acuerdo poltico
y social al que aspiran, son contradictorias, caticas, oscuras y, sobre todo, expresan
la idea de que para conseguir el acuerdo todo es susceptible de transaccin entre
las partes, incluso los ms altos valores, los derechos ms intangibles. La ley hoy ya
no es la expresin pacfica de una sociedad poltica internamente coherente, sino que
es manifestacin e instrumento de com peticin y enfrentamiento social: no es el final,
sino la continuacin de un conflicto; no es un acto impersonal, general y abstracto, ex
presin de intereses objetivos, coherentes, racionalmente justificables y generalizados,
es decir, si se quiere, constitucionales , del ordenamiento. Es, por el contrario, un acto
personalizado (en el sentido de que proviene de grupos identificables de personas y est
dirigido a otros grupos igualmente identificables) que persigue intereses particulares
(G. Z agrebelsky , op. cit., p. 38).

4.1.7. Prdida de la estatalidad del Derecho

La cotidianeidad y las necesidades polticas muchas veces llevan a los Estados
a recurrir a las leyes de presupuestos en las cuales incorporan cuestiones tributa
rias que mereceran una ley ad hoc. Esta tcnica legislativa alternativa avanza.
Resulta completamente insoportable esta tcnica de legislar en bloque, asistemticamente, sin motivacin alguna visible, simple fruto aparente del arbitrio y no de
la razn legislativa, que parece que es la que debiera manifestarse en el debate de las
Cmaras (Poder legislativo) segn la teora democrtica, de hecho fruto de iniciativas
ocasionales y arbitristas de los distintos servicios administrativos, y cuyo texto final
resulta normalmente inextricable para el lector incluso ms despierto, que necesitar
un esfuerzo excepcional para llegar a hacerse cargo del efecto innovativo global que tan
expeditivamente se ha introducido en el ordenamiento [...] Todo este extrao y anma
lo proceder del Legislativo no est hecho precisamente para facilitar el conocimiento
y, por tanto, la fluida aplicacin de las leyes y ms bien hace de la posibilidad de
ese conocim iento casi una hazaa esforzada, que slo algunos expertos entre los
que, por supuesto, no me atrevera a decir que yo mismo me cuente son capaces de
llevar a trmino, si alguno... Qu queda aqu de la Ley com o expresin de la voluntad
general, viejo mito que luce an retricamente en el Prembulo de la Constitucin? O
com o expresin de una racionalidad ordenadora buscada deliberativamente por las
Cmaras? Nada digamos ya de la encendida mitologa rousseauniana sobre la inexora
ble excelencia de las leyes (E. G arca de E nterr Ia , Justicia y seguridad jurdica en un
mundo de leyes desbocadas, Civitas, Madrid, 1999, p. 89). ...la estatalidad del Derecho,
que era una premisa esencial del positivismo jurdico del siglo pasado, es puesta en
tela de juicio y la ley se retrae con frecuencia para dejar sectores enteros a regulaciones
de origen diverso, provenientes bien de sujetos pblicos locales, en conform idad con
la descentralizacin poltica y jurdica que marca de form a caracterstica la estructura
de los Estados actuales, bien de la autonoma de sujetos sociales colectivos, com o los
sindicatos de trabajadores, las asociaciones de empresarios y las asociaciones profesio
nales (G. Z agrebelsky , op. cit., p. 39),

^ \ g.

Pulverizacin del concepto de ordenamiento

por la incoherencia que muestra muchas veces la ley, por las contradiccio
nes evidentes entre varios preceptos normativos entre s, por la exigencia de la
rea m en tacin d e una norma so pretexto de que su operatividad devendr de la
pertinente reglamentacin, el ordenamiento como conjunto sistemtico y orgn j C 0 .
pierde sentido, se pulveriza.
Hoy se descarta casi por com pleto la idea de que las leyes y las otras fuentes, consi
deradas en su conjunto, constituyan de p or s un ordenamiento com o poda suceder
en el siglo pasado . La crisis de la idea de cdigo es la manifestacin ms clara de este
cambio. En estas condiciones, la exigencia de una reconduccin a unidad debe tener
en cuenta la crisis del principio de legalidad, determinada por la acentuada prdida de
sentido, pulverizacin e incoherencia de la ley y de las otras fuentes del Derecho (G.
Z a g r e b e l s k y , op. cit., p. 39).
La extraordinaria movilidad de las leyes, que parte de a creencia de que las le
yes son capaces de resolver todos y cada uno de los problemas que presenta sin cesar
una cambiante sociedad, ha venido a hacer imposible, paradjicamente, el positivismo
com o m todo. La formidable e imparable cosecha diaria de nuevos productos norma
tivos impide, com o cuestin de puro hecho, integrar todos ellos en un sistema estruc
turado y arm nico. El intrprete del Derecho carece ya, simplemente, de resuello para
ese seguimiento exegtico de la produccin en masa de nuevas normas. El legalismo
exacerbado ha matado definitivamente al positivismo! Consecuencia inesperada del
predominio formal absoluto de las leyes, con el que se pens llegar a eliminar a todas
las dems fuentes del Derecho. Pero com o, adems, ese tipo de produccin masiva de
Derecho afecta gravemente al propio basamento del sistema jurdico y a sus dos valores
centrales, la justicia y la seguridad jurdica, he aqu que la multiplicidad de las normas
nos ha forzado, paradjicamente, a volver los ojos a los mtodos precodificadores de
la jurisprudencia, a los que pusieron en marcha los juristas romanos y que nunca han
dejado de estar presentes en la conciencia de los hombres de Derecho, al m todo que
prima a los valores sustanciales del Derecho por encima de la envoltura formal de sus
normas, y m ucho ms cuando stas son tan ocasionales y fugaces com o ya nos consta
(E. G arca de E nterra , Justicia y seguridad jurdica..., p. 103).

Un claro ejemplo de lo expuesto se exhibe en un aspecto del procedimiento

tributario muy evidente. Nuestro pas no tiene un Cdigo Tributario Nacional,
lo que demuestra una fuerte ausencia de uniformidad en la interpretacin de las
instituciones tributarias. Asimismo, las determinaciones tributarias se apelan, con
carcter suspensivo, ante el TFN. Mientras se sustancia el trmite ante este tribu
nal, el curso de la prescripcin de los poderes del Fisco para la determinacin de
deuda tambin se suspenden, pero stos renacen con posterioridad a la notifica
cin del fallo del TFN. Cuando el fallo es adverso al contribuyente, el renacimiento
del curso de la prescripcin obliga al Fisco nacional a ejecutar esa deuda por va
del juicio de apremio. Pero usualmente, el contribuyente perdidoso apela el fallo
adverso del TFN ante la CNACAF (en plena instancia judicial). En consecuen
cia, no habiendo resuelto esta laguna normativa, el Fisco no tiene ms remedio
que apelar pues, si est al borde de la prescripcin, sus potestades feneceran
y, paralelamente el contribuyente, al apelar, ha mantenido viva la apelacin. En
suma, paradjicamente el contribuyente est discutiendo judicialmente su pre
sunta deuda (an no firme en sede judicial) cuando el Fisco le ejecuta la misma en
un juicio de apremio.
4.1.9. Superabundancia legislativa
La frondosidad normativa (leyes, resoluciones, decretos) provoca la relativizacin de los conceptos jurdicos y alientan a la inseguridad jurdica. A veces resulta

complejo para el contribuyente acceder a todas las disposiciones en vigor, mxi

el principio segn el cual el Derecho se presume conocido, no pudiendo invocar 6
el error de Derecho.
Se
La ley es la producida por la desvalorizacin que ha seguido a una inflacin des
medida de las leyes com o consecuencia de su multiplicacin incontenible, que acje'
ms, ha sido acompaada de un desarrollo desbocado de normas reglamentarias
complementan o ejecutan las leyes. La vieja idea de una sociedad libre movindose *'
el cuadro de unos cuantos cdigos y leyes, claros, concisos y tendencialmente estables
que dejaban a la libertad ciudadana iodo el amplio espacio de la vida social as encui'
drada con precisin y rigor, esa idea ha dejado paso a la situacin actual en que a sociedad se nos aparece inundada por una marea incontenible de leyes y de reglamentos
(E. G arca de E nterr Ia , Justicia y seguridad jurdica..., p. 47).
V illar P alasI cita a Lord W ilberforce en su discurso del centenario de la Interna
cional Law Association en una afirmacin magistral: Toda ley debe contener la regu
lacin del futuro. La ley suele ser un buen cerrojo o una magnfica valla, pero cuando
el caballo ya escap. H oy tenemos buenas leyes sobre urbanismo cuando la ecologa
urbana es monstruosa ya, normas sobre ahorro de fuentes energticas cuando se estn
agotando las existentes, nicas reguladas, cupos para la pesca de la ballena cuando la
especie casi se ha extinguido, leyes sobre contaminacin cuando no se puede respirar
aire puro en casi ninguna ciudad. Tenemos ya casi perfecta legislacin sobre la pira
tera area cuando est desapareciendo. Y concluye: Our job is to see things coming
even ifthey cali us unpractical and to start informed thinking (Draft Report for New
Delhi Conference, 1975) (J. L. V illar P alasI, La interpretacin y los apotegmas jurdicolgicos, Tecnos, Madrid, 1975, p. 10).

4.2.

Las leyes con v en io

El reparto constitucional de la potestad tributaria conlleva la interrelacin en

tre Nacin y provincias en punto a la capacidad, que cada una de ellas tiene, para
aplicar tributos. Cuando se trata de impuestos que, recaudados por la Nacin, co
rresponden en parte a ambos entes. Una serie de leyes han resuelto parcialmente
este problema del reparto de la recaudacin. Sealo que la solucin del problema
ha sido parcial, pues una nutrida gama de conflictos se producen en torno a la
distribucin del producido de los tributos nacionales, a travs de la ley de copar
ticipacin.
El art. 75 de la CN, al establecer las facultades que le corresponden al Congreso de
la Nacin, en el inc. 2, en sus prrafos segundo a sexto, establece:
... Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nacin y las provincias, ins
tituir regmenes de coparticipacin de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisin de los fondos.
La distribucin entre la Nacin, las provincias y la Ciudad de Buenos Aires y entre
stas, se efectuar en relacin directa a las competencias, servicios y funciones de cada
una de ellas, contemplando criterios objetivos de reparto; ser equitativa, solidaria y dar
prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de
oportunidades en todo el territorio nacional.
La ley convenio tendr com o Cmara de origen el Senado y deber ser sancionada
con la mayora absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara, no podr ser
modificada unilateralmente, ni reglamentada y ser aprobada por las provincias.
No habr transferencia de competencias, servicios o funciones sin la respectiva rea
signacin de recursos, aprobada por ley del Congreso cuando correspondiere y por la. pro
vincia interesada o la Ciudad de Buenos Aires en su caso.
Un organismo fiscal federal tendr a su cargo el control y fiscalizacin de la ejecucin
de lo establecido en este inciso, segn lo determine la ley, la que deber asegurar la repre
sentacin de todas las provincias y la Ciudad de Buenos Aires en su composicin.

A su vez, la disposicin transitoria sexta de la CN, que surge con la reforma cons
titucional de 1994, textualmente dispone: Un rgimen de coparticipacin conforme a lo
dispuesto en el inc. 2 del art. 75 y la reglamentacin del organismo fiscal federal, sern es
tablecidos antes de la finalizacin del ao 1996; la distribucin de competencias, servicios
v funciones vigentes a la sancin de esta reforma, no podr modificarse sin la aprobacin
de la provincia interesada; tampoco podr modificarse en desmedro de las provincias la
distribucin de recursos vigente a la sancin de esta reforma y en ambos casos hasta el
dictado del mencionado rgimen de coparticipacin. La presente clusula afecta los recla
mos administrativos o judiciales en trmite originados p or diferencias por distribucin
de competencias, servicios, funciones o recursos entre a Nacin y las provincias (corres
ponde al art. 75, inc. 2).

Estas leyes convenio, adems, resuelven problemas de doble imposicin in

terna que, si bien no est constitucionalmente vedada la doble imposicin, sta
no podra vulnerar el principio de no confiscacin y, desde una perspectiva eco
nmica, no es prudente para el desarrollo de la economa que un mismo bien sea
doblemente incidido por impuestos de similar naturaleza.
La vigorizacin del federalismo, una de las justificaciones de la reforma cons
titucional de 1994, no ha sido concretado en razn de que el rgimen de copar
ticipacin previsto en la CN anhela una mayor simplicidad en el reparto, pero a
definicin del cmo no se encuentra claramente resuelta.
Seala M ordeglia que la separacin de las fuentes impositivas entre Nacin y
provincias motiv la necesidad de leyes convenios. Ello dio lugar, en cuanto a los
tributos interiores, a los regmenes de unificacin de impuestos internos (ley 12.139),
coparticipacin para el impuesto a las ventas (ley 12.143), el impuesto a los rditos
(ley 12.147) y el impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisin gratuita de bienes
(ley 14.060). La ley 20.221, que unificara los regmenes aludidos, rigi desde el 1 de
enero de 1973 hasta que expir en su vigencia el 31 de diciembre de 1984 y a partir
de entonces sobrevinieron, ao a ao, acuerdos o convenios financieros transitorios,
suscritos por las partes involucradas, para la distribucin de los recursos federales a
las provincias, hasta ser sancionada la ley 23.548, para regir desde el 1 de enero de
1988. Desde 1992 el rgimen se reform por las leyes 23.906, 23.966, 24.073, 24.130,
24.307, 24.447, 24.468, 24.621, 24.651, Pacto Fiscal I y II de 1993. Mediante el juego de
las disposiciones pertinentes es sabido que la fuente de produccin qued caracterizada
por un acuerdo instituido por ley nacional, a la que se adhirieron los Estados pro
vinciales por intermedio de leyes sancionadas por sus legislaturas, con el com prom iso
de que la legislacin proveniente de ese cuerpo normativo no podra ser invadido por
las jurisdicciones locales, debiendo stas abstenerse de legislar, para darles vigencia en
ese mbito, respecto de toda materia impositiva que hubiera sido incluida en el conve
nio de coparticipacin federal (R. M. M ordeglia , Fuente del Derecho tributario, en
AAVV, Tratado de Tributacin, 1 .1, vol. I, Astrea, Buenos Aires, 2003, p. 112).

Las leyes convenios han recibido tratamiento por la jurisprudencia de la CSJN

remarcando una serie de notas distintivas de los mismos tales como que forman
parte del Derecho local, paulatinamente se han constitucionalizado los temas ob
jeto de las leyes convenios, la CN abarca tanto aspectos sustanciales como ins
trumentales de la coparticipacin, instrumentan la concertacin del federalismo,
sirvindole de instrumento para tal propsito,
La CSJN se ocup de la cuestin en Fallos, 314:862 y 322:1781, en punto al Pacto
Federal para el Empleo, la produccin y el consum o. Tambin en el fallo El Cndor
Empresa de Transportes, S. A. (Fallos, 324:4226), afirmando que se trata de actos com
plejos que integran un com plejo normativo de raigambre constitucional.

El vnculo normativo que emana de las leyes de coparticipacin no puede ser

cuestionado por los contribuyentes en razn de que sus derechos no pueden ser
comprometidos por este tipo de leyes, cuanto menos directamente, en razn de

que estas normas slo se destinan a repartir el producido de la recaudacin ]

impuestos nacionales entre la Nacin y las provincias, razn por la cual slo es*S
ltimas podran tener agravio susceptible de discusin judicial.
s
Destaca M o r d e g l i a que las leyes convenios ha creado un rgimen de reserva est
to y no reglamentado de otro modo, advirtiendo que el organismo fiscal creado por r
CN slo cuenta con facultades de control y fiscalizacin y aun cuando podra nter'
pretar el sistema no se le ha atribuido la facultad de crear o innovar, mediante n, ~
mas ntegrativas, el ncleo que se reserva a la ley (R. M. Mordeglia, op. cit., p. 114^'

5.
5.1.

LOS REGLAMENTOS
C on cep to

El PEN tiene potestad reglamentaria que se define como el poder del que go2a
la Administracin para dictar normas de carcter general con competencias es
pecficas y sin invadir funciones legislativas propias del Congreso de la Nacin.
En consecuencia, el Poder Legislativo ejerce las funciones legislativas y el Poder
Ejecutivo las funciones reglamentarias.
Desde una perspectiva poltica, las funciones reglamentarias se justifican si se
considera la necesidad de dictar reglamentos para el funcionamiento de la Admi
nistracin. Desde una perspectiva jurdica el fundamento radica en que es inhe
rente a la Administracin dictar mandatos individuales necesarios para el desarro
llo de su funcin. Es evidente que los reglamentos son necesarios para la gestin
administrativa, para la celeridad en el cumplimiento de las funciones de gobierno
y por la complejidad propia de las situaciones jurdicas que cotidianamente se le
plantean. Por estas razones la propia CN acuerda estas potestades en el PEN.
El reglamento es un acto administrativo de alcance general que contiene una
manifestacin de la voluntad del PEN y establece mandatos de carcter general,
impersonal y objetivos, para ser cumplidos por parte de los destinatarios (en nues
tro caso, contribuyentes). Por tanto, integran el elenco de las fuentes de Derecho,
pues se insertan en el bloque de legalidad.
Por su carcter normativo, gozan de presuncin de legitimidad y fuerza eje
cutoria y, al ser actos de alcance general, deben cumplir con el requisito de mo
tivacin, es decir, debern expresar en forma concreta las razones que inducen a
emitir el acto, consignando, adems, los hechos y antecedentes que le sirvan de
causa y en el Derecho aplicable [arg. art. 7, ines. b) y e) de la ley 19.549].
5.2.

