TEMA 1

Contabilitatea manageriala-ramura a contabilitatii aplicate.

Raportarea intern a informaiei din contabilitatea de gestiune
Procesul decizional este o actiune ce are loc la toate nivelurile organizatiei acoperind
att perspectiva pe termen scurt, ct si cea pe termen lung. Planurile sunt activate prin
decizii,iar la un numar semnificativ de decizii este necesar contributia unei analize financiare
sau a uneia cantitative, dup caz, astfel nct sa se ajunga la formularea de concluzii rationale.
De aceea, practica contabilitatii manageriale este profund implicata n procesul decizional.
Procesul decizional poate fi definit drept procesul de selectie ntre alternative viitoare
nesigure.
Etapele unui proces decizional sunt urmtoarele:
a) definirea obiectivelor, deoarece o organizatie poate avea obiective multiple si acolo unde
aceasta situatie exista aceste obiective trebuie enunate ntr-o maniera coerenta.Acolo unde
sunt posibile acestea (adica obiectivele) trebuie sa fie cuantificate utilizndu-se modelarea
matematica n vederea crearii functiilor obiectiv. Definirea obiectivelor va determina o
evaluare initiala asupra constrngerilor si limitarilor produsului. Daca o anumit constrngere
poate limita valoarea functiei obiectiv, aceasta poarta denumirea de factor limitativ.
b) determinarea alternativelor, adica sunt selectate mai multe alternative, din care este aleasa
decizia finala. Exista posibilitatea ca cea mai buna solutie sa fie aleasa dintre alternativele
propuse, dar nu ntotdeauna. n aceasta situatie, alternativele propuse trebuie respinse si vor fi
definite alte alternative din care se va alege solutia optima. Alternativele atractive nu trebuie
asumate direct, ci mai nti trebuie testate. De un real ajutor n acest proces este dezvoltarea
unui sistem informational eficient care selecteaza informatia din surse interne si externe
pentru a se evita pierderea anumitor oportunitati. n anumite situatii pot aparea cazuri cnd
organizatia nu are alternative si, deci, nu mai apare conditia absolut necesara n procesul
decizional -aceea de selectie a alternativelor. Ca urmare, se va amna luarea deciziei pna n
momentul n care se formeaza alte alternative. Ideal ar fi ca setul de alternative sa fie o lista
exhaustiv, nsa din cauza deficientelor informationale acest lucru este aproape imposibil.
Efectul generat de acest fenomen poarta numele de solutie optimala (n sensul teoretic al
cuvntului);
c) evaluarea alternativelor n lumina obiectivelor, presupune efectuarea de comparatii
cantitative ntre alternativele existente, astfel nct decidentului sa i se furnizeze o informatie
documentata financiar n scopul luarii unei decizii optime. Pentru atingerea acestui obiectiv
contabilul manager trebuie sa utilizeze o serie ntreaga de concepte si tehnici cum ar fi:
1. determinarea costurilor si veniturilor relevante din punct de vedere economic;
2. utilizarea diverselor reguli si metode decizionale;
3. utilizarea probabilitatilor n analiza decizional;
4. constructia arborilor decizionali;
5. analiza cost-volum-profit;
6. alocarea resurselor;
7. utilizarea programarii liniare;
8. evaluarea proiectelor de investitii.

d) luarea deciziei de actiune, adica etapa n care se face optiunea ntre alternative.
Un factor important n luarea deciziei este atitudinea decidentului fata de risc,
deoarece atitudinile acestuia oscileaza de la cautarea riscului pna la adversitatea fata de risc.
Ca urmare, dispunnd de aceleasi informatii, diversi decidenti vor lua cu siguranta
decizii total diferite.
Cunoasterea costurilor reprezinta un factor decisiv n vederea luarii unor decizii sau
planificarii activitatilor viitoare. Analiza si nregistrarea datelor privind costurile activitatii
trecute este numai o latura contabilitii costurilor. Managerii sunt preocupati si de costurile
care vor aprea n viitor, nivelul acestora stnd la baza unor decizii de aprovizionare si
productie, precum si a unor politici de preturi.
n contabilitatea manageriala, categoria de cost este folosita n diferite scopuri.
Logica este generata de faptul ca exista o multime de tipuri de costuri, iar aceste
costuri sunt grupate, clasificate n functie de necesitatile managementului .
Cost management nseamna mai mult dect masurarea si raportarea costurilor.
Este o filozofie, o atitudine, un set de tehnici pentru a crea mai multa valoare la un cost mai
mic . Este o filozofie a mbunatatirii deoarece promoveaza ideea cautarii de moduri de actiuni
pentru ca organizaia sa ia decizii potrivite, n scopul crearii de valoare. Este o atitudine
proactiva, deoarece costurile nu se ntmpla pur si simplu, ci sunt un rezultat al anumitor
decizii. Nu trebuie doar sa calculam costul, ci trebuie sa fim parteneri n luarea deciziilor
legate de costuri. Este un set de tehnici care formeaza sistemul de calcul de cost care
functioneaza pentru a ajuta la luarea deciziilor, la ndeplinirea scopului si a activitatilor
organizatiei. Sistemul informational al costurilor se articuleaza cu contabilitatea manageriala,
mai bine zis este parte integranta a acesteia. n esenta, rolul sistemului informational al
costurilor consta n stabilirea de bugete, costuri standard si costuri efective ale operatiilor,
proceselor, activitatilor ori produselor si n analiza salariatilor, profitabilitatii sau folosirii
fondurilor. Desi initial (acum mai bine de un secol) calculatia costurilor privea exclusiv
activitatile productive, astazi ea s-a extins si la activitile neproductive, precum domeniul
financiar bancar, instituiile guvernamentale, servicii etc.

TEMA 2
Sistemul conturilor de gestiune
Aa cum am precizat n primul capitol , n Romnia modul de desfurare al
contabilitii de gestiune arela baz dou acte normative : legea contabilitii nr.82/1991
republicat i OMFP 1826/2003. Aceste acte normative nu fac nici o precizare cu privire la
concepia general care st la baza organizrii contabilitii de gestiune. Pentru c n Planul
de conturi general , clasa 9 este destinat conturilor de gestiune putem afirma c este vorba
despre concepia dualist aplicat ntr-un mod simplist, care pentru a deveni operant n
practica economic trebuie perfecionat i dezvoltat n funcie de particularitile i profilul
fiecrei societicomercialeConturile necesare calculaiei costurilor sunt grupate ntr-o clas
distinct, clasa 9 Conturi interne degestiune, care se prezint astfel:
grupa 90 Decontri interne n cadrul acestei grupe avem:
contul 901 Decontri interne privind cheltuielile
contul 902 Decontri interne privind producia obinut
contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre
grupa 92 Conturi de calculaie avem conturile:
contul 921 Cheltuielile activitii de baz
contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare
contul 923 Cheltuieli indirecte de producie
contul 924 Cheltuieli generale de administraie
contul 925 Cheltuieli de desfacere
grupa 93 Costul produciei cu conturile:
contul 931 Costul produciei obinute
contul 933 Costul produciei n curs de execuie
Conturile de gestiune permit contabilizarea urmtoarelor operaii economice:
-preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor ce urmeaz a fi ncorporate n costuri;
-nregistrarea, urmrirea i controlul cheltuielilor, grupate dup destinaie i
posibilitateaidentificrii lor pe obiectul calculaiei n : cheltuieli directe i cheltuieli indirecte;
-nregistrarea, urmrirea i controlul produciei fabricate n decursul perioadei de gestiune
,evaluat n aa zise preuri de nregistrare ( cost antecalculat, cost standard, pre de
livrare,etc);
-nregistrarea, urmrirea i controlul produciei aflate n curs de execuie la sfritul perioadei
de gestiune, evaluat la cost efectiv;
-nregistrarea, urmrirea i controluldiferenelor dintre costurile efective ale
producieifabricate i preurile de nregistrare ale acesteia ;
-transferarea ctre contabilitatea financiar a produciei obinute
Contul 901Decontri interne privind cheltuielile
Rolul contului este de a evidenia decontrile interne privind cheltuielile activitii de baz
iauxiliare, cheltuielile comune ale seciei, cheltuielile generale ale unitii, precum i
cheltuielile de desfacere. Este un cont bifuncional i joac rolul unui cont n oglind .
In creditul su se preiau cheltuielilencorporabile din contabilitatea financiar, n
coresponden cu debitul conturilor de calculaie.

In debitul contului se nregistreaz la sfritul lunii preluarea costului prestabilit al produselor

fabricate, lucrrilor executate sau serviciilor prestate n coresponden cu creditul contului
931Costul producieiobinute, precum i a diferenelor de pre dintre costul prestabilit i cel
efectiv prin creditul contului903Decontri interne privind diferenele de pre.
Contul 902 Decontri interne privind producia obinut
Rolul contuluieste de a evidenia decontrile interne privind costul produciei obinute
n cursul lunii,la pre de nregistrare ( cost prestabilit) .Dup funcia contabil este un cont
bifuncional .
Se crediteaz n cursul lunii
-cu preul de nregistrare (costul prestabilit) al produciei finite obinute prin debitul contului
931Costul produciei obinute;
- la nceputul lunii prin destocarea produciei n curs de execuie din gestiunea
administraieigenerale i reluarea ei la gestiunea intern;
- la sfritul lunii cu contul 901 Decontri interne privind cheltuielile pentru nchidere
cuvaloarea produciei n curs de execuie;
- la sfritul lunii pentru nchidere cu diferenele ntre costul efectiv al produciei obinute i
preul de nregistrare( prestabilit) al acestora;
- la sfritul lunii cu costul efectiv al produciei realizate intrnd n coresponden cu
creditulconturilor de calculaie.
- la sfritul lunii pentru a marca trecerea scriptic a produciei n curs de execuie de
lagestiunea intern la gestiunea general intrnd n coresponden cu contul 933 Costul
produciei n curs de execuie.
Se debiteaz la sfritul lunii cu diferenele ntre costul efectiv al produciei obinute i
costul producieila pre de nregistrare putnd rezulta dou situaii:
1) Dac costul efectiv este mai mare dect cel prestabilit, vor rezulta diferene
nefavorabile;
2) Dac costul efectiv este mai mic dect cel prestabilit vor rezulta diferene favorabile.
Grupa 92Conturi de calculaie
Cuprinde conturi utilizate pentru gruparea cheltuielilor n raport de destinaia lor,
concomitent cu posibilitatea de identificare a cheltuielilor pe purttori, secii, activiti, etc.
Contul 921 Cheltuielile activitii de baz
Rolul contului este de a evidenia costul efectiv aferent produciei de baz a
ntreprinderii. Se poatedezvolta dup caz n conturi analitice pe produse, lucrri, servicii, n
funcie de specificul activitiintreprinderii, i n cadrul acestora pe articole de calculaie.Cont
de activ.
Se debiteaz:
-n cursul lunii cu cheltuielile directe aferente activitii de baz n coresponden cu
contul901 Decontri interne privind cheltuielile;
- la sfritul lunii cu valoarea cheltuielilor indirecte repartizate asupra activitii de baz,n
coresponden cu creditul conturilor: 922 Cheltuielile activitilor auxiliare; contul 923
Cheltuieliindirecte de producie;contul 924 Cheltuieli generale de administraie; contul
925 Cheltuieli dedesfacere dup formula contabil .
Se crediteaz la sfritul lunii cu cheltuielile efective aferente produciei finite obinute
n corespondencu debitul contului 902Decontri interne privind producia obinut i cu
valoarea produciei n curs deexecuie , n coresponden cu contul 933Costul produciei n
curs de execuie.

Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare

Acest cont are rolul de a evidenia costul efectiv aferent activitilor auxiliare i anexe
ale ntreprinderii.Se poate dezvolta pe conturi analitice pe secii i n cadrul acestora pe
produse, lucrri, servicii.Cont de activ.
Se debiteaz:
- n cursul lunii cu valoarea cheltuielilor aferente seciilor auxiliare n coresponden
cu creditulcontului 901Decontri interne privind cheltuielile
-la sfritul lunii cu cota de cheltuieli indirecte repartizate asupra produciei seciilor
auxiliare careconstituie producie marf, n coresponden cu creditul contului 924Cheltuieli
generale de administraie.
Se crediteaz:
- la sfritul lunii cu cheltuielile decontate pentru prestaiile executate sectoarelor
beneficiare ncoresponden cu debitul conturilor de calculaie ;
- cu decontarea cheltuielilor aferente lucrrilor i serviciilor care constituie producie
marf ncoresponden cu debitul contului 902Decontri interne privind producia obinut;
- cu cheltuielile efective aferente produciei n curs de execuie n coresponden cu
contul933Costul produciei n curs de execuie.
Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie
Rolul contului este de a evidenia cheltuielile indirecte aferente seciilor de baz ale
ntreprinderii.Contul se poate dezvolta pe conturi analitice pe secii i n cadrul acestora pe
grupe i feluri de cheltuieli.Funcia contabil : cont de activ
Se debiteaz n cursul lunii cu valoarea cheltuielilor indirecte aferente seciilor de baz
n corespondencu creditul conturilor:901Decontri interne privind cheltuielile i 922
Cheltuielile activitilor auxiliare .
Se crediteaz la sfritul lunii, cu repartizarea cheltuielilor indirecte, n coresponden
cu debitulconturilor : 921 Cheltuielile activitii de baz i 933 Costul produciei n curs de
execuie.
Contul 924 Cheltuieli generale de administraie
Cu ajutorul acestui cont se conduce evidena cheltuielilor indirecte care privesc
activitatea de ansamblu antreprinderii. Se poate dezvolta n analitice pe grupe i pe feluri de
cheltuieli.Funcia contabil : cont de activ
Se debiteaz n cursul lunii, cu colectarea cheltuielilor, n coresponden cu creditul
conturilor 901Decontriinterne privind cheltuielile i 922 Cheltuielile activitilor
auxiliare.
Se crediteaz:
- la sfritul lunii cu repartizarea cheltuielilor n coresponden cu debitul conturilor :
921Cheltuielile activitii de baz, 922Cheltuielile activitilor auxiliare, 925Cheltuieli
de desfacere;
- la sfritul lunii cu valoarea produciei n curs de execuie n coresponden cu
debitul contului933Costul produciei n curs de execuie.
Contul 925 Cheltuieli de desfacere
Acest cont evideniaz cheltuielile generate de activitatea de desfacere a
ntreprinderii.Dup funcia contabil este un cont de activ .

Se debiteaz n cursul lunii cu colectarea cheltuielilor de desfacere , n coresponden

cu creditul conturilor : 901Decontri interne privind cheltuielile, 922Cheltuielile
activitilor auxiliare i 924Cheltuieli generale de administraie
Se crediteaz la sfritul lunii , cu repartizarea cheltuielilor de desfacere , n
coresponden cu debitulcontului 902 Decontri interne privind producia obinut.
grupa 93 Costul produciei
Conturile din aceast grup au fost create pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri
privind evidena produciei obinute.
Contul 931 Costul produciei obinute
Cu ajutorul acestui cont se conduce evidena produselor finite, semifabricatelor
destinate vnzrii. Acestcont se poate dezvolta n analitice pe feluri de produse, lucrri sau
servicii. Dup funcia contabil este un cont de activ.
Se debiteaz n cursul lunii cu preul de nregistrare al produciei finite obinute n
coresponden cu creditulcontului 902 Decontri interne privind producia obinut
Se crediteaz la sfritul lunii, cu decontarea preului de nregistrare al produciei
finite obinute, n corespondencu debitul contului 901Decontri interne privind
cheltuielile.
Contul 933 Costul produciei n curs de execuie
Contul ine evidena costului efectiv al produciei n curs de execuie. Se poate
dezvolta n analitice pe produse, lucrri, servicii n funcie de specificul activitii
ntreprinderii.Funcia contabil : cont de activ.
Se debiteaz la sfritul lunii cu cheltuielile efective aferente produciei n curs de
execuie n coresponden cucreditul conturilor de calculaie
Se crediteaz la sfritul lunii cu decontarea costului efectiv al produciei n curs de
execuie, n coresponden cudebitul contului 902 Decontri interne privind producia
obinut.

TEMA 3
Consum de valori, cheltuieli de productie si costuri-notiuni si
continut
Pornind de la obiectivele contabilitatii de gestiune, una din sarcinile principale ale
acesteia, n general, consta n explicarea si definirea notiunilor folosite n teoria costurilor si
n acest context termenii de consum de valori, cheltuiala si cost prezinta importanta deosebita
sub aspectul folosirii lor corecte.
Conceptul de la care se pleaca n elaborarea teoriei calculatiei costurilor este consumul
de valori.
n general, notiunea de consum de valori este definita ca fiind totalitatea valorilor ce
apartin unei structuri organizatorice a economiei nationale, care se consuma pe durata unei
perioade de timp.
Functie de obiectul generator al consumului de valori ntlnim urmatoarele categorii :
- consum de valori productive;
- consum de valori neutre;
consum de valori accidentale;
consum de valori cu caracter special.
1. Consumul de valori productive se realizeaza n sfera productiei si are un caracter
necesar. Consumul de valori prezinta un interes deosebit pentru calculul costului productiei
deoarece este singurul care contribuie la crearea de noi produse executate, de noi lucrari si
prestarea de noi servicii. Categoria economica cost nu poate fi fundamentata n afara acestora.
2. Consumul de valori neutre este determinat de defectiunile organizatorice si de
conducere aparute n desfasurarea procesului de productie si desfacere. Cuprinde consumurile
generate de ntreruperile procesului de productie datorate unor cauze interne sau externe
( plata de locatii, amenzi, penalitati, consumuri materiale peste consumurile normate,
perisabilitati si produse peste termen de valabilitate, rebuturi).
3. Consumul de valori accidentale are ca obiect prevenirea calamitatilor, accidentelor
si eforturile pentru nlaturarea acestora. Desi este efectuat n scopuri productive, acest consum
nu se concretizeaza n noi produse sau servicii si se suporta de regula din anumite fonduri
special create pentru aceasta problema.
4. Consumul de valori cu caracter special se refera la unele actiuni sociale ( activitati
educative, sportive, cu caracter sanitar) si se suporta din anumite fonduri special constituite cu
aceasta destinatie.
Calculatia costurilor are n vedere, n principal sfera consumurilor de valori
productive. Cnd consumurile de valori afecteaza direct un produs finit, o anumita comanda,
un lot sau o serie de produse, o faza de fabricatie, ele poarta denumirea de cheltuieli de
productie. Acestea apar n procesul de exploatare indiferent de faptul ca se vor finaliza n
produse, lucrari sau servicii.
Cheltuielile de productie care formeaza costul productiei nu pot fi confundate cu
categoria de "cheltuieli" n ntelesul generic. n sens larg, cheltuielile reprezinta consumurile
de mijloace economice care se efectueaza la exploatarea, ntretinerea si administrarea de la o
zi la alta, n vederea mentinerii activelor angajate n organizarea unei activitati economice.
Potrivit reglementarilor contabile romnesti, cheltuielile unitatii patrimoniale sunt
sinonime cu "darea de bani", reprezentnd sumele sau valorile platite sau de platit pentru :
consumuri, lucrari executate, servicii prestate de care beneficiaza unitatea
patrimoniala;
- cheltuieli cu personalul;
- executarea unor obligatii legale sau contractuale de catre unitatea patrimoniala;
- cheltuieli extraordinare.

Notiunea de cheltuieli nglobeaza pe cea de plati, nsa este mai larga dect aceasta din
urma, deoarece termenul "plati" este rezervat strict iesirilor efective de mijloace de plata.
Platile constituie n toate cazurile cheltuieli, dar numai n sens financiar. Cheltuiala, n sens
financiar, poate fi simultana, posterioara sau anterioara efectuarii consumului de resurse si
deci includerii ei n cost.
Exista si pareri opuse potrivit carora cheltuiala este o notiune ce se refera nu la
procesul de fabricare al unui produs ci la cel de circulatie, fiind generata de plati efectuate pe
linia aprovizionarii si desfacerii. Potrivit acestei teorii o cheltuiala trece n cost numai pe
masura ce valorile achizitionate se consuma n procesul de productie si devine consum de
valori. De exemplu, cheltuiala suportata cu plata materialelor nu se transforma n costuri daca
acestea nu sunt introduse si consumate n productie.
n determinarea costurilor productiei, practica economica are n vedere sfera
cheltuielilor de productie, respectiv a cheltuielilor care formeaza costurile.
Notiunea de cost, privita din punct de vedere etimologic si are originea n verbul latin
"constare" ce presupune a stabili, a fixa ceva. n legatura cu definirea costului, n prezent,
exista, circula si se confrunta mai toate punctele de vedere formulate n diferite perioade
istorice:
Costul reprezinta ansamblul cheltuielilor efectuate pentru obtinerea unui bun,
executarea unei lucrari, prestarea unui serviciu.
- Prin cost ntelegem suma exprimata n general n moneda, a cheltuielilor necesare
pentru achizitionarea sau producerea unui bun sau a unui serviciu.
- Notiunea de cost nu exclude cheltuielile cauzate de procesarea bunurilor. Pe lnga
ideea potrivit careia costurile sunt consumuri de valori afectate unui produs a
aparut opinia potrivit careia, costurile s-ar limita doar la consumul de valori, care
are loc exclusiv n procesul de productie.
n varianta cea mai raspndita costul se defineste ca totalitatea consumurilor de
resurse care au loc n procesul de productie si desfacere a bunurilor.
- n contabilitatea continentala, costul este definit ca o suma algebrica a cheltuielilor
corespunzatoare unui element definit n cadrul unei retele contabile.
Costul este un indicator economic care cuprinde ansamblul consumurilor de
munca vie si materializata exprimate n forma baneasca, efectuate sau care
urmeaza a fi efectuate pentru procurarea, producerea sau desfacerea unei unitati de
bunuri economice, lucrari executate sau servicii prestate de catre o ntreprindere.
n legislatia noastra costul reprezinta o corelatie ntre forma baneasca a
cheltuielilor pe care le efectueaza o ntreprindere pentru obtinerea si desfacerea
produselor sale ntr-o perioada de timp determinata si cantitatea de bunuri
materiale, lucrari si servicii care formeaza aceasta productie, exprimata n anumite
unitati de masura.
Analiznd definitiile de mai sus, putem evidentia cteva caracteristici ale notiunii de
cost:
1. costul exprima consumul de resurse. n aceasta calitate, costurile cuprind consumul
factorilor de productie, respectiv materii prime, materiale, combustibil, energie, apa, forta de
munca, mijloace de productie, prestatii externe si alte consumuri;
2. costul include cheltuielile efectuate pentru obtinerea realizarilor unitatii
patrimoniale. Realizarile se identifica cu bunurile produse, lucrarile executate sau serviciile
prestate destinate fie consumului intern, fie desfacerii;
3. consumurile de resurse sunt evaluate n unitati monetare. n expresie baneasca,
costul reprezinta numarul de unitati monetare necesare nlocuirii resurselor consumate si care
sunt ncorporate n valoarea bunurilor si serviciilor realizate de unitatea patrimoniala;
4. costul este componenta pretului de vnzare al produsului.

