Unidad 1. Normativa Básica Del Impuesto (I)

CURSO BSICO Y PRCTICO DEL
IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y

DONACIONES
Unidad didctica 1
Agencia Tributaria de Andaluca

Ao 2014
INDICE DE CONTENIDOS
1. NORMATIVA BSICA DEL IMPUESTO ( I )
1.1. Normativa bsica. Consideraciones previas. La residencia
habitual.
1.2. Hecho imponible y supuestos de no sujecin
1.3. La Competencia territorial en la gestin y liquidacin del
Impuesto
1.4. Presunciones.
1.5. Los obligados tributarios. Los responsables
1.6. La base imponible y la comprobacin de valores.
1.7. Cargas, deudas y gastos deducibles.
1.8. Adicin de bienes
1.9. La base liquidable. Las reducciones sobre la base imponible.
1.10 Escala de gravamen. Cuota ntegra y tributaria. Coeficientes
multiplicadores
Unidad didctica 1: Normativa bsica del Impuesto (I)
NORMATIVA BSICA DEL IMPUESTO ( I )

1.1.- Normativa bsica. Consideraciones previas. La residencia
habitual
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en adelante ISD, es un tributo
con una gran tradicin dentro del Sistema Tributario Espaol y cuenta con
lejanos antecedentes histricos.
Hoy en da, su gestin, liquidacin, recaudacin e Inspeccin, se encuentran
cedidas a las Comunidades Autnomas, las cuales, gracias a la capacidad
normativa con que cuentan, han ido modificando distintas disposiciones del
mismo, as como introduciendo normas propias, siempre dentro de los
lmites establecidos por la Ley Orgnica 7/2001, de 27 de Diciembre, de
modificacin de la Ley Orgnica de Financiacin de las Comunidades
Autnomas.
El objetivo del presente curso es dar una visin general del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones, sus conceptos fundamentales y los principios que
rigen el mismo, las disposiciones especiales vigentes que sobre sta misma
materia ha promulgado la Comunidad Autnoma de Andaluca, as como los
procedimientos, sistemas y trmites administrativos aplicables al mismo.
El ISD se rige por la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de Diciembre) y por el Reglamento
aprobado mediante Real Decreto 1629/1991, de 8 de Noviembre (BOE de
16 de Noviembre).
Existe adems, ya lo hemos adelantado, toda una legislacin especfica y
particular aplicable a distintas Comunidades Autnomas, las cuales, en
ejercicio de la potestad normativa concedida por la LOFCA han modificado
aspectos concretos relativos a las reducciones de base imponible, tarifa,
coeficientes multiplicadores, o simplemente aspectos de la gestin y
liquidacin de ste Tributo. A sta Legislacin autonmica aplicable en
Andaluca haremos referencia en la Unidad Didctica 2 de ste curso. Solo
adelantaremos que dicha normativa autonmica se encuentra recogida en
Texto Refundido de las Disposiciones dictadas por la Comunidad Autnoma

de Andaluca en materia de Tributos Cedidos, aprobado por Decreto
Legislativo 1/2009, de 1 de Septiembre.
El Impuesto de Sucesiones y Donaciones es un impuesto complementario

del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas que grava las
adquisiciones gratuitas experimentadas por las personas fsicas. Y es
complementario en el sentido que aquellos incrementos de patrimonio que
quedan sujetos al ISD, se encuentran no sujetos al IRPF.
Es importante aclarar que el ISD grava las adquisiciones de bienes y
derechos
ttulo
gratuito,
en
contraposicin
al
Impuesto
sobre
Transmisiones Patrimoniales, que grava los desplazamientos de bienes y

derechos o los actos de circulacin de la riqueza a ttulo oneroso.
Estas adquisiciones gratuitas o lucrativas que son gravadas por el ISD
pueden originarse o producirse bien por motivo de un fallecimiento (y a
stas
adquisiciones
se
le
denominan
mortis
causa),
bien
como
consecuencia de un regalo o una donacin realizada en vida, siendo por ello

que se le denominan adquisiciones lucrativas inter vivos.
As mismo, es importante destacar que nicamente pueden ser sujetos
pasivos del ISD las personas fsicas, quedando las herencias, legados o
donaciones en favor de personas jurdicas sujetas
al Impuesto sobre
Sociedades.
El ISD tiene naturaleza directa, por cuanto la carga tributaria queda
determinada en el momento de incrementarse la capacidad de pago del
contribuyente, en funcin de la percepcin de tales bienes. Dicho de otro
modo, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones grava una manifestacin
inmediata de capacidad econmica, como es la adquisicin gratuita de
bienes y derechos.
Nos encontramos, adems, ante un tributo de naturaleza subjetiva, ya que
a la hora de modular la carga tributaria, se tienen en cuenta las
circunstancias personales, familiares, sociales y econmicas de los sujetos
pasivos: edad, relacin de parentesco, cuanta del patrimonio preexistente,
minusvala, etc.
Los dos principios fundamentales sobre los que se asienta el ISD, y que a
continuacin detallaremos, son compartidos con el ITPAJD, ya que ambos
gozan de ciertas caractersticas comunes.
1.- Principio de calificacin jurdica: El ISD es un Impuesto con un gran
contenido jurdico ya que se basa en instituciones de nuestro Derecho Civil
de Sucesiones o de Familia. Estos conceptos civiles en materia sucesoria se
antojan fundamentales para
poder aplicar de una forma correcta la
normativa tributaria. Por este motivo, y con el fin de evitar elusiones del
tributo, el Art. 7 del Reglamento del ISD establece el denominado principio
de calificacin jurdica, segn el cual, el Impuesto se exige con arreglo a la
verdadera naturaleza del acto o contrato que sea causa de la adquisicin,
cualquiera que sea la forma elegida o la denominacin utilizada por los
interesados, prescindiendo de los defectos intrnsecos o de forma que
puedan afectar a su validez o eficacia, sin perjuicio del derecho a la
devolucin en los casos que proceda.
De esta forma, si los herederos calificasen como gananciales unos
determinados bienes del causante, pero la Oficina Gestora, a la vista de los
documentos y antecedentes examinados llegase a la conclusin que los
referidos bienes tienen el carcter privativo, se exigir el impuesto con tal
carcter.
Del mismo modo, una operacin de compraventa podr ser calificada como
Donacin a los efectos liquidatorios, si el rgano liquidador acreditase la
gratuidad o liberalidad que ha presidido la operacin.
Para ilustrar este principio de calificacin jurdica podramos acudir a la
Consulta vinculante de la Direccin General de Tributos de fecha 21 de Abril
de 2006 (V0798-06)
2.- Principio de afeccin de los bienes transmitidos al pago del Impuesto. El

ISD tambin se caracteriza, al igual que el ITPAJD, en la especial proteccin
o garanta que el legislador le otorga a la Administracin para el cobro de
estos tributos.

Efectivamente, el Art. 9 del Reglamento del ISD establece:
Los bienes y derechos transmitidos quedarn afectos a la responsabilidad
del pago del Impuesto, liquidado o no, que grave su adquisicin, cualquiera
que sea su poseedor, salvo que ste resulte ser un tercero protegido por la
fe pblica registral
Se trata, por consiguiente, de una garanta de carcter real, inscribible en
los Registros de la Propiedad, mediante la cual los referidos bienes
transmitidos responden del pago del Impuesto sea quien sea su poseedor,
para ello los Registradores de la Propiedad al inscribir en sus libros los
mencionados bienes, mediante nota al margen, advierten a terceros que los
referidos bienes responden del pago del impuesto que pudiera derivarse por
la adquisicin de los mismos por parte del transmitente.
Como se puede comprobar, el ISD, junto con el ITPAJD, es uno de los

Impuestos que ms garanta recibe por parte del legislador para su cobro,
ya que se establecen garantas reales sobre los bienes inmuebles, como si
de una hipoteca se tratara, a fin de garantizar el pago del Impuesto que se
gire con posterioridad. Hasta tal punto resulta garantista, que se hace
responder a terceros ajenos del Impuesto dejado de ingresar por el sujeto
pasivo. sta es la razn por la que algunos autores dudan de la naturaleza
jurdica del derecho de afeccin, opinando que ms que un autntico
derecho real nos encontramos ante un supuesto de responsabilidad
subsidiaria de los adquirentes de bienes afectos. Parece que adems, la Ley
58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, en su artculo 79.1, se
decanta por esta solucin, al afirmar: Los adquirentes de bienes afectos
por ley al pago de la deuda tributaria respondern subsidiariamente con
ellos, por derivacin de la accin tributaria, si la deuda no se paga.
Por ltimo, a los efectos del ISD, resulta fundamental el concepto de

residencia habitual, ya que en funcin de la residencia del causante,
resultar competente una u otra Comunidad Autnoma, y dentro de la
misma Comunidad, ser competente para gestionar el Impuesto una Oficina
Gestora u otra. Igualmente, el domicilio habitual resulta fundamental a la

hora, por ejemplo, de determinar sobre qu inmueble se aplicar la
reduccin del 95% o 99% en la base imponible por transmisin mortis
causa de la vivienda habitual.
La Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de
financiacin de las Comunidades Autnomas de rgimen comn y Ciudades
con Estatuto de Autonoma y se modifican determinadas normas tributarias,
establece en su redaccin una importante regla en materia de residencia
habitual a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En particular, se establece que los contribuyentes con residencia fiscal en
Espaa, tributarn en el territorio de la comunidad autnoma en el que
mayor nmero de das haya permanecido durante los ltimos cinco aos
anteriores a la fecha del devengo.
No obstante, se establece una presuncin iuris tantum en virtud de la cual
se considera que el contribuyente reside en la Comunidad Autnoma en la
que radique su vivienda habitual, salvo prueba en contrario.
El concepto de residencia habitual y las reglas de competencia territorial

para la liquidacin del ISD sern desarrolladas con ms amplitud en el
apartado 1.3 siguiente y tambin en la Unidad Didctica 3
1.2.- Hecho Imponible. Supuestos de no sujecin.
Segn el artculo 20 de la Ley 58/2003, General Tributaria, La definicin

legal de hecho imponible es la siguiente:
El presupuesto fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya
realizacin origina el nacimiento de la obligacin tributaria principal.
De acuerdo con ello, la propia Ley del ISD establece los hechos, actos o
negocios con trascendencia jurdica o econmica cuyo cumplimiento hace
nacer el tributo; en el bien entendido que, al tratarse de una materia sujeta
al principio de reserva de Ley, nicamente mediante una norma con rango
de Ley pueden establecerse los hechos imponibles. De acuerdo con ello, el

artculo 3 de la Ley del ISD establece tres tipos de hechos imponibles
perfectamente diferenciados, dos de ellos se refieren a transmisiones mortis
causa y el restante a las donaciones.
Ya dijimos con anterioridad, cuando hablamos de la naturaleza y objeto del
tributo, que el ISD tiene como objeto gravar las adquisiciones a ttulo
lucrativo o gratuito experimentados por las personas fsicas. El legislador
concreta este gravamen sobre las adquisiciones gratuitas a travs de la
configuracin de tres hechos imponibles:
Las adquisiciones por causa de muerte, bien sean por herencia o

legado.
Las adquisiciones a ttulo gratuito: las donaciones.
La percepcin de cantidades por beneficiarios de seguros sobre la

vida
A continuacin detallaremos y ampliaremos cada uno de los hechos

imponibles y las especialidades que a cada uno de ellos afecta.
Establece el art. 3.1.a) de la Ley del ISD:

Constituye el hecho imponible:
La adquisicin de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro
ttulo sucesorio.
Quiere ello decir que cualquier adquisicin hereditaria, sea a ttulo de
herencia o de legado, experimentado por personas fsicas, queda sujeta al
Impuesto sobre Sucesiones.
Y aqu resulta importante resaltar la diferencia entre herencia y legado.
Aunque a travs de ambas instituciones se adquieren bienes y derechos por
causa de muerte, la diferencia entre ellas estriba en que mientras que el
heredero sucede a ttulo universal al causante, tanto en sus bienes como en
sus deudas (incluso las deudas que pudieran aparecer en el futuro, por
ejemplo, las deudas de carcter tributario), el legatario adquiere bienes y
derechos concretos a ttulo particular, sin hacerse cargo de las deudas del

causante. As lo afirma el art. 660 del Cdigo Civil: Llmase heredero al
que sucede a ttulo universal, y legatario al que sucede a ttulo particular. Y
el art. 661 del mismo Cdigo Civil, al afirmar, los herederos suceden al
difunto por el hecho slo de su muerte en todos sus derechos y
obligaciones.
Este distinto tratamiento entre heredero y legatario aparecer a lo largo de
todo el curso, y aunque la base imponible, las reducciones, la tarifa del
impuesto o los coeficientes multiplicadores son idnticos para ambos,
existen diferencias notables en cuanto a la aplicacin concreta de distintas
disposiciones del Impuesto, como el ajuar domstico (que al legatario, por
suceder en bienes concretos, no tiene), las adiciones de bienes al caudal,
las acumulaciones, etc.
Por su puesto, si en una misma persona se da la condicin de heredero y a
la vez, legatario de cosa concreta, la base imponible del Impuesto sucesorio
ser la suma de lo adquirido por ambos conceptos.
Ha de hacerse constar que las adquisiciones hereditarias a las que estamos

haciendo referencia, se entendern realizadas, y por lo tanto, se devengar
el tributo, desde el da del fallecimiento del causante, por lo que para exigir
el impuesto bastar que est probado el hecho originario de la transmisin
(el fallecimiento del causante), aunque no se hayan formalizado ni
presentado a liquidacin los documentos, inventarios o particiones, o no se
encuentre aceptada expresamente la herencia.
Por otro lado, resulta necesario precisar que existen dos tipos de sucesiones
por causa de muerte: la testamentaria y la legal.
La sucesin testamentaria es aquella que se defiere por voluntad del
hombre manifestada a travs de un testamento. A falta de testamento, la
sucesin se realiza por disposicin de la ley, en este caso se denomina
legtima (art. 658 C.Civil).
De acuerdo con las disposiciones de nuestro Cdigo Civil, existen muchos
tipos de testamentos: olgrafos, abierto, cerrado, testamento militar,

testamento martimo, etc. El ms comn es el testamento abierto, que es el
que se redacta y otorga ante un Notario.
En el caso que en el momento del fallecimiento existiese testamento, la
sucesin se denominada testada; pero el testador no puede disponer
libremente de la totalidad de sus bienes, se encuentra limitado por las
denominadas legtimas; es decir, hay una parte de los bienes que el
testador no puede disponer de ellos (concretamente una tercera parte de
los mismos, caso de concurrir cnyuge e hijos) y que necesariamente el
testador debe asignar a los denominados herederos legitimarios.
Concretamente, dispone el art. 763 del C.Civil, el que tuviere herederos
forzosos slo podr disponer de sus bienes en la forma y con las
limitaciones que se establecen en los arts. 806 a 822 del C.Civil
Si el testador no tuviera herederos forzosos, aqul podr disponer
libremente de todos sus bienes a travs del testamento.
Son herederos forzosos:
1. Los hijos y descendientes respecto de sus padres y ascendientes.
2. A falta de los anteriores, los padres y ascendientes respecto de sus hijos
y descendientes.
3. El viudo o viuda en la forma y medida que establece este cdigo.
Y establece el art. 808 C.Civil: Constituyen la legtima de los hijos y