Clases

De acuerdo a su naturaleza se clasifican en reglamentos ejecutivos, autnomos

y de necesidad y urgencia. De conformidad con quien sea el rgano que lo emite,
son reglamentos nacionales, provinciales o municipales. La CN los clasifica en
ejecutivos, autnomos, delegados y de necesidad y urgencia.
Dentro de las atribuciones del PEN previstas en la CN, el art. 99 establece: El
Presidente de la Nacin tiene las siguientes atribuciones:
1. Es el jefe supremo de la Nacin, jefe del gobierno y responsable poltico de la
administracin del pas.
2. Expide las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecucin
de las leyes de la Nacin, cuidando de no alterar su espritu con excepciones reglamen
tarias.
3. Participa de la formacin de las leyes cot arreglo a la Constitucin, las promul
ga y hace publicar. El Poder Ejecutivo no podr en ningn caso, bajo pena de nulidad e
1 0 /1

emitir disposiciones de carcter legislativo; solamente cuando circunstancias

hicieran imposible seguir los trmites ordinarios previstos por esta Cons
titu c i n para la sancin de las leyes, y no se trate de normas que regulen materia penal,
tributaria-, electoral o el rgimen de los partidos polticos, podr dictar Detos. por razones
de n e c e sid a d y urgencia, los que sern decididos en acuerdo general de Ministros que debe
rn refrendarlos, conjuntamente con el Jefe de Gabinete de Ministros. El Jefe de Gabinete
de Ministros personalmente y dentro de los diez das someter la medida a consideracin
de lo comisin bicameral permanente, cuya composicin deber respetar la proporcin de
las representaciones polticas de cada Cmara.. Esta comisin elevar su despacho en un
plazo de diez, das al plenario de. cada Cmara para su expreso tratamiento, el que de in
m ed ia to consideraran las Cmaras. Una ley especial sancionada con la mayora absoluta
de la totalidad de los miembros de cada Cmara, regular el trmite y los alcances de la
intervencin del Congreso.
La CSJN sentenci que los Detos. reglamentarios complementan a la ley, regulan
sus detalles indispensables para que la ley se cumpla y, de esa forma, se cumpla con los
fines previstos por el legislador (Fallos, 241:396).
in sanable,

e x c e p c io n a le s

3,2.1-

Reglamentos autnomos

Se trata de reglamentos que no conllevan una funcin legislativa, tampoco

conforman el cuadro de la reglamentacin ejecutiva, sino que son el resultado de
|ahabilitacin a la Administracin para dictar normas sobre materias especficas.
No reglamentan una ley, limitndose a regular aspectos internos de la gestin
administrativa.
La competencia del PEN para dictar esta clase de reglamentos se encuentra en
el art. 99, inc. 1), los cuales dicta en su carcter de jefe de gobierno y responsable
poltico de la administracin general del pas. Encontramos dos especies, las cir
culares y las instrucciones.
i)

Circulares

Son actos administrativos que contienen el ejercicio de la potestad reglamen

taria interna, destinados a tener efectos exclusivamente dentro de la rbita de la
propia Administracin y sus agentes, pero no producen efectos sobre los contri
buyentes.
ii)

Instrucciones

Las instrucciones son rdenes que la autoridad administrativa imparte a sus

funcionarios para observar un criterio interpretativo uniforme sobre un tema en
particular aplicable a la generalidad de los casos. Se desarrolla, la instruccin, en
el propio seno de la Administracin pblica y trasciende en sus efectos porque
el contribuyente al conocerla la puede esgrimir en su beneficio. Un ejemplo
sera el caso de que un contribuyente conoce la solucin dada en un caso anlogo
por aplicacin de una instruccin. Por un criterio de igualdad, la misma solucin
debera otorgrsele a su caso, por tanto puede solicitar a la Administracin su
aplicacin.
Sin embargo, las instrucciones no pueden ser oponibles a los contribuyentes,
es decir, la Administracin no puede esgrimirla contra el contribuyente.
La jurisprudencia de la CNACAF sostuvo que las instrucciones internas que el
organismo recaudador imparte a sus funcionarios para que conozcan cm o deben p ro
ceder en cada caso, son inoponibles a los contribuyentes, porque pertenecen al mbito
interno del organismo recaudador y no tiene otro mbito de aplicacin que el limitado
al de la orden que se imparte y respecto de los subordinados jerrquicos que deben

someterse a dichas instrucciones (D Addiego, Jos O. c/DGI, CNACAF, Sala 7T

12.09.06).
,cle!
Las instrucciones, reglamentos internos, circulares, rdenes de servicio, son
tos administrativos emitidos por la administracin pblica tendente a regular su r^C"
pia organizacin o funcionamiento interno. Los destinatarios son los funcionatios'
empleados pblicos y no los administrados o personas particulares. Dichos actos d'
administracin no producen efectos con relacin a los administrados, pues, correspoj*
diendo a la actividad interna de la Administracin pblica, agotan su eficacia dent "
de la esfera de sta sin proyectarse hacia lo exterior de ella o ms all de tal esfera
principio el acto de administracin es res nter cilios acta. para el administrado p
acto administrativo emitido al margen de las instrucciones, circulares, etc., es vlido
puesto que el no cumplimiento de stos no vicia el acto, todo ello sin perjuicio de l
sancin disciplinaria que corresponda aplicarle al respectivo funcionario o empleado
com o consecuencia del incumplimiento de sus obligaciones (Ricardo Almar e hiios
S. A., TFN, Sala C, del 2.8.99).
5.2.2.

Reglamentos ejecutivos

Los reglamentos ejecutivos estn subordinados a la ley y son de inferior jerar

qua a ella, pues, con su contenido, no pueden alterar el espritu de la norma que
reglamentan, ni en forma expresa ni por la va de la excepcin.
La facultad de reglamentacin de la ley recae en el titular del PEN y no puede
ser delegada en sus ministros, salvo disposicin expresa de la ley.
Un ejemplo de delegacin propia lo observamos en los arts. 7 y 8 del Dcto.
618/97, que acuerda, en el titular de la AFIP DGI, la facultad para impartir normas
generales obligatorias para los contribuyentes y normas generales interpretativas.
Estas se analizan, como fuente formativa, ms adelante en este mismo captulo.
La jurisprudencia de la CSJN tambin afirm que, por delegacin legislativa limi
tada, las resoluciones emanadas de la DGI de conform idad con el art. 7 de la ley 11.683
(t.o. 1978 y sus modificaciones actual art. 7 del Dcto. 618/97 ) integran el plexo
normativo imperativo por cuanto deben respetarse salvo que hayan sido declaradas
inconstitucionales [cfr. Buom bicci, Neli Adela, CSJN del 8.6.93 (Fallos, 316:1190)],
posicin que ya haba sostenido cuando seal que en la medida en que la autoriza
cin a que alude dicho artculo (art. 7 de la ley 11.683 actual art. 7 del Dcto. 618/97)
constituye una delegacin en el rgano administrativo de facultades legislativas limi
tadas a determinados aspectos de la recaudacin y fiscalizacin del cumplimiento de
las obligaciones tributarias, se impone reconocer que las normas que se dicten en su
ejercicio integran el conjunto de disposiciones imperativas que instituyen y regulan la
percepcin de los impuestos y que, por tanto, poseen la misma eficacia de tales pre
ceptos, en tanto respeten su espritu, razn por la cual slo cabe omitir su aplicacin
cuando ha mediado un amplio debate sobre su validez [Fisco Nacional c/De Angelis
SACI, CSJN del 1.4.82 (Fallos, 304:438)].

La delegacin de competencias no puede desarticular ninguno de los elemen

tos estructurales del hecho imponible; por tanto, un Dcto. reglamentario no puede
avanzar sobre los aspectos esenciales de la obligacin de contribuir sin violar el
principio de legalidad (aun cuando ha habido casos excepcionales).
El Dcto. 380/01 que reglament la ley 25.413 por medio de la cual se instaur el
impuesto sobre los crditos y dbitos en cuentas bancarias, en su art. 6 define cundo
se configura el hecho imponible del impuesto, siendo ste un elemento esencial que
debe derivar de la ley y no del Dcto. reglamentario.
5.2.3.

R egla m en tos d e le g a d o s

Se trata de normas generales que dicta la Administracin con fundamento

en una habilitacin contenida en la propia ley y cubre aspectos de competencia

-fica del Poder Legislativo. L a delegacin de facultades aparece cuando una

^'^ridad investida de un poder determinado hace pasar el ejercicio de ese poder
3 oir autoridad o persona, descargndolo sobre ella.
Una ley expresa debe prever la delegacin, como condicin de legalidad de la
ma reglamentaria. Ello no obstante, no pueden crearse cargas tributarias por
'. (Je delegacin de los poderes de la Nacin o las provincias, pues esta potestad
Vrida en trminos constitucionales e indelegable.
La jurisprudencia ha sido rigurosa en la defensa del ejercicio de la potestad tribu
taria. Sin perjuicio que este aspecto es ampliado en el captulo V ms adelante, ade
lanto que la CSJN, en Fallos, 1:32, expidi sobre nuestro sistema republicano, estable
ciendo sabiamente que siendo un principio fundamental de nuestro sistema poltico
a divisin del gobierno en tres grandes departamentos, el Legislativo, el Ejecutivo y el
Judicial, independientes y soberanos en su esfera, se sigue, forzosamente, que las atri
buciones de cada uno le son peculiares y exclusivas, pues el uso concurrente o comn
de ellas hara necesariamente desaparecer la lnea de separacin entre los tres altos
poderes polticos y destruira la base de nuestra forma de gobierno.
Recordamos una familia importante de precedentes que fueron indicados en el
captulo 3 acpite 2.2.3. En el fallo A. M. Delfino y Cia (Fallos, 148:430), la CSJN
seal que existe una diferencia fundamental entre la delegacin de poder para hacer
la ley y la de conferir cierta autoridad al Poder Ejecutivo o a un cuerpo administrativo
a fin de reglar los pormenores y detalles necesarios para la ejecucin de aqulla. En
el mismo fallo estableci que el Congreso no puede delegar en el Poder Ejecutivo o
en otro departamento de la Administracin ninguna de las atribuciones o poderes que
le han sido expresa o implcitamente conferidos. Es se un principio uniformemente
admitido com o esencial para el mantenimiento e integridad del sistema de gobierno
adoptado por la CN y proclam ado enfticamente por sta en el art. 29, Luego, en la
causa Carmelo Praticco (Fallos, 247:345), la CSJN sostuvo que el Poder Ejecutivo
no recibe una delegacin proscripta por los principios constitucionales, sino que, al
contrario, es habilitado para el ejercicio de la potestad reglamentaria que le es propia
(art. 8 6 , inc. 2 o), cuya mayor o m enor extensin depende del uso que de la misma potes
tad haya hecho el Poder Legislativo. En la causa Mouviel (Fallos, 237:636), la CSJN
estableci que el sistema representativo republicano de gobierno adoptado por la CN
y que se basa en el principio de la divisin de los poderes, el legislador no puede delegar
en el Poder Ejecutivo o en reparticiones administrativas la total configuracin de los
delitos ni la libre eleccin de las penas, pues ello importara la delegacin de facultades
que son por esencia indelegables. Tampoco puede el poder Ejecutivo, so pretexto de fa
cultad reglamentaria, sustituir al legislador y dictar, en rigor, la ley previa que requiere
el art. 18 de la CN [...] La atribucin de emitir edictos para reprimir actos no previstos
por las leyes excede la facultad simplemente reglamentaria del Poder Ejecutivo o de
las reparticiones administrativas e importa la de legislar en materia exclusivamente re
servada al Congreso. En el fallo Cocchia, Jorge Daniel c/Estado Nacional y otro s/accin de amparo, CSJN del 2.12.93 (Fallos, 316:2624), la CSJN sentenci que el Dcto.
en cuestin es, entonces, una norm a reglamentaria, que ejecuta la ley en las materias
queridas por el Congreso y que encuentra su fundamentos constitucional en el juego
armnico de los arts. 67, inc. 28 competencia del Congreso para atribuir com peten
cias al Ejecutivo . y 8 6 , inc 2, de la CN: competencia del Ejecutivo para llevar a cabo
la competencia que le fue atribuida p or el Congreso.

Las resoluciones generales y las resoluciones interpretativas que dicta la AFIP

DGI integran la familia de los reglamentos delegados. Estas resoluciones no pue
den estar contenidas en una misma norma, sino que siempre deben estar reco
gidas en normas separadas y en todos los casos es obligatorio para el Fisco que
se especifique su encuadramiento legal, es decir, la resolucin debe indicar si se
trata de una resolucin de naturaleza interpretativa o reglamentaria. Este encuadramiento puede desdibujarse a veces, cuando nos enfrentamos a una resolucin
general pero que, en verdad, se trata de una interpretacin de la ley. Por ello el

intrprete muchas veces deber prescindir del nomen iuris impuesto a la norma
averiguar la verdadera naturaleza que deriva de la normativa en cuestin. Muchas
veces la diferencia entre ambas clases de resoluciones es tenue, por tanto difcil de
precisar si estamos frente a una u otra, pues toda reglamentacin lleva un hlito
de interpretacin.
La trascendencia p r c t ic a d e l d is t in g o r a d ic a e n q u e , s i e n d o a m b o s tip o s de
reglamentarias y las interpretativas, actos administrativos de al
cance general, las primeras no cuentan con un rgimen recursivo, en tanto las
segundas s lo tienen en forma expresa en la norma. Por tanto, en el primer caso
al no preverse un rgimen recursivo especfico, debe aplicarse por va supletoria
la forma de impugnacin de los actos de alcance general contemplado en la ley
19.549 de procedimientos administrativos y su Dcto. reglamentario 1759/72, nor
mas que son de aplicacin supletoria conforme lo establece el art. 35 del Dcto.
reglamentario 1397/79 de la ley LPT.
r e s o lu c i o n e s , la s

i) R esoluciones generales de la AFIP D G I

El Dcto. 618/97 (de organizacin de l a estructura de l a AFIP) regula las faculta
des de reglamentacin (art. 7) e interpretacin (art. 8). Antes de la sancin de este
Dcto., tales facultades se encontraban regladas en los mismos trminos que ahora
encontramos en el Dcto., en la ley 11.683 llevando la misma (arts. 7 y 8).
En relacin con las primeras enumeradas, que son denominadas resolucio
nes generales, son normas de alcance general y de seguimiento obligatorio por los
contribuyentes y el Fisco. Estas resoluciones generales se encargan de regular las
modalidades de diversa naturaleza que permiten a los contribuyentes cumplir,
formalmente, con su obligacin de contribuir. As reglamentan las formas, plazos
y modos, entre muchas cuestiones.
El art. 7 del Dcto. 618/97 textualmente dispone: El administrador federal estar
facultado para impartir nortnas generales obligatorias para los responsables y terceros, en
las materias en que las leyes autorizan a la AFIP a reglamentar la situacin de aqullos
frente a la Administracin.
Las citadas normas entrarn en vigor desde la fecha de su publicacin en el Boletn
Oficial, salvo que ellas determinen una fecha, posterior, y regirn mientras no sean mo
dificadas por el propio administrador federal o por el Ministerio de Economa y Obras o
Servicios Pblicos.
En especial, podr dictar normas obligatorias en relacin a los siguientes puntos;
1) inscripcin de contribuyentes, responsables, agentes de retencin y percepcin y
forma de documentar la deuda fiscal por parte de los contribuyentes y responsables;
2) inscripcin de agentes de informacin y obligaciones a su cargo;
3) determinacin de promedios, coeficientes y dems ndices que sirvan de base
para estimar de oficio la materia imponible, as com o para determinar el valor de las
transacciones de importacin y exportacin para la aplicacin de impuestos interiores,
cuando fuere necesario;
4) forma y plazo de presentacin de declaraciones juradas y de formularios de liqui
dacin administrativa de gravmenes;
5) modos, plazos y formas extrnsecas de su percepcin, as com o la de los pagos a
cuenta, anticipos, accesorios y multas;
6) creacin, actuacin y supresin de agentes de retencin, percepcin e informa
cin;
7) libros, anotaciones y documentos que debern llevar, efectuar y conservar los
responsables y terceros, despachantes de aduana, agentes de transporte aduanero, impor
tadores, exportadores y dems administrados, fijando igualmente los plazos durante los
cuales stos debern guardar en su poder dicha documentacin y, en su caso, los respec
tivos comprobantes;

8) deberes de los sujetos mencionados en el punto anterior anle los requerimientos

tendentes a realizar una verificacin, requerir informacin con el grado de detalle que
estime conveniente de la inversin, disposicin o consum o de bienes efectuado en el
ao fiscal, cualquiera sea el origen de los fondos utilizados (capital, ganancias gravadas,
e x e n ta s o no alcanzadas por el tributo);
9) suspensin o modificacin, fundada y con carcter general, de aquellos requisi
tos legales o reglamentarios de naturaleza meramente formal, siempre que no afectare el
control aduanero, la aplicacin de prohibiciones a la importacin o a la exportacin o el
inters fiscal;
10) dictado de normas estableciendo requisitos con el objeto de determinar la lcita
tenencia de mercadera de origen extranjero que se encontrare en plaza, a cuyo efecto p o
dr exigirse declaraciones juradas de existencia, estampillado, marcacin de mercadera,
contabilizacin en libros especiales o todo otro medio o sistema idneo para tal fin;
11) cualquier otra medida que sea conveniente de acuerdo con lo preceptuado en el
primer prrafo del presente artculo, para facilitar la aplicacin, percepcin y fiscalizacin
de los gravmenes y control del comercio exterior a cargo del organismo.

La AFIP, como organismo administrativo encargado de la aplicacin y fiscali

zacin de los tributos, tiene facultades para reglamentar los extremos de aplica
cin de la obligacin tributaria, aunque tal capacidad no puede alterar los aspectos
sustanciales del hecho imponible, respecto de los cuales slo tiene competencia el
Poder Legislativo.
La CSJN reafirm que, p or delegacin legislativa limitada, las resoluciones emana
das de la DGI de conform idad con el art. 7 de la ley 11.683 (t.o. 1978 y sus m odificacio
nes) integran el plexo normativo imperativo por cuanto deben respetarse salvo que ha
yan sido declaradas inconstitucionales (cfr. Buom bicci, Neli Adela, CSJN del 8.6.93,
Fallos, 316:1190), posicin que ya haba sostenido cuando seal que en la medida en
que la autorizacin a que alude dicho artculo (art. 7 de la ley 11.683) constituye una
delegacin en el rgano administrativo de facultades legislativas limitadas a determi
nados aspectos de la recaudacin y fiscalizacin del cumplimiento de las obligaciones
tributarias, se impone reconocer que las normas que se dicten en su ejercicio integran
el conjunto de disposiciones imperativas que instituyen y regulan la percepcin de los
impuestos y que, por tanto, poseen la misma eficacia de tales preceptos, en tanto respe
ten su espritu, razn por la cual slo cabe omitir su aplicacin cuando ha mediado un
amplio debate sobre su validez (Fisco Nacional c/De Angelis SACI, CSJN del 1.4.82,
Fallos, 304:438). En otras causas anteriores, la CSJN analiz y confirm las faculta
des del Fisco para reglamentar los extremos de aplicacin de la obligacin tributaria,
pudiendo comprobarse a travs de varios precedentes: A. M. Delfino y Ca (Fallos,
148:432); Video Club Dreams (Fallos, 318:1154); Laboratorios Anodia, S. A. (Fa
llos, 270:42); Brocchiero (Fallos, 289:457), y Zak (Fallos, 250:758).

Las resoluciones generales no tienen previsto, en la LPT, un sistema de impug

nacin expreso, pero como se trata de actos administrativos de alcance general,
supletoriamente se aplican las normas del Derecho administrativo en cuyo orde
namiento procesal se encuentra previsto el reclamo impropio. Por medio de ste,
los actos administrativos de alcance general pueden impugnarse en forma directa,
lo cual significa que el contribuyente puede apelar estas resoluciones generales
aun sin que las mismas les hayan sido aplicadas concretamente a ellos aunque di
chos contribuyentes deben individualizar un agravio especfico para impugnarlas
por esta va.
La va dispuesta en el art. 24, inc. a), de la ley 19.549 (ley nacional de procedimien
tos administrativos) textualmente dispone: El acto de alcance general ser impugnable
por va judicial: a) Cuando un interesado a quien el acto afecte o pueda afectar en forma
cierta e inminente en sus derechos subjetivos, haya formulado reclamo ante la autoridad
que lo dict y el resultado fuere adverso o se diere alguno de los supuestos previstos en el
art. 10 [silencio de la administracin], b) Cuando la autoridad de ejecucin del acto de

alcance general le haya dado aplicacin mediante actos definitivos y contra tales actos
hubieren agotado sin xito las instancias administrativas.