TEMA 4
Contabilitatea analitica a cheltuielilor
Dintre criteriile semnificative de clasificare a cheltuielilor, putem aminti:
1. Potrivit legii contabilitatii, contabilitatea cheltuielilor se tine pe feluri de cheltuieli,
dupa natura lor grupate astfel :
A. cheltuieli de exploatare
B. cheltuieli financiare
C. cheltuieli extraordinare
D. cheltuieli cu provizioanele, amortizarea si ajustarile pentru depreciere sau pierdere
de valoare
E. cheltuieli cu impozitul pe profit si alte impozite
A. Cheltuielile de exploatare cuprind :
1. cheltuieli cu materiile prime, materialele consumabile si marfuri
- cheltuieli privind consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili,
ambalaje, piese de schimb, alte materiale consumabile;
- costul de achizitie al obiectelor de inventar consumate ( uzura);
- costul de achizitie al materialelor nestocate;
- costul de achizitie al energiei si apei consumate;
- costul de achizitie al animalelor si pasarilor;
- costul marfurilor vndute si al ambalajelor;
2.cheltuieli cu lucrari si servicii executate de terti
- cheltuieli cu ntretinerile si reparatiile;
- cheltuieli cu redeventele, locatiile de gestiune, chirii, prime de asigurare;
- cheltuieli cu studii si cercetari;
3. cheltuieli cu alte servicii executate de terti
- cheltuieli cu colaboratorii;
- cheltuieli privind comisioanele si onorariile;
- cheltuieli de protocol, reclama, publicitate;
- cheltuieli cu transportul de bunuri si de personal;
- cheltuieli cu deplasari, detasari, transferuri;
- cheltuieli postale si taxe de telecomunicatii;
- cheltuieli cu serviciile bancare;
- alte cheltuieli cu serviciile executate de terti;
4. cheltuieli cu impozitele, taxele si varsaminte asimilate suportate de societate
- cheltuieli cu impozitul pe cladiri, pe mijloace de transport, pe terenuri;
5. cheltuieli cu personalul : salarii, asigurari sociale, protectia sociala si alte cheltuieli cu
personalul;
6. alte cheltuieli de exploatare
- despagubiri, amenzi si penalitati;
- pierderi din creante;
- donatii si subventii acordate si sprijinirea activitatilor sociale, culturale, sportive;
- pierderi din debitori diversi;
- cheltuieli cu imobilizarile cedate;
B. Cheltuielile financiare cuprind :
- pierderi din creante legate de participatii;
- pierderi din vnzarea titlurilor de plasament;
- diferentele nefavorabile de curs valutar;

- sconturile acordate clientilor;

- alte cheltuieli financiare, ca pierderile din creante de natura financiara;
C. Cheltuielile extraordinare reprezinta acele cheltuieli care nu sunt strict legate de
activitatea normala privind calamitatile si alte evenimente extraordinare conform noului plan
de conturi general si care nu intra n costurile productiei.
D. Cheltuielile cu amortizarile si provizioanele sunt grupate dupa natura cheltuielilor
n :
- cheltuieli privind amortizarea imobilizarilor corporale si necorporale;
- cheltuieli privind provizioanele pentru deprecieri;
- ajustarile pentru depreciere sau pierdere de valoare;
E. Cheltuielile cu impozitul pe profit si alte impozit, calculate potrivit legii.
2. Dupa natura muncii consumate, cheltuielile se mpart n :
A. cheltuieli cu munca vie
B. cheltuieli cu munca materializata
A. Cheltuielile cu munca vie cuprind cheltuielile determinate de salarizarea
personalului unitatii patrimoniale, contributia unitatii la asigurari sociale, de sanatate, la
fondul de somaj, indemnizatii pentru detasari si transferuri, prime de asigurare si alte
cheltuieli legate strict de personal;
B. Cheltuielile cu munca materializata cuprind consumuri de mijloace de productie
utilizate n procesul de productie, cum ar fi :
- consumuri de materii prime, materiale, combustibili, energie, apa si alte utilitati;
- uzura obiectelor de inventar;
- echipamente si materiale de protectie si de lucru;
- amortizarea imobilizarilor.
Reducerea cheltuielilor cu munca vie are loc prin cresterea productivitatii muncii.
Reducerea cheltuielilor cu munca materializata are loc prin reducerea consumurilor
specifice la materiile prime, materiale, combustibili si energie, eliminarea pierderilor n
manipularea, pastrarea si folosirea lor, reducerea cheltuielilor de transport.
3. Dupa modul de repartizare n costul produselor, lucrarilor, serviciilor, cheltuielile
de productie se clasifica n :
A. cheltuieli directe
B. cheltuieli indirecte
A. Cheltuielile directe cuprind acele cheltuieli care se pot repartiza direct n costul
unui anumit produs si pentru care exista posibilitatea de a apare ca pozitie distincta n
structura acestuia. Astfel de cheltuieli se pot identifica de regula chiar n momentul efectuarii
lor pe produsele, semifabricatele sau lucrarile care le-au ocazionat. Se mai numesc cheltuieli
specifice sau individuale. Exemplu: consumul de materii prime si materiale, consumul de
energie, apa si utilitati. Aceste cheltuieli au o destinatie bine precizata.
B. Cheltuielile indirecte cuprind acele cheltuieli care nu se pot repartiza direct pe
fiecare produs n parte. De regula, aceste cheltuieli nu sunt legate direct de fabricatia unui
anumit produs, ci privesc ntreaga productie a unei sectii sau chiar a ntregii ntreprinderi. Se
mai numesc cheltuieli comune. innd seama de locul si natura activitatilor care genereaza
aceste cheltuieli, ntlnim urmatoarele categorii :
- cheltuieli cu ntretinerea si functionarea utilajului;
- cheltuieli generale ale fiecarei sectii de productie;
- cheltuieli generale de administratie;
- cheltuieli financiare de natura cheltuielilor indirecte pentru societatile cu ciclul lung
de fabricatie;

-cheltuieli de desfacere n cazul cnd identificarea lor nu este posibila pe produse.

Cheltuielile indirecte se repartizeaza asupra costurilor n raport de salarii directe, de
consumuri de materiale directe, de orele de functionare ale utilajelor, alti factori care sa
asigure repartitia rationala a acestor cheltuieli asupra produselor, lucrarilor si serviciilor
prestate.
4. Sub aspectul cerintelor normarii si postcalcului costurilor, cheltuielile de productie
se grupeaza pe elemente primare si pe articole de calculatie . Ambele grupari sunt destinate
sa asigure costurilor o anumita structura.
Pentru clasificarea cheltuielilor pe elemente primare se foloseste totdeauna o
nomenclatura unica determinata de continutul lor economic.
Pentru clasificarea cheltuielilor pe articole de calculatie se foloseste o
nomenclatura diferentiata pe ramuri ale economiei nationale.
1. Clasificarea cheltuielilor pe elemente primare
Nomenclatura utilizata n etapa actuala la noi n tara este urmatoarea:
A. materii prime si materiale consumabile din tara si din import
B. materiale recuperabile si refolosibile care se scad din materii prime si materiale
C. amortizarea imobilizarilor
D. alte cheltuieli materiale
I. total cheltuieli materiale = A - B + C +D
E. salarii datorate
F. contributia unitatii la asigurari sociale
G. contributia fondul de somaj
H. alte cheltuieli cu munca vie
II. total cheltuieli cu munca vie = E + F + G + H
I. impozite, taxe, alte cheltuieli prevazute de lege
III. total cheltuieli = I + II + I
Clasificarea cheltuielilor de productie pe elemente primare are numeroase
utilizari deoarece aceasta clasificare asigura :
- posibilitatea determinarii cheltuielilor pentru productia obtinuta;
- stabilirea unei legaturi organice ntre planul costurilor si celelalte sectiuni ale
planului;
- cunoasterea ponderii elementelor de cheltuieli n totalitatea cheltuielilor de productie,
determinate la nivelul costului complet, aratnd prin aceasta raportul dintre munca
materializata si munca vie n cadrul ntreprinderii;
- centralizarea la nivel macroeconomic a cheltuielilor n forma lor simpla pe ramuri si
pe ntreaga economie, n scopul de a studia structura costurilor;
- se pot face si studii asupra gradului de automatizare si modernizare a ramurilor
economiei nationale.
Evidenta cheltuielilor de productie este strns legata de necesitatea de a calcula
costurile pe unitatea de produs. Gruparea cheltuielilor de productie pe elemente primare nu
permite acest calcul deoarece unele elemente nu pot fi individualizate pe produse n momentul
efectuarii lor. De asemenea, aceasta clasificare nu permite o comparatie ntre plan si efectiv, n
cazul ca se modifica volumul si structura productiei.
Drept urmare n evidenta cheltuielilor de productie si calculul costurilor unitatii
patrimoniale este necesar sa se utilizeze clasificarea cheltuielilor pe articole de calculatie.