descendientes las dos terceras partes del haber hereditario del padre y de la
madre.
Sin embargo, podrn stos disponer de una parte de las dos que forman la
legtima, para aplicarla como mejora a sus hijos o descendientes. El padre o
la madre podrn disponer en concepto de mejora a favor de alguno o
algunos de sus hijos o descendientes, ya lo sean por naturaleza ya por
adopcin, de una de las dos terceras partes destinadas a legtima.
Cuando alguno de los hijos o descendientes haya sido judicialmente
incapacitado, el testador podr establecer una sustitucin fideicomisaria
sobre
el tercio
de
legtima
estricta,
siendo
fiduciarios
los
hijos
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descendientes judicialmente incapacitados y fideicomisarios los coherederos
forzosos.
La tercera parte restante ser de libre disposicin.
En cambio, a falta de hijos, constituye la legtima de los padres o
ascendientes la mitad del haber hereditario de los hijos y descendientes,
salvo el caso en que concurrieren con el cnyuge viudo del descendiente
causante, en cuyo supuesto ser de una tercera parte de la herencia.
Y el art. 813 C.Civil resulta terminante respecto de la indisponibilidad de la
legtima: El testador no podr privar a los herederos de su legtima sino en
los casos expresamente determinados por la ley. Tampoco podr imponer
sobre ella gravamen, ni condicin, ni sustitucin de ninguna especie, salvo
lo dispuesto en cuanto al usufructo de viudo y lo establecido en el artculo
808 respecto de los hijos o descendientes judicialmente incapacitados.
Constituye la legtima del cnyuge que al morir su consorte no se hallase
separado de ste judicialmente o de hecho, si concurre a la herencia con
hijos o descendientes, el usufructo del tercio destinado a mejora.
No existiendo descendientes, pero s ascendientes, el cnyuge sobreviviente
tendr derecho al usufructo de la mitad de la herencia. No existiendo
descendientes ni ascendientes el cnyuge sobreviviente tendr derecho al
usufructo de los dos tercios de la herencia.
Cuando una persona fallece sin testamento, nos encontramos con la
denominada sucesin intestada o legtima, la cual tiene lugar, de acuerdo
con lo establecido en el art. 912 C.Civil :
1. Cuando uno muere sin testamento, o con testamento nulo, o que
haya perdido despus su validez.
2. Cuando el testamento no contiene institucin de heredero en todo o
en parte de los bienes, o no dispone de todos los que corresponden al
testador. En este caso, la sucesin legtima tendr lugar solamente
respecto de los bienes de que no hubiese dispuesto.
3. Cuando falta la condicin puesta a la institucin de heredero, o ste
muere antes que el testador, o repudia la herencia sin tener sustituto y
sin que haya lugar al derecho de acrecer.
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4. Cuando el heredero instituido es incapaz de suceder.
En stos casos en que no existe testamento, es la Ley la que establece el

orden de la sucesin, que ser el siguiente:
1.- La sucesin corresponde en primer lugar a la lnea recta descendente.
Los hijos y sus descendientes suceden a sus padres y dems ascendientes
sin distincin de sexo, edad o filiacin. Los hijos del difunto le heredarn
siempre por su derecho propio, dividiendo la herencia en partes iguales. Los
nietos y dems descendientes heredarn por derecho de representacin, y,
si alguno hubiese fallecido dejando varios herederos, la porcin que le
corresponda se dividir entre stos por partes iguales.
2.- A falta de hijos y descendientes del difunto le heredarn sus
ascendientes. El padre y la madre heredarn por partes iguales. A falta de
padre y de madre sucedern los ascendientes ms prximos en grado.
3.- A falta de las personas comprendidas en los dos puntos anteriores,
heredarn el cnyuge y los parientes colaterales por el orden que se
establece a continuacin.
En defecto de ascendientes y descendientes, y antes que los

colaterales, suceder en todos los bienes del difunto el cnyuge
sobreviviente.
Los hermanos e hijos de hermanos suceden con preferencia a los

dems colaterales.
Si no existieran ms que hermanos de doble vnculo, stos

heredarn por partes iguales.
Si concurrieren hermanos con sobrinos, hijos de hermanos de

doble vnculo, los primeros heredarn por cabezas y los segundos
por estirpes.
No habiendo cnyuge suprstite, ni hermanos ni hijos de

hermanos, sucedern en la herencia del difunto los dems
parientes del mismo en lnea colateral hasta el cuarto grado, ms
all del cual no se extiende el derecho de heredar abintestato.
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4.- A falta de personas que tengan derecho a heredar conforme a lo

dispuesto los puntos anteriores, heredar el Estado, quien asignar una
tercera parte de la herencia a Instituciones municipales del domicilio del
difunto, de Beneficencia, Instruccin, Accin social o profesionales, sean de
carcter pblico o privado, y otra tercera parte, a Instituciones provinciales
de los mismos caracteres, de la provincia del finado, prefiriendo, tanto entre
unas como entre otras, aquellas a las que el causante haya pertenecido por
su profesin y haya consagrado su mxima actividad, aunque sean de
carcter general. La otra tercera parte se destinar a la Caja de
Amortizacin de la Deuda pblica, salvo que, por la naturaleza de los bienes
heredados, el Consejo de Ministros acuerde darles, total o parcialmente,
otra aplicacin.
El hecho imponible correspondiente a las donaciones, viene recogido en el

art. 3.1.b) de la misma Ley del ISD:
La adquisicin de bienes y derechos por donacin o cualquier otro negocio
jurdico a ttulo gratuito e inter vivos.
Debemos tener en cuenta que, entre otros, tienen la consideracin de
negocios jurdicos gratuitos e inter vivos a los efectos de este impuesto,
adems de la donacin, los siguientes:
La condonacin de deuda, total o parcial, realizada con nimo de

liberalidad. La doctrina suele rechazar ste tipo de actos afirmando que
no pueden ser calificados como donaciones, ya que frente a sta, que es
un contrato bilateral, la condonacin de deuda es un acto unilateral del
acreedor
La renuncia de derechos a favor de persona determinada. No obstante

tratarse, igualmente de un acto unilateral, el Tribunal Supremo en
Sentencia de 7 de Noviembre de 1998, entendi que en una ampliacin
de capital de una sociedad en la que uno de los socios renunciaba
gratuitamente al derecho de suscripcin preferente a favor de otras
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personas,
se
realizaba
el
hecho
imponible
del
impuesto
sobre
donaciones
El contrato de seguro sobre la vida, para caso de sobrevivencia del

asegurado y el contrato individual de seguro para caso de fallecimiento
del asegurado que sea persona distinta del contratante, cuando en uno y
otro caso el beneficiario sea persona distinta del contratante. Pongamos
algunos ejemplos. Seguro para caso de sobrevivencia del asegurado:
Ejemplo: Juan Garca contrata un seguro para caso de sobrevivencia de su

esposa Emilia, de forma que si llega a la edad de 65 aos y sta no ha
fallecido, su hijo Rafael percibir la indemnizacin. En ste tipo de seguro se
evidencia el nimo de liberalidad de Juan hacia su hijo Rafael, ya que una
vez cumplido el evento asegurado sobrevivencia de Emilia al cumplir 65
aos la indemnizacin la percibir el hijo cuando las primas del seguro
han sido satisfechas por el padre.
Pongamos ahora un ejemplo de contrato individual de seguro para caso de
fallecimiento del asegurado siendo ste persona distinta del contratante:
Juan Garca contrata un seguro de vida para caso de fallecimiento de Pilar,
amiga de la infancia de Juan, designando como beneficiario a Rafael (hijo de
Juan). Nuevamente en ste tipo de seguro observamos el nimo de
liberalidad de Juan hacia su hijo, por lo que se considerar una donacin
cuando Pilar fallezca. Obsrvese que a pesar de que el seguro es para caso
de fallecimiento, no se considera a los efectos del impuesto sobre
Sucesiones como un seguro de vida, sino una donacin, ya que el evento
asegurado no es la vida del contratante (quien paga las primas del seguro)
sino la vida de un tercero. Hay que dejar claro que estamos ante un
contrato individual, por lo que los seguros colectivos no entraran en este
supuesto de donacin, aunque s quedara sujeto como seguro de vida como
ms adelante veremos.
En definitiva cualquier cesin o transmisin de bienes o derechos en favor

de una persona fsica realizado con nimo de liberalidad o gratuidad ser
considerada una donacin, sea cual sea la frmula o motivo utilizado.
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En este sentido conviene recordar que la aportacin o cesin de bienes

privativos de carcter gratuito a la sociedad legal de gananciales supone la
donacin de un cnyuge a otro del valor de la mitad de los bienes
aportados. En ste sentido se pronuncia la Consulta vinculante de 22 de
Julio de 2005 de la Direccin General de Tributos (V1537-05).
El ltimo de los hechos imponible viene regulado en el Art. 3.1.c) de la Ley,

segn el cual, constituye el hecho imponible:
La percepcin de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros
sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario,
salvo los supuestos expresamente regulados en el Art. 16.2, a), del Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y
otras Normas Tributarias.
De sta forma, las prestaciones percibidas por los beneficiarios de Planes y
Fondos de Pensiones se encuentran no sujetas al ISD, ya que se encuentran
sujetas al IRPF. En ste sentido debemos aclarar que quedarn sujetas
como rendimiento de trabajo personal al IRPF las referidas percepciones, ya
sean como consecuencia de que se produzca la contingencia prevista (el
partcipe del Plan de Pensin llegue a la edad de Jubilacin) ya sea si como
consecuencia del fallecimiento del partcipe, el Plan o Fondo de Pensin es
percibido por los beneficiarios sealados por aqul.
Merece la pena destacar que nicamente quedan sujetas al ISD las
cantidades percibidas por beneficiarios de seguros sobre la vida para caso
de fallecimiento del asegurado, en el sentido que las percepciones derivadas
de cualquier otro tipo de contrato de seguro, que no sea de vida, quedarn
no sujetas. De sta forma la indemnizacin percibida por los herederos a
consecuencia de un seguro de responsabilidad civil, quedar no sujeta al
impuesto sobre Sucesiones. No obstante, el Art. 13 del Reglamento aclara
que la percepcin de cantidades por el beneficiario de un seguro de
accidentes estar incluida en el hecho imponible del ISD como si fuera un
seguro sobre la vida siempre que tenga su causa en el fallecimiento de la
persona asegurada.
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Ejemplo: Juan Garca, conduciendo el vehculo de su propiedad, tiene un
accidente a consecuencia del cual fallece junto a su cuado Vicente Ruiz. La
Compaa de Seguros donde tena asegurado el vehculo, indemniza a los
herederos de Juan con 60.000 euros, y a los herederos de Vicente con
30.000 euros. De acuerdo con lo que anteriormente hemos explicado, la
indemnizacin percibida como consecuencia del fallecimiento de Juan
quedar sujeta al ISD, ya que el seguro del vehculo contiene un seguro de
vida/accidente para el conductor-contratante del seguro. Sin embargo la
indemnizacin percibida por los herederos de Vicente quedar no sujeta al
ISD (y sujeta al IRPF) ya que la percepcin de las cantidades no deriva de
un seguro sobre la vida de Vicente sino de un seguro de responsabilidad
civil del conductor del vehculo.
En este sentido, la Consulta vinculante V1636-06 de la DGT, de fecha 31 de
Julio de 2006, en la que, ante un supuesto de fallecimiento en accidente de
trfico, se establecen por parte del Juez dos tipos de indemnizaciones: una
por fallecimiento a consecuencia de la responsabilidad civil del conductor
causante del accidente, y otra indemnizacin por los daos materiales
producidos en le vehculo del fallecido.
Otra cuestin importante, y que delimita el hecho imponible gravado, es la
exigencia de que el contratante del seguro de vida y el beneficiario del
mismo sean personas distintas, requirindose adems que el contratante y
el asegurado sean la misma persona, ya que si ste ltimo requisito no se
cumpliera estaramos ante una donacin. Este supuesto ya lo vimos en el
apartado anterior.
Por otro lado, y para completar la cuestin relativa a este hecho imponible,
merece la pena destacar la Consulta Vinculante V1604-09 de 7 de Julio de
2009 de la DGT, en la cual, el rgano directivo se pronuncia sobre la
sujecin a ISD o IRPF de una prestacin percibida por la viuda derivada de
un contrato de seguro colectivo de vida que instrumenta compromisos por
pensiones de la empresa con los trabajadores, conforme a la disposicin
adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulacin de los Planes
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y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de
29 de noviembre. En este punto, la DGT entiende que las prestaciones
percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros colectivos que
deriven de las contingencias de jubilacin e invalidez tributarn en el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. Sin embargo, las
prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros
colectivos que deriven de la contingencia de fallecimiento, tal y como ocurre
en la cuestin planteada, tributarn en el Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones.
Como ya ha quedado dicho, los incrementos de patrimonio a ttulo lucrativo,

obtenidos por personas jurdicas, no estn sujetos a este impuesto y se
sometern al Impuesto sobre Sociedades.
Igualmente,
tampoco
quedarn
sujetos
al
ISD
los
incrementos
de
patrimonio gravados por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.

No quedan sujetos al Impuesto:
a) Los premios obtenidos en juegos autorizados.
b) Los
dems
premios
las
indemnizaciones
exoneradas
del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. El legislador en

ste punto reconoce la existencia de incrementos de patrimonio
que no son gravados en el IRPF, al encontrarse exentas de l, y al
mismo tiempo, no sujetos al ISD. Vase en ste punto el artculo
7 de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del IRPF. Todas las
rentas exentas recogidas en dicho precepto, al estar sujetas al
IRPF, quedan no sujetas al ISD
c) Las subvenciones, becas, premios, primas, gratificaciones y
auxilios que se concedan por entidades pblicas o privadas con
fines benficos, docentes, culturales, deportivos o de accin social.
d) Las
cantidades,
prestaciones
utilidades
entregadas
por
corporaciones, asociaciones, fundaciones, sociedades, empresas y

dems entidades a sus trabajadores, empleados y asalariados
cuando deriven directa o indirectamente de un contrato de
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trabajo, aunque se satisfagan a travs de un seguro concertado
por aqullas.
e) Las cantidades que en concepto de prestaciones se perciban por
los beneficiarios de Planes y Fondos de Pensiones o de sus
sistemas alternativos, siempre que est dispuesto que estas
prestaciones se integren en la base imponible del Impuesto sobre
la Renta del perceptor.
f) Las cantidades percibidas por un acreedor, en cuanto beneficiario
de un contrato de seguro sobre la vida celebrado con el objeto de
garantizar el pago de una deuda anterior, siempre que resulten
debidamente probadas estas circunstancias.
El fundamento de la no sujecin de ste tipo de operaciones, no es otra
que la falta de nimo de liberalidad que exige el impuesto para gravar los
negocios jurdicos gratuitos inter vivos.
1.3.- La competencia territorial en la gestin y liquidacin del

Impuesto
Como queda establecido en los Arts. 34 de la Ley del Impuesto y 63 de su
Reglamento, la Competencia Funcional para la gestin y liquidacin del
Impuesto Corresponde a las Delegaciones y Administraciones de Hacienda y
en su caso, a las Oficinas con anlogas funciones de las Comunidades
Autnomas, que tengan cedida la gestin de los Tributos.
En la prctica, la competencia corresponde casi en su totalidad a las
Comunidades Autnomas, con la Excepcin de aquellos territorios no
constituidos como tales, como pueden ser las ciudades autnomas de Ceuta
y Melilla, en los que la competencia para la gestin y liquidacin del
Impuesto corresponde a la Agencia Tributaria.
A su vez, las Comunidades Autnomas, a travs de sus correspondientes
Direcciones Generales de Tributos, o denominacin que se haya adoptado
para el rgano Tributario de las mismas, pueden concertar la gestin y
liquidacin, con las Oficinas Liquidadoras de Partido o de Distrito insertas en
los Registros de la Propiedad. El Registrador acta como Liquidador de los
18

Impuestos cedidos relativos a Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos
Documentados y Sucesiones y Donaciones, y su competencia iguala a la de
las Delegaciones Provinciales, si bien actan bajo la supervisin y control de
estas.
Con respecto a la capacidad de las Comunidades Autnomas para regular
determinados aspectos sobre la gestin y liquidacin del Impuesto, hay que
reiterar que de conformidad con lo establecido en la Ley 21/2001, de 27 de
Diciembre, esta posibilidad est abierta a las mismas y como hemos visto
anteriormente, en la prctica
han llevado a cabo actos de regulacin,
dentro del marco legal, de determinados aspectos de los Impuestos Cedidos

por el Estado.
No obstante ello, la competencia para establecer como obligatoria la
autoliquidacin del Impuesto, est reservada al Estado, que por Ley
determinar
aquellas
Comunidades
en
las
que
la
prctica
de
la
autoliquidacin del Impuesto, resulte de obligado cumplimiento.