En consecuencia, los extremos formales para la impugnacin por la va del re

clamo impropio previsto en el art. 24 de la ley de procedimientos administrativos
consisten en los siguientes:
a) Que la resolucin general, por su alcance general, conculque o pueda con
culcar en manera concreta, cierta o inminente los derechos subjetivos del contri
buyente.
b) Para la impugnacin no es necesario que el contribuyente haya recibido
un acto particularizado en su contra para cuestionar la norma.
c ) Previo a la impugnacin que se interpone en sede judicial , el contri
buyente de haber interpuesto el reclamo ante la autoridad que lo dict y el mismo
debe haber sido resuelto en forma adversa o se hubiere configurado el silencio
administrativo en los trminos del art. 10 de la ley 19.549.
d) El reclamo impropio no exige la interposicin de un recurso administra
tivo, sino un simple reclamo; por tanto, basta la mera presentacin ante la autori
dad administrativa que dict el acto (la AFIP).
e) El reclamo interpuesto previamente en sede administrativa debe expresar
la totalidad del agravio que se genera al contribuyente por parte de la resolucin
que se impugna, con el propsito de que la Administracin repare su eventual
equivocacin, permitirle a la AFIP tambin controlar los actos de sus inferiores y
que conozca los agravios concretos del contribuyente impugnante.
f) En cuanto al plazo de interposicin del reclamo impropio, no existe plazo
para ello. La interposicin del reclamos ante la AFIP, debido a que no se trata de
un recurso, no se aplican al caso en anlisis los trminos procesales, por ello el
contribuyente puede interponer el reclamo previo en cualquier momento en que
se configuren la conculcacin de manera concreta, cierta o inminente los derechos
subjetivos del contribuyente
g) Interpuesto el reclamo, la AFIP no tiene un plazo especfico para resolver
el pedido; por tanto, el contribuyente tendr expedito el reclamo en sede judicial
cuando la respuesta de la AFIP sea adversa o, si no contesta, se configure el si
lencio administrativo contemplado en el art. 10 de la ley 19.549. El art. 4 de esta
norma, en relacin al plazo de los trmites, contempla el plazo de diez das de
espera para requerir, por parte del administrado contribuyente en este caso,
el pronto despacho y, luego de treinta das de interpuesto sin respuesta, se puede
considerar configurado el silencio de la Administracin y queda as expedita la va
para la accin judicial.
h) Finalmente, para impugnar el acto administrativo de alcance general en
sede judicial, el art. 25, inc. b), de la ley 19.549 expresa que el plazo es de noventa
das, contados a partir de la notificacin de la denegatoria del reclamo. Por su
parte, y para el caso de configurarse el silencio, el art. 26 de la citada normativa
dispone que la demanda podr iniciarse en cualquier momento, sin perjuicio de lo
que corresponda en materia de prescripcin.
ii)

R esoluciones interpretativas de ki AFIP DGI

A travs de stas, la AFIP interpreta, ya sea de oficio o a pedido de los con

tribuyentes, diversos aspectos de aplicacin de los contenidos de la obligacin
tributaria.
El art. 8 del Dcto. 618/97, dispone: El administrador federal tendr la funcin de
interpretar con carcter general las disposiciones de este Dcto. y de las normas legales que
establecen o rigen la percepcin de los gravm enes a cargo de la AFIP, cuando a s lo esti-

men conveniente o lo soliciten los contribuyentes, importadores, exportadores, agentes de

retencin, agentes de percepcin y dems responsables, entidades gremiales y cualquier
otra organizacin que represente un inters colectivo, siempre que el pronunciamien
to a dictarse ofrezca inters general. El pedido de tal pronunciamiento no suspender
cualquier decisin que los dems funcionarios de la AFIP hayan de adoptar en casos
particulares.
Las interpretaciones del administrador federal se publicarn en el Boletn Oficial y
tendrn el carcter de normas generales obligatorias si, al expirar el plazo de 15 das hbi
les desde la fecha de su publicacin, no fueran apeladas ante el MEOYSP por cualquiera
de las personas o entidades mencionadas en el prrafo anterior, en cuyo caso tendrn
dicho carcter desde el da siguiente a aquel en que se publique la aprobacin o modifica
cin de dicho Ministerio.
En estos casos, deber otorgarse vista previa al administrador federal para que se
expida sobre las objeciones opuestas a la interpretacin.
Las interpretaciones firmes podrn ser rectificadas por la autoridad que las dict o el
MEOYSP, con sujecin a lo dispuesto en el prrafo precedente, pero las rectificaciones no
sern de aplicacin a hechos o situaciones cumplidas con anterioridad al momento en
que tales rectificaciones entren en vigor.

Las resoluciones interpretativas cuentan con un procedimiento especial de

impugnacin en sede administrativa, que se tramita ante el MEOYSP, debiendo
apelarse dentro de los 15 das de su publicacin en el Boletn Oficial. Si el pronun
ciamiento del Ministerio citado implica el incumplimiento de intereses legtimos
de los contribuyentes, dicho acto administrativo podr ser objeto de la impugna
cin prevista en el art. 24, inc. a), de la ley 19549.
Si la resolucin interpretativa, existiendo la facultad, no se la apela dentro del
plazo que ella prev, podr ser impugnada aun con posterioridad al plazo en tanto
el contribuyente pueda acreditar que su perjuicio se configura con posterioridad a
que la misma qued firme.
Las normas generales interpretativas que no fueren apeladas tempestivamen
te gozan de la presuncin de legitimidad y son obligatorias. Sin embargo la ley
nacional de procedimientos administrativos ofrece una solucin para su impug
nacin fuera del plazo de apelacin previsto en la propia norma . En efecto, el
art. 24, inc. a), de la ley 19.549 ofrece el recurso del reclamo impropio contra tal
acto administrativo de alcance general. Ello se funda en que la CN ofrece a todo
contribuyente a acceder y peticionar a las autoridades.
La CSJN sentenci que una norma interpretativa no poda crear vnculos tribu
tarios. Interpret que una resolucin de la DGI (que estableca con carcter general
que los exhibidores de pelculas cinematogrficas estaban equiparados a los agentes
de retencin y, por tanto, deban percibir un impuesto sobre las entradas de cine e
ingresarlo al Fisco) no poda erigir en responsable a un sujeto. Un exhibidor n o retuvo
el gravamen, por lo que el Fisco le aplic una sancin. La CSJN interpret que el ex
hibidor cinematogrfico no resulta, conform e a la ley (se trataba de un Dcto. ley), un
agente de retencin, toda vez que la norma no aclara si se trata de un contribuyente
por deuda propia aunque facultado para trasladar el gravamen al adquirente de la en
trada, o si ste es el responsable directo y el empresario lo es por la deuda ajena. La
nica fuente normativa que permite equiparar a los exhibidores con dichos agentes la
constituye la resolucin [...] de la DGI. Si bien el apelante no cuestiona que tal interpre
tacin sera en principio legtima a los fines impositivos, las consecuencias adquieren
otra gravedad cuando ella da origen a responsabilidades penales [...] la ley no puede
ser suplida por el Poder Ejecutivo por ms elevados o convenientes que hayan sido los
mviles desde que ningn habitante est obligado a hacer lo que la ley no manda ni
puede ser penado sin ley anterior al hecho. Toda nuestra organizacin poltica reposa
en la ley. Los derechos y obligaciones de los habitantes, as com o las penas de cualquier
clase que sean, slo existen en virtud de sanciones legislativas y el P oder Ejecutivo no

puede crearlas ni el Poder Judicial aplicarlas si falta la ley que las establezca (Manuel
Oliver, CSJN del 15.10.69, Fallos, 275:89).
En igual sentido la CSJN dijo que la potestad acordada a la DGI de dictar resolu
ciones con carcter obligatorio no significa que el Poder Judicial carezca de atribucio
nes para adoptar un criterio distinto en el supuesto de que la interpretacin se aparte
del texto legal (Cine Rocha SRL, CSJN del 10.3.1981, Fallos, 303:380). Tambin la
CNACAF interpret que las resoluciones generales interpretativas dictadas por e! Or
ganismo Fiscal son vinculantes y generan derechos subjetivos, pudiendo las mism as
ser rectificadas por la propia DGI o por el rgano de superintendencia sin efectos re
troactivos. No obsta a lo expuesto el hecho de que los criterios interpretativos sean
formalizados mediante reglamentos, circulares o instrucciones generales (Autolatina
Argentina, S. A., CNACAF, Sala V, del 20.10.95).

5.2.4. Reglamentos de necesidad y urgencia

El estado de necesidad y de urgencia del pas ha motivado que el P E N ejerza
con rapidez y alcances inusuales el gobierno de la Nacin. Ello ha motivado que,
con justificacin en tales razones excepcionales, el PEN dicte reglamentos de
necesidad y urgencia que versen sobre las ms variadas cuestiones de la Admi
nistracin del Estado. Ello no obstante, tales reglamentos de necesidad y urgen
cia no pueden versar sobre cuestiones penales como tampoco tributarias, aun
cuando las circunstancias excepcionales pareciera que podran justificarlo. Esta
prohibicin est contenida en la propia CN, conforme lo prev el art. 99, inc. 3),
Ello es lgico por los valores involucrados en cuestiones penales y tributarias
que ni la urgencia puede desnaturalizar el camino republicano de la divisin de
poderes, reservndose siempre esas reas a la potestad del Poder legislativo, sin
reservas.
La CSJN, en el fallo Peralta, Luis Arcenio y otro c/Estado Nacional (Ministerio
de Economa-BCRA s/amparo, del 27.12.90, CSJN (Fallos, 313:1513), sentenci que
resulta innecesario que el Congreso de la Nacin ratifique expresamente, extendiendo
la subsistencia de los Detos. de necesidad y urgencia hasta tanto el Congreso modifique
la materia tratada, refirindose a que dicho poder no objet al Dcto. 36/90 (que dispuso
la conversin compulsiva de depsitos bancarios a ttulos pblicos bonos externos
motivada por una real necesidad y urgencia, habida cuenta de que por especficas ra
zones conyunturales de los ltimos das del mes de diciembre de 1989 los ahorristas
hubieran transformado sus tenencias en moneda nacional a divisas, generando perjui
cios irreparables a la econom a nacional). En dicho precedente nuestro alto tribunal
otorg carta de ciudadana a los Detos. de necesidad y urgencia emanados del PEN,
legitimando este comportamiento para el futuro. Bsicamente sostuvo que el Congreso
de la Nacin no adopta decisiones distintas en materia de poltica econm ica ni tam
p oco objet la conducta del Poder Ejecutivo y adems existi grave riesgo social, para
lo cual debi necesariamente adoptar medidas que no admitan dilacin, apareciendo
ste com o el camino ms directo para ello. Pero se encarg de vedar esta doctrina a la
materia tributaria y penal, com o ahora lo recepta la CN. Conforme se habla establecido
en la causa Porcelli, Luis c/Banco de la Nacin Argentina" (del 20.4.89, CSJN, Fallos,
312:555) la ratificacin expresa por el Poder Legislativo constituye un requisito inex
cusable para la validez de los D ctos/con sustancia legislativa, reconocido tanto por la
doctrina com o por la jurisprudencia de nuestros tribunales.
El mismo tribunal, en la causa Nobleza Piccardo SAIC y F c/DGI (Estado Na
cional) s/repeticin, CSJN del 17.3.98, Fallos, 321:270, se reforz la interpretacin
jurisprudencial en el sentido de que la plena e inexorable vigencia de la garanta cons
titucional de legalidad en materia tributaria no admite que la emergencia justifique
la invasin de potestades tributarias, sealando que esta Corte se ha pronunciado
por la invalidez constitucional de reglamentos fiscales que pretendieron adecuar las
obligaciones de los contribuyentes al fenmeno inflacionario, apartndose de la base

de clculo prevista por la ley (Fallos, 305:134 y 1088, y "Autolatina de Argentina, S. A.

c/DGI, sentencia del 27.12.96, Fallos, 319:3208, considerando 18 del voto de la mayo
ra) (cfr. considerando 10 in fine).

Entre sus notas distintivas se destacan:

a) Estos reglamentos, en cuanto a su materia, tienen un contenido legislati
vo. pues se ocupan de cuestiones que, en instancias normales, deberan ser trata
das por una ley en sentido formal.
b) Slo se pueden dictar en tanto, como expresamente establece la CN en su
art. 99, inc- 3), circunstancias excepcionales hicieran imposible seguirlos trmites
ordinarios previstos por esta Constitucin para la sancin de las leyes.
c) Por esta razn, su eficacia ulterior depender de la aprobacin del Con
greso de la Nacin; por tanto, carecera de validez el reglamento que no fuere
ratificado posteriormente. El hecho de que posteriormente se definiera que no
concurrieron las circunstancias de necesidad y urgencia que justificaran estos
reglamentos, la inconstitucionalidad del Dcto. as dictado no puede ser subsanada
por una posterior ratificacin legislativa.
La CSJN, en la causa Kupchik, Luisa Spak de y Kupchik, Alberto Mario c/BCRA
y Estado Nacional (M.E.) s/varios (Fallos, 321:366), los actores demandaron al Mi
nisterio de Econom a y al BCRA con el objeto de obtener la devolucin de las sumas
que dicho Banco haba retenido en concepto de impuesto sobre los activos financieros
dispuesto por el Dcto. 560/89. Sostuvieron que, a la fecha de publicacin del Dcto., los
ttulos sobre los que se aplicaba el gravamen (bonex) ya haban salido de su patrimo
nio. Fundaron su derecho en la garanta constitucional de legalidad afectado por el
alcance del Dcto., en el derecho adquirido derivado del pago del impuesto patrimonial
y que una ley posterior, ratificatoria del Dcto., no poda sanear la anomala esgrimida.
El BCRA argument que actu dentro del marco de legalidad jurdica y en su carcter
de agente de retencin, segn lo norm ado por el art. 2 del Dcto. 560/89, y aclar que la
norma tom en consideracin slo la existencia en circulacin de los aludidos activos
financieros, por lo que la retencin efectuada es correcta, toda vez que deba efectuarse
a los perceptores de los cupones de la primera cancelacin, sin importar la propiedad
o tenencia del ttulo. Adems, la ley 23.757, cuyo texto no guarda diferencia con el del
Dcto. 560/89, convalid la emergencia que debi asumir el Poder Ejecutivo, salvando
la superlegalidad constitucional. Ni el legislador ni el juez pueden en virtud de una
nueva ley o de su interpretacin, arrebatar o alterar un derecho patrimonial adquirido
en funcin de una legislacin anterior, en virtud de que ello implicara extender retro
activamente la norma, com prom etido as la garanta de inviolabilidad de la propiedad
(cfr. Fallos, 305:899). La sancin de la ley 23.757, seal el Dictamen, colisiona con
el derecho de propiedad constitucionalmente contemplado, pues no vino a intentar
modificar los derechos en curso de una relacin jurdica sino aquellos reconocidos
bajo el imperio de una ley antigua o ya incorporada definitivamente al patrimonio de
los actores. Especficamente la CSJN sentenci que la jurisprudencia de esta Corte ha
resuelto categricamente que los principios y preceptos constitucionales prohben a
otro Poder que el Legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas
(Fallos, 155:290; 248:482; 303:245; 312:912, entre otros), y, concordemente con ello,
ha afirmado reiteradamente que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la
preexistencia de una disposicin legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos
constitucionales, esto es, vlidamente creada por el nico poder del Estado investido
de tales atribuciones (Eves Argentina, S. A., Fallos, 316:2329, considerando 10 y su
cita, entre otros)..., la posterior entrada en vigencia de la ley 23.757 tam poco es hbil
para justificar la aplicacin del impuesto sobre los activos financieros con respecto a
los hechos imponibles controvertidos [...] si bien en ciertos casos es admisible la retroactividad de las leyes tributarias, n o deba acordarse a la disposicin citada efectos
retroactivos que no surgen expresamente de su texto en desmedro de la protec
cin constitucional, por integrar el derecho de propiedad... (cfr. considerando 13)...
es inaceptable que un poder de im posicin cuyo ejercicio se halla a extramuros de

sta en los trminos sealados, pueda ser concebido com o un instrumento eficaz para
sortear los bices constitucionales de otra norma com o el Dcto. 560/89 intrnse
camente irrita. Merecen riguroso rechazo, pues, las argumentaciones sustentadas en
la conexin entre dos ordenamientos com o los examinados, por las que se pretende
asignar efectos convalidantes con carcter retroactivo a la ratificacin de uno de
ellos por el posterior, y se arriba a la absurda conclusin de que integrndose el uno
con el otro, la constitucionalidad de ambos textos queda salvaguardada. En efecto, si
el Congreso Nacional no podra disponer hacia el pasado sobre esta materia, aceptar la
postura del Fisco implica desvirtuar y tom ar inoperante mediante una disposicin de
igual naturaleza infraconstitucional, la conclusin alcanzada en el considerando 12, en
tom o a la invalidez del Dcto. citado, establecida por esta Corte en su rol de custodio e
intrprete ltimo de la Ley Fundamental (Fallos, 1:340, 33:162; 310:1771, entre m u ch os
otros) (cfr. considerando 14).

d) Se trata de una facultad indelegable del presidente de la Nacin, por tanto

no puede dictarlo ninguno de sus ministros, como tampoco el jefe de Gabinete.
e) Su contenido no puede versar sobre cuestiones tributarias ni penales, ni
electorales ni del rgimen de partidos polticos.
f) Deben ser refrendados por el jefe de Gobierno.
El art. 100 de la CN, sobre las funciones del jefe de Gobierno, establece: ...Al jefe
de Gabinete de Ministros, con responsabilidad poltica ante el Congreso de la Nacin, le
corresponde: inc. 13) Refrendar conjuntamente con los dems Ministros los Detos. de
necesidad y urgencia y los Detos. que promulgan parcialmente leyes. Someter personal
mente y dentro de los diez das de su sancin estos Detos. a consideracin de la comisin
bicameral permanente.

