NDICE

INTRODUCCIN
1.
UNA BREVE

PRECISIN

SOBRE

EL

PRINCIPIO

DE

CAUSALIDAD
2. LAS MERMAS Y DESMEDROS DENTRO DE LOS GASTOS
DEDUCIBLES
3. QU SE ENTIENDE POR MERMAS?
4. ES POSIBLE LA GENERACIN DE MERMAS EN LA ETAPA
5.

DE COMERCIALIZACIN?
SON DEDUCIBLES LAS MERMAS GENERADAS POR
HECHOS EXTRAOS A LA NATURALEZA DEL BIEN O

PROCESO PRODUCTIVO?
6. CMO SE ACREDITAN LAS MERMAS?
7. SE PUEDE ACREDITAR MERMAS EN BASE A UNA NORMA
ESPECFICA SIN CONTAR CON UN INFORME TCNICO?
8. LA NECESIDAD DE CONTAR CON UN INFORME TCNICO
QUE DEMUESTRE LA MERMA
9. EN QU OPORTUNIDAD SE DEBE ELABORAR EL INFORME
TCNICO QUE DEMUESTRE LA MERMA?:
10.
QU CARACTERSTICAS DEBE CONTENER EL INFORME
TCNICO QUE DEMUESTRE LA MERMA?
11.
SI LA MERMA NO SE SUSTENTA CON UN INFORME
TCNICO?
Ejemplo: Acreditacin de Mermas
12.
QU SON LOS DESMEDROS?
13.
PUEDEN GENERARSE DESMEDROS EN LA ETAPA DE
PRODUCCIN O COMERCIALIZACIN?
14.
CMO SE ACREDITAN DE LOS DESMEDROS?
EJEMPLOS DE MERMAS Y DESMEDROS
CUESTIN BSICA A CONSIDERAR:
Ejemplo de Merma Comercial:
Ejemplo de Merma Industrial:

Ejemplo de Desmedros:
BIBLIOGRAFA
ANEXOS

INTRODUCCIN

Frecuentemente las empresas sufren prdidas de existencias

ante lo cual se preguntan: cundo se est ante una merma o
desmedro o una prdida extraordinaria?, o si tratndose de mermas
y desmedros, el primero slo puede ocurrir en la comercializacin, y
el segundo en el proceso productivo?

Es por este motivo que a las empresas, a fin de determinar la

renta neta imponible de tercera categora, se les permite deducir dela
renta bruta aquellos gastos que son necesarios para producir la renta
y mantener su fuente, en tanto no est expresamente prohibida por el
artculo 44 de la Ley. Entre los gastos deducibles para determinar la
renta neta imponible de tercera categora estn las mermas y
desmedros, cuyo tratamiento abordaremos a la luz delas normas
tributarias y resoluciones del Tribunal Fiscal, a fin de responder las
interrogantes con que se inicia este artculo.

1. UNA

BREVE

PRECISIN

SOBRE

EL

PRINCIPIO

DE

CAUSALIDAD
En trminos generales la causalidad puede definirse como la relacin
existente entre un hecho y su efecto deseado. Es decir, para efectos
prcticos, sera la incidencia existente entre los gastos y la
generacin de renta gravada o el mantenimiento dela fuente. Es el
principio sustancial de todo gasto deducible ya que el mismo est
contenido en todos los supuestos sealados en el artculo 37 de la
LIR. La causalidad no trata de establecer el carcter de indispensable
de un gasto, sino de demostrar que la adquisicin de un bien o
servicio tiene como objeto final generar ingresos gravados o
mantenerla fuente. Con respecto a la generacin de ingresos
gravados, un claro ejemplo de ello lo encontramos en el caso de las
canastas navideas a personal dependiente. Es decir, las mismas no
son consideradas como una liberalidad, porque no califican como un
acto de desprendimiento, ya que tiene como origen y motivacin la
labor que aquellos realizan a favor de la empresa y que contribuye al
desarrollo de sus actividades.
Tngase presente que la generacin de ingresos gravados no
necesariamente es efectiva, sino tambin potencial, aunque ello debe
evaluarse en cada caso particular. As, el Tribunal ha sealado que
procede la deduccin de gastos a pesar que la empresa no genere

ingresos, siempre que los mismos resulten razonables. Entonces, el

hecho que una empresa no haya efectuado mayores negocios, no
significa que no haya realizado actividades dirigidas a procurarse
mayores ingresos aunque stas ltimas no lleguen a concretarse.
Estos gastos incurridos y los conceptos por los cuales se han realizado
deben resultar razonables como erogaciones mnimas dirigidas a la
continuidad del negocio dela empresa.
Otro ejemplo lo podemos observar en el caso del alquiler de un nuevo
local ante la inminente clausura del que est siendo utilizado, por lo
que resulta razonable que tome la precaucin de alquilar otro local,
aun cuando no se hubiera producido el traslado del negocio.
En algunos casos la causalidad va a tener una incidencia indirecta con
la generacin de renta gravada. Esto lo podemos observar en el caso
de los castigos por deudas incobrables, en donde la cuenta por cobrar
debe tener un origen en el que pudo haber generado ingresos
gravados a su acreedor. En ese sentido, el Tribunal Fiscal ha sealado
para el caso de los castigos por deudas incobrables que, si bien el
inciso i) de dicho artculo 37 permite los castigos y el Reglamento de
la Ley detalla las condiciones especficas para la aceptacin de la
deduccin, la verificacin de las mismas no exime del cumplimiento
del principio de causalidad.
Con respecto al mantenimiento de la fuente productora de renta, el
Tribunal Fiscal ha sealado que se debe entender como fuente
productora al capital corporal e incorporal que, teniendo un precio en