Con independencia de esta competencia general, ha de tenerse en cuenta
que
territorialmente
corresponde
la
competencia
para
la
gestin
liquidacin, a aquellas Oficinas en las que concurran unas series de

caractersticas, que desarrollaremos a continuacin y que se encuentran
contenidas en el Art. 70 del Reglamento del Impuesto.
Segn este artculo, los documentos o declaraciones habrn de presentarse
en una de las siguientes las siguientes Oficinas:
a) Si se trata de adquisicin de bienes y derechos que tienen como
origen un fallecimiento, la presentacin corresponde a la Oficina
que abarque el territorio en el que el fallecido hubiera tenido su
residencia habitual.
b) Si el fallecido no hubiera tenido su residencia habitual en Espaa,
en la Oficina de la Delegacin de Madrid (como excepcin, en los
supuestos que incluyera uno
varios
causahabientes
con
residencia en Espaa, pueden acordarse la presentacin en la

Oficina que corresponda al territorio en el que tenga su residencia
habitual cualquiera de ellos).
19

c) En supuestos de donacin o negocios jurdicos a ttulos gratuitos
e inter vivos equiparables, en la Oficina en la que radiquen los
bienes inmuebles transmitidos, ahora bien si estos inmuebles
radicaran fuera de Espaa la presentacin se realizar en la
Delegacin de Hacienda de Madrid
d) Si se trata de la transmisin
de ms de un bien inmueble
situados en territorios de distintas Oficinas, corresponde la

presentacin en aquella en la que radique el inmueble de ms
valor, conforme a las normas sobre el Patrimonio.
e) Si se trata de donacin o negocios gratuitos inter vivos
equiparables, que tuviese por objeto exclusivo, bienes de otra
naturaleza, la Oficina competente sera la del territorio en la que
tenga su residencia habitual el adquirente.
f)
Si en el supuesto anterior, resultare que existieren varios

adquirentes con distintas residencias, la Oficina competente ser
la del territorio donde radique el bien de mayor valor segn
normas del Impuesto de Patrimonio. Si el valor fuera el mismo
para todos los bienes, cualquier Oficina correspondiente al
territorio donde residan los adquirentes, previo acuerdo de stos.
Y si ninguno tuviera su residencia habitual en Espaa, la
competencia correspondera a la
Delegacin de Hacienda de
Madrid.
g) Si concurren bienes inmuebles con otros de distinta naturaleza
situados en Espaa, la competencia corresponder a la Oficina del
territorio en el que se encuentren situados los inmuebles de
mayor valor, cuando la suma del valor de stos sea la misma o
superior a la del valor de los dems bienes transmitidos. Por el
contrario cuando el valor de los bienes que no sean inmuebles es
superior a stos, corresponde la competencia a la Oficina donde
radique la residencia habitual del adquirente. Por ltimo si
ninguno de los adquirentes
tuviere residencia en territorio
Espaol la competencia correspondera a aquella Oficina en la que

radicare cualquiera de los inmuebles sin tener en cuenta su valor.
20

h) Si concurren inmuebles con otros de distinta naturaleza, que
estn todos o algunos de ellos situados
fuera de Espaa,
corresponder la competencia a la Oficina en la que radiquen los

inmuebles si stos estuvieran en Espaa y si no fuera as,
corresponder la competencia a la Oficina del territorio en que
resida el sujeto pasivo. Al igual que en el caso anterior si el sujeto
pasivo
no
tiene
residencia
en
Espaa
la
presentacin
correspondera en cualquiera de las Oficinas correspondiente al

territorio donde se encuentre situado algn inmueble.
i)
Si se trata exclusivamente de percibir cantidades por los

beneficiarios de los seguros sobre la vida, se podr optar por la
presentacin en la Oficina correspondiente al territorio donde la
entidad aseguradora deba proceder al pago.
Una cuestin que resulta sumamente relevante y esencial, es la que se

produce como consecuencia de la aplicacin del artculo 55.3 de la Ley
22/2009, de 23 de Diciembre, por la que se regula el sistema de
financiacin de las Comunidades Autnomas de rgimen comn y Ciudades
con Estatuto de Autonoma y se modifican determinadas normas tributarias.
Segn el referido precepto, Los documentos y autoliquidaciones de los
Impuestos
sobre
Sucesiones
Donaciones,
sobre
Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados sobre Determinados Medios

de Transporte y sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos
se presentarn y surtirn efectos liberatorios exclusivamente ante la oficina
competente
de
la
Comunidad
Autnoma
la
que
corresponda
el
rendimiento de acuerdo con los puntos de conexin aplicables. Cuando el

rendimiento correspondiente a los actos o contratos contenidos en el mismo
documento se considere producido en distintas Comunidades Autnomas,
proceder su presentacin en la oficina competente de cada una de ellas, si
bien la autoliquidacin que en su caso se formule slo se referir al
rendimiento producido en su respectivo territorio.. En consecuencia, la
autoliquidacin presentada e ingresada en Comunidad Autnoma no
competente, no tendr efectos liberatorios para el sujeto pasivo.
21

En la Unidad Didctica 3, al estudiar las incompetencias, haremos referencia
con mayor detalle a la competencia territorial para la gestin y liquidacin
del Impuesto
1.4.- Presunciones de hechos imponibles

El legislador establece una serie de cautelas o presunciones para aquellos
supuestos en los cuales se intente la elusin del Impuesto mediante la
cesin gratuita de bienes a familiares o bien mediante la adquisicin de
bienes por menores de edad. En estos casos se presume una transmisin
gratuita y, salvo que se acredite la onerosidad de la operacin, se
entender devengado el Impuesto sobre Donaciones.
Dos son los supuestos en los que se presume la realizacin de los hechos
imponibles:
a) Se presumir la existencia de una transmisin lucrativa cuando de los
registros fiscales o de los datos que obren en la Administracin, resultare la
diminucin del patrimonio de una persona y simultneamente o con
posterioridad, pero siempre dentro del plazo de prescripcin de cuatro aos,
el incremento patrimonial correspondiente en el cnyuge, descendientes,
herederos o legatarios.
Se refiere sta presuncin a los supuestos tpicos de compraventas de
bienes simuladas entre parientes, normalmente entre padre e hijos que en
realidad esconden una donacin, o bien, regalos de dinero u otros bienes
sin documentar contractualmente. En estos casos y siempre que la
Administracin tributaria acredite la disminucin el patrimonio del padre y el
simultneo incremento en el patrimonio del hijo, presumir una donacin
entre ambos.
b) Igualmente se presumir una transmisin lucrativa en las adquisiciones a
ttulo oneroso realizadas por los ascendientes como representantes de los
descendientes menores de edad, en estos casos se presumir la existencia
de una donacin a favor de stos por el valor de los bienes o derechos
transmitidos, a menos que se pruebe la previa existencia de bienes o
medios suficientes del menor para realizarla y su aplicacin a este fin. Esta
22

presuncin trata de evitar la elusin del Impuesto sobre donaciones en
aquellas operaciones de compraventa efectuadas por menores de edad,
cuando en realidad quien ha efectuado el desembolso del dinero preciso
para llevarla a cabo es el ascendiente.
Las presunciones anteriores admitirn, en todo caso, prueba en contrario,
que podr hacerse valer en el procedimiento establecido en el Art. 92 del
Reglamento.
La resolucin de la DGT de 24 de Noviembre de 1992 ante un supuesto en
que una persona, que posee una cuenta corriente bancaria con un saldo de
diez millones de pesetas, transfiere dicho importe a otra cuenta corriente
mancomunada en la que los titulares son l y su hijo, opina que dicha
transferencia no implica en s misma una donacin, aunque s base
suficiente para que la Administracin pueda presumir la existencia de una
donacin.
El T.E.A.C. mediante Resolucin de fecha 14 de Mayo de 1999 estima que la
venta de un bien privativo por parte de uno de los cnyuges en el que ha
quedado disminuido el patrimonio del vendedor, aumentando en la misma
cuanta y en los mismos bienes el patrimonio del otro cnyuge, debe
considerarse una donacin del vendedor al otro miembro del matrimonio.
1.5.- Los Obligados Tributarios. Los responsables

Estarn obligados al pago del impuesto a ttulo de contribuyentes:
a) En las adquisiciones mortis causa, los causahabientes; es decir, los
llamados a la herencia del causante, sean a ttulo de heredero o de
legatario.
b) En las donaciones y dems transmisiones lucrativas inter vivos, el
donatario o el favorecido por ellas, considerndose como tal al
beneficiario del seguro de vida para caso de sobrevivencia del
asegurado o al beneficiario del seguro individual, en el caso de
fallecimiento del asegurado que sea persona distinta del contratante.
Siempre, claro est, que en el caso de seguro para caso de
sobrevivencia,
el contratante
el beneficiario
sean
personas
distintas, ya que si fueran la misma persona, las cantidades
23

percibidas quedarn sujetas al IRPF. En el segundo tipo de seguro
nos encontramos ante un seguro de vida para caso de fallecimiento,
pero en ste caso el asegurado es persona distinta del contratante
(persona que paga las primas del seguro) y el beneficiario es, a su
vez, persona distinta de los dos anteriores, por lo que en el momento
de cumplirse el evento asegurado (fallecimiento de la persona
asegurada) se produce una transmisin lucrativa o gratuita desde el
contratante hacia el beneficiario
c) En los casos de seguro sobre la vida para caso de muerte del
asegurado y en las indemnizaciones derivadas de seguro de
accidentes, ser sujeto pasivo el beneficiario.
Lo dispuesto anteriormente en cuanto a la figura del contribuyente ser
aplicable cualesquiera sean las estipulaciones establecidas por las partes o
las disposiciones ordenadas por el testador. De sta forma, las disposiciones
testamentarias o contractuales mediante las cuales el causante ordena que
el Impuesto lo satisfaga una persona distinta del heredero o beneficiario, no
tendrn validez a efectos del ISD, exigiendo la Administracin Tributaria el
Impuesto al contribuyente sealado por la Ley, sin perjuicio que tales
disposiciones mantengan su plena validez en el mbito privado.
Igualmente, las disposiciones testamentarias por la que se ordene que la
entrega de legados sea libre del impuesto, o que el pago de ste sea con
cargo a la herencia no producirn variacin alguna en cuanto a la persona
obligada a satisfacerlo.
El ISD recoge la distincin tradicional entre obligacin personal y obligacin
real de contribuir en funcin de la residencia del contribuyente. Es
importante destacar que el criterio que determina uno u otro rgimen de
tributacin no es la residencia del causante o donante, sino la residencia del
contribuyente (heredero, donatario o beneficiario).
En ste sentido, se establece que aquellos contribuyentes que tengan su
residencia habitual en Espaa se les exigirn el impuesto por obligacin
24

personal por la totalidad de los bienes y derechos que adquieran, con
independencia de donde se encuentren situados o del domicilio o residencia
de la persona o entidad pagadora.
Para la determinacin de la residencia habitual del contribuyente, se estar
a lo dispuesto en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Fsicas (vase el Art. 9 de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del IRPF),
computndose a estos efectos, en su caso, los das de residencia exigidos
con relacin a los trescientos sesenta y cinco das anteriores a la fecha del
devengo del impuesto.
Existe una excepcin a la regla anterior, la cual se refiere a los
representantes y funcionarios del Estado espaol en el extranjero, los
cuales quedarn sujetos al ISD por obligacin personal, atendiendo a
idnticas circunstancias y condiciones que las establecidas en las normas
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (vase el Art. 10 de la
Ley 35/2006 del IRPF).
Obligacin real de contribuir:
Esta
modalidad
de
contribuyentes que
tributacin
se
aplica
lgicamente
aquellos
son considerados no residentes conforme a la
normativa expuesta en el epgrafe anterior.

A los contribuyentes que tengan la consideracin de no residentes, se les
exigir el impuesto por obligacin real por la adquisicin de bienes y
derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados,
pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio espaol, as como
por la percepcin de cantidades derivadas de contratos de seguro sobre la
vida cuando el contrato haya sido celebrado con entidades aseguradoras
espaolas o se haya celebrado en Espaa con entidades extranjeras que
operen en ella, salvo que se abonen a personas no residentes en Espaa
por establecimientos permanentes de entidades espaolas situados en el
extranjero, con cargo a los mismos, cuando dichas prestaciones estn
directamente vinculadas a la actividad del establecimiento en el extranjero.
25

Ha de tenerse en cuenta, a los efectos anteriormente sealados, que se
consideran situados en territorio espaol:
Los bienes inmuebles que en l radiquen.
Los bienes muebles afectados permanentemente a viviendas, fincas,

explotaciones o establecimientos industriales situados en territorio
espaol y, en general, los que habitualmente se encuentren en este
territorio aunque en el momento del devengo del impuesto estn fuera
del mismo por circunstancias coyunturales o transitorias.
Hemos de tener en cuenta que, no obstante lo anterior, los extranjeros

residentes en Espaa, sometidos a obligacin real de contribuir en el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas por razn de cargo o
empleo, estarn sujetos por idntico tipo de obligacin en el Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones (Art. 9.2 de la Ley 35/2006 del IRPF).
Tenemos que adelantar, que tanto a los contribuyentes por obligacin real
de contribuir como a aquellos por obligacin personal cuando el sujeto
pasivo o el fallecido fuesen no residentes, se aplicar la legislacin estatal,
en lugar de la autonmica, tanto en la determinacin de los coeficientes
multiplicadores como en las reducciones de base imponible.
Merece la pena destacar, por lo clarificadora que resulta, la Consulta

Vinculante V2298-05 de fecha 14 de noviembre de 2005, en la que ante la
cuestin planteada sobre un causante espaol, residente en Espaa, cuya
heredera reside en Estados Unidos, al tratarse de una contribuyente no
residente en Espaa, slo debe tributar por aquellos bienes que estn en
nuestro pas.
En igual sentido se pronuncia la DGT en Consulta Vinculante V0010-10 de
14 de Enero de 2010, al tratar sobre la adquisicin hereditaria de un trust
por parte de residente en Espaa constituido por sus padres, residentes en
Estados Unidos
Tambin merece la pena referir la Consulta Vinculante V0999-05 de fecha 3
de Junio de 2005, en la que tambin se aborda la cuestin de los Convenios
Internacionales para evitar la doble imposicin. Se plantean dos cuestiones:
26

Caso a) Una persona cuya residencia habitual est situada en territorio
espaol fallece,
incluyndose
en
la
masa
hereditaria
un
fondo
de
inversiones en Francia, su hijo, residente en Francia hereda dicha

participacin.
Caso b) En el supuesto contrario, fallecimiento del hijo residente en Francia
que tiene una participacin en un fondo de inversiones en Espaa que lega
dicha participacin a su padre residente fiscal a todos los efectos en Espaa.
Vase tambin la Consulta n V0369-06 de fecha 2 de Marzo de 2006 de la
DGT en la ante el fallecimiento de una persona de nacionalidad italiana,
residente en Espaa y cuyos herederos son residentes en el extranjero, se
establece que el rendimiento del Impuesto no ha sido cedido a las CCAA,
por lo que ste corresponde al Estado, la legislacin aplicable igualmente es
la Estatal, y no la autonmica del lugar de residencia del fallecido.
Los responsables
El legislador del ISD es especialmente meticuloso a la hora de evitar o
impedir que se entreguen bienes o derechos o se autorice el cambio de
titularidad en los mismos, exigiendo que con carcter previo a la disposicin
o entrega de los referidos bienes hereditarios se verifique o justifique el
pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; aquellas personas o
entidades que no hayan cumplido con sta obligacin se les considera
responsable subsidiario del pago del Impuesto.
De esta forma, se consideran responsables subsidiarios del pago del
impuesto los siguientes:
En las transmisiones mortis causa de depsitos, garantas, certificados

de depsito, cuentas corrientes, de ahorro, o cuentas especiales, los
intermediarios financieros y dems entidades o personas que hubieran
entregado el dinero y valores depositados o devuelto las garantas
constituidas.
27
En las entregas de cantidades a quienes resulten beneficiarios como

herederos o designados en los contratos, las entidades de seguros que
las verifiquen.
En la transmisin de ttulos valores que formen parte de la herencia, los

mediadores.
Ser tambin responsable subsidiario el funcionario que autorizase el

cambio de sujeto pasivo de cualquier tributo o exaccin estatal,
autonmica
local,
cuando
tal
cambio
suponga,
directa
indirectamente, una adquisicin gravada por el impuesto y no hubiera