2. Clasificarea cheltuielilor pe articole de calculatie

De regula nomenclatura articolelor de calculatie mbraca pentru uz general o
forma minimala cu urmatoarele pozitii :
A. materii prime si materiale consumabile directe
B. materiale recuperabile si refolosibile care se scad
C. salarii directe
D. contributia unitatii la asigurari sociale si fondul de somaj
I. cheltuieli directe = A - B + C + D
E. cheltuieli cu ntretinerea si functionarea utilajelor
F. cheltuieli generale ale sectiei
II. cheltuieli comune = E + F
III. costul productiei = I + II
G. cheltuieli generale de administratie
H. cheltuieli de desfacere
I. cheltuieli financiare
IV. costul complet = III + G + H + I
La nivelul ntregii productii a ntreprinderii, suma cheltuielilor determinate pe
articole de calculatie este egala cu suma cheltuielilor stabilita pe elemente primare.
Gruparea cheltuielilor pe articole de calculatie serveste anumitor scopuri, cum
ar fi:
- calculul costului normat si a celui efectiv pe fiecare unitate de produs;
- pentru normarea si urmarirea diminuarii costurilor de productie n ansamblu si pe
fiecare produs n parte;
- pentru separarea cheltuielilor legate direct de procesul de fabricatie al produselor de
acele cheltuieli care privesc administrarea si conducerea unui proces si cele determinate de
desfacerea produselor.
Nomenclatura tip a articolelor de calculatie nu trebuie considerata fixa, ea se adapteaza
functie de specificul ramurilor de activitate.
5. Cheltuielile de productie se grupeaza functie de dependenta lor fata de volumul
productiei n :
A. cheltuieli variabile ( operationale )
B. cheltuieli fixe ( de structura )
A. Cheltuielile variabile cuprind acele cheltuieli a caror marime evolueaza
proportional cu productia la care se refera, fiind nsa relativ fixe ( constante) pe unitatea de
produs. De exemplu: consumul de materii prime si materiale auxiliare directe, salariile
directe, energia, combustibilul, materiale folosite n scopuri tehnologice.
B. Cheltuielile fixe cuprind acele cheltuieli care au un nivel relativ constant indiferent
de oscilatiile volumului de productie, cum ar fi : cheltuieli generale de administratie, o parte
din cheltuielile comune ale sectiei, o parte din cheltuielile de desfacere.
6. Din punct de vedere al legaturii cu procesul de productie, adica a raportului lor
fata de procesul de productie :
A. cheltuieli de baza
B. cheltuieli de regie

A. Cheltuieli de baza sunt acele cheltuieli ocazionate de efectuarea operatiunilor

tehnologice de fabricatie a produselor finite, numite si cheltuieli tehnologice. Sunt legate
direct de procesul tehnologic privind obtinerea produselor finite. De exemplu : consumul de
materii prime si materiale, salariile muncitorilor direct productivi si cheltuielile legate de
acestia.
B. Cheltuielile de regie (cheltuieli suplimentare) sunt acele cheltuieli ocazionate de
administrarea, organizarea si servirea productiei. Sunt cheltuieli legate direct de procesul
tehnologic, dar servesc activitatea de productie a societatii n general. Cuprind cheltuieli
generale ale sectiei si cheltuieli generale de administrare.
7. Dupa gradul lor de omogenitate, cheltuielile de productie se mpart n :
A. cheltuieli simple
B. cheltuieli complexe
A. Cheltuielile simple sunt formate dintr-un singur element de cheltuiala, care nu se
mai poate descompune n alte elemente. De exemplu : cheltuielile cu materiile prime, salarii,
energia. Mai sunt cunoscute si sub denumirea de cheltuieli monoelementare, sau cheltuieli
primare.
B. Cheltuielile complexe sunt formate din mai multe elemente de cheltuieli simple.
Aceste cheltuieli apar din reuniunea cheltuielilor care nu au o destinatie precisa n momentul
efectuarii lor. Nu se urmaresc si nu se nregistreaza direct. Nu sunt considerate cheltuieli
complexe : cheltuielile cu ntretinerea si functionarea utilajelor si cheltuielile generale de
sectie. Mai sunt cunoscute sub denumirea de cheltuieli polielementare. Exemple: cheltuieli de
deplasare, transferuri, cheltuieli legate de transportul de bunuri si persoane, impozite, taxe,
cheltuieli pentru protectia mediului. Cheltuielile polielementare au la baza consumuri de
mijloace economice diferite ce se regasesc grupate n functie de destinatia comuna sau de
scopul n care s-au efectuat. Consideram ca importanta practica a acestei clasificari se leaga
de analiza structurii costului de productie si a cheltuielilor de productie la un moment dat sau
n dinamica. Gruparea cheltuielilor n monoelementare si polielementare este legata si de
calcule privitoare la structura valorica a produsului intern brut sau de determinarea produsului
national net din industrie.
8. Dupa necesitatile lor economice si natura activitatii desfasurate, cheltuielile de
productie se grupeaza n :
A. cheltuieli productive
B. cheltuieli neproductive
A. Cheltuielile productive sunt ocazionate de un proces de productie organizat si
desfasurat n cadrul unor limite rationale. Ele formeaza marea majoritate a cheltuielilor dintr-o
ntreprindere.
B. Cheltuielile neproductive se mai numesc si neeconomicoase si cuprind acele
cheltuieli care depasesc limitele cadrului normal stabilit pentru desfasurarea procesului de
productie si care nu sunt necesare acestuia fiind consecinta unei folosiri nejudicioase a
tehnologiei.
9. n functie de momentul aparitiei lor :
A. cheltuieli curente
B. cheltuieli preliminate
C. cheltuieli anticipate
A. Cheltuielile curente sunt acele cheltuieli care se produc si se nregistreaza n cursul
unei perioade de gestiune. Se ncadreaza n aceasta categorie : consumuri de materii prime si
materiale, salariile, amortizarile.

B. Cheltuielile preliminate sunt cheltuieli de productie care nu au avut loc si au la baza

calcule si nu consumuri efective. Se mai numesc cheltuieli contabile (calculate). De exemplu
concediile de odihna, premiile.
C. Cheltuielile anticipate sunt cheltuieli efectuate pe seama perioadelor viitoare de
gestiune. Ele se repartizeaza n cursul lunilor viitoare asupra locurilor de cheltuiala care le-au
ocazionat. Fac parte: cheltuielile privind reparatii capitale neprevizionate, reparatii curente si
revizii tehnice, abonamentele, chiriile, asigurarile, alte cheltuieli efectuate anticipat.
10. Dupa raportul dintre cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiara, dupa
natura lor economica si cheltuielile ncorporate n costul productiei, care fac obiectul
contabilitatii de gestiune, distingem :
A. cheltuieli ncorporabile n costuri
B. cheltuieli nencorporabile n costuri
C. cheltuieli supletive
A. Cheltuielile ncorporabile n costuri cuprind cheltuielile nregistrate n
contabilitatea financiara dupa natura lor economica si sunt incluse n costul productiei,
formnd majoritatea acestora. De regula cheltuielile de exploatare pot fi incluse n totalitate n
categoria cheltuielilor integral ncorporabile n costuri. n schimb cheltuielile financiare sunt
partial incorporabile. Cheltuielile extraordinare sunt nencorporabile, deoarece n cea mai
mare parte sunt independente de activitatea curenta. Exista si anumite cheltuieli de exploatare
apreciate ca independente de costurile de productie si ele sunt trecute n categoria cheltuielilor
nencorporabile. De exemplu provizioanele din deprecierea conturilor de creante clienti,
pierderi din creante anulate.
Din acest motiv cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiara, dupa natura lor
economica sunt supuse unor retratari nainte de a fi incluse n cost. Aceasta retratare are ca
obiectiv urmatoarele :
- eliminarea anumitor cheltuieli (respectiv a celor nencorporabile );
- nlocuirea unor cheltuieli;
- crearea unor cheltuieli ( cheltuieli supletive, suplimentare ).
Cheltuielile calculate numite si cheltuieli partial ncorporabile n costuri sunt
cheltuieli incluse n costuri numai ntr-o anumita suma diferita de cea care apare n
contabilitatea financiara. Diferenta care apare ntre valoarea cheltuielilor calculate si a
cheltuielilor nregistrate n contabilitatea financiara este denumita diferenta de ncorporare.
Poate fi pozitiva sau negativa. Exista trei tipuri de cheltuieli calculate :
- cheltuieli cu uzura ce corespund cheltuielilor cu amortizarea din contabilitatea
financiara;
- cheltuieli etalate (preliminate) ce corespund cheltuielilor cu provizioanele din
contabilitatea financiara. Criteriile care predomina n calculul cheltuielilor etalate sunt fixate
de catre unitatea patrimoniala si trebuie sa permita o mai buna evaluare economica a
costurilor calculate;
- cheltuieli abonate (anticipate) ce corespund cheltuielilor cu primele de asigurare,
energie, apa din contabilitatea financiara. Aceste cheltuieli sunt suportate de unitatea
patrimoniala si nregistrate n contabilitatea financiara o singura data, pentru o perioada de
gestiune mai mare dect cea pentru care se calculeaza costurile. Este necesar ca n
contabilitatea analitica sa se nregistreze si sa se includa n costuri numai cota parte din aceste
cheltuieli care sunt aferente perioadei de calcul a costurilor. Aceasta metoda de ncorporare
partiala a unor cheltuieli din contabilitatea financiara n contabilitatea analitica, respectiv n
costuri, se numeste metoda abonamentelor de cheltuieli.
B. Cheltuieli nencorporabile n costuri, reprezinta cheltuielile nregistrate n
contabilitatea financiara, dar care sunt excluse n determinarea costurilor n contabilitatea

analitica, deoarece nu conditioneaza realizarea lucrarilor, produselor si serviciilor. Potrivit

reglementarilor contabile romnesti, cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiara care
nu fac parte din costurile de productie sunt :
- cheltuielile generale de administratie si cheltuieli de desfacere, n afara de cazul n
care conditiile specifice de exploatare explica luarea n considerare;
- cheltuieli financiare, cu exceptia dobnzilor aferente mprumuturilor la unitatile cu
ciclul lung de fabricatie care pot fi repartizate asupra costurilor de productie ale produselor
respective;
- cheltuieli extraordinare;
- costul subactivitatilor n care sunt incluse si pierderile din rebuturile determinate de
un esec tehnologic;
- cheltuielile cu impozitul pe profit;
- pierderile din litigii cu clientii sau din creante irecuperabile;
- cheltuieli cu asigurarile de viata a managerului sau a asociatilor;
- toate cheltuielile cu caracter extraordinar.
C. Cheltuielile supletive numite si cheltuieli de adaugat, reprezinta cheltuieli fictive
care nu sunt nregistrate n contabilitatea financiara din diferite motive contabile sau
financiare pentru a nu influenta impozitul pe profit, dar care se includ n costuri.
Contabilitatea analitica trebuie sa tina seama de aceste cheltuieli pentru ca ele permit
efectuarea unor calcule comparative ntre costurile unitatii si a altor ntreprinderi concurente
dar ale caror forme juridice si strategii de finantare sunt diferite.
n contabilitatea romneasca pna n prezent nu sunt normalizate aceste tipuri de
cheltuieli (cheltuielile cu managerii, cu familia ntreprinzatorului, etc.).
11. n functie de destinatia lor sau daca avem n vedere functiile unitatii patrimoniale
si nu structura organizatorica a acesteia, distingem :
A. cheltuieli de aprovizionare;
B. cheltuieli de distributie :
C. cheltuieli de fabricatie
D. cheltuieli administrative
A. Cheltuielile de aprovizionare sunt cheltuielile legate de cumpararea si stocarea
bunurilor patrimoniale;
B. Cheltuielile de distributie sau de desfacere sunt cheltuielile efectuate pentru
vnzarea produselor fabricate;
C. Cheltuielile de fabricatie sau cheltuieli de prelucrare cuprind cheltuielile generale
ale activitatii de exploatare a unitatii patrimoniale;
D. Cheltuielile administrative cuprind cheltuielile ocazionate de organizarea,
administrarea, servirea productiei.