6. LA COSTUMBRE
La costumbre no es fuente del Derecho tributario. S puede serlo, en cier
tas condiciones, del Derecho privado adems es as contemplado por el propio
CC , pero aun cuando ste es de aplicacin supletoria al Derecho tributario, su
eficacia como fuente no se puede extrapolar, sin ms, al Derecho tributario. Ello
en razn de la singular eficacia de la ley como fuente liminar del Derecho tributa
rio que tiene, adems, el poder de refractar cualquier alternativa de configurar la
obligacin tributaria por una va que no fuere la existencia de una ley en sentido
formal y material. La costumbre respalda comportamientos en un sentido que, de
tanto repetirse, son considerados como comportamientos cuasi-obligatorios. Ello
no obstante, no es fuente formal de Derecho tributario.
Una prctica constante y permanente de un determinado comportamiento o
conducta del sujeto pasivo o de la Administracin tributaria podra originar o
contribuir al desuetudo de una determinada norma jurdica, es decir, ser el origen
de la inaplicabilidad de tal norma y, eventualmente, su posterior derogacin por
va legislativa.
En caso de que se invoque la costumbre como fuente secundaria, deben acre
ditarse tres extremos: a) no puede esgrimirse como fuente si existe una ley apli
cable al caso; b) no puede ser contraria a la moral y a las buenas costumbres, y
c) quien la invoca debe probarla.
Cuando la costumbre pasa a formar parte de la norma por referencia que sta
haga de aqulla se puede hablar de relevancia jurdica de la costumbre, en ese caso.
Por el contrario, no tendr relevancia, aun probada, si opera en contra de la ley (cos
tumbre contra legem) (J. M a r t n Q u e r a l t , C. L o z a n o S e r r a n o , J. M. T e j e r i z o L p e z y G.
Casado O lle r o , Curso de Derecho Financiero y Tributario, 15a ed., Tecnos, M adrid, 2004,
p. 153). D icen M artn ez R old n y Fernndez Surez, que las costu m bres jurdicas

son repeticiones uniformes y generalizadas de un determinado comportamiento, pero

adems dicho comportam iento se vive y acepta com o algo obligatorio. La aceptacin
generalizada de la costumbre no es un hecho automtico, sino que es necesario que
exista una clara consideracin o conciencia de su carcter obligatorio. En la costumbre
jurdica se pueden apreciar, pues, dos elementos bsicos: la repeticin de actos, el uso
y la conviccin de que ese comportam iento es algo obligatorio y conform e a Derecho,
l a l l a m a d a opinio iuris seu necesitatis (L. M a r t n e z R o l d n y J. A . F e r n n d e z S u r e z ,
Curso de teora del Derecho y metodologa jurdica, Ariel, Barcelona, p. 163).

En el mbito administrativo es posible distinguir los usos y las costumbres

sea la autoridad que establece la norma de donde se deriva que el uso es una
costumbre cualificada en la que los funcionarios administrativos tienen particular
r e l e v a n c i a , por el contrario en la costumbre lo que alcanza objetividad es el uso
c o n s t a n t e y permanente, por los sujetos en general, de una prctica que acepta
la autoridad. stos son usos o prcticas administrativas constantes y reiteradas
por parte de la Administracin. E n consecuencia, pueden tener alguna relevancia
prctica en el plano de la gestin tributaria, en la esfera de la Administracin
aunque no como fuente del Derecho tributario .
segn

Tales prcticas administrativas efectuadas por autoridades superiores pueden

influir en contribuir al desuetudo de una norma escrita. Tambin la prctica pue
de convertir en ineludibles a los precedentes. Algunos institutos producen efectos
jurdicos tales como el principio de certeza tributaria, el de buena fe, el de la
confianza legtima y los propios actos del sujeto. Tales principios pueden apoyarse
en las prcticas y en los usos, en definitiva, en la costumbre que inveteradamente
siguen los funcionarios sobre un tema puntual. Desde esta perspectiva, la cos
tumbre podra tener los efectos de una fuente indirecta o secundaria de Derecho
tributario, pero nunca para configurar una obligacin tributaria.
El tema, seala M o r d e g l i a , es muy rico en relaciones posibles, no solamente
en el plano legislativo y, sobre todo, reglamentario, sino principalmente en cuanto
al funcionam iento de la Administracin. Al m ism o tiempo, remite a aspectos crucia
les, tales com o la vinculacin de los com portam ientos administrativos y el acto de
determinacin y sus caractersticas declarativas, as com o la posibilidad del retiro
o revisin de dicho acto. Es profusa la jurisprudencia que aborda estos temas sin
imputarlos a una teora abarcativa de todos ellos. Se acude en ella tanto a principios
generales con al del mantenimiento de la estabilidad de los negocios o al orden justo
de la coexistencia, que impiden reabrir cuestiones concluidas (R. M . M o r d e g l i a ,
Fuente del Derecho tributario, en AAW , Tratado de Tributacin, t. I, vol. I, Astrea,
Buenos Aires, 2003, p. 171).

Ni los usos ni la costumbre pueden ser considerados como fuente del Derecho
tributario. El uso y la prctica constante pueden tener efectos internos en el mbi
to de la Administracin y, por ende, afectar a los contribuyentes.
7.

LA JU R ISPRU D E N C IA

La jurisprudencia es determinada por un proceso dialctico judicial; en la tra

dicin jurdica continental el desarrollo del Derecho aparece como en proceso,
inacabado, incompleto permanentemente, siempre abierto a transformaciones
legislativas. En el Derecho judicial a travs de la jurisprudencia se imponen la
experiencia social concreta, el desarrollo del Derecho se origina as en la consta
tacin de la insuficiencia del Derecho existente, siendo su ms acabada prueba
el hecho de que a jurisprudencia debe componer los intereses que el Derecho no
logr definir. En esta fuente del Derecho, el E stado luce como alejado al Derecho
de los casos.

La CSJN seal en la causa Logitex, S. A., del 8.6.93 (Fallos, 316:1247), que <<Con
arreglo a la jurisprudencia de esta Corte no cabe apartarse del principio primario de 1
sujecin de los jueces a la ley ni atribuirse el rol del legislador para crear excepciones
no admitidas por ste, pues de hacerlo as olvidara que la primera fuente de exgesis
de la ley es su letra y que cuando sta no exige esfuerzo de interpretacin la norma
debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan
las circunstancias del caso expresamente contempladas en aqulla (Fallos, 218:56 v
299:167). De otro m odo podra arribarse a una interpretacin que, sin declarar la irj.
constitucionalidad de la disposicin legal, equivaliese a prescindir de su texto (Fallos
279:128; 300:687 y 301:958).

La jurisprudencia, al ser la aplicacin concreta de la norma en el marco de

un conflicto, es el reflejo del ordenamiento jurdico positivo, pues el juez -lejos
de crear la norma se limita a la aplicacin especfica al caso concreto entablado
por las partes es una fuente secundaria de Derecho. Sin embargo, cuando los
precedentes jurisprudenciales se orientan en un mismo sentido, la jurisprudencia
adquiere cierta generalidad, de all su valor como fuente. Estos fallos gravitan
entonces, como fuente de Derecho, pues a pesar de que no son obligatorios, sus li
ncamientos influyen en los operadores jurdicos y, por ende, en otros fallos, pues la
jurisprudencia se reitera, razn por la cual la fuerza de conviccin del precedente
jurisprudencial se traduce en la objetividad que tiene toda fuente de Derecho.
En este sentido nos recuerda la CSJN que sus sentencias deben ser lealmente aca
tadas, no slo porque es lo que corresponde respecto de toda resolucin firme de los
tribunales de justicia, sino tambin porque la Corte, en el ejercicio de su jurisdiccin
constitucional y legal, es suprema y sus decisiones son intangibles, pudiendo imponer
se directamente su cumplimiento a los jueces locales y federales. Acertadas o no las
sentencias de la Corte, el resguardo de su intergridad interesa fundamentalmente tanto
a la vida de la Nacin, su orden pblico, la paz social y la estabilidad de las institucio
nes y, muy especialmente, a la supremaca de la Constitucin en que aqullas se sus
tentan (Provincia de Crdoba c/Mattaldi, Simn Limitada, S. A., CSJN del 18.9.46,
Fallos, 205:614). En igual sentido expres que carecen de fundamento las sentencias
de los tribunales inferiores que se apartan de los precedentes de la Corte sin aportar
nuevos argumentos que justifiquen modificar la posicin sentada por el Tribunal, en
su carcter de intrprete supremo de la CN y de las leyes dictadas en su consecuencia
CFallos, 307:1094).
La CSJN en la causa AFIP c/Intercorp, S. R. L. s/ejecucin fiscal, del 15.6.10,
cuyo decisorio central radic en la declaracin de inconstitucionalidad del embargo
preventivo previsto en el art. 92 de la LPT, en el considerando 23 de dicho fallo indic
la proyeccin que la jurisprudencia de la CSJN tiene sobre el ordenamiento jurdico
sealando que ...resulta claro que decisiones con las repercusiones de la presente,
no pueden dictarse desatendiendo las consecuencias que, de m odo inmediato, deriva
rn de ella. Ello exige que el Tribunal, en cumplimiento de su deber constitucional de
adoptar las medidas apropiadas para evitar la eventual afectacin de la percepcin de
la renta pblica, establezca pautas claras y concretas acerca de la manera en que los
efectos de su pronunciamiento operarn en el tiempo.
La fuerte influencia de las decisiones de la CSJN ha sido ponderada por el Dicta
men del Procurador en el precedente Laboratorios Raffo, S. A. c/Municipalidad de
Crdoba, que opin sobre los efectos de las decisiones del mximo tribunal sealando
que ...la Corte Suprema slo decide en los procesos concretos que le son sometidos
y su fallo no resulta obligatorio para casos anlogos, los jueces inferiores tienen el
deber de conform ar sus decisiones a aqullas (Fallos, 25:364). De esa doctrina, y de
la de Fallos, 212:51, 160 y 307:1094, emana la consecuencia de que carecen de funda
mento las sentencias de los tribunales inferiores inclusive, los Superiores Tribunales
locales que se apartan de los precedentes de la Corte sin aportar nuevos argumentos
que justifiquen modificar ia posicin sentada por el Mximo Tribuna! en su carcter
de intrprete supremo de a CN. Ms an en siApuestos lorno ci presente, en ci cui

Ja extensa e inveterada jurisprudencia de V. E. sobre los requisitos para el cobro de

las tasas ha sido expresamente invocada p or el apelante desde el inicio mismo de las
actuaciones administrativas... (cfr. Laboratorios Raffo, S. A. c/Municipalidad de Cr
doba, Fallos, 332:1503).
Usualm ente las normas tributarias revisten complejidad (por su mala o comnjeja redaccin, porque tratan cuestiones de cierta volatilidad y falta de perma
nencia en el tiem po, porque el fenmeno tributario muchas veces luce complejo
y ms an para fundirlo en una norma jurdica, entre varas razones) por tanto el
valor de la jurisprudencia en punto a la interpretacin y aplicacin del Derecho
tributario debera revestir trascendencia.

En el sistema romanista es cada vez ms importante la influencia del pre

cedente no al nivel del stare decisis del common law y es indudable que los
p r e c e d e n t e s de los tribunales anglosajones generan lneas de interpretacin que
proyectan sus efectos sobre nuestros tribunales. En pases de tradicin judicial
anglosajona, en los que el stare decisis es vital y de una proyeccin erga omnes
inexorable ser donde, quiz, los jueces tengan una mayor formacin puntual en
la especialidad tributaria.
El principio de la divisin de poderes no es un impedimento para el recono
cimiento de la eficacia erga omnes de la sentencia que declara la inconstitucionalidad de una ley. La doctrina de la CSJN en reiteradas oportunidades expresa que
sus fallos deben merecer, por parte de los dems tribunales y rganos estatales, un
leal acatamiento de sus sentencias, pues ello contribuye a la tranquilidad pblica,
la seguridad jurdica y a la estabilidad de las instituciones.
Si bien la jurisprudencia de la CSJN no es obligatoria para casos similares, com o lo
sostuvo el alto tribunal en Cermica San Lorenzo (CSJN del 4.7.85, Fallos, 307:1094),
interpret que no obstante que la Corte Suprema slo decide en los procesos con
cretos que le son sometidos, y su fallo no resulta obligatorio para casos anlogos, los
jueces inferiores tienen el deber de conform ar sus decisiones a aqullas. Carecen de
fundamento las sentencias de los tribunales inferiores que se apartan de los preceden
tes de la Corte sin aportar nuevos argumentos que justifiquen modificar la posicin
sentada por el Tribunal, en su carcter de intrprete supremo de la CN y de las leyes
dictadas en su consecuencias, especialmente en supuestos en los que dicha posicin ha
sido expresamente invocada por el apelante.
La CSJN en la causa Monges c/Universidad de Buenos Aires (del 26.12.96, Fallos,
319:3148) declar el efecto erga omnes de la sentencia que anula un reglamento (se
trataba de la impugnacin de una resolucin del Consejo Superior de la Universidad
de Buenos Aires que declaraba la invalidez de un concurso preuniversitario) sostenien
do que ...dada la naturaleza de la materia de que se trata, corresponde declarar que
la autoridad de esta sentencia deber com enzar a regir para al futuro, a fin de evitar
perjuicios a los aspirantes a ingresar a la Facultad de Medicina, quienes, aun cuando
se hallaban ajenos al conflicto suscitado, ante la razonable duda generada por ste,
asistieron y eventualmente aprobaron el denominado "Ciclo Bsico Comn de la UBA
o, en su caso, el Curso Preuniversitario de Ingreso, creado por el Consejo Directivo de
la Facultad de Medicina. En tal sentido, cada estudiante podr perseguir hasta su con
clusin el rgimen por el que hubiera optado, con los efectos para cada uno previstos.
En materia estrictamente tributaria, en el precedente Sociedad Annima El Bagual
c/Provincia de Entre Rios (CSJN del 7.9.1993, Fallos, 316:1962), se declar la inconstitucionalidad de la tasa exigida por la Provincia de Entre Ros por la expedicin de
guas para el traslado de hacienda, con un claro efecto erga omnes. Ello en razn de que
el fundamento fue la afectacin del com ercio interjurisdiccional y la libre circulacin
territorial (arts. 9 a 11 y 67, inc. 12 actualmente 75, inc. 13, de la CN ), por lo que
admitiendo la demanda de repeticin del tributo y a la accin declarativa se le orden
a la jurisdiccin local, abstenerse de aplicar la tasa impugnada en casos semejantes

al presente.
r\-j

L V

El sistema jurdico americano pone el peso especfico en el Derecho judicial (judi

cial made law) y del caso concreto (case law). Estas caractersticas, seala Rodrguez
P a n l a g u a , han llevado a considerar que, en cuanto al mtodo y al m odo de creacin, el
Derecho anglosajn se asemeja al Derecho rom ano m ucho ms que los ordenamientos
jurdicos que derivan ms directamente de l en cuanto al contenido. En el Derecho
continental europeo es el legislador el prom otor del Derecho, en el Derecho anglosajn
lo es la magistratura. En el primero, la determinacin del Derecho se hace descendien
do del principio jurdico al caso particular. En el segundo se asciende del caso parti
cular al principio jurdico. En el Derecho continental se construye en base a la ley y a]
espritu de sta. En el Derecho anglosajn se construye sobre la base de la vida jurdica
y la naturaleza del caso. En la regla del precedente (stare decisis) el juez anglosajn est
ligado a ese precedente y est ms trabado que el de la administracin continental de
justicia en virtud de que rige para los tribunales superiores el principio que autoriza a
romper con el precedente, cuando se considera imprescindible. La regla del stare de
cisis no vincula de suyo al Tribunal Supremo ni a los tribunales superiores de Estados
Unidos de Norteamrica, pero observando la labor de) juez del sistema continental,
ste es mucho ms libre en la aplicacin de la ley, lo cual implica un movimiento del
Derecho ms gil de lo que se supone. El juez anglosajn cuenta con la regla que lo
autoriza a rom per con el precedente cuando lo considere imprescindible. El juez con
tinental, en cambio, cuenta con el margen de interpretacin ms o menos amplio que
le deje el texto legal (J . Ma R o d r g u e z P a n i a g u a , Historia del Pensamiento Jurdico, t. II,
siglos X IX y XX, Universidad Complutense, 8a ed., Madrid, 1997, pp. 572 y 574).
Es H o l m e s quien resume con enorme elocuencia su concepcin del Derecho en la
clebre frase la vida del Derecho no ha sido lgica sino experiencia. Expresa que las
sentencias, que permanentemente se multiplican por centenas, se congregan las dis
persas profecas del pasado sobre los casos del porvenir. Con acierto se las ha llamado
orculos del Derecho [...] lo que llamamos obligacin o deber jurdico no es sino una
prediccin de que s unapersona realiza o deja de realizar ciertos actos deber sufrir de
esta o aquella manera la sancin de un tribunal de justicia, y otro tanto puede decii'se
de la facultad jurdica o derecho subjetivo. Esto es esencial para analizar el interrogan
te que planteo. Ensea H o l m e s que el objeto de estudio del Derecho es la prediccin,
el acierto de cules van a ser en cada caso concreto las sentencias de los jueces, aun
cuando para ello haya que servirse de docum entos del pasado, aludiendo a las sen
tencias judiciales, tratados y leyes de Estados Unidos y de Inglaterra, que abarcan un
perodo de seiscientos aos. En su visin del Derecho, las sentencias conform an aqul
y predicciones que se van generalizando y reduciendo a sistema. Las predicciones se
presentan com o un cuerpo finito de enunciados dogmticos que pueden llegar a ser
dominados en un perodo razonable de tiempo ( O . W . H o l m e s , La senda del Derecho,
Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1975, pp. 16-17).

Inclusive influye el Derecho judicial comparado. Nuestros tribunales son

permeables al avance conceptual que proviene de decisiones judiciales de otros
tribunales, mxime en estos tiempos de interconexin legislativa y de negocios,
inclusive del servicio de justicia (los tribunales arbitrales internacionales estn
interviniendo aun en cuestiones tributarias). Pero la influencia no puede limitarse
a estas herramientas hermenuticas. Para tomar estas referencias tambin debe
tenerse en cuenta otros conceptos como la doctrina constitucional que se aplica en
aquellos pases de donde se extraen estos conceptos. Es decir, la influencia debera
ser en bloque, no selectivamente conforme satisfaga a los intereses de una sola de
las partes en la obligacin tributaria (en el caso, el Fisco).
La interconexin de los diferentes ordenamientos es inexorable, lo que lleva a decir
a V i g o que el Derecho comparado es una fuente de Derecho y nuestra Corte Supre
ma es un buen terreno para constatar todo el peso que tiene en la realidad el Derecho
extranjero, particularmente en el terreno jurisprudencial. El nuevo y expansivo modo
de cultivar el Derecho es el dilogo con otros Derechos, no obstante que se constaten
otros hbitos en nuestra propia qumica interna. Fallos com o Cafs La Virginia, S. A.
(Fallos, 317:1282), Giroldi (Fallos, 318:514) y Bramajo (Fallos, 319:1840), imponen

a los juristas una inform acin permanente tanto en tom o a las sentencias y opiniones
de otros tribunales com o de organismos internacionales (R. L. Vico, De la ley al Dere
cho, Porra, DF, Mxico, 2003, p. 20).

La funcin orientadora de la jurisprudencia de la CSJN no siempre es seguida

e manera uniforme por la Administracin.
En materia tributaria un elocuente ejemplo radica en las consecuencias del fallo
dictado por el Mximo Tribunal en la causa Rectificaciones Rivadavia, S. A., del
12.7.11. En este precedente la CSJN, siguiendo el criterio del procurador, interpret
que resulta inoficiosa la distincin que plantea el Fisco Nacional entre responsable
sustituto y "responsable por deuda ajena , a la luz de lo dispuesto por las resolu
ciones generales (DGI) 2542 y (AFIP) 1658, concluyendo en que se desprende, sin
hesitacin, que los citados reglamentos permiten solicitar la com pensacin a todos los
responsables, sin distinguir com o pretende la recurrente entre "sustituto y "por
deuda ajena, razn por la cual no corresponde al intrprete efectuar diferencia algu
na. En consecuencia, la doctrina de la CSJN autoriza a compensar deudas tributarias
por parte del sustituto. Sin embargo, de form a inmediata, la AFIP DGI dict la RG 3175
(modificatoria de la RG 1658) cuyo art. 1 inhibe esta com pensacin en los siguientes
trminos: ...Los responsables por el cumplimiento de deuda ajena y los responsables
sustitutos a que se refiere el art. 6 de la ley 11683, texto ordenado en 1998 y sus modifi
caciones, no podrn solicitar la com pensacin a que alude la presente....

