A PROVA NO DIREITO TRIBUTRIO

* Fabiana Del Padre Tom

Mestre e Doutora em Direito Tributrio pela PUC/SP;
Professora dos Cursos de Ps-graduao stricto sensu e lato sensu da PUC/SP;
Professora do Curso de Especializao em Direito Tributrio do IBET;
Advogada

1. Algumas palavras sobre o constructivismo lgico-semntico de Paulo de Barros Carvalho

Muito se tem enaltecido a presena do mtodo na composio do trabalho
cientfico. Isso ocorre porque no existe conhecimento sem sistema de referncia: este condio
sem a qual aquele no subsiste. por se colocarem em um tipo de sistema de referncia que os
objetos adquirem significado, pois algo s inteligvel na medida em que conhecida sua posio
em relao a outros elementos, tornando-se clara sua postura relativamente a um ou mais
sistemas de referncia.
At mesmo uma compreenso rudimentar do mundo depende de um ponto
referencial, pois se orienta por coordenadas de tempo e de espao. Assim que uma criana
nascida na cidade grande consegue distinguir rudos de caminhes e automveis, reconhece o
cheiro do monxido de carbono etc., ao passo que a criana de uma fazenda localizada no interior
identifica o som do rastejar da cobra, bem como o piar das diversas espcies de pssaros. O
saber de de ambas diferente, em funo do sistema de referncia de cada uma. Cada pessoa,
conforme seus sistemas de referncia, ou seja, suas vivncias, dispe de um particular e
especfico saber de. em conseqncia disso que um mesmo evento ou um nico fato podem ser
interpretados diferentemente pelos indivduos.
O saber como tambm se sujeita a condies de tempo e espao em relao s
quais se consolida. Nas matas, um jovem sabe como evitar um escorpio ou caar um tatu,
enquanto o jovem da cidade sabe como tomar um nibus ou abrir uma lata de conservas. Como
bem esclarece Leonidas Hegenberg2, as aes que somos compelidos a executar no ambiente em
que vivemos ditaro, em boa medida, o que se tornar um apropriado saber como.
Pelas mesmas razes, o saber que (conhecimento), andando junto com o saber
de e saber como, e sendo dependente do raciocnio e inferncia humanos, tambm exige um
sistema de referncia. No havendo sistema de referncia, o conhecimento desconhecimento,
pois, sem a indicao do modelo dentro do qual determinada proposio se aloja, no h como
examinar sua veracidade.
O mtodo seria, em princpio, o meio escolhido pelo sujeito do conhecimento para
aproximar-se do objeto por ele mesmo delimitado e, portanto, constitudo no prprio processo de
cognio. A eleio e aplicao de um especfico mtodo, entretanto, encerra imensa gama de
dificuldades, que se acentuam, incisivamente, quando se pretende o estudo de um objeto cultural,
como o caso do direito positivo.

Artigo publicado em Derecho Tributrio Tpicos Contemporneos. Traducin de Juan Carlos Panez Solrzano.
Lima: Grijley, 2010.
2
Saber de e saber que: alicerces da racionalidade, p. 27.

O direito positivo, como genuna construo cultural que , comporta muitas

posies cognoscentes, podendo ser observado por ngulos diferentes, como se d com a Histria
do Direito, com a Sociologia do Direito, com a Dogmtica Jurdica ou Cincia do Direito em
sentido estrito, com a Antropologia Jurdica, com a Filosofia do Direito, apenas para salientar
alguns saberes igualmente dotados da mesma dignidade cientfica. Diante de tanta variedade,
eventual descaso pelo mtodo, decorrente da nsia de oferecer farta cpia de informaes, acaba
por impedir o conhecimento. No se pode dissociar a prtica da teoria, pois tal pretenso acarreta
notcias desordenadamente justapostas ou sobrepostas, bem como dados da experincia jogados
ao lu. Para que isso no ocorra, faz-se necessria uma organizao do campo emprico, realizada
por trs vieses: (i) no mbito filosfico, mediante anlise epistemolgica; (ii) no mbito
conceitual, tendo como ponto de partida a Teoria Geral do Direito; e (iii) no mbito factual, por
cortes metodolgicos das multiplicidades dos fenmenos concretos. Somente por meio desse
aperfeioamento terico que se alcanar o aprofundamento do conhecimento do direito positivo.
Essas breves anotaes sobre a importncia do mtodo e do sistema de referncia,
bem como das dificuldades inerentes ao estudo dos objetos culturais, como caso do direito, j
permitem entrever a relevncia do constructivismo lgico-semntico. O estudo da teoria da
linguagem tem finalidade especfica de identificar instrumentos tericos que permitam melhor
compreenso e operacionalizao da experincia jurdica. Dessa forma, busca atender-se
sempre recomendvel interseco entre teoria e prtica, entre cincia e experincia, ampliando,
assim, o universo das formas jurdicas.
As obras do Prof. Paulo de Barros Carvalho vm cumprindo importante funo de
difundir o constructivismo lgico-semntico aplicado ao Direito. Seu trabalho mais recente,
intitulado Direito tributrio, linguagem e mtodo, deixa isso bem evidente, demonstrando a
importncia e utilidade desse mtodo. Segundo o autor3, trata-se de expediente que potencializa a
investigao: de primeiro, por sair amarrando e costurando os conceitos fundamentais,
estipulando o contedo semntico dos termos e expresses de que se servem os especialistas; de
segundo, porque projeta os elementos especulativos, preparando-os para otura sorte de
indagaes, agora de cunho culturalista; e, por fim, munidos desse poderoso instrumental, apliclo ao direito tributrio dos nossos dias.
O constructivismo lgico-semntico configura mtodo de trabalho hermenutico
orientado a cercar os termos do discurso do direito positivo e da Cincia do Direito para outorgarlhes firmeza, reduzindo as ambigidades e vaguidades, tendo em vista a coerncia e o rigor da
mensagem comunicativa. Foi por meio do constructivismo lgico-semntico que o direito
retomou suas discusses filosficas, permitindo, inclusive, o reencontro de diversos ramos do
direito com suas origens na Teoria Geral do Direito. Fazendo uso do instrumental fornecido pelo
constructivismo lgico-semntico, o exegeta est em condies de proceder ao exame da
estrutura interna normativa, bem como das relaes lgicas existentes na integrao das normas
com outras unidades do sistema, podendo faz-lo tanto da perspectiva esttica, isolando as
proposies normativas, como da perspectiva dinmica, abrangendo o processo de positivao do
direito.
De posse dessa plataforma filosfica, o estudioso do direito adquire nova postura
analtica, tomando como ponto de partida do conhecimento as formas lgicas, mas sem esquecer
que se trata de um objeto cultural e, portanto, impregnado de valores. Por meio deste,
desenvolve-se estudo hermenutico-analtico, em que se dirige a ateno aos dados lingsticos,
fazendo uso das categorias lgico-semnticas do texto prescritivo e analisando a norma jurdica

Direito tributrio, linguagem e mtodo, p. XXV.

