IS

Novedades en el impuesto sobre sociedades tras la reforma

tributaria
La reforma tributaria 2015 ha afectado a los principales impuestos del
sistema tributario del Estado. En lo que se refiere al impuesto sobre
sociedades (IS) ha tenido su reflejo en la aprobacin de una nueva ley, la
Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades (LIS),
aplicable para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de
2015.
La citada ley conserva la misma estructura del IS existente desde 1996,
mantenindose como elemento central para la determinacin de la base
imponible el resultado contable, si bien incorpora importantes novedades.
No obstante, aunque la norma, como anteriormente se sealaba, ha entrado
en vigor para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de
2015, existen excepciones, as como una serie de reglas especficas
nicamente aplicables en el ejercicio 2015.
Procedemos, a continuacin, a indicar las principales novedades incluidas
en la nueva ley del impuesto:

Se incorporan los conceptos de sociedad patrimonial y actividad

econmica.
Se incluyen como contribuyentes del IS civiles con objeto mercantil
(para ejercicios que se inicien a partir de 1 de enero de 2016).
Se simplifican las tablas de amortizacin, recogindose en una sola
tabla todos los elementos sin diferenciar entre los distintos tipos de
actividades empresariales.
Se incorpora un nuevo supuesto de libertad de amortizacin para
bienes de escaso valor aplicable a todas las entidades contribuyentes del
impuesto.
En materia de prdidas por deterioro, la novedad principal se centra
en la no deducibilidad del deterioro de elementos del inmovilizado material,
inversiones
inmobiliarias,
inmovilizado
intangible
y
de
valores
representativos de deuda.
En materia de gastos no deducibles, se limita la deducibilidad de los
gastos por atenciones con clientes y proveedores, y se admite la
deducibilidad de las retribuciones de administradores derivadas de
funciones de alta direccin u otras derivadas de un contrato laboral con la
entidad.
El tratamiento de la doble imposicin es especialmente novedoso, al
incorporarse un rgimen de exencin general para participaciones
significativas, aplicable tanto en el mbito interno como internacional.
Asimismo, se mantiene la deduccin para evitar la doble imposicin
internacional, en la cual se elimina todo plazo temporal para su aplicacin
en caso de insuficiencia de cuota ntegra.
Se suprime la correccin monetaria, mecanismo corrector de la
inflacin, hasta ahora aplicable sobre el valor de adquisicin en la
transmisin de inmuebles.
1

Respecto a las operaciones vinculadas se restringe el permetro de

vinculacin y se elimina la jerarqua de mtodos a efectos de determinar el
valor de mercado de las operaciones vinculadas. En relacin con la
documentacin especfica a elaborar por las entidades afectadas se indica
un contenido simplificado con respecto a las personas o entidades
vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a
45.000.000 de euros.
Las reducciones aplicables en la base imponible recogen dos
importantes novedades. En primer lugar, se incluye la reserva de
capitalizacin, beneficio fiscal que permite reducir la base imponible en el
10% del importe del incremento de los fondos propios de las entidades. En
segundo lugar, y respecto a la compensacin de bases imponibles
negativas, se elimina el plazo temporal anteriormente aplicable, el cual se
sustituye por la aplicacin de determinados lmites cuantitativos.
La eliminacin de la limitacin temporal para la compensacin de
bases imponibles negativas, as como para la aplicacin de las deducciones
para evitar la doble imposicin internacional, se acompaa con una
prescripcin a los 10 aos del derecho a la comprobacin de los mismos por
parte de la Administracin.
En relacin con el tipo de gravamen, la modificacin ms significativa
radica en la reduccin del tipo de gravamen general, el cual pasa del 30%
al 28% para 2015 y al 25% para 2016.
En materia de incentivos fiscales en cuota, nicamente recoge la ley
del impuesto cuatro deducciones para incentivar la realizacin de
determinadas actividades, siendo estas: la deduccin por actividades de
investigacin y desarrollo e innovacin tecnolgica, la deduccin por
inversiones en producciones cinematogrficas, series audiovisuales y
espectculos en vivo de artes escnicas y musicales, las deducciones por
creacin de empleo y la deduccin por creacin de empleo para
trabajadores con discapacidad.
Se reduce el porcentaje de retencin o ingreso a cuenta general al 20
% para 2015 y al 19% para 2016.
Y, por ltimo, en relacin con los regmenes especiales del impuesto
y, en concreto, respecto a los incentivos fiscales aplicables a las entidades
de reducida dimensin, se elimina la escala de tributacin regulada para las
mismas, la libertad de amortizacin para inversiones de escaso valor, al
aprobarse dicho beneficio fiscal para todo contribuyente del impuesto, y la
amortizacin acelerada de elementos patrimoniales objeto de reinversin.
Como contrapartida, se incorpora la reserva de nivelacin de bases
imponibles, como sistema de compensacin de bases negativas hacia
atrs, esto es, se permite la minoracin de prdidas fiscales con bases
imponibles positivas generadas con anterioridad, lo cual posibilita una
reduccin de la base imponible en hasta un 10% de su importe