8. LOS PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO

8.1.

Concepto

Los principios generales del Derecho son fuente secundaria o indirecta y se

trata de consideraciones o formulaciones jurdicas pacficamente aceptadas por
los miembros de la comunidad, quienes estiman convniente su aceptacin, pues
facilitan la aplicacin del Derecho positivo resolviendo situaciones donde la nor
ma no llega con la claridad necesaria, por ello gozan de estabilidad en su vigencia.
Los principios generales no aceptan frmulas definitorias o numeracin taxativa
y tienen un contenido intrnsecamente moral. Se trata, en suma, de presupuestos
lgicos no escritos pero que se ordenan en lnea con la norma positiva a la que no
contradicen. Desde una perspectiva garantista, los principios generales protegen
al ciudadano de las arbitrariedades del poder.
La preeminencia absoluta de la ley como fuente esencial del Derecho tributa
rio no ha inhibido la elaboracin de un conjunto de principios, ms o menos org
nico, que favorece la solucin de situaciones en nuestra disciplina. Muchas veces
la rigurosidad de la ley es suavizada con los criterios de justicia que conllevan los
principios generales.
El auge de los principios generales en el Derecho pblico se vincula con la ate
nuacin de los presupuestos ideolgicos de la Revolucin Francesa, seguidos por
el Derecho europeo decimonnico que, en una apretada sntesis, se puede afirmar
que impulsaba la absoluta primaca de la ley escrita fundada en la voluntad de la
Nacin formulada por los representantes elegidos por el pueblo. En consecuencia,
el monopolio en la creacin de las reglas de Derecho era total. As el rol del juez
deba limitarse a la aplicacin e interpretacin de las normas, sin intervenir en el
proceso de creacin del Derecho por va jurisprudencial. Esto hace que la Admi
nistracin pblica se reduca en esa concepcin a ser el simple ejecutor de la
voluntad del legislador. La equivocada identificacin entre la ley positiva y el De
recho no admita otro origen de las reglas de Derecho en la actividad del legislador
positivo, pero esta postura paulatinamente se fue quebrando con motivo de las
construcciones provenientes de diversas fuentes formales, por la propia realidad

(sin ninguna escuela filosfica que lo impulsara) y por el retorno a la esencia dej
Derecho, esto es, el Derecho es el objeto de la justicia.
Expresa R i v e r o que, en un sistema com o el que triunfa en Francia luego de 1739
la concepcin poltica que funda la autoridad de la ley emanada de la voluntad de los
representantes elegidos por el pueblo confiere a los miembros del poder legislativo el
m onopolio para la elaboracin de la regla de Derecho. As ...existe confusin compIeta
entre las nociones de regla de Derecho y ley escrita, elaborada por las autoridades a
las que la Constitucin ha referido el ejercicio del poder legislativo; los tribunales no
pueden aspirar ms que a una funcin de aplicacin e interpretacin, no creando as el
Derecho (J . R i v e r o , Los principios generales del Derecho en el Derecho administra
tivo francs contemporneo, Revista de Administracin Pblica, nm. 6, sept.-dic. de
1951, publicada por el Instituto de Estudios Polticos, Madrid, Espaa, p. 289).
E n opinin de C a s s a g n e los presupuestos ideolgicos decim onnicos comenzaron
a cambiar en los propios Cdigos que, com o el argentino, ...asignaron a los principios
generales del Derecho o principios del Derecho natural el rango de fuentes del Derecho.
No puede ignorarse que la aplicacin conjunta del dogm a de la plenitud del ordena
miento jurdico y del deber de fallar impuesto a los jueces im plic una revalorizacin
del papel de stos en la form acin del Derecho en los supuestos de carencia de norma
escrita que resolviera la cuestin, dando pie al regreso del Derecho jurisprudencial, el
cual, por esa puerta, pas a convertirse, otra vez, en fuente del Derecho. [...] Por otro
lado, la primaca de la ley formal y material se debilit tambin debido al reconoci
miento al Poder Ejecutivo de la potestad de dictar reglamentos autnomos, delegados
y de necesidad y urgencia, lo cual, junto a la remisin a la equidad natural para corregir
la injusticia o desactualizacin de la norma aplicable al caso, condujo a una interven
cin ms activa de los jueces en el proceso de creacin del Derecho. A partir de all, los
principios generales pasaron a constituir el fundamento de las decisiones, comenzando
a operar com o lmites del poder reglamentario. En todo este proceso, gran parte de los
principios generales del Derecho natural se incorporaron al Derecho positivo de las
constituciones modernas. Es lo que ha ocurrido con los principios que recoge nuestra
Constitucin, que son fuente primaria del Derecho administrativo, la mayora de cu
yas instituciones encuentran su directo fundamento en los principios que emergen del
prembulo y del articulado de la Carta Magna (J. C . C a s s a g n e , Los principios generales
del Derecho en el Derecho administrativo, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1988, p. 19).
Los principios generales del Derecho son esencialmente un instrumento valorativo. A diferencia de los apotegmas, que son argumentos lgicos que encuentra su
estructura en el silogismo, los principios generales del Derecho no son estticos ni
permanentes, por el contrario son cambiantes y estn vinculados a la ideologa de la
sociedad y a los valores predominantes en la sociedad. Son el punto de unin entre el
consenso social, los valores predominantes y las aspiraciones de una sociedad con el
sistema de Derecho. Entre las caractersticas de los principios generales se encuentran:
a) los principios generales del Derecho no son estticos, sino que se encuentran en
movimiento; b) el principio general se concibe a veces com o un axioma o deduccin o
com o una generalizacin de hechos experimentales, es decir, las decisiones volcadas en
las sentencias o preceptos dispersos por el ordenamiento jurdico; c) el operador jur
dico debe, necesariamente, conocer la existencia de los principios generales para com
prender la construccin de un sistema jurdico; d) el conjunto de principios generales
de un sistema en sus mltiples combinaciones puede provocar conflictos de prioridad
aplicativa, y e) los principios generales son informadores, de hecho no ordenan nada
pero asumen el rol de simple directiva informadora del ordenamiento jurdico, pero
no es una norma, ni es equiparable a ella (J. L. V i l l a r P a l a s , La interpretacin y los
apotegmas jurdico-lgicos, Tecnos, Madrid, 1975, p. 130).
En resumen, com o seala N a v e i r a d e C a s a n o v a , a los principios generales se les
atribuyen ciertas funciones. Hay relativo consenso doctrinario en sealar que son en
tre ellas, la de ser fundamento del ordenamiento jurdico, ser criterio interpretativo u
orientador de las normas y ser fuente supletoria ante la insuficiencia de la ley o de la
costumbre (G. J. N a v e i r a d e C a s a n o v a , El principio de no confiscatoriedad en Espaa y
Argentina, McGraw Hill, Madrid, 1997, p. 6),

P o d e m o s a g r u p a r l o s en d o s g r a n d e s s e c t o r e s . L o s p r i n c i p i o s g e n e r a le s d e i n s
piracin i u s n a t u r a l i s t a y l o s p r i n c i p i o s g e n e r a le s i n s t i t u c i o n a l e s .

Los principios generales de inspiracin iusnaturalista observan un comn de

nominador en el Derecho (una vez ms observamos el carcter acumulativo del
D e r e c h o tributario que permite nutrirse del avance que todas las disciplinas han
hecho a lo largo del tiempo) formado por un conjunto de principios generales del
ordenam iento jurdico que, a] basarse en el respeto a la persona y contemplando
a solu cin propia de la naturaleza d e las cosas, conllevan nsita en ellos la concep
cin del Derecho natural.
En la faz tributaria existe un legtimo y necesario anhelo de certeza y,
aunque los principios n o reniegan de la seguridad jurdica, su fidelidad tanto a
recon ocer en los principios del Derecho el ncleo radical e intrnsecamente vlido
jurdicamente como su preocupacin por los problemas, lo lleva a privilegiar las
exigencias de la Justicia concreta. No se trata de renunciar a ia seguridad jurdica,
pero tampoco de creer que la mera seguridad y la ms grave injusticia nos conser
va en el Derecho.
Con la finalizacin de la II Guerra Mundial se plante la necesidad de individua
lizar el estatuto legal para el juzgamiento de 1os crmenes de guerra. En esa ocasin,
tampoco existan normas supranaconales. La filosofa del Derecho se enfrent a la
necesidad de encontrar un principio general del Derecho que pudiera superar las limi
taciones que ofreca el positivismo jurdico. Se vigorizaron, de esta manera, los princi
pios com o instrumento hermenutico de notable eficacia frente a los nuevos desafos
a los que el Derecho deba enfrentarse. Este efecto es cada vez mayor en el Derecho en
general. V ig o seala que P e r e lm a n , en su La lgica Jurdica y la Nueva Retrica (Civitas,
Madrid, 1979), com prob que para fundamentar los juicios originados al finalizar la
Segunda Guerra Mundial era necesario recurrir a un principio general del Derecho,
reconocido por las naciones civilizadas y vinculados con el respeto de la dignidad de
las personas y de la vida humana, sin que p or ello se alterare el principio nullum crimen
sine lege (J. D e lg a d o B a r r i o y R. L. V ig o , Sobre los principios jurdicos, Abeledo Perrot,
1998, p. 90).
Los principios son bienes autoevidentes y, com o claramente seala Finnis, los de
rechos humanos son un m odism o contemporneo de derechos naturales. El De
recho natural est conform ado por aquellos valores y principios que no necesitan ex
presarse en la form ulacin normativa de las leyes diseadas por el hombre, por lo que
puede apelarse a ellos siempre, se encuentren o no expresados en trminos de Derecho
positivo. Los derechos humanos o naturales son los derechos morales fundamentales
y generales; se pueden llamar humanos o naturales los derechos morales particulares o
concretos, pero es ms corriente llamarlos derechos morales, derivados, por supuesto,
de las formas generales de derechos morales, Le. de los derechos humanos: la distin
cin as trazada por el uso no es, sin embargo, muy firme o clara [J. Finnis, Ley natural
y derechos naturales (traduccin de Cristbal Orrego Snchez), Abeledo-Perrot, Buenos
Aires, 2000, p. 228].
Z a g r e b e ls k y seala que el Derecho actual est compuesto de reglas y principios,
y las normas legislativas son prevalentemente reglas, en tanto que las normas cons
titucionales sobre derechos y sobre la justicia son prevalentemente principios. Esto
significa distinguir la Constitucin de la ley. Los principios desempean un papel pri
mordialmente constitucional, es decir, constitutivo del orden jurdico. Las reglas, p or
el contrario, se agotan en s mismas. El profesor de la Universidad de Turn ensea que
esos principios son autoevidentes por su significado lingstico y no hay nada que deba
ser sacado a la luz razonando sobre las palabras, ms que interpretacin a travs del
lenguaje de los principios, stos deben ser entendidos en su ethos. Las reglas se obede
cen, por ello es importante precisar los preceptos que el legislador establece por medio
de las formulaciones que contienen reglas; por el contrario a los principios se le pres
ta adhesin y por ello es importante comprender el mundo de valores, las grandes

opciones de cultura jurdica de las que forman parte y a las que las palabras no hac
sino una simple alusin (G. Z a g r e b e l s k y , op. cit., pp. 109-110).
c etl

Los principios generales institucionales se conectan con estndares que n

son normas, sino directrices polticas u otros tipos de pautas que permiten a los
operadores jurdicos establecer derechos y obligaciones. Y sealo que favorecen
a la solucin de cuestiones complejas, pues ello se evidencia con herramientas
(principios) muy eficaces tales como la repulsin a la conducta recalcitrante del
contribuyente que no coopera con ia Administracin tributaria, la inaceptabilidad
jurdica del enriquecimiento sin causa, la proteccin de la buena fe, la importan
cia y valor de la conducta precedente actos propios , la repulsin al excesivo
rigor formal manifiesto, las consecuencias del sometimiento voluntario a un de
terminado rgimen jurdico, los efectos del informalismo y el silencio en materia
de Derecho pblico, la presuncin de legitimidad y la ejecutoredad de los actos
administrativos, entre varios.
Observa D w o r k i n que el Derecho es cuestin de derechos y deberes y la labor del
jurista consiste en dilucidar e indicar los derechos y deberes de los ciudadanos, para lo
cual se utilizan estndares que no funcionan com o normas sino com o principios, direc
trices polticas u otros tipos de pautas. El profesor de Oxford remarca la insuficiencia
de considerar al Derecho concentrado en las normas, pues considera que no responde
a la complejidad de nuestras propias prcticas. Evidenciando as las limitaciones del
positivismo, distingue entre normas y principios los que son comprensivos del conjun
to de estndares (que en terminologa dworkiniana alude a ciertas circunstancias que
sin ser normas sirven para dilucidar derechos y deberes) (R. D w o r k i n , Los derechos en
serio, Planeta Agostini, Espaa, 1993, pp. 80 y ss.).

La tensin que pueda producirse entre normas y principios generales (que

puede equivaler a una tensin entre el valor seguridad y el valor justicia) ser re
suelta por el juez, quien debe evaluar cmo se compadece la fidelidad a la ley y la
justicia del caso. El Derecho tributario, por los valores en disputa y la tensin que
genera la relacin Fisco-contribuyente, adhiere totalmente al modelo dogmtico
con fuerte dependencia a la tradicin positivista; por ello los principios generales
del Derecho son una fuente secundaria. Pero esta herramienta le puede resultar de
mucha utilidad al juez, quien no puede excusarse en el ordenamiento jurdico
argentino, como tambin lo es en la mayora de cumplir con su misin de fallar,
pues expresamente establece el art. 15 del CC que los jueces no pueden dejar de
juzgar bajo el pretexto de silencio, oscuridad o insuficiencia de la ley.
Asimismo, el art. 16 del CC autoriza a utilizar a los principios generales del
Derecho como una de sus fuentes al establecer que en aquellos casos en que no es
posible hallar la solucin ni por las palabras ni por el espritu de la ley, ni la aplica
cin de los principios de leyes anlogas o, si las dudas subsisten, de los principios
generales del Derecho.
En definitiva, dnde radica la trascendencia de los principios generales del
Derecho como fuente, an secundaria, del Derecho pblico? Si consideramos que
en el Derecho tributario un valor anhelable es el de la certeza tributaria, la segu
ridad jurdica, sta se logra con la continuidad del Derecho, en otros trminos, el
valor de la certeza jurdica para los contribuyentes desaparece si no existe perma
nencia del Derecho. Esa continuidad muchas veces es necesario encontrarla fuera
de la ley sujeta a vaivenes, contradicciones, ambigedades y lagunas. Los jueces
que a travs de sus sentencias van exhumando los principios generales sern
los encargados de mantener esa anhelada seguridad; por tanto, la estabilidad de
los principios generales del Derecho ofrece los correctivos necesarios para neu
tralizar los efectos de la inestabilidad de las leyes. Imagnese, por un instante, las

.jjjjetras, contradicciones, permanentes cambios en la legislacin tributaria sin

bi"ju^a Que significan los principios para permanecer en el camino correcto,
to es, que el Derecho sirva para asignar a cada uno lo que le corresponde.
Seala R i v e r o la funcin creadora, en el Derecho pblico, de la labor creadora
de los jueces orienta el camino de la estabilidad y permanencia del Derecho, es decir,
la seguridad jurdica: Las soluciones jurisprudenciales tienen por base, cuando fal
tan los textos, principios tradicionales, escritos o no escritos, que son en cierto m odo
inherentes a nuestro Derecho pblico. Estas pocas lneas desapercibidas [...] dan la
clave de toda la accin del juez. ste no puede sacar de s mismo las reglas que debe
formular, considera que la ley escrita no contiene todo el Derecho y que hay a su lado, y
posiblemente por encima de ella, un cuerpo de principios inherentes a nuestro Derecho
y cuyo respeto le corresponde asegurar por el m ism o ttulo que el respeto a la ley [...]
Tampoco se deriva esta autoridad de la voluntad del juez, afirmndose ste siempre
com o servidor de los principios, no com o su autor; constata la existencia de stos,
pero no pretende crearlos; ciertamente el carcter abstracto y general inherente a la
naturaleza de aqullos, le confiere en su aplicacin un amplio poder de interpretacin,
pero no por ello se estima menos ligado p or el solo hecho de su existencia. Concluye
el eminente jurista y profesor de la Universidad de Poitiers que el juez administrativo
francs, manteniendo p or encima de las voluntades cambiantes de un legislador falible
la permanencia de los imperativos jurdicos que se derivan de la eminente dignidad
de la persona humana", aporta su piedra a esta restauracin de los valores jurdicos
fundamentales a la que la ms alta autoridad espiritual del mundo no cesa de invitar
a los hombres de buena voluntad (J. R i v e r o , Los principios generales del Derecho,
op. cit., pp. 293 y 296).

Finalmente, debido a que el Derecho est compuesto por normas y principios,

corresponde saber qu criterios de distincin permiten comparar a ambos. Los
usuales parmetros de distincin radican en diversos aspectos: a) por el origen, las
normas provienen de un rgano legislativo, en tanto los principios se refieren a un
sentido de conveniencia u oportunidad; b) por la forma de derogacin, las normas
pueden ser derogadas o rechazadas, en tanto los principios permanecen mientras
se los siga estimando como convenientes o justos en la determinacin de derechos
y deberes; c) por la forma de identificacin, las normas pueden ser englobadas en
una enumeracin o establecer una frmula definitoria de ellas, por el contrario
ello no es posible en relacin con los principios, que no aceptan frmulas definitorias o numeracin de los mismos; d) por el contenido, las normas tienen conteni
dos diversos, los principios observan un contenido intrnsecamente moral; e) por
la aplicacin, las normas proceden en tanto concurran los extremos definidos por
ellas, los principios slo enuncian una razn que discurre en una sola direccin,
pero no exigen una decisin particular; f) por las contradicciones que pudieren apa
recer, las normas son autosuficientes para resolver la situacin, es decir, se aplica
una u otra, se excluyen, en tanto los principios cuentan con su propia dimensin
de peso o importancia, de manera que quien debe resolver el conflicto tiene que
tener en cuenta ese peso relativo de cada uno, y g) finalmente, por las excepciones,
as como las normas pueden contener excepciones a la regla, los principios no
pueden contener tales excepciones y finalmente, en funcin del destinatario, las
normas se ordenan a los ciudadanos y a los rganos de adjudicacin del Derecho
y los principios se dirigen a los rganos de la adjudicacin del Derecho.
8.2.