dinero, es capaz de suministrar una renta a su poseedor, como es el

caso de las cosas, muebles e inmuebles, los capitales monetarios, los
derechos y las actividades.
Finalmente, un supuesto particular se da cuando varios agentes se
ven beneficiados por el gasto efectuado por uno de ellos. Al respecto,
existi un caso de gastos de publicidad que beneficia tanto al
embotellador como a la empresa matriz, por el cual el Tribunal ha
sealado que no existe en la LIR ni en su reglamento, norma que
obligue a los contribuyentes a adoptar un determinado criterio
tcnico para la participacin en los gastos, bastando nicamente que
se cumpla con el Principio de Causalidad, que el gasto sea necesario y
que se encuentre sustentado en comprobantes de pago emitidos de
acuerdo con la legislacin de la materia, para que el gasto sea
deducible

2. LAS MERMAS Y DESMEDROS DENTRO DE LOS GASTOS

DEDUCIBLES

Volviendo al tema de estudio, de acuerdo con el inciso f) del artculo

37 la Ley del Impuesto a la Renta es gasto deducible, las mermas y
desmedros de existencias debidamente acreditadas.
Entonces, se debe entender por existencias, segn la NIC 2, a
aquellos bienes posedos por la empresa para ser vendidos en el
curso normal del negocio, o bienes en proceso de produccin para su
venta; y aquellos materiales o suministros para ser consumidos en el
proceso de produccin o prestacin de servicios.
Es decir, se consideran existencias a los bienes comprados y
almacenados para revender, los productos terminados o en curso de
fabricacin por la empresa para su venta, o insumos consumidos en el
proceso de produccin.
3. QU SE ENTIENDE POR MERMAS?
De acuerdo a lo estipulado en el artculo 21 inciso c) del Reglamento
de la Ley de Impuesto a la Renta, se define la merma como la prdida
fsica, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada
por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo. De
este concepto se desprenden las caractersticas siguientes:
a) Las mermas constituyen una prdida de volumen, peso o cantidad
de la existencia: En otras palabras, constituyen una prdida
cuantitativa que no hace intil la existencia para su utilizacin en
el proceso de fabricacin o produccin o venta. Entonces, a pesar
de la prdida fsica por desaparicin o consumo de parte de este

producto debido a la naturaleza propia del bien o al proceso a que

est sometido, el insumo es apto para el proceso de produccin o
el producto final es idneo para su venta. Es por esta razn por la
cual podemos afirmar que la existencia sigue manteniendo las
calidades para un producto ptimo, ya que la merma incide en el
peso, volumen o cantidad de la existencia, pero no en sus
calidades y cualidades para su comercializacin o uso en el
proceso de produccin tal como lo han sealado el Tribunal Fiscal
al afirmar que la merma es la evaporacin o desaparicin de
insumos, materias primas o bienes intermedios durante el proceso
productivo o de comercializacin.
b) Las mermas son ocasionadas por causas intrnsecamente ligadas a
la naturaleza de la existencia o proceso productivo: Algunos
autores sostienen que son dos las causas generadoras de las
mermas, por un lado en funcin a la naturaleza del bien (sea por
su composicin qumica o tamao, se pierden fsicamente por su
sola tenencia como en el caso de una empresa que comercializa
productos que se pueden evaporar o granos que pue-den
disminuir) y la otra en funcin al proceso productivo (por ejemplo
en el caso de los insumos: algodn, crianza de animales, etc., que
se pierden durante el proceso.
En ese orden de ideas, segn la naturaleza del bien, es lgico
reconocer como mermas aquellas originadas por las condiciones
climticas que lo afectan, como por ejemplo ciertos bienes que por su

naturaleza

presentan

diferencias

al

momento

de

su

entrega

originadas por el clima.

4. ES POSIBLE LA GENERACIN DE MERMAS EN LA ETAPA DE

COMERCIALIZACIN?
Usualmente se considera que las mermas se generan en el proceso
productivo tal como lo seala el Reglamento de la Ley de Impuesto a
la Renta. Pero surge la duda de si se pueden generar stas en la
etapa de comercializacin. Teniendo en cuenta que la existencia es un
insumo o producto terminado, puede desaparecer en su peso,
volumen

cantidad.

