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Eduardo Bendersky

ABC-ABM
,

GESTION DE COSTOS
POR ACTIVIDADES

F~
le

EDIlORIAL

CIENCIAS

DE LAS

VII

ndice
Pg.

XI

Nota de los editores

PRlOGO

XIII
1
2
5
5
10
11

CAPTULO 1- lO NICO PERSISTENTE ES El CAMBIO


LOS SUCESOS DE LAS DCADAS DEL '70 Y '80
LAS DOS IDEAS PRINCIPALES DE LOS '80
Michael Porter
Reingeniera
CONCLUSIONES

CAPTULO"
lA NECESIDAD DE MEJOR INFORMACiN
PARA lA GESTiN
""""""""""""

OBJETOSDECOSTOSY ASIGNACiNA LOSMISMOS


El tratamiento de los Gastos Generales ...................................
Tratamiento tradicional de los costos indirectos .......................
Cundo son vlidos los mtodos tradicionales .........................
Problemas principales del anlisis tradicional..........................
CONCLUSIONES ..................................................................................

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21
29

PLANIFICACiN, MEDICiN Y CONTROL ..........................................


CUNDO CAMBIAR DE SISTEMA .......................................................
CONCLUSIONES """""""""""""""""""""""""""'".........................

31
31
32
36

CAPTULO IV - COSTEO BASADO EN ACTIVIDAD .........................


Algunas pregunias bsicas .......................................................
Definiciones en ABC .................................................................
CONCLUSIONES
,...........................................................................

37
41
46
49

CAPTULO V - ETAPAS PARA IMPlEMENTACIN DEL ABC .........


Etapa 1 - Conocimientopreliminarde la estructurade costos .....
Anlisis de caso: La Empresa C.E.SA ...................
Etapa 2 -Anlisis de los procesos ...........................................
Etapa 3 - Anlisis de las actividades .......................................
Etapa 4 - Agrupamiento de las actividades .............................
Etapa 5 - Determinacin de los Cost Drivers o
Inductores de Recursos
".......................
Etapa 6 - Determinacin de los Objetos de Costos
:.
Etapa 7 - Determinacin de los Cost Drivers de Actividades ..
CONCLUSIONES ..................................................................................

51
51
56
60
66
69

CAPTULO 111- El CAMBIO DEL SISTEMA DE COSTOS .................

71
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75
78

-IX

VIII

CAPTULO VI- LAS ACTIVIDADES ....................................


CLASIFICACiN DE LAS ACTIVIDADES """""""""""""'"
Clasificacin por categora de las actividades...........................
Clasificacin segn su participacin en el costo de productos ...
Clasificacin segn su periodicidad de realizacin
Clasificacin segn las actividades y su valor
LAADMINISTRACIN DE ACTIVIDADES ...........
CONCLUSIONES

CAPTULO VII
LA CAPACIDAD Y LA OCIOSIDAD
Recursos flexibles .....................
Recursos
Recursos
Recursos
Recursos
CONCLUSIONES

comprometidos .........
disponibles ........................................
utilizados ....................................
ociosos """"""""""""""""""'"

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79
79
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92
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CAPTULO XI

- ANLISIS Y RESOLUCiN DE UN CASO:

lES CADEAUX S.A.


PRESENTACiN DEL CASO
SOLUCiN DEL CASO
Etapa 1 - Conocimientopreliminarde la estructura de costos...
Etapa 2 -Anlisis de los procesos
Etapa 3 -Anlisis de las actividades
Etapa 4 -Agrupamiento de las actividades
Etapa 5 Determinacin de los Cos Drivers o Inductores de
Recursos

;:tapa6
Etapa 7

- Determinacin de los Objetos de Costos

- Determinacin de los Cost Drivers de Actividades

CONCLUSIONES

Anexo 1 - SIMBOLOGIA BSICA PARA ILUSTRAR UN PROCESO...


Anexo 2 - CLCULO DEL COSTO DE UNA HORA PRODUCTIVA ...

CAPTULO VIII

- LA GESTiN (MANAGEMENT) A TRAVS DE

LAS ACTIVIDADES """""""""""""""""""""""""


Prioridades en el anlisis de actividades
Una nueva dimensin en la gestin
La estructura de informacin y los cambios

ElABM Yel Cuadrode MandoIntegra!"""""""',"""""""""""


CONCLUSIONES
~

CAPTULO IX VIRTUDES Y CRTICAS AL SISTEMA ..


VIRTUDES
.
..
CRiTICAS
CONCLUSIONES
,
CAPTULO X EL MODELO DE ACTIVIDADES ES EFECTIVO
EN TODOS LOS CASOS?
Resistencia al cambio
Pobre involucracin de la Direccin
No se ha realizado o se ha seleccionado incorrectamente el
proyecto' piloto
:
"
,
El peligro del "small is beautiful"
Mala seleccin del grupo de proyecto
Exceso de nivel de detalle
:
Mala eleccin del software ,
CONCLUSIONES
:

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BIBLIOGRAFA

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....

T
XVI
1\

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11

complementaria. En una palabra, son respuestas distintas a preguntas distintas. Y tanto los expertos de ABCcomo los de TOC sin duda avanzarn en
estudios cruzados que investiguen las relaciones ente ambos enfoques,
cundo usar uno u otro, y cmo ya hoy cada metodologa, al ser utilizada conociendo la otra, ya se ve enriquecida.

Por todo esto, por relevancia, calidad y valenUa, felicito al colega


Bendersky y recomiendo la lectura de su libro a todos los que tienen algo
que ver con costos, con la viabilidadde las empresas y con la competitividad
del pais.
.

Enrique G. Herrscher
Decano
Escuela Superior de Administracinde IDEA

A mi esposa Violeta y nuestros tres hijos


pilares fundamentales de todas mis realizaciones
A la memoria de mi padre.

Sern muy apreciadossus comentariosa:~ardObendersky@gmajl.Com

...

CAPTULO I
lO NICO PERSISTENTE ES El CAMBIO
Un mundo altamente cambiante, complejo y competitivo, como el actual, requiere sin duda de Sistemas de Informacin y de Toma de Decisiones
muy diferentes a los que necesitbamos hasta ayer.
Aquellas empresas que an utilizan los sistemas tradicionales de
gestin, basados en ndices extrados de la contabilidad y que toman sus
decisiones en y para el muy corto plazo mensual o trimestral de los informes
(monthly or quarterly reports), seguramente se encontrarn en dificultades.
Muchas veces estos obstculos se ponen de manifiesto cuando las
empresas se lanzan a la conquista de nuevos mercados y no pueden determinar acertadamente cul es el mnimo precio de venta que no les provocar prdida. O peor an, cuando la incorreccin en el clculo hace que involuntariamente se cotice muy bajo un producto determinado, y el mercado que
cuenta con mucha informacin y por ello reacciona muy velozmente, demande slo unidades de ese producto.
Desde la revolucin industrial hasta nuestros das, se pens prioritariamente en la reduccin de los costos fijos unitarios por la va del gran volumen de produccin de item standarizados (la llamada economa de escala). Henry Ford, pionero en este campo, haba sealado respecto de sus vehculos que "podemos fabricarlos en el color que deseen, siempre que sea
negro". Esto no otorgaba al cliente ni el ms mnimo poder de decisin.
En los comienzos de este nuevo milenio, los clientes individuales o
segmentos de clientes, solicitan caracterstica$ especiales de los productos,
que las empresas deben estar en condiciones de satisfacer a muy bajo costo (o sea con una muy baja utilizacin de recursos).
Este libro est dirIgido a aquellas personas que consideran que los
costos son una variable estratgica fundamental, o perciben que cometen
errores de magnitud en su clculo, y que por ello estn interesados en los
enfoques y tendencias ms modernos.

ABC - ABM Gestin de Costos por Actividades

r
LOS SUCESOS DE LAS DCADAS DEL '70 Y '80

11

No es por azar que en estas dos dcadas pasadas se haya comenzado a pensar en aumentar o mantener la rentabilidad de las empresas a travs de la disminucin de costos.
stos se convirtieron en una real preocupacin, y an en aquellos
pases en donde la alta proteccin arancelaria constitua una verdadera barrera para la competencia con productos importados, las dificultades se producan en el momento en que las empresas deseaban tomar un sesgo exportador para incrementar sus mercados.
Durante aos ~e tuvo in mente la ecuacin:
COSTOS + UTILIDAD = PRECIO DE VENTA
donde la utilidad era una variable ms, y por lo tanto el precio de venta como suma de dos variables tambin lo era.
En estos ltimos aos se debi realizar "un pasaje de trminos" y
plantear:
.

PRECIO DE VENTA - CO$TOS = UTILIDAD??

Observemos que no slo ha cambiado el formato de la expresin


matemtica, sino que ahora el precio de venta ha dejado de ser variable. El
precio de venta comenz a constituirse en un techo para aquellas empresas
que deseaban exportar..Adems eri aquellas naciones en que se haban reducido las barrera~ arancelarias, tambin en tos mercados internos se padecan problemas competitivos.
.
Recordemos algunos de los acontecimientos ms importantes de los
ltimos 30 aos:
E11 de enero de 1973 se cre oficialmente el Mercado Comn Europeo y si bien se trataba slo de una serie de acuerdos y recomendaciones,
luego vendran medidas aduaneras que cambiaran las relaciones del comercio internacional.
Entre 1973 y 1974 los pases exportadores de petrleo, reunidos en
su Organizacin (OPEP) decidieron comenzar a subir el precio del barril.
ste se elev un 400 % en dos aos, lo que provoc en los pases industrializados un aumento en el costo de la energa, dficit de la balanza de pagos
y por ello fueron ganados por el pnico.
En estos pases las tasas de inters llegaron a las dos cifras (15 %
en EE.UU.), y sus empresas sufrieron terremotos importantes, como la quiebra de Texaco en 1987 o la subasta de las acciones de Nabisco en 1988.
Mientras tanto los pases en vas de desarrollo se empobrecieron
aumentando enormemente su endeudamiento externo. Este acrecentamiento provoc que en 1982 Mxico entrara en colapso, por no poder pagar su

CAPITULO I - Lo nico persistente

es el cambio

deuda, y lo mismo sucedi con Brasil en 1987, cuando su presidente Sarney


declar la moratoria unilateral de los pagos.
El bloque comunista se vio sacudido tambin por tres grandes cambios:
Muere Mao Tse Tung en 1976 y luego de momentos de incertidumbre,
en 1977 se rehabilita a Deng Xiao Ping y el ala moderada toma ms preponderancia en el gobierno.
Muere Leonid Brezhnev, siendo sucedido por Yuri Andropov, Konstantin
Chernenko y en 1985 por Mijail Gorbachov, quien comienza una era de
grandes reformas poltico econmicas en la U.R.S.S.
En noviembre de 1989, dos millones de alemanes derriban el muro de
Berln, y con ello se abre a Occidente, un enorme mercado potencial.
Paralelamente la tecnologa tuvo tambin avances espectaculares.
Partiendo de 1974 en que las calculadoras comenzaron a utilizar chips integrados se lleg a 1976, ao en que Steve Jobs y Steven Wozniak, trabajando en un garaje lanzan al mercado la computadora Apple 1.En 1981, IBM,
que haba perdido entonces la delantera en el mercado domstico, present su computadora personal.
No es extrao que estos cambios, muy profundos por cierto, hayan
provocado que la ciencia de la Administracin debiera tambin adaptarse a
la poca.
Peter Drucker (1)habla del fenmeno turbulencia, es decir que el Administrador en una Empresa se asemeja al piloto de un avin cuando se encuentra en zona de tormenta. Los cambios son cada vez ms acelerados e
imprevistos, lo que hace que la nica constante sea la permanente modificacin de las condiciones del entorno en el que se deben tomar las
decisiones.
Durante los 50 aos anteriores las empresas se hablan desenvuelto
en mercados que, aunque con altibajos, tenan tendencia creciente, y de
pronto se encontraron con que deblan analizar sus presupuestos para mercados estancados o declinantes.
Alvin Toffler (2) adjudica el fenmeno de "poca turbulenta" al recambio de olas. El pasaje de la ola industrial a la ola tecnolgica (segunda a tercera) produce una poca de grandes amenazas y oportunidades.
Este recambio de olas, produce tambin grandes cambios culturales, en empresas y en mercados, que deben poder aprovechar las oportunidades soslayando las amenazas.
Estos dos pensadores coincidan en la poca en que pronosticaron
que ocurriran los fenmenos. Desde una ptica actual y tomando ambas
ideas en forma simultnea, podemos considerar al recambio de olas como
causa y a la turbulencia como efecto.
(1) Peter Drucker, Managing in turbulent times
(2) Alvin Toffler, La tercera ola

-...

ABC - ABM Gestin de Costos por Actividades

Es con estos antecedentes, que los mercados se convirtieron en mucho ms competitivos y agresivos, y que las empresas que buscaron crecer
o slo sobrevivir en este contexto complicado debieron abocarse a analizar
pormenorizadamente sus costos.
Durante dcadas el costo de los productos o servicios ofrecidos por
las empresas, haba sido un punto poco importante. La alta rentabilidad de
las mismas disimulaba cualquier tipo de error.
Adems, los sistemas tradicionales basaban su gestin en la mano
de obra y las materias primas, que eran por cierto los factores de produccin
ms importantes.
Estos criterios, en un contexto de tecnologa poco variable, y de
Gastos Generales diseados casi exclusivamente para el soporte de slo
esos dos factores (materia prima y mano de obra), no brindaba resultados
demasiado errneos.
Pero, si como vimos anteriormente, el precio de venta haba dejado
de ser variable y tena un techo (por ejemplo el producto similar importado
despachado a plaza) en lenta pero constante disminucin, pasamos a
desconocer si con los costos actuales se obtendra o no utilidad.
Es entonces que el empresario se encontr con una sola variable
sobre la que poda actuar libremente para evitar que ese descenso del precio de venta terminara por ahogarlo: los costos.
Todava a comienzos de los '80, en muchas compaas se calculaba el precio de venta como un "mark up" sobre alguna variable bien conocida (por ejemplo costp de materia prima). Esto produca grandes distorsiones, ya que la incidenia relativa que tenan sobre los costos totales los
tres componen.tes bsicos del mismo, Materia Prima, Mano de Obra y
. Gastos Generales, no haba permanecido inmutable.
En los 20 aos anteriores se haba producido una leve baja en los
costos de materia prima por la optimizacin en el uso de sta o por su sustitucin, mientras que el avance tecnolgico haba provocado una disminucin
importante en el costo unitario de la mano de obra empleada, y los gastos
generales de las empresas haban crecido constantemente (recordemos que
la "robotizacin" significa ahorro en mano de obra directa, pero mayores costos de mantenimiento, seguros, depreciaciones, etc.)
Adems la mayora de los tem que conforman los Gastos Generales
ya haban dejado de tener relacin con los volmenes de produccin o de
ventas.
Ante esta variacin en las proporciones relativas de los componentes del costo, cualquier forma de "mark up" definida anteriormente ya no
serva.
Es en este contexto que las empresas requieren una mayor precisin en sus datos:
En el Grfico N 1 se observan los resultados de una encuesta realizada a 120 empresas industriales lderes que denota las variaciones sealadas anteriormente.

....
5

CAPITULO 1- Lo nico persistente es el cambio

100%

80%

rn GASTOS GENERALES
60%

11 MANO DE OBRA
40%

~ MATERIAPRIMA
20%

0%

LOS'60

LOS'80

PROPORCION RELATIVADE LOS COSTOS


Grfico NI! 1
Esta suba importante de los Gastos Generales, haca indispensable
la correcta distribucin de los mismos entre los distintos productos o servicios ofrecidos.
Pasaremos revista brevemente a las ideas ms importantes de los
'ao, a la preocupacin implcita o explcita de las mismas por el tema Costos
y as ubicaremos ms correctamente al Activity 8ased Costing dentro de su
contexto histrico.
LAS DOS IDEAS PRINCIPALES DE LOS '80
Michael porter
Michael Porter ha extendido el anlisis de los sectores empresariales a cinco fuerzas competitivas que determinan lo atractivo que puede ser
el sector y las ventajas, dentro de ste, de una empresa sobre otra.

Poder de negociacin
de los proveedores

Amenaza de nuevos

ingresos POTENCIALES

CLIENTES
.(

Amenaza de productos
sustitutos

Poder de negociacin
de los compradores

FUERZAS COMPETITIVAS segn Micha!/ Porter


Grfico NI! 2
.

ABC

- ABM

Gestin de Costos por Actividades

11

11

111

1\

Estas cinco fuerzas, que actan siempre pero que al mismo tiempo
varan en magnitud y en importancia relativa entre distintos sectores y entre
distintas empresas de un mismo sector, sern condicionantes de la posible
rentabilidad de las organizaciones.
.
Compradores
El poder de los compradores, tendr influencia sobre el precio de
venta de los productos elaborados. Por ejemplo pequeas y medianas empresas que vendan a grandes cadenas de supermercados (que buscan ser
lderes en precio) lo debern hacer mediante descuentos y bonificaciones.
Los grandes compradores (siempre comparando su tamao y poder
de negociacin con los de la empresa vendedora) in~uirn tambin sobre los
costos y las inversiones fabriles necesarias de sus proveedores, ya que pueden solicitar productos especiales, o formatos de entrega o packaging distintos de los habituales si es que buscan diferenciarse de sus competidores.
La situaci6n ser totalmente a la inversa si el vendedor es una empresa grande y/o casi monoplica y los compradores son pequeos y medianos. Sern estos ltimos los que debern adaptarse a los productos, plazos
y forma de entrega y de pago.
Proveedores
El poder de negociacin de y con los proveedores determinar los
costos de las materias prima, servicios y bienes de capital que adquiere la
empresa para su correcto desenvolvimiento.
Al igual que en el caso de los compradores, este poder de negociacin estar definido fundamentalmente por la comparacin de'tamao de las
dos partes que'intervienen en las tratativas.
.

Competidores en el sector industrial


La rivalidad con los competidores del sector industrial ser, seguramente, un gran condicionante de los precios con los que el producto saldr
al mercado, de las innovaciones que requerirn los productos para continuar
siendo competitivos, de las mejoras de la planta Industrial necesarias para
abaratarlos y/o perfeccionarlos, de la publicidad y fuerza de ventas puestas
en juego para facilitar la captura de nuevos mercados o la conservacin de
los ya existentes, y en general de todas aquellas tareas que impliquen un
avance en el posicionamiento de la empresa frente a los restantes concurrentes al mismo mercado.
Es importante al realizar este anlisis conocer en forma permanente'las actividades que realizan las empresas rivales y evaluar con absoluta
franqueza si nuestra posicin es la de lderes o 'la de seguidores, ya que es-

to implicarla adopcinde estrategiastotalmentedistintas. .


. Esteanlisises absolutamente
dinmico,y est ligadoa las innovaciones tecnolgicas que producirn que algn competidor pequeo comien-

....
CAPITULO 1- Lo nico

persistente

es el cambio

ce a destacarse o que algn gigante, o quizs nosotros mismos, comience a


desmoronarse.

Competidores potenciales
El ingreso de nuevos competidores al mercado, producir, sin duda, un cambio en su estructura, en el cual nuestra empresa puede verse
afectada.
Se debe estar alerta sobre las adquisiciones, fusiones, alianzas es- .
tratgicas. y otras formas que permitan a empresas que se dedicaban a
otros rubros, distintos o similares, ocupar una posicin en el mercado que
abastecemos.
En estos ltimos aos ha sido muy comn la adquisicin de Sistemas de Televisin por Cabl'e, por parte de grandes empresas multinacionales de Telecomunicaciones, lo que indicara la prxima utilizacin de esas redes para Telefona e Internet.
Es importante evaluar las barreras de entrada que tienen determinadas actividades. Si son altas, seguramente desalentarn a posibles ingresantes a esa actividad. Las barreras pueden ser de polticas gubernamentales, de altas necesidades de activos, de imposibilidad para una nueva empresa de operar en economa de escala, de poca posibilidad de competir con
las marcas lderes, u otras que nos haga parecer nuestra posicin bastante
segura.
Obviamente es as, a pesar de lo cual, siempre existir la posibilidad
de que haya empresas que deseen ocupar una porcin del mercado, a nuestro perjuicio. Como ejemplo se puede observar en el mercado de bebidas cola, que a pesar de haber dos marcas internacionales, afianzadas y compitiendo entre s, las cadenas de supermercados ha lanzado marcas propias (que
se suelen denominar marcas blancas), que cuentan con ventajas de precio,
una poblacin cautiva de clientes periCIicosque estarn tentados a probarlas y seguramente una ubicacin en los lugares ms visibles del comercio.

Sustitutos
Las innovaciones siempre son una propuesta y tentacin al abandono del producto anterior. Cuando un producto nuevo aparece en el mercado,
se dan simultneamente dos fuerzas opuestas: una atraccin especial que
impulsa a probarlo y una resistencia de los consumidores leales al producto
anterior a optar por el reemplazo.
Esta puja entre ambas fuerzas puede implicar una prdida de ventas temporaria, durante esta etapa de indecisin, y el riesgo mayor de que
la prdida se mantenga a lo largo del tiempo.
Debemos estar atentos observando todos los cambios que se produzcan en cualquier lugar del mundo. No basta con simplificaciones obvias
como las de suponer que un producto nuevo en Asia va a demorar en llegar

ABC

- ABM

Ghstin de Costos por Actividades

al mercado de Sudamrica, o que su precio es demasiado elevado frente al


producto anterior. A finales del Siglo XX, ya las imaginarias "trabas" a la competencia pueden ser dejadas de lado en un lapso sumamente breve.
Es interesante observar que dentro de este anlisis se incorpora como fuerzas integrantes de una empresa a sus proveedores y clientes.
El concepto de rivalidad fue sustituido por el complementariedad, generando una cantidad importantede alianzas estratgicas,ya que se modific
el criterio de negociacintipo ganar - perder, pasando al de ganar - ganar (o
sea que ambas partes deben verse favorecidas).
Cadena de valor
Qu es valor?
Es la visin que los clientes tienen de nuestros productos. Es decir
el significante subjetivo que para esos clientes tiene el producto o servicio
que le empresa les abastece.
M. Porter plantea tambin la idea de Cadena de Valor. En ella incluye slo a las actividades de valor o de margen, o sea aquellas que contribuyen a elaborar un producto que sea valioso para los clientes.
De esta forma se trata de esquematizar "el conjunto de actividades
que se desempean para producir, llevar al mercado, entregar y apoyar a
sus productoS"(3).

CADENA DE VALOR Michael Porter


Grfico N23
Obviamente, la empresa ser rentable si el valor de los productos
excede el costo de hacerlos, y tanto ms cuanto mayor sea esa diferencia.
(3) Porter Michael, Ventaja Competitiva. Creacin y Sostenimiento de un desempeo Superior.

....
CAPITULO I

- Lo

nico persistente es el cambio

No debemos olvidar que no slo se realizan actividades en las empresas para satisfacer con productos terminados a los clientes, sino que
existen tambin "clientes internos", que consumirn otro tipo de productos,
como por ejemplo la informacin de gestin.
Esto significa que ni los productos se deben limitar slo a los que se
venden hacia el exterior de las compaas, ni los clientes a tomar en consideracin deben ser slo aquellos que pagan por la obtencin de los mismos.
Existe tambin una cadena de valor ampliada o extendida, donde
aparecern los proveedores al comienzo de la misma y los clientes de la
compaa al final, ya que ellos son piezas indispensables en la generacin
de rentabilidad.
Las mejoras en las utilidades de una empresa, sern ms sencillas
de lograr si se comprende no slo nuestra Cadena de Valores, sino al mismo tiempo la de nuestros proveedores y clientes. Es decir, si se conoce la
importancia que nuestros productos tienen para nuestros clientes y la relevancia de nuestra empresa para sus proveedores.
La designacin de Cadena y la forma de su dibujo no son azarosos
ya que ambos dan la idea de eslabones o actividades interrelacionadas, para obtener determinado fin comn.
Michael Porter seala adems que si una empresa desea obtener
Ventaja en Costo (uno de los dos tipos de ventaja competitiva posibles), debe conocer de

cada actividad de valor:

El costo actual, su comportamiento o evolucin y estimar el costo futuro


de esa actividad.
. Las diferencias que tiene la empresa con respecto a sus competidores
en el desempeo de las mismas.
Estos dos puntos son bsicos y se volver sobre ellos ms adelante.
Es importante sealar adems que las ideas de Porter, enfocadas
predominantemente a lo estratgico, denotan la preocupacin por los costos
de las actividades, retomados luego en el Activity Based Costing.
Autores prestigiosos como Shank y Govindarajan (4)sealan que "las
ideas como el ABC son slo un subconjunto del marco de la cadena de valores".
El mismo Porter, en una conferencia dictada en Brasil y reproducida
por la revista Gestin (5)dice que "La ventaja competitiva slo puede ser entendida observando las actividades. Las empresas deben ser capaces de
identificar dnde se encuentran las ventajas y las desventajas de la compaa. Por eso, es necesario estudiar qu actividades especficas proporcionan
una ventaja competitiva en cuanto a los costos o a la diferenciacin".
(4) Shank y Govindarajan. Gerencia Estratgica de Costos. La nueva herramienta

para desarrollar

una ventaja competitiva.

(5) Michael Porter. Los caminos de la rentabilidad. Claves para una verdadera ventaja competitiva. Gesti6n. Volumen 1 N 1.
-.;..

10

ABC

- ABM

Gestin de Costos por Actividades

111

Reingeniera
Tambin en la dcada del '80 se comienza a hablar de Reingeniera.
La Reingeniera de negocios trata de pensar no slo en la forma actual de organizacin de los procesos, sino en la forma ptima de realizarlos.
sto significa adecuar las empresas a las neces~ades (o exigencias) de los mercados actuales y futuros, utilizando las mejores tecnologas
disponibles.
Pero sto no hubiera sido una necesidad si en las compaas se hubieran verificado los niveles de crecimiento de dcadas anteriores.
Tal cual sealramos en la pequea resea histrica del principio, el
mundo se hallaba mucho ms conmocionado. Fue el comenzar a vislumbrar
una crisis lo que motoriz el cambio
Michael Hammer y James Champy (6) marcan tres fuerzas que llevan a las Empresas a un territorio desconocido y por lo tanto peligroso:
CLIENTES
COMPETENCIA
CAMBIO

Los clientes asumen el mando.


La competencia se intensifica.
El cambio se vuelve constante.

Estas fuerzas, indujeron a la necesidad de replantear a las empresas con un fuerte enfoque en los procesos, que se Hevana cabo.
Ninguna Empresa estaba organizada a partir de procesos, sino con
compartimentos estancos. Las organizaciones tenan personal que realizaba operaciones parciales de cada uno de los desarrollos, pero casi n.adietena una visin global de los mismos y mucho menos era responsable de su
ejecucin de principio a fin.
Supongamos a modo de ejemplo el proceso de una venta de determinado producto: el vendedor realiza la venta (depender de la Gerencia de
Ventas), una .persona verificar el crdito del cliente (Contadura), el encargado de Almacenes (Logstica) se encargar de la entrega y por ltimo Tesorera tendr que ocuparse del cobro. La pregunta que nos formulamos, es
si con un mercado con las caractersticas de las 3 "C" sealadas anteriormente no sera importante que una persona fuera responsable del proceso
en su totalidad, representando adems una figura visible para el cliente.
La Reingeniera es la revisin y rediseo de proesos para obtener

mejorastales comocostos, calidado servicios:

Evidentemente el punto.de ataque de esta teora son los procesos.


Pero qu"-esun proceso? Un proceso es un conjunto de actividades que genera un resultado de valor para los clientes.
Nos hemos topado nuevamente con el trmino Actividad. ste apareca como elemento de la Cadena de Valor de Porter y ahora en el anlisis
de Reingeniera.
(6) Michael Hammer y James Champy. Reingeniera.

,...
CAPITULO I

- Lo

nico persistente

es el cambio

11

Vemos que esta ltima; pareciera detenerse en un nivel superior, el


de Proceso. Pero observndo con un poco ms de atencin queda claro que
para redisear un proceso'deberemos analizar y replantear las actividades

que lo componen.

Quizs la diferencia sea slo semntica, ya que muchas veces lo


que constituye un Proceso para una empresa grande, por lo que debe ser
analizado en sus actividades constituyentes, puede ser analizado como una
actividad, o sea como el elemento bsico de anlisis en una compaa de
menor envergadura.
CONCLUSIONES
La dcada del '80 fue de una gran aceleracin en 105cambios mundiales.
Los mercados mucho ms exigentes, han impactado en la reduccin
del ciclo de vida de 105productos, y consecuentemente el diseo permanente de nuevos.
La incorporacin de 105robots en 105procesos productivos, deriv
en que la mano de obra (recurso clsicamente muy relevante) dej ya de tener la misma importancia.
Gran parte de la mano de obra directa ha desaparecido, aumentando paralelamente en importancia y monto 105recursos indirectos consumidos.
En fechas un poco ms recientes, la globalizacin de 105mercados
mundiales produjo la desaparicin de ihdustrias y servicios locales, para ser
atendidos por otros que se encuentran a mucha mayor distancia.
Obviamente, la logstica fue incrementando su importancia a raz de
estos cambios.
Los grandes analistas del Management, previeron esta ruda competencia y esbozaron teoras que directa o indirectamente apuntan a los costos como variable estratgica.
A modo de ejemplo analizamos cmo dos de las ideas ms difundidas de la Administracin de finales de este Siglo XX, la Estrategia Competitiva y la Reingeniera, han formulado sus teoras aplicndolas a este mundo
mucho ms complejo.
Ambas tratan de focalizar en las actividades su elemento de anlisis,
a travs de cadena de valor una de ellas, o a travs de procesos la segunda.
sto sugiere que, como los cambios internacionales expuestos afectaron a todos los procesos de las organizaciones, se debe comenzar a prestar atencin a cmo se realizan las acciones (o actividades), qu valor agregan, y cul es la forma ptima de ejecutaras.

CAPTULO

11

LA NECESIDAD DE MEJOR INFORMACiN PARA LA GESTiN

Hace 500 aos, Fray Luca Pacioli, describi los elementos bsicos
para la contabilidad de partida doble.
Ya en esa poca, exista la demanda de informacin sobre transacciones comerciales, aunque es evidente que la complejidad no era similar a
la actual.
"Antes del siglo XIX, casi todas las transacciones ocurran entre un
dueo y persona ajenas a la organizacin: proveedores de materia prima,
mano de obra pagada a destajo y consumidores"(7)
En general es poca la ventaja que puede obtenerse respecto de los
competidorestratandode mejorar slo las transaccionescon agentesexternos,
ya que tanto nosotros como nuestros competidoresconcurrimos a los mismos
mercados (de materia prima, de mano de obra y an de consumidores).
A partir del Siglo XIX, y con el pensamiento en la economa de escala, se invirtieron sumas importantes de dinero en el mejoramiento de los
procesos industriales, lo que provoc que la eficiencia en la utilizacin de recursos pasara a tener gran relevancia.
A efectos de poder mensurar esa eficiencia y de obtener ventajas
concretas respecto de la competencia, se comienza a tratar de conocer con
mayor precisin los costos internos. Es decir, el costo interno de todas las
operaciones. sto llevara que en un proceso industrial, simple o complejo,
podamos adicionar los costos de TODAS las operaciones que se realizan en
el mismo y las transacciones con agentes externos (por ejemplo: materia prima y mano de obra empleada) y obtener de esta manera los costos totales.
En este contexto encontramos que la informacin que nos brinda al
respecto la contabilidad es lamentablemente muy escasa.
7) H.Thomas Johnson y Robert S. Kaplan. Relevance Lost. The rise and fall of
Management Accounting. Harvard Business School Press.

14

11

ABC - ABM Gestin de Costos por Actividades

Mientras esta tcnica est enfocada a evaluar los beneficios de la


c9fTIpaa,los Gerentes o Jefes sectoriales, realizan mediciones que tienden
n general a determinar variaciones de eficiencia parciales.
Se observa, adems, en el trabajo cotidiano en Empresas, la insatisfaccin que tienen estos Jefes o Gerentes, que los lleva a disear sistemas en paralelo a los de informacin central de manera de tener actualizadas las variables que son de su inters.
Lo paradjico es que, muchas veces, las Gerencias Generales o los
CEO's de las Compaas, que tienen acceso a la informacin central, deben
tambin recurrir a estos "papeles de trabajo" para poder contar con los datos que les permitirn dirigir mejor la Empresa.
En muchos casos la informacin es insuficiente, tarda o incorrecta,
o peor an tiene todas esas caractersticas simultneamente.
En general podemos decir que:
Los sistemas de informacin tuvieron una evolucin muy
inferior a la tecnolgica.

OBJETOS DE COSTOS Y ASIGNACiN A LOS MISMOS


Los Objetos de Costos son los entes de los cuales nos interesa conocer sus Costos y por ello son objeto de medicin y de asignacin de los
mismos. stos sern productos, Departamentos de la Empresa, servicios internos o externos, o cualquier otro elemento del cual, por razones de control
u orden deseamos conocer sus costos.
Hemos sealado en el prrafo anterior dos particularidades distintas:
medicin y asignacin. Entre los primeros estarn por ejemplo el costo de
materia prima o de mano de obra de una serie de productos elaborados, los
que en general no tendramos ninguna dificultad en llegar a conocer su monto, utilizando una correcta observacin y medicin. Es decir que habr Costos de muy sencilla vinculacin a los Objetos de Costos, que son los llamados directos, por la ntima relacin que guardan con los Objetos.
En cambio los Gastos Generales o Indirectos no son tan fcilmente
asignables a los productos (pensemos en los sueldos de un Gerente de planta o los Seguros de Incendio pagados por el edificio industrial, etc.), y utilizan una base o mdulo de asignacin o reparto.
Durante aos, y an hoy en muchas Compaas, estos Gastos
Generales continan sin ser distribuidos o con una errnea base de distribucin.
Si observamos el Cuadro de Resultados de una Empresa podemos
notar que el importe de Gastos Generales (no distribuidos entre los productos), puede ser de muy alta relevancia frente a los s adjudicados.