1. Conceptos generales
1.1. QU ES EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES?
Es un tributo que grava la renta de las sociedades y dems entidades
jurdicas, con independencia de su fuente u origen.
Las notas que determinan la naturaleza de este impuesto son:

Tributo de carcter directo. Grava una manifestacin directa de la

capacidad de pago del contribuyente, la obtencin de renta.
Tributo personal. El hecho imponible se define por referencia a una
persona determinada, que es la persona jurdica receptora de la renta.
Tributo que grava la renta total del contribuyente.
Tributo que grava la renta de sociedades y dems entidades jurdicas,
as como la de cualquier entidad jurdica calificada como contribuyente por
la ley que lo regula.
Tributo de devengo peridico, al establecerse cortes temporales,
periodos impositivos, para autoliquidar las obligaciones con la Hacienda
pblica.
1.2. NORMATIVA APLICABLE
El ejercicio 2015, en el IS se regula por la recientemente aprobada Ley
27/2014, de 27 de noviembre, y por el Reglamento del impuesto sobre
sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (RIS), en
tanto no se oponga a lo previsto en la citada ley, y hasta la entrada en vigor
de la norma reglamentaria que pueda dictarse en desarrollo de la misma.
Cabe resear, no obstante, que si bien dicha ley resulta aplicable para los
periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015, se ha
regulado una serie de medidas temporales exclusivamente aplicables en los
periodos impositivos que se inicien dentro del ao 2015, y recogidas en la
disposicin transitoria trigsima cuarta de la misma, siendo imprescindible
el estudio de este ejercicio para un correcto conocimiento de la regulacin
del impuesto.
1.3. MBITO DE APLICACIN
El artculo 2 de la LIS determina que el impuesto se exigir en todo el
territorio espaol.
No obstante, la exigencia no es uniforme en todo el territorio nacional, ya
que nos encontramos con regmenes especiales por razn del territorio, bien
por la existencia de regmenes forales, como es el caso del Pas Vasco y
Navarra, bien por la existencia de incentivos fiscales regulados en
determinados territorios, vase Canarias, Ceuta y Melilla.

1.4. HECHO IMPONIBLE

Definicin
La LIS, en su artculo 4.1, establece que constituir hecho imponible en el
IS la obtencin de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente
u origen.
Delimitacin negativa del hecho imponible
Si bien, junto a la configuracin general del hecho imponible, la LIS seala
una serie de supuestos que no constituyen renta, entre otros, cabe
destacar:

1.

