JOS ANTONIO MORILLO-VELARDE DEL PESO

Abogado del Estado

LA PROBLEMTICA IVA-ITP EN LA TRANSMISIN DE

VIVIENDAS TRAS LA NUEVA LEY GENERAL TRIBUTARIA

CUARTA JORNADA
EL ACCESO A LA VIVIENDA: LA POLTICA FISCAL Y FINANCIERA. EL MERCADO HIPOTECARIO
PALACIO DE FERIAS Y CONGRESOS DE MLAGA
17 DE MARZO DE 2005

I.- PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA.El artculo 20. Uno. 22 de la Ley del Impuesto sobre el Valor
Aadido (en adelante, LIVA) declara exentas de dicho impuesto las segundas y
ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen
enclavadas, cuando tengan lugar despus de terminada su construccin o
rehabilitacin.
Quiere ello decir que la operacin, -segunda transmisin de una
vivienda tras su construccin o rehabilitacin- integra el mbito del hecho
imponible del impuesto, es decir, est sujeta al mismo. Debera ser aplicable, en
consecuencia, el principio general de incompatibilidad que consagra el artculo 4.
4 de la LIVA, a cuyo tenor las operaciones sujetas al IVA no lo estn al Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados, en su
modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Sin embargo, el propio
precepto excluye de esta regla general, entre otras, precisamente las entregas y
arrendamientos de bienes inmuebles, as como la constitucin o transmisin de
derechos reales de goce o de disfrute que recaigan sobre los mismos. De modo
concordante, el Artculo 7.5 del Texto Refundido del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados declara no sujetas
al

concepto

transmisiones

patrimoniales

onerosas

las

transmisiones

inmobiliarias sujetas al IVA, salvo que gocen de exencin en ese ltimo

impuesto, en cuyo caso quedan sujetas y no exentas al Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales.
Se produce as, por expresa disposicin del legislador, el efecto
paradjico de que una misma operacin (la segunda venta de viviendas) se
encuentra

sujeta

simultneamente

dos

impuestos

conceptualmente

incompatibles, debiendo satisfacer el de Transmisiones Patrimoniales. La

apreciacin de que la regulacin del IVA no es sencilla ni fcilmente
comprensible no es novedosa, como tampoco las dificultades que plantea una
formulacin tan singular como ajena a la lgica del impuesto y a la coherencia
del sistema tributario.

Prescindiendo de las motivaciones de tal decisin, acaso tendentes a

procurar una cierta neutralidad impositiva del mercado inmobiliario (y cuya
coherencia con las Directivas comunitarias reguladoras del IVA ha sido
cuestionada incluso por el Consejo para la Defensa del Contribuyente que no
cabe olvidarlo- es un rgano del Ministerio de Economa y Hacienda) los
problemas prcticos que plantea son frecuentes y con un fuerte impacto social.
Singularmente tienen lugar en los supuestos en que en el momento de
documentar la transmisin se produce una repercusin del IVA a cargo del
adquirente y, con posterioridad tal vez aos- la Comunidad Autnoma
encargada de la gestin del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, al
comprobar la autoliquidacin de la escritura pblica al efecto del gravamen
gradual de actos jurdico documentados entiende que la operacin est sujeta a
este ltimo impuesto y gira la correspondiente liquidacin. Se da as la
circunstancia de que el comprador, que ya satisfizo el IVA, se ve compelido a
soportar un nuevo gravamen de magnitud ms o menos equivalente al primero
por la misma adquisicin.
En funcin del tiempo transcurrido hasta la liquidacin y del
empleado en su caso en el agotamiento de las vas de recurso procedentes,
cuando se solicita la devolucin ha fenecido el plazo para la devolucin de los
ingresos indebidos efectuados con motivo de la inicial repercusin del IVA, de
suerte que se consolida el doble gravamen de un nico hecho imponible.
II.- LAS PROPUESTAS DEL CONSEJO PARA LA DEFENSA DEL
CONTRIBUYENTE.No resulta polmico concluir que la situacin dista mucho de
garantizar la seguridad jurdica del adquirente de un bien tan esencial para la vida
humana en sociedad como la vivienda. Como seala ABRIL ABADN1,
Presidente del Tribunal Econmico Administrativo Central, si la seguridad
puede entenderse como la pretensin de la persona de conocer a qu atenerse en
1 E. ABRIL ABADN, Tribunales Econmico-Administrativos y seguridad jurdica, UIMP, Santander,
septiembre 2004