~
CAPITULO

11

- La necesidad de mejor informacin para la gestin

15

El Cuadro de Resultados del Grfico N 4 que corresponde a una


Empresa Tabacalera, demuestra que el 35,02 % del monto de ventas son
Gastos que no han sido asignados a los productos.
Esta falta de distribucin, crea una incertidumbre muy alta sobre el
costo "real" de los productos comercializados.
En algunos casos existe una imposibilidad autntica de distribuirlos,
pero en otros, y stos son la mayora, nunca nos hemos detenido a pensar
sobre el tema o nunca hemos analizado la mejor frmula matemtica aplicar.
Durante aos se han aplicado las Bases de Distribucin Unitarias
que analizaremos en el punto siguiente.
RESUlTADOS
OPERA 'TIVOS

10,84%

GASTOS
35,02%

COSTO
MERCADERA
VENDIDA
54,14%

CUADRO DE RESULTADOSDE EMPRESA INDUSTRIAL


Grfico N24

EL TRATAMIENTO DE LOS GASTOS GENERALES


La metodologa adoptad;:! fue la de determinar su utilizacin en los
distintos Departamentos y luego asignarlo a los productos~laborados en dichos Departamentos.
Las llamadas bases de distribucin unitarias, se basan en el concepto de distribuir los Gastos Indirectos en los Objetos de Costos, utilizando una
variable directa como mdulo.
sto presupone que los costos indirectos consumidos tienen una relacin de proporcionalidad muy alta con la variable directa que se utiliza como mdulo.
sto fue cierto en muchos casos, pero tambin en otros se "forz" la
asignacin con el fin de simplificar la tarea administrativa.
Las formas ms comunes de distribucin han sido:

16

ABC

.
.
.
.

- ABM

Gestin de Costos por Actividades

Cantidad de unidades producidas


Costo de la materia prima
Horas hombre
Horas mquina
Costo de la Mano de Obra direCta

Si observamos las Bases expuestas llegamos a la conclusin de que


todas ellas son de una o de otra manera proporcionales a los volmenes producidos o vendidos por la Empresa.
Por lo tanto este pensamiento implicara que siempre pretendemos
hallar una proporcionalidad entre los Costos Indirectos y los volmenes.
Algunos Costos no slo no son asignables en funcin de volmenes
ni vendidos ni producidos sino que se cometera un grave error si as se
hiciere.
Pensemos por un momento el error que cometeramos si pretendiramos distribuir los Costos de Investigacin y Desarrollo de una Empresa
Farmacutica (que es uno de los ms relevantes de este tipo de empresas)
en funcin de los distintos volmenes de productos elaborados.
Estaramos, entonces, forzando la distribucin, para aplicar estas
Bases an a Costos a los que no les correspondiera.
sto es sin duda una sobresimplificacin del problema.
Dentro de este esquema de operar en base a la sencillez del clculo, estn tambin las Compaas que suman todos los Costos Indirectos y
los reparten conjuntamente.

DEPARTAMENTO
PINTURA

DEPARTAMENTO
CORTE

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1ST

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Tratamiento tradicional de los Costos Indirectos


Grfico N 5

~
-

17

CAPITULO /1 La necesidad de mejor informacin para la gestin

Veamos mediante un ejemplo numrico las distintas maneras de


asignar los Gastos Indirectos a los productos que fueron o an son utilizadas, para luego hacer un anlisis crtico de las mismas.
Ejemplo:
En una empresa industrial se elaboraron en un mes determinado
1.000 unidades del producto A, 1.500 unidades del producto By 2.500 unidades del producto C.
.
Los gastos generales han sido de $ 10.000 en el mismo perodo.
A continuacin se detallan los costos de materia prima y de mano de
obra directa por unidad elaborada, y las horas hombre y horas mquina consumidas por cada unidad de producto elaborado (expresadas en sistema decimal).
ARTIcULO

PRODUCCiN MATERIA
PRIMA
(UNIDADES)

UNITARIA ($)

JORNALES
UNITARIOS
($)

Hs.HOMBRE
UNITARIAS

Hs.MAQUlNA
UNITARIAS

1.000

0,50

0,2

0,1

1.500

0,80

0,3

0,3

2.500

0,40

0,15

0,2

MTODO DE LAS UNIDADES PRODUCIDAS


En el mes se elaboraron en total 5.000 unidades, por lo tanto cada
una debe cargar

$ 10.000/5.000 un. :: $ 2/ un. de gastosindirectos


Su costo ser: M.P. + M.0.0. + G.I.
Producto A: $ 2 + $.0,50 + $ 2:: $ 4,50
Producto B: $ 3 + $ 0,80 + $ 2:: $ 5,80

ProductoC: $ 1 + $ 0,40 + $ 2 :: $ 3,40


MTODO DEL COSTO de MATERIA PRIMA:
En el mes se consumieron
Para elaborar el prod. A: 1.000 unidades x $ 2/ unidad:: $ 2.000 de M.P.
Para elaborar el prod. B: 1.500 unidades x $ 3/ unidad :: $ 4.500 de M.P.

Para elaborarel prod. C: 2.500unidadesx $ 1/ unidad :: $ 2.500 de M.P.


El consumo total fue de $ 9.000 de materia prima.
Si deseo distribuir $ 10.000 entre $ 9.000 ser:

18

ABC

- ABM

Gestin de Costos por Actividades

$ 10.000/ $ 9.000 = 1,11 asea que por cada peso de MP de cada producto deber asignarle $ 1,11 de gastos indirectos.
Producto A: $ 2 + $ 0,50 + $ 2,22

= $ 4,72

Producto B: $ 3 + $ 0,80 + $ 3,33 = $ 7, 13


Producto C: $1 + $ 0,40 + $1,11= $2,51

,MTODO DE LAS HORAS HOMBRE


En el mes se consumieron
Para elaborar el pradoA: 1.000 unidades x 0,2 H.H. / unidad = 200 H.H.
Para elaborar el pradoB: 1.500 unidades x 0,3 H.H / unidad = 450 H.H.
Para elaborar el prod. C: 2.500 unidades x 0,15 H.H. / unidad = 375 H.H.
El consumo total fue de 1.025 horas hombre.
Si deseo distribuir $ 10.000 entre 1.025 H.H. ser:
$ 10.000/1.025 H.H. = $ 9,76/ H.H.
Producto A: $ 2 + $ 0,50 + 0,2 H.H x $ 9,76/ H.H. =$ 4,45
Producto B: $ 3 + $ 0,80 + 0,3 H.H x $ 9,76/H.H =$ 6,73
Producto C: $ 1 + $ 0,40 + 0,15 H.H. x $ 9,76 /H.H $ 2,86

MTODO DE LAS HORAS MQUINA


En el mes se consumieron

Para elaborar el prod. A: 1.000 unidades x 0,1 H.H. / unidad = 100 H.M
Para elaborar el prod. B: ,1.500 unidades x 0,3 H.H / unidad = 450 H.M
Para elaborar elprod. C: 2.500 unidades x 0,2 H.H'-/ unidad = 500 H.M
El consumo total fue de 1.050 horas mquina.
Si deseo distribuir $ 10.000 entre 1.050 H.M ser:
$ 10.000/1.025 H.M = $ 9,52/ H.M
Producto A: $ 2 + $ 0,50 + 0,1 H.M x $ 9,52/ H.M. = $ 3,45
ProductoB : $-3 + $ 0,80 + 0,3 H.M x $ 9,52/ H.M =$ 6,65
ProductoC: $ 1 + $ 0,40 + 0,2 H.M.x $ 9,52/ H.M $ 3,30

MTODODELCOSTO de MANODE OBRAD/RECTA


En el mes se consumieron
Para elaborar el prod. A: 1.000 un. x $ 0,50/ unidad = $ 500 de MO.D.
Para elaborar el p7od. B: 1.500 un. x $ 0,80/ unidad = $ 1.200 de M 0.0.
Para elaborar el prod. C: 2.500 un. x $ 0,40/ unidad = $ 1.000 de M O.D.
El consumo total fue de $ 2.700 de M.O.o.
Si deseo ,distribuir $ 10.000 entre $ 2:700 ser:

~
CAPITULO /1 - La necesidad de mejor informacin para la gestin

19

$ 10.000/ $ 2.700 =3,703 O sea que por cada peso de M. O.D. de cada
producto deber asignarle $ 3,703 de gastos indirectos.
Producto A.. $ 2 + $ 0,50 + $ 0,50 x 3,703 = $ 4,35
Producto B.. $ 3 + $ 0,80 + $ 0,80 x 3,703 = $ 6,76
Producto e.. $ 1 + $ 0,40 + $ 0,40 x 3,703 = $ 2,88

Durante dcadas se trabaj de esta manera, es decir sumando los


Gastos Indirectos (recordar que entre ellos tendremos rubros muy dismiles
como sueldos, seguros, amortizaciones, mantenimiento, etc.), para luego
distribuirlos segn uno o ms mdulos.
El mdulo utilizado ms comn fue el de Mano de Obra.
El primer error surge de formulamos la pregunta de si tiene algn
sentido sumar costos tan dismiles como los sealados.
Esta pregunta fue respondida negativamente muchos aos antes de
la aparicin del ASC.
Tomando uno cualquiera de los mdulos, estaramos asumiendo que
todos los Gastos Indirectos guardan una cierta proporcionalidad con el consumo de esa variable directa utilizada como mdulo. Es decir que las
amortizaciones, seguros de mquinas, consumo de energa, mantenimiento,
seran proporcionales al consumo de, por ejemplo la mano de obra.
sto poda ser v~idoen los albores de la Revolucin Industrial, con
procesos muy similares, intensivos en la utilizacin de Mano de Obra y con
una produccin de monoproducto o ms de uno pero muy similares.
Si pensramos en dos sectores de una Planta, uno de los cuales es
totalmente manual y el otro totalmente automatizado, y utilizramos este mtodo de distribucin, la parte de la empresa totalmente manual sera la que
recibiera la mayor parte, o todos los Gastos Indirectos. Esto sera as a pesar de que la parte automatizada tendra muchas ms amortizaciones, seguros, mantenimiento, etc.
La ventaja de utilizar un nico mdulo para repartir,los Gastos Indirectos que responda a una variable directa, es su extrema.simplicidad y facilidad de clculo.
Podemos recordar que las PC's han tenido una difusin masiva hace no mucho ms de 15 aos, y sin stas los tiempos de tratamiento de la
informacin eran enormes.
Juan Carlos Vazquez (8),seala al respecto que "la ubicacin de cada concepto en un mdulo ha de ser consecuencia de un anlisis previo donde se razone cul es el servicio principal que prestan los distintos tipos de
erogaciones".
ste prrafo indica que habr ms de un mdulo, o sea que no se
sumarn todos las Cargas Fabriles, sino slo aquellas que compartan un
(8) Juan Carlos Vazquez. Costos.

~
\

'

1"

20

ABC - ABM Gestin de Costos por Actividades

'1111

111

,1111111

mismo mdulo de reparto, y adems es importante que demos su verdadero valor a las palabras "servicio principal", ya que ste ser el concepto que
recordaremos luego en el anlisis de las actividades al hablar de grado de
utilizacin de las mismas por los distintos productos.
Algunas veces, estos mtodos continan siendo efectivos, por lo que
veremos cundo lo son, o en otras palabras cuando el ABC no provocar
una ventaja sustancial para las empresas (en su relacin costo de implementacin-beneficio)
Cundo son vlidos los mtodos

tradicionales

Los Mtodos tradicionales de asignacin de Gastos indirectos utilizados


durante prcticamente todo el Siglo que acaba de finalizar, son tiles slo
bajo condiciones muy especiales:

. Pocos productos o servicios

En el lmite cuando la Empresa es monoproductora, cualquier sistema de reparto (entre los productos, en este caso uno) dar idnticos resultados, pero las fallas se irn incrementando cuanto ms
productos se elaboren y en procesos dismiles.

Bajos gastos generales

Procesos de conversin homogneos

Clientes y canales homogneos

Bajos costos de venta, distribucin y administracin

Si los Gastos Generales son bajos en relacin con las variables directas, la magnitud del error que se comete en su adjudicacin es
baja. Por ejemplo, si repartimos $ 10.000 de Gastos generales entre
$ 1.000.000 de costo de Materia Prima, el error ser del orden del
centavo, pero si los Gastos Generales crecen, lo har la dimensin
de la imprecisin.
Si el proceso productivo es similar para todos los productos, podemos considerar que los gastos generales son aproximadamente proporcionales a la cantidad de unidades, o a la materia prima, o a la
mano de obra. Ejemplo: pensemos en una embotelladora de gaseosas en la que a pesar de poder envasarse latas de productos distintos, el proceso de .fabricacin es similar para todos.

Es anlogo al tem de pocos Productos y Servicios, pero aplicado al


Sector Comercial. Es decir si los clientes se encontraran aproximadamente equidistantes de la Empresa (por los fletes), si todos pagaran al mismo plazo (por la carga financiera), si todos compraran lotes similares (por el despacho de mercaderas), etc. podramos trabajar con los mtodos tradicionales.
Es anlogo al tem de bajos costos de conversin, pero plicado a

~
11 -

CAPITULO

21

La necesidad de mejor informacin para la gestin

los Sectores Comercial, Logstico y Administrativo.


sto puede entenderse como la distribucin de una cifra pequea
con una base muy grande comparativamente con sta.

Altos mrgenes
Esta ltima caracterstica, cada vez ms difcil de conseguir, es la
que termina ocultando cualquier otra falla.
Son muy pocas las Empresas que en pocas de bienaventuranza
piensan en mejorar sus Sistemas de Costos o en cunto han dejado de ganar por sus propios errores. Este pensamiento surge normalmente cuando se est luchando por una pequea diferencia econmica que provoca la enorme distancia entre ganar o perder.

Problemas

principales

del anlisis tradicional

Podemos encontrar al menos cuatro problemas importantes en la recoleccin y/o interpretacin de los datos, que afectan la correcta gestin empresarial. Pasaremos ahora a analizarlos mediante ejemplos concretos:
1- Dismiles posibilidades de asignacin de costos en tareas multetapa.
Supongamos que un proceso industrial se realiza en dos etapas y,
por simplicidad, que al finalizar el perodo de anlisis no hay existencias en
proceso.
Los costos de estas etapas son los detallados en el Cuadro siguiente:
ETAPA 1

ETAPA 2

MATERIA PRIMA

10.000

20.000

MANO DE OBRA DIRECTA

15.000

10.000

CARGAS FABRILES
TOTAL

5.000
30.000

10.000
40.000

Evidentemente, si en este proceso se elaboraron 1.000 unidades, el


costo unitario de las mismas ser de
30.000 + 40.000
1.000
Pero a veces nos puede interesar conocer cul es la estructura de
costos de la Compaa y aqu tendremos dos respuestas posibles:

22

ABC

- ABM

Gestin de Costos por Actividades

MATERIA PRIMA

$ 30.000

MANO DE OBRA DIRECTA

$ 25.000

CARGAS FABRILES

$ 15.000

TOTAL

$ 70.000

Pero es muy comn en empresas que se combinen los costos de cada etapa como un nico costo y sea transferido a la etapa siguiente como
materia prima de la misma, y en este caso ser

MATERIA PRIMA

$ 50.000
PROPIA

20.000

DE LA ETAPAANTERIOR

30.000

MANO DE OBRA DIRECTA

$ 10.00-

CARGAS FABRILES

$ 10.000

TOTAL

$ 70.000

Como la ltima etapa incluye en sus costos de materia prima los de


mano de obra y cargas fabriles de etapas anteriores, es imposible poder realizar una estimacin correcta de cada uno de estos tres factores, y ms an
poder hacer un anlisis de variabilidad de los mismos (ni siquiera mnimamente separarlos en fijos y variables).
Esta dualidad de interpretacin no permite interpretar la estructura
de costos de la empresa bajo anlisis. Como se ver ms adelante (al describir las etapas de implementacin deIABC), si operamos de esta manera
podremos hacer una correcta asignacin de prioridades en funcin de la importancia relativa de cada uno de estos costos.
Si entendiramos el ejemplo de la primera forma posible asignaramos una primera prioridad a las materias primas y ala mano de obra, en
cambio con la segunda metodologa, slo la materia prima sera relevante.
Para esta ejemplificacin se tom como modelo el Standard Cost

Reportfor Valve60073descriptopor Jhonsony Kaplan(9) .


(9) H.Thomas Johnson y Robert S. Kaplan. Relevance Lost. The dse and fall of
Management Accounting.

"

CAPITULO

11- La necesidad de mejor infonnacin para la gestin

CARGAS

100%

23

FABRILES

MANO DE OBRA
DIRECTA

80%

60%

40%

20%

0%

FORMA 1

FORMA 2

AMBIGEDAD EN LAS PROPORCIONES RELATIVAS DE COSTOS


Grfico N 6
El producto elaborado ser o no materia prima intensivo, segn
como sea realizado el anlisis.

2- Se prioriza el aumento en gastos generales al de la propia planta y


la disminucin de gastos de la propia planta por sobre los generales.
Cuando los Gastos Generales son asignados a los distintos Sectores segn frmulas de prorrateo fijas (cualquiera de las vistas anteriormente: costo M.P., M.O.D., etc.), y sin un anlisis exhaustivo del tipo de gasto de
que se trata, al Responsable de cada Sector le convendr trasladar determinados Gastos Propios a Gastos Generales para verse de esa manera favorecido, ya que slo se habr comprometido en una parte de los mismos.
Ejemplo:
La Empresa en la cual Ud. est trabajando posee dos Sectores productivos bastante similares. Su funcin es la de Responsable de uno de
ellos. Su Sector debe realizar una importante tarea de mejoramiento, para la
cual cuenta con 2 Presupuestos: $ 10.000.- si lo realiza con el personal propio de su Sector $ 14.000.- si lo realiza con una contratacin a terceros.
Ambos trabajos son de igual calidad.
Ud. sabe que los sistemas de costos que se aplican no son demasiado desarrollados, por lo que los Trabajos de Terceros se incluyen dentro
de los Gastos Generales que se distribuyen en conjunto correspondindole
al Sector del cual es Responsable el 70 % del total.
Qu es mejor para la Compaa? Ud. qu alternativa elige?
Obviamente para la Compaa ser mejor gastar $ 10.000.- Y realizar/o con su personal y no $ 14.000 con una contratacin externa. Sin embargo si Ud. lograra convencer a la Direccin que lo realice mediante terceros cargar slo con el 70 % de $ 14.000 = $ 9.800

fllll
I

24
rllllllll
I

ABC - ABM Gestin de Costos por Actividades

De acuerdo al ejemplo anterior, una disminucin de costos propios


repercutir en su Sector en un 100%, en cambio los de Gastos Generales
slo en un 70 %. De la misma manera influenciarn los aumentos.
sto provoca una contradiccin de intereses entre Jefes Sectoriales
y Gerencia General que muchas veces existe, y aparece una suerte de "delegacin hacia arriba", pretendiendo que todas las tareas sean realizadas en
los niveles superiores.
Una importante Compaa analizada distribuye de esta manera sus
"Costos Corporativos" entre las distintas plantas que componen el Grupo.
Por ese motivo en cada erogacin que se realiza, est presente la
pregunta de si la misma ser cargada a las Partidas Corporativas o a las de
cada una de las distintas Plantas.
En estos casos una "mejora" de un Sector puede estar acompaada
de "desmejoras" en otros o, peor an, de un aumento de las prdidas del Total empresa.
Obviamente a este razonamiento se puede oponer el de que existir la figura de un controller que elegir siempre la alternativa ms conveniente. Si bien sto dirime las controversias, no soluciona la contradiccin de intereses entre Plantas y Corporacin.

11

SECTOR 1

SECTOR 2

30 %

70%

DISTRIBUCiN DE LOS GASTOS GENERALES


Grfico N 7

r
CAPITULO 11- La necesidad de mejor informacin

para

la

25

gestin

3.- Errores en los sistemas tradicionales de evaluacin de rendimientos: por ejemplo rentabilidad sobre activos. (ROA)
No debemos olvidar que los ndices son un reflejo de la realidad
de la empresa, pero no son la realidad misma.
Podemos asimilarlo a los sntomas de determinada enfermedad y la
enfermedad misma. Resulta obvio que la mera eliminacin de los sntomas
no elimina el mal.
Si no fuera as, podramos suponer que se modificara la realidad de
la Compaa con la simple modificacin de sus indicadores.
A modo de ejemplo tomaremos uno de estos indicadores, ampliamente difundido en la dcada del '50, mediante el cual la compaa Dupont
comparaba los distintos resultados de sus Empresas, es el llamado ndice de
Dupont.
El ndice de Dupont es la relacin entre la Rentabilidad y los Activos
Totales
R.A.T. =

Rentabilidad
Activos totales

y puede descomponerse en 2 partes:

RA.T. =

Rentabilidad
Ventas

Ventas
ActivosTotales

El primer trmino es el llamado margen y el segundo rotacin.


En el ejemplo se tratar de ilustrar, la distorsin que produce en el
anlisis con fines de gestin este ndice.
Obviamente se trat de llevar la muestra al extremo slo con fines
didcticos ya que ninguna Empresa basa sus decisiones en un solo guarismo.

Ejemplo:
Dosempresashanobtenidoa lo largodel Ejerciciolos siguientesresultadosque surgende sus balances:
EMPRESA A

EMPRESA B

$ 250.000

$ 240.000

ACTIVOS FIJOS

$ 50.000

$ 50.000

DISPONIBILIDADES

$ 10.000

$ 10.000

BIENES DE CAMBIO

$ 40.000

$ 30.000

UTILIDAD

26

ABC

- ABM Gestin de Costos

por Actividades

El ndice de Dupont dar como resultado 250.000/ 100.000 = 2,5


para la Empresa A y 240.000/90.000 = 2,67 para la Empresa a.
Pero esto no significa que la situacin de la Empresa a sea mejor,
ya que si la Empresa A sufre un siniestro (sin seguro) de $ 10.000 de su inventario, estar en la situacin a
4- Graves tal/as en el costeo de productos, en el caso de no ser empresas monoproductoras
Cuando los Gastos Generales deben ser repartidos entre ms de un producto, con los sistemas tradicionales se producirn errores, que originarn
productos sobrevaluados y otros subvaluados.
. Todos les mtodos tradicionales utilizan como mdulo de distribucin o
prorrateo, una variable directa.
Muchas veces algn Gasto General no guarda relacin con ninguna de
las variables directas tradicionales, y si bien, puede ser prorrateado o distribuido debe ser realizado pensando imaginativamente en nuevas bases que
resulten ms representativas.
Veremos un ejemplo, que servir como introduccin general al ABC, ya
que marca firmemente las relaciones causa-efecto que esta tcnica prioriza.
Ejemplo:
Dos empresas similares, producen y venden 1.000.000 de unidades
anuales de un artculo inyectado en plstico para uso hogareo. Su proceso productivo es similar pero la Empresa A lo realiza en 2 colores distintos
(azul y negro) y los comercializa a travs de bazares. La Empresa a decidi
dirigirse a un mercado distinto,por lo que fabrica esos dos colores bsicos y
adems verde, amarillo, gris, blanco y prpura.
Sus ventas expresadas en unidades son la siguientes:
EMPRESA A

EMPRESA B

AZUL

500.000

400.000

NEGRO

500.000

400.000

VERDE

40.000

AMARILLO

40.000

GRIS

40.000

BLANCO

40.000

PRPURA

40.000

r
CAPITULO II

- La necesidad

27

de mejor informacin para la gestin

La Empresa A, debido a las caractersticas de sus productos, realiza batch o lotes de produccin de 100.000 unidades cada uno, mientras que
la Empresa B los realiza de 100.000 unidades para los productos azul y negro y 20.000 unidades cada uno para el resto de los colores.
La facturacin tipo de la Empresa Aes de 10.000 unidades y la de la Empresa B es de 10.000 unidades para los artculos azul y negro y de 2.000 unidades por factura para el resto.
.
Los costos directos de cada unidad son similares para ambas empresas y
ascienden a $ 1 por unidad.
Los costos indirectos son:
EMPRESA A

EMPRESA B

ADMINISTRACIN

$100.000

$ 100.000
-

FACTURACIN

$ 30.000

$ 54.000

MANTENIMIENTO

$ 20.000

$ 20.000

SET UP DE EQUIPOS

$ 50.000

$ 90.000

TOTAL

$200.000

$ 264.000

Utilizando alguno de los mtodos tradicionales de distribucin, por


ejemplo, el de unidades producidas tendremos
EMPRESA A

EMPRESA B

GASTOS INDIRECTOS $ 200.000/1.006.000 = $ 264.000/1.000.000 =


POR UNIDAD
$ 0,264/ UNIDAD
$ 0,2/ UNIDAD
O sea que el hecho de haber diversificado su produccin, le ha producido a la empresa B una importante prdida competitiva, ya que todas las
unidades elaboradas son un.32 % ms costosas que sus similares de la Empresa A.
Veremos si esto es cierto analizando 2 rubros en particular: Facturacin y Set Up de equipos.
Facturacin
El mtodo tradicional asigna:
".

EMPRESA A
GASTOS INDIRECTOS $ 30.000/1.000.000 =
POR UNIDAD
$ 0,03 I UNIDAD

EMPRESA B
$ 54.000/1.000.000 =
$ 0054/UNIDAD

28

ABC - ABM Gestin de Costos por Actividades

La Empresa A realiza 1.000.000 unidades / 10.000 unidades en cada factura = 100 facturas, lo que representa un costo de
$ 30.000 / 100 facturas = $ 300 / factura
Si cada factura contiene 10.000 unidades ser un costo por facturacin de :
$ 300 por factura / 10.000 unidades por factura

= $ 0,03 por

unidad

Para la Empresa B ser:


Para las unidades azules y negras:
800.000 unidades /10.000 unidades por factura = 80 facturas
Para los otros colores:
200.000 unidades /2.000 unidades por factura = 100 facturas
El costo de cada factura ser:

$ 54.000/ 180 facturas = $ 300 por factwa


O sea que la Empresa B es igualmente eficiente que la A al facturar.
Si cada factura contiene 10.000 unidades azules o negras ser un costo por
facturacin de:
$ 300 por factura /10.000 unidades por factura = $ 0,03 por unidad
y para los otros colores:
$ 300 por factura /2.000 unidades por factura $ 0,15 por unidad

En resumen hemos cargado los mayores costos de las facturas que


contienen menor nmero de unidades a aquellos productos que se
venden en cantidades pequeas.
Set up de equipos
El mtodo tradicin.al asigna: .

EMPRESA A
GASTOS INDIRECTOS $ 50.000/1.000.000
POR UNIDAD
$ 0,05/ UNIDAD

fin

EMPRESA B

$ 90.000/1.000.000

$ 0,09 / UNIDAD

La Empresa A realiza 1.000.000 unidades / 100.000 unidades en cada batch = 10 batch de produccin, lo que representa un costo de
$ 50.000/ '10batch = $ 5.000/ batch
Si cada batch de produccin es de 100.000 unidades ser un costo
por set up de equipos de:
$ 5.000 por batch / 100.000 unidades por batch =$ 0,05 por unidad
Para la Empresa' B ser:
Para las unidades azules y negras:
800.000 unidades'/ 100.000 unidades por batch = 8 batch

~
.

CAPITULO

11 La necesidad

de mejor infonnacin para la gestin

29

Para los otros colores:


200.000 unidades /20.000 unidades por factura = 10 batch
El costo del set up de equipos para cada batch ser:
$ 90.000/18 batch = $ 5.000 por batch
O sea que, nuevamente, la Empresa B es igualmente eficiente que
la A al preparar los equipos para la produccin.
Si cada batch es de 100.000 unidades azules o negras ser un costo por set up de equipos de :
$ 5.000 por batch / 100.000 unidades por batch =$ 0,05 por unidad
y para los otros colores:
$ 5.000 por batch /20.000 unidades por batch $ 0,25 por unidad

Nuevamente se ha "castigado" con mayores costos a los productos


que originaronlos mismos.
CONCLUSIONES
En este Captulo se han descrito las formas clsicas de distribucin
de Gastos Indirectos, analizando las inexactitudes que crea el considerar a
105mismos como relacionados con una variable directa.
Si estuvieran tan ligados a una variable directa como 105mtodos de
distribucin suelen sugerir, quizs alguno de ellos tambin debera ser con-

sideradocomoCostosDirecto.

Pero, la gran diversidad de rubros que componen este grupo de


Gastos Generales, hacen absolutamente incorrecta su suma para luego distribuirlos conjuntamente.
Posteriormente se detallaron 105errores ms comunes que se cometen en las Empresas al "forzar la toma de decisiones" a travs de indicadores que no son lo ms adecuado para ello.
Pasar revista a estos errores no significa que necesariamente todas
las J:mpresas estn incurriendo en ellos.
Adems se debe aclarar que estas imperfecciones no son causadas
por la Contabilidad Tradicional, ni por 105Sistemas de Costos Tradicionales,
sino en la mayora de las ocasiones por una incorrecta utilizacin de las resultados de stos.
Es decir que no son las tcnicas aplicadas las que fallan, sino la tendencia muy comn de extrapolar conclusiones de una tcnica y pretender
aplicarlas universalmente.
.
Estos errores, aun considerndolosdebidos a mal manejo de la informacin, condujeron a que en la dcada del :80 se revieran estas metodologas tradicionales.

T""'

CAPTULO
.

111

EL CAMBIO DEL SISTEMA DE COSTOS

Los elevados Costos detectados, o lo que suele ser peor an, el total desconocimiento de la realidad de los mismos suelen ser una seal de
problemas mayores que estn ocurriendo en la empresa.
Variar de un Sistema de Costos a otro, implica cambios importantes,
ya que no slo encontraremos diferencias relevantes en el costo de los productos entre el "antes" y el "despus", sino que adems cambiar el grupo
de parmetros sobre los cuales se debe prestar mayor atencin, medir peridicamente y gestionar de manera adecuada.
Esto es as ya que los Costos no son slo un indicador ms, sino que
intervienen en el Ciclo de Gestin empresario y constituyen, adems, una
base fundamental para la toma de acciones correctivas.
PLANIFICACiN, MEDICiN Y CONTROL
En muchas ocasiones se observa que las diferencias entre lo planificado y la realidad tienden a crecer. Este punto, reiterado a lo largo de varios perodos de medicin, llevara obviamente a la necesidad de revisar el
Sistema utilizado.
A veces suelen aparecer parmetros no tan evidentes y que provienen de las reas ms diversas de la Compaa. Estas seales son verdaderos llamados de atencin, y se debe estar muy atento a la aparicin de las

mismas.

El cambio en el Sistema de Costos, como cualquier modificacin de


envergadura en las empresas, no suele ser carente de traumatismos. Como
en todo cambio habr resistencias que se debern superar. A veces estas
reacciones provienen de los mismos "impulsores" del cambio, que propician
modificaciones menores ante los supuestos riesgos de una modificacin de
fondo. A pesar de ello, si se estn percibiendo indicadores de una incorrecta medicin o gestin en este campo, que convierten el sistema actual de
costos en no fiable, deber encararse una urgente revisin del mismo.

32

ABC - ABM Gestin de Costos por Actividades

COSTOS HISTRICOS
PLAN

COSTOS FUTUROS
PLANIFICACiN DE ACCIONES

i:
ACCiN

.-

COSTOS INCURRIDOS

MEDICiN

DIFERENCIAS

CONTROL

MODELO DE PLANEAMIENTO y CONTROL


Grfico NQ8

CUNDO CAMBIAR DE SISTEMA

Se estn ganando negocios en algunos productos y perdiendo


sistemticamente en otros.

Este hecho estara indicando que la empresa est sobrevaluando un


producto y subvaluando el otro.
En muchas y variadas circunstancias, esta es una poltica deliberada sugerida por el rea de Marketing. El "subsidio" de un producto por otro
permitir por ejemplo acceder a clientes que luego de adquirido un determinado bien quedarn semicautivos y obligados a comprar productos de mayor margen de contribucin. Podemos pensar, a modo de ejemplo, en el bajo valor relativo de las impresoras frente a los cartuchos de tinta. Despus de
adquirido determinado modelo, uno queda obligado a la adquisicin de los
cartuchos para el mismo, dada la incompatibilidad de los distintos modelos.
Las sobre y subvaluaciones de productos pueden ser involuntarias o
de acuerdo a una poltica planificada. De cualquiera de ambas formas se debe conocer la realidad de los costos para corregir estas distorsiones o para
continuar con ellas pero conociendo la magnitud de la prdida y la ganancia
y si stas realmente llegan a compensarse.

~
CAPITULO /11- El cambio del sistema de costos

33

. Se produjeron en los ltimos tiempos cambios tecnolgicos


importantes.
Los cambios tecnolgicos suelen producir transformaciones en la
estructura completa de costos de una empresa.
Nuevas maquinarias pueden implicar mejora en el aprovechamiento
de la Mano de Obra Directa bajando su costo, y optimizacin en el uso de
materias primas reduciendo tambin su participacin. Influirn tambin sobre
los Costos Indirectos aumentndolos (Mayores amcrtizaciones y seguros de
maquinarias, personal ms altamente calificado en Mantenimiento, etc.).
Si estuviramos utilizando como Base de Asignacin la tradicional
de la Mano de Obra Directa, la desaparicin total de sta al ser sustituida por
maquinaria sofisticada (o su significativa baja), implicara una reduccin muy
importante en los costos de ese Sector.
Esta reduccin no estara acorde con la realidad y el cambio tecnolgico. Sera un motivo por dems importante para reanalizar este esquema
de distribucin.

Se produjo un aumento significativo de la proporcin de Gastos Generales frente a los Costos Totales.

En el Captulo anterior se haba analizado que los mtodos tradicionales de distribucin de los Gastos Generales eran vlidos s stos no representaban una proporcin importante de los Costos Totales.
Cuando el crecimiento de los mismos hace que comiencen a ser de
relevancia, estaremos, sin duda, ante el momento de replantear si han sido
correctamente distribuidos.
.
La evolucin normal de una empresa tiende 'a un aumento permanente y casi vegetativo de los Gastos Generales.' Adems, en los ltimos
aos el incremento de la competencia en el rubro servicios (postventa, atencin telefnica, etc.), implic una nueva intensificacin de los mismos.
Un error de distribucin de los Gastos Generales entre los productos, puede llegar a tener una magnitud equivalente a la proporcin de stos
en los Costos Totales (pensemos por un momento que hay empresas en las
que este tipo de Gastos representan un 80 % del total, y que esa podra ser
el orden de magnitud del error en la determinacin de los costos).

Distintos

Sectores

de la Empresa

llevan su propia

informacin

sobre Costos.
Es muy comn que cuando comienza a haber dudas sobre la bondad de los datos que se manejan al nivel superior de las empresas, cada
Sector comienza a elaborar su propia informacin.
Comnmente, sto se produce como mecanismo de defensa, para
poder refutar las crticas que provengan de! Directorio o de las Gerencias
Generales.

34

ABC - ABM Gestin de Costos por Actividades

sto significara, no Slo que se est omitiendo el traslado de informacin a los niveles superiores, sino, lo que es mucho ms grave an, que
se pone en duda las bases sobre las cuales se toman decisiones estratgicas, o sea las bases que sirven para marcar el rumbo de la compaa.
A estas consideraciones se les debe agregar el tiempo y esfuerzo
que demanda la reColeccinde datos y elaboracin de estas planillas complementarias.
Si se pudiera consensuar un nico acopio de datos, y elaborarlos en
forma centralizada, no se perdera tiempo importante en la discusin de su
validez, sino que podramos dedicamos a la interpretacin de los mismos enfocados a la bsqueda de reales mejoras competitivas.