P ro te cci n d e la con fian za legtim a

El principio de la proteccin de la confianza surge con el fin de proteger situa

ciones en las que el ciudadano, aun cuando no puede alegar una norma jurdica,
por tanto debe construir dogmticamente el Derecho subjetivo que pretende ale

gar y lo funda en una especie de adquisicin de un derecho en funcin de un acto

administrativo ilegtimo y luego revocado por tal causa por la Administracin, 3as
especiales circunstancias que rodearon dicha presunta adquisicin de derechos
frente a la Administracin aconsejaban otorgar cierta proteccin a los derechos en
cuestin. Es decir, si el Estado se manifiesta con un comportamiento determinado
conocido por el contribuyente, esa conducta es esperable por parte del contri
buyente que se mantenga.

En materia tributaria la confianza legtima es predicable en los casos en que

la Autoridad fiscal dicta actos administrativos a los que el contribuyente ajusta su
conducta y, posteriormente, dicha Autoridad cuestiona el comportamiento obser
vado por el contribuyente en funcin de la previsibilidad que le otorgaba la propia
actuacin de la Autoridad. La aplicacin del principio de confianza legtima
aun con escaso desarrollo, servira para esgrimirlo frente al pretendido efecto re
troactivo de la revocacin de un acto administrativo. Respecto de conductas del
Estado no formalizadas que generan expectativas a los interesados aun cuando
no se refieran en concreto a ellos, sino a otro trmite, pueden generar expectativa
legtima merecedora de tutela por el Derecho.
Existen varios datos que dominan la doctrina de la proteccin de la confianza
legtima, stos son: a) es un principio general del Derecho; b) se vincula con el
principio de seguridad jurdica, ye) se relaciona tambin con la buena fe y la pro
hibicin de contradecir los propios actos.
Esta doctrina se origina en jurisprudencia del Tribunal Federal Alemn y en el
Derecho administrativo ingls. Actualmente se la considera com o un importante prin
cipio del Derecho pblico y muy bien equilibra los desajustes que pueden observarse
entre la primaca del principio de legalidad con el de seguridad jurdica en la esfera
de las relaciones econm icas regidas por el Derecho pblico. Recuerda S c h w a r t z e el
precedente del Tribunal de Justicia de la Comunidad [Case 74/74, CNTA v. Commission (1975), E.C.R. 533], en el cual el Tribunal interpret el principio de proteccin
de la confianza legtima com o una de las superiores normas de Derecho (J. S c h w a r t z e ,
European Administraive Law, Sweet & Maxwell, London, 1992, p. 938).
La doctrina de la expectativa Legtima o confianza Legtima se encuentran en
expansin en el Derecho pblico. Si bien observa un insignificante desarrollo jurispru
dencial, la CSJN se refiri a ella por va de obiter dicta en un caso regido por los Dere
chos administrativo y tributario (cfr Ministerio de E conom a y otra c/Sevel Argentina,
S. A., CSJN del 10.10.96, Fallos, 319:2185, especialmente el considerando 9 in fine).
Vinculado a ello cabe recordar que la CSJN seal la necesidad de que los particulares
conozcan de antemano y con reglas claras en beneficio de la seguridad jurdica. Si se
juzgan hechos acaecidos con anterioridad, cuando ese nuevo criterio conduce a califi
car de ilcitas conductas realizadas bajo un rgimen jurdico que se consideraba aplica
ble, los sujetos deben tener el conocim iento previo de la situacin, pues de lo contrario
se menoscabara la garanta del derecho de defensa (art. 18 de la CN), IBM Argentina,
S. A., CSJN del 7.5.98 (Fallos, 321:1248).

La proteccin de la confianza importa un mecanismo jurdico por el cual, en

materia tributaria, el contribuyente tiene el derecho de conocer las reglas de juego
y de que el Estado no aplique, por sorpresa, actuaciones respecto de las cuales
el contribuyente no conoca las seales por las que ese comportamiento podra
aparecer.
8.3.

Proteccin de la buena fe
El principio de buena fe se conecta con el de seguridad jurdica, en razn de

que consiste en la obligacin recp roca que tienen la Adm inistracin tributaria y el

0ntribuyente, de forma de que impere en la relacin jurdica tributaria la lealtad,

gs una fuente de conocimiento.
Supera las caractersticas de un mero principio lgico propio de la ciencia del
ms all de e l l o consiste en punto de arranque q u e constituye la base del o r
denamiento, con valor no slo interpretativo o integrativo, sino de fuente del Derecho
(J. G o n z l e z P r e z , El principio general de la buena fe en el Derecho administrativo,
Civitas, Madrid 983, pp. 49-50). Expresa M o r d e g l i a : ...la buena f e apunta a preservar
u n a justicia emprica, de all su conexin; pero de todos m odos la diferencia s e halla en
q u e la equidad opera a propsito de la norma jurdica q u e es aplicada e interpretada,
mientras que la buena fe est ms bien referida al cam po en que acta la conducta
especfica del sujeto, o de ambos sujetos de la relacin (R. M . M o r d e g l i a , La reserva
de ley y las autovinculaciones en materia fiscal, en El procedimiento tributario, AAW,
coord. Alejandro C. Altamirano, baco, Buenos Aires, 2003).
D erech o,

En la interpretacin jurisprudencial se afirm que no se puede modificar un acto

resolutivo cuando la m odificacin no se basa en no existir o ser distintos los hechos,
sino en una simple nueva interpretacin. En el caso se trataba de modificar por un
acto posterior una liquidacin presentada en el impuesto a las ganancias eventuales.
En efecto, la CSJN sentenci com o causa de la imposibilidad revocatoria la buena
fe del contribuyente, la atribucin a los funcionarios del error, la inadmisibilidad de
reabrir cuestiones concluidas, la estabilidad de los negocios y la seguridad jurdica. En
consecuencia, la cuestin se vincula con la estabilidad que la propia ley le da a actos
de los particulares que fueron intervenidos por funcionarios con competencia, para
darle el carcter de no provisorios o sea inmodificables (G arat, CSJN del 28.4.71,
Fallos, 279:265). En el precedente, Compaa Azucarera Tucumana, S. A. c/Nacin
Argentina, seal que ...es preciso subrayar la importancia del principio cardinal
de la buena fe, que inform a y fundamenta todo nuestro ordenamiento jurdico, tanto
pblico com o privado, al enraizarlo en las ms slidas tradiciones ticas y sociales de
nuestra cultura. Una de sus derivaciones es que puede formularse com o el derecho de
todo ciudadano a la veracidad ajena y al comportam iento leal y coherente de los otros,
sean stos particulares o el propio Estado [...] De all que el actuar contradictorio que
trasunta deslealtad resulte descalificado p or el Derecho, lo que ha plasmado en brocardos com o que expresa venire contra factum proprium non valet, que sintetizan aspectos
de densa dimensin tica del principio de buena fe a que se viene aludiendo [...] No
est de ms reiterar que tales exigencias n o slo rigen en el mbito de las relaciones ju
rdicas entre los sujetos, sino que tambin y aun de m odo ms preponderante son
condiciones de validez del actuar estatal, pues cuanto ms alta sea la funcin ejercida
por los poderes del Estado, tanto ms les ser requeribles que se adecen a las pautas
fundamentales sin cuyo respeto la tarea del gobierno queda reducida a un puro acto de
fuerza, carente de sentido y justificacin (Compaa Azucarera Tucumana, S. A. c/
Nacin Argentina, CSJN del 21.9.89, Fallos, 312:1725). Finalmente, la jurisprudencia
argentina ha dicho reiteradamente que una de las derivaciones del principio cardinal
de la buena fe es la que puede formularse com o el derecho de todo ciudadano a la
veracidad ajena y al com portam iento leal y coherente de los otros, sean stos los par
ticulares o el propio Estado (Vicente Robles SAMCICIF c/Ferrocarriles Argentinos,
CSJN del 3.3.92, Fallos, 315:214).

8.4.

E fectos ju r d ic o s d e l p rin cip io d e autovinculacin

Se trata de un principio general del Derecho por medio del cual se pueden re
solver diferencias que se plantean en la prctica jurdica. Se trata de la relevancia
de los propios actos, conocida como doctrina de los actos propios o venire contra
factum proprium non valet, non est (tambin Nemo potest contra factum venire
o adversas factum suum quis venire non potest, etc.). Es doctrina jurispruden
cial que la doctrina de los actos propios constituye una derivacin necesaria del
principio general de la buena e y, por tanto, integra com o principio general una

fuente de conocimiento del Derecho, pues permite resolver situaciones jurdio

comparando el comportamiento del pasado con el ulterior.
La seguridad jurdica no admite que la Administracin contradiga sus prop{0
actos. Este principio se ha desarrollado de manera importante en lo relativo a las
relaciones bilaterales contractuales, pero no es claramente admisible en materia
normativa.
Este principio, para su operatividad, requiere la con cu rrencia de una serie K
situaciones. La primera, que exista una situacin jurdica anterior; la segunda
que exista una conducta de la Administracin con relevancia y eficacia que ha mo
tivado, en el contribuyente, una expectativa fundada de que su comportamiento
se ajustaba a Derecho; la tercera, que surja un comportamiento contradictorio con
dicha conducta asumida anteriormente y, a su vez, que esa contradiccin no tenga
el aval de una norma jurdica en razn de que en este ltimo supuesto no habra
expectativa a invocar.
La Administracin debe guardar en su actuar correspondencia con sus actos an
teriores (cfr. Procuracin del Tesoro de la Nacin, Dictmenes: 169:199; 207:1:253). La
jurisprudencia declar que corresponde la aplicacin de la regla venire contra factum
a la Administracin y recalc ...la necesaria prevalencia de la razn del Derecho so
bre el ritualismo jurdico formal, aprehendiendo la verdad jurdica objetiva, sea sta
favorable al Fisco o al contribuyente (Kellog Co. Argentina, S. A., CSJN del 26.2 85
Fallos, 287:79).
La vinculacin de la Administracin con el precedente se basa en los siguientes ar
gumentos: a) La seguridad jurdica y la confianza del trfico jurdico; b) El principio de
igualdad y la regla venire contra factum proprium non valet, y c) El principio de discrecionalidad y de la autonoma de la Administracin, mbitos en los cuales existe la
posibilidad de la autonormacin, autovinculacin mediante el precedente (J. L. V illa r
P a la s y J. L. V i l l a r E z c u r r a , Principios de Derecho administrativo, Universidad Com
plutense de Madrid, Facultad de Derecho, Madrid, 1992, pp. 307 y ss.). Para la validez
de su aplicacin es necesario que exista idntica relacin entre la Administracin, los
hechos y la norma que deba aplicarse. Negar su aplicacin en casos similares es caer en
un vicio de manifiesta injusticia (B. F iorin i, Derecho administrativo, 2 a ed. actualizada,
reimpresin, 1.1, Buenos Aires, 1995, pp. 73 y ss.).
Para que esta tesis se aplique, es necesaria no slo la concurrencia de ciertos re
caudos tales com o la conviccin de que esos actos anteriores no eran prescindibles o
sea que la conducta previa sea habitual o corriente, es decir, que exista coincidencia
vlida y que lo susceptible de ser protegido no resulte mera expectativa, sino que se
exige la presuncin de un cam bio de posicin del sujeto que recibe el perjuicio, pues
confiaba en la apariencia creada (H . A . M a ir a l, La doctrina de los actos propios y la
Administracin pblica, Depalma, Buenos Aires, 1998, pp. 2 y 17).
En efecto, para que esta doctrina se aplique en casos en que faltan algunos de
aquellos elementos indicados acto originario invlido, errneo o ilegtimo , la solucin se encuentra en la doctrina del estoppel, a travs de la cual pone el acento en el
aspecto objetivo de la situacin, es decir, que la lesin se origine en un cambio de las
circunstancias originales que tuvo en vista el sujeto quien confi en la conducta ajena
para modelar su propia conducta.

En Argentina esta cuestin se ha planteado con la modificacin de los regme

nes de promocin que han tenido por objeto facilitar la radicacin de emprendimientos industriales en regiones que, de otro modo, no lo hubieran hecho, el
interrogante se plantea sobre la validez de la norma que suspende los beneficios
otorgados por otra ley antes del vencimiento del compromiso original.
La CSJN en la causa S. A. Compaa Frgorfica Swift de La Plata c/Comisin de
Fomento de Villa Gobernador Calvez, CSJN del 22.4.64 {Fallos, 258:208), resolvi en
relacin co n un convenio suscrito p or el contribuyente con la Comisin de Fom ento

que instrumentaba una ordenanza-convenio mediante la cual el primero pagaba una

suma fija mensual que comprenda todas las gabelas que la empresa deba abonar a
ja comuna. Antes del cumplimiento del plazo del convenio diez aos , sin causas
que motivaren una decisin de revocar unilateralmente el acuerdo, la Comisin de Fo
mento resolvi tenerlo por inexistente e intim al contribuyente. Argument la Comi
sin sobre la inenajenabilidad absoluta del poder impositivo y el principio de igualdad
constitucionalmente amparado. La CSJN interpret que la anulacin del convenio de
n a tu ra le za tributaria efectuada por la Comisin de Fomento a p oco del cumplimiento
de su plazo decenal no luca fundada, ...a los que caba aadir que la contribuyente
ante la falta de prohibicin explcita en la legislacin local sobre el punto, bien pudo
considerarse exonerada de los tributos requeridos con el pago antes practicado....
En la causa Ford M otor Argentina c/Direccin Nacional de Aduanas, CSJN del
15.9.72 (Fallos, 283:360), sentenci que no puede disentirse con la facultad del Estado
de derogar una norma anterior p or otra posterior de igual jerarqua, sin perjuicio de
reconocer que esta ltima facultad del Estado no es ilimitada y que puede ser con
trovertida judicialmente, si al precederse de esa manera se lesionan derechos de los
particulares amparados en un rgimen impositivo preexistente, el cual haba estable
cido con el propsito de conceder franquicias limitadas en el tiempo y por razones de
inters nacional de favorecer a determinadas industrias.
En la causa M etalm ecnica SACI, CSJN del 23.12.76 (Fallos, 296:672), en la
que sentenci que las inversiones correspondientes a un rgim en de p rom ocin in
dustrial se hicieron con fundam ento en la conducta administrativa autorizante, por
tanto no podan ser m odificadas unilateralmente p o r la Adm inistracin. La empresa,
que se encontraba quebrada, se agravi por la sustitucin de los beneficios prom ocio
nales y demand en sede judicial al Estado Nacional por daos y perjuicios. Entendi
la empresa de que ambas partes (empresa prom ocionada y Estado Nacional) haban
celebrado un acto administrativo de carcter bilateral que los una en los trminos de un
contrato. La CSJN resolvi estableciendo que el acto administrativo bilateral creaba de
rechos y obligaciones y que el propio tribunal haba reconocido la existencia de derechos
adquiridos no slo en actos contractuales, sino tambin en actos de estructura unilateral
o bilateral, los cuales pueden dar nacimiento a derechos subjetivos para el administra
do. En otro precedente sostuvo que no existe ningn precepto que declare inestables,
revisables, revocables o anulables los actos administrativos de cualquier naturaleza y en
cualquier tiempo, dejando los derechos nacidos o consolidados a su amparo, a merced
del arbitrio o del diferente criterio de las autoridades, cuyo personal sufre mutaciones
frecuentes por ministerio constitucional, legal o ejecutivo (Fallos, 175:368). Tambin
en la causa Fiat Concord, S. A. c/Administracin Nacional de Aduanas s/ordinario,
CSJN del 25.6.85 (Fallos, 307:993), interpret que al haberse establecido por ley un r
gimen de prom ocin para regir en determinadas condiciones por varios aos, no puede
ser modificado a posteriori, agravando la situacin financiera de las empresas.

Asignarle efectos autovinculantes a las decisiones del Estado importa resguar

dar el principio de seguridad jurdica que se alterara por la suspensin o deroga
cin de los compromisos asumidos por el Estado. Se observa que la bilateralidad
de los actos administrativos ha sido recogida por la jurisprudencia, que esa bila
teralidad genera derechos y obligaciones recprocas en ambas partes de la obliga
cin tributaria en donde se observa un firme criterio de igualdad entre ambas, por
lo que es irrazonable la decisin unilateral de parte del Estado de modificar
las condiciones originalmente pactadas.
8.5.

P rin cip io del som etim ien to volu n tario a un determ inado
rgimen jurdico

Cuando un contribuyente voluntariamente se ajusta a u n determinado rgi

men jurdico, ulteriormente no puede esgrimir por va impugnatoria el rgi
men al cual se someti, salvo que medie una reserva expresa.

La jurisprudencia sentenci que el voluntario sometimiento de los intere

a un rgimen jurdico, sin reserva expresa, determina la im procedencia de su m
nacin ulterior con base constitucional. Esta doctrina es aplicable al caso en o > ~
apelante consinti con exceso la resolucin de la Direccin Nacional de Rentas ^
desestim el pedido de exencin de impuestos, pues no slo solicit la ampliacin^111)
plazo para pagarlos, sino que se allan expresamente al cumplimiento de lo resuel
y no objet luego las dems gestiones administrativas atinentes al cobro (Estejv*
an
Martnez Martos, CSJN del 30.6.69, Fallos, 274:96). Asimismo, se sentenci que
Sl>
g n lo ha decidido esta corte Fallos, 184:361; 186:523 las garantas que la Coii*
tucin acuerda en defensa de los derechos de propiedad de los habitantes de la Nac'"
pueden ser renunciadas, lo que debe considerarse que ha sucedido, cuando antes del
pleito el litigante ha sumido definidamente una actitud que supone reconocer la v-ilj
dez de la ley u ordenanza, en su caso que luego en el mismo pretende impugnar
(Valentn Valbuena c/Esteban Raffo, CSJN del 19.8.40, Fallos, 137:444).
b

9.

E L D E R E C H O S U P L E T O R IO E N M A T E R IA T R IB U T A R IA

El procedimiento tributario, al tramitarse inicialmente ante la Administracin

pblica, recurre al procedimiento administrativo en todo aquello que no se en
cuentre previsto en la norma especfica, en nuestro caso la LPT.
La aplicacin supletoria de la ley 19.549 est contenida en la propia LPT, en
todo aquello no previsto en la ley especfica. Tambin resulta de aplicacin suple
toria al procedimiento tributario instaurado ante el TFN, de las disposiciones del
Reglamento Procesal del Tribunal Fiscal, del CPCCN y, en su caso, del CPPN.
El art. 116 de la LPT dispone: En todo lo no previsto en este Ttulo ser de aplica
cin supletoria legislacin que regula los procedimientos administrativos. A su vez, el
art. 197 del mismo cuerpo normativo dice: Sera de aplicacin supletoria en los casos no
previstos en este Ttulo y en el Reglamento Procesal del Tribunal Fiscal, el Cdigo Procesal
Civil y Comercial de la Nacin y, en su caso, el Cdigo Procesal Penal de la Nacin.
Seala R o d r g u e z que en una interpretacin literal que slo atiende a los textos
de los arts. 116 y 197, la aplicacin de la ley 19.549 slo regira respecto de los proce
dimientos que se realizan ante las reparticiones fiscales y no cuando las actuaciones
estn radicadas en la sede del TFN. Sin embargo, consideramos que la ley 19.549 se
aplica tambin al procedimiento que se ventila ante el TFN. Ello resultara ciertamente
congruente con la jurisprudencia administrativa de la Procuracin del Tesoro, segn
la cual el TFN no reviste el carcter de judicial sino que se trata de un tribunal admi
nistrativo. El art. 35 de la reglamentacin de la ley 11.683 remite a la reglamentacin
de la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos, especficamente en materia
de prueba. Reza el artculo: En los procedimientos en los cuales el contribuyente o
responsable ofrezca prueba que haga a su derecho, su admisibilidad, sustanciacin y
diligenciamiento se regirn por las normas contenidas en el Ttulo VI del Dcto. 1759,
del 3 de abril de 1972, en aquellos aspectos no reglados por la ley y este reglamento, no
admitindose el alegato previsto en el art. 60 del m encionado Dcto. (M a J. R o d r g u e z ,
El acto administrativo tributario, baco, Buenos Aires, 2004, p. 182).