TEMA 5
Costul de productie instrument al conducerii organizatiei

Costul productiei este unul din cei mai importanti indicatori, ce caracterizeaza ntreaga
activitate att la nivel microeconomic ct si la nivel macroeconomic. Notiunea de cost care
cuprinde evaluarea eforturilor implicate de un act economic determinat mai ales de activitatea
de productie nu a fost ntotdeauna nteleasa n aceeasi maniera pe parcursul dezvoltarii
gndirii economice, nsa putem distinge trei mari interpretari, si anume:
1. costul fizic (real sau n natura) reprezinta suma cantitatilor de bunuri si a cantitatilor
de munca (consumuri de factori de productie necesare pentru realizarea unui bun);
2. costul monetar exprima suma evaluarilor n moneda a costului real. Numitorul
comun al tuturor consumurilor este moneda cu ajutorul careia se pot aduna unitatile monetare
corespunzatoare pretului bunurilor de productie, salariile, dobnzile datorate, etc. deci toate
cheltuielile generate de producerea bunului si de aducerea lui pe piata;
3. costul psihologic sau costul de oportunitate este, de fapt, un cost al renuntarii si
cuprinde cantitatea ce s-ar fi produs daca nu s-ar fi optat pentru producerea altui bun. El
rezulta din necesitatea de a alege dintre cele mai multe ntrebuintari posibile ale resurselor
rare.
Producatorii fac o alegere n legatura cu bunurile si serviciile ce vor fi produse si
costul apare astfel ca un sacrificiu care reprezinta abandonarea unei utilitati pentru puterea de
a dispune de o abilitate mai mare. Asadar, toate costurile le putem considera costuri de
oportunitate si adevarata masura a costului este data de valoarea celei mai bune alternative de
utilizare a resurselor; se vad, astfel, n cost, toate utilitatile la care subiectul economic trebuie
sa renunte pentru a o obtine pe cea pe care o prefera.
Evidentierea a numeroase tipuri de costuri, indiferent de criteriile adoptate n
clasificarea acestora, prezinta o importanta deosebita pentru cunoasterea costurilor n
complexitatea lor.
Printre criteriile cele mai utilizate de clasificare a costurilor, enumeram:
1. Dupa continutul si natura economica a tipului de cost calculat, distingem:
A. costuri complete sau integrale
B. costuri partiale sau proportionale
A. Structura costurilor complete:
A.1. Costurile complete traditionale numite si costuri consumate apar cnd exista o
concordanta perfecta ntre cheltuielile ncorporabile n costuri si cheltuielile nregistrate n
contabilitatea financiara;
A.2. Costuri complete economice numite si costuri contabile apar n cazul cnd
cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiara trebuie sa suporte mai nti retratari pentru
a reflecta realitatea economica;
B. Structura costurilor partiale:
B.1. Costul partial variabil contine cheltuieli variabile, adica cheltuieli care evolueaza
functie de activitatea unitatii patrimoniale;
B.2. Costul direct cuprinde numai cheltuielile directe si sunt cele care sunt regasite n
costul produsului. Cheltuielile pot fi variabile sau fixe.
2. n functie de momentul si scopul calcularii lor, costurile pot fi :
A. costuri reale sau efective, sunt calculate la finele perioadei de gestiune. Se mai
numesc si costuri istorice;
B. costurile prestabilite sau antecalculate se calculeaza la nceputul perioadei de baza
prin estimarea cheltuielilor luate n calcul. Sunt costuri de referinta, deoarece servesc ca baza
de comparatie pentru costurile reale.
3. Daca avem n vedere ciclul de exploatare al unitatii patrimoniale :

A. costuri de achizitie
B. costuri de prelucrare
C. costuri de distributie
A. Costurile de achizitie sunt egale cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru
procurarea si stocarea bunurilor materiale si sunt efectiv consumate pentru produsele
fabricate, lucrarile si serviciile prestate la unitatile productive si respectiv totalitatea
cheltuielilor efectuate pentru procurarea si stocarea marfurilor n scopul revnzarii la unitatile
de comert;
B. Costurile de prelucrare reprezinta totalitatea cheltuielilor de prelucrare si
transformare a materiilor prime si materialelor n produsele finite, la unitatile de productie;
C. Costurile de distributie numite si costuri de comercializare cuprind totalitatea
cheltuielilor efectuate pentru desfacerea produselor obtinute ct si a marfurilor cumparate n
scopul revnzarii lor.
4. Dupa stadiile de fabricatie si comercializare, distingem:
A. costuri de productie
B. costuri n afara productiei
C. costuri complete
A. Costurile de productie sunt egale cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru a
produce un bun material. Deoarece procesul tehnologic poate fi divizat n faze de fabricatie
succesive determina doua tipuri de costuri si anume :
A.1. Costurile de productie ale produselor intermediare, pentru produse stocate sau
semifabricate;
A.2. Costurile de productie ale produselor finite, pentru produse destinate vnzarii;
B. Costuri n afara productiei sunt formate din totalitatea cheltuielilor legate de
vnzarea produselor fabricate si alte cheltuieli indirecte.
B.1.Costuri de distributie sau de desfacere a produselor fabricate;
B.2. Alte costuri n afara productiei;
C. Costurile complete sunt formate din totalitatea cheltuielilor de productie pentru
fabricarea si vnzarea produselor obtinute de o unitate patrimoniala ntr-o perioada de
gestiune delimitata.
5. Dupa productia la care se refera cheltuielile de productie sau n raport de nivelul la
care se face analiza costului:
A. cost unitar, format din totalitatea cheltuielilor directe si indirecte ce revin pe
unitatea de produs fabricat;
B. cost global sau total format din ansamblul cheltuielilor de productie aferente
ntregii productii dintr-o anumita perioade de gestiune.
6. n functie de dependenta lor, respectiv de modul n care costurile evolueaza n
raport cu volumul productiei :
A. costuri medii
B. costuri marginale
A. Costurile medii reprezinta costurile pe unitatea de produs, n cazul unitatii
patrimoniale cu produse diversificate. n raport de elementele de cheltuieli pe care le contin,
pot fi :
A.1. costuri fixe
A.2. costuri variabile
A.3. costuri totale
Marimea costurilor medii este diferita n timp si spatiu.

B. Costurile marginale, numite si costuri diferentiale, reprezinta sporul de cheltuieli

de productie necesar pentru obtinerea unei unitati suplimentare de produs finit. Aceste costuri
pot sa apara att n cadrul cresterii ct si al descresterii volumului fizic al productiei, evolund
progresiv sau regresiv.
7. Dupa influenta lor asupra procesului decizional:
A. costuri pertinente
B. costuri indiferente
A. Costurile pertinente se refera la costurile viitoare asupra carora se poate actiona si
ele sunt folosite ca alternative n luarea deciziilor;
B. Costurile indiferente sunt costurile trecute, istorice asupra carora nu se mai poate
actiona pentru fundamentarea unor decizii viitoare.
8. Puterea de influenta a managerului asupra costurilor este determinata att de
posibilitatea cunoasterii cmpului de aplicare a costurilor ct si de identificarea costurilor pe
care le poate controla sau nu. Din acest punct de vedere distingem urmatoarele categorii de
costuri:
A. costuri reversibile si costuri ireversibile. Un cost este ireversibil cnd nu se mai
poate reveni asupra deciziei de angajare a lui. De exemplu decizia de instalare a unui nou
mijloc fix este ireversibila, pe cnd decizia de a lucra ore suplimentare este reversibila.
Cresterea volumului costurilor ireversibile reduce cmpul de actiune al decidentului;
B. cost controlabil si cost administrat.
Un cost este controlabil cnd decidentul
are o putere totala asupra aparitiei acestui cost. De exemplu angajarea unui salariat . Un cost
administrat apare atunci cnd este impus decidentului din exterior unitatii. De exemplu :
cheltuielile sociale, fiscale, redeventele.
C. costuri determinate si costuri directionare. Un cost este determinat atunci cnd
exista o relatie clara ntre el si efectul obtinut (consumul de materii prime care este n functie
de productia obtinuta). Un cost este discretionar atunci cnd relatia sa cu rezultatul este mai
discreta, va fi greu de gasit o corelatie ntre sarcinile administrative si consumul de materiale
de birou;
D. costuri vizibile si costuri ascunse. Un cost ascuns este provocat de la un element
cunoscut, de exemplu timpii de asteptare ntre loturile de fabricatie. Un cost este vizibil atunci
cnd decidentul poate cunoaste volumul cheltuielilor reale ce au fost incluse n aceasta;
E. costuri interne si costuri externe. Autoritatea decidentului este limitata la ansamblul
costurilor interne, controlabile.
9. Pornind de la relatia cost - profit, deosebim :
A. costul de oportunitate
B. costul subactivitatii
A. Costul de oportunitate reprezinta pretuirea pe care un agent economic o acorda
sanselor la care renunta, atunci cnd face o alegere. Este pierderea rezultata din renuntarile pe
care le implica orice optiune. Managerii ncearca sa integreze costurile de oportunitate n
analiza economica si pun accent mai mult pe costul de oportunitate sociala, cum ar fi aparitia
unui conflict sau degradarea climatului social, ca sursa de pierderi. Costul de oportunitate se
analizeaza mai mult ca o pierdere probabila de resurse dect ca un cost propriu - zis;
B. Costul subactivitatii este generat de utilizarea necorespunzatoare a capacitatii de
productie. Este o abatere de la nivelul previzional al costurilor. Metoda de calcul utilizata este
cea a imputarii rationale a cheltuielilor de structura.