En algunos

procesos

hay operaciones

cortas pero con requisi-

tos de muy alta atencin por parte de la persona responsable


y otras de larga duracin pero de muy bajo nivel de atencin.
Si se utilizaran en las empresas de estas caractersticas alguno de
los Mtodos Tradicionales, encontraramos que los productos "ms complicados", o sea aquellos que requieren un alto grado de atencin absorberan
pocos Costos Indirectos ya que demandan poca utilizacin de la variable directa que se utiliza como base de asignacin (pocas Horas Hombre, con el
consecuente bajo costo de Mano de Obra Directa y pocas Horas Mquina).
Como ninguno de los mtodos descriptos toma en consideracin la
complejidad o grado de atencin que se le dedica a cada producto, distribuiramos costos indirectos como los del Gerente de Planta o Supervisores en
muy bajo grado entre los productos "complicados",mientras que los productos
rut~nariosy sencillos, o sea aquellos sobre los cuales la atencin de los niveles superiores es nula o casi nula absorberan la mayor parte de los mismos.
sto marca'uno de los puntos bsicos del ASC: la necesidad de
contar con bases de distribucin nuevas e imaginativas y quizs sin relacin con los volmenes de produccin o de ventas.

Si la

incorporacinde productos nuevos a nuestra gama de

produccin y venta es frecuentejo si se realizan cambios en


los productos rutinarios a pedido de los clientes.
Estamos hablando de productos con muy corta vida til, que coexisten con otros que estn etapa madura.
En estas condiciones, seguramente, repartir la carga de los Gastos
Generales por igual entre productos que ya se fabrican rutinariamente y
otros sobre los cuales se hacen modificaciones o son totalmente nuevos, sera como solventar Investigacin y Desarrollo, plantas de Prueba, Diseo de
Controles, Programacin de la Produccin no Rutinaria con los productos
habituales.
Asimismo, las comercializacin de productos ya afianzados en el
mercado no requiere la misma complejidad que la de productos nuevos.

r
CAPITULO J/J- El cambio del sistema de costos

35

sto podra convertir a los productos que se elaboran con habitualidad en aparentemente muy poco rentables, mientras que los nuevos aparecera como estrellas.
Si bien la asignacin de costos de una u otra manera no afectar la
rentabilidad final de la empresa, s puede inducir a la toma de decisiones
equivocadas, las que finalmente influirn sobre las utilidades.

. Muy altos costos

de distribucin, ventas o marketing.

En forma similaral anlisis realizado para los Gastos Generales de Fabricacin,estos gastos de Ventas, Distribucino Marketing,deben ser distribuidos entre los distintos productos,sobre bases no productivaso financieras.
Las actividades que se suelen llevar a cabo en estos Departamentos y el esfuerzo dedicado a cada uno de los productos no est relacionada
ni con volmenes, ni con horas hombre, ni horas mquina, ni ninguno de los
formatos de distribucin tradicionales.
Es por ello que estas actividades requieren un anBsisy llegar a determinar una frmula de prorrateo particular para ellas.

Gran cantidad de productos o procesos muy integrados verticalmente.

Analicemos este punto por el mtodo del absurdo. Cuando las empresas son monoproductoras, no existe el problema de la distribucin de los
Gastos Generales entre los distintos productos (porque no los hay).
Si los productos son pocos, la distorsin que puede producirse al haber elegido un parmetro de distribucin equivocado no es demasiado importante, pero esto se agrava considerablemente cuando coexisten muchos
artculos y de caractersticas totalmente distintas.
El caso de la integracin vertical (prctica que cada vez cae ms en
desuso), es muy similar al de gran cantidad de productos, ya los productos
intermedios deben ser evaluados y debe poder fijarse precios de transferencia entre las distintas etapas.

Es decir que los Objetos de Costos, ya no sern solamente los productos que salen a la venta, sino tambin aquellos de consumo interno.
sto aumentar; automticamente la cantidad d~ productos "producidos" y'a'anaJizar, y adems sern de caractersticas muy dismiles, ya que
tendrn Un muy distinto grado de acumul!cinde Materias primas, Mano de
Obra y Costos Indirectos.

Operaciones

capital intensivas.

Cuando las empresas u operaciones que se reali:tan en ellas son capital intensivas, aparecern dentro de los Gastos Generales rubros tales como Amortizaciones' o Seguros o algunos otros de gran cuanta, para los cuales los Mtodos de Distribucin Tradicionales no son tiles.

36

I11

111
"1

ABC - ABM Gestin de Costos por Actividades

Recordemos que los Mtodos Tradicionales utilizan variables directas para distribuir los Costos Indirectos, y en los casos sealados anteriormente estas distribuciones brindarn informacin errnea.
Pensemos simplemente en Amortizaciones de Edificios segn variables directas de produccin o de ventas.
Este hecho ser tanto ms grave cuanto mayor sea el monto a distribuir y por lo tanto la magnitud del error frente a otros Costos.
CONCLUSIONES

11

11

..1
:1

El Sistema de Costos que se decida utilizar deber poder brindar un


adecuado conjunto de parmetros para el Control de Gestin, adems de
que los mismos sean fcilmente controlables y no generen una tarea administrativa excesiva.
Existen circunstancias bien determinadas, dadas las cuales se deber pensar en el cambio de Sistema de Costos. Si bien sta puede no ser
una tarea sencilla debe ser evaluada, como cualquier otra inversin, mediante un anlisis de la relacin costo-beneficio.
A veces, la implementacin de un cambio de este tipo suele dilatarse, porque mientras los costos se conocen con bastante grado de detalle, los
beneficios que la modificacin producir no son tan claros.
Pero si el Sistema actualmente en vigencia, no brinda la seguridad
a todos los Sectores de que la informacin es correcta, y que se pueden tomar decisiones basndose en ella, se est trabajando en semipenumbras.
Muchas veces las organizaciones con estas caracterstic.assuelen pecar de
un gran inmovilismo, ya que al no poseer basamentos suficientemente confiables para tomar las resoluciones ms adecuadas para cada caso, suelen
dilatar estas decisiones.
La gran velocidad a la que se mueve el mundo actual no permite este tipo de dilaciones.
La seguridad que brinda a todos los sectores el poseer una informacin a tiempo y que mayoritariamente se coincide en su correccin, dar la
tranquilidad sobre la bondad de los resultados presup.uestadosy obtenidos.

CAPTULO IV
COSTEO BASADO EN ACTIVIDAD
Los sistemas tradicionales, que hemos visto en los captulos anteriores, atribuyen los Costos Indirectos a los Objetos de Costos (productos o
servicios) usando como base de distribucin un volumen determinado (normalmente de produccin o de ventas) u otras variables directas que tambin
guardan cierta proporcionalidad con el volumen, como por ejemplo, mano de
obra directa o costo de materia prima.
Esta distribucin se hace por etapas: en la primera etapa los costos
indirectos son asignados a los Centros de Costos o Departamentos, y en la
segunda se reparten entre los productos.
GASTOS GENERALES COMUNES
En furicin de alguna vatiable directa del Gentro
GASTOS
GENERALES
DEL
CENTRO DE
COSTOS 2

GASTOS
GENERALES
DEL
CONTROL DE
COSTOS 1

PRODUCTO
A

PRODUCTO
B

PRODUCTO
C

GASTOS
GENERALES
DEL
CENTRO DE
COSTOS 3

PRODUCTO
D

PRODUCTO
E

DISTRIBUCiN TRADICIONAL DE GASTOS GENERALES


Grfico NS!9

38

ABC - ABM Gestin de Costos por Actividades

Este esquema de Centros tiene su origen en tres motivos bsicos:


Poder debitar a cada Centro los costos que le corresponden para
luego adjudicarlos a los productos.
Mejorar el control de la eficiencia productiva.
Asignar un responsable a ese Centro.

.
.
.

El Sistema ASC, en cambio, considera que los Centros de Costos o


de Responsabilidad son slo el primer nivel en la asignacin de los mismos,
o sea el de menor grado de detalle.
Luego que los Costos han sido ubicados en los Centros correspondientes, debe procederse a determinar el costo de las actividades que en l
se realizan, en forma previa a su imputacin a los productos:
O sa que el ASC no elimina la divisin en Centros sino que profundiza el anlisis en los mismos, y en algunos casos plantear un reemplazo
en esta primera divisin, con algunos Centros nuevos y la eliminacin de
otros anteriores.
Pero esta propuesta de cambio de Centros de Costos, se realizar
luego de un minucioso anlisis de las actividades que en l se realizan y
de su importancia relativa.

GASTOS GENERALES COMUNES

NIVEL
DE
CENTROS

GASTOS
GENERALES
DEL CENTRO
1

GASTOS
GENERALES
DEL CENTRO
2

GASTOS
GENERALES
DEL CENTRO

NIVEL
DE

ACTIVIDAD

AC~IDADIIAC~IDAD

ACTlVIDAD

ACTIVIDAD

ACTIVIDADES

NIVEL
DE
PRODUCTOS

DISTRIBUCiN ASC DE GASTOS GENERALES


Grfico NI!10

ACTIVIDAD

r
CAPITULO IV

- Costeo

basado en actividad

39

La diferencia de agregar un nivel ms en nuestro anlisis, que podra entenderse como de bastante poca importancia, refleja en realidad un
problema de actitud frente a los Costos.

Mientras en el anlisis tradicional pareciera que resulta ms


importante determinar quin se hace responsable o cargo con los
costos, en el costeo basado en actividades se trata de investigar
por qu se ha incurrido en ellos.
La conclusin anterior surge como consecuencia de la sobresimplificacin que implica detenemos en el anlisis a nivel de Centros.
Nos desentendemos totalmente de analizar si las actividades que en
l se realizan son necesarias o innecesarias, de si agregan o no valor a los
productos, para revisar slo los recursos consumidos.
El segundo anlisis que es el de las actividades, mucho ms profundo y vital para la rentabilidadde las empresas, consiste en observar qu se hace, queda en manos de otro grupo de analistas, o no se lleva a cabo nunca~
Revisaremos brevemente los tres motivos bsicos que dieron histricamente lugar a la divisin por Centros de Costos:

Poder debitar a cada Centro los costos que le corresponden para

luego adjudicarlos

a los productos

A veces esta presin de quin carga con los Costos, produce, como
ya hemos visto en el punto 2 de Problemas principales del anlisis tradicional, que cada Jefe Sectorial o Gerente Regional est ms preocupado por
que los costos no le sean atribuidos (tratando por ejemplo de transferrselos
a otro Centro) que por su reduccin o eliminacin.
A modo de ejemplo se puede sealar una empresa en la que se
"castigaba" a los distintos Sectores con un costo de oportunidad sobre los inventarios que cada Sector tena al momento de la medicin (por ejemplo a
fin de cada mes). sto produjo que se incrementaran enormemente, en pocas cercanas a esas fechas, los movimientos internos desde Depsito de
Materiales a Planta y desde sta a Depsito de Producto Terminado, s610para evitar que estuvieran fsicamente en determinado sitio.
Ante este hecho se decidi no realizar una nica medicin, sino trabajar con los promedios mensua.lesde los inventarios.
Pero an as no se ha atacado el problema real de averiguar cules
eran las fuentes de ineficiencia que provocaban que los distintos Sectores
tuvieran Inventarios excesivos, sino que se ha inventado una forma distinta
de mensurarlo.
As como este ejemplo, existen muchos otros en que cada Responsable intentar mejorar su imagen, an ocasionando .un perjuicio econmico al total de la Compaa.

40

ABC

- ABM Gestin de

Costos por Actividades

Si bien no es incorrecto debitar a cada Centro los Costos que le corresponden, no es ste un fin en s mismo, sino un medio para lograr la optimizacin en la utilizacin de recursos a travs de mejoras en los procesos,
o eliminacin en stos de pasos carentes de sentido.

Mejorar el control de la eficiencia productiva

Este segundo motivo que dio origen a los Centros: se fue desdibujando en los ltimos aos, ante el avance de la Ciencia de la Administracin
que ha llegado a la conclusin de que cada trabajador o grupo de trabajadores pueden ser los mejores controllers de su nivel de eficiencia.
La realidad actual nos indica que no es tan importante mejorar el
control sobre la eficiencia productiva, sino mejorar la eficiencia en s
misma.
Esta mejora en la eficiencia productiva se obtendr slo realizando
correctamente las actividades que forman parte de los proceso productivos
de la empresa y no por controlar ms o menos ajustadamente los Costos en
los Centros.
Nuevamente desembocaremos en la necesidad de tener un conocimiento cabal de los procesos con sus actividades constitutivas, ms que el
"Centro" como lugar fsico donde esas actividades se desarrollan.
Vale la pena sealar, a efectos de poder realizar un relevamiento
ms correcto de las actividades de una Compaa, que los nicos que conocen en profundidad las actividades que se llevan a cabo son sus ejecutores
ms directos.
Ellos son los que en definitiva indicarn cules son las actividades
que se realizan y normalmente su conocimiento de las mismas les permitir
proponer mejoras sustanciales.
Por sto, es a ellos a quienes nos tenemos que dirigir en el momento de querer conocer a fondo la empresa y las reales posibilidades de mejorar su eficiencia.

Asignar un responsable a ese Centro

El rol de la supervisin se ha modificado en los ltimos decenios,


pasando de una funcin punitiva a una educativa, y desvaneciendo la necesidad de "un responsable".
Si modernamente la supervisin acompaa y sugiere al personal,
ms que dirigirlo, y cada una de las personas involucradas en las actividades ser responsable por su participacin en la misma, la figura del antiguo
responsable del Centro (tercer motivo que origin los Centros) pasar a ser
actualmente la del lder de ese grupo de personas.
La conciencia de costos, que se supona que se obtena de parte del
responsable de un Centro, en la actualidad debe ser una pieza primordial en
la participacin de TODOS los componentes de una organizacin.

r
CAPITULO

IV

- Costeo

basado en actividad

41

Pensemos solamente que hace nada ms que 20 aos se sola ocultar los costos a la vista de los empleados, y actualmente no pretendemos
que participe de su elaboracin slo el Responsable de un Centro, sino la
mayor cantidad de personal posible.
Hemos visto, entonces, que los tres motivos bsicos que dieron origen al concepto exclusivo de Centro de Costos o Departamentos, han sido
rebatidos por pensamientos ms acordes con las organizaciones de fin de
Siglo XX. El grado de detalle o de precisin que se necesita actualmente no
se logra detenindonos en los Centros, sino observando la realidad con un
microscopio de mayor aumento.

Algunas preguntas bsicas


El Costeo basado en Actividad (ASe) parte de algunas premisas fundamentales, que analizaremos respondiendo a una serie de cuestiones que
ampliarn el panorama sobre los Costos:
QU son los costos?
El costo es una variable dependiente, que surge como resultado de
las tareas realizadas y los bienes producidos y comercializados.
Esta primera afirmacin, que a priori parece bastante obvia, nos permite analizar a los Costos como si fuera un sntoma y no una enfermedad en
s misma.
Continuando con esta analoga, se puede afirmar que realizar las tareas en forma poco eficiente, con una mala utilizacin de los recursos, ser
la enfermedad, y podremos medir el grado de esa ineficiencia (al igual que
se mide la presin sangunea o la temperatura en un enfermo) a travs de
los sobrecostos que la misma produce.
Visto de esta manera, la reduccin de costos, deja de ser un objetivo en s mismo, as como para la medicina el objetivo no es la mera eliminacin de los sntomas, sino la curacin del paciente.
Pero, cmo llegar a esa curacin del paciente? En sto consiste el
dilema empresario de nuestros das. Los mandos gerenciales de las compaas deben prestar atencin en forma simultnea a calidad, tiempo y costo, y estas tres variables estn relacionadas con una ptima utilizacin de los
medios disponibles.
Actuando correctamente sobre las dos primeras variables, suele obtenerse una mejora sensible en la tercera. Esto resulta as ya que el tiempo
es uno de los recursos ms escasos y caros, y el trabajo con pautas de calidad permitir sensibles ahorros en reprocesos, tareas de servicio postventa y controles, facilitando asimismo la penetracin en nuevos mercados.
Por lo tanto, el sntoma, los sobrecostos, no debe ser la obsesin
permanente sino que debemos tener clara conciencia de que su mejora ser la consecuencia lgica de una correccin permanente en toda la gestin
empresaria.

42

ABC

- ABM

Gestin de Costos por Actividades

sto significa que la correcta medicin y control de costos excede a


105costos mismos y propende a una mejora de toda la organizacin.
CUL

es el contexto donde deben ser analizados?

Sin duda dentro del mbito constituido por la Empresa, sus Proveedores y su Mercado Consumidor. Si no evaluamos a esta Cadena de Valor
ampliada en forma simultnea, seguramente 105resultados carecern de
importancia.
Se ha visto en el Capitulo 1 que la denominacin "Cadena" da una
imagen de interrelacin, pero adems se puede observar que la fortaleza total de una cadena estar dada por la de su eslabn ms dbil (cualquiera de
105tres), y no ser, con seguridad, el promedio de todos ellos.
Comprender sto nos permitir revertir la tendencia que existe a anaIizarCostos slo hacia adentro, es decir la propia compaia, ya que a veces
la bsqueda del eslabn ms dbil debe orientarse hacia fuera de la misma.
Los Costos nunca son slo propios, sino que dependen tambin de
105internos de nuestros proveedores y clientes. Los primeros condicionarn
el a~astecimiento, mientras que los segundos influirn sobre el poder de
compra del mercado a nuestros productos.
Es en el conocimiento de estas caracteristicas que las empresas han
comenzando con alianzas estratgicas de manera de facilitar 105suministros
y las ventas, lo que sumado a mejoras internas optimizar el flujo de 105materiales entre ambos extremos..Ya son muchas las grandes compaias que
invierten sumas importantes en las mejoras de sus clientes y proveedores.
An en el caso de limitarnos a un anlisis exclusivamente interno
tambin debemos mirar hacia el exterior.
Para conocer si las tareas se estn realizando correctamente, nos
compararemos con los competidores o con empresas similares. Esta opcin,
conocida como benchmarking ("el proceso continuo para comparar productos, servicios y prcticas propias respecto a las de las competidoras") nos
brindar parmetros, que tomados como modelo de comparacin, servirn
de meta para nuestras actividades.
El benchmarking puede servimos como apoyo para determinar qu
actividades son realizadas correctamente y cules con despilfarro de recursos. Esto permitir la mejora, la tercerizacin o la eliminacin de actividades
que se llevan a cabo ineficientemente.
Las conclusiones a las que se arribe~eran vlidas si el parmetro tomado como fuente para la comparacin lo es. Pero si la empresa con la cual
nos estamos comparando es distinta, y/o sus proveedores y mercado lo son,
no debera extraamos ni atemorizamos que los resultados lo sean.
sto significa que, si bien el benchmarking es una poderosa herramienta de management, se debe manejar con' sumo cuidado, ya que no
siempre los resultados ajenos se pueden extrapolar adecuadamente a nuestra realidad.
.
Vemos que siempre debemos situar nuestra mirada critica hacia el
exterior, conio manera de tener un panorama de toda la Cadena de Valor

r
CAPITULO IV

- Costeo

basado en actividad

43

(con ambos extremos includos) y a partir de ese conocimiento general, pasar a lo particular e interno de nuestra empresa.
QUIN consume los costos?
Las actividades que se realizan en las empresas, son los
consumidores y por ende los causantes de los costos
As como en el punto anterior habamos definido que los costos son
una consecuencia y no una causa, tratamos ahora de ubicar los causales de
los costos.
Si una empresa decidiera no producir ni comercializar ningn producto o servicio durante cierto tiempo la mayor parte de sus costos desapareceran. Si distinguimos en este caso entre costos directos o indirectos, observaremos que los primeros desapareceran obviamente, pero gran parte
de los segundos, muchos de los cuales representan actividades de apoyo de
las compaas, tambin se convertiran en innecesarios.
Supongamos ahora que la compaa decidiera no cancelar sus operaciones, sino reducir su nivel de trabajo. Muchos de los Costos que actualmente se definen como Indirectos, o como Gastos Generales de la misma
deberan tambin bajar sustancialmente.
Habra menos tareas en facturacin, en anlisis de crditos, en cobranzas, en despachos, en atencin telefnica a clientes, etc., es decir que
muchos de los actualmente llamados Gastos Generales descenderan al disminuir el nivel de actividad, aunque no necesariamente en forma proporcional a la disminucin del mismo:
Tendramos que tratar de conocer la relacin matemtica (si existe)
entre las variaciones de volumen de productos o servicios y la consiguiente
variacin de actividad, o bien, cunto consumen de cada actividad los distintos objetos de costos.
Llegar a entender cules son los verdaderos causantes de los costos nos permitir sin duda un mejor clculo, pero lo ms importante es que
se acceder a un mejor nivel de gestin, arribando a una conclusin que es
bsica para las empresas:

La correcta gestin empresaria debe partir del anlisis de las


actividades, que son las organizadoras de los costos.
La optimizacin en la ejecucin de las mismas producir
un impacto positivo sobre los costos.
Estaconclusinno se oponeal anlisisanterior,en el cual se deca
que la correctagestinpasapor los Centrosde Costos.
La complementaen granmedidaal asignarsu realdimensinal qu
y cmo se realizanlas cosas,en lugardel dnde y quin las realiza.

44

ABC

CMO se

- ABM Gestin de Costos por Actividades

imputanlos costos a los productos?

Los objetos de costos (productos o servicios) no consumen


costos, sino que consumen actividades.
El costo de un objeto de costos ser la sumatoria de los Costos
Directos al mismo (Materia Prima y Mano de Obra, normalmente), ms la
proporcin de actividades consumidas.
sto significar que la diferencia entre los mayores costos de un producto respecto de otro similar (de igual contenido de materia prima y de mano
de obra directa) estar dada por el mayor o menor consumo de actividades.
El costo debe ser analizado

por el efecto de realizar actividades.

La disminucin de los Costos Directos de un producto suele ser mucho ms compleja que la de los indirectos.
Una reduccin en las cantidades de materias primas consumidas
suele tener como consecuencia casi inevitable una desmejora en la calidad
del producto. Una baja en la Mano de Obra se lograr generalmente con la
incorporacin de cambios tecnolgicos que suelen requerir importantes inversiones.
En muchas ocasiones la nica alternativa para lograr una mejora
competitiva en el precios de los productos ser una gestin correcta de las
actividades.
Si observamos el Plan de Cuentas de un Centro de Costos productivo en el Sistema Tradicional, encontraremos cuentas como:
SISTEMA TRADICIONAL
Materias Primas
Mano de Obra Directa
Supervisin
Mantenimiento
Energa Elctrica
Combustibles
Amortizaciones de Equipos
Seguros, etc.
Este esquema simple, nos permite conc!uir que, respecto de los
Costos Indirectos a los productos (excluyendo M.P. y M.O.D.), lo que se
quiere responder es en qu se gasta?

r
CAPITULO IV - Costeo basado en actividad

45

Un Plan de Cuentas para el Activity Based Costing podr ser, por


ejemplo:
SISTEMA ABC

Materias Primas
Mano de Obra Directa
ACTIVIDAD 1
ACTIVIDAD 2
Mano de Obra Indirecta
Amortizaciones
Energa Elctrica
Seguros
ACTIVIDAD 3.

En este caso pareciera que lo que queremos averiguar es: se gasta para hacer qu?
Es decir que se est asignando real valor a las actividades que se
llevan a cabo.
Esta identificacin es el primer paso para una correcta gestin de las
mismas.
Adems debemos prestar atencin que mientras las organizaciones
son verticales, los Procesos y las Actividades que los conforman discurren
en ellas en forma horizontal. Por este motivo resultar fundamental analizar
las compaas en el mismo sentido en que se realizan los procesos.
Mientras el Sistema Tradicional pone ~omo objeto de anlisis los
Centros de Costos, el ABC, se focaliza en las Actividades, y dentro de este
segundo mtodo aparecer no slo el costo de las mismas, sino su importancia y su grado de imprescindibilidad.
Habr actividades que al momento de ser descriptas, es decir por el
simple hecho de hacerlas evidente, nos permitirn llegar a la conclusin de que
pueden ser eliminadas sin ningn perjuicio para el resto de la organizacin.
En ese caso, cul es el motivo para continuar realizndolas?

El ABC no propugna la eliminacin de los Centros, sino que mientras


el Sistema Tradicional asigna los Costos Indirectos de stos
directamente a los productos, el ABC los adjudica primero a
las actividades, para luego imputarlo a los productos.
Obviamente el agregado de un paso, y no demasiado sencillo, en la
"transferencia" de los Costos Indirectos a los productos, demandar una tarea bastante ms laboriosa que las anteriores.
sta se justificar si ya ocurren, o se presupone que ocurrirn en un
futuro cercano, alguno de los problemas de los Sistemas de Costos ya analizados.

46

ABC " ABM Gestin de Costos por Actividades

ACTIVIDADES

..

ABC

COSTOS INDIRECTOS
I

OBJETOS DE COSTOS I

ASIGNACiN DE COSTOS TRADICIONAL Y ABC


Grfico N2 11

Definiciones en ABC
Actividad
Es un conjunto de tareas o acciones que se realizan para satisfacer
una determinada necesidad o demanda en la empresa.
Estas actividades integran adems los procesos que se llevan a cabo en las compaas.
Algunos autores agregan a la definicinde actividad, el concepto de
"conjunto de tareas destinado a agregar valor a los productos".
Esta segunda visin, implicara que no existen en las empresas actividades que no agregan valor. Veremos ms adelante, que una de las prioridades en el anlisis de stas es reconocer rpidamente a aquellas que no
aportan al valor, ni desde la ptica del cliente externo ni del cliente interno.
En cuanto empecemos a bUcearun poco en el conjunto de actividades, muchas que adems de no contribuir para nada al valor de los bienes
y servicios comercializados, tampoco lo hacen para la correcta gestin.
Muchas de ellas continan cumplindose por rutina o por tradicin,
sin un anlisis sobre si han perdido vigencia con el transcurso del tiempo.
Son stas las que deben rpidamente ser eliminadas.
Desde un esquema de anlisis ABC, la Actividad ser la unidad mnima de anlisis.

r
CAPITULO IV

- Costeo

basado en actividad

47

Las actividades, en tanto acciones que se llevan a cabo en las compaias, se denominan mediante un verbo en infinitivo, seguido por un sustantivo que define al sujeto de dicha accin.
Proceso
Es una serie de actividades interrelacionadas, destinadas a un objetivo comn.
Recordemos que en las empresas no slo se realizan Procesos Industriales, sino que hay adems Procesos Comerciales, Administrativos, etc.
Existe entonces, una suerte de niveles jerrquicos, donde los Procesos estan compuestos de actividades, y stas a su vez de tareas.
La definicin de una actividad o proceso no es absolutamente rigida,
ya que depender de las posibilidades materiales (estructura de personal
bsicamente) que tenga la empresa para medir, analizar y controlar.
Lo que definiremos como un Proceso en una empresa grande, muy
posiblemente deba ser analizado como Actividad en una pequea. A nadie
se le ocurrira que "vender lubricantes" pueda ser la unidad mlnima de anlisis para alguno de los gigantes petroleros, pero s lo ser para una pequea ferretera industrial.
Quien se disponga a analizar actividades deber fijarse una cantidad
tope a definir, en funcin de las posibilidades reales de la empresa. De no
hacerlo asi, estaramos predestinando la implementacin a un fracaso seguro, por exceso o por defecto.
Veamos entonces un Proceso y las actividades que lo componen:
PROCESO:
ACTIVIDADES:

INCORPORACiN DE PERSONAL NUEVO


Definir el perfil necesario.
Publicar el aviso
Clasificar la correspondencia recibida
Seleccionar 10 postulantes
Citar a los 10 postulantes.
Entrevistar a los 1O postul~ntes
Seleccionar a los 3' mejores candidatos
Citar para 2da. Entrevista a los 3 candidatos
Seleccionar 1 postulante
Solicitar informes.
Hacer revisacin mdica preocupacional.
Dictar curso de induccin preingreso.
Llenar formularios de incorporacin

48

ABC

-ABM

Gestin de Costos por Actividades

Este primer listado de actividades, no significa que todas ellas sean


luego analizadas en detalle en forma individual, sino que se asemeja ms a
un brain storming. Puede que algunas de las actividades enumeradas tengan tan baja relevancia (econmica u organizacional), que no justifique el esfuerzo del anlisis individual y que convenga investigarlas agrupadas con
otras.
Por otra parte, habiendo definido las actividades como conjunto de
tareas, estamos seguros que este listado no est incluyendo tareas en vez
de actividades?
De ser asr, el bajo nivel de importancia de las tareas, har que en
una etapa posterior, tendamos automticamente a agruparlas, y si observamos que alguna de ellas s tiene una cuanta relevante, la analizaremos como actividad.

Objeto de costos
Es el Producto, Servicio o Departamento para el cual deseamos medir, acumular y asignar los costos.
Habr entonces Objetos de Costos que tendrn relacin con el entorno de la empresa (el mercado) y otros que sern utilizados internamente.
Sera muy til que los Costos asignados a Objetos de Costos internos puedan en algn momento del anlisis ser transferidos a los productos

finales.

En algunos casos sto ser practicable como por ejemplo:


Una empresa de inyeccin de plstico fabrica una matriz para la inyeccin de manijas para diversos productos. Esa matriz ser un Objeto de
Costos, aunque luego se cargar su amortizacin entre los distintos productos comercializados.
En otros casos, como por ejemplo los costos de la informacin para
la gestin de las empresas ser imposible. Nadie podra fcilmente, o de manera no forzada, encontrar un mtodo perfecto para asignar los Costos de
confeccin del Balance General a los distintos productos.
Inductores

de costos

(Cost Drivers)

Si tomamos su traduccin literal de "conductores de costos" sern


los que llevan los costos desde los Centros a las Actividades (Cost Drivers
de Recursos) y desde stas a los Objetos de Costos (Cost Drivers de Actividades).
Pero adems de trasladar los costos, son los motivadores o causantes de los mismos.
Esto significa que los cost drivers sern los que establezcan relaciones causa-efecto entre los objetos de costos y las actividades y entre stas
y los Centros de Responsabilidad.
.

r
CAPITULO IV

- Costeo

basado en actividad

49

Si definiramos en una embotelladora de vino la actividad Pegar Etiquetas, sta tendrla como cost driver de actividades el nmero de etiquetas
pegadas.
Adems pensando a la inversa es decir considerando a los cost drivers como causantes de costos, esta actividad se realiza, con sus costos impllcitos porque se pegan una determinada cantidad de etiquetas. Si en algn
momento las botellas ya estuvieran con su etiqueta serigrafiada (pintada directamente sobre el vidrio), la actividad carecerfa de sentido, y habran desaparecido sta y su cost driver.
CONCLUSIONES
Hemos visto en qu nivel del anlisis de costos se ubican las actividades, considerando tambin la necesidad creciente de analizar con un mayor grado de detalle que el que brindaban slo los Centros de Costos.
Dado que las premisas bsicas son:
Los productos no consumen costos indirectos sino actividades y las
actividades son las que consumen costos indirectos.
Nos veremos obligados a examinar las Actividades para saber cmo
distribuir correctamente los Costos Indirectos.
Este hecho nos permitir contar con una ventaja adicional al del costeo ms preciso se los productos, como es la de tomar conocim:ento de los
costos de "todo lo que se hace".
Esta percepcin con mayor grado de detalle, facilitar la toma de decisiones estratgicas como las de mejorar, reducir, eliminar o tercerizar las
actividades.
Por oposicin, el desconocimiento de las actividades y el tratamiento de los Costos Indirectos como un gran paquete dentro de los Centros de
Costos, no nos dar esa posibilidad de aplicar estrategias para disminuirlos,
o para mejorar utilizacin de los recursos escasos.
Dado que sto se ha convertido en una urgencia en las empresas es
que aparecen tcnicas como el ABC que permiten mejorar el punto de vista
para la toma de deci~iones.

CAPTULO V
ETAPAS PARA IMPlEMENTACIN

DEL ABC

En este Captulo se analizarn una a una las siete etapas necesarias para una correcta puesta en marcha del Activity Based Costing
Si bien las urgencias, la impaciencia, o la ansiedad, provocan en
muchos casos la tentacin de obviar alguna de las fases, es recomendable
detenerse y realizar cada una de ellas, ya que de lo contrario en algn momento se deber retroceder para cumplirla.
Etapa 1.- Conocimiento preliminar de la estructura de costos
Al tomar contacto por primera vez con una Empresa o con un Departamento o Sector de una compaa debemos averiguar cul es su Estructura de Costos.
Puede parecer un despropsito, si estamos por determinar algo (los
Costos), querer saber a priori cmo es su constitucin.
Pero no debemos olvidar que uno de los puntos bsicos de este estudio, pasa por conocer la relevancia econmica de los mismos, es decir si
el esfuerzo que impliquen la determinacin, medicin y control ser compensado por un ahorro que 10supere.
No realizar este primer paso puede provocar que se pierdan demasiados recursos (el tiempo es uno de los principales) en indagar sobre tareas absolutamente menores e intrascendentes.
Esta aproximacin inicial, nos permitir valorar el grado de exactitud
til para la empresa en las determinaciones posteriores. sto es absolutamente necesario ya que la mayor precisin en las estimaciones siguientes
se har con una cada vez ms alta utilizacin de recursos, y por lo tanto ms
alto costo.
Obsrvese, que si ambas escalas del Grfico N 12 son lineales, los
costos marginales necesarios para mejorar la precisin en un grado mnimo
cuando ya se estaba trabajando en niveles medios y altos de la misma, son
cada vez mayores.

52

ABC

- ABM

Gestin de Costos por Actividades

~I
o
en
o
O

Precisin

RELACiN COSTOS PRECISiN EN EL ANLISIS DE COSTOS


Grfico N2 12
Esta caracterstica nos pone de manifiesto que a partir de cierta precisin, el costo marginal de mejorar la misma superar al beneficio marginal
a obtener. Es en ese punto en el cual, por honestidad intelectual, debemos
detener la bsqueda y evaluacin de datos
Adems no debemos pensar como costo solamente el esfuerzo,
tiempo y dinero consumido ex ante al recopilar y analizar la informacin, sino tambin en lo que se consumir ex post al medir, ordenar la informacin,
y tomar decisiones a partir de la misma.
Invirtiendo ms dinero en aumentar la precisin, lograremos tener
mejores datos y por ende tomaremos decisiones ms lucrativas para la
Empresa?