exigido previamente la justificacin del pago del mismo. Se refiere sta
norma al cambio de titularidad en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles,
Impuesto de Actividades Econmicas, etc.
Es sta una responsabilidad subsidiaria, salvo que resulte de aplicacin las
normas generales sobre responsabilidad solidaria de la Ley General
Tributaria.
La responsabilidad subsidiaria no ser absoluta, es decir, por el importe
total de la cuota tributaria que no satisfizo el contribuyente, sino que estar
limitada a la porcin de impuesto que corresponda a la adquisicin de los
bienes que la originen, entendindose como tal el resultado de aplicar al
valor comprobado de los bienes el tipo medio efectivo de gravamen. La
forma de calcular ste tipo medio de gravamen se explica en la Unidad
Didctica 2, correspondiente a reglas especiales.
Sin embargo, cuando hubiera practicado liquidacin o autoliquidacin parcial
(vase la Unidad Didctica 3), el importe de la misma, practicada conforme
a las normas de del Impuesto, constituir el lmite de la posible
responsabilidad subsidiaria, si fuese menor que el que resulte de aplicar lo
dispuesto en el prrafo anterior. Y en ste caso, el ingreso del importe de la
liquidacin parcial, o el de la autoliquidacin parcial practicada conforme a
las normas del Impuesto, extinguir la responsabilidad subsidiaria que
pudiera derivar para las entidades y personas a que antes hemos hecho
referencia.
La consulta vinculante V0607-05 de fecha 11 de Abril de 2005, se plantea la
cuestin de si es posible, sin responsabilidad subsidiaria de las compaas
aseguradoras o entidades de crdito, disponer de la totalidad de la
28

prestacin del seguro de vida, metlico y valores mobiliarios de la causante
mediante cheque a nombre de la Administracin, con el fin de poder
satisfacer el impuesto de una sola vez mediante autoliquidacin total de la
herencia
Otra consulta, interesante tanto sobre responsabilidad como sobre la
ganancialidad del seguro de vida plantea el alcance de la responsabilidad
de las entidades de seguro respecto de la prueba de ganancialidad de las
primas pagadas por el tomador y medios de prueba de dicha ganancialidad
considerados vlidos a efectos de la liberacin de la responsabilidad
subsidiaria para la entidad aseguradora. Nos referimos a la Consulta
Vinculante de la DGT V2299-05 de fecha 14 de Noviembre de 2005.
1.6.- La Base Imponible y la comprobacin de valores
La Base Imponible se determina con carcter general por el rgimen de
estimacin directa, debiendo aplicarse, en todo caso las normas especiales
establecidas en la Ley y el Reglamento.
nicamente cuando la base imponible no pueda determinarse por medio del
rgimen de estimacin directa, la Administracin podr acudir al rgimen
de estimacin indirecta para su determinacin, siempre y cuando concurran
las condiciones y requisitos establecidos para ello por la Ley General
Tributaria.
Determinacin de la base imponible en las transmisiones mortiscausa:
Establece la Ley del ISD que la base imponible, en la caso de las
adquisiciones de bienes por causa de muerte, herencias y legados, ser el
valor neto de la adquisicin individual de cada causahabiente en el caudal
hereditario, debiendo entenderse como tal el valor real de los bienes y
derechos adquiridos minorados por las cargas, deudas y gastos que fueran
deducibles. El esquema bsico para determinar la base imponible sera el
siguiente:
29

a) Determinar el valor real del conjunto de bienes y derechos
transmitidos mortis-causa, teniendo en cuenta que previamente, en
su caso, habr de disolverse la sociedad legal de gananciales,
atribuyndole la mitad del valor de los bienes a cada cnyuge.
b) Deducir las deudas y gastos de la testamentara
c) Dividir el neto de la herencia entre todos los herederos y legatarios
en funcin de las disposiciones testamentarias, o en ausencia de
stas, de la normativa civil aplicable en la sucesin intestada.
Como antes hemos sealado el punto de partida para determinar la base
imponible de cada sujeto pasivo es el valor real de los bienes y derechos
transmitidos.
El concepto de valor real ha sido siempre una cuestin debatida y
controvertida tanto por la doctrina como por la jurisprudencia, pero en
definitiva, el valor real se determinar por la administracin tributaria por
cualquiera de los medios establecidos en el art. 57 de la ley general
tributaria, aunque normalmente se utiliza el dictamen de peritos de la
administracin, que se realiza a travs de un expediente de comprobacin
de valores. No obstante, determinadas Comunidades Autnomas, entre
ellas Andaluca, han regulado ciertos aspectos de la comprobacin de
valores, mediante el establecimiento de mdulos o ndices de referencia.
Concretamente, la orden de 13 de febrero de 2013 aprueba los coeficientes
aplicables al valor catastral para determinar el valor real de determinados
inmuebles urbanos a los efectos del ISD.
En todo caso, los interesados estn obligados a consignar en sus

declaraciones el valor real que atribuyen a cada uno de los bienes y
derechos adquiridos. En su defecto, se les conceder un plazo de diez das
para que subsanen la omisin.
El valor declarado por los interesados
prevalecer sobre el comprobado si aqul fuese superior.

Una cuestin importante es que esta comprobacin de valores no solo
repercute en la Base Imponible del ISD, sino que el valor obtenido de la
comprobacin surtir efectos en el Impuesto sobre el Patrimonio en la
anualidad corriente y las siguientes, en tanto no lo revaloricen las otras
30

reglas de este Impuesto. (Art. 10.1 Ley 19/1991, de 6 de Junio, del
Impuesto Sobre el Patrimonio).
No se aplicar sancin como consecuencia del mayor valor obtenido de la
comprobacin cuando el sujeto pasivo hubiese declarado como valor de los
bienes el que resulte de la aplicacin de la regla correspondiente del
Impuesto sobre el Patrimonio o uno superior.
A ste respecto, por ejemplo, ha de indicarse que segn reiterada doctrina
del Tribunal Supremo, entre la que cabe sealar la Sentencia de 22 de Abril
de 1985, no cabe que el valor comprobado de las Viviendas de Proteccin
Oficial supere el precio administrativo actualizado de sta. Es decir, sobre
ste tipo de viviendas la Administracin puede iniciar un expediente de
comprobacin de valores, pero su resultado no puede superar el precio
mximo de venta actualizado que figura en la Cdula de Calificacin
Definitiva, por lo que ste precio administrativo acta como lmite de la
comprobacin. En ste mismo sentido se pronuncia la resolucin de la DGT
de 27 de Julio de 1988.
Por otro lado, la Resolucin del T.E.A.C. de fecha 15 de Febrero de 2006
establece que a la hora de valorar unas participaciones sociales que se
donan, las reglas de valoracin a aplicar no deben ser las fijadas en el
artculo 16 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, sino que debe
acudirse al medio ms idneo entre los indicados en el mencionado artculo
57, estimando correcto el medio adoptado por la administracin para
valorar las participaciones sociales, que consiste en dividir el patrimonio
neto de la sociedad entre el nmero de participaciones sociales, fijandose
aqul patrimonio neto por la tasacin de los inmuebles contenidos en el
activo de la sociedad a travs de dictamen pericial. Se sustituye de sta
manera el valor contable de stos inmuebles por su valor real hallado
mediante dictamen pericial, lo que indudablemente refleja ms fielmente el
valor real de las participaciones donadas, concluye el TEAC. La Sentencia
del Tribunal Supremo de 26 de Marzo de 1998 coincide con ste criterio.
Los requisitos formales que todo expediente de comprobacin de valores
debe cumplir, cuando se emplee el medio de comprobacin del Art. 57.e, de
la Ley General Tributaria, son los que a continuacin se detallan:
31

a) El informe valorativo debe estar suscrito por un Tcnico de la
Administracin con titulacin adecuada a la naturaleza de los bienes
que se valoran; es decir, una finca urbana debe ser valorada por un
Arquitecto o Arquitecto Tcnico, una de carcter rstico por
Ingeniero Agrnomo, un buque por Ingeniero de Buques, etc.
b) El informe debe estar suficientemente motivado y razonado, es decir
debe contener todos los elementos y circunstancias necesarias que
permitan al Tcnico fundamentar el valor alcanzado, dicho informe
debe notificarse al sujeto pasivo, normalmente en trmite previo de
audiencia. Este requisito de motivacin resulta imprescindible para
que no se produzca indefensin en el sujeto pasivo, ste debe
conocer con detalle los motivos y fundamentos de la valoracin para
que esta pueda ser impugnada con el debido conocimiento de causa.
Caso
de
incumplir
alguno
de
estos
requisitos,
el
expediente
de
comprobacin de valores podr ser anulado, y por ende, todos los actos
administrativos posteriores, por defectos formales o sustanciales, al
producirse indefensin en el contribuyente. Caso de que los requisitos
formales o sustanciales de la comprobacin de valores hayan sido cumplidos
por la Administracin actuante, al sujeto pasivo le queda como medio para
combatir la misma, la incoacin del procedimiento de Tasacin Pericial
Contradictoria (Vase Unidad Didctica 4 relativa a los procedimientos).
En cuanto al requisito de la motivacin de la valoracin administrativa,
existen multitud de Sentencias de Tribunales y Resoluciones de Tribunales
Administrativos. Entre ellas podemos resear las siguientes: STS de fechas
14/01/1994, 19/02/1994, 25/02/1994, 16/04/1994 y TEAC 25/03/1993,
23/09/1993, 18/05/1994, 22/09/1994, 7/11/1995 , etc..
Todas ellas coinciden en que el dictamen del perito debe contener en detalle
una serie o conjunto de circunstancias tales como: precios medios de
mercado, usos y edificabilidad de la zona, coste de construccin y sistema
que se sigui para la misma, estado real del inmueble, su estado de
conservacin, vida til del mismo; es decir, los criterios, elementos de juicio
o
datos apreciados para valorar, con inclusin de
aritmticas
que
con
sobre
los
conceptos
anteriores
las
se
operaciones
realizaron,
32

permitiendo as su comprobacin en va jurisdiccional. La omisin de los
requisitos y circunstancias expuestas, atenta contra el principio de
seguridad
jurdica,
produciendo
una
insalvable
indefensin
en
el
contribuyente, al no poder combatirse aquello que se desconoce en sus

elementos componentes.
La Sentencia del T.S.J. de Castilla y Len de 9 de Julio de 2005 entiende
que la referencia, que en la valoracin administrativa se hace, a los estudios
de mercado, no es en absoluto suficiente
Ese mismo T.S.J. de Castilla y Len en Sentencia de 11 de Octubre de 2005
estima que sin examen personal por el perito de los bienes a valorar, no
cabe entender correctamente realizado el procedimiento de peritacin. Con
posterioridad a ste examen personal de los bienes es cuando ha de
realizarse la adecuada motivacin del dictamen.
A la vista de las dificultades y requisitos, muchas veces insalvables, que los
distintos
Tribunales
exigen
para
otorgar
validez
las
valoraciones
administrativas, muchas Comunidades Autnomas han optado, en uso de su

capacidad normativa, establecer sistemas o mtodos de valoracin de los
bienes, distintos del dictamen de perito, el cual, ya lo hemos visto, se
encuentra rgidamente encorsetado por los requisitos exigidos por la
jurisprudencia. A ste respecto, Comunidades Autnomas como Andaluca
han establecido sistemas objetivos de valoracin basados en la aplicacin
de coeficientes sobre valores catastrales de los inmuebles (Vase el artculo
37 del Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de Septiembre, por el que se
aprueba el Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad
Autnoma de Andaluca en materia de tributos cedidos).
Igualmente, la mayora de Administraciones Tributarias Autonmicas, han
establecido sistemas o mtodos de valoraciones previas sobre los bienes
que van a ser transmitidos y que en la mayora de las ocasiones, resultan
vinculantes para la propia Administracin que emite el informe previo.
El ajuar domstico: Una vez determinado el importe del caudal hereditario
conforme a los valores reales de los bienes y derechos transmitidos mortiscausa, han de sumarse al mismo los siguientes conceptos:
33

a) El valor de los bienes que resulten adicionados por el juego de las
presunciones establecidas en la Ley (que se desarrollarn en el punto 1.8
siguiente y en la Unidad Didctica 4), salvo que con arreglo a los mismos
deban ser imputados en la base imponible de personas determinadas.
b) El valor de los bienes integrantes del ajuar domstico, aunque no
se hayan declarado por los interesados. A estos efectos, y salvo que los
interesados acreditaren fehacientemente su inexistencia, se presumir que
el ajuar domstico forma parte de la masa hereditaria, por lo que si no
estuviese incluido en el inventario de los bienes relictos del causante, lo
adicionar de oficio la Administracin. El ajuar domstico se valorar en el 3
por 100 del importe del caudal relicto del causante, salvo que los
interesados
asignen
ste
ajuar
un
valor
superior
prueben
fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de

la aplicacin del referido porcentaje. Hemos de decir en cuanto a esta
prueba de la inexistencia de ajuar, que nos encontramos ante una autntica
probatio diabolica, puesto que en la prctica resulta imposible probar
hechos negativos, como es la inexistencia de ajuar.
En ste sentido, la Consulta vinculante V0512-06 de fecha 28 de Marzo de
2006 de la DGT, estima que el hecho de que la causante resida en la
habitacin de una residencia de ancianos, siendo sus nicos bienes unas
cuentas bancarias y un vehculo, sin poseer ni disfrutar de ninguna otra
vivienda, no enerva la presuncin que establece la Ley del ISD en cuanto a
la existencia de ajuar domstico, y en que tiene un valor del 3 por 100 del
importe del caudal relicto del causante.
Finalmente, el T.E.A.C, en Resolucin de fecha 26 de Mayo de 2004,
establece lo siguiente: La conclusin que ha de alcanzarse es que aunque
para la determinacin del ajuar domstico, el criterio general imperante en
los Tribunales, seguido tambin por esta Sala, con respaldo en los
pronunciamientos del TS, sea el de admitir la adicin automtica del ajuar
domstico, y a hacerlo por el porcentaje indicado en el artculo 15 de la Ley,
ello no debe significar el desconocimiento de las pruebas aportadas por los
interesados y de las circunstancias concretas que concurran en cada caso y
que se impongan por su evidencia.
34

Qu debemos entender por ajuar domstico? Una antigua Resolucin de la
DGT (30 de Abril de 1990) entendi por ajuar domstico los efectos
personales, utensilios domsticos y bienes muebles de uso particular,
concepto ste ratificado por numerosas Sentencias del Tribunal Supremo
(26/04/1995, 27/11/1995 y 29/05/1998, entre otras) que adoptaban la
definicin que sobre ajuar nos da el Diccionario de la Real Academia
Espaola como el conjunto de muebles, enseres y ropas de uso comn de
la casa. No obstante, debemos hacer la salvedad que no se encuentran
incluidos
en
ste
concepto
las
joyas,
obras
de
arte,
automviles,
embarcaciones, etc.
Ha de tenerse en cuenta que para el clculo del ajuar domstico, no se
incluir en ste el valor de los bienes adicionados en virtud de presunciones
legales ni, en su caso, el de las donaciones acumuladas, as como tampoco
el importe de las cantidades que procedan de seguros sobre la vida.
El valor del ajuar domstico se minorar en el de los bienes que, por
disposicin del Art. 1.321 del Cdigo Civil o de disposiciones anlogas de
Derecho civil foral o especial, deben entregarse al cnyuge sobreviviente,
cuyo valor se fijar en el 3 % del valor catastral de la vivienda habitual del
matrimonio, salvo que los interesados acrediten fehacientemente uno
superior. Ntese que sta minoracin del ajuar se efecta sobre el valor
catastral de la vivienda habitual, mientras que el clculo global del ajuar se
realiza sobre el valor comprobado del caudal hereditario.
Lo expuesto anteriormente respecto del ajuar domstico no se aplicar para
determinar la participacin individual de aquellos causahabientes a quienes
el testador hubiese atribuido bienes determinados con exclusin de
cualesquiera otros del caudal hereditario, dicho con otras palabras, el ajuar
domstico no incrementa el valor de los bienes legados. No obstante, en el
caso de que les atribuyera bienes determinados y una participacin en el
resto de la masa hereditaria, se les computar la parte del ajuar y de bienes
adicionados que proporcionalmente les corresponda, segn su participacin
en el resto de la masa hereditaria.
Determinacin de la base imponible en donaciones