na sua inteireza conceptual. Tudo isso, objetivando que o discurso terico propicie a
compreenso da concretude emprica do direito positivo.
O contructivismo lgico-semntico, tomado como concepo filosfica que prima
pela rigorosa elaborao da metodologia sinttica e semntica do direito, possibilita edificar uma
teoria das normas bem estruturada em termos lgicos, discutida e esquematizada no nvel
semntico e com boas indicaes para um desdobramento pragmtico.
Ainda, ao inserir-se no movimento do giro-lingstico, afirmando-se na linha de
frente da Filosofia da Linguagem, Paulo de Barros Carvalho opera com a relativizao do valor
verdade, trazendo valiosas contribuies teoria das provas. Seus escritos, sempre profundos e
atentos ao modelo filosfico adotado, estimulam a investigao e a reflexo, exercendo, tambm,
forte influncia na produo cientfica nacional e repercutindo nas decises proferidas por nossos
Tribunais.
No bastassem esses relevantes traos distintivos de suas obras, Paulo de Barros
Carvalho exemplo de ser humano e de humildade, extremamente dedicado atividade
acadmica, doando-se inteiramente e proporcionando aprendizado a todos que com ele tenham
algum tipo de contato.
Eis aqui, portanto, uma singela homenagem ao mestre de todos ns, Professor
Paulo de Barros Carvalho, homenagem esta representada por um texto inteiramente desenvolvido
com suporte em seus ensinamentos, inscrito no quadro do constructivismo lgico-semntico.
2. Fenomenologia da incidncia tributria
Quando pensamos no fenmeno da percusso jurdico-tributria, vem-nos mente
a figura de um fato que, subsumindo-se hiptese normativa tributria, implica o surgimento de
vnculo obrigacional. a fenomenologia da incidncia. Referida operao, todavia, no se realiza
sozinha: preciso que um ser humano promova a subsuno e a implicao que o preceito da
norma geral e abstrata determina. Na qualidade de operaes lgicas, subsuno e implicao
exigem a presena humana. Da a viso antropocntrica, requerendo o homem como elemento
intercalar, construindo, a partir de normas gerais e abstratas, outras normas, gerais ou individuais,
abstratas ou concretas.
pelo ato de aplicao do direito que se tem o processo de positivao, pois,
como pontua Paulo de Barros Carvalho4, a aplicao do direito justamente seu aspecto
dinmico, onde as normas sucedem, gradativamente, tendo sempre no homem, como expresso
da comunidade social, seu elemento intercalar, sua fonte de energia, o responsvel pela
movimentao das estruturas.
Convm esclarecer que a aplicao do direito no dista da prpria produo
normativa. A aplicao do Direito , simultaneamente, produo do Direito. Trata-se de ato
mediante o qual se extrai de regras superiores o fundamento de validade para a edio de outras
regras, cada vez mais individualizadas. E somente por meio dessa ao humana que se opera o
fenmeno da incidncia normativa em geral, assim como da incidncia tributria, em particular.
Sem que um sujeito realize a subsuno e promova a implicao, expedindo novos comandos
normativos, no h que falar em incidncia jurdica.
Essa movimentao das estruturas do direito em direo maior proximidade das
condutas intersubjetivas exige a certificao da ocorrncia do fato conotativamente previsto na
hiptese da norma que se pretende aplicar. Mas, para que o relato ingresse no universo do direito,
constituindo fato jurdico, preciso que seja enunciado em linguagem competente, quer dizer,
que seja descrito consoante as provas em direito admitidas. Observa-se, a, importante funo da
4

Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributrio, p. 88.

linguagem das provas no sistema do direito tributrio. por meio delas que se compe o fato
jurdico, em todos os seus aspectos (conduta nuclear, tempo e espao), bem como o sujeito que o
praticou e sua medida. Como leciona Paulo de Barros Carvalho5, o discurso prescritivo do
direito posto indica, fato por fato, os instrumentos credenciados para constitu-los, de tal sorte
que os acontecimentos do mundo social que no puderem ser relatados com tais ferramentas de
linguagem no ingressam nos domnios do jurdico, por mais evidentes que sejam. Por essas
razes, consideramos a teoria da prova um dos pontos centrais do direito, e, dentre eles, do
direito tributrio.
3. Importncias das provas no processo de positivao do direito tributrio
Quando examinamos o sistema do direito positivo, identificamos variadas espcies
de normas jurdicas. Conforme o universo de destinatrios a que a norma se refere, esta pode ser
classificada em geral ou individual: a primeira dirige-se a um conjunto indeterminado de
destinatrios, enquanto a segunda individualiza os sujeitos de direito para os quais se volta.
Ainda, considerando a descrio contida na hiptese normativa, h normas abstratas, que
oferecem critrios para identificar fatos de possvel ocorrncia, e concretas, remetendo a
acontecimentos passados, indicados de forma denotativa. Esses caracteres podem ser combinados
de modo que constituam normas (i) gerais e abstratas, (ii) gerais e concretas, (iii) individuais e
abstratas, e (iv) individuais e concretas6.
As normas gerais e abstratas, cujo tpico exemplo so aquelas veiculadas no corpo
da lei, no atuam diretamente sobre as condutas intersubjetivas, exatamente em decorrncia de
sua generalidade e abstrao. necessrio que sejam emitidas outras regras, mais diretamente
voltadas aos comportamentos das pessoas, mediante aquilo que se chama processo de positivao
do direito, para obter maior aproximao dos fatos e aes reguladas. Com fundamento nas
normas gerais e abstratas constroem-se normas individuais e concretas, determinando que em
virtude da ocorrncia de determinado fato jurdico nasceu a relao em que um sujeito de direito
S tem determinada obrigao, proibio ou permisso perante outro sujeito S.
Obviamente, para que essa positivao seja realizada de modo apropriado,
imprescindvel o perfeito quadramento do fato previso normativa. Esse fato, por sua vez, deve
ser constitudo segundo a linguagem das provas, com vistas a certificar a veracidade dos fatos
subsumidos. Observa-se a importncia capital que apresenta a prova no ordenamento jurdico,
inclusive no mbito da tributao: ao constituir a obrigao tributria e aplicar sanes nessa
esfera do direito, no basta a observncia s regras formais que disciplinam a emisso de tais
atos; a materialidade deve estar demonstrada, mediante a produo de prova da existncia do fato
sobre o qual se fundam as normas constituidoras das relaes jurdicas tributrias.
A fundamentao das normas individuais e concretas na linguagem das provas
decorre da necessria observncia aos princpios da estrita legalidade e da tipicidade tributria,
limites objetivos que buscam implementar o sobreprincpio da segurana jurdica, garantindo que
os indivduos estaro sujeitos tributao somente se for praticado o fato conotativamente
descrito na hiptese normativa tributria. Como bem ensina Paulo de Barros Carvalho7, o
princpio da tipicidade tributria se define em duas dimenses, quais sejam, o plano legislativo e
o da facticidade. No primeiro est a necessidade de que a norma geral e abstrata traga todos os
5

Direito tributrio, linguagem e mtodo, p. 826.

As regras-matrizes de incidncia tributria so exemplos de normas gerais e abstratas, assim como o lanamento
tributrio e sentenas so de normas individuais e concretas. Os veculos introdutores so tpicas normas gerais e
concretas, enquanto as normas individuais e abstratas podem ser identificadas nos contratos firmados entre pessoas
determinadas, objetivando ao cumprimento de prestaes se e quando se concretizar uma situao futura.
7
A prova no procedimento administrativo tributrio. Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 34, p. 105.
6

elementos descritores do fato jurdico tributrio e os dados prescritores da relao obrigacional,

ao passo que no segundo tem-se a exigncia da estrita subsuno do fato previso genrica da
norma geral e abstrata, vinculando-se correspondente obrigao. Por esse motivo, a norma
individual e concreta que constitui o fato jurdico tributrio e a correspondente obrigao deve
trazer, no antecedente, o fato tipificado pela norma geral e abstrata, com as respectivas
coordenadas temporais e espaciais, indicando, no conseqente, o fato da base de clculo,
juntamente da alquota, especificando o quantum devido, bem como os sujeitos integrantes do
vnculo obrigacional. E, para que a identificao desses fatos seja efetuada em conformidade com
as prescries do sistema jurdico, deve pautar-se na linguagem das provas. por meio das
provas que se certifica a ocorrncia do fato e seu perfeito quadramento aos traos tipificadores
veiculados pela norma geral e abstrata, permitindo falar em subsuno do fato norma e em
implicao entre antecedente e conseqente, operaes lgicas que caracterizam o fenmeno da
incidncia normativa.
4. Distino entre evento e fato
Para movimentar as estruturas do direito, aplicando normas gerais e abstratas e
delas sacando novas normas, preciso conhecer o fato. Para relatar algo, preciso ter acesso a
ele. Mas, acontecido o evento, no h como entrar em contado direto com ele, pois se esvaiu no
tempo e no espao. Sobram, apenas, vestgios, marcas deixadas por aquele evento, as quais
servem como base para construo do fato jurdico e adequado desenvolvimento do processo de
positivao.
Nota-se, desde logo, que chamamos de evento o acontecimento do mundo
fenomnico, despido de qualquer relato lingstico. O fato, por sua vez, tomado como
enunciado denotativo de uma situao, delimitada no tempo e no espao. Registra Tercio
Sampaio Ferraz Jr.8 que fato no pois algo concreto, sensvel, mas um elemento lingstico
capaz de organizar uma situao existencial como realidade. O fato refere-se sempre ao passado,
a algo j sucedido. O presente, segundo Enrique M. Falcn9, serve apenas como ponto
demarcatrio entre o passado e o futuro, no apresentando precisa dimenso temporal: nem bem
apreendemos o presente e este j passado.
O evento, pertencente ao mundo da experincia, no integra o sistema jurdico ou
sequer o social, pois as coisas s existem para o homem quando constitudas pela linguagem.
Assim, qualquer que seja o sistema que se examine, nele ingressam apenas os enunciados
compostos pela forma lingstica prpria quele sistema. Relatado o acontecimento em
linguagem social, teremos fato social; este, vertido em linguagem jurdica, dar nascimento ao
fato jurdico. Os fatos da chamada realidade social, enquanto no constitudos mediante
linguagem jurdica prpria, qualificam-se como eventos em relao ao mundo do direito.
O mesmo se d com o fato poltico, econmico, biolgico, psicolgico, histrico
etc.: quaisquer destes, enquanto no traduzidos em linguagem jurdica, permanecem fora do
campo de abrangncia do sistema do direito posto, na qualidade de meros eventos. Fato jurdico,
segundo Paulo de Barros Carvalho10, aquele que, e somente aquele, que puder expressar-se em
linguagem competente, isto , segundo as qualificaes estipuladas pelas normas do direito
positivo. Assim, conclui o ilustre Mestre: ou a mutao ocorrida na vida real contada,
fielmente, de acordo com os meios de prova admitidos pelo sistema positivo, consubstanciando a
categoria dos fatos jurdicos (lcitos ou ilcitos, pouco importa) e da eficcia que deles se irradia;
ou nada ter acontecido de relevante para o direito, em termos de propagao de efeitos
8