No necesariamente, debemos llegar a obtener toda la informacin


indispensable para formular los planes y arribar a los mejores resultados, pero esto no implica tener una precisin extrema, ni recabar datos redundantes o innecesarios.
Si regresamos al punto de relevancia econmica de los costos, veremos que muchas veces nos detenemos a analizar algunos que son absolutamente intrascendentes.
Esta situacin se agrava o se intensifica al trabajar con Activity Based Costing, ya que se trata de un sistema en el que se analizan "con lente
de aumento" los parmetros indirectos de los Centros de Costos, y en el afn
de acumular todos los costos que conforman una actividad, podemos fcilmente caer en el error de querer detectar algunos que sin duda son muy poco importantes.
En una muy importante empresa de telecomunicaciones, al implementar el ABC, se encontraron absolutamente paralizados evaluando los ar-

,
-

53

CAPITULO V Etapas para implementacin del ABC

tculos de librera consumidos en una actividad administrativa. Si bien es


cierto que stos elementos efectivamente se utilizan, no es menos cierto que
su medicin resulta prcticamente imposible, que su incorporacin a los costos, obligar a controles posteriores y permanentes y que esta apreciacin
no aportar en demasa en cuanto a precisin.
Algunos autores sealan la Regla del 5 %, es decir que se desentienden de un anlisis pormenorizado de aquellos costos cuya participacin
es menor a esta cifra en la Estructura Total.
Particularmente no coincido con esta prctica, ya que en algunas
ocasiones se han logrado mejoras de importancia actuando sobre los pequeos valores ante la imposibilidad, por el tipo de producto o mercado de que
se trata de actuar sobre los ms relevantes.
A pesar de discrepar en este punto, obsrvese que para poder determinar qu costos ~uperan ese umbral, debemos pasar inevitablemente
por esta etapa.
Imaginando a las Compaas como un Sistema que tiene como inputs a sus insumos o recursos y como outputs a sus objetos de costos, lo
que se tratar de conocer, en forma aproximada, es el comportamiento de
su Funcin de Transformacin de los primeros en los segundos.

ESTRUCTURA
COSTOS

DE

FUNCiN DE TRANSFORMACiN
Grfico N2 13
La obtencin de los datos preliminares de la Estructura de Costos,
para saber a qu tarea abocamos, pasan fundamentalmente por dos ejes
importantes:
a) Las caractersticas propias de ese Sector industrial
b) Las caractersticas propias de la empresa, dentro de ese Sector
Nuestros conocimientos previos, sern bsicos para poder intuir si
un Sector empresario es Materia Prima, Capital o Mano de Obra intensivo.
Obviamente esta suposicin apriorstica deber ser corroborada luego, mediante entrevistas individuales a los principales directivos de las Empresas y
anlisis histricos de los perodos anteriores.

54

ABC

- ABM

Gestin de Costos por Actividades

A modo de ejemplo podemos sealar que un plan de anlisis exhaustivo de los Costos de Mano de Obra en una Destileria de Petrleo, seria absolutamente intil, ya que se trata de un sector industrial netamente
Capital Intensivo.
En forma idntica debemos pensar en gran parte de las Empresas
metalrgicas como Materia Prima intensivas y en las de fabricacin de indumentaria como Mano de Obra intensivas.
Obviamente, estos preconceptos deben ser ratificados o rectificados
durante las tareas de relevamiento preliminarque constituye esta primer etapa.
Esto implica, trabajar con la suficiente permeabilidad para que nuestros supuestos sobre el Sector Industrial sean reafirmados o desmentidos al
observar en funcionamiento a la empresa en particular.
La obtencin de cualquiera de ambos resultados posibles (revalidar
o invalidar) ser importante para las fases posteriores.
Como se dijo anteriormente, la informacin bsica y primaria, puede
obtenerse a travs de entrevistas personales a las mximas autoridades de
la Empresa, que seguramente tendrn un esquema bastante preciso de la
composicin de los costos.
La informacin contable bsicamente de los Cuadros de Resultados
y los Anexos a los que los Costos y Gastos hacen referencia sern tambin
de suma utilidad.

ESTADO DE RESULTADOS
Ventas
Costo de Ventas

ANEXOS

MARGEN BRUTO
Gastos de Administracin
Gastos de Comercializacin
Gastos Financieros
RESULTADOS

CUADRO DE RESULTADOS
Grfico NQ14

macin:

A partir de estos datos habremos obtenido una muy importante infor-

Cules son los puntos crticos, o los que ms "tormento" provocan al


empresario desde el punto de vista de los costos.

r
CAPITULO

V - Etapas para implementacn

55

del ABC

Se debe siempre tener presente que esta informacin disponible y


pblica es incompleta.
Ninguna empresa dar a conocer la informacin en sus Balances
con un grado de detalle tan alto que permita a sus competidores reconstruir
la formulacin de sus productos.
Esto significa que a pesar de que consideremos absolutamente veraces a los datos obtenidos, debemos saber que sern todo lo completos
que la ley, o que los Principios Contables exijan, pero quizs no tendrn el
nivel de minuciosidad que necesitaremos para nuestra tarea.
A modo de ejemplo observemos uno de los resultados obtenidos de
esta llamada Estructura de Costos en una Empresa Metalrgica.
En una Compaa con estas caractersticas no se justificara, al inicio del trabajo, hacer una anlisis minucioso de los Costos de Ventas.
Una economa importante en stos, digamos del 20 % implicar una mejora del 1% en el margen, mientras que si se pudiera destinar el mismo esfuerzo a la compra de materias primas en forma ms econmica, (costo, flete de abastecimiento o plazo de pago) las ventajas a obtener podran ser mucho mayores.
MARGEN
VENTAS
5%

3%

MARKETING

12%

MATERIA
PRIMA
55%

MANUFACTURA
15%

ESTRUCTURA DE COSTOS EN EMPRESA METALRGICA


Grfico NI! 15

Conocida la Estructura de los Costos se podria ordenarlos a stos


en forma decreciente de importancia para poder mediante este ranking establecer en qu rubros hay que centrar los esfuerzos de anlisis.
En algunas ocasiones, nos encontramos con que el primer item de
este ordenamiento de costos (en este caso la Materia Prima) es absolutamente inamovible (porque puede tratarse de un commodity en el que sus
precios estn fijados por un mercado internacional, Bolsa de Metales de Lon-

56

ABC - ABM Gestin de Costos por Actividades

I11II111

!~I
il

dres u otros), por lo que deberemos tratar de mejorar el que ocupa el segundo lugar, y as sucesivamente.
Este mismo tipo de anlisis fue realizado en una Empresa Distribuidora de Energa Elctrica, llegando a la conclusin que sus costos ms importantes son los de Explotacin.

Resultado de
la Explotacin
7,12%

Costo de
Explotacin
80,25%

ESTRUCTURA DE COSTOS DE EMPRESA


DISTRIBUIDORA DE ENERGA ELCTRICA
Grfico W! 16

Amortizacin

Otros Gastos
de Explotacin
6,59%

y Gastos de
Organizacin
3,70%

Otros Costos
de Explotacin
1,03%

Remuneraciones
y Obras Sociales
9,50%

Compra de
energa
62,58%

COSTOS DE EXPLOTACiN DE EMPRESA


DISTRIBUIDORA DE ENERGA
Grfico N2 17

r
CAPITULO

- Etapas

para implementacin

del ABC

57

Como estos datos nos resultaban insuficientes, ya que los Costos de


Explotacin, incluyen una cantidad importante de rubros absolutamente dismiles, indagamos sobre la composicin de stos, y el resultado obtenido nos
permiti observar que el mayor costo era (como resultaba absolutamente lgico a priori) la compra de la Energa Elctrica.
Esta observacin bastante trivial provoc que se comprobara una diferencia muy elevada entre la energa adquirida y la facturada, muy superior
adems a los estndares internacionales.
Obsrvese adems que del 80,25 % representado por el Costo de
Explotacin, el 62,58 % lo constitua la Compra de Energa a las Usinas. Esto significa que el 50,22 % de las Ventas eran este item.
Sin lugar a dudas se justificaba detenerse en este punto.
El efecto fue un minucioso control de las prdidas, a partir de lo cual
se lleg a la conclusin que haba usuarios que en forma delictuosa utilizaban la energa pero no la pagaban.
La disminucin de este robo de energa, le produjo a la compaa un
aumento en el Resultado de Explotacin mucho ms importante que si hubieran comenzado por un rubro de menor cuanta.
Esta primera etapa, es notoriamente muy sencilla y breve, pero le
asignaremos su real importancia si recordamos que la implementacin de un
nuevo Sistema de Costos falla muy frecuentemente, por no tener claramente identificado lo importante y lo secundario.
Recordemos adems que para el xito en el cumplimiento de esta
primera fase se debe hacer una total abstraccin de lo que es importante para el analista de costos, para abocarse nicamente en lo que es
importante para la empresa.

nlisis de caso: La Empresa C.E.S.A.


Cortes Especiales S.A. opera en el ramo metalrgico desde hace
ms de 50 aos.
Desde sus inicios se ocupa de proveer de cortes de chapa de ace-

ro a empresas fabricantes de artculos del hogar (cocinas, lavarropas, heladeras, etc.), y hojas de chapa de acero a los carroceros. Ambos realizan
sus pedidos de acuerdo a sus necesidades.
Esta tarea est organizada dentro de C.E.S.A. por rdenes.
La materia prima es nica (chapa de acero) y es provista por un nico proveedor, en forma de bobinas de aproximadamente 1.000 mm de ancho y 7 toneladas de peso.
El costo de la materia prima es de $ 0,55 el Kg.

Hojas: Desde el depsito de materia prima se trasladan las bobinas (de


a una por vez mediantepuentes gra) al sector de planchadoy corte preliminar.
En este sector las bobinas pasan por una mquina planchadora, entre rodillos, para eliminar las posibles rugosidades de la chapa, yen su saliL

58

ABC - ABM Gestin de Costos por Actividades

da corta la chapa en rectngulos de 1.000 mm de ancho y de un largo que


ser mltiplo del tamao definitivo a cortar (si es una orden de cortes), o en
un largo del tamao de las hojas solicitadas (si es una orden de hojas).
Los operarios que trabajan en el planchado y corte preliminar deben
detenerse despus de elaborar aproximadamente 1 tonelada y preparar las
pilas de corte para que el operario que comanda el puente gra las traslade
a las guillotinas (si es una orden de cortes) o al depsito. de producto terminado para su posterior despacho (si es una orden de hojas).
Antes de procesar una bobina en el sector de planchado debe hacerse una preparacin de la mquina (set up), que se ajusta al ancho de la
bobina y se programa el corte preliminar.
El precio de venta de las hojas es de $ O,65 el Kg.
Corte: En las rdenes de cortes, se cortan las hojas que provienen
del sector de planchado y corte preliminar al tamao solicitado por el cliente. Las guillotinas no tienen tiempo de set up por ser absolutamente manuales.
. A la salida de las guillotinas se colocan los cortes sobre pallets de
madera y se sunchan en paquetes de aproximadamente 1 Tonelada.
Estos paquetes son trasladados por un puente gra al depsito de
producto terminado y de all, mediante una flota de camiones propios se envan a la empresa cliente.
El precio de venta de los cortes es de $ 0,68 el Kg.
Caos: En la dcada del '70 y aprovechando el auge de la construccin, la empresa incorpor a su fabricacin los caos.
stos se utilizan para la colocacin de conductores elctricos, o para gas.
Su calidad ha hecho que la empresa crezca en este rubro, lo que le
permite que el 33 % de sus ventas sea de estos productos.
El precio de venta de los caos es de $ 0,70 el Kg
El proceso de fabricacin tambin es muy sencillo, y se puede describir de la siguiente manera:
Las bobinas pasan por el Sector Planchado donde se realiza el alisado de las mismas pero se omite el corte preliminar.
Luego pasan a la mquina de flejado, que est contigua a la de planchado donde se corta la bobina "en tiras" y se arman 7 bobinas de la misma
longitud que la primitiva pero de un ancho que es la sptima parte de la bobina original.
Estas bobinas "ms angostas" son trasladadas de a una mediante
puentes gra a la entrada de la mquina caera.
En esta mquina ingresan los fIejes que son cuNados en forma automtica y soldados por la misma mquina, obtenindose a la salida caos
de 6 metros de largo, que son sunchados (o atados) de a 500 Kg Y llevados
mediante puentes gra al depsito de producto terminado.

T
CAPITULO

- Etapas

para implementacin

C.ES.A.

CUADRO

59

del ABC

DE RESULTADOS

INGRESOS POR VENTAS

8.603.700,00

100,OOO{,

COSTO MERCADERIA VENDIDA


MATERIA PRIMA

6.837.600,00

79,47%

MANO DE OBRA DIRECTA

144.887,56

1,68%

GASTOS DE PRODUCCIN

309.210,51

3,59%

1.312.001,93

15,25%

UTILIDAD BRUTA
GASTOS DE ADMINISTRACIN

42.817,00

0,50%

GASTOS DE COMERCIAUZAC/N

65.326,17

0,76%

GASTOS FINANCIEROS

28.326,34

0,33%

1.175.532,42

13,66%

AMORTIZACIONES

108.526,13

1,26%

IMPUESTO A LAS GANANCIAS

373.452,20

4,34%

UTILIDAD NETA

693.554,09

8,07%

UTILIDADES ANTES DE IMPUESTOS

UtilidadNeta

8,07

Impuestos
Amortizaciones~ 1,26
Gastos Financieros 1.0,33

Gastos de Comercializacin n 0,76


Gastos de Administracin

i0,5
3,59

Otros Gastos de Produccin


Mano de Obra Directa

h1,68
79,47

Materia prima

20

40

60

Porcentaje

---

80

100

60

ABC - ABM Gestin de Costos por Actividades

Como resultado de este anlisis y observando la gran importancia


de la Materia Prima frente al resto de los items, se alquil una parte del Depsito de Bobinas al proveedor de las mismas.
La Empresa logr trabajar "iust in time", retirando las bobinas en el
momento de su efectiva utilizacin y ahorrando los costos de mantenimiento de un enorme inventario de las mismas.
El proveedor a su vez, se benefici con un muy bajo alquiler, y cumpliendo a la perfeccin con la demanda de su cliente. Esto le permiti
competir con xito con la mercadera de importacin que.a pesar de ser un
poco ms barata, obliga atener un stock de la misma, para suplir las demoras lgicas de entrega.
Etapa 2.- Anlisis de los procesos.
En las Empresas se realizan distintos procesos, para plasmar los objetivos de las mismas.
Estos procesos no se limitan exclusivamente a los Sectores Productivos, sino que tambin hay procesos para abastecerse de materias primas,
para retirarlas de los depsitos, para cumplimentar las normas administrativas, para comercializar los productos elaborados, etc.
Las actividades, encadenas en secuencias entre s, son las que
constituyen los procesos completos.
Dado que cumplimentar correctamente esta segunda fase de la puesta en marcha del Sistema de Costos, permitir damos pautas e indicios detallados de las actividades que luego se debern analizar, el tiempo que se destine a esta etapa ser recuperado ampliamente en las etapas posteriores.

ESQUEMA DE PROCESO
Grfico N2 18

r
CAPITULO

- Etapas

61

para implementacin del ABC

En definitiva esta bsqueda y anlisis de procesos se orienta a la


simplificacin de los pasos siguientes.
Ya hemos definido en el captulo anterior a los procesos como un
conjunto de actividades interrelacionadas para cumplir un objetivo comn,
pero debemos tambin tener en consideracin que en todo proceso obtendremos como salida el producto principal deseado, uno o ms productos secundarios y una cantidad (ms o menos importante segn cada caso) de
"ruido" o "basura" o "scrap" del sistema.

SCRAP
MATERIA
PRIMA

RECURSOS
HUMANOS

RECURSOS
TCNICOS

PROCESO

PRODUCTO
PRINCIPAL

PRODUCTOS PRINCIPALESY SECUNDARIOS


Grfico NI! 19

Debemos pues, en esta fase del desarrol~o de la implementacin,


poder "limpiar la hojarasca" y determinar rpidamente cul es el producto
principal, cules los secundarios, cules los subproductos e identificar el
scrap.
A pesar de la aparente simplicidad de este punto, a veces en las
compaas se producen serias confusiones. Hay empresas donde un producto es principal durante una poca del ao y secundario en otra y el segundo se comporta a la inversa. Cul sera el output que debemos tender
a mejorar en el proceso productivo? O habr que analizar a ambos productos como principales?
En otros casos se Irga a priorizar tanto la informacin (como subproducto) que se elabora simultneamente con la produccin que llega a parecer que sta es la principal y no el producto que se comercializa.

62

ABC

- ABM

Gestin de Costos por Actividades

Esta confusin entre productos principales y secundarios es an


ms notoria en el caso de servicios, donde muchas veces se confunde el
servicio principal y a quin debe ser brindado con el secundario.
El anlisis de los productos que dan como resultado los procesos, se
completa preguntndonos si estos procesos le agregan o no valor, y si este
valor agregado, en el caso de los secundarios, supera al mayor costo que
es necesario par2 elaborarlo junto con el producto principal.
Esta simple relacin costo-beneficio permitir decidir si debe ser eliminado o continuar con l.
Respecto del scrap o desperdicio, trataremos de minimizarlo, ya que
es un costo agregado (a veces importante) a los productos principales y secundarios.
De dnde obtener la informacin

de procesos?

a) Entrevistas personales: Estas entrevistas personales realizadas con


el personal de supervisin, jefaturas y gerencial nos dar la pauta de
los procesos que se realizan y cules son sus procedimientos de
ejecucin normales.
b) Cuestionarios: Las entrevistas se pueden perfeccionar mediante la
utilizacin de cuestionarios en los que solicitaremos descripciones
de los procesos y de las actividades necesarias para su ejecucin.
c) Recorrido de una planta industrial: La observacin en plano del lay
out de una planta industrial y caminar por la misma acompaado de
.

personalidneopodrindicamosel flujode materiales,y facilitamos


grandemente la comprensin de un proceso productivo.

Por dnde comenzar el anlisis en detalle?


El anlisis de procesos debe empezar por aquellos en que se observa, en forma apriorstica una mayor posibilidad de obtener mejoras rpidas,
importantes y sustentables en el tiempo.
Muchas veces, la mejora, no es demasiado relevante por s misma,
pero la interrelacin de este proceso con otros, hace que esa mejora tenga
un efecto cascada sobre los dems.
Esta fase, que como resulta obvio, tiene una ntima relacin con la
Reingeniera, surge a partir de las dos visones que tienen el ABC y el ABM
(Activity Based Management)
Una visin es horizontal, la que suele llamarse de ABM o de Gestin
de Procesos que implica una visin de stos determinando luego sus actividades constitutivas.
La otra es una visin vertical, la del ABC, que tiende a la asignacin
de costos a los productos.
La propuesta es comenzar con el anlisis horizontal muy general, o
de Procesos, es decir partir de lo universal, para luego ir acercndonos y
acotando lo particular.

CAPITULO

V - Etapas'para implementacin del ABC

63

Esta propuesta no es en absoluto caprichosa, ya que surge de la experiencia profesional, que nos demostr la imposibilidad de comenzar con
un anlisis de actividades con un desconocimiento total y absoluto de los
procesos, ya que stos son el encuadre dentro del cual se realizan las activiades en las Empresas,
Si bien la mayora de los autores coinciden, en la imposibilidad de tomar decisiones de management (realizar anlisis ABM) en forma previa a la
determinacin de costos (ABC), nos resulta imprescindible un anlisis preliminar de procesos para acercamos con mayor grado de justeza a las actividades,
Obviamente, se trabaja con un tcnica iterativa, en la que comenzamos con procesos, pasamos por actividades, retornamos a procesos y as
siguiendo,
Este anlisis ser absolutamente preliminar y adquirir mayor profundidad en la medida que observemos procesos que lo justifiquen.

VISiN DE COSTOS DE
PRODUCTOS ABC
RECURSOS

VISiN ABC Y ABM


Grfico N2 20

A pesar de la relativa simpleza con la que se recomienda encarar esta etapa, es decir que debe servir slo como base para identificar actividades, en algunas ocasiones podemos ya a esta altura reconocer procesos
completos innecesarios, o redundantes.
El modelo grfico del Proceso, mediante los smbolos que se utilizan, permite visualizar muy rpidamente las actividades constitutivas del
mismo y si agregan o no valor al producto.

64

ABC

-ABM

Gestin de Costos por Actividades

Ejemplo:
Observemos en la Empresa CES.A., como el lay-out de Planta, al
que se le ha agregado flechas que indican el flujo de materiales, nos ser de
gran ayuda para evaluar el Proceso Industrial.

DEPSITODEMATERIAPRIMA
MANTENIMIENTO

(BOBINAS)

~
Z
~
W

FLEJADO
PLANCHADO

tZ
-

..J
..J
~
O

CORTE
CAERA

DEPSITO
TEMPORARIODE
HOJASY CORTES

DEPSITO DEPRODUCTO
TERMINADO(CAOS)

CAPITULO

V - Etapas para implementacin

AL DEPSITO DE
MATERIA PRIMA

65

del ABC

-d..>-

~-

DEPSITO DE
MATERIA PRIMA

..~.~~~~~~~.:ll

...

.....

~SroCK

O
O

PLANCHADO

oo.

.~!!~~~~~!!oo

~DE~~SITO
PRODUCTO
TERMINADO

~
e
~

OO"'..OOOO.OO.OO.."'OO.OO'OOOO

~ILLOTINAD--O:

STOCK

O
,

GUILLOT.

FLEJADO

STOCK

~DE~~SITO
~
PRODUCTO

ACAERA

TERMINADOVs

STOCK

~
,~

FLEJADO

CAERA

DEPSITO
DE
PRODUCTO

I TERMINADO

.DEPSITO DE
PRODUCTO TERMINADO

(Ver descripcin de la simbologia en Anexo 1)

Este Grfico de Procesos pone de manifiesto la gran cantidad de


movimientos internos y la existencia de mltiples stocks intermedios entre
las distintas etapas,

66

ABC

-ABM

Gestin de Costos por Actividades

Etapa 3.- Anlisis de las actividades


VISiN DE COSTOS DE
PRODUCTOS ABC
RECURSOS

LA VISiN ABC
Grfico N221
El anlisis de las actividades es el corazn del Sistema ABC. Mientras el Sistema Tradicional detiene su evaluacin en los Centros de Costos,
mediante esta Metodologa pretendemos avanzar un poco ms tratando de
determinar qu es lo que se realiza en cada uno de ellos.
"Las actividades describen, de esta forma, lo que se hace en la empresa, en qu se invierte el tiempo y los distintos inputs" (10)
Vemos que esta nueva definicin de otro autor, coincide con la que
diramos en el Captulo 4 " actividad es un conjunto de tareas o acciones
que se realizan par!jiatisfacer una determinada necesidad o demanda en la

empresa",ya que, Iti!:; anteriormentedenominadastareas son en definitiva


una inversin de tiempo e inputs.
Obviamente el listado de las actividades que se realizan dentro de
una compaa, o tan slo en un Sector de la misma, es prcticamente infinito. Podramos llegar hasta a pensar en trminos de "therbligs" (11) , es decir
descomponer cada actividad en tareas y stas en sus mnimas unidades de
movimiento.
La pregunta es dnde detenemos?
(10) Angel Sez Torrecilla, Antonio Fernndez Fernndez, Gerardo Gutirrez Daz.
Contabilidad de Costos y Contabilidad de Gestin.
(11) Trmino con el que el matrimonio Gilbreth, a principios del Siglo XX, identificaba
a cada unidad de movimiento o de pensamiento.

.,
CAPITULO

- Etapas

para implementacin del ABC

67

Nos encontramos nuevamente frente a la disyuntiva Costos - Precisin del principio de este Captulo. Adems esa curva no es nica para todo
tamao y tipo de empresa, es decir que en cada Compaa debemos tomar
la decisin de hasta dnde seguir.
Dado que una gran cantidad de actividades significa mayores puntos de control, mayor necesidad de anlisis de informacin, mayor cantidad
de imputaciones contables, etc. debemos formamos un cuadro de situacin
de las posibilidades de cada compaa.
.
Veamos por ejemplo que sucedera en una Empresa pequea o mediana. La carencia de una gran estructura en la cual delegar los controles en
este tipo de Empresas, que puede interpretarse tambin como una imposibilidad de controlar gran nmero de variables daran la sensacin que el ABC
es inaplicable para ellas. Pero en realidad lo que stas requerirn es que detengamos nuestro anlisis en un nivel ms alto, o lo que es lo mismo, realizar un mayor esfuerzo de sntesis.
En realidad lo que sucede es que la utilidad marginal de una mayor
precisin en este tipo de organizaciones es inferior a la utilidad marginal para un gran grupo empresario.
.
Inicialmente haremos un brain storming, listando TODAS las actividades que se nos ocurran sin condicionamientos previos, ya que la simplificacin ser hecha a posteriori.
Ya en la etapa anterior de Anlisis de Procesos, se haba comentado, la posibilidad de realizar no slo entrevistas sino elaborar cuestionarios
que deban ser respondidos por los responsables y a veces tambin por los
ejecutores en cada Sector.
As como exista anteriormente la posibilidad de topamos con procesos prescindibles, podemos dentro de ellos encontrar actividades que se repitan, o generen el mismo output, o se continen realizando como resabio de
tecnologas antiguas (se reemplaz una mquina, pero se contina con los
sistemas de informacin de la anterior)
Debemos estar sumamente atentos para poder cuestionar, siempre
con criterio constructivo tambin las actividades y/o su forma de realizacin.
Una serie de preguntas a formular a los terceros involucrados o simQI~m~ntea nosotros mismos, ~er3n
_<;fe
~an ayuda"para determinar estas actividades prescindibles o mejorables en forma importlnte.
Para qu: Una actividad en la que no podamos encontrar respuesta
a esta pregunta ser porque seguramente no agrega.casi ningn valor,-entonces, se justifica que contine siendo realizada.
En qu momento y dnde: En algunas oportunidades. observamos que una determinada actividad debe ser realizada pero si se cumplimenta en otra etapa del proceso, o en otro lugar fsico los resultados pueden
ser mejores en calidad, tiempo o costo

68

ABC

-ABM

Gestin de Costos por Actividades

Quin y cmo: Cul es la persona que la realiza, con qu conocimientos cuenta, y cul es la metodologa empleada para realizarla.
Mientras la primera pregunta tiende a identificar las actividades prescindibles, las dos siguientes ayudan a mejorar otras.
Cuando se toma la decisin de prescindir de alguna de las actividades, debemos realizar un modelo del proceso sin ella.. para observar si la modificacin sugerida provoca algn inconveniente no previsto anteriormente.
sto significa contestar a una nueva pregunta: qu pasa si ...
De esta manera, el primer listado de actividades, al que llegamos
mediante un brain storming, ha sido depurado eliminando actividades innecesarias, y ordenados en su secuencia lgica de ejecucin.
Tenemos aqu una nueva ventaja de haber cumplido previamente
con la Etapa Nmero 2 que nos ha permitido analizar las actividades segn
su secuencia de realizacin.
Ejemplo:
El haber realizado un Diagrama en Bloque del Proceso de manufactura de la Empresa CESA., nos hace acceder muy rpidamente a la identificacin de las actividades imprescindibles y las que no lo son.
Las primeras deben ser listadas a efectos de su optimizacin, pero bajo ningn concepto podrn ser eliminada~. stas actividades imprescindibles, lo
son porque constituyen una parte fudamental del proceso de manufactura
de los tres productos que la Empresa elaboran.

Planchar bobina
Hacer corte preliminar
Cortar
Flejar
Hacer caos
Luego podemos hacer una lista similar de todas las actividades no
imprescindibles, donde se ubicar~n todos los MOVIMIENTOS INTERNOS Y
LOS ALMACENAMIENTOS. stas deben ser analizadas bajo una ptica de

costo-beneficio.

Pensemos cuntos de los Movimientos Internos pueden ser eliminados colocando las mquinas ms prximas, o con la inversin en una segunda mquina de Planchado en la Lnea de Caos.
Los almacenamientos temporarios entre etapas disminuiran o llegaran a cero, con las mquinas trabajando al mismo ritmo de produccin.
El almacenamiento final de Hojas y Cortes podra ser sustituido por
la carga directa del camin en la calle interna en las proximidades de esas
mquinas. En este caso se debera pensar en el lucro cesante del camin
detenido tantas horas.
La realizacin de la Lista de Actividades, habiendo seguido los pasos previos indicados, estimula el pensamiento estratgico de mejoramiento o total eliminacin de algunas de ellas. .

CAPITULO

- Etapas

para implementacin

del ABC

69

Nuevamente observamos cmo el ABC y el ABM se encuentran ntimamente ligados.

Etapa 4.- Agrupamiento de las actividades


El agrupamiento de actividades tiene el sentido de simplificar la cantidad o el grado de detalle, abierto en la etapa anterior.
sto se debe a que necesitamos obtener un nivel de anlisis adecuado, pero no excesivo. sto guarda, como ya ha sido dicho anteriormente, una estrecha relacin con las caractersticas propias de cada empresa.
Si bien una gran apertura facilitar el control y la toma de decisiones
posteriores, ya que el elemento analizado es muy pequeo y simple, estas
ventajas se vern nvalidadas por un Sistema de Informacin Contable sumamente complejo.
Adems, una apertura en un gran nmero de actividades, no permitir dstinguir los puntos de decisin claves para la empresa de los poco importantes.
Existen dos criterios bsicos para realizar esta tarea:
a) Muchas veces se realizan actvidades similares en distintos Centros
de Costos que no son econmicamente relevantes en forma independiente y que convendra que fueran analizadas en forma conjunta. En nuestro ejemplo anterior sera el caso de los Movimientos Internos de Materiales.
b) Algunas veces imaginamos que dos o ms actividades, que adems
normalmente estn en secuencia, tendrn un nico Cost, Driver para ser distribudas entre los objetos de costos. Si, adems, su relevancia actual y futura es baja, y su anlisis en forma independiente
no agrega ninguna informacin notable para la toma de decisiones,
son candidatas a ser agrupadas.
Supongamos que hemos hecho una Lista de las Actividades que
constituyen el Proceso de Venta:
Tomar Pedido
Revsar Crdito del Cliente
Autorizar la venta
Preparar la Documentacin
Preparar el Despacho
Entregar
Cobrar
En un caso hipottico como el descripto, supongamos que cada vez
que se tonia un pedido se Revisa el Crdito del Cliente, se Autoriza la Venta y se Emite la Documentacin.

70

ABC

- ABM

Gestin de Costos por Actividades

Todas ellas se distribuirn entre los productos segn la Cantidad de


Pedidos por Producto.(Cost Driver nico)
Podemos pensar tambin que conocer el costo de cada una de ellas
en forma individual, no agregar ningn beneficio a la toma de decisiones, ya que demanda muy pocos recursos (apenas minutos de
una persona). (Baja relevancia)
Es conveniente entonces agruparlas en una actividad mayor que
denominaramos emitir documentacin de ventas.
Mientras en la etapa anterior hemos realizado un proceso de desagregacin de los Centros de Costos en las actividades que en ellos se ejecutan, en este punto se realiza una nueva agregacin o agrupamiento de las
mismas.
.
.
Este paso de agrupar las actividades, suele ser uno de los ms complejos. No slo se debe tener en consideracin la realidad de la compaia, .
con sus diversidades actuales, sino tambin prever como evolucionar la
misma en tiempos futuros.
Esto significa saber qu le interesa y poder prever qu le interesar
en el futuro a la Empresa conocer en forma independiente.
Para ello hay que conocer los.planes de las compaas en el futuro
inmediato.
A pesar de que un muy alto grado de desagregacin o detalle es inconveniente, o muy laborioso para los responsables de su~ mediciones, controles e imputaciones, es ms sencillo dejar el Sistema suficientemente
"abierto" para realizar el agrupamiento de datos que se observen como innecesarios en forma individual en momentos posteriores, que definir un Sistema sumamente cerrado, o con un muy alto grado de agregacin y pretender
luego su apertura.
La Empresa CESA tena un Centro de Costos denominado Servicios Internos, que se ocupaba del mantenimiento de equipos y de los movimientos internos de materiales.
En un momento dado, se resolvi que era necesario conocer el costo de los movimientos internos para poder tras1adarlosadecuadamente a los
3 productos elaborados.
La tarea de rastreo de las imputaciones contables antiguas, para observar si correspondian a mantenimiento o a movimientos, y as trazar un panorama del costo de estos ltimos, fue sumamente laborioso y costoso en
trminos econmicos.
Este es un ejemplo de cmo desagrupar resulta ms complicado que
agrupar.
La determinacin de Centros de Actividades (actividades sencillas
que se realizan en distintos lugares o etapas), fue pensada como simplificacin y no con el propsito de competir con los anteriores Centros de Costos.