10. LA CODIFICACIN
Un cdigo es un conjunto de normas que regulan un sector del Derecho, agru
padas metodolgicamente en un nico cuerpo normativo por lo que confiere uni
dad y exclusividad a dicho sector del Derecho. Un cdigo otorga estabilidad, por
tanto ofrece certeza jurdica.
No cabe la menor duda de que el principio de seguridad jurdica justifica por s
solo la existencia, en nuestro sector del ordenamiento, de una legislacin que sea cuan

do m e n o s , claramente identificable y que por s misma repela el confucionism o, tanto

en forma de lagunas o vacos normativos com o de promiscuidad legislativa. Por lo que
respecta al ordenamiento tributario, el deseo de disponer de un texto legal en que se
contuvieran los principios comunes a todos los tributos viene de antiguo (J. M a r t I n
q u e r a l t , C. L o z a n o S e r r a n o , J. M . T e j e r i z o L p e z y G. C a s a d o O l l e r o , Curso de Dere
cho financiero y tributario, 15a ed., Tecnos, Madrid, 2004, p. 159).
En las II Jomadas Latinoamericanas de Derecho realizadas en M xico en 1958
se trat el tema y acertadamente recomendaron que es necesario que se establezcan
c d ig o s tributarios en cada uno de los pases latinoamericanos con el propsito de que
stos fijen temtica y ordenadamente los principios generales del Derecho tribu
tario y que incluyan las normas procesales que garanticen los derechos individuales y
permitan la adecuada aplicacin de aqullos. Tales cdigos deben ofrecer caracteres
de permanencia, certeza y claridad, a fin de asegurar la estabilidad y conocim iento de
las situaciones jurdicas que los mismos reglamenten. Asimismo, con la codificacin,
vendr la simplificacin de la legislacin tributaria, facilitando su comprensin y cum
plimiento.
Un hito singular en el proceso de codificacin lo ha dado el M odelo de Cdigo
T r i b u t a r i o para Amrica Latina impulsado por l a OEA (Organizacin de Estados Ame
ricanos) y el BID (Banco nteramericano de Desarrollo) concluido en 1967 y cuyos
redactores fueron C . M. G i u l i a n i F o n r o c j g e (Argentina), R. G o m e s d e S o u s a (Brasil) y
R. V a l d s C o s t a (Uruguay). Elaboraron un M odelo q u e consta de cinco ttulos y ciento
noventa y seis artculos que recogen la parte general del Derecho tributario y ha servi
do de base para la legislacin de pases com o Brasil, Costa Rica, Ecuador, Guatemala,
Paraguay, Per, Uruguay y Venezuela.

En Argentina, la codificacin en materia de impuestos nacionales es una tarea

an no concluida. Es una ausencia pero llamativa y preocupante. Se han gestado
cuanto menos tres proyectos, ninguno lleg al tramite parlamentario para su de
bate. Es necesaria la existencia de un Cdigo tributario, cuanto menos, respecto
de los impuestos nacionales. Ello es necesario para fortalecer el principio de segu
ridad jurdica, ofreciendo estabilidad normativa y la certeza de encontrar, en un
mismo cuerpo normativo, la ley aplicable. Se neutraliza de esta forma y de manera
bastante efectiva la arbitrariedad.
En las provincias hubo otra suerte. J a r a c h impuls intelectualmente el Cdigo
fiscal de la Provincia de Buenos Aires en 1948 a travs de la ley provincial 246. Las
provincias, en general, cuentan con Cdigos tributarios que recogen, en una parte
general, los elementos estructurales de la obligacin tributaria, el procedimiento,
el contencioso tributario y el sistema sancionatorio. En una segunda parte, espe
cial, se recogen los impuestos provinciales. Los municipios, en general, tambin
han sistematizado su normativa a travs de Cdigos tributarios.
Bien seala C a s s que resulta manifiesto que la codificacin tributaria es un
instrumento de valor superlativo para realizar la seguridad jurdica, y que depura un
Derecho sobreabundante y elimina los vacos normativos; afirma los principios infor
madores y atiende a la concrecin del programa constitucional; sistematiza, y dota de
homogeneidad y congruencia orgnica, a los institutos tributarios; permite, a travs de
definiciones de Derecho positivo, prevenir de antemano disputas y controversias; aun
sin una jerarqua superior a la ley ordinaria, brinda mayor estabilidad al Derecho; se
abordan, en la mayora de los casos, los institutos con una tcnica legislativa ms pre
cisa; contribuye a superar las incertidumbres sobre vigencia de los preceptos; coadyuva
a la continuidad y estabilidad de las regulaciones; consolida las formulaciones d oc
trinales; tiende a uniformar la jurisprudencia, y, finalmente, orienta al legislador al
tiempo de las reformas [...] en el caso de la Repblica Argentina, se impone redoblar
los esfuerzos a fin de alcanzar en el cam po tributario la unidad de legislacin (nacional,
provincial y municipal) respecto de los aspectos centrales referidos a los principios
inspiradores y a las reglas generales de Derecho tributario sustantivo, administrativo,
procesal y penal, que se coronara a partir de la adopcin de un sistema de codificacin

limitada. Tal concrecin constituira un aporte invalorable para afianzar la seem-irijurdica, el conocim iento efectivo, y no ficto, de las regulaciones que disciplinan la ma
teria, recrear la confianza y hacer real la previsibilidad de las consecuencias jurdica.'
que generarn las reglas, tanto para los Fiscos com o para los contribuyentes (j q
C a s s , La codificacin tributaria com o instrumento de seguridad jurdica, en AAVV
coord. p or Pasquale Pistone y Heleno Taveira Torres, Estudios de Derecho tributario
constitucional e internacional, Abaco, Buenos Aires, 2005, pp. 197-198).

11.

LA CONSULTA

Debido a que el Administrador Federal tiene la funcin de interpretar con

carcter general las normas legales que establecen y rigen la percepcin de gra
vmenes a cargo de la AFIP, puede interpretar cuestiones puntuales requeridas
por los contribuyentes cuya peticin realicen a travs de la consulta. Se recurre a
la consulta cuando se quiere contar con una interpretacin tributaria que brinde
certeza superlativa.
Existen dos clases de consultas: a) la consulta vinculante, reglamentada por la
RG 1948, y b) la consulta no vinculante, prevista en el art. 12 del Dcto. 1397/1979;
reglamentario de la LPT.
a)
La RG 1948 estableci el rgimen de consulta vinculante, de carcter op
tativo, en relacin con cuestiones tcnico-jurdicas. La consulta debe referirse a
la determinacin de los impuestos o los recursos de la seguridad social y debe
contener una descripcin concreta de tema sometido a consulta. Tambin puede
versar sobre proyectos de inversin en los cuales los presentantes tengan un inte
rs propio y directo.
La consulta es vinculante para el consultante y para la AFIP con relacin al
caso estrictamente consultado, en tanto no se hubieran alterado las circunstan
cias, antecedentes y dems datos suministrados hasta el momento del dictado del
acto mediante el cual se responda la consulta.
Estn legitimados para consultar: a) los contribuyentes y responsables; b) quie
nes obtengan ganancias de la cuarta categora provenientes del trabajo personal
ejecutado en relacin de dependencia, y c) los sujetos que presenten proyectos de
inversin a realizarse en el pas.
Existen una serie de temas que no pueden someterse a consulta: a) los compren
didos en convenios o acuerdos celebrados por la Repblica Argentina para evitar
la doble imposicin internacional; b) los relativos a la aplicacin o interpretacin
de regmenes de retencin o percepcin establecidos por la AFIP, ye) los que se en
cuentran sometidos a un procedimiento de fiscalizacin debidamente notificado al
responsable. Dicha limitacin operar aun cuando la fiscalizacin, determinacin
o recurso, se refiera a perodos fiscales distintos al involucrado en la consulta.
El consultante debe cumplir con unos recaudos formales: a) presentacin antes
de producirse el hecho imponible o con antelacin a la fecha de vencimiento fijada
para la presentacin de la declaracin jurada del perodo en que tal hecho debe
declararse y por el que se efecta la consulta; b) presentacin ante la dependencia
de la AFIP en la que los peticionarios se encuentren inscriptos. Adems debe con
tener: i) la exposicin detallada sobre las personas y los hechos, actos, situaciones,
relaciones jurdco-econmicas y formas o estructuras jurdicas de las que dependa
el tratamiento de los casos planteados, acompaada de una copia certificada de la
documentacin respaldatoria; ii) la opinin de los propios interesados acerca del
encuadramiento tcnico-jurdico que estimen aplicable; iii) la fundamentacin de
las dudas que tengan al respecto; iv) la manifestacin expresa y con carcter de de-

I racin jurada de que no se verifican respecto del impuesto o recurso de la segu

ndad social objeto de la consulta, y v) la firma certificada del contribuyente titular,
1 oresentante legal o mandatario autorizado por estatutos, contratos, poderes o,
! n f o r m a expresa ante este organismo, segn las disposiciones vigentes.
En caso de que con posterioridad a la fecha de interposicin de la consulta se
una fiscalizacin sobre el consultante y verse sobre impuestos o recursos de
la s e g u r i d a d social que sean objeto de la consulta, el contribuyente y/o responsable
e ]a hubiera formulado deber, dentro de los cinco das hbiles administrativos
c0ntados a partir de la fecha de inicio de dicha fiscalizacin, comunicar mediante
nota a la AFIP lo siguiente: a) el inicio de la misma a la dependencia en la que se
f o r m a l i z la consulta, y b) la fecha y dependencia en la que se efectu la presenta
cin de la consulta, acompaada de copia de la misma, al personal interviniente
en el procedimiento de fiscalizacin.
in ic ie

Verificados los aspectos formales precedentemente indicados, la dependencia

para resolver la consulta declarar formalmente admisible la misma
y notificar dicha decisin al peticionario. La presentacin de la consulta no sus
p e n d e el curso de los plazos legales, ni excusa del cumplimiento de las obligaciones a cargo de los consultantes, quienes permanecen sujetos a las acciones
de determinacin y cobro de la deuda, as como de los intereses y sanciones que
les pudieran corresponder. Las consultas son respondidas por los Subdirectores
Generales de las Subdirecciones Generales de Asuntos Jurdicos, Tcnico Legal
Impositiva y Tcnico Legal de los Recursos de la Seguridad Social, en el marco de
las competencias asignadas a cada uno, sin perjuicio de la facultad de avocacin
del Administrador Federal de la AFIP y de los Directores Generales de la DGI y de
la Direccin General de los Recursos de la Seguridad Social, La respuesta corres
pondiente, debidamente fundamentada, se emitir dentro del plazo de noventa
das corridos contados a partir de la fecha de notificacin al contribuyente de la
admisibilidad formal de la consulta vinculante.
com p eten te

Si con posterioridad a dicha notificacin, el rea competente para resolver

la consulta requiriese documentacin adicional o informacin suplementaria, el
plazo indicado en el prrafo anterior se suspender por el trmino acordado en el
respectivo requerimiento o hasta el cumplimiento del mismo por el consultante,
d que fuere anterior.
Cuando la definicin de la consulta se encuentre condicionada a informacio
nes o dictmenes tcnicos emanados de otras entidades u organismos pblicos,
!a solicitud respectiva ser comunicada tambin al consultante. En estos casos se
producir la suspensin del plazo indicado en el primer prrafo, hasta el momen
to en que el rea competente de esta Administracin Federal reciba la respuesta
pertinente.
El efecto de la respuesta a la consulta radica en que el consultante tiene la
obligacin de acatar estrictamente el criterio tcnico-jurdico contenido en la resDuesta. Contra esta respuesta el consultante podr interponer recurso de apela
ron fundado al solo efecto devolutivo ante el MEYOSP, dentro de los diez
las hbiles administrativos de notificado, ante el funcionario que dict el acto
ecurrido o, en su caso, ante la dependencia de este organismo en la que se efectu
a presentacin de la consulta.
La respuesta interpretativa es individual y ser de aplicacin obligatoria hasta
a vigencia de nuevas disposiciones legales, reglamentarias o actos administrati/os de alcance general emitidos por el organismo. Las respuestas son publicadas
:n el Boletn Impositivo de la AFIP.

b)
Debe ponderarse que las opiniones de los funcionarios en respuest
consultas que los contribuyentes, responsables o terceros formulen, no sern *'
rribles y no producirn efectos jurdicos, ni para la DGI ni para los consult R'tU'
Como efecto a remarcar, la presentacin de la consulta no suspende el trarxf111*''
de los plazos ni justifica el incumplimiento de las obligaciones a cargo de lo' .
mos. Esta norma reglamentaria es ineficaz y slo permitira sustentar un reclr
por autovinculacin de la Administracin (doctrina de los propios actos).
<lav'
Las respuestas a las consultas formuladas por ios contribuyentes en los trro"
del art. 12 del Dcto. 1397/79 revestan el carcter de una interpretacin realizada S
un funcionario con atribuciones de juez administrativo, con relacin al tratami ***
fiscal que corresponda aplicar, siendo vinculantes tanto para la DGI, como par1
contribuyente. E n consecuencia, los actos cum plidos en concordancia con el crite "<'
as establecido deban tenerse por efectuados correctamente, en tiempo y forma Co*
rresponde tener presente que la m odificacin introducida por el Dcto. i 3 9 7 /1 9 7 9 <*'
demostrativa de un cam bio de criterio sobre el aspecto que aqu se analiza y no puerfV
aplicarse, p o r n o ser norma aclaratoria, a casos no regidos p o r la nueva normativa'
lo expuesto, debido a que los cambios de criterio impositivo slo rigen para el futur<r
(Eugenio Bellora e Hijos SC, CSJN del 19.5.1992, Fallos, 315:984).
La contestacin no constituye una interpretacin de carcter general y s, en cam
bio, una interpretacin que afecta del caso particular de la consultante. En tal virtud
resulta correcto el temperamento adoptado por el Organismo Recaudador de no sus
pender el procedimiento administrativo, aun mediando la apelacin deducida por la
actora ante la Secretara de Estado de Hacienda y que culmin con la resolucin cues,
tionada en la causa dictada, precisamente, en razn de no haber compartido aquella
parte el criterio sustentado por la Direccin en la respuesta citada (PASA Petroqumi
ca Argentina, S. A., TFN, Sala D, del 31.10.75).
El dictamen del Fisco emanado del subdirector general de la DGI ha tenido por
efecto crear una relacin jurdica que bien puede llamarse de cosa juzgada administra-^
tiva, que obliga a todo el Organismo, ya que es misin del citado funcionario, habilita
do para reemplazar al director general, interpretar las normas o resolver las dudas que
se refieren a los impuestos, derechos y gravmenes a cargo del Organismo que dirige,
sin que les alcance la restriccin del art. 1 2 del reglamento de dicha ley, ya que el mis
m o se refiere a los funcionarios que no tienen la referida capacidad (Ciccone Hnos. y
Lima Establecimientos Grficos SACI, TFN, Sala B, del 10.9.93).
Se ha interpretado que la respuesta dada a una consulta no contiene nada ms
que la opinin de un funcionario que la emite en ejercicio de una actividad auxiliar de
mero asesoramiento, careciendo, en consecuencia, de fuerza obligatoria o vinculante,
sea para el propio rgano pblico, sea para el particular mismo. En manera alguna, sin
distorsionar su intrnseca naturaleza, puede atribursele el carcter de una decisin, no
siendo por tanto un acto administrativo en sentido verdadero y propio. La teora de la
Corte atinente a la llamada cosa juzgada administrativa o de la inalterabilidad o inmu
tabilidad del acto administrativo no jurisdiccional, es aqu, entonces, manifiestamente
inaplicable (Indumetal SAIC, TFN, Sala A, del 1.7.1977; Frigorfico Mellino, S. A.,
TFN, Sala A, del 17.11.77).
Ante la om isin de contestar una consulta, ello no implica la obstaculizacin del
derecho de defensa respecto del interesado. En efecto, se ha interpretado que la omi
sin de contestar una consulta, circunstancia que da lugar al presente amparo, no obs
taculiza el derecho que corresponde al reclamante de disponer de los medios legales
que aseguran su defensa, para el caso de producirse el acto determinativo tributario
por parte de la Administracin (Celaya, Jos M., TFN, Sala A, del 6.3.1984).

12.

EL SOFT LAW

La creciente injerencia de los organismos internacionales en la definicin de

categoras tributarias a travs de directrices supranacionales que se incorporan

. ,iniente en las normas internas de los diferentes pases, tiene dos vertienprogre^Yores claramente identificables. Por un lado, el sector de las categoras
il - SeLributariaS o derecho de fondo, que se evidencia en el soft law. Por otro
trfdc0
ij-ectivas que se formulan para lograr una mayor homogeneidad en el
lado, en
jas aclmnstracones de los diferentes pases. Metodolgicamente
C''dero que este tema, de creciente y supina importancia, debe estar dentro de
^"fuentes jg] Derecho tributario. Entiendo por soft law aquel conjunto normatiiJ , n0 se origin a en el legislador nacional a travs del principio de legalidad,
^ric es emitido por organismos internacionales cuya fuerza intrnseca hace
Estados adecen su legislacin a dichos cuerpos normativos o directate exigen su aplicacin a sus contribuyentes. E stas disposiciones no crean un
nbuto especfico, pero su aplicacin puede producir una afectacin a algunos de
jos elem entos estructurales d e la obligacin tributaria.
Seala G a rca P r a ts que no puede hablarse de un Derecho global tributario, pues
por esencia el Derecho tributario es intrnsecamente nacional o estatal. Hago propia
esta afirmacin, ya que el ejercicio de ia competencia tributaria quedar siempre en
manos de los pases, quienes la ejercern en el contexto de las facultades constitucio
nales que les sean acordados (F. A . G a rca P ra ts , Cooperacin administrativa inter
n a c io n a l en materia tributaria. Derecho tributario global, ponencia presentada en la
1 Jornada de Derecho Tributario Global, IEF Instituto de Estudios Fiscales, Madrid,
25.11.2004. DOC del IEF, nm. 3/07, p. 5).

ixiste una realidad global que decididamente influye sobre el Derecho tri
butario de los pases, ya que la realidad econmica internacional promovida por
la globalizacin de los negocios tiene influencia sobre el Derecho tributario. En
esta perspectiva se pueden vislumbrar polticas tributarias supranacionales, per
geadas por organismos internacionales especializados o con gran diversidad de
recursos para su elaboracin, las que, una vez emitidas, se proyectan fuertemente
sobre los pases.
Todo se simplifica en el caso de espacios integrados. Ejemplo de ello es el
Derecho comunitario europeo, que est organizado de manera que sus normas
son aplicables a los miembros de la Unin, por tanto existe un efecto directo, y el
derecho de invocar las normas de Derecho comunitario ante las Administraciones
y el poder jurisdiccional de los Estados miembros. Se trata de normas de raigam
bre superior a las nacionales como no puede ser de otra manera y los Estados
miembros seran responsables en caso de no acatarlas o aplicarlas. En materia
tributaria esto se expresa, por ejemplo, en los derechos de los contribuyentes a la
devolucin de tributos indebidamente pagados y en la responsabilidad por daos
de los Estados miembros provocados al contribuyente como consecuencia de la
no aplicacin del Derecho comunitario.
Existen mltiples factores para el desarrollo de un Derecho tributario supranacional, el cual, an inexistente y sin la entidad suficiente para vulnerar la com
petencia tributaria de los Estados, fruto de su soberana e independencia, no por
ello deja de exhibir una fuerza atrayente, demoledora e incesante que paulatina
mente se va incorporando a los sistemas tributarios, en sus leyes o como parte del
soft law.
Algunos de estos factores, que describo en lo que sigue, son el resentimiento
de las soberanas estatales; el fenmeno del narcotrfico, terrorismo y lavado de
dinero; la pretensin de una suerte de pax romana en materia tributaria para ma
yor control e injerencia de los Estados desarrollados y la inseguridad jurdica que
evidencian los pases en vas de desarrollo, y la desconfianza de la estabilidad fiscal
promovida por los gobiernos.