Es

por

este

motivo

que

la

merma

indistintamente puede generarse en la produccin o comercializacin

de una existencia. Entonces, si bien las mermas se producen en el
proceso productivo del bien (como en el caso de los insumos que se
emplean para producir otros bienes), tambin es posible por la

naturaleza de la existencia que sta ocurra en el proceso de

comercializacin tal como lo ha sealado el Tribunal Fiscal.
5. SON DEDUCIBLES LAS MERMAS GENERADAS POR HECHOS
EXTRAOS

LA

NATURALEZA

DEL

BIEN

PROCESO

PRODUCTIVO?
De acuerdo al Reglamento de la Ley de Impuesto a la Renta, las
mermas se originan por causas inherentes a la naturaleza de la
existencia o proceso productivo, (o, como vimos, incluso en la
comercializacin), por lo que aquellas prdidas fsicas originadas por
causas extraas a la naturaleza del bien o al proceso productivo y
comercializacin

se

tratarn

como

prdidas

extraordinarias

deducibles de la renta bruta segn las exigencias del inciso d) del

artculo 37 de la Ley. Este criterio es tomado por el Tribunal Fiscal en
la RTF N 7474-4-2005 cuando seala que las prdidas de agua por
con-sumos clandestinos no constituyen mermas, puesto que no son
imputables ni a la naturaleza ni al proceso de produccin, sino que
son consecuencia del actuar de terceros, de modo que de tratarse de
prdidas extraordinarias calificaran como gasto deducible de acuerdo
al inciso d) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
En el caso de empresas que comercializan existencias como verduras,
carnes, etc., y se registran diferencias de peso por manipulacin, el
Tribunal considera que estas prdidas fsicas no son mermas pues las
diferencias de peso en la limpieza, clasificacin y manipulacin de los
productos por parte del personal o del pblico, no califican como

mermas ya que no son imputables ni a la natura-leza ni al proceso de

produccin de los bienes sino son consecuencia del actuar de
terceros.
De acuerdo al anlisis del punto anterior, observamos que debera
considerarse como mermas a la prdida de peso delos referidos
bienes siempre que sean imputables a las condiciones normales de
comercializacin. Es decir, las que se generan por las caractersticas
de esas existencias en el manipuleo ordinario del personal o del
pblico y no por circunstancias extraordinarias como robos o descuido
del comercializador.
6. CMO SE ACREDITAN LAS MERMAS?
De acuerdo a lo sealado en el Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta, el contribuyente deber acreditar las mermas mediante un
informe

tcnico

emitido

por

un

profesional

independiente,

competente y colegiado o por el organismo tcnico competente,

cuando la SUNAT lo requiera. Dicho informe deber contener por lo
menos la metodologa empleada y las pruebas realiza-das. En caso
contrario, no se admitir la deduccin.
En ese orden de ideas, observamos que el informe tcnico que
sustenta la merma tiene que ser realizado segn las exigencias
establecidas en la norma precitada pues de lo contrario no se
aceptar su deduccin. Esto sucedi en la RTF N 3061-1-2005 en que
se desconoci las mermas de existencias que sufri el contribuyente

porque no ha explicado cmo se lleva a cabo su proceso productivo

ni el momento en que se realizan los controles de calidad y se
determinan las mermas, as como tampoco el porcentaje de las
mismas.
De otra parte, del texto de la referida norma se infiere que las
mermas deben ser acreditadas por la empresa cuando lo requiera la
SUNAT a fin de sustentar si el nivel de mermas deducidas son
normales. La norma no exige que el Informe Tcnico deba estar hecho
antes

de

su

contabilizacin,

pero

es

recomendable

contar

oportunamente con este Informe para conocer el rango de mermas

que ptimamente la empresa puede deducir como gasto o costo. El
requisito formal del Informe Tcnico es un requisito indispensable a fin
que se pueda deducir la merma como gasto.
7. SE PUEDE ACREDITAR MERMAS EN BASE A UNA NORMA
ESPECFICA SIN CONTAR CON UN INFORME TCNICO?
Puede pasar que un contribuyente deduzca como gasto un porcentaje
de- terminado de mermas establecido por una norma sin contar con
un Informe Tcnico y lo cual a nuestro entender no debe ser
observable por la SUNAT, ya que las mermas se estn deduciendo
dentro del rango permitido por la norma especfica.
Entonces, podemos observar que pre-existiendo una norma que
establece un porcentaje de merma para una clase de bienes, que ha
sido calculada en base a previos estudios, tcnicamente la SUNAT

tiene certeza de la veracidad de los lmites de deduccin aceptables

como merma, por ello, la facultad dela SUNAT de exigir un Informe
Tcnico que acredite las mermas conforme al antepenltimo prrafo
del inciso c) del artculo 21 del Reglamento del Impuesto a la Renta,
debe ejercerse slo para aquellos casos en que el contribuyente
dedujo un porcentaje de merma mayoral que le permita la norma o
en aquellas actividades en que no existe tales normas sobre
porcentaje de mermas. Esta opinin es asumida por el Tribunal Fiscal
en un caso de importacin de rea agrcola, donde seala que si bien
el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta faculta a la
Administracin para que requiera al contribuyente que acre-dite las
mermas con un informe tcnico, ello no puede interpretarse en forma
aislada como lo ha hecho la Administracin. Tal facultad debe
aplicarse razonablemente, esto es, cuando no se tenga certeza del
porcentaje aplicable para la actividad por no contar con elementos
para ello, no as, cuando existen normas especficas que reconocen
un porcentaje razonable de mermas.
8. LA NECESIDAD DE CONTAR CON UN INFORME TCNICO QUE
DEMUESTRE LA MERMA
Aade el literal f) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta que
cuando la SUNAT lo requiera, el contribuyente deber 5 acreditar las
mermas mediante un informe tcnico emitido por un profesional
independiente, competente y colegiado o por el organismo tcnico
competente; y que dicho informe deber contener por lo menos la