CAPITULO

V - Etapas para implementacin

del ABC

71

A pesar de ello, en muchos casos se observa que los primeros son


ms importantes que los segundos. De ser as, la coexistencia de ambos no
tendra demasiado sentido, y podremos proceder a sustiturlos.
Etapa 5.- Determinacin de los cost drivers o inductores de recursos
De acuerdo a las Etapas planteadas hasta ahora, hemos determinado las actividades o grupos de stas que nos proponemos analizar y trataremos en este momento de calcular sus costos.
Buscamos ahora la metodologa para trasladar los Costos de los
Centros de Costos a las actividades definidas anteriormente.
La cascada de los costos: Debemos tomar en consideracin que
los costos fluyen en cascada a travs de la Organizacin. Habr algunas actividades que son de apoyo para la realizacin de otras actividades y habr
Centros de Costos que son en su totalidad de Apoyo para otros Centros de
Costos.
Dentro de esta categora de Apoyo est tradiconalmente el Departamento de Personal. Sus costos no son fcilmente asignables a los Objetos
de Costos, pero s a otros Departamentos Productivos y de Apoyo.
Por este motivo debe ser distribuido en forma previa.
sto significa que cuando procedamos a asignar los Costos de Recursos Humanos a las Actividades, stos ya contendrn los del Departamento de Personal necesarios para su administracin dentro de la compaa.
Otro Servicio Interno, como puede ser el del Departamento de Mantenimiento tiene caracterasticas similares y puede ser asignado en forma
previa a las actividades netamente productivas, que luego denominaremos
Actividades Primarias.
Los Recursos a que haremos referencia son en forma genrica de
dos tipos:
a) Los recursos humanos:
Estos recursos se trasladarn a las actividades generalmente mediante bases temporales, es decir se analizar cunto tiempo le dedica el
personal del Centro de Costos a cada una de las actividades que se realizan
en el mismo.
Es conveniente sealar que a pesar de ser sta la base ms comn,
una apreciacin de este tipo implica errores, ya que sera mucho ms importante poder determinar la intensidad de la dedicacin a cada actividad en lugar de simplemente el tiempo.
Como esta valoracin (intensidad en vez de tiempo) es mucho ms
compleja de evaluar por ser ms subjetiva, suele optarse por la variable
tiempo, que es, adems, la forma en que las Empresas estn acostumbradas a calcular los costos de su personal.
Obsrvese que se distribuir el costo del personal y no nicamente
su remuneracin. Esto significa que se deben acumular en forma previa a
la distribucin, las remuneraciones, las cargas sociales y los beneficios adicionales que tenga el empleado.(Anexo 2)

72

ABC

- ABM

Gestin de Costos por Actividades

Cuando se evalanlos RecursosHumanos,apareceinevitablemente la pregunta: El recurso humano es flexible, pero, hasta dnde?
Supongamos por un momento que al comenzar con la distribucin
de los Recusros Humanos entre las actividades, con el fin de determinar el
costo de estas ltimas, nos encontramos con que se ha llegado a repartir el
100 % del tiempo del personal.
Significa sto que su capacidad de trabajo est totalmente completa? S, aunque con ciertas reservas.
Si bien no habr capacidad ociosa, el recurso humano, a diferencia
de los recursos "materiales" tiene un importante grado de adpatabilidad a las
exigencias cambiantes.
Quien realiza a tiempo completo la actividad de facturacin de una
compaa, seguramente se adaptar a las distintas cantidades de facturas
que deben elaborarse diariamente, sin por ello tener necesidad de trabajar
horas extraordinarias o tener un alto tiempo ocioso.
~sto agregar imprecisin a la determinacin de estndares a las
actividades que contienen un alto grado de recurso humano.
Pero, las mayores dificultades de anlisis aparecen no con las actividades habituales y rutinarias sino con las no rutinarias, y/o cuanto ms alto dentro de los niveles de la organizacin se encuentra el recurso a distribuir.
Lo que'sucede y de all la partcula .y"en la frase anterior, es que los
niveles ms bajos de las organizaciones suelen ser los que realizan mayor
cantidad de actividades repetitivas y los niveles ms elevados se dedican
ms a tareas no repetitivas.
A modo de ejemplo, pensemos que si retornamos por un momento
a la Gerencia de Personal de una compaa nos resultara bastante sencillo
que un empleado de dicho Sector pueda indicamos el tiemp9 que le dedica
mensualmente a la actividad de liquidar Sueldos y Jornales, pero casi imposible que el Gerente responsable del rea pueda indicamos el porcentaje de
su tiempo que debe aplicarse a Reuniones de Direccin, Atencin de Problemas Gremiales, Elaboracin de Informacin no rutinaria, etc.
Todos los mtodos fallarn a la hora de analizar las actividades imprevistas o no habituales que los Recursos Humanos llevan adelante.
A pesar de ello sealamos dos tcnicas que pueden ser tiles para
relevar la informacin necesaria para asignar los Costos de Recursos Humanos a las actividades:
.
.

Que los empleados llenen planillas dond~ deber estar identificada


la dedicacin a cada una de las actividades
Compartir con los mismos algunas de sus jornadas laborales y observar sus distintas actividades.

b) Los recursos no humanos:


Cuando nos referimos a Recursos no Humanos, la asignacin suele
poder realizarse ms sencillamente ya que existe una mayor posibilidad de
medicin,

CAPITULO

- Etapas

73

para implementacin del ABC

Si pensamos, por ejemplo, la energa elctrica, la utilizacin de sistemas informticos, los seguros o amortizaciones de equipos, podemos
claramente enconjrar el cost driver que permita distribuir stos entre las
actividades.
Es decir que el grado de utilizacin de recursos no humanos es ms
fcilmente identificable, mensurable y asignable que el de los humanos.
No obstante tambin en este caso estar presente la base temporal
en sus formas simples o combinadas, como una de las ms comunes y representativas.
Base temporal simple: Horas Mquina. Su medicin puede ser
realizada mediante un simple reloj
Base temporal combinada: KWh. La potencia de una mquina
multiplicada por el tiempo de funcionamiento.
Analizados todos los recursos y a efectos de aseguramos que no se
ha producido ninguna omisin, y que se han examinado sus participaciones
en todas las actividades (aunque en muchas de ellas sea cero), es conveniente realizar una Tabla de doble entrada, en la que se colocar el porcentaje del recurso absorbido por la actividad o directamente su valor
econmico.
Los Totales por columna nos darn los Costos Totales de cada una
de las Actividades.

Actividad I Actividad I Actividad I Actividad

RECURSO
1
RECURSO
2
RECURSO
3

RECURSO
n

TABLA RECURSOS - ACTIVIDADES


Grfico N2 22

74

ABC

- ABM

Gestin de Costos por Actividades

En muchas ocasiones, el Total por filas determinado no coincide con


el 100 % del recurso. La diferencia ser la ociosidad del mismo. La existencia de estas diferencias hacen aconsejable agregar una columna de ociosidad, llevando los totales siempre al 100% del recurso, lo que dejar mucho
mejor identificada esta subutilizacin del Recurso
Etapa 6.- Determinacin

de los objetos de costos

Volvemos a la definicin de Objeto de Costos dada en el Captulo 4:


Los Objetos de Costos son Productos, Servicios o Departamentos para
el cual deseamos medir, acumular y asignar los costos.
En forma ms general podemos decir que Objeto .de Costos son
aquellos tem en los que se desea acumular Costos.
Esta parece la etapa ms sencilla en la implementacin de un Sistema ABC. Toda Empresa conoce los productos que elabora y comercializa y
de los cuales desea conocer sus Costos.
Es siempre as? Muchas veces las Empresas desean acumular
Costos en Productos cautivos (que nunca salen a la venta) o desean conocer los Costos de elaborar determinada informacin en forma rutinaria y exigida por las reglamentaciones vigentes. (por ejemplo la elaboracin de Balances peridicos)
En los casos planteados, stos sern tambin Objetos de Costos.
Otras veces, los Objetos de Costos estn solapados entre s. Una
Compaa pude desear conocer sus Costos por Canal de Distribucin, por
Zona Geogrfica, por Vendedor y por Cliente. Muchos de los Costos de las
Actividades se asignarn a ms de un Objeto de Costos.
Esto significa que la sumatoria lineal de los costos de todos los Objetos de.Costos, no dar necesariamente un dato relevante y puede motivar
confusiones.
Vaya como ejemplo adicional, el de las Empresas de Servicios Medicina, las que acumulan Costos simultneamente por tipo de prestacin, y
por afiliado o socio de la misma. En forma anloga, los Institutos Educativos
(Universidades inclusive) tratan muchas veces de determinar los Costos por

alumno,por materia,y por carrera.

Como vemos, es bastante simple conocer de una empresa Industrial


la totalidad de sus productos elaborados, pero no es tan simple imaginar o

crear temen los cualesconveogaacumula[los costos.


'111!~~IIIII'II"I~111111

1 1 1 1 1 1 1 1

JI

1IIIil~llllll'

Se han usado los trminos "imaginar" o "crear" con absoluta intencin. Esta etapa, si bien sencilla, es la que permitir una correcta seleccin
de los tem a costear.
Si partimos de la base que estos objetos valorizados, son los que
darn la primer seal de alerta al empresario, reconoceremos la verdadera
importancia que tiene determinar los costos de aquellos Objetos de Costos
que resultan fundamentales.
sto nos permitir reconocer cules son los objetos ms costosos y
a veces tambin cules son los ms intiles.

CAPITULO

- Etapas

para implementacin

75

del ABC

Esta etapa tiene la caracterstica de poder ser realizada en cualquier


momento de la implementacin de un Sistema ABC.
A pesar de ello, se recomienda realizarla cuando ya se posee un alto grado de conocimiento de la Empresa y de su problemtica.
Etapa 7 : Determinacin de los cost drivers de actividades
Conocidos los costos de las Actividades, y habiendo realizado un detalle de a qu Objetos de Costos aplicaremos las mismas, se procede a determinar los Cost Drivers de Actividades.
Aqu aparece ante nuestra vista nuevamente el dilema de CostosPrecisin. Si bien cada actividad puede tener su Cost Driver para ser asignada a los Objetos de Costos, cada Cost Driver distinto que definamos dar
lugar a sistemas de medicin y control tambin independientes.
Si estamos determinando, por ejemplo, que la mejor forma de distribuir los Costos del sector Facturacin ser por cantidad de Facturas elaboradas en cada perodo para cada Objeto de Costos, nos encontraremos inmediatamente ante la necesidad de medir stas.
Anlogamente suceder con cualquier otro tipo de Cost Drivers que
especifiquemos.
Cada Cost Driver debe tener consistencia interna. sto significa
que podremos utilizar una determinada metodologa para distribuir las actividades entre los productos, si y slo si ese indicador es igualmente vlido para todos los Objetos de Costos. O sea que si en el ejemplo anterior la distribucin por Cantidad de Facturas realizadas no fuera vlida para algn producto en particular (si por ejemplo fuera un producto de muy escaso precio
que se vende mediante tickets de mquina registradora), debemqs descartar a la Cantidad de Facturas como Cost Driver o utilizar un nuevo inductor
que sea Cantidad de Trckets.y Facturas.
Si pensamos por un momento que el Objeto de Costos que nos interesa no es el producto sino el Cliente, y estamos analizando nuevamente
la actividad de Facturar, si cada cliente no compra la misma cantidad de artculos en cada Factura, el esfuerzo de facturar no ser idntico para cada
Factura.
Evidentemente, ese esfuerzo de facturar, o la .utilizacin de la actividad de facturar debera medirse por cantidad de lneas o artculos de cada
comprobante y no por la cantidad de comprobantes.
Se est en este ejemplo trabajando con mayor grado de precisin, y
al mismo tiempo tambin estamos simplificando, ya que implcitamente estamos considerando que todos los productos tienen idntica complejidad para ser facturados.
En el Sector de Compras de las empresas, para la actividad de
Comprar el Cost Driver clsico suele ser Cantidad de rdenes de Compra.
Pero, si una Empresa compra Materias Primas en el mercado local y de Importacin, utilizar como Cost Driver las rdenes de Compra, carece de consistencia interna, ya que stas son tot~lmente distintas.

76

ABC - ABM Gestin de Costos por Actividades

Los Cost Drivers de Actividades, a diferencia de los de Recursos, no


utilizan casi exclusivamente una base temporal sino que suelen distribuirse
tambin en funcin de la cantidad de partes o piezas.

Cost drivers simples de actividades. Sus tipos:


Los Cost Drivers de Actividades pueden ser de 3 tipos:
a) Cost Drivers de Operaciones: La cantidad de operaciones o transacciones utilizados por cada Objeto de Costos, ser el indicador de
los Costos asignados a los mismos.
Los ejemplos anteriores (Cantidad de Facturas o Cantidad de rdenes de Compra), son Cost Drivers de Operaciones.
Los denominamos de esta manera porque reflejan la cantidad de
transacciones que se realizan entre la Empresa y su entorno, o entre dos Sectores distintos de la Empresa.
Trabajar con este tipo de Cost Driver presupone que todas las Operaciones o Transacciones son idnticas.
b) Cost Drivers de Tiempo: En este caso interesa la duracin de la actividad para su aplicacin a cada Objeto de Costos.
Si analizamos las actividades de mantenimiento preventivo en dos lneas de produccin distintas, y deseamos distribuir en particular la
lubricacin de mquinas, veremos que la duracin de la actividad en
cada mquina, y por ende en cada lnea de produccin ser distinta.
Es por ello, que la forma ms razonable de asignacin de este tipo
de actividades, que poseen un gran componente de mano de obra
indirecta de mantenimiento, ser por el tiempo demandado.
c) Cost Drivers de Intensidad: La realizacin de determinadas actividades requiere muchas veces de condiciones o habilidades especiales
por parte del operador de la misma.
Supongamos que se ha realizado un cambio de tecnologa importante en una Compaa. El set up de las mquinas que antes era realizado por los propios operarios, ser ahora realizado por un Ingeniero especializado.
Esta actividad .querequiere condiciones muy especiales para su realizacin, no sera lgico ni sumaria como una ms (Cost drivers de
Operaciones), ni tomar en consideracin slo su duracin (Cost Drivers de Tiempo)
Casi drivers complejos de actividades:
Muchas veces una actividad no estar correctamente identificada
mediante un Cost Driver simple.
.
En esos casos podemos trabajar con la combinacin de ms de un
Cost Driver simple.
En el momento de evaluar la forma de distribuir el Costo de Cobrar
a los clientes de una Empresa Industrial se observ que el esfuerzo implcito en la actividad no era similar para todos los clientes.

CAPITULO

- Etapas

para implementacin

del ABC

77

Haba un grupo (cada vez ms reducido, por cierto), que el da del


vencimiento de la obligacin, se comunicaba telefnicamente para informar
que el cheque se encontraba a disposicin.
Un segundo grupo requera que se le recordara su compromiso.
Otro grupo necesitaba adems que se le reclamara telefnlcarnente,
una o varias veces, y el ltimo conjunto de clientes necesitaba el envo de
un reclamo formal por va postal.
Estamos ante un caso en el que ser conveniente trabajar con Cost
drivers combinados.
Se opt por imaginar un ndice de dificultad de cobro segn las 4 tipologas de clientes descripta. Este ndice vara entre 1 y 4.
Una factura de un cliente del 4to. tipo, equivale a 4 facturas de clientes del primer tipo.
O sea que multiplicando las facturas por el Indicador de Dificultad
Cobro se obtiene el Cost Driver complejo ms representativo de esta actividad.
Planteo de caso:
Se trata de una Empresa productora y comercializadora de artculos
de Bazar (envases trmicos), entregaba sus productos (muy frgiles) con
una flota de Camiones propios.
Sus clientes eran Empresas Mayoristas de Artculos de Bazar y Supermercados.
.
.
Dada la alta incidencia del flete en la entrega de productos de muy
bajo valor unitario, y de muy pocas posibilidades de estibaje, por lo que se
terminaba trasladando un camin semivaco, decidieron analizar este costo.
En primera instancia se distribuy el costo total en funcin de las unidades adquiridas por cada Canal de Gomercializacin.
Luego, se observ que algunos de los Supermercados ms importantes no contaban con sistemas de compras centralizados, sino que lo hacan por Sucursal.
.
Este sistema de entregas demandaba mayor costo de flete, ya que
se trataba de entregas mucho ms pequeas.
Ante esto se c;Jecidicomenzar a trabajar con un Cost Driver complejo, en el cual no slo se inclua la distancia desde la Empresa hasta cada
cliente, sino que se utilizaba tambin como factor de ponderacin el volumen
de compra promedio de cada uno.
En principio cada actividad requiere su Cost Driver ms representativo. A pesar de ello, muchas veces actividades distintas (y lo son bsicamente porque nos interesa analizarla:;;en forma independiente) compartirn
el mismo Cost Driver.
Esta simplificacin permitirtrabajar con menor cantidad de elementos de medicin y de control, que si trabajramos con Cost Drivers absolutamente distintos.

78

, ~I
~1

ABC

- ABM

Gestin de Costos por Actividades

En esta ltima etapa de la implementacin del ABC, tenemos la posibilidad de realizar una nueva reduccin de variables a tener en consideracin.
CONCLUSIONES
El anlisis ABC conlleva una gran cantidad de tareas de exploracin
y de razonamiento
Las primeras etapas descriptas son de un alto grado son de trabajo
de relevamiento y de anlisis del mismo. Requerirn la utilizacin de herramientas idneas para este tipo de trabajo como ser: Cuestionarios, Entrevistas Personales, Visitas a los Centros Productivos, etc. Podemos definir a
stas como etapas de exploracin.
Las ltimas, en cambio, son de creacin e imaginacin. Requieren
un conocimiento cabal de las necesidades de informacin de las compaas,
actuales y futuras, que estn ntimamente ligadas a los objetivos estratgicos de las mismas. Es por ello que deben ser realizadas por un grupo interdisciplinario, con una muy alta participacin de los niveles gerenciales de la
Empresa y de los niveles ejecutores de las actividades, que son los que en
definitiva ms conocen de las mismas.
Esta participacin del personal operativo, muy similar a los Grupos
de Calidad del TQM, ayudan a brindar un conocimiento del mtodo a todos
los niveles de la Organizacin, y tiene como ventaja secundaria, la de reducir las resistencias al cambio.
[2J ANLISIS Y RELEVAMIENTO

111CREACiN

ETAPA 7
ETAPA 6
ETAPA 5
ETAPA 4
ETAPA 3
ETAPA 2
ETAPA 1

10

20

30

PREPONDERANCIA

40

50

60

70

DE FUNCIONES
Grfico NI! 23

80

90

100

EN CADA ETAPA

CAPTULO VI
LAS ACTIVIDADES
Analizaremos en este captulo la mdala del Sistema ABC, es decir
las actividades.
Determinadas stas en la Etapa N3 de la implementacin, debemos
hacer una serie de consideraciones que nos permitirn una mejor comprensin y asignacin de los costos de las mismas.

CLASIFICACiN DE LAS ACTIVIDADES


1 - Clasificacin por categora de las actividades
Las actividades pueden agruparse en cuatro categoras bsicas

- a) Actividades
1 - b) Actividades
1 - c) Actividades
1 - d) Actividades
1

a nivel unitario
a nivel lote
a nivel producto
a nivel empresa u organizacin

1 a) Actividades a Nivel Unitario


Se realizan en

cada oportunidad en que se elabora un Producto o se

brinda un Servicio.
Estas actividades pueden ser por ejemplo las que se llevan a cabo
cada vez que se hace el packaging de un producto, como el pegado de la
etiqueta identificatoria de Cdigo de Barras.
Si pensamos en trminos de Cost Drivers, las actividades a nivel unitario, sern asignadas a los productos tomando la cantidad de unidades elaboradas de cada producto.
Estaramos ante un Mtodo de Asignacin Tradicional, que fue anteriormente desvirtuado. Pero consideremos que llegamos a esta conclusin
despus de un anlisis de mayor detalle donde tambin hemos determinado
el costo de la actividad.
Valga aclarar que esta forma de distribucin ser vlida nicamente
para aquellas actividades que se realicen a nivel unitario, y no para el resto.
L

-80

ABC - ABM Gestin de Costos por Actividades

- b) Actividades

a Nivel Lote
Son actividades que se realizan por cada vez que se elabora un lote o batch de produccin nuevo.
Entre stas podemos citar la limpieza de la mquina para quitarle los
residuos del lote anterior, en general el set up o preparacin de una mquina para el lote siguiente, la preparacin de las materias primas necesarias
para la elaboracin de ese lote, etc.
Estas actividades guardan relacin con la cantidad de lotes elaborados, pero son absolutamente independientes de la cantidad de unidades que
se producen en cada lote de produccin.
Su caracterstica es que una vez realizadas estas actividades deja
de tener importancia la cantidad de unidades a elaborar.
1

1 - c) Actividades a Nivel Producto:


Estas actividades son evaluadas en funcin de la cantidad de productos distintos manufacturados, comercializados, publicitados, desarrollados, etc.
Son absolutamente independientes de las cantidades y de los lotes.
Como estas actividades tienen una relacin ntima con los productos, son muy fcilmente asignables a stos.
Se denominan tambin a Nivel lnea de Productos y un ejemplo de
ellas seran las actividades necesarias para la Ingeniera o el Diseo de un
Producto, o para el Mantenimiento de una marca.

1 d) Actividades a Nivel Empresa u Organizacin


Estas actividades son las que sustentan a la organizacin y por lo
tanto sirven de apoyo a todas la$ anteriores.
Al ser actividades comunes para todos los objetos de costos, normalmente no son fcilmente asignables a stos.
Esto significara en primera instancia que los Costos de este tipo de
Actividades o no podran ser distribuidos, o terminaran sindolo segn algunos de los Mtodos Tradicionales.
Si las Actividades de este ltimo nivel no pueden ser distribuidas,
podemos decir que esto invalida el Mtodo ASC? Absolutamente no.
Aunque los Costos de las Actividades a Nivel empresa permanecen
como Generales (es decir no distribuidos entre los productos), se ha ganado mucho al disminuir la incertidumbre que provocaban los Gastos generales a nivel unitario, lote o producto.
Si optamos por cargarlo a los productos segn algn mtodo tradicional estaremos adicionando a Costos "bien distribuidos" un mnimo porcentaje con los errores del caso.
Es importante, por lo tanto, que no nos alarme la imposibilidad de
asignar algunos Costos a los Productos o Servicios, siempre y cuando no se
trate de la gran mayora de stos, o de montos excesivamente importantes.

81

CAPITULO VI Las actividades

2 -' Clasificacin segn su participacin en el costo de productos

2 a) Actividades primarias'
2 b) Actividades secundarias

2 a) Actividades primarias
Son las que contribuyen directamente a un Objeto de Costos o a la
misin de un Departamento o Centro.
Esto significa que son actividades que aportan directamente a los
Productos, Servicios, o Departamentos.
Como ejemplo, podemos citar la actividad visitar clientes, como primaria dentro del Sector Ventas, pero no en ca~bio, la elaboracin de informes de visitas a clientes, que no lo es..
.

2 b) Actividades secundarias
Apoyan a las actividades primarias de la organizacin, y son fundamentales para la correcta realizacin de las primarias.
Todas las actividades administrativas de los Centros de Costos Productivos son actividades secundarias.
Las actividades secundarias son prorrateadas entre las actividades
primarias y luego se procede a asignar stas a los Objetos de Costos.
De acuerdo a lo ya visto,.las Actividades a Niveles Unitarios, Lote y
Producto sern Actividades Primarias, mientras que aquellas consideradas a
Nivelempresa sern mayoritariamente Secundarias.
.

LasActividadesSecundariaspuedenser tratadas,en su relacinconlos

productos o servicios,de varias maneras distintas. Por otra parte habr que observar cada una de ellas para decidirel procedimientoa aplicarencada caso:
1) Pueden ser analizadas como Costos del Perrada, es decir no
ser distribuidas entre los Objetos de Costos.
11) Pueden ser distribuidas entre los Objetos de Costos utilizando
la metodologra tradicional (volumen, horas, etc.).
111) Pueden ser distribuidas primero entre las Actividades primarias,
para luego, conjuntamente con stas, ser incorporadas a los

Costos de los productos.

Decimos que cada una,.delas actividades secundarias debe ser analizada en forma individual,ya que es posible que las actividades ligadas a la
funcin de mantenimiento puedan tener un tratamiento tipo (111)
y las relacionadas con lalformacin contable.tipo (l).
Muchasde las actividadessecundariasse distribuyencon muchafacilidad
entre Actividades,Centros de Costos y an a veces entre Recursos, como por
ejemplolas de atencin al personalcon el recurso de mano de obra empleado.
Es decir que nos encontramos con actividades que pueden intervenir en otras actividades, antes de ser distribuidas stas entre los Objetos de
Costos.
Esto se produce porque el Sistema ABCtiene como caracterfstica la
permanente bsqueda de relaciones causales (causa-efecto).

---

82

ABC

- ABM

Gestin de Costos por Actividades

Ingreso de los
Productos

Actividades a Nivel
Unital'io

Costo de los
Productos

Actividades a Nivel
Lote
3

"",
.'.",
.'.","

Resultado
Operativo

2'..,.,.

Actividades a Nivel
Producto
.',"
.."',

Costos del
perodo

Actividades a Nivel
Empresa

NIVELES DE ACTIVIDADES
Grfico N2 24
De esta manera, habr recursos que son consumidos para la realizacin de actividades secundarias, las que luego son aplicadas a determinadas actividades primarias.
sto dar origen a un Esquema .A.BCmultinivel, que est mucho ms
cercano a la realidad.
Surgen entonces nuevos niveles de Cost Drivers adems de los clsicos de Recursos y de Actividades, que son los que permiten distribuir las

Actividadessecundariasen las Primarias.

. .

As como en los Sistemas Tradicionales se distribuyen los Centros


de Costos de Apoyo en los Centros de Costos Productivos, y luego stos
entre los productos, en este caso, y en forma absolutamente similar nos referimos a las actividades.
La diferencia estar nuevamente y bsicamente el grado de detalle
de anlisis. Un Centro de Apoyo, suele tener una gran parte de Actividades
Secundarias (de all que sea de Apoyo), pero pueden coexistir con stas
tambin algunas Actividades primarias.
La propuesta ser entonces, no distribuir todo el Centro sino investigar qu hace ese Centro, y cada una de estas acciones distribuirla por separado.
Es sumamente importante, y volveremos sobre este tema en el Captulo de Activity Based Management, analizar la relevancia econmica de
estas actividades secundarias, dada por 13cantidad de recursos consumidos
por las mismas.

CAPITULO

VI

- Las

83

actividades

COSTO DE RECURSOS
COST DRIVERS bE RECUR os
I

ACTIVIDAD
SECUNDARIA

ACTIVIDAD
SECUNDARIA

RMEDIOS

COST DRIVERS IN
I

ACTIVIDAD
PRIMARIA

ACTIVIDAD
PRIMARIA

ACTIVIDAD
PRIMARIA

COST DRIVERS DE ACTIVIDADES


OBJETOS DE COSTOS

ESQUEMA ASC MULTINIVEL


Grfico NQ25
Estas actividades secundarias deben ser objeto de examen y anlisis permanente para poder determinar su real importancia y necesidad. Muchas veces, de no haber mediado una efectiva concientizacin en la necesidad de realizacin de economa de costos de toda la organizacin, cuando
se decide la eliminaci!1 de una actividad prescindible, pueden aparecer
otras que la sustituyan, tanto o ms onerosas que la primera
Es interesante observar como evoluciona dentro de una misma empresa el ratio

Actividades Primarias
Actividades Secundarias

que nos permitiranalizarcul es el grado de participacinde las actividades que no tienen ntimarelacincon los Objetosde Costos.
3 - Clasificacin segn su periodicidad de realizacin
3 - a) Actividades repetitivas
3 b) Actividades no repetitivas

- a) Actividades

repetitivas

Son las ms usuales dentro de una empresa.


Son las que se deben realizar como parte de un proceso que en las
compaas se lleva a cabo continuamente.
sto permite una muy rpida evaluacin de su Costo, ya que su consumo de recursos tambi,n suele ser repetitivo.

84

ABC - ABM Gestin de Costos por Actividades

Es prcticamente imposible que la persona que realiza o es responsable de una Actividad de este tipo, olvide desribirla en una entrevista o al
responder un Cuestionario.
Normalmente las Actividades a Nivel Unitario, Lote y Producto suelen ser de este tipo.
De las actividades a Nivel empresa, algunas sern repetitivas y otras
no repetitivas.
.
3

- b) Actividades

- Clasificacin

no repetitivas
.
Son aquellas que se reaiizan una sola vez (Por ejemplo Estudio de
Ingeniera para un nuevo proyecto) o se efectan en algunos casos s y en
otros similares no. (En la Consultora de Empresas, si una empresa analizada posee un alto grado de detalle en su Informacin har a veces innecesarias determinadas actividades).
Estas actividades no repetitivas, son las que ms frecuentemente
pasan desapercibidas en un anlisis de poca profundidad, pero muchas
veces son econmicamente ms importantes que muchas de las repetitivas.
Por este motivo, es que debemos estar sumamente cuidadosos para evitar dejar de lado algunas de las Actividades que no se realizan peridicamente.
.

segn las actividades y su valor

- a) Actividades

- b) Actividades

que agregan valor a los productos

que no agregan valor a los productos

En esta clasificacin, estamos nuevamente en un anlisis similar al


realizado por Michael Porter, respecto de la Cadena de Valor.
Esta divisin, segn el valor que las actividades agreguen al producto, no debe limitarse slo a la percepcin del cliente externo. Habr adems
de las actividades que clsicamente agregan valor para el cliente, otras, que
son absolutamente necesarias sin las cuales stas no podran realizarse,
que podramos considerar secundarias a las primeras.
Por ejemplo, las actividades relacionadas con un buen Sistema de
Control Interno Productivo, no mejorar sustancialmente el valor percibido
por los clientes, pero quizs sin estas actividades,. la produccin dentro de
ciertas pautas de calidad y tiempo (variables stas s muy apreciadas) sera
absolutamente imposible. Estas actividades sern indirectas al agregado de
valor, aunque imprescindibles.
Identificadas estas actividades quedan por contraposicin ya reconocidas aquellas que no contribuyen a la generacin de valor.
Las primeras, o de valor, deben ser analizadas para optimizar su
consumo de recursos; mientras que las segundas deben ser observadas para tratar de proceder a su eliminacin, o lIevarlas a su mnima expresin.
Nuevamente se vincula aqu el ABC con el ABM.

CAPITULO

85

VI Las actividades

LAADMINISTRACiN DE ACTIVIDADES
La correcta Gestin de las Actividades,y por lo tanto el ABC y ABM,
implica el Trabajo sobre los tres niveles de las mismas:

a) Sus inputs o recursos involucrados


Este primer punto, que se corresponde con la Etapa NS de la implementacin del Sistema, debe ser realizado con el suficiente grado de detalle, como para no olvidar ninguno de los recursos comprendidos en las actividades.
De all la importancia ya sealada de trabajar con una Tabla de doble entrada, en la que en principio se relacionan todos los recursos con todas las actividades, para luego comenzar a desechar aquellos cruces de recurso-actividad que carecen de significacin.

OUTPUTS

INPUTS

EJECUCiN
LAS ACTIVIDADES
Grfico N226

b) Su cumplimiento o rendimiento
Este es un trabajo que requiere gran experiencia, posibilidad de
comparar con la forma en que se realiza la actividad en otros sitios (por
ejemplo utilizando benchmarking), y una gran humildad para aceptar propuestas de cambios y de mejoras.
Como se trata de una real evaluacin de rendimiento, aparece la duda de cules son los recursos que una actividad debe consumir en su realizacin normal, y ahondando un poco ms, qu es una realizacin normal.
Estas cuestiones, relacionadas con capacidad (provista y utilizada) y
en forma complementaria con ociosidad sern tratadas en el Captulo prximo.

--,
86

ABC

- ABM

Gestin de Costos por Actividades

e) Sus outputs o resultados


El tercer punto del anlisis, o sea los outputs o salidas de las actividades, guardan relacin con la Etapa N? de la Implementacin del ABC.
Es decir que se busca conocer las salidas de una actividad y su relacin con otras actividades u objetos de costos, para llegar a determinar un
costo de stos ltimos.
CONCLUSIONES
Se ha visto en el presente Capitulo las distintas posibilidades de clasificacin de las actividades.
Obviamente estas categorizaciones se solapan entre si y una misma actividad puede formar parte simultneamente de todas ellas.
La agrupacin de actividades por nivel (unidad, lote, producto y empresa), nos permite rpidamente pensar en el tipo de Cost Driver que les corresponder llegado el momento de su distribucin entre los Objetos de Costos.
La categoriz~cin en primarias y secundarias, nos remite al pensamiento tan comn en los Sistemas Tradicionales de Centros de Costos Productivos y de Apoyo. De hecho una de las formas propuestas de distribucin
de estas actividades secundarias es inicialmente entre las primarias, en forma similar a lo que se realizaba con los Centros de Apoyo en los Productivos.
Las actividades repetitivas y no repetitivas nos ayudarn a tener una
imagen de su capacidad de mejora pensando en la curva de aprendizaje,
adems de su Costo Total dado por el Costo de la Actividad multiplicado por
la cantidad de repeticiones que de ella se realizan.
Por ltimo hemos clasificado en actividades que agregan valor y
aquellas que no lo hacen. Las que no agregan valor para ninguno de los dos
tipos de clientes (externo e interno), deben ser eliminadas. Aquellas que s
agregan valor deben ser analizadas a la luz de la relacin costo beneficio,
expresada como:

Valor agregado vS.Recursos

utilizados

En la administracin de las actividades hemos hablado tambin de


sus tres niveles (inputs, ejecucin y outputs).
Si bien este ltimo es un tema ms de ABM que de ABC, no puede
ser soslayado ya que es imposible analizar una actividad aislada de su entorno, sin pensar en los recursos que la abastecen y en sus salidas que se
enfocan a los Objetos de Costos.

CAPTULO VII
LA CAPACIDAD Y LA OCIOSIDAD
"You cannot measure what you do not define. You cannot define

what you do not understand"

(12)

De acuerdo a lo sealado por Gary Cokins, en la frase con que se


inicia este captulo, .debemos comprender los fenmenos para poder luego
definirlos (es decir transmitrselo a otros) y por ltimo medirlos y controlarlos.
Es so exactamente lo que intentaremos hacer con los Recursos.
De acuerdo con Kaplan y Cooper (13)existen dos tipos de Recursos:
a)

Los Recursos Flexibles, variables proporcionales de acuerdo a


la terminologa tradicional, y

b)

Los Recursos Comprometidos.

Recursos flexibles
Este tipo de recursos tienen la virtud, de ajustar automticamente su
disponibilidad a su necesidad de utilizacin.
Sera ideal que las empresas se manejaran exclusivamente con este tipo de Requerimientos, ya que nunca habra diferencias entre lo suministrado y lo utilizado, que da origen a la subutilizacin u ociosidad.
La realidad indica que cada vez son menores los recursos de este tipo de que se dispone.
En el lmite, slo la materia prima y los materiales productivos tendrn un comportamiento flexible, mientras todo el resto puede considerarse
como Comprometido.

(12) Gary Cokins. Activity Based Cost Management.

Making it work.
(13) Robert S. Kaplan - Robin CooperoCost & Effect.

...
88

ABC - ABM Gestin de Costos por Actividades

La mano de obra directa, que tradicionalmente se consideraba como


flexible, lo sera trabajando nicamente con un sistema de remuneracin a
destajo (es decir con una fQrma de pago por unidades elaboradas, o comercializadas). ste es un rgimen prcticamente abandonado en todo el mundo, y en cambio, se mantiene al personal empleado ante cambios pequeos
de los niveles de produccin.
sto significa que la mano de obra, cada vez ms especializada, ya
no cumple con esta caracterstica.
Los servicios (energa elctrica, combustibles, agua, etc.) tendran
este comportamiento si las empresas prestadoras no obligaran a realizar
convenios de consumos mnimos.
Dado que este tipo de contrataciones existe, si el recurso utilizado
est por debajo del nivel mnimo de consumo convenido tendr un comportamiento independiente de los niveles de produccin, relacionndose con stos, slo al superar esa medida.
La curva que describe este tipo de contrataciones ser semivariable,
es decir fija para niveles bajos de unidades, y variable a partir de un cierto
nmero de las mismas.
Puede haber muy pocos recursos flexibles, o quizs slo uno (la Materia Prima), pero ms importante que stos es la atencin y el cuidado que
se debe tener con los Recursos Comprometidos.
Recursos comprometidos
Todos los Recursos vinculados con la Capacidad Operativa de la
Empresa son Comprometidos.
Habr alquileres, amortizaciones de equipos, seguros, etc. que son
Recursos que estarn disponibles, se utilicen o no.
Estamos haciendo referencia a lo que tradicionalmente se llama
Costos Fijos de Capacidad.
Los Costos Fijos de Operacin, como Nminas Salariales, iluminacin, Mantenimiento, si bien son menos fijos que los de Capacidad, tambin
son representativos de recursos Comprometidos, que estarn disponibles
para su utilizacin, pero que no necesariamente son plenamente utilizados.
La evaluacin de la ociosidad alude exclusivamente a los Costos
Comprometidos (que son la inmensa mayora) y no a los Flexibles.
Si se trabajara como fuente de informacin con datos histricos nicamente, para determinar con ellos los volmenes normales necesarios de
outputs de actividades, y con estos ltimos la utilizacin de recursos necesarios, se incurrira inevitablemente en errores.