12.1.

Resentimiento de las soberanas estatales

Las normas tributarias, en general, han sido elaboradas en pocas p retrit

en algunos casos no puede responder clara y satisfactoriamente a los d e s a fio s ^
da a da genera el comercio, fundamentalmente internacional.
" Ue
Esto lleva a C a ld e r n C a r r e r o a afirmar que en un contexto econmico
tivamente cerrado los Estados apenas se vean constreidos o limitados a la ho- ^rf'
configurar su sistema fiscal y determinar los principios y categoras bsicas de su 6
denamiento tributario nacional. Por tanto, la legislacin tributaria era concebida te'
niendo en consideracin factores fundamentalmente internos y pensando bsicamente
en su proyeccin sobre operaciones internas (n o transnacionales). E n este contexto el
legislador tributario no se vea limitado por consideraciones de "compettividad inte
nacional a la hora de configurar el sistema tributario, esto es, no se tema por la huida
del capital y la inversin hacia otros pases con un clima fiscal ms benigno Del
m ism o m odo, los Estados posean independencia operacional" sobre el sistema fiscal
en la medida que las autoridades fiscales podan llevar a cabo el control o supervisin
de la aplicacin efectiva de las normas tributarias, sin necesidad de ser asistidos en
tal labor por autoridades fiscales de Estados extranjeros (J. M . C a ld e r n Carrero
La incidencia de la globalizacin en la configuracin del ordenamiento tributario de
siglo xxt, ponencia presentada en la I Jomada de Derecho Tributario Global que tuvo
lugar en el Instituto de Estudios Fiscales (Madrid), el 25.11.2004, Doc. IE F nm. 20/06
p. 6 ).
Expresa G a rca P r a ts que la globalizacin incide sobre el Derecho tributario en
sus presupuestos m etodolgicos, tanto por lo que se refiere al anlisis de la realidad
jurdica tributaria com o por lo que afecta al proceso de elaboracin dogmtica de la
materia. Ello reduce la autarqua del ejercicio de la competencia tributaria y promue
ve la superacin de planteamientos tradicionales en tom o a una concepcin soberana
del ejercicio de poderes y potestades tributarias (F. A. G a rca P ra ts, op. cit., p. 5).

Caben una multiplicidad de interrogantes a los que el operador jurdico debe

encontrar una respuesta. Entre tanto, las reglas fiscales usuales, preparadas para
otro contexto econmico y poltico en los que no haba interdependencia eco
nmica tan marcada como hoy en da entre pases y regiones, conservan pleno
validez? La competencia tributaria de los Estados puede trascender las fronteras
polticas de los Estados, sin lmites, o existen lmites infranqueables?
Encontramos limitaciones voluntarias inducidas por el mercado, represen
tadas por el hecho de que los Estados se encuentran limitados para delimitar sus
polticas tributarias sobre determinado tipo de manifestaciones de riqueza, por
ser sta de una volatilidad inalcanzable (por ejemplo, el capital mobiliario, el aho
rro privado) que son fcilmente deslocalizables. Si el Estado no se ajusta a estos
nuevos vientos, ahuyentar a los capitales. Efecto de esto es que varios Estados
miembros de la OCDE reducen progresivamente la carga fiscal sobre las rentas del
capital (por ejemplo a travs del establecimiento de los denominados dual income
taxes) y sobre la renta empresarial (reduciendo los tipos de gravamen del impuesto
sobre sociedades).
Otras son limitaciones convencionales, que implican la negociacin del ejer
cicio de la potestad tributaria. Ejemplo de ello es el Acuerdo General sobre Aran
celes y Comercio (GATT, 1947-1994); el GATT, actualmente modificado y gestiona
do por la Organizacin Mundial del Comercio (OMC/WTO, 1994), que representa
uno de los ms extensos sistemas de lmites negociados a la competencia tributa
ria de los Estados; los Convenios para Evitar la Doble Imposicin, n e g o c i a d o s en
forma bilateral, utilizndose, en gran medida, el Modelo OCDE de n e g o c i a c i n ;
el Derecho Comunitario Europeo, que limita el ejercicio de la competencia tribu-

 e los Estados de la Unin Europea. Los Estados ceden a esta reduccin de

131i3 pv tributario en aras a los mejores beneficios que les reporta la integracin

: : ; i c a giobai.
Tambin se observan limitaciones externas, representadas por aquellos suiestos en l s clue un Estado o un conjunto de Estados adoptan una posicin
^irin dirigida a que otro Estado o conjunto de pases cambie sus normas tribu,a -jis a riesgo de que, en caso de no hacerlo, se tomen medidas defensivas. Esto
al,Videncia claram ente en el d ocu m en to elaborado p o r la OCDE sobre Harmful
m
C o m p e t tion de 1998, com o resultado de lo cual los pases de baja imposicin,
Vrasos fiscales o tax havens, son identificados y la negociacin del comercio con
jjlo* tiene consecuencias en los diferentes pases. E n Europa otro ejemplo est
representado por el acuerdo sobre fiscalidad del ahorro, articulado por las instiHiciones comunitarias en el sentido de lograr la adopcin de medidas equivalentes
a las establecidas en la Directiva 2003/48/CE por parte de terceros pases (Suiza,
Vlnaco, Liechtenstein, Andorra y S a n Marino) y los territorios dependientes y
a s o c ia d o s de los Estados m iembros (v. gr., Islas Caimn, Islas del Canal, Aruba,
Anguilla, Montserrat, etc.).
Finalmente, tambin existen limitaciones sobre la independencia admi
nistrativa u operacional, entendiendo por ello a la facultad que tiene un Esta
do para gestionar un sistema tributario determinado sin la asistencia y menos la
anuencia de las autoridades del otro Estado.
12.2. Control del crimen internacional
El fenmeno mundial de crimen extrafronterizo de diversa naturaleza, como
Ca vi narcotrfico, el terrorismo y el lavado de dinero, exigen que el Derecho se
ajuste a estas nuevas realidades complejas y oscuras. El Derecho tributario no es
ajeno a esa corriente y sus normas deben encastrarse a esas exigencias por reque
rimiento de organismos internacionales.
En Argentina asistimos a una creciente normativa vinculada al lavado del dinero,
ingreso de capitales y control de salidas e ingreso de divisas que enlazan las normas
de Derecho tributario con las del Derecho bancario, puntualmente las disposiciones
del Banco Central. En este sentido seala M a r t n Jimnez que los actos de terrorismo
que en los ltimos aos han sufrido varios pases no han hecho sino fomentar la ne
cesidad de crear instrumentos que permitan un mayor control sobre los capitales que
financian tales actividades, y es bien con ocido que los mismos se mueven o refugian
en los circuitos off-shore que dan cobijo tambin a actividades abusivas o fraudulentas
desde el punto de vista fiscal; por lo que desde distintos foros internacionales (OCDE,
UE, G-20, GAFI, etc.) se estn desplegando iniciativas que permitan un mayor control
o transparencia de los movimientos internacionales de capitales. En el contexto de
la UE, no slo el Cdigo de Conducta antes citado tiene importancia, sino tambin
el rgimen de ayudas de Estado del art. 87 Tratado UE (que ha sido empleado por la
Comisin europea en los ltimos aos com o arma para atacar los regmenes, identifi
cados p or el Cdigo de Conducta, que fomentan la competencia fiscal perniciosa) o el
reforzamiento de la normativa en materia de intercambio de inform acin o asistencia
en la recaudacin, que ha sufrido importantes modificaciones en los ltimos aos.
Incluso la propia Directiva de la UE en materia de fiscalidad del ahorro no tiene otro
objetivo que facilitar que el Estado de residencia de los contribuyentes personas fsicas
pueda someter a tributacin las rentas obtenidas por su residentes a travs de otros
pases o territorios y, a pesar de sus mltiples defectos y lagunas, su eficacia sobrepasa
los lmites territoriales del Tratado CE, al estar la produccin condicionada a acuerdos
especficos entre la UE o sus Estados miembros con terceros Estados o territorios no
siempre comprendidos dentro del mbito territorial estricto del Derecho comunitario
(A. J. M a r tn J i m n e z , Globalizacin y Derecho tributario: El impacto del Derecho

comunitario sobre las Clusulas Antielusin/Abuso del Derecho interno, ponen;

presentada en la I Jomada de Derecho Tributario Global que tuvo lugar en el Instih
de Estudios Fiscales (Madrid), el 25.11.2004 (Doc. IEF nm. 7/07).
(J

12. 3 .

Pretensin de una pax romana en materia tributaria para mayor

control e injerencia d e los Estados desarrollados

Los Estados se encaminan, cada vez ms, a la homogeneizacin de los contro

les internacionales de las operaciones, celebrando convenios de informacin
operaciones relevantes de manera de fiscalizar las operaciones transfronterizasy
luchar, de esta forma, contra la evasin fiscal internacional.
12 . 4 .

Evidencias de norm as o estndares supranacionales

a) Las Normas internacionales de informacin financiera (normas NI1F)

tienen por caractersticas principales asegurar que los estados financieros se pre
paren con arreglo a una metodologa uniforme, conteniendo informacin accesible
y transparente para los usuarios; que favorezca la comparacin de los ejercicios
contables; la utilizacin de formas de registro contable uniformes sin mayores
costes administrativos.
b) La creciente influencia de organismos internacionales. Algunos or
ganismos internacionales desarrollan objetivos normadores vinculantes para las
partes, homogeneizando situaciones tributarias y estableciendo alternativas para
la solucin de los posibles conflictos que puedan generarse en la aplicacin de las
normas tributarias estatales e internacionales. Recordemos que el prembulo del
texto del Modelo OCDE apela en el acta de creacin al Dilogo Internacional Tri
butario. Lo mismo sucede en materia de precios de transferencia.
Indica G a rca P ra ts que, de forma paralela, mediante iniciativa conjunta de la
OCDE, el Fondo Monetario Internacional y el Banco Mundial, se ha creado el foro
denominado Dilogo Internacional Tributario (International Tax Dialogue). Medante
la creacin de dicho foro se pretende establecer un dilogo entre Administraciones
tributarias y no nicamente entre representantes gubernamentales de los Estados
miembros que permita compartir prcticas administrativas para el logro de los ob
jetivos tributarios comunes y la mejora del funcionamiento de los sistemas tributarios
nacionales. El nuevo foro no constituye un nuevo organismo internacional sino un
punto de encuentro que ana esfuerzos dirigidos a desarrollar la capacidad tributaria
de los Estados, en especial de los pases en desarrollo, sin emanar reglas tributarias
vinculantes, evitando duplicidades en sus actuaciones con las organizaciones preexis
tentes, y orientando sus actividades tanto al diseo de las polticas fiscales com o a la
administracin fiscal y tributaria (F. A. G a rca P ra ts, op. cit., p. 7). Contina el autor
sealando sobre este punto que la aparicin de estos foros a nivel internacional suscita
un interesante replanteamiento de las fuentes normadoras y reguladoras de la materia
tributaria internacional que ha sido tratado en otro estudio de la presente obra. La apa
ricin de numerosas recomendaciones, memorndum, informes, comunicaciones, mo
delos, comentarios, resoluciones, y otras denominaciones que suelen englobarse bajo la
denominacin genrica de soft law, provoca una crisis del principio de legalidad en ma
teria tributaria, tal com o ha sido entendido tradicionalmente dicho principio, y obliga
a integrar los nuevos instrumentos y a propiciar nuevas tesis explicativas del principio
de norxnacin por excelencia en materia tributaria. Sin embargo, de forma asociada, la
influencia que pretenden desempear estos mecanismos alternativos en el proceso de
creacin, pero sobre todo en el proceso de interpretacin, aplicacin y comprensin de
las normas internacionales e internas debe afrontar y superar las crticas de legitimidad
formuladas por los autores autorizados en la materia ( M c I n t y r e , 2002; H o r n e r , 2001).
Si la pretensin de dichas normas blandas consiste en orientar y coordinar la evolucin
de las normas internacionales y la aplicacin de las normas internacionales en los di

ferentes Estados en los que resultan exigibles, deberan impulsar su formulacin con
forme a mecanismos que garantizaran un m nim o exigible de legitimidad, cuidando la
r e p r e s e n t a t i v i d a d del foro que las emite en relacin con la comunidad internacional en
a que van a resu^ ar observadas. En todo caso, los pases no miembros no han form u
lado su previsin sobre cm o entienden la aplicacin de los Convenios que firman, por
lo que aun estando basados en el M odelo de Convenio de la OCDE, resulta difcilmente
exiable que deban adecuar su interpretacin a los criterios contenidos en el Modelo y
en tos Comentarios al Modelo (cfr. F. . G arca P rats, op. cit., p. 8).

c) Competencia fiscal daosa {harmful tax competition). Los ministros de

|os E s t a d o s miembros de la OCDE solicitaron al organismo desarrollar medidas con
'ficacia suficiente para eliminar los efectos distorsivos provocados por la competen
cia fiscal, que, por sus caractersticas vinculadas al impacto tributario de una inver
sin determinada, es daosa para alguno de los Estados. De esta forma se solicit
p r o t e g e r las bases imponibles nacionales y que stas no se erosionasen por efecto de
jos beneficios que un Estado ofrece en desmedro comparativamente de otros.
As surgi el informe con ocid o com o Harmful Tax Practices, en 1998. OCDE Reports on Harmful Tax Practices, 1998: Harmful Tax Competition: An Emerging Global
Issue, preparado para la Reunin sobre Prcticas Tributarias Dainas, celebrada en
Pars del 24 al 25 de septiembre del 2001. Este informe trasciende a los propios pases
miembros de la OCDE para influir, decididamente, tambin en aquellos que no son
miembros. El objetivo perseguido es lograr una m ejor com prensin de los daos que
provocan ciertos regmenes tributarios particulares, los que erosionan las bases im po
nibles de otros pases, distorsionando as el com ercio internacional.
El informe identifica los efectos distorsivos de la competencia tributaria daosa
cuando la competencia entre pases no obedece a razones es tructurales de sus economas,
como tampoco a sus ventajas econmicas comparativas sino a instrumentos normativos
de contenido tributario o financiero. Los parasos fiscales o pases de baja tributacin se
identifican a travs de una serie de caractersticas que el Informe de la OCDE individua
liza fundamentalmente en los siguientes: a) ausencia de impuestos; bj ausencia de inter
cambio de informacin efectiva; c) falta de transparencia de las operaciones facilitadas
por la legislacin local; d) inexistencia de actividades sustanciales; e) suavidad en la defi
nicin de la base imponible de los impuestos del pas del cual se trate; f) falta de acepta
cin de las guas de precios de transferencia (guidelines) sobre los principios que deben
regir el tratamiento de los precios de transferencia entre sociedades pertenecientes a un
grupo econm ico trasnacional, basndose en el principio de arms length o principio de
valoracin de las transacciones al valor que pactaran partes independientes; g) ausencia
de normas de control sobre los refugios seguros (safe harbours), donde predomina la
discrecionalidad administrativa para fijar precios y mrgenes que constituyan refugios
seguros; h) la inexistencia de im posicin a la renta extranjera y aplicacin del gravamen
en el pas de residencia; i) facilidad para negociar la tasa del impuesto com o su base
imponible entre el Estado y el inversor en el pas; j) existencia de un frreo secreto fiscal
y ausencia de intercambio de inform acin entre los Estados; k) amplia red de tratados
para evitar la doble imposicin, y l) facilidad para la constitucin de sociedades e inexis
tencia de actividades sustanciales o claras del negocio a desarrollar.
Un Foro sobre Prcticas Fiscales Dainas fue instruido por el Consejo de Minis
tros de la OCDE monitorea estas prcticas, identifica y enumera los parasos fiscales
y emite recomendaciones para la accin legislativa local y en convenios tributarios.
Entre las recomendaciones, el Informe de la OCDE, bajo el ttulo Contrarrestando la
competencia fiscal nociva, las clasifica en tres estadios: a) recomendaciones referidas
a la legislacin domstica; b) recom endaciones referidas a tratados tributarios, y c) re
comendaciones para la intensificacin de la cooperacin internacional.

d) Los organismos internacionales recomiendan, para la legislacin n a cio

nal, la adopcin de regmenes de transparencia fiscal internacional (Controlled
Foreign Corporations o CFC) para contrarrestar la manipulacin de las bases im
ponibles relativas a las rentas pasivas. A travs de elio se grava en el pas las ren

t a s p a s i v a s o b t e n i d a s p o r l a e n t id a d n o r e s i d e n t e c o n t r o l a d a , d e m a n e r a q u e se
i m p u t a n e n e l m i s m o p e r o d o d e s u g e n e r a c i n e n l o s a c c i o n i s t a s r e s id e n te s . As
s e n e u t r a l i z a e l d i f e r i m i e n t o f is c a l d e la s r e n t a s d e c a r c t e r p a s i v o q u e e s t n lo ca li
z a d a s e n p a s e s d e b a ja i m p o s i c i n o d e m e n o r i m p o s i c i n c o m p a r a d a c o n el p afs
d e r e s i d e n c i a . V i n c u l a d o c o n e ll o s e r e c o m i e n d a l a a d o p c i n d e la s r e g la s sobre
f o n d o s d e i n v e r s i n i n t e r n a c i o n a le s o s i m i l a r e s

sugiriendo a los

13.

p a s e s

(Foreign Investment Funds o FIF)

que n o tienen este tipo de reglas, su a dopcin .

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