Introduo ao estudo do direito, p. 253.

Tratado de la prueba, v. 1, p. 90
10
Direito tributrio, linguagem e mtodo, p. 824.
9

disciplinadores da conduta. Transmitido de maneira mais direta: fato jurdico requer linguagem
competente, isto , linguagem das provas, sem o que ser mero evento, a despeito do interesse
que possa suscitar no contexto da instvel e turbulenta vida social.
5. Verdade e teoria das provas no direito tributrio
O direito tributrio rege-se, dentre outros, pelos princpios da estrita legalidade e
tipicidade tributria, de modo que a obrigao tributria tem nascimento to-somente se
verificado o fato descrito conotativamente no antecedente da regra-matriz de incidncia. A figura
da prova de extrema relevncia nesse contexto, pois sem ela no existe fundamento para a
aplicao normativa e conseqente constituio do fato jurdico tributrio e do respectivo lao
obrigacional.
Vimos que a realidade, tal qual se apresenta aos seres humanos, nada mais que
um sistema articulado de smbolos num contexto existencial. Cada sistema delimita sua prpria
realidade, elegendo o modo pelo qual seus enunciados lingsticos sero constitudos. o que se
verifica no sistema do direito posto: o que o ordenamento faz delimitar sua prpria realidade,
que a realidade do direito. Essa delimitao artificial consiste em constituir tal realidade
jurdica e, simultaneamente, em regul-la11. o sistema do direito que determina o que nele
existe ou no. Para tanto, elege uma forma lingstica especfica, que denominamos linguagem
competente. Somente por meio dela que a realidade jurdica se constitui, o que, por si s, revela
a importncia das provas no ordenamento como um todo, inclusive na esfera tributria.
Como os acontecimentos fsicos exaurem-se no tempo e no espao, estes so de
impossvel acesso, sendo necessrio, ao homem, utilizar enunciados lingsticos para constituir
os fatos com que pretenda entrar em contato. Um evento no prova nada. Somos ns quem,
valendo-nos de relatos e de sua interpretao, provamos. Da por que os eventos no integram o
universo jurdico. Os eventos no ingressam nos autos processuais. O que integra o processo so
sempre fatos: enunciados que declaram ter ocorrido uma alterao no plano fsico-social,
constituindo a facticidade jurdica. Francesco Carnelutti12, embora sem empregar essa
terminologia, tambm vislumbra a prova como suporte necessrio constituio do fato jurdico:
Isso significa que o confessor declara no para que o juiz conhea o fato declarado e aplique a
norma to somente se o fato certo, seno para que determine o fato tal como foi declarado e
aplique a norma prescindindo da verdade. Para esse jurista, a declarao feita nos processos
no se limita a trazer ao conhecimento o fato declarado, seno que vem a constituir por si
mesmo um fato diferente, do qual depende a realizao da norma, ou seja, fato jurdico
processual. (...) Provar, de fato, no quer dizer demonstrar a verdade dos fatos discutidos, e sim
determinar ou fixar formalmente os mesmos fatos mediante procedimentos determinados. Eis o
motivo pelo qual, para Jeremas Bentham13, a arte do processo no seno a arte de administrar
as provas.
No qualquer linguagem, porm, habilitada a produzir efeitos jurdicos ao relatar
os acontecimentos do mundo social. H necessidade de emprego da linguagem prescrita pelo
ordenamento, pois a constituio dos fatos jurdicos, na lio de Paulo de Barros Carvalho14,
modo de usar-se a linguagem jurdico-prescritiva. Ns usamos a linguagem do direito para
constituir os fatos jurdicos, modific-los ou desconstitu-los o que significa dizer trabalhar, ou
operar, na faixa de criao da realidade jurdica. A linguagem escolhida pelo direito vai no
apenas dizer que um evento ocorreu, mas atuar na prpria construo do fato jurdico (fato que
11

Gregorio Robles, O direito como texto: quatro estudos de teoria comunicacional do direito, p. 13.
A prova civil, p. 61-72.
13
Tratado de las pruebas judiciales, p. 4.
14
Direito tributrio, linguagem e mtodo, p. 823.
12

ingressou no ordenamento jurdico mediante o processo seletivo de filtragem desse subsistema) e,

mais especificamente, do fato jurdico tributrio, tomado como enunciado protocolar que
preenche os critrios constantes da hiptese da regra-matriz de incidncia tributria. Apenas se
presentes as provas em direito admitidas, ter-se- por ocorrido o fato jurdico tributrio. Na
precisa manifestao de Eurico Marcos Diniz de Santi15, o direito no incide sobre fatos, incide
sobre a prova dos fatos, ou dizendo de outra forma: fato jurdico fato juridicamente provado.
Provado o fato, tem-se o reconhecimento de sua veracidade. Apenas se,
questionado ou no, o enunciado pautar-se nas provas em direito admitidas, o fato
juridicamente verdadeiro. O mero relato do fato no antecedente de norma individual e concreta
no se mostra suficiente, portanto, para dar seguimento ao regular processo de positivao do
direito tributrio: imprescindvel que esteja pautado na linguagem das provas.
6. Funo e finalidade da prova
Sendo a prova um fato jurdico, produto de atos de fala, podemos decomp-la em
elementos, como abstrao visando a facilitar seu estudo aprofundado.
No mbito da lingstica, o vocbulo morfologia designa o estudo da constituio
das palavras e dos processos pelos quais so elas construdas, a partir de suas partes.
Considerando que a prova um enunciado lingstico, possvel, utilizando linguagem de
sobrenvel, separar seus componentes, com vistas a estudar as peculiaridades de cada um. Esse
desdobramento da prova em unidades lingsticas menores, para fins de identificar seus atributos
e funes, possibilitando, desse modo, a compreenso dos elementos de linguagem necessrios
produo probatria, o que denominamos morfologia da prova.
Observada a composio do fato jurdico denominado prova, identificamos cinco
elementos: (i) objeto; (ii) contedo; (iii) forma; (iv) funo; e (v) finalidade. O objeto da prova
consiste no fato que se pretende provar, representado pela alegao da parte. O contedo nada
mais que o fato provado, entendido como enunciado lingstico veiculado, independentemente
da apreciao do julgador: o fato jurdico em sentido amplo. A forma, modo pelo qual se
exterioriza a prova, h de apresentar-se sempre escrita ou susceptvel de ser vertida em linguagem
escrita. Sua funo persuasiva, voltada ao convencimento do julgador, enquanto a finalidade,
objetivo ltimo da prova, direciona-se constituio ou desconstituio do fato jurdico em
sentido estrito.
Convm registrar que a atividade probatria das partes tende constituio dos
fatos, mediante convencimento do julgador. Em razo dessa dualidade, bifurcam-se duas
correntes acerca da funo da prova: (i) corrente cognoscitiva, segundo a qual a prova
essencialmente um instrumento de conhecimento, adotada por Michele Taruffo16, para quem a
funo da prova oferecer ao julgador elementos para estabelecer se um determinado enunciado
verdadeiro ou falso, mediante conhecimento da realidade; e (ii) concepo persuasiva,
entendendo servir a prova como meio de persuaso, nada tendo que ver com o conhecimento dos
fatos, no se prestando para reconhecer sua verdade ou falsidade. Essa bipartio decorre da
adoo da verdade por correspondncia. Partindo, entretanto, da premissa de que no h ligao
entre a verdade e os eventos, sendo a realidade constituda pela linguagem, essa contraposio de
posicionamentos no tem sentido. Da por que, ao entender ser persuasiva a funo da prova, isso
no significa desprezo pela verdade ou falsidade dos fatos: a prova objetiva convencer o
destinatrio sobre a verdade ou falsidade de um fato, o que se d com o conhecimento dos
elementos trazidos ao processo. No se tem, por conseguinte, uma persuaso pura e simples,
15
16

Decadncia e prescrio no direito tributrio, p. 43.