89

CAPITULO V/I- La capacidad y la ociosidad

Deberamos en cambio poder evaluar cul es el volumen "Estndar"


que puede ser procesado, y poner en evidencia la ociosidad si la hubiera.

Ejemplo:

Supongamos que durante los ltimos 3 meses 1 empleado atendi


un promedio de 1.000 reclamos por mes. Si esta persona no realiz ninguna otra cosa, podramos llegar a creer que el costo unitario de la actividad
de atender cada reclamo es:

Costo del Recurso


1.000
sto significara partir del supuesto que no existe ociosidad o sea
que los Recursos son plenamente utilizados, o interpretndolo de otra forma,

que la Capacidadde atencines de 1.000reclamos/mes.

Si el mes siguiente los reclamos se redujeron a 800, estaramos ante la disyuntiva de pensar que la actividad se encareci a que sigue costando lo mismo pero el recurso (el empleado) tiene un 20 % de ociosidad.
Esta fue una de las primeras crticas que' se le hicieron al Sistema
ASC; la de utilizar datos histricos como fuente de informacin exclusiva para la determinacin de Costos.
Esto presupone que se trabaja permanente con los volmenes efectivamente alcanzados en perodos anteriores, e invalida la posibilidad de
coexistenCia del Sistema ASC con un Sistema Tradicional, como es por
ejemplo el de Costos Estndar.
Por otra parte, si en los perodos anteriores tomados como referencia, los recursos disponibles fueron subutilizados por cualquier motivo ajeno
a los mismos (por ejemplo baja demanda del mercado), sto estara influyendo negativamente en el costo de las actividades ya que las encarecera en
forma sustancial.
Estaramos absorbiendo ociosidad en la determinacin de la cuanta
de las actividades.
Recordemos que ante este tipo de situaciones, Juan Carlos Vazquez
. cita: "los costos no absorbidos no son atribuibles a los artculos producidos,
sino a los no producidos"(14),en nuestro anlisis sera no atribuir los recursos
no utilizados a las actividades realizadas sino a las que dejamos de hacer.
Esta simple reflexin da lugar a pensar en la ociosidad, hacerla evidente y luego poder accionar sobre ella. Si, en cambio, optamos por integrarla al costo de las actividades, desconoceremos su importancia.
(14) Juan Carlos Vazquez. Costos.

90

ABC

- ABM

Gestin de Costos por Actividades

Supongamos que en una empresa el nivel de operacin se ha reducido. Esto supondra, en caso de que se trabaje con volmenes histricos
para determinar los costos de las actividades, que stas se han encarecido.
Este encarecimiento de las actividades implicara una suba en el
costo de los productos, lo que podra llevar a un aumento de precios que
conllevar a una nueva baja del nivel de operacin, con el consiguiente nuevo aumento del costo de las actividades.
Significara "castigar a lo producido por lo no producido".
Llegamos aqu a una conclusin interesante, la subutilizacin u
ociosidad de recursos debe analizarse y calcularse por separado de los
productos.
La ecuacin bsica de los recursos se puede interpretar de la siguiente manera:

+
RECURSOS
DISPONIBLES

RECURSOS
UTILIZADOS

RECURSOS NO
UTILIZADOS

ECUACiN DE RECURSOS
Grfico NI!27
Parafraseando nuevamente a Gary Cokins, debemos comprender,
para luego definir, medir y poder operar positivamente sobre estos tres tipos
de recursos.
Recursos disponibles
La capacidad total de recursos provistos por las empresas son los
que resultan de medir 24 horas de trabajo los 365 das del ao.
Esta ser la Capacidad Mxima Terica, tambin denominada
Capacidad de Produccin.

CAPITULO

91

VII - La capacidad y la ociosidad

Si estamos analizando una empresa que est trabajando dos turnos,


por las condiciones del mercado consumidor o por decisin o polticas
propias esto implicar una Capacidad Mxima inferior a la Terica.
Esta ociosidad es la que podemos denominar Paros Normales.
Incluir el cierre por Vacaciones, los Feriados, los Turnos no trabajados, etc.
Si bien ambas, la Capacidad MximaTerica y la Capacidad Mxima,
pueden considerarse como Recursos Disponibles o Capacidad Disponible es
bueno tener claramente identificados los Paros Normales o Programados y
absolutamente previstos qu marca la diferencia entre ambas.
Dado que el ABC est interesado en identificar las distintas fuentes
de la ociosidad y la correcta realizacin de las actividades, la Capacidad
Mxima es mucho ms indicada que la Mxima Terica para ser interpretada como Recursos Disponibles.
En algunas ocasiones es conveniente tener tambin identificados los
Paros Normales, ya que pueden surgir formas imaginativas de modificar esa
situacin.
Ejemplo:
En una Empresa se desdobl el horario del almuerzo para permitir
que determinados Sectores (los ms crticos) no tuvieran esta parada de media hora por jornada.
,....................................
PAROS NORMALES
..........................................................
CAPACIDAD OCIOSA
ANTICIPADA

CAPACIDAD
MAXIMA

,....
CAPACIDAD OCIOSA
OPERATIVA

NIVEL DE
ACTIVIDAD
PREVISTO

o INACTIVIDAD

VOLUMEN REAL DE
PRODUCCiN

NIVEL DE
ACTIVIDAD
REAL

#..........................

ANLISIS DE CAPACIDAD
Grfico

NI! 28 (15)

(15) asear M. Osario. La capacidad de Produccin y los Costos.

CAPACIDAD
MAXIMA
TERICA

92

ABC

- ABM

Gestin de Costos por Actividades

Recursos utilizados
Para poder determinar los Costos de los Recursos Utilizados al realizar las actividades, deberamos haber calculado o medido previamente los
consumidos por las.mismas en una forma de trabajo normal..
.'
Sera conveniente determinar este consumo de recursos, pero no
mediante el buceo en el pasado ni remoto ni inmediato.
Debemos aplicar a las actividades conceptos similares a los qUe se
aplicaba a los artculos mediante el Costeo Estndar. Es decir,"son costos
planeados de un producto y con frecuencia se establecen antes del inicio de
la produccin" (16),es decir tratar de establecer la utilizacin de recursos por

unidadde outputde la actividad.

Obviamente esta determinacin slo ser dentro de cierto nivel de


trabajo, ya que muchos de los Recursos tendrn un comportamiento semifi-

jo, variandosu valorde un rangode labora otro.

Ningn recurso permanecer invariable desde cero a infinito, por lo


que, cuando se produzca un crecimiento o decrecimiento del mismo deber

evaluarsenuevamente.

Llegamos entonces a conocer, con mediana exactitud, los Recursos


Comprometidos Utilizados.
La diferencia entre los Suministrados y los Utilizados, nos permitir
conocer los Recursos Ociosos.
Recursos ociosos.
. "Lo cierto es que la capacidad ociosa existe en todas las fbricas,
por mejor dirigidas que estn. Al contador industrial le corresponde indagar
las razones que la producen, calcular el monto de costos perdidos, mantener informada a la Direccin de tales prdidas mensuales y sugerir ideas que

tiendana reducirlas."(17)

sto significa que deben quedar perfectamente expuestos como una


prdida para la empresa, que sirva como seal de alarma para tender a su
reduccin o mejora.
Es decir que queda ratificada la conclusin anterior de que los Recursos Ociosos deben ser analizados y puestos de manifiesto por separado
de los Productos.
. Ser analizados indepe.ndiememel'1te
~~s
Objetos de Costos, indi-ca que no deben ser cargados como costos a ellos, excepto en los casos en

que se los puedaidentificarperfectamentecon los mismos.

'

Si el producir un producto en particular, genera una ocupacin completa de una mquina o de un grupo de stas y una parada del resto del equi-

(16) Ralph S. Polimeni - Frank J. Fabozzi - Arthur H. Adelberg. Contabilidad de


Costos.

(17) Juan Carlos Vazquez. Costos.

CAPITULO

VII

- La

capacidad y la ociosidad.

93

pamiento de la planta, sera obvio que la ociosidad de las mquinas que estn detenidas deben ser asignadas a ese producto en particular.
Como habitualmente los productos suelen compartir parcialmente
las lneas de produccin, no resulta tan sencilla esta asignacin a uno u otro.
Anlogamente si un determinado cliente est ubicado fuera de las
rutas habituales de distribucin, y adems solicita siempre pequeas cantidades que originan fletes falsos, stos deben considerarse dentro de los
costos de atencin a ese cliente.
Como los Recursos Ociosos son una obsesin de los niveles gerenciales, alimentada en la mayora de los casos por la Direccin, observemos
que su disminucin puede hacerse, de acuerdo a la ecuacin bsica, de dos
maneras distintas:
a) Aumentando los Recursos Utilizados:
Esta es la forma tradicional de anlisis de gestin de costos.
Se consideraba que la plena -o mayor posible- utilizacin de recursos disponibles produca las mejores utilidades de las empresas, por
disminucin de los Costos Unitarios.
Es el esquema de economa de escala.
Ante este panorama, nadie desea asumir la responsabilidad por un
recurso subutilizado u ocioso.
Muchas veces es preferible tener ociosidad y no elaborar productos
de dudosa o imposible posibilidad de venta.
Pero como an se sigue analizando a los Sectores de las empresas
como compartimentos estancos, los responsables de plantas Industriales continan siendo mediante el ratio
Horas

trabajadas

Horas tericas

y que este indicador, lamentablemente, no tiene implcita la pregunta de si las Horas Trabajadas lo han sido para obtener outputs tiles o intiles.
Es decir que se puede mejorar "la evaluacin" o calificacin de un
Sector elaborando inutilidades.
El ABC se cuestiona permanentemente cul es el valor agregado por
las actividades, y ante esto debemos preguntamos si la mayor cantidad de actividades realizadas son tiles o no para la empresa, o si
simplemente hemos agregado actividades discrecionales, que no
agregan ningn tipo de valor al producto y que obviamente su realizacin es causal de costos.

b) Disminuyendo los Recursos Disponibles:


Estaalternativaexistenicamentea medianoo largoplazo,perono
es utilizableen el corto,o en el da a da.

---...........

94

ABC - ABM Gestin de Costos por Actividades

No podramos ajustar la capacidad de produccin a las necesidades


inferiores del mes prximo (por ejemplo vendiendo equipos), si no
estamos totalmente convencidos de que la tendencia de baja demanda o de cambio del perfil de sta se mantendr por largo tiempo.
La Capacidad de una empresa (principalmente en lo referente a los
Costos Fijos de Capacidad que son "los ms fijos de todos") es bastante irreversible.
Por so es tan difcil actuar sobre los Recursos Disponibles, y habitualmente suele suceder que an cuando las empresas deciden discontinuar un producto o lnea, no logran producir una baja ostensible
en los Recursos Disponibles, aumentando grandemente la Ociosidad.
Esto no significa, que para mantener un nivel de ocupacin satisfactorio, continuemos trabajando sobre productos o servicios deficitarios, pero s debemos tener presente que al interrumpir stos se producir una disminucin de recursos utilizados y por ende aumento
de los ociosos.
El ABC, se caracteriza por realizar un anlisis de Flujo de Procesos,
y no por realizar un estudio funcional de tipo esttico.
Si bien esto no puede sealarse como un "error" de los Costos tradicionales, sino que es ms bien imputable a una incorrecta aplicacin de los
mismos, en el Activity Based Costing se est permanentemente a la bsqueda de las interconexiones entre actividades y de su secuencia.
Esto implica que queda evidenciado que la mejor situacin de una
compaa no es necesariamente la sumatoria de sus ptimos sectoriales.
Ese esquema errneo de investigacin de ptimos sectoriales fue el
que dio origen a enormes acumulaciones de inventarios, para suplir ineficiencias. .
Existen tambin actividades de capacidad muy limitada. SueJen ser
las actividades Cuello de Botella, que como veremos ms adelante requieren un anlisis prioritario.
Mientras se puede tener capacidad ociosa en casi toda. una empresa las Cuello de Botella deben estar permanentemente abastecidas de recursos, ya que su subutilizacin se trasladar necesariamente a las actividades posteriores impidiendo su plena ejecucin.
Por ello debemos conocer de cada actividad, adems de su Capacidad Disponible y Utilizada, si es o no Cuello de Botella, para poder mejorar
su administracin.

,...CAPITULO

VII - La capacidad y /a ociosidad

95

CONCLUSIONES
En este Captulo se ha visto la importancia de gestionar tanto los Recursos Utilizados (por la realizacin de actividades) como los Recursos Ociosos.
La subutilizacin de los recursos disponibles es una caracterstica
inevitable de las empresas Productivas y de Servicios.
Resulta imposible ajustar.stos a priori y con absoluta precisin, en
funcin de una demanda pronosticada.
En el caso utpico de que se pudiera trabajar de esa manera es decir tener proveedores del 100 % de los recursos y que entreguen e~ forma
instantnea, como el aumento de demanda no fue presupuestado y se produce simultneamente para todos, los recursos se encareceran por no haberlos contratado previamente.
Es muy importante que Recursos no Utilizados, sean explcitamente
expuestos, para que de esa manera puedan analizarse y tender a su disminucin.
Adems, en este captulo, se plante la posibilidad de trabajar las
actividades con elementos que se aplican en el Costo Estndar. Es decir se
ha tratado de realizar una simbiosis entre los Sistemas Tradicionales y el Sistema ASC, pretendiendo demostrar que existe una importante posibilidad de
complementacin entre ellos, y no son en absoluto contrapuestos.

....

CAPTULO VIII
LA GESTiN (MANAGEMENT)

A TRAVS DE LAS ACTIVIDADES

Un conocimiento sofisticado de la estructura de costos de una


empresa puede ser de gran ayuda en la bsqueda de ventajas
competitivas sostenibles. (18)
La gestin de las compaas deben necesariamente estar al servicio
de los Planes Estrat,gicosde las mismas.
Dentro de este cometido, la correcta administracin de los Costos,
puede servir, tal cual seala Shank, para ubicamos por delante de nuestros
competidores.
Lo que se ver en el presente Captulo es la posibilidad de hacer esta gestin a travs del mtodo de Actividades.
.
Esta prctica, que la hemos analizado slo para Costeo de Productos, aunque ya se han hecho algunas referencias al management, permite
adems un adecuado control del cumplimiento de los Objetivos Generales,
y la toma de conductas correctivas mejor fundadas.
Las actividades son acciones que se realizan en las empresas, que
obviamente estarn alineadas con los objetivos de las mismas, Y que describen en forma intensiva la forma en que se emplean los recursos Y las salidas que brindan.
.
Si las atividades son lo Que la organizacin hace, un Sistema de
Gestin basado en stas, procurar evaluar y mejorar estas prcticas.
Tanto el ABC como el ABM (Activity Based Management) se nutren
de lainformacin que se obtiene de las actividades para cumplimentar dos
objetivos distintos:
(18) Shank y Govindarajan. Gerencia Estratgica de Costos. La nueva herramienta
para desarrollaruna ventaja competitiva.

I
98

ABC

- ABM

Gestin de Costos por Actividades

a) Mientras el ABC es una metadalaga que tiende a aptimizar la


distribucin d."as Castas entre las Objetas de Castas, ,o.sea la
mejar determinacin del casto.de stas, mediante la utilizacin
de relacianes causales (causa-efecta)'
b) El ABM tiene cama prapsito.la reduccin de las mismas, par ser
un mtada sistemtico.para planificar, cantralar, y mejarar la utilizacin'de las recursas humanas y generales de las campaas.
En teara esta diferencia implica que mientras el ABC permite salucianar el problema de subvencianes entre praductas en las casas de empresas multipraducta, en cambio.el ABM permite mejarar la rentabilidad tatal de
las mismas.
Cuando.se hace referencia al ABM, se puede hablar incluso.de das
niveles de aplicacin el nivel aperativa ("daing the things right") y el nivel estratgico. ("daing the right things").

SISTEMA
ABC

OBJETIVO
Clculo de
Costos
Nivel
operativo
1"

ABM

Reduccin
de Costos

<

1.- Agregan valor?


Nivel
estratgico

<

2.- Son'prescindibles?

ABC y ABM; SUS OBJETIVOS


Grfico. NS!29
Camenzanda a analizar a partir de las niveles estratgico.y aperativa vemas que esta primera segmentacin en niveles es m,uyclara, en cuanto.nas abliga a pensar en .estas das planas e incluso.a establecer una suerte de priaridades, en las que el nivel estratgico.ser el primero..

CAPITULO

VIII

- La

gestin (management)

a travs de las actividades

99

Se puede aseverar que definido este nivel estratgico, es decir qu


se debe hacer, podemos trabajar sobre el nivel operativo de cmo hacerlo
de la mejor manera.
Ejemplo:
Supongamos que en una Empresa existen stocks importantes entre
las distintas etapas productivas, y llegamos ala conclusin de que equilibrando la velocidad de produccin de las mismas podramos eliminar estos

inventarioscostosos.

De nada servira que analicemos a nivel operativo, con la consiguiente prdida de tiempo, cul sera la manera de optimizar esa actividad,
por ejemplo ocupar menos espacio con esos stocks, si ya previamente se
haba concluido que eran absolutamente prescindibles.
Este ejemplo muestra la prelacin que existe del nivel estratgico
sobre el operativo
Para trabajar con las actividades en este nivel estratgico, en primera instancia debemos averiguar si la actividad agrega o no valor a los Objetos de Costos. Conviene aclarar que en este caso nos referimos slo al agregado de valor desde la definicin clsica del mismo, es decir a los productos
y desde el punto de vista del cliente externo. Obviamente en el ejemplo anterior el mantener stocks no es una actividad de valor.
Vistas las actividades que no agregan valor, examinaremos en un
segundo paso si son imprescindibles o discrecionales. Deberlamos llegar a
la conclusin lgica de que la mayora de ellas son discrecionales.
Este segundo escaln pretende averiguar si existe un motivo vlido
para su ejecucin.
A veces nos en,contraremos con actividades que si bien no incrementan en forma directa el valor de los productos, sin embargo deben continuar realizndose porque sin ellas se hace inestable o poco estable la estructura que solventa a las actividades que s agregan valor.
Para saber esto, es decir cmo influye la eliminacin de una actividad debemos realizar una modelizacin de los/procesos en los que esa actividad interviene, con la actividad y sin ella, lo que permitir verificar si su
exclusin afectar o no a las operaciones normales. .
Este tratamiento de las Actividades resulta muy similar al que la
Reingenierta prQPolleCl_niveld~-Procesos.
Encontraremos habitualmente, y esto no es una regla general, alrededor de un 10 % de actividades de las cuale.5'e><puede
prescindir. Al perfeccionar la ejecucin de las actividades restantes pueden aparecer nuevas
actividades prescindibles y las simplificaciones ser todavla mayores.
El principal enemigo de cualquier propuesta de cambios de este tipo
suele ser el siempre lo hice as, y esta frase, repetida no slo a nivel de
operarias, sino tambin de SuperVisores y Gerentes, se instala con tanta
fuerza en las empresas, que llegan a poner en serio riesgo las nuevas implementaciones. A pesar de ello esta caracterstica ab--solutanientenormal de
aferrarse a la rutina no debe amedrentamos.

-l

100

ABC

- ABM

Gestin de Costos por Actividades

Aquellas Actividades que no se proyecta eliminar, tambin deben ser


objeto de un anlisis detallado para verificar si pueden ser mejoradas en su
procedimiento.
El Grfico N 29 dara entonces la sensacin de que es factible realizar en una Empresa cualquiera de los dos tipos de Anlisis, ABM o ABC, en
forma independiente entre s.
La realidad, sin embargo, contradice esta primera sensacin. Son
muy pocas las Empresas (o quizs ninguna) que comiencen a hacer una tarea ardua y compleja como es el ABC,sin el objetivo implcito de mejorar la
rentabilidad va reduccin u optimizacin de ,costos. No buscar esta optimizacin sera analizar Costos por 'mera curiosidad, 10que estara contradiciendo el objetivo de lucro de las Sociedades.
,
Supongamos que estamos realizando la Etapa N 3 de Anlisis de
Actividades o cUalquiera posterior con un objetivo de anlisis ABC y observamos que alguna de ellas es innecesaria, o se est realizando de manera
tan desacertada que su consumo de recursos es elevadsimo.
Podramos pasar por alto este hecho simplemente porque nos
encontramos realizando un estudio para Asignacin de Costos y no para

Reduccinde stos?

Estos dos enfoques, que adems se complementan perfectamente,


suelen tambin superponerse en los tiempos de su realizacin, y se pasa
alternativamente de ABC a ABM y viceversa desmintiendo tambin el pensamiento de prioridad.
Es nuestro criterio, que se trata de dos vertientes de lo mismo, o dos
caras de la misma moneda que utilizan adems casi idntica informacin,
Este hecho es el que nos indujo a agregar las Etapas 1 y 2 de
Estructura de Costos y Relevamiento de Procesos, que tienden ms a un
Anlisis de Gestin que a un mero Anlisis de Costos de productos.
Si quisiramos establecer un orden de prelacin entre ABC y ABM,
podemos pensar que sera deseable haber llegado a obtener todos los
resultados del Costeo de Productos para trabajar en la Gestin de las
Actividades, pero esto no es as en la prctica.
Para realizar una aplicacin de este tipo, debemos contar con la
colaboracin de toda la empresa. Una parte menor lo har en forma activa
mientras que la otra, mayoritaria, debemos tratar de capacitarla en el tema
para que no ofrezca resistencias.
Una participacin muy activa y no meramente simblica, es la de la
gente que realiza cada trabajo, para la identificacin y definicin de las
actividades y los cost drivers de las mismas.
La asistencia por parte del personal se ve facilitada por el hecho de
que el concepto de las actividades como acciones concretas, es fcilmente
comprensible a todos los niveles de la organizacin, y lo es mucho ms si lo
comparamos con los habituales reportes financieros,
Considerando que el personal ser luego medido, evaluado y premiado de acuerdo a su eficiencia en realizacin de las actividades, la participacin de stos les har mucho ms claro la aplicacin posterior de premios y castigos.

--CAPITULO

VIII - La gestin (management)

a travs de las actividades

ETAPA 1: CONOCIMIENTO
PRELIMINAR DE LA
ESTRUCTURA DE COSTOS
ETAPA 2: ANLISIS DE LOS
PROCESOS

ETAPA 3: ANLISIS DE LAS


ACTIVIDADES

ABM 4: ANLISIS
ACTIVIDADES

- VALOR

(agregar o no valor)

ABM 5: ANLISIS

ABC4:
AGRUPAMIENTO DE
LAS ACTIVIDADES

(imprescindibles o
discrecionales)

ABC 5:
DETERMINACiN DE
COST DRIVERS DE
RECURSOS

ABM 6:
MODELlZACIN DE
PROCESOS CON Y SIN
LAS ACTIVIDADES

ABC6:
DETERMINACiN DE
LOS OBJETOS DE
COSTOS

ABM 7: ANLISIS
INTERNO DE
ACTIVIDADES PARA
MEJORARLAS

ABC 7:
DETERMINACiN DE
COST DRIVERS DE
ACTIVIDADES

OBJETIVO ABM
REDUCCiN DE
COSTOS

OBJETIVO ABC
ASIGNACiN DE
COSTOS

ACTIVIDADES

- PROCESO

ETAPAS ABC y ABM


Grfico N!130

101

'!'

102

ABC

Prioridades

- ABM

Gestin de Costos por Actividades

en el anlisis de actividades

Teniendo un detallado mapa de las actividades, debemos fijamos un


orden de precedencia para su anlisis.
sto no debera ser establecido en virtud de las urgencias, sino que
las actividades deberan ser ordenadas para su examen cuidadoso siguiendo tres criterios bsicos que tienen directa o indirectamente relacin con su
importancia econmica:

Cuello de Botella:

Son actividades con capacidad limitada.


Aquellas actividades que se constituyen en cuellos de botella de un
proceso, estn entre las primeras que deben ser analizadas, ya que son las
verdaderas limitantes de la capacidad de los mismos.
Si uno analiza, como lo ha hecho Goldratt (19),estas actividades, ver
que no son ni positivas ni negativas sino relacionadas con la demanda del
mercado.
Este anlisis ser significativo slo cuando la demanda de productos
sea importante y esto implique que el cuello de botella es la limitacin prctica al crecimiento.
Mientras esta actividad no est siendo requerida "a

full", no ser la verdaderarestriccindel sistema.

..

Estas actividades deben analizarse bsicamente desde la ptica de su


EJECUCiN, es decir OPERATIVA, para determinar si puede mejorarse su
rendimiento utilizndola al mximo, ya que son las que fijan las que operan

comoverdaderasrestriccionesen los Sistemas.(20)

Participacin en los Procesos:


Aquellas actividades que tengan una alta participacin en los procesos,
en el extremo sern las que participen en todos ellos, tendrn una muy alta
influencia econmica sobre todos los productos de la organizacin.
Esto significa que una modificacin favorable en este tipo de Actividades tendr una gran importancia econmica ya que su influencia, aunque mnima mejorar la utilidad de todos los Objetos de Costos.
Muchas veces son actividades que se realizan al comienzo o al final de
determinado conjunto de stas, como por ejemplo la preparacin para la produccin o para los despachos.
(19) Eliyahu M. Goldratt - Jeff Cox. La Meta.
(20) Es conveniente aclarar, que si bien se coincide con el autor citado precedentemente en sus apreciaciones respecto a la utilizacin al mximo de su capacidad
de los cuellos de botella productivos, y que una hora perdida en este tipo de
recursos lo es en todo el sistema, esto no significa que el ABC utilice el througput

como indicador

apreciaciones.

financiero relevante, y la toma de decisiones a partir de esas

,..
CAPITULO

V/II

- La gestin (management)

a travs de las actividades

103

Ejemplo:
El set up de mquinas es una actividad o grupo de stas que suele
participar al inicio de todos los procesos productivos.
Toyota en Japn ha buscado maneras de reducir estos lapsos de
preparacin (obsrvese que restan tiempo efectivo de produccin). Para ello
ha analizado y separado la preparacin interna y la preparacin externa. La
primera es la que debe ser realizada con las maquinarias detenidas, mientras que las segundas son una suerte de prepreparacin que puede tenerse
lista al pie de la mquina antes de decidir su detencin.
Esto ha servido para reducir enormemente los tiempos de "paradas
de mquinas" por set up. (21)

. Absorcin de Recursos:
Las actividades de mayor absorcin de recursos o bien el Costo de las
mismas ser un indicador de cules son las que se deben analizar en forma
prioritaria.
Vemos cmo estos tres criterios estn asociados con los costos de
las actividades. Tambin se podra interpretar como que son aquellos que
ofrecen mayor potencialidad para realizar las economas ms importantes.
sto nos indica nuevamente la relacin importante que existe entre
ABC y ABM, Y cmo la informacin total de la primera debe ser utilizada por
la segunda para tener en claro qu es lo que se debe gestionar en forma prioritaria.
Una nueva dimensin

en la gestin

El Activity Based Management constituye una nueva dimensin en el


management de las Empresas.
Con la aparicin de los nuevos sistemas informticos, se tuvo la
posibilidad de realizar anlisis de muy alta complejidad, en tiempo relativamente bajo y sin ser un experto en computacin.
Se pudo comenzar a observar los Costos, Gastos y Utilidades desde
muy distintas pticas, simplemente agrupando y totalizando la informacin
de.di.stintas maneras.
Este cambio, muy importante por cierto, produjo una suerte de exceso de informacin, por lo cual hubo que tomarse un respiro y definir cul era
la forma ms adecuada para estos reportes teniendo como objetivo una
mejor toma de decisiones.
El ABC-ABM es una manera de pensar segn la cual la realizacin
de acciones es la que genera el consumo de Costos. Pensemos en un cuerpo humano en reposo. Si bien este consumir unas pocas caloras para
realizar un mnimo de actividades (respirar por ejemplo), este consumo
aumentar grandemente al ponerse en movimiento.
(21) P. J. O'Grady. Just in Time. Una estrategia fundamental para los Jefes de
Produccin.

----...

104

ABC - ABM Gestin de Costos por Actividades

El consumo de actividades para una Empresa "en movimiento", tambin es muy alto. stas a su vez utilizarn una gran cantidad de recursos.
Es por ello que podemos decir que pensar en las actividades como
causantes o generadoras de Costos, es nada ms que una herramienta adecuada para organizar el sentido comn.
En lugar de obtener los datos por Centro Funcional, se pudo acercar
a stos mucho ms a las productos y servicios que la empresa ofrece.
Se empez a comprender claramente cules son los Costos asociados a elaborar un producto, venderlo a travs de distintos canales, manejar
distintos clientes, y distribuirJosegn alternativas distintas.
En forma palmaria se advirti cundo un cliente, un canal o un producto no produca los resultados esperados.
El cruce de la informacin bsica anterior permiti saber, por ejemplo, si un producto era no rentable, pero slo para determinado cliente o
canal de venta o canal de distribucin.
Obsrvese aqu la gran diferencia. La acumulacin nica por producto o por cliente, nos hubiera provocado quizs la errnea decisin de discontinuar la atencin a un consumidor, o la produccin de determinado elemento. Ahora podemos saber si un producto puede ser entregado a un
cliente a travs de un determinado canal de distribucin.
Qu hizo falta para esto? Obviamente, el progreso tecnolgico.
Pero adems haber generado una estructura de costos con relaciones causa
efecto muy claras y comprensibles para toda la organizacin.
Conocer con mayor exactitud los factores que generan los resultados, y las causales de esos factores, permitieron, evidentemente, mejoras
sustanciales en el manejo empresario.
La estructura de informacin y los cambios
En los ltimos aos se populariz el Marketing orientado al Cliente.
Nos encontramos muy frecuentemente con expresiones como "our
customers come first".
Obviamente, si el mercado se convirti en mucho ms selectivo en
sus decisiones de compras y en muchos casos los consumidores desean
productos personalizados, la orientacin al cliente parece incuestionable.
Lo que este cambio exige tambin es una rpida adaptacin, y que
toda la gestin de las empresas se oriente de la misma manera.
De nada sirve en este caso tener para los fines de management la
informacin resumida por producto.
Cmo podra tener importancia la
contribucin marginal de cada producto o de cada lnea de stos si en la
prctica son todos distintos?
Hay Sectores Empresarios que percibieron este cambio, y para ellos
dej de ser relevante gestionar el producto para pasar a gestionar al cliente.
El Sector Bancario es uno de los que primero adopt esta orientacin e introdujo la prctica de tener Oficiales o Jefes de Cuentas respon-

CAPITULO

V/II

- La

gestin (management)

a travs de las actividades

105

sables integralmente cada cliente, aunque sin personalizar demasiado sus


productos.
.
.
En estos momentos pas a ser relevante la utilidad que cada cliente puede generar, y no pensar en el costo de mantener una Cuenta, o de administrar una Tarjeta de Crdito (como productos)
Qu pas en paralelo con la Informacin que es el pilar fundamental d la Gestin? En muchos casos la informacin no refleja claramente esta transformacin, y todava tenemos la antigua exposicin por productos
(Cajas de Ahorro, Cuentas Corriente, Tarjetas de Crdito, etc.)
Las compaas de Seguros, alineadas a conceptos muy similares a
los bancarios, todava muchas veces informan los resultados de Seguros de
Vida; Robo, Incendio, etc. y no por tipos de clientes.
Cmo saber en estos casos a travs de una informacin no actualizada, si un usuario determinado est generando una importante utilidad y
puede ser beneficiado con algn servicio sin cargo o a menor precio.
Cmo poder tomar las decisiones ms correctas en cada caso si se
est trabajando casi a ciegas.
En muchas oportunidades se han producido cambios en los Objetos
de Costos pero se ha olvidado realizar la misma transformacin en otros niveles.
Este variacin debe producir, sin lugar a dudas, cambios adicionales
en algunas de las actividades definidas, y consecuentemente en los Cost
Drivers, tanto de recursos como de actividades.
El hecho de haber sealado esta caracterstica en empresas de servicios, no excluye en absoluto a las empresas productivas que muchas veces cometen errores similares a los descriptos.
El ABM Y el Cuadro de Mando Integral
No es por azar que Robert Kaplan haya marchado desde el ABC y
ABM af Cuadro de Mando Integral (22)
Este Cuadro de Mando "pone nfasis en que los indicadores financieros y no financieros deben formar parte del sistema de informacin para
empleados en todos los niveles.de la organizacin".
Mientras los indicadores financieros son tiles para brindar' informacin sobre el pasado, los no financieros estarn mostrando como las Empresas se posicionan frente al futuro.
Pero cuando estamos llevando a cabo un proceso de implementacin de ABC-ABM estamos determinando Cost Drivers de recursos y de actividades muchos de los cuales se transformarn en los indicadores no financieros de la realizacin de las actividades.
(22) Robert S. Kaplan - David P. Norton. The Balanced Scorecard.
Strategy into action.

Translating

106

ABC

- ABM Gestin de

Costos por A~t;~;dadesl

La ejecucin en forma previa a un Cuadro de Mando Integral de un


Sistema ABC-ABM, permitir a las organizaciones comprender en forma
profunda las relaciones costos y actividades.
ste ser el primer paso para poder percibir realmente los orgenes
de las ganancias y de las prdidas en las mismas.
Permitir reconocer adecuadamente la relacin de Pareto (80/20),
tanto en los Productos como en los Clientes, permitiendo identificar a los no
lucrativos no slo por sus costos financieros, sino tambin por los no financieros que integrarn igualmente el costo total.
Ejemplo:
Algunas Empresas de Alta Tecnologa de U.S.A evalan dentro de
los Presupuestos que ofertan a sus clientes la utilizacin futura que harn del
Servicio de Atencin PostVenta.
Estiman para ello que las dimensiones del cliente y su localizacin
geogrfica (en una gran ciudad o no) sern determinantes de si podrn solucionar por s mismos las dificultades o recurrirn a ese Servicio Postventa.
sto indicar que un producto vendido a un cliente de New York, ser menos costoso que uno similar vendido a una localidad pequefla.
Estos Costosjams haban sido evaluados y pueden representan un
monto relevante.
Es as como muchos de estos indicadores no financieros del ABC
sern utilizados en el Cuadro de Mando Integral.
Ambos enfoques coinciden adems en las relaciones causa - efecto que existen en el Costeo (ABC) en la Gestin (ABM) y en la Proyeccin
(Cuadro de Mando Integral)
CONCLUSIONES
El ABC y el ABM son las dos caras de una misma moneda. Determinados los costos de los Objetos de costos a travs de las actividades consumidas por stos, tratamos de gestionarlas adecuadamente para lograr
una mejora en la utilidad.
No existen ambos criterios en forma independiente, no se mide ~r mera curiosidad intelectual y no sepuede adminisfrar correCtamente ro-que
se desconoce cunto mide.
.
Decir que una Empresa tiene como nico objetivo medir sus costos,
y lograr una correcta asignacin de stos a los Objetos de Costos, signifICa
implcitamente reconocer que por lo menos existen dudas sobre la distribu-

cin actual.