metodologa empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no

se admitir la deduccin.
Como puede apreciarse, para efectos del Impuesto a la Renta, las
mermas de existencias debidamente acreditadas son deducibles a
efecto

de

determinar

la

renta

neta

de

tercera

categora;

considerndose como merma, para dicho efecto, la prdida fsica, en

el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas
inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.
Existen determinadas actividades que por su propia naturaleza
producen mermas dentro de proceso productivo. A manera de
ejemplo se puede mencionar que Son las empresas procesadoras de
verduras, frutas y legumbres, as como las industrias crnicas
(fabricantes de embutidos, las que realizan cortes y empacado de
carne, beneficio de aves, etc.), las industrias que proveen a los fast
foods (hamburguesas, ensaladas, cremas, etc.) y finalmente las que
se

dedican

la

gastronoma

(restaurantes,

concesionarios,

panificadoras y elaboradoras de dulces y pasteles) las que mayores

desperdicios y/o mermas generan durante su transformacin.
Apreciamos que el hecho de contar con el informe tcnico que
sustenta la merma permite ostentar al contribuyente una mejor
postura de defensa frente al fisco, sobre todo en el tema de la
deduccin de gastos, al momento de la determinacin de la renta
neta de tercera categora en las rentas empresariales.

9. EN QU OPORTUNIDAD SE DEBE ELABORAR EL INFORME

TCNICO QUE DEMUESTRE LA MERMA?:
Si apreciamos a detalle la normatividad tributaria que regula la
obligatoriedad de contar con el estudio que determine la merma, para
efectos de su deducibilidad como gasto en la determinacin de la
renta neta de tercera categora (numeral 1 del inciso c) del artculo
21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta), apreciamos
que no se precisa de manera clara el momento en el cual se deba
contar con el mismo.
Solo se hace mencin a que el contribuyente deber acreditar las
mermas con un informe tcnico, pero no se menciona el momento de
elaboracin del mismo. Ello permite determinar que el referido
informe podr ser presentado por el contribuyente que es materia de
revisin

fiscalizacin,

requerimiento

de

la

Administracin

Tributaria, lo cual presupone que se cuente con el informe antes de la

oportunidad del requerimiento de informacin (primer supuesto) o
tambin que el informe sea elaborado luego del requerimiento, toda
vez que el contribuyente al momento de presentarlo estara
cumpliendo con la presentacin de la documentacin solicitada
(segundo supuesto).
En este orden de ideas, podemos comentar que si bien es cierto que
la

norma

reglamentaria

citada

anteriormente

admitira

ambos

supuestos, frente a un proceso de fiscalizacin se obtendra una

mayor coherencia en la presentacin de la documentacin si es que al

momento del requerimiento el contribuyente que es fiscalizado ya

cuenta en su poder con el informe que sustenta las mermas, ya que
dicha

conducta

reflejara

un

mecanismo

de

diligencia

normal

precisamente para evitar algn tipo de contingencia con el fisco.

Reforzara adems la figura del contribuyente que cuenta con las
pruebas antes de cualquier notificacin, contando con una mejor
postura de defensa.
En el caso que se opte por elaborar la documentacin que sustenta la
merma luego de formulado el requerimiento por parte de la
Administracin Tributaria, si bien es cierto que se est cumpliendo
con la entrega de la misma en el plazo solicitado por sta, la postura
del contribuyente se asemeja a aquella persona que procura crear
las pruebas que sustenten determinados gastos una vez que han sido
detectados.
10.

QU CARACTERSTICAS DEBE CONTENER EL INFORME

TCNICO QUE DEMUESTRE LA MERMA?

Segn lo seala el literal f) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la
Renta,

complementado

por

el

literal

c)

del

artculo

21

del

Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta se determina que el

informe tcnico que sustenta o acredita las mermas deber ser
emitido por un profesional competente y colegiado o por el organismo
tcnico competente; y que dicho informe deber contener por lo

menos la metodologa empleada y las pruebas realizadas. En caso

contrario, no se admitir la deduccin.
Cuando la norma hace referencia a (1) la metodologa empleada y (2)
las

pruebas

realizadas,

se

entiende

que

son

los

elementos

considerados mnimos sin cuya existencia la fe ha ciencia del Informe

carecera de sentido y de sustento.
PICN GONZALES precisa que la norma ha sido suficientemente
detallada como para indicar que el informe deber contener, por lo
menos, la metodologa empleada y las pruebas realizadas. Lo
indicado tiene su origen en algunas prcticas anteriores a esta norma,
mediante las cuales algunos profesionales presentan informes
calificando como adecuada la merma de la empresa, sin mostrar
ningn anlisis razonable.
Observamos entonces que se permite cierto margen de juego al
contribuyente al momento de elaborar el respectivo informe. Por
ejemplo, all no se precisa el nmero de muestras realizadas, las
pruebas efectuadas, el tamao de la muestra, el nmero de
profesionales que elaboran el informe, ni tampoco la extensin de las
pginas, entre otros temas.
El problema que puede presentarse es que si la Administracin
Tributaria no encuentra conforme un informe sustentatorio de
mermas es porque ella cuenta con otro informe que a su juicio y
criterio si permite observar el porcentaje correcto de las mermas en

determinado sector. Frente a este hecho no quedar ms remedio que

esperar la acotacin correspondiente y presentar una reclamacin
tributaria y si sta se declara infundada presentar la correspondiente
apelacin, siempre y cuando existan argumentos de defensa que
permitan revertir tal situacin en la va administrativa (SUNAT y el
TRIBUNAL FISCAL) y de ser el caso, en la va judicial (a travs del
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO).
11.