35

En
las
donaciones
dems
transmisiones
lucrativas
inter
vivos
equiparables, constituir la base imponible el valor neto de los bienes y

derechos adquiridos, entendindose como tal el valor real de los bienes y
derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles por
reunir las condiciones establecidas en la normativa que a continuacin se
detallar.
En definitiva, la base imponible en donaciones se determina bajo los
mismos principios que en las transmisiones mortis causa, es decir, el valor
neto del incremento patrimonial experimentado por el favorecido por la
donacin, entendiendo como tal el valor real de los bienes y derechos
transmitidos, con todas las caractersticas que especificamos sobre el
concepto valor real y comprobacin de valor, menos las cargas y deudas
deducibles. Y es en este ltimo punto, en el de las deudas deducibles,
donde existen diferencias de tratamiento respecto a las transmisiones
mortis causa.
Donacin de bienes comunes de la sociedad conyugal: En la donacin por
ambos cnyuges de bienes o derechos comunes de la sociedad conyugal se
entender que existe una sola donacin a los efectos de determinar la base
imponible del donatario.
Sin embargo, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del
Tribunal Supremo de fecha 18 de Febrero de 2009, dictada en recurso
nmero 2/2007, resuelve estimar la cuestin de ilegalidad planteada por el
TSJ de Castilla Len, anulando, en consecuencia, el artculo 38 del
Reglamento del Tribunal Supremo. El T.S. basa su Sentencia para expulsar
del ordenamiento el citado artculo 38 en que dicho precepto no sola
contraviene el principio de legalidad tributaria, ya que el mismo no
encuentra amparo en una norma de rango legal, sino que dicho precepto
reglamentario resulta contradictorio dentro de la sistemtica del propio
reglamento.
Consecuentemente, y en virtud de la anulacin del referido art. 38 RISD, la
donacin de bienes comunes de la sociedad legal de gananciales debe tener
el tratamiento de dos donaciones; una por cada cnyuge.
36
Determinacin de la base imponible en materia de seguros

En la percepcin de cantidades procedentes de contratos de seguro sobre la
vida para caso de muerte del asegurado, constituir la base imponible el
importe de las cantidades percibidas por el beneficiario. Estas cantidades
deben acumularse al valor de los bienes y derechos que integren la porcin
hereditaria del beneficiario cuando el causante sea, a su vez, el contratante
del seguro individual o el asegurado en el seguro colectivo.
Debemos tener en cuenta, as mismo, que cuando el seguro se hubiese
contratado por cualquiera de los cnyuges con cargo a la sociedad de
gananciales y el beneficiario fuese el cnyuge sobreviviente, la base
imponible estar constituida por la mitad de la cantidad percibida. La otra
mitad de la indemnizacin se encontrar sujeta al IRPF.
En ste punto, y respecto de la prueba de la ganancialidad de las primas
satisfechas de un seguro de vida, vase la opinin de la dgt expresada en la
consulta vinculante v2299-05 de fecha 14 de noviembre de 2005, as como
en la consulta vinculante n v2323-10 de 27 de octubre de 2010, las cuales
optan por la presuncin de no ganancialidad de las primas cuando
nicamente contrata uno de los cnyuges.
Sin embargo, la Resolucin del TEAR de la Rioja de fecha 28 de Abril de
2004, opta por la presuncin de ganancialidad, aunque solo uno de los
cnyuges haya contratado, en el mismo sentido se pronuncian las
Sentencias del TSJ de Extremadura de fecha 20 de Diciembre de 1996 y del
TSJ de Canarias, Santa Cruz de Tenerife de 30 de Octubre de 1998.
1.7.- Cargas, deudas y gastos deducibles

Ahora bien, la base imponible de una transmisin mortis causa no coincide
con el importe
del caudal hereditario
conforme
lo
hemos
definido
anteriormente. Sobre el caudal hereditario (que podramos denominar

bruto), se han de practicar determinadas deducciones para obtener el
37

caudal hereditario neto, que repartiremos o dividiremos entre los herederos
a fin de calcular la base imponible de cada uno de ellos.
Estas deducciones que se aplican sobre el caudal hereditario para
determinar el neto de caudal, son las siguientes:
a) El valor de las cargas o gravmenes que pesaren sobre los
bienes o derechos y que sean deducibles segn lo establecido en
este Reglamento.
b) El valor de las deudas que renan las condiciones exigidas para
su deduccin.
c) El valor de aquellos bienes que disfruten de algn beneficio fiscal
en su adquisicin, en la proporcin que para el beneficio se
establezca.
d) El importe de los gastos deducibles.
Las deducciones anteriores se efectan sobre el importe bruto del caudal,
es decir, afectan o benefician a todos los herederos en funcin de su
participacin en la herencia, no obstante, ha de tenerse en cuenta que
cuando los bienes afectados por la carga (o bien aquellos bienes que
disfruten del beneficio fiscal en su adquisicin) hayan sido atribuidos por el
testador en favor de persona determinada o cuando, por disposicin del
mismo, el pago de la deuda quede a cargo de uno de los causahabiente, la
deduccin afectar solo a la persona o causahabientes de que se trate.
Hemos de sealar que lo que se sujeta al Impuesto sobre Sucesiones es el
caudal hereditario, en el sentido que si el causante al momento del
fallecimiento se encontraba casado y existiesen bienes de carcter
ganancial, como paso previo a determinar el caudal hereditario, habr de
procederse a la disolucin de la sociedad de gananciales (que se extingue
por fallecimiento de uno de los cnyuges), atribuyndole al caudal
hereditario, la mitad de los referidos bienes gananciales, y al cnyuge
sobreviviente la otra mitad.
Veamos ahora los requisitos exigidos por la normativa para la deduccin de
cargas, deudas y gastos.
38

Deduccin de cargas y gravmenes
En las adquisiciones por causa de muerte, nicamente sern deducibles las
cargas o gravmenes de naturaleza perpetua, temporal o redimible que
aparezcan directamente
establecidas
sobre
los
bienes
y disminuyan
realmente su capital y valor, como los censos y las pensiones, sin que
merezcan tal consideracin las que constituyan obligacin personal del
adquirente ni las que, como las hipotecas y las prendas, no supongan
disminucin del valor de lo transmitido, sin perjuicio de que las deudas que
garanticen puedan ser deducidas si concurren los requisitos establecidos
para la deduccin de las deudas y que veremos en el epgrafe siguiente.
Ejemplos de cargas y gravmenes deducibles: las servidumbres, los
usufructos, las pensiones y los derechos de uso y habitacin.
Para determinar el importe o valor de las cargas o gravmenes deducibles
habr que acudir a las normas que sobre el particular establece el Art.
31.2.3 y 4 del Reglamento del ISD.
Deduccin de deudas del causante

En las adquisiciones por causa de muerte se deducirn, adems de las
deudas del causante reconocidas en sentencia judicial firme, las dems que
dejase contradas el causante de la sucesin, siempre que su existencia se
acredite por documento pblico, o por documento privado de indudable
legitimidad (que rena los requisitos del art. 1.227 del cdigo civil) o se
justifique de otro modo la existencia de aqullas, salvo las que lo fueren a
favor de los herederos o de los legatarios de parte alcuota y de los
cnyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aqullos aunque
renuncien a la herencia, en cuyo caso, no sera admisible la deduccin de la
deuda
Como medida de cautela, la Administracin podr exigir que se ratifique la
existencia de la deuda en documento pblico por los herederos con la
comparencia del acreedor.
Por consiguiente, podr deducirse del caudal hereditario, adems de todas
aquellas deudas garantizadas o no con prenda o hipoteca que cumplan los
requisitos de fehaciencia antes citados, aquellas cantidades que adeudare
39

el causante por razn de tributos del Estado, de las Comunidades
Autnomas, de las Corporaciones Locales, o por deudas de la Seguridad
Social, y que se satisfagan por los herederos, albaceas o administradores
del caudal hereditario, aunque correspondan a liquidaciones giradas
despus del fallecimiento. Se requiere pues, que las deudas del causante se
satisfagan por los herederos, ya que si las satisfizo en vida el causante,
obtendramos una doble deduccin: la disminucin del propio caudal cuando
el causante pag la deuda y la que resultara a travs del mecanismo de la
deduccin de la deuda.
Debe insistirse que nicamente resultan deducibles las deudas que dejare
contradas el causante de la Sucesin, aunque se manifiesten con
posterioridad a su fallecimiento, por ello no resultarn deducibles, ni el
importe del propio Impuesto sobre Sucesiones, ya que son una obligacin
de los herederos y no del causante, ni el Impuesto Municipal sobre el
Incremento del Valor de los Terrenos. En ste sentido, y respecto de ste
ltimo tributo se manifiesta la Consulta vinculante de la DGT n V0213-06
de fecha 3 de Febrero de 2006. Igualmente, la Resolucin del TEAC de
fecha 27 de Julio de 2005 estableci unos criterios respecto de la deduccin
de determinadas deudas. Vase tambin la Resolucin del TEAC de fecha 15
de Marzo de 2003. El Tribunal Supremo (Sentencia de 5 de Abril de 2006)
ha entendido que el embargo de bienes del causante no demuestra por s
solo una deuda contrada por el mismo, y por consiguiente, no resulta
deducible.
Deduccin de gastos
Sern deducibles del caudal hereditario en las adquisiciones por causa de
muerte:
Los gastos que se ocasionen en el litigio en inters comn de

todos los herederos por la representacin legtima de dichas
testamentaras o abintestatos, cuando la testamentara adquiera
carcter litigioso, siempre que resulten debidamente probados con
testimonio de los autos; tambin sern deducibles los gastos de
arbitraje, en las mismas condiciones, acreditados por testimonio
de las actuaciones.
40
Los gastos de ltima enfermedad satisfechos por los herederos, en

cuanto se justifiquen.
Los gastos de entierro y funeral en cuanto se justifiquen y hasta

donde guarden la debida proporcin con el caudal hereditario.
Lgicamente en las transmisiones lucrativas inter-vivos (Donaciones) no

existe posibilidad de deduccin de gastos de ltima enfermedad, entierro o
funeral.
En cuanto a la deduccin de los gastos de enfermedad, entierro y funeral, la
Resolucin del TEAC de fecha 15 de Marzo de 2003.
Deduccin de cargas y deudas en Donaciones.
Deduccin de cargas: Para determinar el valor neto de los bienes o
derechos adquiridos por donacin o por cualquier otro negocio jurdico a
ttulo lucrativo e inter vivos equiparables, nicamente sern deducibles las
cargas o gravmenes que renan los requisitos que enumeramos al tratar la
deduccin de cargas y gravmenes en las transmisiones mortis causa. No
existe pues, ninguna especialidad o diferencia respecto de lo que all
tratamos.
Deduccin de deudas en donaciones: Es en ste punto, donde existen
diferencias apreciables respecto del tratamiento que las deudas deducibles
tienen en las transmisiones mortis causa. Del valor de los bienes o derechos
donados o adquiridos por otro negocio jurdico lucrativo e inter vivos, slo
se deducir el importe de las deudas que estn garantizadas con derecho
real que recaiga sobre los mismos bienes o derechos adquiridos, siempre
que el adquirente haya asumido fehacientemente la obligacin de pagar la
deuda garantizada con liberacin del primitivo deudor.
Es decir, en donaciones nicamente sern deducibles aquellas deudas
garantizadas con derecho real sobre los bienes donados: Cualquier otro tipo
de deuda que no sea hipotecaria o prendaria no ser deducible. Adems se
exige la asuncin fehaciente de la deuda por parte del donatario.
41

No obstante sta deduccin, hemos de advertir que como consecuencia de
este ltimo requisito se produce el nacimiento del hecho imponible del
Impuesto Transmisiones Patrimoniales y AJD adjudicaciones en pago de
asuncin de deudas
por la parte del valor del bien coincidente con el
importe de la deuda que se asume.

1.8.- Adiciones de bienes
Como ya hemos advertido a lo largo del curso, la normativa del ISD es
especialmente cautelosa con aquellas actuaciones de contenido traslativo
realizadas por una persona durante un periodo anterior a su fallecimiento.
Estas actuaciones o transmisiones son puestas en tela de juicio por el
legislador, entendiendo ste que se trata de conductas elusivas del
Impuesto
sucesorio
que
por
lo
tanto
los
referidos
bienes,
que
normalmente han salido del patrimonio del fallecido antes del bito, deben
aadirse o acumularse al caudal hereditario a los efectos liquidatorios.
Los supuestos de hecho a los que estamos haciendo referencia son cuatro:
a) Bienes que se adicionan al caudal por haber pertenecido al causante
en el ao anterior al fallecimiento:
Se presume que forman parte del caudal hereditario los bienes de
todas clases que hubiesen pertenecido al causante de la sucesin
hasta un ao antes del fallecimiento, salvo prueba fehaciente de que
tales bienes fueron transmitidos por aqul y de que se hallan en
poder de persona distinta de un heredero, legatario, pariente dentro
del tercer grado o cnyuge de cualquiera de ellos o del causante. Esta
presuncin queda desvirtuada mediante la justificacin suficiente de
que, en el caudal, figuran incluidos, con valor equivalente, el dinero u
otros bienes subrogados en el lugar de los desaparecidos.
A los efectos del prrafo anterior, se presumir que los bienes
pertenecieron al causante por la circunstancia de que los mismos
figurasen a su nombre en depsitos, cuentas corrientes o de ahorro,
prstamos con garanta o en otros contratos similares o bien inscritos
42

a su nombre en los catastros, registros fiscales, registros de la
propiedad u otros de carcter pblico.
La adicin al caudal hereditario realizada al amparo de esta
presuncin afectar a todos los causahabientes en la misma
proporcin en que fuesen herederos, salvo acreditacin fehaciente de
que la transmisin, antes del fallecimiento, se efectu a favor de
alguno de los parientes o herederos indicados anteriormente. En este
supuesto afectar solo a estos, que asumirn a efectos fiscales, si ya
no la tuviesen, la condicin de herederos o legatarios.
Dentro de sta presuncin podemos citar aquellos supuestos en los
que el causante transmite bienes antes de su fallecimiento en favor
de alguno o todos sus herederos, sin que stos puedan acreditar que
en el inventario figura el importe del precio pagado por dicha
adquisicin. Igualmente, aquellos casos de disminuciones de saldo en
las cuentas corrientes o depsitos bancarios del fallecido, sin que
pueda acreditarse el destino del mismo, etc.
b) Bienes que se adicionan al caudal por haberlos adquirido en usufructo
el causante en los tres aos anteriores al fallecimiento.
Se presumir que forman parte del caudal hereditario los bienes y
derechos que, durante los tres aos anteriores al fallecimiento del
causante, hubiesen sido adquiridos por ste a ttulo oneroso en
usufructo mientras que la nuda propiedad fue adquirida por un
heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado o cnyuge de
cualquiera
de
ellos
del causante. Esta
presuncin
quedar
desvirtuada mediante la justificacin suficiente de que el adquirente

de la nuda propiedad satisfizo al transmitente el dinero o le entreg
bienes
derechos
de
valor
equivalente,
suficientes
para
su
adquisicin.
La adicin al caudal realizada al amparo de esta presuncin
perjudicar exclusivamente al adquirente de la nuda propiedad al que
se le liquidar por la adquisicin mortis causa del pleno dominio del
bien o derecho de que se trate. La prctica de esta liquidacin
excluir la que hubiese correspondido por la consolidacin del pleno
43

dominio
al
extinguirse
el
usufructo
por
muerte
del
causante/usufructuario.
c) Bienes adicionales por haber transmitido el causante su nuda
propiedad en los cuatro aos anteriores al fallecimiento.
Se presumir que forman parte del caudal hereditario los bienes y
derechos transmitidos por el causante a ttulo oneroso durante los
cuatro aos anteriores a su fallecimiento, reservndose el usufructo
de los mismos o de otros bienes del adquirente, o cualquier otro
derecho
vitalicio,
salvo
cuando
la
transmisin
se
realice
consecuencia de un contrato de renta vitalicia celebrado con una

entidad dedicada legalmente a este gnero de operaciones. Como en
los supuestos anteriores, sta presuncin quedar desvirtuada
mediante la justificacin suficiente de que en el caudal hereditario
figura dinero u otros bienes recibidos en contraprestacin de la
transmisin de la nuda propiedad por valor equivalente.
La adicin realizada al amparo de esta presuncin perjudicar
exclusivamente al adquirente de la nuda propiedad, que ser
considerado como legatario si fuese persona distinta de un heredero
y al que se liquidar por la adquisicin mortis causa del pleno dominio
del bien o derecho de que trate. Al igual que en el supuesto anterior,
la prctica de esta liquidacin excluir la que hubiese correspondido
por la consolidacin del pleno dominio.
d) Bienes adicionales en supuestos de endoso de valores o efectos.
Tambin se presumir que forman parte del caudal hereditario los
valores
efectos
depositados
cuyos
resguardos
se
hubiesen
endosado, si con anterioridad al fallecimiento del endosante no se

hubiesen retirado aqullos o tomado razn del endoso en los libros
del depositario, y los valores nominativos que hubiesen sido
igualmente objeto de endoso, si la transferencia no se hubiese hecho
constar en los libros de la entidad emisora con antelacin al
fallecimiento del causante. Este supuesto de adicin realizada
afectar exclusivamente al endosatario de los valores, que ser
considerado como legatario si no tuviese la condicin de heredero.
44