Si logramos salvar esas dudas iniciales, es inimaginable que no aparezcan nuevos interrogantes sobre la eficiencia con que se ejecutan las actividades yesos costos medidos son producidos. .

CAPITULO

VIII

- La gestin

(management) a travs de las actividades

107

Una vez conocidas las actividades que se desarrollan debemos establecer prioridades para su anlisis y optimizacin. Ese orden estar dado
por la relacin costo-beneficio, siendo primeras aquellas que puedan ser mejoradas en mayor medida y producir aumentos mayores en las utilidades.
La administracin de las actividades permite una gran aproximacin
conceptual a lo que la organizacin hace. Es una interpretacin de en qu
consume recursos, adems de cunto es ese consumo.
Cualquier cambio en la orientacin de las compalas en lo comercial, financiero o administrativo produce una necesaria alteracin en la informacin necesaria y consecuentemente un replanteo de los Sistemas de
Costos y de Gestin.
Por ltimo conviene sealar que el mtodo ABC-ABM abre una puerta importante para la ejecucin de un Cuadro de Mando Integral, ya que muchos de las actividades y Cost Driver objetos de anlisis, son tambin Indices o ratios de intangibles.

CAPTULO IX
VIRTUDES Y CRTICAS Al SISTEMA
Como todo criterio de anlisis de variables empresariales, los Costos en este caso, este Sistema tiene sus detractores y sus seguidores.
Deseo no estar includo en ninguno de ambos grupos, sino que se
considere que trato de tomar lo que considero ms til para cada compaa
en su contexto econmico y temporal.
Vale la pena s, pasar revista a las ventajas y desventajas del Sistema, y sealar las aclaraciones o refutaciones que han recibido las mismas
con el transcurso del tiempo.
VIRTUDES

a) Las actividades son fcilmente comprensibles para los usuarios.


Como las actividades representan las acciones que se realizan en las
empresas, tienen la bondad de ser fcilmente accesibles a todos los niveles
de la organizacin. Desde la alta Direccin hasta los operarios conocen con
bastante claridad lo que se hace, y muchas veces tambin cmo se hace.
Es decir que este mtodo presenta la informacin de manera de vincular lo que se hace con los costos involucrados en ese hacer, por lo que constituyen un formato de comunicacin que resulta sumamente accesible y familiar.
A diferencia de lo que sucede habitualmente con los informes e ndices
financieros que deben ser interpretados mediante un conocimiento anterior,
los informes basados en actividades permiten su comprensin sin ningn tipo de "traduccin previa".
Aunque podra pensarse casi como secundario, la adecuada compre~sin de los resultados, permitir comprender las correcciones que se decIdan, e involucrarse positivamente con ellas.

I
110

ABC

- ABM

Gestin de Costos por Actividades

Ejemplo:
En un conglomerado de varias Empresas se asignaba el Costo de la Administracin del Grupo segn los criterios tradicionales. Estas asignaciones
eran permanentemente cuestionadas por/os distintos Gerentes de cada una
de las plantas. El ABCpermiti que se aclarara qu actividades del Grupo se
distribuiran segn cada Cost driver, logrando una mejor comprensin y
aceptacin de los cargos.
b) Facilitan las medidas financieras y no financieras
En un momento en el que se est poniendo especial nfasis en las medidas no financieras en las empresas, tenemos a disposicin una herramienta que permite la evaluacin de stas.
Dado que los generadores de las acciones o actividades, pueden ser
tanto de tipo financiero como no financiero (como ejemplo de estos ltimos
tendremos: la cantidad de cobranzas realizadas, la emisin de sobres de
sueldos, o la atencin de un llamado telefnico), el ABC puede ser entendido como un paso previo para la implementacin de un Cuadro de Mando Integral.
Si adems se ha hecho con adecuada profundidad el proceso ABC-ABM
se puede conocer las mejores formas de ejecucin de las actividades, despus resultar muy sencillo su control y gestin mediante este tipo de Tablero de Control.

Ejemplo:
Una Empresa que vende repuestos para maquinariapesada en todo el
pas, recibe casi todos sus pedidos por va telefnica.
Adems del costo de la l/amada (ya que sus clientes ingresan por un
nmero de discado gratuito) existe un costo importante de atencin de la
misma.
El Cost Driverelegido para esas actividades fue el de la cantidad de lla-

madas telefnicas (suponiendo una duracin promedio).


Esta cantidadque empeza ser medida,fue luegorelacionadacon la
cantidad de ventas que efectivamentese producanlo que permiti evaluar y comenzar a gestionar un indicador de "eficiencia productiva"de

Sector:
Cantidad de ventas efectuadas
Cantidad de pedidos de cotizacin

ese

CAPITULO IX

- Virtudes

y crticas al sistema

111

Los pedidos de cotizacin que no se convierten en ventas, dan una pauta importante de la posibilidad de crecimiento de la participacin de mercado de la compaa.

c) Sealan interdependencias o secuencias.


El anlisis ABC, y ms an si se ha realizado de acuerdo a las etapas
descriptas analizando previamente los procesos, permite conocer la relacin
y encadenamientos que existen entre las distintas actividades.
Este orden de prelacin o secuencia que se logra al utilizar este mtodo
permitir determinar Costos de manera muy simple a efectos presupuestarios, una sencilla determinacin de los mismos en el caso de productos nuevos, e impide que nos olvidemos de analizar alguna etapa en aquellos procesos completos y complejos.
Adems de los especfico de Costos, se pueden evaluar plazos de ejecucin, cumplimiento de las metas operativas e identificar, con mtodos similares a los utilizados en PERT, aquellas actividades que sern crticas para el cumplimiento de los trminos preestablecidos.
Es importante destacar que el PERT citado anteriormente, es un mtodo de anlisis y optimizacin de operaciones muy anterior al ABC y ABM, pero sin embargo, confirmando que las actividades son una forma natural de
observacin, refiere permanentemente a stas y a sus plazos de ejecucin.

d) Relacin causal muy marcada entre Costos y Objetos de Costos


Esta relacin causa-efecto no es nueva del ABC. Todos los Sistemas de
Costos utilizan este criterio como forma de asignacin.
A pesar de ello, muchas veces este criterio queda parcialmente desvirtuado aludiendo a una posible simplificacin. Es as como en algunos casos
se distribuyen Costos Indirectos segn bases inacl,ecuadaso no especficas.
El ABC, al realizar un anlisis separado de las actividades ms importantes y seleccionar los Cos Drivers ms representativos, trata de combatir este facilismo.
Esos Cost Drivers no son slo "la base de asignacin", sino que son interpretados como causantes de esos costos, por lo tanto nos permite mentalizarnos de que tambin actuando sobre ellos se obtendrn reducciones en
los costos.
Si bien se seala como virtud de este mtodo la relacin causa-efecto,
la prdida de esta relacin no pede ser interpretada como un defecto de los
sistemas tradicionales, sino una falla en su ejecucin.

----.........

112

e)

ABC - ABM Gestin de Costos por Actividades

Se tiende a que todos los costos


costos.

sean volcados

a los objetos

de

Los Gastos Generales son una gran fuente de incertidumbre en lo que a


anlisis de Costos se refiere.
El acto de sealar con bastante intensidad que todas las actividades (excepto en algunos casos las de nivel empresa) deben ser distribuidas entre
los Objetos de Costos, reafirma dos hechos fundamentales:
1.- Que la gran mayora de las actividades pueden ser distribuidas entre
los productos, es decir que generalmente se puede hallar el Cost Driver
ms adecuado, y
2.- Que es muy importante que sean distribuidas, ya que de esa manera se eliminan fuentes primordiales de imprecisin en la determinacin
de los costos de los productos.
Al igual que en el punto anterior, esta virtud no es exclusiva del ABC, ya
que todos los Sistemas de Costos tienden a lo mismo, pero si se debe
sealar que el ABC pone nuevo nfasis en este hecho.
f)

Evaluacin de las actividades

Enumerar absolutamente todas las actividades que se realizan, y proceder tambin a su anlisis (incluidos los Sectores Administrativo, Financiero y
Comercial si se estudia la Empresa en su conjunto) permite tomar decisiones respecto de ellas.
Los tres niveles sealados de anlisis, el de valor (si agregan o no valor), el de necesidad (si son o no prescindibles) y el de afectacin a los procesos (modelo sin las actividades), permite tomar decisiones respecto de su
continuidad o respecto de su mejoramiento.
Esta opcin de reconsiderar permanentemente lo que se hace y cmo
se lo hace, es sumamente laboriosa. Pero a pesar de ello tiene la caracterstica de ser la nica actitud que obligar al mejoramiento continuo.
g) El Sistema de anlisis de actividades propende a la evaluacin de
distintas posibilidades.
Conociendo el costo de una actividad, podemos comenzar a realizar
comparaciones que antes resultaban imposibles.
Esta bsqueda de similitudes y diferencias pueden ser.t~mtointernas como externas.
En lo interno, puede resultar que en distintos Sectores se realicen activi-

CAPITULO IX

- Virtudes

y crticas al sistema

113

dades similares y que los distintos procedimientos de ejecucin provoquen


resultados ms o menos eficientes.
Desde el punto de vista de una comparacin con el entorno o externa, el
benchmarking, nos permita conocer las mejores prcticas en otras empresas.
Teniendo acceso a esta informacin, que surgi de identificar, analizar y
costear cada actividad, se pueden tomar ms racionalmente decisiones de
outsourcing o tercerizacin de las actividades.
Sin estos datos previos, la toma de decisiones era imposible o absolutamente al azar.
CRTICAS

a) El ASC considera que la mayora de los Costos de las Organizacio-

nes son variables.

Existe segn aclaran Kaplan y Cooper una interpretacin errnea de este punto.

(23)

El ABC busca distribuir la mayor cantidad posible (si se pudiera todos)


de los costos de los recursos entre los productos.
Esto no significa otorgarle un concepto de marginalidad a esos costos, o
sea que no se busca en absoluto utilizar los costos de recursos fijos distribuidos como marginales para realizar una unidad ms.
Al igual que en cualquier Mtodo de Costos aplicado, el costo fijo unitario se obtiene relacionndolo con un volumen dado de produccin.
Como la idea de marginalidad implica la realizacin de una unidad ms,
cambiar el volumen con el cual se relaciona.
Lo que s se afirma es que los costos fijos existen por la necesidad de
realizar actividades, y por lo tanto de.ben distribuirse segn la cuanta de
esas actividades.
'

La Teorade las Restricciones(24) seala,y en estocoincideelABC, que


en una poca en que la mano de obra ha dejado de ser variable (los contratos de trabajo a destajo ya casi no existen), prcticamente son slo los costos de materia,prima y materiales los nicos variables. sto no significa que
el resto de los costos no deba ser distribuido entre los objetos de costos.

(23) Robert s: Kaplan - Robin Cooper. Cost & Effect.


(24) Eliyahu M. Goldratt - Jeff Cox. La Meta

---,
114

ABC - ABM Gestin de Costos por Actividades

b) El ASC muta permanentemente


entre un modelo de Ful/ Costing y
un moqe/o de Direct Costing
Sobre este punto, y sin abrir juicio sobre la importancia real del mismo,
vale la pena considerar ambas posturas por separado.
Cooper seala que el ASC s es un modelo de Costos Completos en tanto y en cuanto tiende a que todos los costos de las compaas pasen a formar parte de los costos de los productos.
Ya .se ha visto que en la prctica puede suceder que los Costos a nivel
empresa u organizacin no puedan ser distribuidos correctamente entre los
distintos Objetos de Costos. A pesar de ello, y tomando en cuenta su Objetivo (d~ acumular todos los costos) puede considerrselo Full Costing.
Quienes opinan que se trata de un Sistema de Costeo Variable o Direct
Costing, parten de la premisa que en el mismo hay costos que se imputan a
. los productos y otros que permanecen fijos como Costos de Estructura.
En el ASC son muchos ms los Costos que se terminan imputando a los
productos por lo que puede considerarse un modelo de direct costing extendido a una gama ms amplia de costos.
El hecho de imputar Costos fijos a los productos marca una relacin, pero no olvida en absoluto la existencia de los mismos como tales.
El anlisis de ociosidad de este mtodo es un reconocimiento a la presencia obvia de estos Costos, ya que los recursos que pueden resultar subutilizados son Fijos.
c) El ASC no realiza un anlisis marginal, al no clasificar los Costos
por variabilidad
Defendiendo el criterio de direct costing y de anlisis marginal, Kaplan
sostiene que el mtodo ASC permite el clculo de Contribuciones Marginales de Productos slo a nivel unitario, a nivel unitario ms nivel lote, o a nivel unitario ms nivel lote ms nivel producto. (25)
Estaramos entonces ante la posibilidad de calcular distintos mrgenes,
adaptados al estudio que quiera realizarse.
Si partimos, en cambio, del concepto expuesto de Cooper de que se trata de una modelo de Costos Completos, estaramos quizs asumiendo la
imposibilidad de un anlisis marginal.

.(25) Angel Saez Torrecilla. Cuestiones polmicas del modelo ABC. Revista Costos y

Gestin. Junio 1994

CAPITULO IX - Virtudes y criticas al sistema

115

Por otra parte, an reconociendo que el anlisis marginal sea imposible


en este modelo, podemos preguntamos cul es la real magnitud de este problema en un momento en el cual los Costos indirectos crecen muy por encima de los Directos, bsicamente por efecto de la evolucin de la tecnologa.
d) El modelo ASC est nicamente basado en informacin histrica.
El modelo ABC puede plantearse tanto en trminos de Costos Histricos
como de Costos predeterminados (Estndar)
Si bien en el comienzo de cualquier implementacin tratamos de aferrarnos a los nicos"datos ciertos" que se tienen, que son los relacionados con
perodos anteriores, nada impide la posibilidad de ser utilizado con un Sistema de Costos Estndar.
Como se comentaba en el Capitulo 7, al hacer referencia a los Recursos
Utilizados, no es una incompatibilidad del mtodo ASC el calcular de manera "estandarizada" el costo de realizar las acciones o actividades.
Esto le da al ASC la posibilidad de trabajar correctamente para planificacin y control, como cualquier sistema Estndar.
e)

No es

soportado por la Tcnica Contable

Las crticas que los autores realizan a la Contabilidad se funda en los


errores de sta al querer obtener conclusiones de control y manejo para las

compaas.

Es en este contexto que el mtodo ASC fue creado bsicamente como


de gestin y fuera del sistema contable de las Empresas.
Cooper y Kaplan sostienen, en sus .inicios, que al ser un sistema de informacin para las gerencias no se debe realizar ninguna modificacin en los
sistemas financieros.
Actualmente (26), estos mismos autores ya hacen referencia a 4 estados
en la evolucin de las empresas hacia el ASC:
Estado 1 : empresas que tienen mala informacin de costos, inad.ecuada hasta para resmenes financieros
Estado 2 : empresas sectorizadas por centros y con informacin de costos adecuada para los requerimientos financieros, aunque tarda para fines
de gestin.
.
Estado 3 : Informacin financiera correcta y "on line". ASC para cjatos referidos a costos y gestin.

(26) Robert S. Kaplan - Robin Cooper. Cost & Effect.

116

ABC

- ABM Gestin de

Costos por Actividades

Estado 4 : El ABC integrado a la Contabilidad y usando las actividades y


Cost Drivers como base de los reportes financieros.
Esto hace evidente la posibilidad de integrar la Tcnica Contable con los
Costos ABC.
A pesar de partir personalmente de una ptica distinta a la de los Contadores (desde la Ingenieria), asumo como muy inconsistente a un Sistema de
Costos que no pueda ser sustentado contablemente. Lo nico "real" en costos es lo que ya pas, y so debe estar reflejado por la Contabilidad
Es por ello que suelo preguntar en Postgrados y Seminarios a los profesionales de Ciencias Econmicas presentes si observan contradicciones entre este Sistema y la Contabilidad. La respuesta suele ser negativa y la nica objecin es que la tarea contable ser mucho ms ardua.

f)

El anlisis no se realiza por rea de Responsabilidad

El ABC presta mucha ms atencin a las Actividades que a los Centros


de Costos.
Como se ha dicho anteriormente, es analizar el gasto en funcin de qu
se hizo con ese dinero.
Pero el ABC, desde la interpretacin dada en este texto, no propugna la
eliminacin de responsables; cada actividad tendr un cabeza visible que
ser quien deba dar las explicaciones sobre la misma.
Conviene remarcar, que los Sistemas de Administracin han tendido en
los ltimos aos a delegar mucho ms, asumiendo que los niveles operativos tienen mucho que aportar en las Empresas, sin por ello renegar de las
reas de Responsabilidad.
Es posible que de alguna manera el ABC haya tendido a sto, aunque
tampoco debera renegar de las reas, ya que no existen objeciones de ningn tipo a que coexistan con las actividades.
g) Las actividades
ferentes.

son muchas

veces agrupaciones

de tareas muy di-

En el Boletn de lecturas Sociales y Econmicas N 10 del Ao 3 de la


Universidad Catlica Argentina, se preguntaba Juan Carlos Vzquez, "En
ABC una actividad se afecta a su produccin en virtud de un transmisor. Una
actividad es por ejemplo, aprovisionamiento, que agrupa las costos de
compras, recepcin, inspeccin y almacenaje. Es sensato pensar que esas
funciones, tan diferentes, pueden asignarse por un mismo transmisor?". (27)
(27) Juan Carlos Vzquez. Las Criticas del ABC, involucran a los Costos
Estandares Integrales? Boletn de lecturas Sociales y Econmicas Neo10 del
Ao 3 de la Universidad Catlica Argentina

CAPITULO IX

- Virtudes y crticas al sistema

117

La respuesta obvia es que no. Estas tareas descriptas no pueden asignarse segn el mismo Cost Driver.
De acuerdo a lo que ha sido planteado en la Etapa N 4 de Implementacin de ASC, las actividades se agruparn si tienen un nico Cost Driver para ser distribudas entre los objetos de costos" y adems "su relevancia actual y futura es baja, y su anlisis en forma independiente no agrega ninguna informacin notable para la toma de decisiones"
Estos mismos criterios deberan ser evaluados en el momento de agrupar las tareas que conforman una actividad.
En el ejemplo expuesto, del listado de actividades surgirn por separado las de comprar, recepcionar, inspeccionar y almacenar, debiendo luego
de acuerdo a nuestro sentido comn definir la conveniencia o no de que
sean agrupadas.

CONCLUSIONES
En las Conclusiones del Captulo 2 hacamos notar que los supuestos errores que se sealan a la Contabilidad y a los Sistemas de Costos Tradicionales como proveedores de informacin para la toma de decisiones,
son ms errores de utilizacin de estas metodologas que imputables a ellas
intrnsecamente.
Algo parecido sucede con las crticas al ASC. stas son imputables
ms a errores de implementacin del mtodo que a ste en s mismo.
Cualquiera de las crticas sealadas en este captulo, pueden ser refutadas a la luz de lo que se ha escrito en forma precedente.
No se est hablando en el ASC de una prctica que pueda ser considerada "la panacea universal", sino que observamos que se analizan los
Costos con un grado de detalle mayor que antes. Esto ya es valioso por s
mismo.

CAPTULO X
EL MODELO DE ACTIVIDADES
ES EFECTIVO EN TODOS LOS CASOS?
En el captulo 111
sealbamos algunos "sntomas" empresarios que
hacen previsible un cambio en el Sistema de Informacin de Costos:

Se estn ganando negocios en algunos productos y perdiendo sistemticamente en otros.

.
.

Se produjeron en los ltimos tiempos cambios tecnolgicosimportantes.

Distintos Sectores de la empresa llevan su propia informacin sobre Costos.

En algunos procesos hay operaciones cortas pero con requisitos de muy


alta atencin por parte de la persona responsable y otras de larga duracin pero de muy bajo nivel de atencin.

Si la incorporacin de productos nuevos a nuestra gama de produccin y


venta es frecuente, o si se realizan cambios en los productos rutinarios a
pedido de los clientes.

Muy altos costos de distribucin, ventas o marketing

Se produjo un aumento significativo de la proporcin de Gastos Generales frente a los Costos Totales.

. Gran cantidad de productos o Procesos muy integrados verticalmente


. Operaciones capital intensivas
La presencia de cualquiera de ellos, obviamente dependi~ndo de su
intensidad o importancia, nos indicar que debemos virar a un Sistema con
mayor grado de detalle.
A pesar de que estn dadas esas condiciones previas, Y que el Sistema ABC brinda la posibilidad de tener informacin mucho ms pcrmenorizada, su puesta en marcha en muchos casos falla.

120

ABC

- ABM

Gestin de Costos por Actividades

Lo importante es determinar si las anomalas en cualquiera de las


etapas de su implementacin invalidan al sistema como tal, o se deben a
"defectos" de las compaas que al no ser analizados en profundidad, ni solucionados, repercuten sobre cualquier cambio que se pretenda introducir
Veremos a continuacin los motivos principales de falla, algunos propios de las compaas y otros imputables al Grupo responsable de la implementacin del Sistema.
Esta enumeracin tiene el sentido de que el hacer ms evidentes y
visibles los obstculos, como colaboracin a su superacin.

Resistencia al cambio
Casi todos los seres humanos que integran las organizaciones tiene
un gran apego por realizar las tareas de forma rutinaria.
sto provoca un modo casi automtico o mecnico de hacer las cosas que suele brindar una muy alta "seguridad".
Salirse de esa rutina significa entrar a un mundo desconocido, que
puede deparar resultados muy distintos a los previstos inicialmente.
Las organizaciones, como conjunto sinrgico de personas, tienen
tambin esa resistencia.
An aquellos integrantes de las Empres~s que demandan mayor o
mejor informacin, cuestionando la que tienen actualmente, se ven muchas
veces sorprendidos de tal manera por los nuevos datos, que la primera reaccin es no aceptarlos.
Algunas veces esos resultados::uedenllegar a cuestionarsu propia tarea. sto significaque el personal,de todos los niveles,debe estar mentalmente preparado desde el inicio para que impugnen o refuten sus ealizaciones.
Todas las empresas cuentan con una cultura compartida por todos
sus integrantes. Como los cambios tecnolgicos de cualquier ndole siempre
conllevan un cambio en el tejido social, cualquier propuesta de modificacin
significa una amenaza al status, y a las creencias de las personas y de la organizacin.
Estamos en este caso hablando de cambios bastante profundos en
la metodologa de anlisis y que sin duda provocarn decisiones empresarias no previstas hasta el momento.
La frase "siempre lo hice as", ya sealada en prrafos anteriores,
suele ser una barrera a veces infranqueable para las modificaciones.
El trabajo en equipo debera lograr mediante el pensamiento grupal y
la correcta transmisin al resto de la empresa eliminar muchas de esas trabas.
Recordemos que en la antigedad cuando los mensajeros llegaban
al Rey y le informaban de derrotas en el frente de guerra, lo ms comn era
mandar a matar al mensajero.
En las empresas, es muy habitual que ante cualquier propuesta de
innovacin tratemos de "matar" a quien la propone, al igual que el Rey con
su mensajero.

I
I
I

CAPITULO X

- El modelo

Pobre involucracin

de actividades es efectivo en todos los caSOs?

121

de la Direccion

La Direccin de las Empresas, como principal usuaria o desti t .


de la informacin que.se va a elaborar, debe estar fuertemente conv~~~~a
de las fallas actuales, de la necesidad de cambio, y de que el camino e~g~
do del ABC es el ms adecuado en las circunstancias presentes.
Una vez que sto se ha producido, ser mucho ms fcil operar la
transformacin en la compaa.
Resulta prcticamente imposible intentar un cambio metodolgico y
cultural de esta envergadura sin el apoyo implcito y explcito de los niveles
ms altos de la Empresa.
A qu puede deberse que a veces se retacea el soporte?
En muchas ocasiones es debido a que los nuevos sistemas se eligen, no como fruto de un anlisis consciente y profundo, sino como adhesin a una nueva moda.
Hay empresas que se han plegado sucesivamente a Direccin por
Objetivos, a Estrategias Competitivas, a Reingeniera, como quien muda de
traje, sin aprovechar en la mayora de los casos las ventajas que cada aplicacin les brind.
Esta tipologa de empresario, es la del que reconoce que "algo est
fallando" pero no acierta ni con el diagnstico ni con el tratamiento.
Si el resto de los niveles de la Empresa no percibe o siente que desde la cumbre se ha tomado la firme decisin de aplicar una nueva tcnica, ni
vale la pena hacer el intento.
Otras veces, que tienen ms que ver con el subconsciente colectivo
que con tcnicas de costos, se busca la transformacin pero se apuesta al
fracaso de la misma.
Sera una forma de revalidar, por el criterio del absurdo o sea negando cualquier otra posibilidad, que lo que se est haciendo hasta la fecha no
est tan mal.
No se ha realizado o se ha seleccionado incorrectamente el proyecto
piloto
En toda aplicacin de ABC es conveniente la realizacin de un pequeo Proyecto Piloto, en forma previa al Proyecto total.
Se debe tomar un Sector, que sea altamente representativo, pero
que se encuentre alejado de las tensiones cotidianas.
Debe caracterizarse por ser tan tpico que permita extrapolar a la totalidad de la Empresa de las conclusiones que de l se extraigan, pero al
mismo tiempo debe permitimos tomar el tiempo necesario para una correcta reflexin.
En muchas ocasiones se decide, incorrectamente, comenzar con un
trabajo en la totalidad de la compaa sin haber probado previamente, yen
campo, la real utilidad que tendr para la misma la nueva metodologa de informacin a implementarse.

122

,
ABC - ABM Gestin de Costos por Actividades

sto seria exactamente igual que, salido un producto de un Laboratorio de Desarrollo, se comience su produccin a full, sin haber hecho con
antelacin pruebas de su viabilidad productiva.
Recordemos que muchas veces los productos funcionan en la imaginacin de sus diseadores pero no son aptos para ser producidos en serie con la calidad y en los tiempos requeridos.
Algo exactamente igual puede suceder con el ABC, si no se hace
este ensayo anticipadamente.
Dado que a lo largo de este texto, se ha puesto especial nfasis en
la posibilidad de coexistir del Activity Based Costing con cualquier otro mtodo de costeo que se est aplicando con anterioridad, el desarrollo en una
planta o en un Sector, podr interactuar sin dificultad con el resto durante un
lapso de pueba.
Cualquier Sistema de Costos que se desee poner en marcha, comienza como anlisis en un espacio pequeo y limitado y se amplia impensada y a veces inesperadamente.
Es muy comn empezar por un muy pequeo Centro de Costos, y
eso nos llevar a indagar tambin en Servicios Internos, Recursos Humanos, Sistemas, Mtodos y Procedimientos, y en general todos los Centros de
Apoyo.
En todos los casos se debe trazar un Cronograma, en forma previa
al inicio de las tareas, y tratar de no apartarse de l. Su cumplimiento implicar la posibilidad de obtener conclusiones ms rpidamente, y comenzar
luego con el proyecto definitivo.
El peligro del "5ma" i5 beautiful"
Reproduciendo el ttulo del libro de Schumacher, las pruebas en
plantas Piloto, o en el caso del ABC en Sectores Piloto de la empresa, pueden producir un fenmeno de adiccin o acostumbramiento, que despus
impida obtener conclusiones vlidas y proseguir en mayor escala.
Tad Leahy (28)seala que muchas veces se produce el efecto que l
denomina "Love Boat Syndrome" (El Sindrome del Crucero del Amor).
Significa que quienes trabajan en el Proyecto Piloto, se encuentran
altamente involucrados con el mismo, pero les resulta muy dificil proyectarlo luego a otras dependencias de la Empresa.
sto lleva a que finalizado el tiempo de este "crucero" (nunca ms de
90 dias), y vueltos al puerto de partida, regresen a sus respectivos Sectores
y a utilizar los Sistemas de Informacin que se empleaban anteriormente.
Por so se debe aprovechar la duracin del Proyecto Piloto, para discutir con la gente que est trabajando en l las posibilidades y dificultades que
encontrarn al trasladarse al respectivo sector de ocupacin concreto.
El Proyecto Piloto, no es un evento que se realiza por nica vez y
absolutamente aislado, sino que es el comienzo de una tarea mucho ms im(28) Information Please! . Contro/ler Magazine. July 1998

CAPITULO X - El modelo de actividades es efectivo en todos los casos?

123

portante, y como tal debe interpretarse; no como un eplogo sino como un


prlogo.
Debe aprovecharse este tiempo, para lograr que se consolide el
grupo de trabajo y adems, para capacitar al resto de la compaa, informar
permanentemente de qu es lo que se est haciendo y anticiparles su futura participacin.
.
El Proyecto Piloto debe ser observado como una prueba que prontamente se expandir a todo el resto, y no "como un grupo de eruditos delirantes que pasan el tiempo haciendo ensayos que nunca sern llevados a la
prctica"
Para que esta incorrecta apreciacin no se produzca, se deber contar, nuevamente, con un importante apoyo de los niveles superiores de la
empresa.
,

Mala-seleccin del grupode proyecto


El Grupo de Proyecto debe ser multidisciplinario,
Personal del rea Contable y Financiera, del rea Productiva y del
Area de Sistemas es casi imprescindible que participe de este tipo de Proyectos.
Como toda tarea que se encare en Costos, influir y necesitar recabar informacin de casi todas las reas de la empresa,
Que estos distintos Sectores estn representados, facilitar el relevamiento de la informacin necesaria y la definicin del grado de detalle necesario en cada uno de ellos.
Dependiendo del tamao de la empresc a analizar se determinar
qu"los integrantes de este Grupo participen a tiempo parcial o a tiempo
completo.
Resulta sumamente importante que este Grupo acte como tal, y deje de lado las simplificaciones que sirven slo para el Sector al cual pertenecen y piensen en funcin de la compaa en su totalidad.
Habitualmente sucede tambin, y sealo esto como un error recurrente, que la participacinde un Consultor Externo provoque la sensacin de que
es innecesario formar un team interno para llevar adelante el Proyecto.
El Consultor Externo actuar como gua del Grupo, pero para este
Consultor tambin ser de suma importancia contar con interlocutores fijos y
permanentes con quienes discutir las etapas estratgicas y que lleven adelante la tarea operativa.

Exceso de nivel de detalle


Muchas veces fracasa un Proyecto de Implementacin de ABC porque no se contempla adecuadamente la profundidad del detalle requerida,
Al igual que con una fotografa, para calcular el grado de definicin
necesario debemos conocer a qu distancia se colocar el observador.
Los observadores muy cercanos necesitarn una definicin mayor
mientras que para los lejanos se puede trabajar con un grano mucho ms
grueso.

IIIIIIIIIII

124

ABC

- ABM

Gestin de Costos por Actividades

Muchas veces se pierde demasiado tiempo, esfuerzo y por lo tanto


dinero, en alcanzar un grado de minuciosidad muy alto en actividades que
no lo requeran, mientras que en otras en las cuales esto hubiera sido imprescindible se termina evalundolas "a promedio".
Para poder comenzar a indagar sobre este punto, debemos tener
claro ~obre cul de los dos nivele'sse generar el anlisis y las decisiones a
partir de las informaciones suministradas: si sobre el nivel operativo o sobre
el nivel estratgico.
Si bien las decisiones estratgicas son mucho ms difciles de tomar
y comprometen en mayor grado el futuro de las empresas, se necesita un
menor nivel de detalle que el necesario para las decisiones operativas.
Algunos autores sealan al respecto que el ABM necesita menor
grado de detalle que el ASC.
En este libro, he preferido, que ambas sean consideradas indisolublemente ligadas. Es imposible"hacer ABM sin ABC, e igualmente inadmisible dejar pasar las observaciones que surgen del ABC sin utilizarlas para decisiones de Management Estratgico.
Mala eleccin del sQftware
En muchas ocasiones se falla por no elegir el software indicado para soportar y brindar la informacin que se requiere.
Se puede pecar en esta seleccin tanto por exceso como por defecto. A veces se opta por .un Sistema demasiado pequeo pensando slo en
un S~C\9r de una compaa sin evaluar que el ABC se contagiar a todo el
resto de la misma. Otras veces se recomienda un software demasiado poderoso para Sociedades que no lo necesitan ni necesitarn.
La participacin de.gente idnea del Are~ de Sistemas, tiene por objeto, entre otros, el de poder pensar simultneamente .!3nel qu y en el cmo y evitar de esta manera cometer este tipo de errores.
Existen en plaza dist.intos tipos de software entre los que seguramente encontraremos lo~ ms adecuados para cada necesidad. Los Sistemas Administrativos ms pod~rosos yainc!uyen un mdulo de ABC. Pero
hay tambin software's ms chicos y de menor costo que servirn. para imp!ementaciones en !3mpresaspequeas o medianas.
Resulta adems importante que el software seleccionado sea suficientemente "amistoso" como para poder ser operado masiva y frecuentemente y no slo por el personal de Sistemas.
Las informaciones deben ser accesibles, obviamente con los niveles
de seguridad y confid~ncialdad necesarios, para todOaqul que necesita interpretar y decidir a partir de los resultados.
Como ya se dijo, la eleccin del Sistema d9be prever las necesidades actuales, pero tambin las futuras de la Empresa, ya que este tipo de inversiones no se realizan pensando solamente enel da de hoY:

CAPITULO X

- El modelo de actividades es efectivo en todos los casos?

125

CONCLUSIONES
Es bastante comn que las f211asque se le imputan al ABC, se deban a errores en la puesta en marcha del mtodo y que no sean atribuibles
al sistema en s mismo.
En este Captulo se han enumerado siete de los errores ms comunes que no son para nada imputables al Sistema de Costos implementado.
Esto significa que si bien la respuesta al Ttulo de este captulo sera negativa, es decir que el ABC algunas veces falla, por lo menos debamos
tener claramente discriminadp a qu se debe ese fracaso para poder aprender de nuestros errores y no repetirlos.

CAPTULO XI
ANLISIS Y RESOLUCiN

DE UN CASO: LES CADEAUX S.A.