SI LA MERMA NO SE SUSTENTA CON UN INFORME

TCNICO?
En caso que el contribuyente no cuente con el Informe Tcnico que
sustente la merma en el proceso productivo o en caso de tener el
informe, el mismo no refleja coherencia en su redaccin y contenido
que impida el sustento de la merma, lamentablemente el fisco
desconocer el tema de las mermas y no proceder a su deduccin,
lo cual implica el desconocimiento del gasto en el proceso productivo,
incrementando considerablemente el nivel de los ingresos por los
reparos en la declaracin jurada anual en la va de adiciones.
Sin embargo, coincidimos con lo sealado por PICN GONZALES
cuando seala que la ausencia de tal informe no puede suponer el
desconocimiento total de la merma, sino la aplicacin de la merma
promedio del sector.
Ejemplo: Acreditacin de Mermas
Si una empresa textil tiene una merma de 15% de sus insumos,
mientras el resto del mercado presenta un 7%, la no presentacin de

un informe que sustente el 15% de sus insumos no generar el

desconocimiento del total de la merma, sino nicamente la diferencia
entre el monto deducido y el promedio del mercado, en este caso 8%
de los insumos.
A continuacin se presentan una serie de pronunciamientos del
Tribunal Fiscal, relacionados con el sustento de la merma a travs de
la presentacin o no del respectivo informe que sustenta las mermas,
al igual que otros pronunciamientos sobre el tema de mermas.
RTF: 01932-5-2004
Fecha: 31.03.2004
Criterio: INFORME NO CONTIENE LOS REQUISITOS MNIMOS
No es deducible la merma (prdida de energa) no sustentada con
Informe Tcnico emitido por profesional independiente, competente y
colegiado o por el O.T.C., conteniendo por lo menos la metodologa
empleada y pruebas realizadas.
El Informe Tcnico determina, entre otros, el origen, la calificacin
como merma y si sta se encuentra dentro de los mrgenes normales
de la actividad realizada, lo que ser evaluado por la Administracin
para establecer si se encuentra acreditada su deduccin.
El Informe elaborado por el Organismo Regulador no contiene los
requisitos sealados.
RTF: 02000-1-2006
Fecha: 18.04.2006
Criterio: INFORME DE MERMAS NO CONTIENE METODOLOGA NI
PRUEBAS
Procede el reparo de la merma por cuanto el informe de sustento
presentado por la empresa no contiene la metodologa ni pruebas
realizadas. Tampoco se consigna el nmero de colegiatura del
ingeniero, tal como lo establece el artculo 21 del RLIR. (Profesional
colegiado).
RTF: 03244-5-2005
Fecha: 25.05.2005
Criterio: MERMAS NO ACREDITADAS NO SON GASTO NI CRDITO
FISCAL
No procede deducir merma de existencias no acreditada porque la
empresa no cumpli con presentar el Informe Tcnico dispuesto por el

inciso f) del artculo 37 de la LIR y el inciso c) del artculo 21 de su

Reglamento.
Proceden, entonces, las ventas omitidas determinadas sobre base
presunta de acuerdo con el artculo 69 del Cdigo Tributario.
Por lo mismo, debe reintegrarse de crdito fiscal relacionado con las
mermas no justificadas.
RTF: 03620-5-2005
Fecha: 10.06.2005
Criterio: MERMA RECONOCIDA POR NORMAS ESPECFICAS
Proceden las mermas en la parte no cubierta por el seguro, no
siendo conforme a ley el reparo por concepto de mermas no
sustentadas vinculadas a la importacin de fertilizantes pues la Ley
del IR permite la deduccin de las mermas debidamente acreditadas.
Lo que ocurre en este caso es que tales mermas se encuentran
dentro de los lmites que ya han sido establecidos por las leyes y
normas reglamentarias como el artculo 36 de la Ley General de
Aduanas (LGA) Decreto Legislativo N 809- y artculo 40 de su
Reglamento, Decreto Supremo N 121-96-EF, normas que regulan la
importacin de mercancas.
RTF: 00536-3-2008
Fecha: 15.01.2008
Criterio:
INFORME
TCNICO
PROFESIONAL INDEPENDIENTE

DEBE

SER

ELABORADO

POR

Respecto de las mermas se indica que del anlisis del informe

presentado se aprecia que no se ha precisado en qu consisti la
evaluacin realizada, ni indica, en forma especfica, cules fueron las
condiciones en que sta fue realizada, advirtindose ms bien que se
sustenta en el primer informe tcnico elaborado por trabajador y no
por un profesional independiente, por lo que el reparo por mermas
debe mantenerse.
RTF: 01804-1-2006
Fecha: 04.04.2006
Criterio: MERMAS NO ESTN DEBIDAMENTE ACREDITADAS
En el Informe Tcnico presentado por la recurrente se aprecia que no
se ha precisado en qu consisti la evaluacin realizada, ni indica en
forma especfica cules fueron las condicionas en que sta fue
realizada y en qu oportunidad, advirtindose ms bien que se

sustenta fundamentalmente en los cuadros de anlisis y los informes

de mermas proporcionados por la propia recurrente, por lo que las
mermas no estn debidamente acreditadas.