Algunas consideraciones sobre la relacin entre prueba y verdad. Discusiones, n. 3, p. 31.

desconectada de qualquer relao com o conhecimento, pois quem fala o faz em nome de uma
verdade.
Persuadir consiste em contrapor opes, tratando de criar a convico da verdade
de uma opo perante outra. Nisso consiste criar a certeza do julgador, no servindo a prova,
como pontua Francesco Carnelutti17, para conhecer os acontecimentos, mas para conseguir uma
determinao formal dos fatos. A teoria das provas no se volta ao objeto em si (essncia) ou
sua manifestao (fenmeno), mas ao seu relato em linguagem competente (constructivismo), ou
seja, ao fato jurdico.
Ao discorrer sobre a funo da prova, Francesco Carnelutti18 refere-se
expressamente ao carter inventivo do julgamento, consistente em encontrar, atravs do
presente, o futuro de um passado ou o passado de um futuro. (...) Encontrar o futuro de um
passado ou o passado de um futuro sempre um salto nas trevas. (...) o juiz est em meio a um
minsculo cerco de luzes, fora do qual tudo so trevas: atrs dele o enigma do passado e diante, o
enigma do futuro. Esse minsculo cerco a prova. (..) A prova o corao do problema do
julgamento. por meio das provas levadas aos autos que o julgador se convence acerca da
ocorrncia ou no dos fatos alegados pelas partes. Nas palavras de Malatesta19, sendo a prova o
meio objetivo pelo qual o esprito humano se apodera da verdade, sua eficcia ser tanto maior,
quanto mais clara, mais plena e mais seguramente ela induzir no esprito a crena de estarmos de
posse da verdade. Da sua relevncia no convencimento do julgador, seu destinatrio.
Por outro lado, h de ter-se em conta que a prova no pode ser considerada um
fim em si mesma. um instrumento para construir a verdade no processo: a prova sempre
prova de algo. Por isso, no obstante sua funo seja persuasiva, essa tarefa de convencer o
julgador objetiva atingir uma determinada finalidade, orientada constituio ou desconstituio
do fato jurdico em sentido estrito.
Provar um fato estabelecer sua existncia (ou inexistncia, na hiptese de
pretender-se desconstituir o fato). Nessa medida, a tarefa daquele que produz a prova jurdica
semelhante do historiador: ambos se propem a estabelecer fatos representativos de
acontecimentos pretritos, por meio dos rastros, vestgios ou sinais deixados por referidos
eventos e utilizando-se de processos lgico-presuntivos que permitam a constituio ou
desconstituio de determinado fato. Esse o fim da prova: a fixao dos fatos no mundo
jurdico.
Conclui-se, com Eduardo Cambi20, que os fatos no so um dado, mas, ao
contrrio, algo a ser investigado, construdo, no processo, a partir do resultado da atividade
probatria desenvolvida pelas partes, em colaborao com o juiz, e da valorao a ser atribuda a
essas provas. Exige-se, portanto, o convencimento do julgador para que este, ao decidir,
constitua nos autos o fato jurdico acerca do qual se convenceu. por meio do carter
instrumental da funo persuasiva da prova que esta atinge seu objetivo de fixar determinados
fatos no universo do direito. Mediante a atividade probatria compe-se a prova, entendida como
fato jurdico em sentido amplo, que o relato em linguagem competente de evento supostamente
acontecido no passado, para que, mediante a deciso do julgador, constitua-se o fato jurdico em
sentido estrito, desencadeando os correspondentes efeitos.
7. Dinmica da prova: o ato de provar

17

A prova civil, p. 80.

Ibidem, p. 16.
19
A lgica das provas em matria criminal, p. 23.
20
Direito constitucional prova no processo civil, p. 52.
18

A prova, como relato lingstico que , decorre de atos de fala, caracterizadores de

seu processo de enunciao, realizado segundo as normas que disciplinam a produo probatria.
Produzido o enunciado protocolar correspondente prova, este s ingressa no ordenamento por
meio de uma norma jurdica geral e concreta, que em seu antecedente traz as marcas da
enunciao (enunciao-enunciada), prescrevendo, no conseqente, a introduo no mundo
jurdico dos enunciados que veicula. Esse instrumento utilizado para transportar os fatos ao
processo, construindo fatos jurdicos, o que denominamos meio de prova.
Isso no significa, contudo, que para provar algo basta simplesmente juntar um
documento aos autos. preciso estabelecer relao de implicao entre esse documento e o fato
que se pretende provar. A prova decorre exatamente do vnculo entre o documento e o fato
probando. Conquanto consistam em enunciados lingsticos, os fatos s apresentaro o carter de
provas se houver um ser humano utilizando-os para deduzir a veracidade de outro fato. que,
como pondera Dardo Scavino21, um fato no prova nada, simplesmente porque os fatos no
falam, se obstinam em um silncio absoluto do qual uma interpretao sempre deve resgat-los.
Somos ns quem provamos, que nos valemos da interpretao de um fato para demonstrar uma
teoria.
Para concretizar tal desiderato, produzindo enunciados probatrios, exige-se
observncia a uma srie de regras estruturais, que se prestam organizao dos diversos
elementos lingsticos, cujo relacionamento se mostra imprescindvel formao da prova. Tratase da sintaxe interna da prova.
Entende-se por sintaxe a parte da gramtica que examina as possveis opes
relativas combinao das palavras na frase, em suas relaes de concordncia, de subordinao
e de ordem. Consiste no componente do sistema lingstico que determina os liames de
interligao entre os elementos constituintes da sentena, atribuindo-lhes uma estrutura.
Efetuados tais esclarecimentos, no difcil concluir que a prova, na qualidade de enunciado de
linguagem, apresenta uma sintaxe interna e outra externa: (i) a forma como os signos se
combinam para constituir o enunciado probatrio corresponde sintaxe interna; (ii) o modo pelo
qual a prova se articula com outros enunciados diz respeito sintaxe externa. Neste momento,
dedicaremos nossa ateno primeira modalidade sinttica, procurando elucidar seu
procedimento organizacional, conferindo especial nfase ao sujeito incumbido de produzir
enunciados probatrios no mbito do direito tributrio, em virtude de ser-lhe atribudo o chamado
nus da prova.
7.1. Sintaxe interna do procedimento probatrio
Para provar algo, preciso observar as respectivas regras de ordenao, segundo
as quais aquele que pretende ver constitudo determinado fato jurdico em sentido estrito precisa,
primeiramente, afirmar um fato F, para, em seguida, prov-lo. Na dinmica das provas temos,
assim, duas etapas: (i) da afirmao dos fatos; e (ii) da correspondente produo probatria.
A afirmao de um fato, segundo Francesco Carnelutti22, a posio deste como
motivo da petio dirigida ao julgador. Quando o ato cuja realizao seja pedida ao juiz
pressuponha a existncia de determinado fato, a petio do prprio ato implica necessariamente a
afirmao do mesmo: afirmao, que se entende, de sua existncia material. Se peo ao juiz que
condene Tcio a restituir-me a quantia mutuada, afirmo com isso a concluso do contrato de
mtuo e a entrega da quantia ao muturio. A dinmica probatria exige que, primeiramente,
afirme-se o fato, para, depois, demonstr-lo com o emprego de provas. Tal afirmao veiculada
21
22

La filosofa actual: pensar sin certezas, p. 39 (traduo nossa).