sus relaciones con los dems (...) la seguridad jurdica tiene la peculiaridad de
que recae sobre el Derecho mismo, o, dicho de otra manera, es un derecho (con
minscula) a que el Derecho (con mayscula) sea seguro.
Por ms que expertos fiscalistas puedan apreciar con claridad el
deslinde de los supuestos en que procede la repercusin del IVA de aquellos
otros en que se da la sujecin sin exencin al Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales, la realidad sobre la que operan las normas jurdicas es obcecada y
acredita la existencia de un autntico problema social que tiene su reflejo en
numerossimos expedientes sustanciados tanto en va econmico-administrativa
como ante el Consejo para la Defensa del Contribuyente. Mientras los Tribunales
Econmico-Administrativos no disponen de otra posibilidad operativa que la
mera aplicacin de las normas, por compleja que pueda resultar su interpretacin
para el profano, el citado Consejo tiene por objeto velar por la efectividad de los
derechos de los obligados tributarios, atender sus quejas y efectuar propuestas y
sugerencias. No es extrao por ello que haya sido destinatario desde su creacin
en diciembre de 1996 de un sinfn de quejas relacionadas con la duplicidad
impositiva que de facto se vena produciendo en las segundas ventas de
viviendas. El anlisis de dichas quejas dio lugar a que se ocupara reiteradamente
de propuestas de modificacin de la operativa tributaria en la materia, de las que
son buen ejemplo las propuestas 3/1998 y 20 /1999.
Tal lnea de anlisis culmina, de forma cronolgicamente coincidente
con la elaboracin del Anteproyecto de la nueva Ley General Tributaria, en la
propuesta 6/2002, que aborda directamente la necesidad de afrontar
modificaciones normativas en los trminos que sintticamente se exponen a
continuacin:
Comienza subrayando la peculiaridad del rgimen espaol de
exenciones en las transmisiones y arrendamientos de inmuebles mediante la
aplicacin del ITP a ciertas operaciones exentas en el IVA, aplicacin sobre la
que cabe abrigar fuertes dudas en cuanto a su coherencia con las directivas de
la UE que sirven de base a la armonizacin del IVA en todos los pases

miembros. Pues no cabe duda de que tal aplicacin deja sin efectos en parte
significativa- las citadas exenciones.
En este sentido, sugiere que la frmula ms operativa para resolver el
problema radicara en la pura supresin de los preceptos que establecen la
sujecin al ITP en caso de exencin en el IVA, si bien no lega a formular esta
propuesta formal porque considera que excede de sus competencias al incidir en
el sistema de financiacin de las Comunidades Autnomas, destinatarias de la
recaudacin del ITP en concepto de tributo cedido.
Acto seguido, articula las conclusiones del prolongado y profundo
debate sobre la cuestin en dos frmulas tcnicas alternativas para remediar la
doble imposicin de facto: la imputacin de pagos y la devolucin de ingresos
indebidos. Ambas propuestas descansan sobre la base terica del enriquecimiento
injusto que se produce para la Administracin tributaria (contemplada
globalmente desde la perspectiva de obligado tributario, ya que en puridad de
conceptos, el Estado preceptor del IVA y la Comunidad Autnoma que liquida el
ITP son Administraciones diferentes), y sobre la responsabilidad patrimonial del
doble pago efectuado por el contribuyente, efectos que deben evitarse cualquiera
que sea el plazo que medie entre ambos pagos, ya que slo cuando se determina
definitivamente el impuesto debido se puede entender producido el
enriquecimiento y la responsabilidad patrimonial que de l pueda derivar.
Imputacin de pagos: El Consejo para la Defensa del
Contribuyente formaliza la propuesta en los siguientes extremos:
a) La Ley debe establecer de forma clara que en ningn caso una
misma operacin pueda estar sujeta a IVA e ITP (TPO).
b) Para evitar la doble imposicin debe abrirse la posibilidad de
imputar los pagos anteriormente realizados por IVA o ITP (TPO) al pago del
impuesto que legalmente corresponde a la operacin gravada.
c) El repercutido debe de estar legitimado para pedir la devolucin del
IVA indebidamente pagado.

d) El importe de la devolucin al repercutido, debe alcanzar el total de

la cantidad cuya repercusin se ha soportado, previa la oportuna comprobacin
administrativa.
e) Los acuerdos de la Comisin Mixta de Coordinacin deben revestir
el carcter de acto administrativo debiendo notificarse ste a todas las partes
interesadas a efectos de acomodacin a l de las actuaciones administrativas que
se sigan y de, en su caso, los recursos pertinentes.
f) Para hacer posible la renuncia a la exencin del IVA en operaciones
inmobiliarias debe estudiarse la posibilidad de considerar sujeto pasivo de este
impuesto a quien ocasionalmente realiza una operacin sujeta cuando el
adquirente sea empresario sujeto pasivo del tributo.
Devolucin de ingresos indebidos.- En esta lnea de anlisis, el
Consejo propone que se implementen las disposiciones normativas necesarias en
el siguiente sentido:
1. Cuando ya se haya satisfecho un impuesto por una determinada
operacin y otra Administracin se disponga a liquidar un impuesto
incompatible, debe establecerse que, desde que exista conocimiento de esta
circunstancia:
a) Se suspenda el procedimiento de liquidacin iniciado en segundo
lugar
b) Se suspenda el plazo de ingreso, sin garanta, en el caso de que se
hubiere llegado a dictar la liquidacin.
2. Acordada la suspensin, la Administracin que pretende exigir el
segundo impuesto comunicar esta circunstancia al Consejo Territorial de
Direccin para la Gestin Tributaria previsto en el artculo 65 de la Ley 21/2001,
de 27 de diciembre, a efectos de que se inicie el procedimiento previsto en el
apartado 4 de dicho artculo.
3. El acuerdo del Consejo Territorial (adoptado inicialmente o, en su
caso, tras el informe vinculante de la Direccin General de Tributos) determinar
qu impuesto es el procedente, pudindose dar dos casos:

a) Que el impuesto procedente fuese el inicialmente exigido: en este

caso, la segunda Administracin actuante pondr fin al procedimiento de
liquidacin o, si ya existiese liquidacin, proceder a su anulacin.
b) Que el impuesto procedente fuese el que se exige en segundo lugar:
en este caso, el acuerdo del Consejo Territorial obligar a la Administracin que
cobr el impuesto improcedente a devolver lo indebidamente ingresado.
En este ltimo caso, es necesario introducir tres precisiones:
1. Aclarar el carcter ejecutivo del Acuerdo del Consejo Territorial,
mejorando la redaccin del artculo 65.4 de la Ley 21/2001. Dicho acuerdo
obligar a la Administracin que cobr el impuesto improcedente a devolver de
oficio lo indebidamente ingresado. En todo caso, sera conveniente legitimar para
solicitar la devolucin a los interesados que, sin ser sujetos pasivos, hayan
soportado la repercusin del Impuesto sobre el Valor Aadido cuando este
impuesto sea el que se pag indebidamente.
La devolucin quedar condicionada a que se demuestre que
efectivamente se pag dicho impuesto y, en caso del IVA, que no ha sido
deducido o devuelto.
2. Introducir una regla especial en el cmputo del plazo de
prescripcin del derecho a solicitar la devolucin del ingreso indebido para que,
en estos casos, empiece a computarse desde la fecha de la resolucin del
Consejo.
3. Establecer que una vez realizada la correspondiente devolucin
podr reanudarse el procedimiento iniciado por la segunda Administracin
actuante.

III.- LA REGULACIN DE LA LEY 58/2003, DE 17 DE DICIEMBRE,

GENERAL TRIBUTARIA.Decamos que los debates de esta ltima y ms elaborada propuesta
del Consejo para la Defensa del Contribuyente rgano consultivo de la entonces
Secretara de Estado de Hacienda- se desarrollaron paralelamente a la
elaboracin en dicha Secretara de Estado del Anteproyecto de Ley General

Tributaria, circunstancia que motiv una especial receptividad a las propuestas

del Consejo y, en definitiva, a la problemtica social que las motivaba y
reclamaba imperiosamente una solucin.
De este modo, la nueva Ley General Tributaria, sin entrar en la
cuestin literalmente radical, en la raz legislativa del problema, que no es otra
que la doble sujecin de las segundas transmisiones y arrendamientos de
viviendas seguramente porque exceda del marco poltico en que se desenvolvi
su proceso de elaboracin- acoge parcialmente las propuestas del Consejo en una
doble direccin:
De una parte, el artculo 62.8 establece la suspensin de la deuda
sin aportacin de garantas, cuando se compruebe que por la misma operacin
satisfecho a la misma o a distinta Administracin o se ha soportado la
repercusin de otro impuesto incompatible con la deuda exigida, cuando el sujeto
pasivo no tenga derecho a la completa deduccin del importe soportado
inicialmente; y remite al desarrollo reglamentario el procedimiento de extincin
de las deudas y, en su caso, los mecanismos de compensacin entre las dos
Administraciones eventualmente implicadas.
De otra, el artculo 67.1, prrafo penltimo, modifica el dies a quo
del cmputo del plazo de prescripcin para solicitar la devolucin de ingresos
indebidos en estos supuestos, al sealar que dicho plazo comenzar a contarse
desde la resolucin del rgano especficamente previsto para dirimir cul es el
tributo procedente.

IV.- CONCLUSIN.En definitiva podemos concluir:

La doble imposicin que de facto se produce en no pocos
supuestos de segundas transmisiones y arrendamientos de viviendas, en virtud de
la doble sujecin al IVA y al ITP, generadora de un importante problema social,
ha encontrado vas de solucin en la nueva Ley General Tributaria a impulsos del
Consejo para la Defensa del Contribuyente.

 La teraputica es parcial, por cuanto exigir la iniciacin de un

procedimiento

instancias

del

interesado

(a

reserva

de

lo

que

reglamentariamente se pueda disponer), previa acreditacin del ingreso previo

del otro impuesto; y se dirige a matizar los sntomas ms radicales desde el punto
de vista social a travs de los que se manifiesta el problema, sin atacar la
etiologa en que encuentra su origen
Acaso, dadas las implicaciones financieras de la cuestin, la
resolucin de la controversia desde el punto de vista de la ortodoxia legislativa en
el mbito tributario, mediante la eliminacin de la repetida doble sujecin a IVA
e ITP, puede ser abordada en el marco de las negociaciones para la reforma del
sistema de financiacin de las Comunidades Autnomas que ha anunciado el
Gobierno de la Nacin.
Mlaga, 17 de marzo de 2005