12.

QU SON LOS DESMEDROS?

De acuerdo a lo estipulado en el inciso c), numeral 2 del artculo 21

del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se define al
desmedro como aquella prdida de orden cualitativo e irrecuperable
de las existencias, hacindolas inutilizables para los fines a los que
estaban destinadas. En ese orden de ideas, surge la duda sobre
cundo hay una prdida de orden cualitativo. A su vez, si sta tiene
que producirse en la etapa de produccin o comercializacin del bien.
De acuerdo a lo sealado por algunos autores, las existencias se
convierten en desmedros por: deterioro de los bienes, bienes con
fecha de caducidad, bienes obsoletos por avance tecnolgico.
Es por este motivo que la caracterstica del desmedro consiste en que
el bien no desaparece, slo que la existencia ya no es apta para su
venta

al

pblico,

ya

no

es

apta

como

insumo

para

su

procesamiento, es decir no tiene las calidades para satisfacer su

destino por tratarse de bienes daados, vencidos, defectuosos o que
no pasan el control de calidad.

13.

PUEDEN GENERARSE DESMEDROS EN LA ETAPA DE

PRODUCCIN O COMERCIALIZACIN?
Como hemos visto anteriormente, el desmedro usualmente ocurre en
la etapa de comercializacin de la existencia por-que se daa,
malogra o expira su fecha. Conforme a ello, teniendo en cuenta la
caracterstica de desmedro, se puede considerar que la existencia sea
entendida como un insumo o producto termina-do que sufre una
prdida cualitativa, es decir, no es apto para su procesamiento y/o
venta. Es por este motivo que el mismo puede ocurrir indistintamente
en la etapa de produccin o comercializacin de un bien.
Por ello, podemos afirmar que cuando se trata de una existencia ya
colocada para su comercializacin, que deviene en no aptas para su
uso o consumo, ser un desmedro, e igualmente ser desmedro
aquella existencia (material o insumo)que en el proceso productivo no
tenga las condiciones para lograr un producto final ptimo.

Este criterio es asumido por el Tribunal Fiscal cuando seala por

ejemplo, que una ve de descarte implica una disminucin en su
calidad para la obtencin de un producto final ptimo, por lo que
resulta pertinente considerarlos como desmedros durante el proceso
de produccin.
14.

CMO SE ACREDITAN DE LOS DESMEDROS?

El inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto a la

Renta seala que: Tratndose de los desmedros de existencias, la
SUNAT aceptar como prueba la destruccin de las existencias
efectuadas ante Notario Pblico o Juez de Paz, a falta de aqul,
siempre que se comunique previamente a la SUNAT en un plazo no
menor de seis (6) das hbiles anteriores a la fecha en que llevar a
cabo la destruccin de los referidos bienes. Dicha entidad podr
designar a un funcionario para presenciar dicho acto; tambin podr
establecer procedimientos alternativos o complementarios a los
indicados, tomando en consideracin la naturaleza de las existencias
o la actividad de la empresa.
El requisito formal de la destruccin ante Notario Pblico de las
existencias es un requisito indispensable, a fin que se pueda deducir
el desmedro como gasto como lo seal la RTF N 0631-1-2003:
A efectos de que el desmedro de existencias sea deducible se
requiere constatacin notarial de acuerdo con lo previsto en el inciso
c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

Si aun cumpliendo con el referido requisito formal, el desmedro

tuviera algn valor realizable aunque reducido, debe documentarse
que no fue comercializado, en caso que fuera vendido ser deducible
su correspondiente costo.

EJEMPLOS DE MERMAS Y DESMEDROS

Ejemplo:
En el comercio:
-

La prdida de peso de una res en el traslado, de un poblado a otro,

debido a la larga caminata de kilmetros realizada.

La prdida de litros de gasolina, ocurrida en su distribucin desde
la refinera la Pampilla, hacia los distritos del cono sur en Lima, por
efecto

de

la

evaporacin

volatilidad

de

la

gasolina,

producindose prdidas en cantidad por la naturaleza del bien.

La prdida de litros de alcohol, por efecto de la evaporacin,
debido a la manipulacin en su venta por el farmacutico.

En el proceso productivo:
-

La disminucin de los productos marinos, en el desmembramiento,

cercenado y desmenuzado de vsceras, cabezas y aletas, en la

industria de conservas de pescado.

La prdida de tinta y papel en la elaboracin de libros y revistas,

en la industria editorial.
La prdida de cuero y badana, en la elaboracin de zapatos para
caballeros, en la industria del calzado.

Las mermas generadas dentro del proceso productivo:

-

Que se pueden vender, corresponde a la cuenta subproductos,

desechos y desperdicios, ya que por ser de utilidad y tener un
valor econmico, van a ser vendidas de manera independiente,

con la recuperacin respectiva de su costo. Cuando esto ocurre, la

-

merma no incrementa el costo de las unidades producidas.