La empresa Les Cadeaux S.A. es una pequea Industria Plstica,


fundada hace 20 aos, que se dedica a la fabricacin y venta de dos productos inyectados: ensaladeras y fiambreras en distintos colores.
Sus clientes principales son los supermercados pequeos que piden
en forma diaria la reposicin de la mercadera.
A efectos de no acumular stocks, ni de materia prima, ni de producto terminado han comenzado a trabajar 'just in time", recibiendo diariamente la materia prima para el da siguiente y despachando la produccin del da
anterior.
El proceso industrial puede describirse de la siguiente manera:
1- Recepcin diaria de las dos materias primas (polipropileno y pigmento) y de las cajas para packaging.
2- Mezclado del polipropileno con el pigmento en el molino mezclador para su carga en las mquinas inyectoras.
3- Inyeccin de las piezas en las mquinas inyectoras y rebabado de
las mismas al pie de las mquinas.
4- Cada hora, traslado de las piezas al sector packaging.
5- Envasado de las piezas.
6- Preparacin de los despachos.
7- Despachos.
Durante el ao anterior ha tenido resultados bastante satisfactorios,
logrando una utilidad cercana a los $ 500.000 con slo dos productos.
A pesar de ello, la empresa tiene serias dudas sobre cul de los dos
artculos es el que aporta mayoritariamente a esa utilidad, y ante un mercado ms exigente que solicita permanentemente reducciones de precios, desconoce como actl)ar.

....

128

ABC

- ABM

Gestin de Costos por Actividades

Por ese motivo ha contratado a una Consultora, que luego de un


anlisis de situacin bastante minucioso lleg a los resultados de relevamiento expuestos en las pginas siguientes.
Podra usted con los datos que la Consultora.obtuvo del anlisis de
la empresa y que a continuacin se detallan, determinar los costos de los
dos pmductos con mayor precisin y su real contribucin al resultado de la
mi~ma?
Cuadro de resultados
Ensaladeras

Fiambreras

691.200

1.382.400

$1.175.040,00

$ 2.764.800,00

$ 829.440,00
39.698,10

$ 2.073.600,00
$
49.622,63

$ 305.901,90

$ 641.577,37

Unidades/Ao
Ventas
Costo Mercadera Vendida
Materia Prima
MOD Operarios+ CargasSociales(1)
UTILIDAD BRUTA
UTILIDAD BRUTA SOBRE VENTAS
Honorarios
Sueldos Jornales + Cargas Sociales
Beneficios al Personal (2)
Energa Elctrica

26,03 %

23,20 %
$ 192.000,00

$ 160.550,00
$
9.144,00
$
4.752,00

Repuestos
Amortizaciones

$ 30.000,00

UTILIDAD NETA

$ 501.059,51

$ 49.973,76

(1) La M.0.0. incluye la de operarios del Sector Inyeccin, Mezcla y


Empaque.
(2) El rubro 'Beneficios al Personal, incluye los refrigerios de los mismos que
son abonados por la empresa.
Dotacin de mquinas
1 Molino mezclador
Consumo Elctrico 30 KW
Valor actual $ ,14.400.Vida til 100.GOOmezclas

6 Inyectaras iguales
ConsUmo Elctrico 10 KW %
Valor actual $ 36.000. - %
Vida til 1.000.000 ciclos

..

CAPITULO XI - Anlisis y resolucin de un caso: Les CadeaLlx S.A.

129

Organigrama de la empresa
SOCIO A CARGO
DE VENTAS

JEFE DE
INYECCION

6
OPERARIOS
INYECCIN
1 OPERARIO
MEZCLA

SOCIO A CARGO
DE ADMINISTRACION

JEFE DE
EMPAQUE Y
DESPACHO

JEFE DE
MANTENIMIENTO

1 OPERARIO

Funciones del personal


Socio a cargo de Ventas
Su dedicacin principal es a ventas (el 80 % de su tiempo laboral,
siendo el nico dentro de la empresa que se dedica a esta actividad) y el resto de la jornada lo dedica a planifica'r con su socio a cargo de Administracin
y el Jefe de Inyeccin los colores de los batch de produccin de los dos productos que elaboran (se deciden en funcin de los pedidos).
Se puede considerar que cada factura emitida es una venta lograda
gracias a su actividad.
Sus retiros en forma de honorarios son $ 8.000 por mes, los 12 meses del ao, y han tomado la decisin de no retirar utilidades de la compaa para facilitar su crecimiento.
Como habitualmente se encuentra fuera de la empresa a la hora del
almuerzo, no come en planta.
Socio a cargo de la Administracin
Se dedica a trmites bancarios (1,5 horas por da), Facturacin y Remitas, que se emiten en forma simultnea y demandan aproximf1damente 5
m~nutos cada operacin, Liquidacin de Sueldos y Jornales (2 horas por
mes), Atencin de problemas del personal (1 hora por da) y participa de las
reuniones con Sil Socio y el Jefe de Inyeccin.
Todos lo gastos bancarios pueden considerarse proporcionales a los
pesos vendidos. Los trmites bancarios que realiza en horario del medioda,
le impiden almorzar en planta.

..

CAPITULO XI

- Anlisis

y resolucin de un caso: Les Cadeaux S.A.

129

Organigrama de la empresa
SOCIO A CARGO
DE VENTAS

JEFE DE
INYECCION

6
OPERARIOS
INYECCIN
1 OPERARIO
MEZCLA

SOCIO A CARGO
DE ADMINISTRACION

JEFE DE
EMPAQUE Y
DESPACHO

JEFE DE
MANTENIMIENTO

1 OPERARIO

Funciones del personal

Socio a cargo de Ventas


Su dedicacin principal es a ventas (el 80 % de su tiempo laboral,
siendo el nico dentro de la empresa que se dedica a esta actividad) y el resto de la jornada lo dedica a planifica'r con su socio a cargo de Administracin
y el Jefe de Inyeccin los colores de los batch de produccin de 10$dos productos que elaboran (se deciden en funcin de los pedidos).
Se puede considerar que cada factura emitida es una venta lograda
gracias a su actividad.
Sus retiros en forma de honorarios son $ 8.000 por mes, los 12 meses del ao, y han tomado la decisin de no retirar utilidades de la compaa para facilitar su crecimiento.
Como habitualmente se encuentra fuera de la empresa a la hora del
almuerzo, no come en planta.
Socio a cargo de la Administracin
Se dedica a trmites bancarios (1,5 horas por da), Facturacin y Remitas, que se emiten en forma simultnea y demandan aproximadamente 5
m~nutos cada operacin, Liquidacin de Sueldos y Jornales (2 horas por
mes), Atencin de problemas del personal (1 hora por da) y participa de las
reuniones con Sil Socio y el Jefe de Inyeccin.
Todos lo gastos bancarios pueden considerarse proporcionales a los
pesos vendidos. Los trmites bancarios que realiza en horario del medioda,
le impiden almorzar en planta.

...
130

ABC

."

-ABM

Gestin de Costos por Actividades

"

Todos los operarios perciben su remuneracin en forma quincenal y


los mensualizados, obviamente en forma mensual.
El honorario mensual de este Socio es igual al del otro de $ 8.000
durante los "12m~ses del ao.

Jefe de Inyeccin

Se dedicaa planificarla produccinen las reunionesdiariasconlos


socios.
El Jefe de Inyeccin ha sido antiguamente un operario de inyeccin,
por lo que reemplaza a stos, en caso de ausentismo (con el mismo ritmode
produccin y paradas de stos), evitando de esta manera que las mquinas
se detengan.
Cuando se encuentra sustituyendo a algn operario dedica la jornada completa a esta actividad, discontinuando todas sus otras tareas.
Del tiempo que le resta dedica el 75% a diagramar mejoras para las
fiambreras, que son de reciente incorporacin al proceso productivo, mientras que las ensaladeras le demandan el 25% restante de tiempo. Esta tarea
puede postergarse ante la aparicin de otras ms urgentes.
Su sueldo bruto es de $ 3.000 por mes.
Operarios de Inyeccin
Un operario de inyeccin trabaja en cada mquina inyectora. Su jornada laboral puede describirse de la siguiente manera:
7:00 a 7:15 Carga de la mquina inyectora con la mezcla que le han
dejado preparada desde el da anterior.
7:15 a 12:45 Produccin
12:45 a 13:15Almuerzo
13 : 15 a 16:00 Produccin
Se estima que los operarios pierden 5 minutos adicionales por jornada, deteniendo la mquina, y otros 10 minutos se pierden en promedio diariamente por mquina por fallas imprevistas que requieren la intervencin de
ambas personas de mantenimiento.
El jornal horario bruto que perciben es de $ 3 por hora.
Operario de molino mezclador
Prepara diariamente las cargas de mezcla necesarias para las 6 inyectoras.
Cada mezcla para cada mquina le demanda aproximadamente 1
hora, y ese tiempo es casi independiente de la cantidad a mezclar, ya que el
molino tiene capacidad en exceso para los tamaos de lote que se procesan

diariamente.

"

El jornal horario bruto de este operario es de $ 4 por .hora.

CAPITULO XI

-Anlisis

y resolucin de un caso: Les Cadeaux S.A.

131

Jefe y operarios de empaque


El Jefe del Sector retira de Inyeccin una vez por hora las piezas terminadas, IIevndolas a Empaque (tiempo prcticamente despreciable) y all,
junto con las dos p(Jrsonasa su cargo envasan las piezas en cajas de 4 docenas de ensaladeras o de 2 docenas de fiambreras.
Dado que deben esperar que se acumule produccin, su horario de
trabajo es de 8 a 17 horas, parando para almorzar simultneamente con Inyeccin.
En la ltima hora de la jornada laboral, los dos operarios envasan lo
producido en la ltima hora de Inyeccin y el Jefe del Sector prepara los envos a los clientes.
El sueldo mensual bruto del Jefe de Empaque es de $ 2.000.- Y los
operarios del Sector perciben $ 2,50 brutos por hora.
Mantenimiento
Se dedican a la reparacin sobre fallas de las mquinas inyectoras,
al set up y limpieza de las mismas durante 2 horas del operario por da, siendo adems el Jefe de Mantenimiento, un hbil matricero.
Los consumos anuales de repuestos para inyectoras son de
$30.000.A pesar del gran tiempo ocioso que tiene este Sector, ello no es modificable, ya que el Jefe del mismo trabaja de 7 a 16 horas para solucionar
los problemas de las inyectoras (la mezcladora no falla) y el operario de 9 a
18 horas, aprovechando las 2 horas finales de su jornada para hacer el set
up de las inyectoras para el da siguiente.
Adems por razones de seguridad, es conveniente que las reparaciones elctricas las realicen dos personas simultneamente.
El Jefe de Mantenimiento percibe $ 3.000.- de salario mensual bruto, y el operario $ 1.500 en el mismo tiempo.

Condiciones laborales
Su Consultora ha estimado que los das laborables del ao para ea:...
da empleado son 240, ya que:
-

--

.~

--

-.

Total ao---J65 das


Sbados y domingos 104
Total das pagados 261
Feriados
6

Vacaciones
Total das laborables

1JJ.

240

Por este motivo, ha decidido tomar como mes tipo un mes de 20 dfas
de produccin. Las vacaciones, son un perodo de 15 dfas hbiles al ao que
la empresa permanece cerrada.

~
132

ABC

- ABM

Gestin de Costos por Actividades

Se abona a una empresa de catering el refrigerio de todo el personal a razn de $ 3.- por da y por persona.
Los aportes sociales, a cargo del empleador son del 30% de la nmina salarial.
Adems de lo expuesto, todos los f3mpleados perciben un Sueldo
Anual Complementario de acuerdo a lo establecido por ley, que se liquida
conjuntamente con el sueldo correspondiente.
El ausentismo de los operarios de inyectaras es del orden del 5% de
los das laborables. El resto del personal no registra ausentismo significativo.
Los productos
Ensaladeras
Tienen un peso de 150 gramos cada una, y sus costos de materia
prima son:
0,50
Polipropileno y pigmento
0.70
Packaging por unidad
1,20
Su precio de venta es de $ 1,70 por unidad
Se comercializan en cajas de 4 docenas cada una.
La produccin es de 1 pieza por ciclo de mquina, siendo el rgimen
de las inyectaras para esta pieza de 120 ciclos por hora.

Fiambreras

"Tienen un peso de 150 gramos cada una, y sus costos de materia


prima son:
0.50
Polipropileno y pigmento
1.00
Packaging por unidad
1,50
Su precio de venta es de $ 2,00.- por unidad.
Se comercializan en cajas de 2 docenas cada una.
La produccin es de 2 piezas por ciclo de mquina, siendo el rgimen de las inyectaras para esta pieza de 120 ciclos por hora.
Los clientes
La empresa tiene 100 clientes activos, que son visitados una vez al
mes cada uno por el Socio a cargo de Ventas, a efectos de generar ventas.
Se estima que la compra tipo de cada cliente son 12 cajas de ensaladeras al mes, repartidas en 3 compras de 4 cajas cada una, y 48 cajas de
fiambreras al mes, repartidas en 6 compras de 8 cajas cada una.
Por el mecanismo de facturacin de Ilempresa, se harn mensualmente 300 facturas de 4 cajas de ensaladeras cada una y 600 facturas de 8
cajas de fiambreras cada una.

.
CAPITULO XI

- Anlisis

133

y resolucin de un caso: Les Cadeaux S.A.

Los clientes no son en absoluto fieles a la marca, por lo que en caso


de desabastecimiento de alguno de los dos productos, recurrirn a otro productor.

Energa elctrica

La energa elctrica tiene un costo para esta empresa de $ 0,03 el


KW hora.
Organizacin de la produccin
Las Inyectaras A, B Y C se dedican en forma permanente a la elaboracin de ensa/aderas, mientras que las 3 restantes, D, E Y F se dedican a
la inyeccin de fiambreras.
Esta modalidad de trabajo, permite diariamente el abastecimiento al
mercado de los dos tipos de productos.
SOLU.CJN DEL.,CASO

Etapa 1: Conocimiento preliminar de la estructura de costos


Analizando el Cuadro de Resultados expuesto en el enunciado del
Caso, llegaramos a las siguientes conclusiones.
Se debe prestar especial atencin al tema del costo de las Materias
Primas.

HOn ariOS
+ A ortizaciones

1+ R uestos

+B
+E

eficios al personal
rgia Elctric,

Utilidad

MOD

Sueldosl.
teria Prima

500.000

1.000.000

1.500.000

2.000.000

2.500.000

3.000.000

3.500.000

Dara la sensacin que la empresa al optar por trabajar Just in Time,


lo hizo en la conviccin de que representando las Materias Primas el 73,68%
de las ventas se debe economizar al mximo los costos de su stock.

.
134

ABC

- ABM

Gestin de Costos por Actividades

Etapa 2: Anlisis de los procesos


El proceso de fabricacinpuede graficarse de la siguiente manera:
MATERIAPRIMA
DEPSITO

DE

A PLANTA

PLANTA

PLANTA

A EMPAQUE
EMPAQUE
EMPAQUE

O
V
O
O

MEZCLAR MATERIA PRIMA

CARGAR MAQUINAS

INYECTAR PIEZAS

O
O

EMPAQUETAR
PREPARAR DESPACHOS

En este proceso, muy simple por cierto se han colocado a la derecha


del Grfico las Actividades, y a la izquierda, slo con fines aclaratorios en
qu Centro de Costos se llevan a cabo.
Una correcta realizacin de este punto, agilizar sustancialmente las
tareas posteriores de definicin de actividades.

Etapa 3: Anlisis de las actividades

Habiendo realizado un detallado anlisis del Procesos Productivo en


la Etapa anterior, no pareciera haber actividades prescindibles.
La eficiencia en la realizacin de las mismas no es evaluable con los
datos del problema.
Adems de las netamente productivas, podemos citar las siguientes:
Vender
Atender al Personal
Liquidar Sueldos
Administrar Bancos
Facturar
Planificar
Diagramar mejoras
Empaquetar
Preparar despachos

135

CAPITULO XI - Anlisis y resolucin de un caso: Les Cadeaux S.A.

Etapa 4: Agrupamiento

de las actividades

Las actividades de Cargar la Inyectora y de Inyectar pueden


parse, ya que cumplen las condiciones para ello:

agru-

a) Se distribuirn segn el mismo Cost Driver (en nuestro caso por


mquinas inyectoras destinadas a cada producto).
b) La de carga es de poca relevancia actual y seguramente lo seguir
siendo en el futuro, ya que 1'10tiene "vida propia", al ser una parte
integrante de la actividad de I{wectar.

Etapa 5: Determinacinde los Cost Driverso inductores de recusas


Atender
Personal

Liquidar
sueldos

SOCIO

Vender

Adm.

Facturar

Bancos
80%

VENTAS
$ 76.800

$96000
SOCIO

240

2 hs./mes

1,5hs./da

3,75 hs./da

hs./ao

24 hslao

360 hs./ao

900 hs./ao

$96.000

$10.666,67

$ 1.066,67

$ 16.000

$ 40.000

TOTAL

$ 10.666,67

$1.066.67

$ 16.000

$ 40.000

ADMMINIS.

2.160hs

$ 76.800

CUADRO SOLUCiN N 1
COSTODE LAS ACnWDADES DEAPOYOREALIZADASPORLOSsoaos
Los Totales no sufrirn modificaciones posteriores.
Atender Personal y Liquidar Sueldos son funciones de apoyo que
distribuiremos entre los recursos productivos para conjuntamente con stos
distribuir/os entre las actividades productivas.
a)

Atender personal ser distribuida en base a la cantidad de personal de cada recurso humano.

b)

Liquidar Sueldos se distribuir de acuerdo a la cantidad de


sobres de liquidacin de haberes que perciba.n.--,

136

ABC - ABM Gestin de Costos por Actividades

ATENDER PERSONAL

LIQUIDAR SUELDOS

1
$ 820,51

12 sobres
$ 46,38

6
$ 4.923,06

144 sobres
$ 556,52

Operario mezcla

1
$ 820,51

24 sobres
$ 92,75

Jefe mantenimiento

1
$ 820,51

12 sobres
$ 46,38

Operario mantenimiento

1
$ 820,51

24 sobres
$ 92,75

Jefe empaque

1
$ 820,51

$ 46,38

2
$ 1.641,02

48 sobres
$ 185,52

Jefe inyeccin
OperariQs Inyeccin

Operarios empaque

CUADRO SOLUCiN N 2
Calcularemos a continuacin los Costos de los Recursos
Humanos.
En este punto realizaremos el clculo en detalle de todos ellos,
para luego poder hacer su correcta distribucin entre las distintas actividades enumeradas en la Etapa 3.
Se incluye como Costo de los recursos Humanos analizados el de
los refrigerios, que en este caso son por cuenta de la empresa, y de los
Servicios al Personal distribuidos segn el Cuadro N 2.

Jefe de Inyeccin:
Hs. Tericas trabajadas
9hs/dfa x 240 das/ao = 2.160 hs./ao
Enfermedad: NO
Sueldo anual:
$ 3.000 x 12 =
$ 36.000,00
$ 3.000,00
Sueldo Anual Complementario
$ 11.700,00
Aportes 30 %
240 dfas x $ 3 =
$
720,00
Refrigerios:
$
820,51
De atencin personal
$
48,48
De liquidacin de sueldos
TOTAL
.$ 52.286;89

CAPITULO XI

- Anlisis

137

y resolucin de un caso: Les Cadeaux S.A.

Operarios inyeccin:
Hs. Tericas trabajadas
9x240x6 = 12.960 hs./ao
Hs. Pagadas
9x261x6 = 14.094 hs./ao
Jornales anuales..
14.094 x 3 =
Sueldo Anual Complementario
Aportes 30 %
240x6xO,95x3
Refrigerios
De atencin personal
De liquidacin de sueldos
TOTAL

$
$
$
$
$
$
$

Operario mezcla:
Hs. Tericas trabajadas
9x240= 2.160 hs./ao
Hs. Pagadas
9x261 = 2.349 hs./ao
Jornales anuales..
2.349 x 4 =
Sueldo Anual Complementario
Aportes 30 %
240x3
Refrigerios
De atencin personal
De liquidacin de sueldos
TOTAL

$ 9.396,00
$
783,00
$ 3.053,70
$
720,00
$
820,51
$
96,97
$ 14.865,96

Jefe mantenimiento:
Hs. Tericas trabajadas
9hs/da x 240 das/ao
Enfermedad.. NO
Sueldo anual..
$ 3.000 x 12 =
Sueldo Anual Complementario
Aportes 30 %
240 das x $ 3 =
Refrigerios ..
De.atencin personal
De liquidacin de sueldos
TOTAL

42.282,00
3.523,50
13.741,65
4.104,00
4.923,06
556,52
69.130,73

=2.160 hs./ao

Operario mantenimiento:
Hs. Tericas trabajadas
9hs/da x 240 das/ao =
Enfermedad.. NO
Sueldo anual..
$ 1.500 x 12 =
Sueldo Anual Complementario
Aportes 30 %
240 das x $ 3 =
Refrigerios ..
De atencin personal
De liquidacin de sueldos
TOTAL

$ 36.000,00
$ 3.000,00
$ 11.700,00
$
720,00
$
820,51
$
46,38
$ 52.286,89

2. 160 hs./ao
$ 18.000,00
$ 1.500,00
$ 5.850,00
$
720,00
$
820,51
.$

92,75
$ 26.983,26

,
138

ABC

- ABM

Gestin de Costos por Actividades

Jefe empaque:
Hs. Tericas trabajadas
9hsldfa x 240 dfaslao = 2.160 hs./ao
Enfermedad: NO
Sueldo anual:
$ 2.000 x 12 =
$ 24.000,00
$ 2.000,00
Sueldo Anual Complementario
$ 7.800,00
Aportes 30 %
240 dfas x $ 3 =
$
720,00
Refrigerios :
$
820,51
De atencin personal
$
46,38
De liquidacin de sueldos
TOTAL
$ 35.386,89
Operarios empaque:
Hs. Tericas trabajadas
9x240x2 = 4.320 hs./ao
Hs. Pagadas
9x261x2 = 4.698 hs./ao
Jornales anuales:
4.698 x 2,5 =
Sueldo Anual Complementario
Aportes 30 %
.
240x2x3
Refrigerios
De atencin personal
De liquidacin de sueldos
TOTAL

$ 11.745,00
$
978,75
$ 3.817,12
$ 1.440,00
$ 1.641,02
$
185,52
$ 19.807,41

PLANIFICAR VENDER ADMINISTRARFACTURAR DIAGRAMA


BANCOS
MEJORA
SOCIO
VTAS
$ 96.000

20 %
1,8hs.
$ 19.200

80 %

SOCIO
ADM
2.160hs.
$ 96.000

IDEM
1,8hs.

1,5hs.lda
360hs.lao

3,75hs.lda
900hs.lao

$ 19.200

$ 16.000

$ 40.000

Jefe
inyeccin

168das x
1,8hs.=,

$ 76.800

168das x
6,7hs.

2.160hs.

302,4hs.

$ 52.286,89

$ 7.320,16.

TOTAL

45.720,16

--

~ -1125~6-hs-

27.247,28
$ 76.800

$16.000

$ 40.000

$ 27.247,28

CUADRO SOLUCiN NO4


ACTIVIDADES

de SOCIOS y JEFE DE INYECCIN

Del Jefe de Inyeccin se han considerado slo los 168 dfas por ao
que no est trabajando como operario, por reemplazo de los operarios
ausentes.

CAPITULO XI - Anlisis y resolucin de un caso: Les Cadeaux S.A.

MEZCLAR

CARGAR
e INYECTAR

Jefe
inyeccin
2.160hs.
$ 522?6,89

72das
8,25hs.=
594hs.
14.378,89

Operarios
Inyeccin
12.960hs.
$69,130,73

228dx 6
8,25hs.
11.286
hs.
60:201,34

Operario
Mezcla
2.160hs.
$ 14.870,18

SETUP

MANTENIMIENTO

EMPAQUE PREPARACION
DESPACHO

240x 6
1.440hs.
$ 9.910,64
240hs.

Jefe
manto
2.160hs.
$ 52.286,89

$ 5.809,65
480hs.

Operario
manto
2.160hs.
$ 26.983,26

$5.996,28

240hs.

$ 2.998,14
$ 30.000

Repuestos
$ 30.000
Jefe
Empaque
2.160hs.
$35386,89

240x 7,5
1.800hs.
29.489,08

240x 1
240hs.
$3.931,88

24Ox2x8,5
4.080hs.

Operarios
Empeque
4.320hs.
$19.807,41
En.Elect

139

18.707,00
$1.296,00

$ 3.456,00

AmorlZ.

$ 207,36

49.766,40

TOTAL

11.414,00'

127802,6.1

$ 5.996,28'

38.807,79

48.196,07

$ 3.931,88

CUADRO SOLUCIN N 5
A CTIVIDADES PRODUCTIVAS
Energa elctrica molino mezclador:
6 hs./dfa x 240 das/ao x 30 KW x 0,03 $/KWh = $ 1. 296/ao
Energa elctrica 6 mquinas inyectoras:
6 x 8 hs./da x 240 das/ao x 10 KW x 0,03 $/KWh = $ 3.456/ao
Amortizacin molino:
1440 me;.r.clasx $ 14.400/100.000 mezclas = $ 207,36
Amortizacin inyectoras:
6 iny.x120cicloS/hx1.920hsx$36.000/1.000.000 ciclos = $49.766,40
,

,
140

ABC - ABM Gestin de Costos

TIEMPO TIEMPO
ENFER.
OCUPADODISPONIBLE MEDAD
SOCIO
VENTAS

REFRl.
GERIO

por Actividades

MANTE.
NIMIENTO

OTRAS

100%
204hs
$9.067

SOCIO
ADMINISTR. 1.956hs.

2.160hs.

JEFE
INYECC.

2.022hs.

2.160hs.

OPERAR.
INYECC.

11286hs

12960hs

OPERAR.
MEZCLA

1.440hs.

2.160hs.

240xO,5h
825,89

240x 2,5h
4.129,43

JEFE
MANT.

240hs.

2.160hs.

120hs.
H04,83

1.800h
43.572,41

OPERo
MANT.

720hs.

2.160hs.

120hs.
1499,07

1.320hs.
16489,77

JEFE
EMPAQUE

2.040hs.

2.160hs.

240x 0,5hs.
1.965,94

OPERo
EMPAQUE

4.080hs.

4.320hs.

240x2xO,5h
1.100,41

120hs.
2.904,83
72d x 9h
3.456,54

12hs.
290,48

72dx 5m
145,24

1368dxO,5h1368dx10m 1368dx5m
1.216,19
608,09
3.648,57

CUADRO SOLUCiN N 6
ENFERMEDAD Y OCIOSIDAD

Observaciones:
a) Se ha incluido la mano de obra directa en las actividades.
Si bien sto no es una caracterstica propia del mtodo, en muchos
casos suele resultar til al momento de tener que optar entre fabricacin propia o tercerizada.
b) No se ha considerado la ociosidad de las mquinas inyectaras
durante la media hora de refrigerio ni los 5 minutos que pierden los
operarios (o el Jefe de Inyeccin cuando acta como tal) de las mismas.
b) Se ha considerado e~mismo valor hora para los operarios de .inyeccin los das que trabajan y los das que estn ausentes por enfermedad. En estos ltimos no perciben el refrigerio
c) Muchas de las ociosidades sealadas no son recuperables (5 minutos o 10 minutos por turno) por lo que deberan formar parte del
costo productivo.
Se han analizado por separado slo con fines didcticos

CAPITULO XI - Anlisis y resolucin de un caso: Les Cadeaux S.A.

141

Etapa 6: Determinacin de los objetos de costos


En este caso brindado a modo de ejemplo, los Objetos de Costos
son los dos productos que se elaboran: ensaladeras y fiambreras.
Etapa 7 : Determinacin de los Cost Drivers de Actividades
En esta etapa /legaremos a valorizar los dos productos.
Costo MP UNITARIO

CANT.de UNIDADES

TOTAL

VENTA

ENSALADERA
$ 1,20

FIAMBRERAS
$ 1,50

Cantidad de inyectaras
x dias por ao
x horas por da
x ciclos por hora
x unidades por ciclo
3 x 240 x 8 x .120 x 1
691.200

Cantidad de inyectaras
x das por ao
x horas por da
x ciclos por hora
x unidades por ciclo
3 x 240 x 8 x 120 x 2
1.382.400

$ 829.440

$ 2.073.600

ENSALADERAS

FIAMBRERAS

1,50 x 691.200 =
$ 1.175.040

2,00 x 1.382.400 =
$ 2.764.800

COSTO M.P,$ 829.440

$ 2.073.600

PLANIFICAR$ 22.860,08
Por igual
VENDER
Por IV" de facturas

$ 22.860,08
3.600 facturas
$ 25.600

7.200 facturas
$ 51.200

29,82 %
$ 4.771,20

70,18 %
$11.228,80

7.200 facturas
$ 13.333,33

$ 26.666,66

DIAGRAM. MEJORAS
Por dedicacin

25%
$ 6.811,82

75%
$ 20.435,46

MEZCLAR
Por igual

$ 5707,00

$ 5707,00

$ 63.901,32

$ 63.901,32

$ 2.998,14

$ 2.998,14

$ 19.403,90
14.400 20 %
$ 9.639,21

$ 19.403,90
57.600 80 %
$ 38.556,86

3.600
$ 1.310,63

7.200
$ 2.621,25

ADMINISTRAR BCOS.
Por $ de venta
FACTURAR 3.600 facturas
Por IV"de facturas

CARGAR e INYECTAR
Por igual
PREP, EQ.(set up)
Por igual
MANTENER EQUIPOS
Por igual
EMPAQUETAR
Por cajas
PREPARAR DESPACHO
Por compra/cUente
RESULTADO

425.621,46

169.263,37

OCIOSIDAD

93.824,35

MATERIA PRIMA

..
142

ABC

- ABM

Gestin de Costos por Actividades

CONCLUSIONES

ENSALADERA S

FIAMBRERAS

DE CUADRO DE
RESULTADOS INICIAL
UTILIDAD BRUTA / VTAS.
DE CUADRO

23,20 %

13,37 %

12,44 %

14,40 %

15,39 %

DE

RESULTADOS INICIAL
DISTRIBUYENDO
LOS
COSTOS COMUNES POR
UNIDADES
CUADRO

26,03 %

DE

RESULTADOS
RESULTADO

POR ABC
SOBRE VENTAS

Mientras en el Cuadro de Resultados obtenido en primera instancia


la Utilidad Bruta indica que las ensaladeras son un producto mejor que las
fiambreras (UtilidadNentas 26,03 % contra 23,20 %), al realizar el clculo
distribuyendo los costos con el mtodo ABC obtenemos el resultado inverso.
Si se hubiera tratado de una empresa real, las decisiones de producci,n-yventas seran opuestas.
En el primer Cuadro de Resultados haba $ 446.000.- comunes a
ambos productos que se iba a terminar no distribuyndolos o hacindolo por
alguno de los mtodos tradicionales. En este esquema de ABC se distribuyeron todos los Costos.
El tratamiento dado a la ociosidad permite identificarla, medirla, y por
lo tanto tomar acciones al respecto.

.J

143

ANEXO 1

ANEXO 1
SIMBOLOGA BSICA PARA ILUSTRAR UN PROCESO

Las operaciones se realizan cuando se modifican algunas caractersticas del producto, cuando se ingresa informacin a un sistema de computacin o cuando se entrega o recibe informacin.

OPERACION

D
q

Se realiza una inspeccin, cuando es analizada alguna


de las caractersticas del objeto examinado, pero sin modificarlo. Un Anlisis de Riesgo crediticio de un cliente potencial estara en esta categora.

INSPECCION

TRANSPORTE

Es una manipulacin de productos para colocarlos en algn lugar determinado. El traslado de valores desde y
hacia los Bancos se considerar una actividad de Transporte.

El almacenamiento se produce cuando un objeto es guardado, protegido y resguardado para evitar que pueda ser
utilizado sin previa autorizacin.

ALMACENAMIENTO

La demora o espera se produce cuando se debe aguardar


la llegada de otro elemento al proceso para proceder a su
montaje, o cuando la ocupacin de equipos obliga a tener
un inventario intermedio entre actividades, o cuando luego
de una compra el proceso queda al aguardo de la llegada
de la Factura del proveedor para proceder a su pago.
DEMORA

ANEXO 2

J"EI!'::1

ANEXO 2
CLCULO DEL COSTO DE UNA HORA PRODUCTIVA
Supongamos una Empresa que trabaja de lunes a viernes en jornadas de 9 horas.
Existen 8 das feriados en el ao (remunerados) que no coinciden
con sbados y domingos, habiendo adems 3 semanas de licencia anual. Se
ha estimado que cada persona est ausente en promedio 7 das al ao (5
por enfermedad y 2 por motivos personales), tambin remunerados
-

AO
52 FINES DE SEMANA (no remunerados)
SUB TOTAL DAS PAGADOS
LICENCIA ANUAL
FERIADOS
ENFERMEDAD Y ACC.
OTRAS AUSENCIAS
TOTAL DAS TRABAJADOS

das
365
104
261
15
8
5
2
231

Es importante sealar que la persona trabaja 231 das y recibe su paga sobre 261 das. Esto representa que el costo de cada hora productiva ya
es un casi un 13 % superior al valor nominal de su remuneracin horaria.
Si adems en la jornada de 9 horas existe 1/2hora de descanso por
almuerzo y se estima que se pierden por otros motivos 1/2hora adicional, tendremos que cada jornada es de 8 horas productivas mientras se remuneran
9 horas (otra diferencia del 12,5 %)
Si existe como en algunos pases el pago de un Sueldo Anual Complementario (SAC) adicional (o sea que se trabaja 12 meses pero se percibe la retribucin por 13 meses) tenemos que esta diferencia significa un 8,33
% adicional de costo de la hora productiva.

ABC

- ABM Gestin de

Costos por Actividades

Debemos computar adems la ropa de trabajo que se provee al personal y los beneficios adicionales que se otorgan: autobuses para el traslado del personal, refrigerio pagado por la Empresa, etc.
Con todos estos datos podremos confeccionar una Tabla como la siguiente :

HORAS
231 x 8

1.848

Descanso

231 x 0,5

115,50

Otras prdidas'

231 x 0,5

115,50

Hs. Netas prod.

SUB TOTAL

SAC

APORTES TOTAL

2.079

Lic. anual

15x 9

135

Feriados

8x 9

72

Enfermedad

5x 9

45

Otras ausencias

2x 9

18

TOTAL HORAS

2.349

Beneficios

TOTAL $

--

Finalmente el costo de cada hora productiva ser el cociente entre el Total


General y las Horas Netas Productivas (1.848 en este ejemplo)

--

---

-----

147

BIBLIOGRAFA

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