A prova civil, p. 34.

na petio inicial e na contestao, no lanamento tributrio e na respectiva impugnao, que

constituem a base para a produo probatria, realidade jurdica sobre a qual o julgador se
orientar para expedir norma individual e concreta resolutiva do conflito de interesses.
Ao discorrermos sobre o objeto da prova, evidenciamos tratar-se, sempre, de um
fato. At mesmo na linguagem ordinria o vocbulo prova empregado como demonstrao da
veracidade de alguma proposio. Da a inarredvel concluso de que somente se fala de prova a
propsito de alguma coisa que foi afirmada e cuja exatido se trata de comprovar; no pertence
prova o procedimento mediante o qual se descobre uma verdade no afirmada seno, pelo
contrrio, aquele mediante o qual se demonstra ou se encontra uma verdade afirmada23.
Considerando que a prova de um enunciado se faz por meio de outro enunciado
que lhe posterior, a sintaxe externa do procedimento probatrio pode assim ser formalizada:
[Fal . (E1 . E2 . E3 . ... En)] Fj
Interpretando a frmula apresentada, temos: (i) O fato alegado (Fal) um prius em
relao prova. Primeiro alega-se o fato; depois procura-se prov-lo; (ii) E1, E2, E3 e En so, cada
qual, enunciados probatrios (fatos jurdicos em sentido amplo), ligados pelo conectivo conjuntor
aditivo .; e (iii) Fj representa o fato jurdico constitudo a partir da combinao articulada dos
diversos enunciados probatrios (fato jurdico em sentido estrito).
E1, E2, E3 e En consistem nas diversas provas introduzidas nos autos processuais.
Em cada uma delas tem-se, internamente, sintaxe do procedimento probatrio. Por exemplo,
supondo-se que E1 seja enunciado constitudo por meio de exame pericial, para obt-lo preciso
seguir um procedimento determinado, em que se alega um fato Fal, tal como a existncia de
sinais que precisam ser interpretados por quem tenha conhecimento tcnico especfico,
realizando-se, em seguida, o procedimento de produo do exame pericial, em decorrncia do
qual surgir o produto, consistente no laudo pericial.
claro que a referncia sinttica ora efetuada apresenta-se simplificada, com o
objetivo de facilitar a visualizao das relaes entre os diversos componentes da prova, no seu
processo produtivo. A cadeia que se inicia com a alegao e finda-se com o resultado da
enunciao probatria ostenta, internamente, pelo menos quatro etapas: (i) pedido de produo da
prova; (ii) especificao da prova que se pretende produzir; (iii) justificao, indicando-se os
motivos em razo dos quais a produo probatria relevante; e (iv) deferimento pelo julgador.
Tudo isso ocorre naquele nterim entre a alegao do fato e realizao de sua prova, tornando sua
dinmica bastante complexa.
8. nus da prova
O primeiro passo para definir o termo nus consiste em diferen-lo do vocbulo
obrigao no marco do processo em geral e da prova em particular, para, com base nessas
distines, fixarmos, ainda que de modo preliminar, a idia do que seja o nus.
O ponto diferencial entre nus e obrigao est nas conseqncias cominadas a
quem no realiza um determinado ato. Tratando-se de vnculo obrigacional, havendo omisso do
sujeito que figura no plo passivo, este pode ser coercitivamente obrigado pelo sujeito ativo. No
nus, diversamente, o indivduo que no cumpre suas atribuies apenas sofre as implicaes
inerentes ao prprio descumprimento. Anota Francesco Carnelutti24 que existe somente
obrigao quando a inrcia d lugar sano jurdica (execuo ou pena); entretanto, se a
absteno do ato faz perder somente os efeitos teis do prprio ato, temos a figura do nus. (...)

23
24

Francesco Carnelutti, A prova civil, p. 67.

Ibidem, p. 255.

10

Por isso, se a conseqncia da falta de um requisito dado em um ato somente sua nulidade, h
nus e no obrigao de efetuar o ato de cujo requisito se trata.
A esse critrio distintivo acrescente-se outro, fundado no interesse: enquanto o
vnculo obrigacional se impe para a tutela de um interesse alheio, no nus o liame volta-se
tutela de interesse prprio. Como explica Ovdio A. Baptista da Silva25, a parte gravada com o
nus no est obrigada a desincumbir-se do encargo, como se o adversrio tivesse sobre isso um
direito correspectivo, pois no faz sentido dizer que algum tenha direito a que outrem faa prova
no seu prprio interesse.
O nus consiste na necessidade de desenvolver certa atividade para obter um
determinado resultado pretendido. Sua existncia pressupe um direito subjetivo de agir, que
pode ou no ser exercido, isto , um direito subjetivo disponvel. O nus configura uma relao
meio-fim, estabelecida numa regra tcnica e estruturada na forma ter-que, enquanto a obrigao
funda-se no operador dentico obrigatrio.
Arruda Alvim26 distingue o nus perfeito do nus imperfeito. Na primeira
modalidade o nus implica uma tarefa que o titular do direito subjetivo disponvel tem de
exercitar caso pretenda obter efeito favorvel. Em tal hiptese, o descumprimento da atividade
exigida acarreta, necessariamente, conseqncia jurdica danosa. Quanto ao nus imperfeito, o
resultado prejudicial em razo da ausncia de efetivao do ato envolvido na relao de nus
possvel, mas no necessrio. Nessa segunda espcie que se enquadra a figura do nus da
prova.
Na lio de Giuseppe Chiovenda27, assim como no existe um dever de contestar,
igualmente no h que falar em dever de provar. Por isso, denomina-se nus da prova a relao
jurdica que estabelece a atividade de carrear provas aos autos, j que, nas suas palavras, uma
condio para se obter a vitria, no um dever jurdico. Esse nus, todavia, imperfeito, no
sentido de que, conquanto quem no produza a prova assuma o risco pela sua falta, tal omisso
no implica, por si s, a perda do direito que se pretende ver tutelado, pois ainda que a parte no
tenha se desincumbido do nus da prova, o julgador pode dar-lhe ganho de causa em virtude de
motivos outros. Eduardo Cambi28 formula exemplo no qual os fatos alegados pelo autor so
impossveis, situao em que, mesmo o ru no tendo contestado a ao, apresentando provas em
contrrio, o juiz pode rejeitar o pedido do autor, julgando-o improcedente. Por outro lado,
esclarece o processualista, ainda que a parte tenha realizado o ato exigido em decorrncia do seu
nus probatrio, isso no suficiente para que lhe seja atribudo efeito favorvel, visto que, ao
apreciar os fatos alegados e valorar as provas em seu conjunto, o julgador pode entender mais
convincentes os argumentos e elementos probatrios trazidos por uma parte que por outra. No
basta produzir prova, desincumbindo-se do respectivo nus para obter xito na demanda:
preciso que a prova resultante cumpra a funo em razo da qual foi realizada, sendo persuasiva o
bastante para conferir convico ao seu destinatrio.
8.1. Distribuio do nus da prova
O direito produo probatria decorre da liberdade que tem a parte de
argumentar e demonstrar a veracidade de suas alegaes, objetivando convencer o julgador. Por
isso, ainda que no lhe tenha sido atribudo o nus da prova, todos os elementos de convico
que levar aos autos sero importantes, interferindo no ato decisrio. Visto por outro ngulo, o
direito prova implica a existncia de nus, segundo o qual determinado sujeito do processo tem
25

Curso de processo civil, v. 1, p. 345.

Manual de direito processual civil, v. 2, p. 430-431.
27
Principii di diritto processuale civile, p. 48.
28
Direito constitucional prova no processo civil, p. 35.
26