TEMA 6
Procedee
cheltuielilor

tehnici

de

identificare

repartizare

Atunci cnd costurile de producie sau de prelucrare nu se pot identifica distinct pentru
fiecare produs n parte, acestea se aloc pe baza unor procedee rationale aplicatecu
consecven(procedeul diviziunii simple, procedeul cantitativ, procedeul indicilor de

echivalen , procedeul echivalrii cantitative a produsului principal cu produsulsecundar,

procedeul deducerii valorii produselor secundare).
Procedeele servind calculaiei se subordoneaz n final calculului matematic care se
utilizeaz direct i nemijlocit pentru determinarea costurilor; acestea mbrac formele cele mai
diferite pornind de la operaiile aritmetice i algebrice elementare i continund cu cele de
algebr superioar , graficele i modelarea matematic.
Predominnd n determinarea costurilor, calculul matematic este prezent sub diferitele
lui forme pe toate treptele de cunoatere privind metodele de calculaie.
Cele mai utilizate procedee de identificare a cheltuielilor i de repartizare a lor sunt
urmtoarele:
1. procedee de determinare i delimitare a cheltuielilor pe purttori i pe sectoare;
2. procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte;
3. procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe;
4. procedee de evaluare i calculare a costurilor privind producia de fabricaie
interdependenta;
5. procedee de determinare a costurilor pe unitatea de produs.
1. Procedee de determinare i delimitare a cheltuielilor pe purttori i pe sectoare
Aceste procedee se utilizeazpentru calculul primar al cheltuielilor, n expresie bneasc,
pe purttori i pe sectoare. Cele mai utilizate procedee de determinare idelimitare a
cheltuielilor pe purttorii i pe sectoare sunt urmtoarele:
a. Procedeul ponderrii cantitilor cu preurile sau tarifele. Se folosete pentru
determinarea pe purttori sau pe sectoare a acelor cheltuieli care au la bazconsumuri
productive , ce se pot exprima cantitativ, cum ar fi: consumul de materii prime i
materiale directe, de semifabricate, de echipament de protecie, de materiale de natura
obiectelor de inventar.
b. Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute se folosete pentru a
calcula, la nivelul unui purttor sau sector de cheltuieli, o serie de consumuri
productive n expresie bneasc, precum: amortizarea imobilizrilor corporale,
contribuia unitii la asigurrile sociale, la ajutorul de somaj etc.
c. Procedeul defalcrii de cote n raport cu numrul perioadelor de gestiune const n
repartizarea anumitor consumuri productive asupra purttorilor sau sectoarelor care leau ocazionat prin cote pri stabilite n urma raportrii sumei lor totale la numrul
perioadelor de gestiune asupra crora influeneaz. Se stabilete, astfel, o cot medie
pe o perioad de gestiune a consumurilor productive exprimate valoric sub form de
cheltuieli anticipate sau nregistrate n avans.
d. Procedeul statistico-experimental se utilizeaz pentru determinarea acelor cheltuieli
care, n mod practic, nu se pot stabili pe alt cale i de obicei se folosete la elaborarea
antecalculului. Se bazeaz pe luarea n calcul, cu sau fr vreun coeficient de corectie,
a sumelor nregistrate drept cheltuieli efective la poziiile n cauz, n anul de baz(sau
anterior). Astfel se determina :
cheltuielile de ntreinere i reparaii curente la SDV-uri;
o parte a cheltuielilor privind funcionarea laboratoarelor unitii;
cheltuielile cu protecia muncii.
2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte

3.

Aceste procedee realizeaz individualizarea pe produse a cheltuielilor comune i

generale de administraie care au fost iniial colectate pe zone sau sectoare de
cheltuieli. Cele mai utilizate procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte sunt urm
toarele:
a. Procedeul de repartizare prin diviziune simpl se aplic numai n cazul entitilor
sau sectoarelor de cheltuieli cu producie omogen i unde nu rezult producie n curs
de execuie (sau dac exist, aceasta rmne constant din punct de vedere fizic i
valoric de la o perioad de gestiune la alta).
b.Procedeul de repartizare prin diviziune cu ajutorul indicilor (cifrelor) de
echivalen se aplic pentru producia de mas, de tipuri, sorturi sau
dimensiunidiferite. Indicii de echivalen ce folosesc pentru omogenizarea
calculatorie a ntregii producii se calculeaz ca raport direct sau invers, dup cum
ntre parametrul ales pentru a efectua repartizarea i cheltuielile de repartizat, exist o
legtur direct sau invers proporional
c. Procedeul suplimentrii presupune urmtoarele etape de calcul:
alegerea unui criteriu sau a unei baze de repartizare comun tuturor produselor care
constituie obiecte de calculaie, dar diferite ca mrime, pentru fiecare dintre acestea;
calculul coeficientului de suplimentare, prin raportarea cheltuielilor indirecte la
totalul bazelor de repartizare, pentru fiecare sector sau activitate n parte.
Calculul cotei de cheltuieli ce revine fiecrui produs sau sector.

Procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe

Separarea cheltuielilor de producie n variabile i fixe este necesar att n antecalcul

ct i n analiza post-factorial a costurilor produciei. Cunoscndu-se nivelul cheltuielilor
totale de producie i de desfacere pe mai multe perioade de gestiune anterioare, eventual
defalcate n directe i indirecte, i nivelul produciilor corespunztoare (care pentru
omogenizarea datelor de calcul se exprim n numr de ore-manoper direct), se pot utiliza
pentru delimitare urmtoarele procedee statistice:
a. Procedeul punctelor de maxim i minim
b. Procedeul valorilor medii;
c. Procedeul grafic;
d. Procedeul celor mai mici ptrate sau procedeul de ajustare liniar;
e. Procedeul analitic.
4. Procedee de evaluare i calculare a costurilor privind productia de fabricatie
interdependent
In unele entiti economice au loc livrri reciproce de produse, lucrri sau servicii ntre
secii sau ateliere pentru necesitile lor interne de fabricatie. Este o situatie specific ,
n primul rnd, activitilor auxiliare, dar aceasta deservire reciproc poate interveni
i ntre sectiile de baz, sau ntre seciile i atelierele de baz i cele auxiliare.
Produsele, lucrrile i serviciile condiionate de producerea prealabil a altor produse,
lucrri sau servicii se numesc produse de fabricatie interdependente. Costurile acestor

produse prezint anumite particulariti i se stabilesc prin mai multe procedee, cum ar
fi:
a. procedeul calculaiei costului fiecrui produs fr a se ine seama de prestatiile
reciproce se folosete n etapa de elaborare a antecalculaiei. Excluzndu-se din
calcul contravaloarea prestaiilor reciproce, costurile determinate vor reflecta
numai consumiunile de valori imputabile n mod direct produciei din fiecare
sector, iar pe total subdiviziunii organizatorice interdependente, cheltuielile
nedecontate reciproc se vor compensa.
b. procedeul calculaiei costurilor cnd prestaiile reciproce dintre ateliere sau secii
se evalueaz la un cost prestabilit, cost ce poate fi: costul efectiv al perioadei
precedente, costul prestabilit furnizat de antecalcul i costul normat sau standard.
c. procedeul calculelor iterative cunoscut i sub numele de procedeul reiterrii se
utilizeaz tot n cazul produciei omogene i prezint dou variante.
d. Procedeul algebric, implic determinarea costului produciei interdependente
omogene cu ajutorul unui sistem de ecuaii lineare.
5. Procedee de determinare a costurilor pe unitatea de produs
Calculul costului unitar pe produs, lucrare sau serviciu se poate efectua
utilizndprocedee diferite n raport de numrul produselor fabricate, caracterul i
importana lor, corelaia existent ntre produse i cheltuielile de producie. Cele mai
utilizate procedeede determinare a costurilor pe unitatea de produs sunt urmtoarele:
a. Procedeul diviziunii simple este folosit pentru determinarea costului unitar n cazul
fabricrii unei cantiti date de produse perfect omogene.
b. Procedeul cantitativ se utilizeaz pentru determinarea costurilor produselor
colaterale (simultane, asociate), n cazul cnd acestea au utiliti apropiate i sunt
considerate n totalitate produse principale. Are o arie de utilizare limitat i
presupune calculul unui cost mediu unitar pe produs prin diviziune simpla.
c. Procedeul indicilor (cifrelor) de echivalen se utilizeaz pentru determinarea
costului unitar n urmtoarele cazuri:
cnd n aceea i faz de fabricaie i din acela i consum de for de munc i
mijloace materiale se obin semifabricate sau produse finite de tipo-dimensiuni
diferite, dar cu aceea i valoare de ntrebuinare;
cnd aceea i materie prim se prelucreaz n diverse produse, cu un consum
diferitde for de munc;
cnd toate produsele obinute simultan sau cel puin o parte din ele sunt
considerate principale.

TEMA 7

Organizarea
costurilor

contabilitii

manageriale

si

calculatiei

Organizarea contabilitatii manageriale cuprinde totalitatea activitatilor desfasurate de

catre o unitate economica n vederea utilizarii optime a mbinarii metodelor, procedeelor, a
mijloacelor tehnice si materiale, a fortei de munca de care dispune, n vederea realizarii
obiectivelor sistemului informational eficient, integrat al costurilor.
Contabilitatea manageriala este destinata pentru nregistrarea operatiilor privind
colectarea si repartizarea cheltuielilor pe destinatii, respectiv pe activitati, sectii, faze de
fabricatie, decontarea productiei, precum si calculul costului produselor fabricate, lucrarilor
executate si serviciilor prestate, inclusiv al productiei n curs.
Potrivit reglementarilor contabile romnesti, modul de organizare al contabilitatii
manageriale este la latitudinea fiecarei unitati patrimoniale, n functie de specificul activitatii
si necesitatile proprii ale acesteia.
Organizarea calculatiei costurilor, cuprinde ansamblul metodelor, procedeelor si
instrumentelor, respectiv al activitatilor desfasurate pe baza unor principii bine stabilite,
utilizate pentru colectarea si calcularea costului produselor, lucrarilor sau serviciilor n
vederea realizarii functiilor calculatiei. Aceasta presupune solutionarea a doua categorii de
probleme:
- colectarea cheltuielilor ncorporabile n costuri;
- calculatia costului ntregii productii si pe unitatea de produs.
Desfasurarea acestei organizari depinde de o serie de factori cum ar fi: organizarea
proceselor economice (aprovizionare, productie, desfacere), tehnica si tehnologia aplicata,
marimea unei ntreprinderi, tipologia costurilor care se formeaza (previzionate, efective),
precum si organismele care au atributii n elaborarea indicatorilor costurilor. Acesti factori
influenteaza cadrul general al organizarii contabilitatii de gestiune si calculatiei costurilor.
n functie de specificul desfasurarii proceselor economice din fiecare ramura,
subramura, ntreprindere, sectie, ferma, santier, etc., apar particularitati ndeplinind rolul de
sectoare sau locuri de cheltuieli.
Organizarea contabilitatii de gestiune si a calculatiei costurilor are la baza rezolvarea
unor probleme care sa asigure un continut real si exact acestora si anume:
q alegerea metodei de calculatie a costurilor, n functie de nomenclatura productiei de
fabricatie, specificul procesului tehnologic, de volumul si complexitatea productiei, de
obiectivele urmarite de conducere prin calculatie, etc. Implementarea metodei de calculatie
adoptata n functie de factorii mentionati, presupune: stabilirea purtatorilor de costuri si a
unitatii de calculatie, a zonelor de cheltuieli, a documentelor necesare pentru culegerea,
prelucrarea datelor privind costurile de productie, calculul, analiza si raportarea abaterilor de
la costurile prestabilite. Criteriul de baza deci n alegerea si delimitarea unei metode de
calculatie este cel al caracteristicilor procesului tehnologic si al tipului de productie;
- stabilirea organelor care trebuie sa se ocupe de executarea lucrarilor contabilitatii de
gestiune si a calculatiei costurilor. n tara noastra, aceasta problema are doua modalitati de
realizare:
- elaborarea antecalculatiilor, determinarea costurilor previzionale, care este atribuita
organelor ce se ocupa de fundamentarea deciziilor economice privind activitatea viitoare si
efectuarea postcalculatiilor (care revine organelor contabilitatii). Ambele organe functioneaza
separat (sub forma de servicii, birouri, compartimente distincte, etc.) n cadrul organigramei
societatii;
- efectuarea lucrarilor n cadrul aceluiasi compartiment functional, sub denumirea de
"preturi, costuri si analize economice", subordonat directorului economic. Executarea
lucrarilor poate fi mpartita datorita volumului sporit de lucrari n doua birouri (unul pentru