Las Mermas Normales que no se pueden vender, corresponde a la
cuenta productos terminados, ya que estas ocurren de manera
inevitable

son

absorbidas

por

las

unidades

producidas

incrementando su costo unitario.

Ambas prdidas originadas por mermas, se registran en el momento
de su venta, en la cuenta costo de ventas, constituyendo gasto
contable y deducible para efectos tributarios.
Las prdidas originadas por mermas, constituyen gasto tributario.
Para que la deduccin sea aceptada tributriamente, se debe
presentar a la SUNAT, un informe tcnico detallando que mtodos se
aplicaron y que pruebas se realizaron para establecer las causas, as
como la firma del profesional independiente, competente y colegiado.
Las mermas que se generen fuera del proceso productivo constituyen
gasto contable.
CUESTIN BSICA A CONSIDERAR:
Es importante tener en cuenta que las empresas, sobre todo las
Industriales,

fijan

porcentajes

de

MERMA

NORMAL

MERMA

ANORMAL, van a ser sometidos en el proceso productivo siempre se

va a generar Mermas que variara de acuerdo al volumen de
produccin, dicho en otras palabras, la merma ser normal, cuando es
asumido por Costo de Produccin, mientras que la Merma Anormal,

ser asumido como gasto de la Empresa, todo esto desde el punto de

vista del costo, y esto lo aclaramos poniendo el siguiente ejemplo:
En las Empresas Editoriales, muchas veces pierde dentro del proceso
de produccin, tinta, papeles, fotolitos, etc, para la impresin de libros
o revistas, del 100% de la produccin se establece como MERMA
NORMAL el 5% del Costo de Produccin, dicho porcentaje ser
asumido por el COSTO DE PRODUCCIN incrementndose el Costo
Unitario que a final de cuentas ser pagado por el Cliente cuando se
lo vendamos, ahora bien, lo que excede de ese 5% ser considerado
como una MERMA ANORMAL, y pasara como gasto de la empresa.
No es recomendable que toda la Merma vaya al costo de produccin
ya que ello traera como consecuencia el incremento excesivo del
costo unitario del producto, le restara competitividad, y no se podra
vender con facilidad dentro del mercado.
En cualquiera de los dos casos sea Merma Normal o Merma Anormal,
debe estar debidamente sustentado, para efectos tributarios, pero
sobre todo en lo referente a la Merma Anormal, por que las empresas
necesitan sustentar dicho gasto deducible para efecto del Impuesto a
la Renta.
Las Empresas comerciales registraran la merma en la cuenta:
65 Cargas Diversas de Gestin

Las Empresas comerciales o industriales registraran la Merma

Anormal en la cuenta:
66 Cargas Excepcionales
Por qu corresponde a una partida de naturaleza extraordinaria de
conformidad con la NIC 8 Utilidad o prdida neta del ejercicio, errores
sustanciales y cambios en las polticas contables.
Ejemplo de Merma Comercial:
La Empresa El Grifo Hidalgo de Acobamba SRL, cuenta con un
INFORME TCNICO emitido por un profesional independiente y
colegiado en el que se indica que el ejercicio 2014 se ha producido
una Merma de Gasolina por los siguiente productos:
Gasolina de 84 Octanos S/.10,000.00
Gasolina de 90 Octanos S/.25,000.00
Gasolina de 95 Octanos S/.10,000.00
Dichas perdidas de combustible son normales mermas propias del
giro del negocio.
Tratamiento Contable
--------------------- x --------------------65 A Cargas Diversas de Gestin 45,000
659 Otras Cargas Div.de Gestin

20 Por Mercaderas 45,000

201 Gasolina 84 Oct. 10,000
202 Gasolina 90 Oct. 25,000
203 Gasolina 95 Oct. 10,000
x/x Provisin de la merma, segn informe tcnico
--------------------- x --------------------95 A Gastos de Ventas 45,000
79 Por Cargas Imp.Cta de Costo 45,000
x/x Por el destino del gasto
Habiendo cumplido con las exigencias de la Ley y del Reglamento del
Impuesto a la Renta (Artculo 21 Inciso c) la cuenta 65 Cargas
Diversas de Gestin se utilizo para contabilizar la Merma, que ser un
gasto deducible para efecto del Impuesto a la Renta.
Ejemplo de Merma Industrial:

La Empresa El Panadero Industrial SAC, cuenta con un INFORME

TCNICO emitido por un profesional independiente y colegiado en el
que se indica que el ejercicio 2014 se ha producido una Merma de
Gasolina por los siguientes productos:
COSTO DE PRODUCCIN MONTO
Materia Prima S/.100,000.00

Mano de Obra S/. 40,000.00

Gastos de Fabricacin S/. 6,000.00
TOTAL S/.146,000.00
Producto Terminado S/.160,000.00 / 40,000.00 = S/. 4.00
Merma Normal S/. 2,000 / 400 = S/. 5.00
Merma Anormal S/. 8,000 / 800 = S/.10.00
Tratamiento Contable
--------------------- x --------------------21 A Productos Terminados 162,000
61 A Cargas Excepcionales 8,000
71 Por Produccin Almacenada 170,000
x/x Provisin de los 40,000 Kg. de Productos
Terminados destinados al Almacn y
Merma Anormal, segn informe tcnico
--------------------- x --------------------95 A Gastos de Ventas 8,000
79 Por Cargas Imp.Cta de Costo 8,000
x/x Por el destino del gasto

Ejemplo de Desmedros:
-

La computadora modelo 286 de 1990, en la industria informtica.