Ha de tenerse en cuenta que no habr lugar a las adiciones al caudal
hereditario a las que nos hemos referido anteriormente, cuando por la
transmisin onerosa de los bienes se hubiese satisfecho por el Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados una
cantidad superior a la que resulte de aplicar a su valor comprobado al
tiempo de la adquisicin del tipo medio efectivo que correspondera en el
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones al heredero o legatario afectado
por la presuncin, si en la liquidacin se hubiese incluido dicho valor. Si la
cantidad ingresada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurdicos Documentados fuese inferior, habr lugar a la adicin pero el
sujeto pasivo tendr derecho a que se le deduzca de la liquidacin
practicada por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones lo satisfecho por
aqul.
En cuanto al procedimiento administrativo para efectuar la adicin de
bienes, se tratar con mayor profundidad en la Unidad Didctica 4 relativa a
los Procedimientos. No obstante, a ste respecto, se ha pronunciado la
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de fecha 2 de Junio
de 2010 sobre procedimiento a seguir en la adicin de bienes.
1.9.-La Base Liquidable. Las reducciones sobre la base imponible
Una vez determinada la base imponible de cada sujeto pasivo conforme las
reglas anteriores, hemos de calcular la base liquidable. La Base Liquidable
es el resultado de aplicar sobre la base imponible una serie de reducciones.
Las reducciones sobre la Base Imponible tienen distinta naturaleza: en
funcin del parentesco entre causante y causahabiente, por edad del
heredero, por minusvala, por seguro de vida, por transmisin de vivienda
habitual, etc. Igualmente estas reducciones varan sustancialmente en
funcin de si nos encontramos ante una transmisin mortis causa o una
donacin.
Por regla general, en transmisiones mortis causa, la base imponible no
suele coincidir con la base liquidable, precisamente como consecuencia de la
aplicacin de las distintas reducciones de base imponible existentes. En
45

cambio, en donaciones, y salvo casos excepcionales que trataremos ms
adelante, la base imponible coincide con la liquidable, ya que no existen,
salvo excepciones, reducciones de base.
En la presente Unidad Didctica estudiaremos nicamente las reducciones
establecidas y reguladas por la normativa estatal, dejando para la Unidad
Didctica 2 el estudio de las reducciones propias de la C.A. de Andaluca y
las mejoras autonmicas sobre las reducciones estatales fijadas por la
normativa de Andaluca.
Reducciones de base imponible en transmisiones mortis causa

En las adquisiciones hereditarias la base liquidable se obtendr aplicando en
la base imponible las reducciones que, conforme a lo previsto en la Ley
21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y
administrativas del nuevo sistema de financiacin de las Comunidades
Autnomas de rgimen comn y Ciudades con Estatuto de Autonoma,
hayan sido aprobadas por la respectiva Comunidad Autnoma. Estas
reducciones se practicarn por el siguiente orden: en primer lugar, las del
Estado y, a continuacin, las de las Comunidades Autnomas.
En las adquisiciones mortis causa, incluidas las de los beneficiarios de
plizas de seguros de vida, si la Comunidad Autnoma competente para
liquidar el Impuesto no hubiese regulado las reducciones de base imponible
o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la
comunidad, se aplicarn las siguientes reducciones:
A).- Reducciones por parentesco:
Se aplicar la que corresponda de las incluidas en los grupos siguientes:
Grupo I: adquisiciones por descendientes y adoptados menores de veintin
aos, 15.956,87 euros, ms 3.990,72 euros por cada ao menos de
veintiuno que tenga el causahabiente, sin que la reduccin pueda exceder
de 47.858,59 euros.
Grupo II: adquisiciones por descendientes y adoptados de veintiuno o ms
aos, cnyuges, ascendientes y adoptantes, 15.956,87 euros.
46

Grupo III: adquisiciones por colaterales de segundo y tercer grado (es
decir, hermanos y sobrinos), ascendientes y descendientes por afinidad
(yernos, nueras, suegros): 7.993,46 euros.
Grupo IV: en las adquisiciones por colaterales de cuarto grado (primos
hermanos), grados ms distantes y extraos, no habr lugar a reduccin.
Pongamos algunos ejemplos:
Reduccin aplicable a un hijo que cuente 22 aos al momento del
fallecimiento: Por pertenencia al Grupo II, le corresponde una reduccin de
15.956,87 euros.
Reduccin aplicable a un nieto de 18 aos: Por pertenencia al Grupo I, le
correspondera por un lado 15.956,87 euros, y por contar con menos de 21
aos 3.990,72 euros x 3 aos = 11.972,16 euros
No obstante lo anterior, merece la pena destacar el contenido de la
Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de Marzo de 2003 (Sala de lo
Contencioso Administrativo, Recurso n 3699/1998); en opinin del Alto
Tribunal, los colaterales de segundo y tercer grado por afinidad deben
incluirse en el Grupo III de parentesco a los efectos de practicar las
correspondientes reducciones de base imponible. El fundamento esgrimido
por el Tribunal Supremo es que la Ley no distingue, dentro del Grupo III,
entre los colaterales por consanguinidad o afinidad, y donde la Ley no
distingue, el intrprete no debe distinguir.
De sta manera, los cuados estarn encuadrados en el grupo III, ya que
son colaterales de segundo grado por afinidad.
En idntico sentido se expresa la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de
Junio de 2010, incluyendo en el Grupo III de parentesco a los colaterales
por afinidad.
La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, de 13 de Marzo
de 2009, aplica esta doctrina del Tribunal Supremo. No obstante, ntiende
este Tribunal Superior de Justicia que la parte actora considera que la
configuracin legal del parentesco por afinidad supone la existencia de un
vnculo matrimonial entre dos personas, por lo que cuando el matrimonio se
disuelve, desaparece el parentesco por afinidad del que trae causa, por lo
47

que fallecido el cnyuge, entre el cnyuge suprstite y los parientes por
consanguinidad del cnyuge fallecido, ya no existe parentesco por afinidad,
siendo as que con el fallecimiento de su marido se extingue el citado
parentesco. No obstante, concluye el TSJ de Asturias que, debido a que el
Tribunal Supremo en Sentencia de 18 de Marzo de 2003 se est refiriendo
precisamente a un sobrino carnal de la esposa, premuerta, del causante,
considerndolo como un colateral de tercer grado por afinidad, y en ningn
caso se hace referencia a que este parentesco haya desaparecido porque la
esposa del causante hubiera fallecido con anterioridad, entiende que es
suficiente motivo para la desestimacin del recurso interpuesto, aplicando
pues, finalmente, la doctrina del Tribunal Supremo.
Igualmente, la Sentencia de 27 de Mayo de 2010 del Tribunal Superior de
Justicia de Valencia, aplica esta interpretacin extensiva del Grupo III de
parentesco, considerando a los colaterales por afinidad, encuadrados en el
referido Grupo III.
Sin embargo, la Sentencia del mismo Tribunal Superior de Justicia de
Valencia, de 9 de Junio de 2010, no sigue en absoluto la doctrina mantenida
por el Tribunal Supremo, ni el criterio establecido por el mismo Tribunal
apenas unos das antes.
B).- Reducciones por minusvala:
Adems de las reducciones que pudieran corresponder por parentesco con
el causante, se aplicar una reduccin de 47.858,59 euros a las personas
que tengan la consideracin legal de minusvlidos, con un grado de
discapacidad igual o superior al 33% e inferior al 65%, de acuerdo con el
baremo a que se refiere el Art. 148 del texto refundido de la Ley General de
la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20
de junio; la reduccin ser de 150.253,03 euros para aquellas personas
que, con arreglo a la normativa anteriormente citada, acrediten un grado de
minusvala igual o superior al 65%.
Cuestin importante es la acreditacin de la minusvala en s al objeto de
proceder a la aplicacin de la reduccin procedente. En este Sentido, la
Sentencia de 1 de Octubre de 2009 del Tribunal Superior de Justicia de
Madrid, considera que lo realmente decisivo no es la existencia de la
48

minusvala, sino que la misma se encuentre reconocida y declarada por los
rganos administrativos competentes. No obstante, la consulta vinculante
V2788-10 de 22 de Diciembre de 2010, de la DGT, mantiene un criterio ms
flexible. En parecidos trminos se pronuncia la Consulta Vinculante de la
DGT n V0100-11 de 20 de Enero de 2011.
C).- Reducciones por seguros de vida:

Con independencia de las reducciones anteriores, se aplicar una reduccin
del 100 %, con un lmite de 9.195,49 euros, a las cantidades percibidas por
los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando su
parentesco con el contratante fallecido sea el de cnyuge, ascendiente,
descendiente,
adoptante
adoptado.
En
los
seguros
colectivos
contratados por las empresas en favor de sus empleados se estar al grado

de parentesco entre el asegurado fallecido y el beneficiario.
La reduccin ser nica por sujeto pasivo, cualquiera que fuese el nmero
de contratos de seguros de vida de los que sea beneficiario, y no ser
aplicable cuando ste tenga derecho a la establecida en la disposicin
transitoria cuarta de la Ley del ISD; es decir, cuando el contrato de seguro
fue suscrito con anterioridad a 19 de Enero de 1987, y les resulte aplicable
los beneficios fiscales de la antigua Ley del Impuesto General sobre las
Sucesiones, aprobada por Decreto 1018/1967, de 6 de Abril.
D).- Reducciones por transmisin de una empresa individual o acciones o

participaciones sociales en determinadas entidades.
Establece el artculo 20.2.c) de la Ley del ISD que, en los casos en los que
en la base imponible de una adquisicin mortis causa, que corresponda a
los cnyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese
incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o
participaciones en entidades a los que sea de aplicacin la exencin
regulada en el apartado octavo del Art. 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio,
del Impuesto sobre el Patrimonio, o de derechos de usufructo sobre los
mismos, o de derechos econmicos derivados de la extincin de dicho
usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno
49

dominio en el cnyuge, descendientes o adoptados, o percibieran stos los
derechos debidos a la finalizacin del usufructo en forma de participaciones
en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable
se aplicar en la imponible, con independencia de las reducciones que
procedan por cualquier otro motivo o circunstancia, otra reduccin del 95 %
del mencionado valor, siempre que la adquisicin se mantenga durante los
diez aos siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciese el
adquirente dentro de este plazo. Se establece como requisito adicional que
los herederos o legatarios no podr realizar actos de disposicin y
operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a
una minoracin sustancial del valor de la adquisicin durante el referido
plazo de diez aos.
En el caso de no cumplirse los requisitos anteriores, deber pagarse la parte
del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la
reduccin practicada y los intereses de demora.
En los supuestos anteriores, cuando no existan descendientes o adoptados,
la reduccin ser de aplicacin a las adquisiciones por ascendientes,
adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado y con los mismos requisitos
recogidos anteriormente. En ste punto, y a falta de descendientes o
adoptados, habr que entender que se encuentran beneficiados por sta
reduccin aquellos colaterales de segundo y tercer grado por afinidad que la
Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de Marzo de 2003 incluye en el
Grupo III de parentesco. En todo caso, el cnyuge suprstite tendr
derecho a la reduccin del 95 %.
Debe advertirse que la aplicacin de estas reducciones, que suelen alcanzar
una cuanta muy elevada, dependen esencialmente de que los bienes sobre
los que se aplican se encuentren exentos en el Impuesto sobre el
Patrimonio. As pues, antes de aplicar la reduccin correspondiente a stos
tipos de bienes debemos calificar si stos bienes tienen la consideracin de
exentos en el Impuesto sobre el Patrimonio, ya que nicamente los bienes
que gocen de exencin en dicho impuesto podrn ser merecedores (si
cumpliesen el resto de requisitos especficos establecidos en la Ley del ISD)
de reduccin en el impuesto sucesorio. Hemos de aclarar, que lo que no se
exige es que dichos bienes hayan gozado de exencin en el Impuesto sobre
50

el Patrimonio del causante, sino que cumplan los requisitos establecidos en
el artculo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio para quedar exentos
del mismo.
Veamos pues, cuales son los requisitos establecidos en la Ley del Impuesto
sobre el Patrimonio para que los bienes y derechos afectos al desarrollo de
una actividad empresarial o profesional se encuentren exentos del mismo.
Nos dice el artculo 4.ocho.uno de la referida Ley:
Artculo 4. Bienes y derechos exentos.
Estarn exentos de este Impuesto:

Ocho. Uno. Los bienes y derechos de las personas fsicas necesarios para el
desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que sta se
ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y
constituya su principal fuente de renta. A efectos del clculo de la principal
fuente de renta, no se computarn ni las remuneraciones de las funciones
de direccin que se ejerzan en las entidades a que se refiere el nmero dos
de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su
causa de la participacin en dichas entidades.
Tambin estarn exentos los bienes y derechos comunes a ambos
miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad
empresarial o profesional de cualquiera de los cnyuges, siempre que se
cumplan los requisitos del prrafo anterior.
Nos vamos a referir en ste punto a la exencin de determinados bienes se
encuentran afectos al desarrollo de la actividad empresarial o profesional,
ejercida de forma individual, por el sujeto pasivo. Ms adelante trataremos
sta misma exencin cuando la actividad empresarial o profesional se
desarrolla a travs de sociedades mercantiles.
La regulacin legal de la exencin que ahora estudiamos y que antes se
transcribi, encuentra
desarrollo reglamentario en el Real Decreto
1704/1999, de 5 de Noviembre, por el que se determinan los requisitos y

condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las
51

participaciones en
entidades para la aplicacin de las exenciones
correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio.

El objeto de la exencin son los bienes y derechos de las personas fsicas
necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional;
siempre y cuando los referidos bienes resulten necesarios para la actividad
y se encuentren destinados al desarrollo de la misma.
Por otro lado, el artculo 1.2 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de
Noviembre, establece que el arrendamiento y compraventa de inmuebles se
considerar como actividad econmica, y por lo tanto merecedora de
exencin en el Impuesto sobre el Patrimonio y de reduccin en el ISD,
cuando concurran las circunstancias que, a tal efecto, establece el artculo
25.2 del Texto Refundido del IRPF (RD Legislativo 3/2004, de 5 de Marzo) y
que son:
Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos,

con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestin de la
actividad.
Que para la ordenacin de aquella se utilice, al menos, una

persona empleada, con contrato laboral y a jornada completa.
No obstante, de acuerdo con la redaccin del artculo 27.2 de la vigente Ley

del IRPF (Ley 35/2006 de 28 de Noviembre), los dos requisitos establecidos
anteriormente nicamente se exigen para considerar actividad econmica el
arrendamiento de bienes, no exigindose requisitos especiales para la
actividad de compraventa de inmuebles.
Adems, y en cuanto a los bienes que deben considerarse afectos al
desarrollo de la actividad empresarial, ha de hacerse la salvedad que la
contestacin de la Direccin General de Tributos de fecha 12 de Marzo de
2003 ante una consulta planteada, entiende que la exencin no ampara, las
cuentas bancarias, las acciones y ttulos similares, al no considerarse
afectos a la actividad empresarial desarrollada en virtud del art. 27.1.c de la
Ley del IRPF (Actualmente artculo 29.1.c de la vigente Ley 35/2006 del
IRPF).
52

Una vez aclarado sobr qu tipo de bienes puede aplicarse la exencin en el
Impuesto sobre el Patrimonio, veamos cuales son los requisitos que
establece la norma para la exencin.
Dos son los requisitos para considerar que los citados bienes se encuentran
exentos del Impuesto sobre el Patrimonio:
1.- Que el sujeto pasivo ejerza la actividad empresarial de una forma
habitual, personal y directa.
2.- Que los rendimientos obtenidos por el ejercicio de dicho actividad,
constituyan su principal fuente de renta.
En otro orden de cosas, tratndose de bienes de naturaleza ganancial, basta
que uno de los cnyuges cumpla los requisitos establecidos para que ambos
tengan derecho a la exencin (artculos 8.Uno Ley I.P. y 3 R.D. 1704/1999)
En el caso que la actividad empresarial o profesional se desarrolle a travs
de una comunidad de bienes o una sociedad civil,
cada uno de los
comuneros tendr derecho a la exencin, siempre y cuando cada uno de

ellos cumpla, de forma individual, con los requisitos generales establecidos
para la exencin de los elementos afectos. Vase para ello el epgrafe 1.2
de la Resolucin 2/1999, de 23 de Marzo, de la
Direccin General de
Tributos (B.O.E. de 10 de Abril de 1999) y las contestaciones de Consultas

de la misma DGT de fechas 23 de Julio de 2002 y 10 de Septiembre de
2004.
En cuanto al segundo de los requisitos para acceder a la exencin, que los
rendimientos obtenidos por el sujeto pasivo en el ejercicio de la actividad
agrcola constituyan su principal fuente de renta, se hace necesario realizar
una serie de precisiones:
Se entiende por principal fuente de renta aquella que al menos el 50 por
100 de la base imponible del IRPF provenga de rendimientos netos de las
actividades econmicas de que se trate. Para determinar ste porcentaje,
no se computarn
aquellas remuneraciones derivadas de acciones o
participaciones sociales que, igualmente, se encuentren exentas del