antecalculatii si altul pentru postcalculatii la contabilitate), ambele subordonate directorului

economic.
- stabilirea perioadei de executare a lucrarilor contabilitatii de gestiune. Organizarea
rationala si eficienta a lucrarilor de colectare si de calculatie, impune executarea la timp a
acestora, stabilirea perioadei la care se analizeaza si raporteaza abaterile de la costurile
prestabilite, etc., n vederea informarii organelor de conducere, perioade prevazute n grafice
liniare sau grafice retea;
- alegerea mijloacelor necesare pentru executarea lucrarilor. Lucrarile de calculatie a
costurilor, se pot realiza, fie manual, fie cu ajutorul tehnicii de calcul.

Tema 8
Locuri de cheltuieli si rolul lor n calculatia costurilor

Locurile de cheltuieli (zone sau sectoare de cheltuieli) sunt reprezentate de

subdiviziunile sistemului tehnico-productiv, organizatoric si administrativ al unitatii
patrimoniale, care genereaza consumuri de valori si care sunt avute n vedere la normarea si
urmarirea efectiva a cheltuielilor de productie. Ele au un caracter obiectiv ce rezulta din
structura organizatorica, tehnico-productiva si functionala a ntreprinderii si constituie :
elemente concrete de delimitare si sectorizare a cheltuielilor de productie ;
baza centrelor de responsabilitate pe linia controlului cheltuielilor si a productiei
obtinute ;
criteriul de comparabilitate ntre subunitatile cu structuri similare n ceea ce priveste
productia obtinuta si cheltuielile aferente acesteia .
Din punct de vedere organizatoric, unitatea patrimoniala se mparte n :
sectii ale activitatii de baza ;
sectii ale activitatii auxiliare (ajutatoare) ;
sectii neindustriale ;
compartimente functionale .
Componenta organizatorica de baza n care are loc efectiv consumul de valori este
locul de munca denumit loc generator de cheltuieli sau loc de cost si poate avea caracter
tehnologic ce tine de tehnologia de fabricatie sau caracter functional, n functie de activitatile
desfasurate .
n functie de particularitatile organizarii si tehnologiei locurile de cheltuieli se mpart
n doua categorii, si anume :
- locuri operationale de cheltuieli numite si locuri de productie sau de munca, reprezentate de
spatiile unde se executa procese, operatii privind aprovizionarea, productia si desfacerea
bunurilor ; ele constituie locuri de cheltuieli cu caracter tehnologic;
- locuri structurale de cheltuieli, care au la baza activitatea de organizare, administrare si
conducere a procesului de productie .
Mai multe locuri de cheltuieli formeaza o zona sau sector de cheltuieli care n functie
de rolul pe care l au n realizarea obiectului unitatii patrimoniale se mpart n doua categorii :
zone principale de cheltuieli, care corespund sectiilor de baza si subdiviziunilor lor ;
zone auxiliare de cheltuieli, aferente sectiilor auxiliare si anexe .
Compartimentele functionale pot fi urmarite ca zone distincte de cheltuieli. Un anumit
numar de astfel de compartimente formeaza un sector de cheltuieli. De asemenea, daca n
cadrul sectiilor de productie (sau atelierelor) exista asa numite centre de productie (constituite
din una sau mai multe masini ori locuri de munca manuale unde se executa aceeasi operatie
de productie etc), acestea devin tot sectoare de cheltuieli.
La rndul lor, aceste sectoare de cheltuieli, n functie de nivelele la care pot fi
constituite, se mpart n doua categorii, si anume:
. sectoare principale de cheltuieli, constituite pe seama sectiilor de baza si a
subdiviziunilor lor;
. sectoare secundare sau auxiliare de cheltuieli, constituite pe structura sectiilor ori
activitatilor de deservire, ajutatoare si anexe.
Numarul si marimea zonelor (sectoarelor) si locurilor de cheltuieli sunt variabile n
functie de gradul de informare urmarit si de resursele care pot fi alocate n domeniul evidentei
si calculatiei costurilor productiei.

TEMA 9

Obiectul de calculatie-Purtatori de costuri si rolul lor in

contabilitatea manageriala
Obiectul calculatiei costurilor este rezultatul activitatii ce se desfasoara n diferite
etape, faze succesive pe sectoare sau centre de cheltuieli si putatori de cheltuieli. El poate fi
reprezentat fie de: produsul finit, o comanda, o faza de fabricatie sau un stadiu de fabricatie, o
piesa sau un grup de piese, o masina sau un grup de masini, o lucrare sau un serviciu.
Diversificarea rapida a productiei, adncirea specializarii unitatilor patrimoniale,
particularitatile tehnologice si ale organizarii productiei si a muncii, largesc continuu gama
obiectelor calculatiei costurilor .
Pentru a obtine prin calculatia costurilor informatii ct mai fidele este necesar ca
obiectul calculatiei sa fie exprimat n cele mai adecvate unitati de masura. De multe ori,
obiectul calculatiei nu este produsul, lucrarea sau serviciul ci unitatile de masura n care
acesta se exprima, denumite si unitati de calculatie .
Unitatile de calculatie se grupeaza n doua mari categorii, si anume :
- unitati de calculatie naturale (fizice), utilizate de unitatile patrimoniale cu productie
omogena. n aceste cazuri se folosesc unitati de masura tehnice sau naturale de exemplu:
metru, kilogram, kilowatt, bucata caloria, perechea, etc.;
- unitati de calculatie conventionale, folosite atunci cnd productia nu este omogena,
dar produsele fabricate, lucrarile executate si serviciile prestate se leaga ntre ele prin
tehnologie si organizare, presupunnd aceleasi consumuri de valori (productia cuplata sau
productia sortodimensionala). La rndul lor, acestea se mpart n urmatoarele categorii :
1. unitati tehnice de masura, care se stabilesc prin mbinarea unei unitati tehnice cu
caracteristicile functionale sau calitative ale productiei, de exemplu: tona de lactate cu
anumite procente de grasime, tractoare de un anumit numar de cai putere, etc. ;
2. unitati valorice, determinate n asa fel nct sa permita evaluarea ntregii productii
printr-un singur indicator;
3. unitati exprimate sub forma cifrelor de echivalenta, obtinute din calcule, lundu-se
n considerare un element comun tuturor produselor, cum ar fi: timpul de munca pe unitatea
de produs, consumul specific de materii prime care se consuma pentru obtinerea tuturor
produselor, a carei marime se raporteaza la marimile corespunzatoare celui mai reprezentativ
produs sau celui luat ca baza de calcul(produs etalon). n acest fel se obtin niste coeficienti
sau cifre de echivalenta, care se utilizeaza pentru omogenizarea calculatorie a productiei ;
4. unitati de timp, utilizate dupa caz, fie ca numar de ore-productie, fie ca numar de
ore de functionare a utilajului sau chiar sub forma altor unitati de timp.
Unitatile de calculatie conventionale au n general calitatea de unitati de calculatie
intermediara, utilizabile numai n anumite etape ale calculatiei costurilor productiei. La finalul
calculatiei, costul unitar se stabileste n raport cu unitatea de masura fizica cea mai potrivita .
Unitatea de calculatie, indiferent de forma ei de exprimare, constituie elementul de
baza al calculatiei pe purtatori de costuri. Purtatorii de costuri sunt elemente care fac necesara
functionarea unei ntreprinderi, confruntndu-se de cele mai multe ori cu rezultatele
activitatilor, respectiv cu obiectul calculatiei.
Prin purtator de costuri se ntelege produsul finit, lucrarea executata sau serviciul
prestat sau ntreaga productie fizica, globala, marfa, ca rezultat material concret al procesului
de productie si care serveste ca baza de raportare n calculatia costurilor .
Majoritatea ntreprinderilor si organizeaza calculatia costurilor pe purtatori de costuri,
corespunzator specificului si caracteristicilor tehnologice si modului de organizare a
procesului de productie.
Exista mai multe categorii de purtatori de costuri, si anume :