11

a incumbncia de comprovar os fatos por ele alegados, sob pena de, no o fazendo, ver frustrada
a pretendida aplicao do direito material.
Existem, assim, preceitos que determinam a quem incumbe o nus de provar,
denominados regras de distribuio do nus da prova. A respeito delas, trs so as principais
teorias elaboradas pela doutrina: (i) do fato afirmativo, em que o nus da prova cabe a quem
alega; (ii) da iniciativa, segundo a qual sempre do autor o encargo de provar os fatos por ele
afirmados; e (iii) dos fatos constitutivos, impeditivos e extintivos, nos termos dos quais quele que
demanda compete provar os fatos constitutivos do seu direito, enquanto ao demandado cabe
provar fatos impeditivos ou extintivos de sua obrigao.
Alm dessas trs concepes, que, a nosso ver, esto intimamente relacionadas
entre si, podendo ser compiladas em uma s, autores h, como Jeremas Bentham29, que
entendem que o nus da prova deve ser imposto parte que puder satisfaz-lo com menores
inconvenientes, isto , menor perda de tempo, menos incmodos e despesas inferiores. A
dificuldade da adoo dessa sistemtica que, na realidade, no haveria, propriamente, regra
norteadora da distribuio do nus, considerando que ao julgador caberia, caso a caso, deliberar
livremente sobre a que parte incumbiria constituir prova dos fatos.
Modernamente, Leo Rosenberg30 e Gian Antonio Micheli31 se encarregaram de
desenvolver teorias sobre o nus da prova, sempre considerando sua funo auxiliar atividade
julgadora. Para Rosenberg, as regras inerentes ao nus da prova ajudam o aplicador do direito a
formar um juzo afirmativo ou negativo sobre a pretenso, ainda que remanesam incertezas com
respeito s circunstncias do fato, porque referidas regras lhe indicam o modo de chegar a uma
deciso em tais situaes. A essncia e o valor das normas sobre o encargo da prova consistem
nessa instruo dada ao julgador acerca do contedo da deciso que deve pronunciar num caso
em que no se tm elementos de convico sobre um fato importante. No mesmo sentido,
Micheli assevera que a regra do nus da prova manifesta natureza de norma dirigida
exclusivamente ao julgador para regular o exerccio concreto da jurisdio. O nus da prova
adquire sua maior relevncia no momento em que o julgador deve exarar sua deciso, motivo
pelo qual no se apresenta como um dever jurdico, mas apenas como uma necessidade prtica de
provar, a fim que o julgador possa considerar determinado fato como existente.
Excluda a posio de Bentham, que, como anotamos, demasiadamente ampla,
atribuindo ao julgador a funo de estabelecer, em cada caso concreto, a parte que tem o nus da
prova, as demais correntes doutrinrias relacionam-se e completam-se. Ao mesmo tempo em que
estabelecem encargos s partes, as regras de distribuio do nus da prova conferem um norte ao
julgador, nas hipteses em que as provas no sejam suficientes para convenc-lo deste ou daquele
fato. As teorias do fato afirmativo, da iniciativa e dos fatos constitutivos, impeditivos e
extintivos, por sua vez, no se excluem mutuamente, podendo as duas ltimas ser identificadas na
primeira: quem toma a iniciativa, afirma um ou mais fatos; e os fatos constitutivos, impeditivos e
extintivos nada mais so que fatos afirmados.
O Cdigo Processual Civil brasileiro prescreve, no art. 333, que o nus da prova
incumbe: I ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito; II ao ru, quanto existncia
de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor. Concordamos com Devis
Echanda32 quando este afirma que tal teoria no pode ser admitida como regra geral absoluta, de
modo que ao autor caiba provar os fatos constitutivos e, ao demandado, os fatos extintivos,
modificativos ou impeditivos. Mais apropriado seria adaptar a assertiva de forma que esta seja
29

Tratado de las pruebas judiciales, p. 36.

La carga de la prueba, p. 27.
31
La carga de la prueba, p. 59 e ss.
32
Teora general de la prueba judicial, p. 216.
30

12

independente da posio processual das partes. Entendemos, portanto, que a prova dos fatos
constitutivos cabe a quem pretenda o nascimento da relao jurdica, e a dos extintivos,
impeditivos ou modificativos, a quem os alegue, independentemente de ser autor ou ru. Segundo
Pontes de Miranda33, o nus da prova incumbe ao sujeito que alega a existncia ou a inexistncia
de um fato, do qual deva resultar uma mutao no estado jurdico atual das coisas. Em vista
disso, Emlio Betti34 conclui serem dois os nus assumidos por quem pede qualquer coisa em
juzo: (i) o nus da afirmao, isto , deve afirmar a existncia de um fato jurdico no qual se
funda o pedido; e (ii) o nus da prova, quer dizer, precisa provar aquela alegao. A repartio do
nus da prova acompanha o nus da afirmao, tanto em relao ao autor como ao demandado.
Tal concluso aplica-se ainda que a assertiva seja referente a fatos negativos. A
negao de um fato jurdico exige determinao no tempo e no espao, caracterizando aquilo que
Devis Echanda35 denominou negativas formais, por seu contedo implicar afirmao de fato
positivo contrrio ao alegado pela parte adversa. Semelhante o posicionamento de Nicola
Framarino dei Malatesta36, para quem a negao de uma determinada qualidade e a de um
direito determinado so sempre formais. Esclarece o autor: No se nega a qualidade de branco
a um objeto, seno para asseverar que sua cor vermelha, verde, amarela, ou qualquer outra,
contrria ao branco. A negao de uma qualidade sempre, portanto, formal, tendo por contedo
imediato, a afirmao de uma outra qualidade. (...) A existncia real de todo direito concreto est
sempre ligada existncia de condies positivas. Por isso, de um lado, o sujeito exclusivo do
direito a pessoa humana e no se pode conceber um direito, direi assim, suspenso fora do
sujeito; do outro, a existncia de todo direito concreto est ligada existncia de determinadas
condies positivas e no por isso admissvel pela existncia de condies positivas contrrias.
Quando, pois, nega-se um direito a uma pessoa, se o afirma a outra ou ao menos afirma-se uma
condio positiva, incompatvel com a existncia do direito em questo. A prova compete a
quem tem interesse em fazer prevalecer o fato afirmado. Por outro lado, se o autor apresenta
provas do fato que alega, incumbe ao demandado fazer a contraprova, demonstrando fato oposto.
Em processo tributrio, por exemplo, se o Fisco afirma que houve determinado fato jurdico,
apresentando documento comprobatrio, ao contribuinte cabe provar a inocorrncia do alegado
fato, apresentando outro documento, pois a negativa se resolve em uma ou mais afirmativas.
9. nus da prova no direito tributrio
Vimos que o nus consiste no encargo ou responsabilidade por determinado
comportamento, no se confundindo com o conceito de obrigao. Reveste os caracteres de uma
faculdade, consistindo em permisso bilateral: o agir necessrio para alcanar certa finalidade;
se inobservado, contudo, no acarreta punio, mas apenas o no-atingimento do objetivo
pretendido. A existncia do nus pressupe um direito subjetivo disponvel, que pode ou no ser
exercido, situao que no se verifica na esfera tributria, tendo em vista que os atos de
lanamento e de aplicao de penalidades pelo descumprimento de obrigaes tributrias ou de
deveres instrumentais competem ao Poder Pblico, de modo privativo e obrigatrio, tendo de
faz-lo com base nos elementos comprobatrios do fato jurdico e do ilcito tributrio. Eis o
motivo pelo qual no tem a autoridade administrativa mero nus de provar o fato jurdico ou o
ilcito tributrio que d suporte a seus atos, mas verdadeiro dever, como manifestado por Jos

33

Anotaes obra de Francisco Augusto das Neves e Castro, Teoria das provas e suas aplicaes aos atos civis, p.
63.
34
Diritto processuale civile, p. 91.
35
Teora general de la prueba judicial, p. 210.
36
A lgica das provas em matria criminal, p. 134.