Impuesto sobre el Patrimonio. Cuando el sujeto ejerza varias actividades de
forma habitual, personal y directa, la exencin alcanzar todos los bienes y
derechos afectos a dichas actividades, debiendo considerarse que la
53

principal fuente de renta viene determinada por el conjunto de los
rendimientos de todas ellas (artculo 3 R.D. 1704/1999).
De esta forma, debemos considerar que una actividad empresarial que
obtiene prdidas en un determinado ejercicio, los bienes afectos a la misma
no quedarn exentos del Impuesto sobre el Patrimonio, ya que, resulta
evidente que no ha obtenido rendimiento alguno en el ejercicio de dicha
actividad.
Por otro lado, la cifra que ha de ser considerada como rendimiento de la
actividad es la que resulte de las normas aplicables del IRPF y las normas
sobre Estimacin Objetiva. En
ste sentido se pronuncia la DGT en
contestaciones a consultas en fechas 22 de Noviembre de 2005 y 25 de

Noviembre de 2002. En la primera de ellas el rendimiento de la actividad
agrcola a computar es el rendimiento neto que resulte de la aplicacin de
las normas del rgimen de estimacin objetiva, caso de haberse acogido el
sujeto pasivo sta modalidad. En la segunda, el rgano Directivo entiende
que si el sujeto pasivo, que determina sus rendimientos en rgimen de
estimacin directa simplificada, se acoge a los beneficios de libertad de
amortizacin para empresas de reducida dimensin el artculo 123 de la Ley
del Impuesto sobre Sociedades, y como consecuencia minorara la base
imponible hasta el punto que sta dejara de cumplir en un determinado
ejercicio el requisito porcentual, perdera por ese perodo impositivo el
derecho a la exencin del Impuesto sobre el Patrimonio.
Otra cuestin que merece la pena destacar es que las deudas afectas a la
actividad se encuentran igualmente exentas. Es decir, que ste tipo de
deudas no se tendrn en cuenta de nuevo a efectos de determinar la base
imponible del Impuesto sobre el Patrimonio, las mismas deben considerarse
ya subsumidas dentro de la totalidad de los bienes y derechos afectos a la
actividad y exentas del Impuesto (artculo 2 R.D. 1704/1999, de 5 de
Noviembre).
Esto en lo que atae a los requisitos previos recogidos en el Impuesto sobre
el Patrimonio, veamos cuales son los especficos de la Ley Sucesoria,
recordemos que el artculo 20.2.c establece que proceder la aplicacin de
la reduccin del 95% siempre que la adquisicin se mantenga durante los
54

diez aos siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciese el
adquirente dentro de este plazo. En el caso de no cumplirse el requisito
anterior, deber pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de
ingresar como consecuencia de la reduccin practicada y los intereses de
demora.
Cuando lo que se transmite mortis-causa no es una empresa individual, sino
acciones y participaciones sociales en sociedades mercantiles, el artculo
20.2.c de la Ley 29/1987 contiene una reduccin, tambin del 95%, sobre
el valor de las acciones o participaciones sociales en determinadas
entidades a las que resulte de aplicacin la exencin del Impuesto sobre el
Patrimonio.
Al igual que comentamos anteriormente, la aplicacin de ste beneficio
fiscal depende de que stas acciones o participaciones sociales cumplan los
requisitos establecidos en el artculo 4 de la Ley del Impuesto sobre el
Patrimonio para quedar exentos de ste impuesto.
La exencin a la que nos referimos se encuentra recogida en el artculo
4.8.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, en ste precepto se
establecen los requisitos necesarios para que las referidas acciones o
participaciones sociales se encuentren exentas del Impuesto sobre el
Patrimonio. Resumidamente son los siguientes:
La entidad debe realizar una actividad empresarial real. Es

decir, no debe tener como actividad principal la gestin de un
patrimonio mobiliario o inmobiliario. Debemos entender que la
entidad desarrolla una actividad de gestin de patrimonio, y que por
lo tanto no realiza una actividad econmica cuando concurran,
durante ms de noventa das del ejercicio social, cualquiera de las
dos condiciones siguientes:
Que ms de la mitad de su activo est constituido por valores o
Que ms de la mitad de su activo no est afecto a actividades

econmicas.
55
Para determinar si existe actividad econmica o si un elemento

patrimonial se encuentra efecto a ella, se estar a lo dispuesto en el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas
A los efectos de determinar la parte del activo que est

constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1.- No se computarn los valores siguientes:

Los posedos para dar cumplimiento a obligaciones legales y
reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crdito nacidos de relaciones
contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo
de actividades econmicas.
Los posedos por sociedades de valores como consecuencia
del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Y quizs los ms importantes a nuestros efectos: los que
otorguen, al menos, el 5 por 100 de los derechos de voto y se
posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participacin,
siempre que se disponga de la correspondiente organizacin
de medios materiales y personales, y la entidad participada
no est calificada como sociedad de mera gestin de un
patrimonio mobiliario o inmobiliario. Consecuentemente, no
se califican como sociedad de gestin de patrimonio aquella
sociedad tipo holding que en su activo pose los ttulos de las
sociedades filiales o participadas.
2.- No se computarn como valores ni como elementos no

afectos
actividades
econmicas
aquellos
cuyo
precio
de
adquisicin no supere el importe de los beneficios no distribuidos

obtenidos
por
la
entidad,
siempre
que
dichos
beneficios
provengan de la realizacin de actividades econmicas, con el

lmite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio
ao como en los ltimos diez aos anteriores.
Que la participacin del sujeto pasivo en el capital de la

sociedad, sea al menos el 5 por 100 computado de forma individual,
56

o del 20 por 100 conjuntamente con su cnyuge, ascendientes,
descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el
parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopcin.
Que el sujeto pasivo ejerza, de forma efectiva, funciones de direccin

en la entidad, percibiendo por ello una remuneracin que represente
ms del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales,
profesionales o de trabajo personal
Quizs los requisitos que mayores comentarios han suscitado son los
referidos al porcentaje de participacin y sobre todo, al ejercicio de cargo
directivo. En ste sentido merece la pena destacar la circunstancia que
cuando la participacin del sujeto pasivo sea conjunta con alguna de las
personas de su crculo de parentesco (de los que figuran en el punto tercero
anterior), las funciones de direccin y las remuneraciones derivadas del
ejercicio de dichas funciones, debern cumplirse al menos en una de las
personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan
derecho a la exencin.
Por otro lado, resulta llamativo el hecho que el porcentaje mnimo de las
remuneraciones por el ejercicio de cargo directivo en relacin con el resto
de las remuneraciones sometidas al IRPF, se realiza nicamente con la
totalidad de los rendimientos del trabajo y de actividades. Tenemos que
recordar que el supuesto de exencin de bienes afectos a actividades
empresariales, el citado cmputo debe realizarse sobre la totalidad de la
base imponible del IRPF, incluidas, ya lo comentamos, la base imponible
especial. Por lo que en ste caso de exencin de acciones y participaciones
sociales, no le afecta las posibles ganancias de patrimonio puestas de
manifiesto con ocasin de enajenaciones de bienes y que integran la base
imponible del IRPF. No obstante, recientes resoluciones del TEARA y TSJA
estn poniendo en duda este criterio.
Tampoco a la posible exencin de acciones y participaciones sociales, le
afecta el hecho o la circunstancia que el actividad desarrollada haya
resultado deficitaria y
con prdidas, ya que no se exige, ni tan siquiera,
que los rendimientos derivados del ejercicio del cargo directivo, constituya
la principal fuente de renta del sujeto pasivo, ya que, como hemos visto, es
57

posible que el cargo directivo lo ostente, y las remuneraciones la perciba,
otra persona de su crculo de parentesco.
E).- Reduccin por transmisin de vivienda habitual.

Del mismo porcentaje de reduccin; es decir el 95% del valor, con el lmite
de 122.606,47 euros para cada sujeto pasivo, gozarn las adquisiciones
mortis causa de la vivienda habitual de la persona fallecida, siempre que los
causahabientes sean cnyuge, ascendientes o descendientes de aquel, o
bien pariente colateral mayor de sesenta y cinco aos que hubiese
convivido con el causante durante los dos aos anteriores al fallecimiento.
Se establece como requisito para gozar de la reduccin la permanencia,
durante los diez aos siguientes al fallecimiento del causante, de la vivienda
adquirida, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.
Ha de hacerse constar que, en cuanto al requisito de la permanencia
durante los diez aos siguientes de la vivienda adquirida, no se exige el
mantenimiento de la misma vivienda heredada, ni tan siquiera que la
referida vivienda, que fue la habitual del causante, se destine a vivienda
habitual del heredero. Basta que, durante los diez aos siguientes al
fallecimiento del causante se mantenga el valor de adquisicin de dicha
vivienda, permitindose la enajenacin de la misma, siempre que se
reinvierta en otra nueva vivienda, aunque no se destine a vivienda habitual
de los herederos. As se expresa la DGT, tanto en el epgrafe 1.4.c) de la
Resolucin
2/1999,
de
23
de
Marzo,
como
en
diversas
consultas
vinculantes, entre las que cabe destacar la V0603-05 de fecha 11 de Abril

de 2005. Es ms, se permite incluso que la reinversin en esa nueva
vivienda se realice con anterioridad a la adquisicin mortis causa de la
vivienda habitual y sobre la que se aplic la reduccin de base imponible,
as se pronuncia la consulta vinculante V0717-06 de fecha 12 de Abril de
2006.
En cuanto a la aplicacin de la reduccin, y los requisitos exigidos de
convivencia previa, en los casos de colaterales mayor de sesenta y cinco
aos, la DGT en su consulta V0398-06 de 7 de Marzo de 2006.
58

Una cuestin de capital importancia es la cuanta sobre la que ha de
aplicarse la reduccin por transmisin mortis causa de la vivienda habitual.
Si la vivienda tiene carcter privativo del causante no existen dudas, la
reduccin se aplica sobre el valor ntegro de la vivienda, ya que sta, en su
totalidad, se integra el caudal hereditario. Ahora bien, cuando la vivienda
tiene carcter ganancial y fallece uno de los cnyuges, es cuando surgen las
dificultades y las dudas sobre la cuanta de la reduccin.
En ste ltimo caso, y con carcter previo a la aceptacin de la herencia, los
herederos junto con el cnyuge sobreviviente, deben disolver la sociedad
legal de gananciales que el causante mantuvo con su cnyuge, lo usual ser
que los bienes de carcter ganancial se adjudiquen, la mitad de los mismos
al cnyuge sobreviviente por su participacin en la disuelta sociedad de
gananciales, integrndose la otra mitad de dichos bienes en el caudal
hereditario. En ste supuesto resulta claro que la reduccin del 95% por
transmisin mortis causa de la vivienda habitual se aplicar nicamente
sobre la mitad del valor de la vivienda, ya que solo una mitad de la misma
se transmite mortis causa (la mitad que se integra el caudal hereditario),
siendo que la otra mitad no se transmite ya que le corresponde al cnyuge
sobreviviente por sus gananciales.
La tesis que sostiene la DGT y expresada en la letra a) del apartado 1.1 de
la Resolucin 2/1999, de 23 de Marzo (BOE de 10 de Abril) defiende que la
reduccin del 95% se aplicar sobre una cuanta que depender de la
forma, manera y adjudicaciones concretas se hayan realizado de los bienes
en la previa disolucin de la sociedad legal de gananciales. Dicha Resolucin
2/1999 afirma textualmente lo siguiente:
1. Transmisiones mortis causa
1.1. Cuestiones de carcter general.
a) Procedimiento a seguir para practicar la reduccin en los supuestos de
fallecimiento de una persona casada bajo el rgimen econmico matrimonial
de gananciales.
Tras la disolucin del rgimen econmico matrimonial, la reduccin deber
calcularse sobre el valor de los bienes que se encuentren incluidos en el
caudal relicto del causante. Si, como consecuencia de la disolucin del
59

rgimen econmico de gananciales, se atribuye al causante la mitad de la
vivienda habitual slo se aplicar la reduccin sobre dicha mitad. Si, por el
contrario, se atribuye a aqul la totalidad de la vivienda habitual, la
reduccin operar sobre el valor total de la misma.
Igualmente, las Consultas vinculantes V0102-04 de fecha 20 de Septiembre
de 2004, V0141-04 de fecha 28 de Septiembre de 2004 y V0211-04 de
fecha 20 de Octubre de 2004, de la DGT ratifican sta opinin, todas ellas
con los efectos vinculantes, para todas las Administraciones Tributarias, que
se prevn en el artculo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, general
Tributaria.
En ste mismo sentido se expresan la Audiencia Nacional, en Sentencia de
18 de Abril de 1996 y el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en
Sentencias de 21 de Febrero y 9 de Mayo de 2003.
Como conclusin: deberemos estar a la adjudicacin concreta que en la
previa disolucin de la sociedad legal de gananciales se realice tanto de la
vivienda habitual como del resto de bienes hereditarios (empresa individual,
participaciones sociales exentas del Impuesto sobre el Patrimonio) para
aplicar la reduccin del 95%, bien sobre la mitad del valor de la vivienda,
bien sobre el valor ntegro de la misma o bien para no aplicar reduccin
alguna en aquellos casos en que los bienes susceptibles de aplicar la
reduccin se adjudiquen ntegramente al cnyuge sobreviviente en pago de
sus gananciales.
No obstante lo anterior, y una vez adjudicada la vivienda en la previa
disolucin de la sociedad legal de gananciales que el causante mantena en
su cnyuge, sobre el porcentaje adjudicado de la misma al causante, se
aplicar la reduccin, en su caso, a todos los herederos en funcin de su
ttulo hereditario, independientemente de la adjudicacin concreta de dicha
vivienda a uno, a varios o a todos los herederos. As lo establece la DGT en
Consulta Vinculante V1610-10 de 15 de Julio de 2010 en un supuesto en el
que se plantea la adjudicacin a uno solo de los herederos de la vivienda
habitual y la posibilidad de aplicar la reduccin a todos ellos.
60

Por ltimo debemos tener en cuenta que la reduccin debe aplicarse sobre
el valor neto de la vivienda, es decir, valor real del bien - cargas y
gravmenes que recaigan sobre l - proporcin correspondiente de deudas
y gastos generales que tengan la consideracin de deducible. As lo expresa
la citada Resolucin 2/1999, de 23 de Marzo.
No obstante lo dispuesto en el apartado c) de la Resolucin 2/1999, en
relacin a la magnitud sobre la que ha de aplicarse la reduccin, la
Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de Marzo de 2009 se pronuncia en
sentido contrario que la referida Resolucin. En efecto, entiende el T.S. que
la interpretacin que realiza la DGT sobre la cuanta de la reduccin, no
puede entenderse que corresponda al espritu y finalidad de la norma, pues
el precepto (art. 20.2 LISD) se refiere exclusivamente al valor de la
empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades y
esto es independiente conceptual y realmente del valor total de la base
imponible, y est compuesto por el activo que dicho valor suma o aporta a
la base y el pasivo exclusivamente ligado a l, por lo que la reduccin ha de
practicarse sobre el valor que dicho activo fiscalmente supone, sin la
minoracin de conceptos, como cargas o deudas extraos a l.
Obviamente, la mayora de los Tribunales Superiores de Justicia estn
siguiendo esta doctrina del Tribunal Supremo en la aplicacin de la
reduccin sobre el valor ntegro de la vivienda habitual, sin tener en cuenta
la interpretacin que sobre el particular hizo la DGT que tena en cuenta el
valor neto del caudal hereditario.
F).- Reduccin por transmisin de bienes del Patrimonio Histrico.