1. n functie de gradul de finisare al productiei, facndu-se distinctie ntre productia

terminata si cea neterminata, purtatorul de cost poate fi produsul finit sau semifabricatul ;
2. Particularitatile tehnologiei de fabricatie, respectiv natura productiei si etapele n
care se realizeaza produsul, determina urmatoarele categorii de purtatori de costuri:
- n conditiile unui proces tehnologic omogen, care se desfasoara ntr-o succesiune de
faze sau stadii de prelucrare, purtatorul de cost poate sa-l constituie produsul obtinut ntr-o
faza de fabricatie ;
- n cazul proceselor de productie care se finalizeaza cu obtinerea de produse
independente, piese, subansamble sau ansamble, la nivelul ntreprinderii, purtatorul de cost l
constituie aceste produse ;
- daca se realizeaza o productie de mbinare, asamblare, purtatorul de cost l constituie
produsul asamblat ;
- n cazul productiei cuplate sau a celei sortodimensionale, din care pot rezulta produse
principale, produse secundare si deseuri, purtatorul de cost l constituie produsele cuplate .
3. n functie de continutul material, concret al productiei, ca rezultat al proceselor de
fabricatie, purtatorul de cost l constituie, de la caz la caz, produsul material, respective
produsul finit, sau produsul nematerial, respectiv lucrarea sau serviciul ;
4. n functie de destinatia pe care o capata rezultatele productiei, purtatorii de cost pot
fi produse destinate livrarii, sau produse destinate consumului intern;
5. Daca produsele sunt diferentiate din punct de vedere calitativ, purtatorii de cost pot
fi detaliati pe clase de calitate ;
6. Purtatorii de cost mai pot fi grupati si astfel :
- purtatori sintetici, cei enumerati la punctele anterioare ;
- purtatori analitici de costuri, cum ar fi: semifabricate, subansamble, piesele, sau chiar
operatia de prelucrare .
n general, gradul de detaliere a purtatorilor de costuri se stabileste n fiecare caz n
parte, astfel nct sa se asigure unitatea ntre latura naturala si cea valorica a procesului de
productie. Calculatia costurilor pe purtatori de costuri reprezinta etapa n care se nfaptuieste
obiectivul calculatiei.
ntre cheltuielile directe si purtatorii de costuri exista o legatura directa att n faza
previzionarii ct si n faza efectuarii lor.
ntre cheltuielile indirecte si purtatorii de costuri legatura se realizeaza prin elemente
esentiale (chei de repartizare a cheltuielilor indirecte pe purtatori de cheltuieli sau centre de
cheltuieli).
Clasificarea cheltuielilor directe si indirecte este data de modul de individualizare pe
purtatori de costuri.
Fundamentarea criteriilor dupa care cheltuielile se mpart n directe si indirecte au n
vedere pe de o parte posibilitatile contabilitatii analitice de a identifica aceste cheltuieli pe
purtatorii de costuri, iar pe alta parte legaturile care exista ntre aceste cheltuieli si purtatorii
de costuri.
ntre purtatorii de costuri si unitatea de calculatie exista o strnsa legatura de
interdependenta:
- unitatea de calculatie ca unitate de produs, lucrare, servicii coincide cu purtatorii de
costuri;
- unitatea de calculatie este o subdiviziune a purtatorilor de costuri intermediari, sau
invers, purtatori de costuri ce reprezinta multipli ai unitatii de calculatie.

TEMA 10
Bugetul - instrument de conducere a activitii ntreprinderii
Activitatea ntreprinderii trebuie sa se desfasoare permanent n cadrul relatiei de
echilibru dintre cheltuieli si venituri. n aceste condtii problema care s-a ridicat n fata
conducerii ndreprinderii a fost cea a gasirii unei metode care sa-i permita sa dimensioneze si
sa controleze aceasta relatie de echilibru, iar pe aceasta baza sa raspunda la cerintele cresterii
rentabilitatii si economisirii resurselor. A aparut n acest fel bugetul ca instrument de
armonizare si eficientizare a relatiilor dintre cheltuieli si venituri.
Privit ca un instrument de previziune, bugetul este folosit pentru a dimensiona n
termeni financiari si n conditii de eficienta economica, alocarea si utilizarea resurselor
ntreprinderii. Pe baza lui se previzioneaza pe o anumita perioada de gestiune obiectivele de
realizat si cheltuielile necesare, veniturile de obtinut sau resursele financiare alocate. Tot prin
buget se stabilesc competente si responsabilitati cu privire la gospodarirea eficienta a
resurselor.
Bugetul n calitatea sa de instrument al conducerii activitatii economico-financiare are
urmatoarele elemente specifice :
- integrarea activitatilor de previziune, evidenta si control al cheltuielilor, veniturilor si
rezultatelor financiare;
- descentralizarea procesului de conducere prin sectorizarea activitatilor ntreprinderii
pe centre de responsabilitate;
- investirea fiecarui centru cu autoritate si responsabilitate n gestionarea resurselor
pentru realizarea obiectivului previzionat;
- abordarea activitatii fiecarui centru prin prisma relatiei dintre cheltuieli si venituri, iar
pe aceasta baza antrenarea lui la cresterea rentabilitatii ntreprinderii si economisirea
resurselor.
B. Functiile bugetului
n calitatea sa de instrument al conducerii activitatii economico-financiara, bugetul
ndeplineste functia de previziune, control si de asigurare a echilibrului financiar.
1. Functia de previziune are la baza faptul ca bugetul reprezinta estimari financiare a
nivelului de resurse, fonduri si cheltuieli pentru toate activitatiile economico-sociale ce se
desfasoara n intreprindere. Prin buget se dimensioneaza veniturile, cheltuielile, si rezultatele
financiare privind activitatea de exploatare a ntreprinderii, resursele si cheltuielile pentru
investitii, resursele si cheltuielile pentru activele circulante, celelalte resurse si cheltuieli ale
ntreprinderii precum si impozitele si accizele datorate bugetului de stat.
2. Functia de control se manifesta n momentul cnd se angajeaza si se efectueaza
cheltuieli, se obtin venituri ca rezultate ale propriei activitati si se constituie fondurile
necesare. n aceasta calitate, bugetul da expresie organizarii functiei de control a finantelor si
se armonizeaza cu controlul financiar preventiv si ulterior privind angajarea si cheltuirea
fondurilor ntreprinderii. Functia de control a bugetului se exercita si prin urmarirea si analiza
modului de executie a acestuia prin care se asigura: cunoasterea modului de realizare a
sarcinilor prevazute, determinarea abaterilor, stabilirea cauzelor care au generat aceasta
abatere, compartimentul care trebuie sa actioneze pentru mbunatatirea activitatii, etc.
3. Functia de asigurare a echilibrului financiar a bugetului presupune folosirea acestuia
n dirijarea si stapnirea relatiilor balantiere dintre cheltuieli si venituri. La nivelul
ntreprinderii, echilibrul financiar reflecta asigurarea resurselor financiare necesare pentru
ndeplinirea obiectivelor si a actiunilor previzionate si respectiv obligatiunile de plata catre
terti. Acest ehilibru trebuie previvionat si realizat prin buget att pe total venituri ct si pe
fiecare structura organizatorica sau activitate economica a ntreprinderii.

Bugetul general al activitatii de investitii

Criteriul de construire al acestui buget este cel financiar.
n partea de venituri el da expresie surselor de finantare grupate pe categorii de
investitii. Sursele de finantare n calitatea lor de venituri se formeaza pe urmatoarele cai: sume
din valorificarea fondurilor fixe scoase din functiune, amortizarea fondurilor fixe ramase dupa
deducerea obligatiunilor de plata ce revin ntreprinderii pentru restituirea fondurilor primite
pentru investitii, beneficiile repartizate pentru finantarea investitiilor.
Desigur, nu aceleasi surse se regasesc si pentru investitiile finantate integral din
mprumuturi externe sau integral creditate.
n partea de cheltuieli a bugetului, toate cheltuielile sunt grupate pe categorii de
investitii, iar n cadrul acestora, pe destinatii astfel:
- cheltuieli finantate din fonduri proprii corelate cu mobilizarile (-) si cu imobilizarile
(+);
- cheltuieli privind rambursarea de credite;
- dobnzi la credite pentru investitii, etc.
Pentru activitatea de investitii, obiectivul final care-si gaseste expresie n cadrul
bugetului este cel al economisirii resurselor alocate, iar criteriul de eficienta prin care se
manifesta acest obiectiv este cel al minimizarii cheltuielilor. Prin acest criteriu se traduce pe
plan bugetar ntregul sistem de indicatori prin care se fundamenteaza eficienta ecomomica a
investitiilor.
Bugetul activitatii de ncasari si plati
Prin continutul sau, acest buget da expresie relatiei de echilibru dintre ncasari si plati
si este folosit ca instrument de reglare a capacitatii de plata a ntreprinderii. Se considera ca o
ntreprindere are capacitatea de plata daca are posibilitatea de a-si onora toate angajamentele
exigibile la termenele si n volumul stabilit, si daca aceasta posibilitate devine realitate cnd
ncasarile existente n cont la momentul t sunt mai mari sau cel putin egale cu platile devenite
exigibile la acelasi moment.
Relatia dintre ncasari s plati nu poate fi luata ca atare avnd n vedere punctele de
discontinuitate prezentate n rotatia fondurilor gestionate de catre ntreprindere, si pe aceasta
baza aparitia disponibilitatilor si imobilizarile de mijloace banesti. Mijloacele banesti degajate
din circuit ntr-o anumita perioada de gestiune si cele reintrate ntr-unul nou nu sunt egale ca
volum, iar degajarea si reintrarea lor nu sunt simultane ntimp. n consecinta, relatia de
echilibru dintre ncasari si plati trebuie abordata ntr-o perspectiva dinamica, n cadrul careia
nesincronizarile sunt reglate din punct de vedere financiar, prin intermediul creditului bancar.
Astfel, atunci cnd au loc eliberari temporare de fonduri banesti, ntreprinderea are
disponibilitati banesti, iar ele sunt folosite ca o sursa de creditare. n cazul unui gol temporar
de mijloace banesti, el este completat pe calea creditarii directe.
n faza de ntocmire a bugetului se poate stabili n ce masura ntreprinderea, pe o
anumita perioada de gestiune este nevoita sa apeleze la credite pentru refacerea capacitatii de
plata.
Bugetul general al ntreprinderii
Odata ntocmite bugetele generale pe activitati, ele constituie principalul suport
informational pentru elaborarea bugetului general al ntreprinderii. Indiferent de modalitatea
folosita pentru fundamentarea indicatorilor bugetari, o conditie a relevantei lor a aplicarii
ntocmai a legislatiei economico-financiare elaborate n acest sens.
Din structura indicatorilor cu caracter propriu bugetul n mod deosebit se detasaza cei
privind necesarul de mijloace circulante si resursele financiare, benficiul, prelevarile din
valoarea productiei nete, etc. De fapt, acesti indicatori sintetizeaza si dau expresie cifrica celei
mai mari plati din relatiile ecomonico-financiare ale ntreprinderii si confera bugetului
calitatea de instrument de asigurare a echilibrului financiar al ntreprinderii.

Relatiile de echilibru financiar, prezentate si dimensionate prin bugetul general al

ntreprinderii, sunt specifice procesului de repartitie, ele nu exprima productia si repartitia
resurselor angajate n circuitul unei ntreprinderi. De exemplu, n cadrul bugetului, beneficiile
ca termen principal al echilibrului sunt testate
numai n masura n care marime lor
raspunde la cerintele repartizarii pe destinatii legale. n ceea ce priveste producerea
beneficiilor, ea nu se regaseste n relatiile de echilibru, implicit n bugetul general al
ntreprinderii. Pentru a dezvalui si relatiile de productie a fondurilor este necesar sa fie
folosite n strnsa legatura cu relatiile finaciar si cele de echilibru economic. La aceasta
cerinta raspunde reteaua de bugete privind activitatea curenta de productie.

TEMA 11
Controlul bugetar