13

Souto Maior Borges37: O Fisco, entretanto, tem o dever no o nus de verificar a ocorrncia
da situao jurdica tributria conforme ela se desdobra no mundo fctico, com independncia
das chamadas provas pr-constitudas ou presunes de qualquer gnero. (...) Se o procedimento
administrativo tributrio , em princpio, indisponvel, nele no cabe a insero da categoria
jurdica em que o nus consiste. A construo do fato no antecedente da norma administrativotributria individual e concreta, por meio das provas admitidas, constitui-se na prpria motivao
do ato administrativo, elemento sem o qual este no subsiste.
Efetuado o lanamento ou o ato de aplicao de penalidade segundo os moldes
prescritos pelo ordenamento incluindo sua fundamentao na linguagem das provas , passa a
ser do contribuinte o nus da contraprova. Instalado o contencioso administrativo, o discurso
jurdico assume o carter de uma discusso, enriquecida por aes lingsticas endereadas
persuaso e ao convencimento, em que a cada parte incumbe justificar suas afirmaes.
Situao diversa aquela em que a norma individual e concreta, constituidora do
fato jurdico tributrio e do correspondente liame obrigacional, expedida pelo particular. Nesse
caso, o ato de formalizao no se enquadra na definio do conceito de lanamento tributrio
por faltar-lhe, na composio, a participao de agente pblico competente. A despeito disso,
comumente denominado lanamento por homologao, como explica Alberto Xavier38: Entre
ns generalizou-se uma classificao, pretensamente baseada no Cdigo Tributrio Nacional, que
atende ao grau de colaborao do contribuinte no procedimento administrativo do lanamento.
Nuns casos, o Fisco toma ele prprio a iniciativa da prtica do lanamento, quer por razes
atinentes natureza do tributo, quer por incumprimento, pelo contribuinte, dos seus deveres de
cooperao: o lanamento direto ou ex officio previsto no artigo 149. Noutros casos situados
no plo oposto o contribuinte que toma a iniciativa do procedimento, apresentando a sua
declarao tributria e colaborando ativamente, como parte, no seu desenrolar: o lanamento
misto ou por declarao, previsto no artigo 147. Enfim, em certas hipteses, o Fisco s atua
eventualmente, a ttulo de controle a posteriori, cabendo ao contribuinte a principal tarefa de
calcular o tributo devido, realizar o seu pagamento, sujeito, como se disse, a eventual
homologao das autoridades: o lanamento por homologao previsto no artigo 150. O
critrio classificatrio que leva identificao dessas trs modalidades de lanamento reside no
grau de participao do contribuinte no procedimento que culminar no ato constitutivo do
crdito tributrio. Entendido o lanamento como ato, porm, chegamos concluso de que
lanamento um s: o chamado lanamento de ofcio, pois se trata de ato exarado por autoridade
administrativa, nos exatos termos do art. 142 do Cdigo Tributrio Nacional. No chamado
lanamento por declarao, a constituio do crdito tambm decorre de norma individual e
concreta produzida pela Administrao, no diferindo do lanamento de ofcio. A participao do
administrado restringe-se ao cumprimento de deveres instrumentais, existentes, tambm, nos
denominados lanamento de ofcio, em que o contribuinte tem de cumprir deveres dessa espcie,
tais como escriturar livros, emitir notas fiscais etc. Os deveres instrumentais so imprescindveis
operacionalidade da tributao, pois com base neles que o Fisco constitui o crdito tributrio,
introduzido no ordenamento pelo ato de lanamento. O denominado lanamento por
homologao, por sua vez, nada tem de lanamento. No exarado por autoridade
administrativa, mas pelo prprio particular. o contribuinte quem, cumprindo deveres
instrumentais, constitui o crdito tributrio.
Esses esclarecimentos so necessrios para identificar o sujeito que constitui o fato
jurdico tributrio e, por conseguinte, a quem compete apresentar provas do referido fato.
37
38

Lanamento tributrio, p. 121.

Do lanamento: teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributrio, p. 70.

14

Tratando-se de lanamento, realizado pela autoridade administrativa, esta precisa motivar seu ato
mediante emprego da linguagem das provas. Sendo a norma individual e concreta emitida pelo
particular, a ele incumbe demonstrar a veracidade dos fatos alegados39.
Caso o ato de lanamento no se fundamente em provas, estar irremediavelmente
maculado, devendo ser retirado do ordenamento. Na hiptese de o contribuinte deixar de
apresentar os documentos comprobatrios do fato enunciado no antecedente da norma individual
e concreta por ele emitida, sujeitar-se- ao ato de lanamento a ser realizado pela autoridade
administrativa e aplicao das penalidades cabveis, como adverte Geraldo Ataliba40: o sistema
de legislao vigente, quanto ao assunto, claro: omisso do contribuinte, a sua falta de
colaborao ou a colaborao maliciosa ou danosa, alm de serem criminalmente reprimidos, no
inibem o fisco no lanamento. Opostamente, se o contribuinte fornecer os documentos que se
referem ao objeto fiscalizado, as informaes nele contidas faro prova a seu favor.
Devidamente provado o fato enunciado pelo Fisco ou pelo contribuinte, as
alegaes que pretendam desconstitu-lo devem, igualmente, estar fundadas em elementos
probatrios. Tudo, na esteira da regra segundo a qual o nus/dever da prova cabe a quem alega,
no se admitindo, na esfera tributria, convenes que alterem essa forma de distribuio.
9.1. Presuno de legitimidade dos atos administrativos e o nus da prova em matria
tributria
Os atos administrativos apresentam caractersticas que objetivam,
simultaneamente, conferir garantia aos administrados e prerrogativas Administrao. Dentre
elas, releva destacar a presuno de legitimidade, caracterizando presuno juris tantum de
validade, da qual decorre que o ato seja considerado regularmente praticado, at que outra
linguagem jurdico-prescritiva determine o contrrio, invalidando-o.
Essa presuno, entretanto, no exime a Administrao do dever de comprovar a
ocorrncia do fato jurdico, bem como das circunstncias em que este se verificou. que, sendo
os atos de lanamento e de aplicao de penalidade vinculados e regidos, dentre outros, pelos
princpios da estrita legalidade e da tipicidade, tais expedientes dependem, necessariamente, da
cabal demonstrao da ocorrncia dos motivos que os ensejaram. A motivao deve ser, portanto,
respaldada em provas. Seguindo semelhante linha de raciocnio, conclui Paulo de Barros
Carvalho41: Na prpria configurao oficial do lanamento, a lei institui a necessidade de que o
ato jurdico administrativo seja devidamente fundamentado, o que significa dizer que o fisco tem
que oferecer prova concludente de que o evento ocorreu na estrita conformidade da previso
genrica da hiptese normativa.
Ao discorrer sobre o tema, Susy Gomes Hoffmann42 esclarece que a presuno de
legitimidade no diz respeito ao contedo do ato administrativo, mas sua existncia no mundo
jurdico. Nesse sentido, alis, a presuno de legitimidade atributo de todo ato jurdico, quer
seja ele praticado pela Administrao ou pelo particular. Trata-se de pressuposto para a
realizao de negcios jurdicos, dado o caos que se instalaria caso todos os atos praticados
tivessem sua validade colocada em dvida. exatamente em razo dessa presuno de
legitimidade que os atos pblicos e privados, enquanto no questionados, permanecem no
sistema, produzindo os respectivos efeitos de direito.

39

Essa comprovao pode consistir em deixar disposio da fiscalizao os documentos relativos ao fato relatado
no antecedente da norma individual e concreta.
40
Lanamento procedimento regrado. Estudos e pareceres de direito tributrio, p. 337.
41
A prova no procedimento administrativo tributrio. Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 34, p. 107-108.
42
Teoria da prova no direito tributrio, p. 127

15

Inconcebvel, portanto, o posicionamento segundo o qual, diante da presuno de

legitimidade dos atos administrativos, caberia ao contribuinte apresentar provas contrrias ao
relatado nos atos de lanamento e de aplicao de penalidade, incumbindo-se a autoridade
administrativa apenas de ilidir as provas que o contribuinte juntar aos autos do processo
instaurado. insustentvel o lanamento ou o ato de aplicao de penalidade que no tenha
suporte em provas suficientes da ocorrncia do evento.
10. O nus/dever da prova em face de presunes legais
freqente a afirmao da doutrina no sentido de que, configurando-se hiptese
de presuno legal43, ocorreria inverso do nus da prova, ficando a autoridade administrativa
dispensada de maiores providncias probatrias, passando a ser do contribuinte o nus de
descaracterizar o fato presumido. Tal assertiva tem suas origens nos ensinamentos de direito
processual civil, em que se costuma afirmar existir inverso do nus da prova sempre que houver
o estabelecimento de certas presunes legais de existncia de fatos em favor de uma das partes,
cabendo parte contrria a produo de prova que invalide tal presuno. No podemos,
simplesmente, transportar esse raciocnio para a esfera tributria, pois esta regida por princpios
prprios, que se aproximam, em muitos aspectos, das rgidas diretrizes do direito penal. A
tipicidade uma delas.
Por isso, mesmo quando existam presunes legais, compete autoridade
administrativa apresentar provas do fato a partir do qual se estabelece o raciocnio presuntivo.
Qualquer que seja a modalidade de presuno, imprescindvel a prova dos indcios para, a partir
deles, demonstrar a existncia de causalidade com o fato que se pretende dar por ocorrido. A
diferena reside na circunstncia de que, tratando-se da chamada presuno legal, a relao
causal entre fato presuntivo e fato presumido d-se no mbito pr-legislativo. Identificando o
aplicador do direito, no caso concreto, a situao prevista na hiptese da regra de presuno, h
de concluir pela ocorrncia do fato prescrito no conseqente normativo: o fato presumido. A
demonstrao do fato presuntivo condio inarredvel para a constituio do fato presumido.
A legislao do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza relaciona
uma srie de situaes que autorizam presumir a ocorrncia do fato jurdico tributrio,
desencadeando o correspectivo vnculo obrigacional. o que se verifica, por exemplo, nas
hipteses de configurao de saldo credor de caixa e de passivo fictcio.
O art. 9 do Decreto-lei n 1.598/77 prescreve, em seus pargrafos 1 e 2, que a
escriturao mantida com observncia das disposies legais faz prova a favor do contribuinte
dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hbeis, cabendo autoridade
administrativa a prova da inveracidade dos fatos assim registrados. Em razo disso, autuao
fiscal fundada na alegao de omisso de receitas s admissvel se demonstrado o fato
presuntivo legalmente previsto. Nos termos do art. 12, 2, do referido Decreto-lei, o fato de a
escriturao indicar saldo credor de caixa ou a manuteno, no passivo, de obrigaes j pagas,
autoriza a presuno de omisso no registro de receita, ressalvada ao contribuinte a prova da
improcedncia da presuno44. Esse dispositivo evidencia ser imperativa a produo probatria
pelo Fisco: este tem de comprovar a existncia de saldo credor de caixa ou de passivo fictcio,
como pressuposto indeclinvel da caracterizao da omisso de receitas. o que se depreende da
deciso do 1 Conselho de Contribuintes, cujo trecho transcrevemos abaixo:
IRPJ OMISSO DE RECEITAS INDCIOS A atividade administrativa de
lanamento h de se submeter ao princpio da reserva legal, o que faz com que as
43
44