Cuando en la base imponible correspondiente a una adquisicin mortis
causa del cnyuge, descendientes o adoptados de la persona fallecida se
incluyeran bienes comprendidos en los apartados uno, dos o tres del Art. 4
de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en
cuanto integrantes del Patrimonio Histrico Espaol o del Patrimonio
Histrico o Cultural de las Comunidades Autnomas, se aplicar, asimismo,
una reduccin del 95 % de su valor, con los mismos requisitos de
permanencia de diez aos.
61
G).- Reduccin por transmisiones mortis causa sucesivas en el plazo de diez

aos.
Si unos mismos bienes en un perodo mximo de diez aos fueran objeto de
dos o ms transmisiones mortis causa en favor de descendientes o
adoptados, en la segunda y ulteriores se deducir de la base imponible,
adems de las cantidades que procedan con arreglo a los apartados
anteriores, el importe de lo satisfecho como cuota tributaria por las
transmisiones precedentes. Esta reduccin ser tambin aplicable en el caso
de que los bienes transmitidos por primera vez hayan sido sustituidos por
otros del mismo valor que integren el caudal hereditario de las siguientes o
ulteriores transmisiones, siempre que esta circunstancia se acredite
fehacientemente.
Hemos de dejar claro que sta deduccin nicamente resulta aplicable
cuando las transmisiones mortis causa sucesivas son todas en favor de
descendientes; es decir, de abuelo en favor de padre, de ste en favor de
hijo, y de ste ltimo en favor del nieto del primero.
Reducciones de base imponible en donaciones
En las adquisiciones por ttulo de donacin u otro negocio jurdico

equiparable,
si
la
Comunidad
Autnoma
no
hubiese
regulado
las
reducciones a que antes nos hemos referido o no resultase aplicable a los

sujetos pasivos la normativa propia de la comunidad, la base liquidable
coincidir,
en
todo
caso,
con
la
imponible,
salvo
las
reducciones
establecidas a continuacin.
En definitiva, y en general, en donaciones, la base imponible coincide con la
liquidable, al no existir, salvo las excepciones que ahora veremos,
reducciones de base:
1.- Reducciones por donacin de una empresa individual o profesional: En
los casos de transmisin gratuita nter vivos, en favor del cnyuge,
62

descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio
profesional o de acciones o participaciones sociales en determinadas
entidades del donante a los que sea de aplicacin la exencin regulada en el
apartado octavo del Art. 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto
sobre el Patrimonio, se aplicar una reduccin en la base imponible para
determinar la liquidable del 95 % del valor de adquisicin, siempre que
concurran las condiciones siguientes:
Que el donante tuviese sesenta y cinco o ms aos o se encontrase en

situacin de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran
invalidez.
Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de direccin, dejara de

ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones
desde el momento de la transmisin.
En cuanto al donatario, deber mantener lo adquirido y tener derecho a la

exencin en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez aos
siguientes a la fecha de la escritura pblica de donacin, salvo que falleciera
dentro de este plazo.
Asimismo, el donatario no podr realizar actos de disposicin y operaciones
societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una
minoracin sustancial del valor de la adquisicin.
As pues, y tal como expusimos anteriormente cuando tratamos las
reducciones de base imponible por transmisin mortis causa de empresas
individuales o participaciones sociales, la exigencia
previa para gozar de
ste beneficio fiscal en el Impuesto sobre Donaciones es que los bienes

donados (empresa individual o profesional o participaciones sociales)
cumplan los requisitos establecidos en el artculo 4 de la Ley del Impuesto
sobre el Patrimonio para quedar exentos de l, por lo que a fin de evitar
repeticiones nos remitimos a lo tratado en el referido epgrafe.
La diferencia sustancial con la que nos encontramos respecto de las
reducciones que por los mismos bienes se establecen para las transmisiones
mortis causa, es que, mientras que en sta ltima, lo nico que se exige es
el requisito de permanencia de los bienes durante diez aos, o al menos
que no disminuya el valor de adquisicin de los mismos durante el referido
plazo, en donaciones se establece que durante ese plazo de diez aos, los
63

bienes deben quedar exentos en el Impuesto sobre el Patrimonio del
donatario; y ello exige que el adquirente de los bienes debe cumplir los
requisitos establecido en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, y que ya
conocemos sobradamente:
Ejercicio habitual, personal y directo de la actividad empresarial o

profesional por parte del donatario.
Que los rendimientos de la actividad supongan la principal fuente de

renta del donatario.
Y todo ello, durante el plazo de los diez aos siguientes a la donacin.

La donacin de la nuda propiedad de una empresa individual, no sera
merecedora de la reduccin, ya que al exigirse el requisito de la exencin de
esos bienes en el Impuesto sobre el Patrimonio durante diez aos, sta
exencin no sera aplicable ya que el nudo propietario no explotara la finca
de una manera habitual personal y directa y no obtendra los rendimientos
de la explotacin de la finca, ya que stos corresponderan al usufructuario.
Vase
ste
respecto
la
Consulta
Direccin
General
de
Tributos
12/09/2005.
A los efectos del cmputo de los rendimientos obtenidos por el ejercicio de
la actividad empresarial del donante, habr de realizarse el ltimo periodo
impositivo del IRPF anterior a la donacin (epgrafe 2.1.c Resolucin
2/1999, de 23 de Marzo).
2.- Reduccin por donacin de acciones o participaciones sociales en
determinadas entidades: En los casos de transmisin gratuita nter vivos, en
favor
del
cnyuge,
descendientes
adoptados,
de
acciones
participaciones sociales en determinadas entidades del donante a los que

sea de aplicacin la exencin regulada en el apartado octavo del Art. 4 de la
Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicar
una reduccin en la base imponible para determinar la liquidable del 95 %
del valor de adquisicin, siempre que concurran las condiciones que ya se
expusieron en el punto anterior, y que, abreviadamente son las siguientes:
64
Que el donante tuviese sesenta y cinco o ms aos o se encontrase en

situacin de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran
invalidez.
Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de direccin, dejara de

ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones
desde el momento de la transmisin.
El donatario debe mantener lo adquirido y tener, adems, derecho a la

exencin en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez aos
siguientes a la fecha de la escritura pblica de donacin. Asimismo, el
donatario no podr realizar actos de disposicin sobre los bienes y
derechos
adquiridos
operaciones
societarias
que,
directa
indirectamente, puedan dar lugar a una minoracin sustancial del valor

de la adquisicin. A estos efectos, no se entender comprendida entre
las
funciones
de
direccin
la
mera
pertenencia
al
Consejo
de
Administracin de la sociedad.
Al contrario de lo que se coment en el punto anterior respecto de la
reduccin por donacin de empresa individual o profesional, es posible
aplicar la reduccin sobre la base imponible en aquellos casos de donacin
de nuda propiedad de participaciones sociales, siempre y cuando se
cumplan la totalidad de los requisitos exigidos por la Ley del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones, ya que la condicin exigida por sta ltima norma
respecto del disfrute de la exencin en el Impuesto sobre el Patrimonio
durante los diez aos siguientes a la adquisicin puede cumplirse, ya que la
Ley del Impuesto sobre el Patrimonio permite la exencin a los nudos
propietarios
(artculo
4.8.dos
Ley
19/1991
del
Impuesto
sobre
el
Patrimonio) al permitirse que el cargo directivo y la retribucin del mismo

recaiga sobre personas del crculo familiar del sujeto pasivo (Artculo
4.8.dos Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio)
Igualmente resultara aplicable la reduccin cuando la donacin de las
participaciones sociales sea solo parcial, reservndose el donante parte de
las acciones, siempre que el grupo de parentesco constituido entre el
donante,
su
cnyuge
donatarios,
mantengan
los
porcentajes
de
participacin conjunta as como el ejercicio de funciones directivas y
65

retribucin por parte de alguno de los donatarios (Artculo 4.8.dos Ley
19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio).
Tampoco sera obstculo para la aplicacin de la reduccin de la base
imponible que la donacin se refiera al derecho de usufructo de las acciones
y participaciones sociales (Consulta Direccin General de Tributos 9 de Junio
de 2006 y 10 de Junio de 2005).
Otra consulta vinculante de la DGT que nos parece especialmente
interesante, es aquella en la que traslada al Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones el concepto de exencin parcial del Impuesto sobre el
Patrimonio, de forma que la donacin de participaciones sociales en
entidades que gozan solo de una exencin parcial en el Impuesto sobre el
Patrimonio por contener elementos de activo no afectos al desarrollo de la
actividad empresarial, la reduccin en la base imponible del Impuesto sobre
donaciones nicamente se aplicar sobre el valor de las acciones que se
encuentren exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio. En ste sentido, la
Consulta vinculante de la Direccin General de Tributos de fecha 8 de
Noviembre de 2005, establece que razones de lgica y coherencia interna
exigen que el porcentaje de reduccin en el Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones opere sobre el importe que resulte exento en el Impuesto sobre
el Patrimonio del valor de los elementos de que se trate, concluyendo que
por esa razn, en la medida que unos Fondos de Inversin que se
encuentran en el activo social, no se consideren necesarios para la
obtencin de los rendimientos, deberamos concluir que las participaciones
sociales de esa entidad no tienen la exencin total en el Impuesto sobre el
Patrimonio y, por ende, la reduccin en el Impuesto sobre Donaciones se
aplicara nicamente sobre la parte exenta de los mismos.
Por ltimo, tenemos que insistir que las reducciones de base imponible
aplicables a las donaciones, y que acabamos de exponer, son las que
resultan de la legislacin Estatal. En La Unidad Didctica 2 se expondr la
normativa autonmica aplicable en Andaluca la cual ha modificado los
requisitos para gozar de la reduccin por transmisin de empresas
individuales o participaciones sociales.
66

3.- Reduccin por donacin de bienes del patrimonio histrico: La misma
reduccin en la base imponible contemplada anteriormente y con las
condiciones sealadas en sus letras a) y c) del artculo 20.6 de la Ley del
ISD se aplicar, en caso de donacin a favor del cnyuge, descendientes o
adoptados, de los bienes comprendidos en los apartados uno, dos y tres del
Art. 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio,
en cuanto integrantes del Patrimonio Histrico Espaol o del Patrimonio
Histrico o Cultural de las Comunidades Autnomas.
El incumplimiento de los requisitos exigidos llevar consigo el pago del
impuesto dejado de ingresar y los correspondientes intereses de demora.
Vase Art. 4.1.2.3 y 8 Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el
Patrimonio.
Vase Real Decreto 1704/1999, de 5 de Noviembre, por el que se
determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y
profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicacin de las
exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Vase la Resolucin 2/1999, de 23 de Marzo, de la Direccin General de
Tributos (BOE de 10 de Abril), relativa a la aplicacin de stas reducciones.
Vase Ley 19/1995, de 4 de Julio, de Modernizacin de explotaciones
agrarias.
1.10.- Escala de gravamen. Cuota ntegra y tributaria. Coeficientes

multiplicadores
La cuota ntegra del impuesto se obtendr aplicando a la base liquidable,
calculada conforme hemos explicado anteriormente, la escala que haya sido
aprobada por cada Comunidad Autnoma.
Insistimos en el hecho que en determinadas materias del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones, y una de ellas es la escala o tipo de gravamen del
Impuesto, las Comunidades Autnomas gozan de capacidad normativa para
modificar la normativa estatal, por lo que habr que estar a la legislacin
especfica de cada una de ellas para determinar la cuota ntegra y tributaria.
Vase la Unidad Didctica 2 respecto de la normativa autonmica aplicable
en Andaluca.
67

Si la Comunidad Autnoma no hubiese aprobado una escala de gravamen
especfica
si
aqulla
Comunidad
Autnoma
no
hubiese
asumido
competencias normativas en materia de Impuesto sobre Sucesiones y

Donaciones o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa
propia de la Comunidad, la base liquidable ser gravada segn la escala
establecida en el art. 21 de la Ley 29/1987, que resultar aplicable tanto en
los casos de obligacin real como en los supuestos de obligacin personal
de contribuir:
La cuota ntegra, ya la hemos definido anteriormente, es el resultado de

aplicar sobre la base liquidable la escala de gravamen del Impuesto, pero
sta cuota, denominada ntegra, es posible que no coincida con la cuota a
ingresar, con la cuota tributaria.
La cuota ntegra nicamente coincide con la cuota tributaria cuando se
cumplan las dos siguientes circunstancias de forma conjunta:
a) Que
los
herederos,
legatarios,
beneficiarios
donatarios
se
encuentren encuadrados dentro de los grupos de parentesco I y II;

es
decir,
cnyuge,
ascendientes,
descendientes,
adoptantes,
adoptados, y personas equiparadas a los mismos por las distintas

legislaciones autonmicas en sta materia
b) Que el patrimonio preexiste del heredero, legatario, beneficiario o

donatario sea inferior a 402.678,12 euros (salvo que la legislacin
autonmica propia establezca otro lmite)
Si no se diesen ambas circunstancias de forma conjunta, la cuota tributaria
ser superior a la cuota ntegra por la aplicacin de los coeficientes
multiplicadores que a continuacin se exponen:
68

En los casos de seguros sobre la vida se aplicar el coeficiente que
corresponde al patrimonio preexistente del beneficiario y al grupo en que
por su parentesco con el contratante estuviese encuadrado. En los seguros
colectivos o contratados por las empresas en favor de sus empleados se
estar al coeficiente que corresponda al patrimonio preexistente del
beneficiario y al grado de parentesco entre ste y el asegurado.
Si no fuesen conocidos los causahabientes en una sucesin, se aplicar el
coeficiente establecido para los colaterales de cuarto grado y extraos
cuando el patrimonio preexistente exceda de 4.020.770,98 euros, sin
perjuicio de la devolucin que proceda una vez que aqullos fuesen
conocidos.
Si no fuese conocido el nmero de herederos se girar liquidacin
provisional a cargo de la representacin del causante, conforme a lo
dispuesto en el Art. 75 del Reglamento del Impuesto.
Para la valoracin del patrimonio preexistente del contribuyente habr de
tenerse en cuenta las siguientes reglas:
La valoracin del patrimonio se realizar aplicando las reglas

establecidas en el Impuesto sobre el Patrimonio.
En el caso de adquisiciones por causa de muerte se excluir el valor

de aquellos bienes y derechos por cuya adquisicin se haya satisfecho
el impuesto como consecuencia de una donacin anterior realizada
por el causante; es decir, aquellas donaciones efectuadas por el
causante al menos cuatro aos antes de su fallecimiento, y que por
consiguiente, se han acumulado al caudal del heredero beneficiario.
En el caso de adquisiciones por donacin u otro negocio jurdico a

ttulo gratuito e inter vivos equiparable, se excluir el valor de los
bienes y derechos recibidos con anterioridad del mismo donante que
hubiesen sido objeto de acumulacin y por cuya adquisicin se
hubiese satisfecho el impuesto.
En el patrimonio preexistente del cnyuge que hereda se incluir el

valor de los bienes que reciba como consecuencia de la disolucin de
la sociedad conyugal.
69
En el caso de sujetos pasivos que tributen por obligacin real, slo se

computar el patrimonio sujeto con el mismo carcter en el Impuesto
sobre el Patrimonio.
La valoracin del patrimonio preexistente deber realizarse con

relacin al da del devengo del impuesto.
70

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CURSO BSICO Y PRCTICO DEL

IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y

Agencia Tributaria de Andaluca

Unidad didctica 1: Normativa bsica del Impuesto (I)

NORMATIVA BSICA DEL IMPUESTO ( I )

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El Impuesto de Sucesiones y Donaciones es un impuesto complementario

Transmisiones Patrimoniales, que grava los desplazamientos de bienes y

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Las adquisiciones por causa de muerte, bien sean por herencia o

Las adquisiciones a ttulo gratuito: las donaciones.

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A continuacin detallaremos y ampliaremos cada uno de los hechos

Establece el art. 3.1.a) de la Ley del ISD:

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1.3.- La competencia territorial en la gestin y liquidacin del

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han llevado a cabo actos de regulacin,

dentro del marco legal, de determinados aspectos de los Impuestos Cedidos

autoliquidacin del Impuesto, resulte de obligado cumplimiento.

liquidacin, a aquellas Oficinas en las que concurran unas series de

residencia en Espaa, pueden acordarse la presentacin en la

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