La gaseosa Kola yola cuya fecha de vencimiento en la botella dice

15.Jun.2002, en la industria de bebidas gaseosas.

La caja de pia para la fabricacin de mermelada, en estado de

descomposicin, en la industria de conservas de frutas.

Los pantalones acampanados para hippies de 1970, en la industria
textil.

Las prdidas originadas por desmedros, constituyen gasto contable.

Las prdidas originadas por desmedros, constituyen gasto tributario.
Para que la deduccin sea aceptada tributariamente , se presenta a la
SUNAT mediante acta redactada por notario pblico o juez de paz, la
destruccin de las existencias. La comunicacin a SUNAT, se har 6
das antes como mnimo, para designar al funcionario veedor.
Ejemplo de Desmedro tanto en Empresa Comercial como Industrial:
La Empresa Las Gaseosas de Aldo Valle SAC, cuenta con la
presencia de un NOTARIO PUBLICO y de un FUNCIONARIO de SUNAT,
por que las Mercaderas han pasado su fecha de vencimiento y ya no
estn aptas para el consumo humano, se indica que el ejercicio 2005
se ha producido un Desmedro de Gaseosa por los siguientes
productos:

Inca Kola 500 Ml x 12 Unid 30 Cajas de S/.20,000

Inca Kola 2.25 Ml 8 Unid 15 Cajas de S/.10,000
Inca Kola 3.00 Ml 8 Unid 90 Cajas de S/.50,000
Dichas perdidas de Gaseosa son desmedros propias del giro del
negocio.
De conformidad con la NIC 2 Existencias (Prrafos 6 y 31) primero
debemos efectuar la provisin y luego el castigo en el momento en
que son incineradas o destruidas.
Tratamiento Contable
--------------------- x --------------------68 A Provisiones del Ejercicio 80,000
682 Desvalorizacin de Exis.
29 Por Prov.para Desv.de Exist. 80,000
209 Mercaderas
x/x Provisin del desmedro de Mercadera segn
Informe, del Jefe de Almacn.
--------------------- x --------------------29 A Prov.para Desv.de Exist. 80,000
209 Mercaderas

20 Por Mercaderas 80,000

201 Inca Kola 500 Ml 20,000
202 Inca Kola 2.25 Ml 10,000
203 Inca Kola 3.00 Ml 50,000
x/x Provisin de la destruccin de las Existencias
Pasada su fecha de vencimiento ante presencia
De Notario Pblico y Funcionario de SUNAT.

--------------------- x --------------------95 A Gastos de Ventas 80,000

79 Por Cargas Imp.Cta de Costo 80,000
x/x Por el destino del gasto
Habiendo cumplido con las exigencias de la Ley y del Reglamento del
Impuesto a la Renta (Artculo 21 Inciso c) la cuenta 68 Provisin del
Ejercicio se contabiliza el Desmedro, y ser un gasto deducible para
efecto del Impuesto a la Renta en la medida que sea contabilizado en
el mismo ejercicio en que han destruidas las Existencia.

BIBLIOGRAFA
1. GARCIA MULLIN, JUAN ROQUE. Manual del Impuesto a la
Renta. Santo Domingo, 1980; pg. 122.
2. Esta informacin puede consultarse en la siguiente pgina web:
http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?
TIPO_BUS=3&LEMA=merma
3. CABANELLAS, Guillermo. Diccionario Enciclopdico de Derecho
Usual. Editorial Heliasta. Tomo V. 27 edicin. Buenos Aires,
2001. Pgina 399.
4. FERNANDEZ ORIGGI, Italo. Las deducciones del Impuesto a la
Renta. Palestra editores. Lima, 2005. Pgina 230.
5. Cuando se aprecia la palabra deber dentro de las normas
tributarias

ello

implica

necesariamente

un

mandato

de

cumplimiento obligatorio. Situacin distinta se presenta cuando

se presenta la palabra podr en cuyo caso no constituye un
mandato sino una decisin opcional que corre a cargo del
contribuyente, es decir que si desea lo cumple o no.
6. Esta informacin puede consultarse en la siguiente pgina web:
http://www.calidadconsultores.org/pdfs/servicio7.pdf
7. PICN GONZALES, Jorge Luis. Deducciones del Impuesto a la
Renta empresarial: Quin se llev mi gasto? La Ley, la SUNAT o
lo perd yo. Dogma Ediciones. Lima, 2007. Segunda edicin.
Pgina 208.
8. Dentro del concepto de poblacin en trminos estadsticos no
se debe entender nicamente a las personas fsicas ya que
puede

involucrar

inanimados.

vegetales,

animales,

inclusive

seres

9. Esta informacin puede ser consultada en la siguiente pgina

Webs: http://es.wikipedia.org/wiki/Muestra_estad%C3%ADstica
10.
Se refiere al informe que sustenta la merma.
11.
PICN GONZALES, Jorge Luis. Op. Cit. Pgina 208.

ANEXOS