Sobre presunes e suas espcies, consulte-se a obra Presunes no direito tributrio, de Maria Rita Ferragut.
Semelhante a disposio do art. 40 da Lei n 9.430/96, bem como do art. 282 do Decreto n 3.000/99 (RIR/99).

16

exigncias tributrias somente possam ser formalizadas com prova segura dos fatos
que revelem o auferimento da receita passvel de tributao ou mediante a
demonstrao de que ocorreram os fatos expressamente arrolados pela lei como
presuno de omisso de receita45.
O mesmo se pode dizer da distribuio disfarada de lucros: apenas se
comprovada a realizao de negcio jurdico, entre pessoas ligadas, por valor comprovadamente
diverso do de mercado, que se tem instalada a relao implicacional presuntiva46.
Tambm a hiptese de falta de emisso de documento fiscal ou sua expedio em
valor inferior ao do negcio jurdico, referidos no art. 2 da Lei n 8.846/9447, so circunstncias
que exigem comprovao, no bastando meras suposies fundadas em indcios fracos. Esse
posicionamento verificado no seguinte julgado:
IRPJ OMISSO DE RECEITA SUBFATURAMENTO: Incabvel a exigncia
com base em omisso de receita pela prtica de subfaturamento, quando o Fisco no
consegue carrear aos autos provas da ocorrncia de tal fato. Pedidos de
mercadorias com cdigos que sugerem indicaes de tal prtica so apenas indcios
que no confirmam a prtica da irregularidade48.
Essas so apenas algumas referncias, de carter exemplificativo, com vistas a
demonstrar a inocorrncia de inverso do nus da prova, ainda que se esteja diante de hipteses
de presuno legal.
Com maior razo, tratando-se de presuno simples, a nosso ver perfeitamente
admissveis na esfera tributria, as provas ho de ser veementes, no deixando margem a dvidas
quanto ocorrncia do fato alegado:
RECURSO VOLUNTRIO OMISSO DE RECEITA PRESUNO SIMPLES
Incumbe fiscalizao apresentar um conjunto de indcios que permita ao julgador
alcanar a certeza necessria para seu convencimento, afastando possibilidades
contrrias, mesmo que improvveis. A certeza obtida quando os elementos de prova
confrontados pelo julgador esto em concordncia com a alegao trazida aos autos.
Se remanescer uma dvida razovel de improcedncia da exao, o julgador no
poder decidir contra o acusado. No estado de incerteza, o Direito preserva a
liberdade em sua acepo mais ampla, protegendo o contribuinte da inferncia do
Estado sobre seu patrimnio49.
Por tudo o que se exps, descabe falar em inverso do nus da prova, qualquer que
seja a figura presuntiva: (i) sendo caso da chamada presuno legal, impe-se a comprovao,
por parte do Fisco, da situao ensejadora da relao implicacional prescrita em lei; (ii) na
presuno simples, alm da prova do acontecimento tomado como fato presuntivo, preciso
demonstrar o vnculo lgico entre este e o fato presumido50.

45

3 Cm., 2 Turma, Acrdo 103-21.652, Rel. Cons. Paulo Jacinto do Nascimento, j. 18.06.2004.
Art. 60 do Decreto-lei n 1.598/77.
47
Regulamentado pelos arts. 283 e 848 do Decreto n 3.000/99 (RIR/99).
48
Trecho da ementa do Acrdo n 108-05.454, do 1 Conselho de Contribuintes, 8 Cm., Rel. Cons. Nelson Lsso
Filho, j. 11.11.1998.
49
Cmara Superior de Recursos Fiscais, 1 T., Acrdo 01-05.095, Rel. Cons. Marcos Vincius Neder de Lima, j.
17.10.2004.
50
Presuno legal aquela em que a lei prescreve que se considere ocorrido um fato (F1) sempre que outro fato (F2),
indicador do primeiro, tenha sido suficientemente provado. Na presuno simples, tambm denominada presuno
hominis, cabe ao aplicador do direito, apreciando o conjunto dos fatos provados, concluir pela ocorrncia ou no de
um terceiro fato, desencadeador de efeitos jurdicos (Fabiana Del Padre Tom, A prova no direito tributrio, p. 135136).
46

17

11. Concluses
Como visto, para que o processo de positivao se realize, necessrio se faz o
perfeito quadramento do fato previso normativa abstrata. exatamente por meio das provas
que se certificam a ocorrncia ftica e sua adequao aos traos tipificadores veiculados pela
norma geral e abstrata, permitindo falar em subsuno do fato norma e em implicao entre
antecedente e conseqente, operaes lgicas que caracterizam o fenmeno da incidncia
normativa. Desse modo, a linguagem das provas, prescrita pelo direito, no apenas diz que um
evento ocorreu, mas atua na prpria constituio do fato jurdico tributrio.
A atividade probatria das partes tende demonstrao da veracidade dos fatos
por elas alegados, mediante convencimento do julgador. Apresenta a prova, portanto, funo
persuasiva, dirigindo-se a formar a convico do destinatrio. Sua finalidade, porm, a
constituio ou desconstituio do fato jurdico em sentido estrito, motivo pelo qual, para provar
algo, no basta simplesmente juntar um documento qualquer, sendo preciso estabelecer relao
de implicao entre esse documento e o fato que se pretende provar.
Quem pretende ver constitudo determinado fato jurdico tributrio deve,
primeiramente, afirmar um fato F, para, em seguida, prov-lo. Depois de alegado um fato (Fal),
produzem-se enunciados probatrios relacionados entre si, imprescindveis para compor o fato
jurdico tributrio (Fjt).
O direito produo probatria decorre da liberdade que tem a parte de
argumentar e demonstrar a veracidade de suas alegaes, objetivando convencer o julgador. Visto
por outro ngulo, o direito prova implica a existncia de nus, segundo o qual determinado
sujeito do processo tem a incumbncia de comprovar os fatos por ele alegados, sob pena de, no
o fazendo, ver frustrada a pretendida aplicao do direito material. Por conseguinte, a prova dos
fatos constitutivos cabe a quem pretenda o nascimento da relao jurdica, enquanto a dos
extintivos, impeditivos ou modificativos compete a quem os alega.
A existncia do nus pressupe um direito subjetivo disponvel, razo pela qual
no se pode falar que a autoridade administrativa tributria tenha o nus da prova. Os atos de
lanamento e de aplicao de penalidade pelo descumprimento de obrigao tributria ou de
dever instrumental competem ao Poder Pblico, de modo privativo e obrigatrio, tendo de faz-lo
com base nos elementos comprobatrios do fato jurdico e do ilcito tributrio. Tem a
Administrao, portanto, dever de provar. A circunstncia de os atos administrativos tributrios
desfrutarem de presuno de legitimidade no dispensa a produo probatria que o fundamente,
pois, sendo esses atos regidos pelos princpios da estrita legalidade e da tipicidade, tais
expedientes dependem da cabal demonstrao da ocorrncia dos motivos que os ensejaram.
Mesmo quando existam presunes legais, compete autoridade administrativa
apresentar provas do fato a partir do qual se estabelece o raciocnio presuntivo. imprescindvel
a prova dos indcios para, a partir deles, demonstrar a existncia de causalidade com o fato que se
pretende dar por ocorrido. Somente por meio da linguagem das provas admite-se a aplicao do
direito, desencadeando os correspondentes efeitos jurdicos.

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