Las reducciones de capital, cuya finalidad no sea la de devolver

aportaciones, no determinan rentas a integrar en la base imponible del
socio.
2.
La entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histrico Espaol que
estn inscritos en el Inventario General de Bienes Muebles o en el Registro
General de Bienes de Inters Cultural, en tanto que tales entregas tengan
por objeto el pago de deudas tributarias.
1.5. CONCEPTO DE ACTIVIDAD ECONMICA Y ENTIDAD PATRIMONIAL
La LIS, en su artculo 5, define dos conceptos de especial trascendencia en
el impuesto por la relevancia a los efectos de la regulacin del mismo y de
la aplicacin de ciertas reglas especiales.
Se entiende por actividad econmica la ordenacin por cuenta propia de los
medios de produccin y de recursos humanos o de uno de ambos con la
finalidad de intervenir en la produccin o distribucin de bienes o servicios.
Y en concreto, para que la actividad de arrendamiento de inmuebles tenga
la consideracin de actividad econmica se requiere que su ordenacin se
realice al menos a travs de una persona empleada con contrato laboral y
jornada completa.
Por su parte, ser una entidad patrimonial y, por tanto, no realizar una
actividad econmica, aquella en la que ms de la mitad de su activo est
constituido por valores o no est afecto a una actividad econmica. Esto es,
cuando su actividad principal consista en la gestin de un patrimonio
mobiliario o inmobiliario.
La consideracin de una entidad como patrimonial tiene trascendencia a
efectos de la compensacin de bases imponibles negativas, tipo de
gravamen o aplicacin del rgimen especial para las entidades de reducida
dimensin, entre otros..
1.6. CONTRIBUYENTES
El criterio fundamental de delimitacin de los contribuyentes en el IS es la
personalidad jurdica. Si bien, existe una serie de excepciones a la regla
general mencionada:

Las sociedades civiles. A pesar de tener personalidad jurdica tributan

por el rgimen de atribucin de rentas, salvo las sociedades agrarias de
transformacin que siendo sociedades civiles tributan por el IS. Tngase en
cuenta que para periodos impositivos iniciados en el ao 2016, la LIS
determina que las sociedades civiles con objeto mercantil sern
contribuyentes del IS.
Los fondos de inversin, las uniones temporales de empresas, los
fondos de capital-riesgo, de pensiones, de regulacin del mercado
hipotecario o los de titulizacin hipotecaria o de activos, los fondos de
garanta de inversiones o los de activos bancarios, las comunidades titulares
de montes vecinales en mano comn y los grupos de sociedades, aun
careciendo de personalidad jurdica, son contribuyentes del IS.
EJEMPLO 1
4

Es contribuyente del IS una sociedad en formacin? La sociedad en

formacin es una sociedad mercantil que se encuentra en el lapso
temporal previo a su inscripcin en el Registro Mercantil. Por ello, no es
contribuyente del IS al carecer de personalidad jurdica.

Es contribuyente del IS una comunidad de bienes que explota un

negocio? Las comunidades de bienes, de acuerdo con la legislacin civil,
carecen de personalidad jurdica distinta de sus comuneros. No estando,
por tanto, sujetas al IS, tributan en rgimen de atribucin de rentas.
Otro criterio delimitador de la condicin de contribuyentes por el IS es la
posesin de la residencia en territorio espaol. A este respecto, el artculo 8
de la LIS considera que son residentes en territorio espaol las sociedades
en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:

Estar constituida conforme a las leyes espaolas.

Tener el domicilio social en territorio espaol.
Tener la sede de direccin efectiva en territorio espaol. Se entiende
cumplido este requisito cuando radique en territorio espaol la direccin y
control del conjunto de las actividades de la entidad.
As, las rentas obtenidas por entidades residentes en territorio espaol
tributarn por el IS, mientras que las rentas que obtengan las entidades no
residentes no tributarn por el IS, sino por el impuesto sobre la renta de no
residentes (IRNR).
1.7. EXENCIONES
La exencin consiste en un beneficio fiscal por el cual, aun cuando el
contribuyente realice el presupuesto de hecho calificado por el legislador
como hecho imponible, no se generan los efectos de este ltimo. Es decir,
una exencin no impide que se realice el hecho imponible, sino que,
realizado el mismo, no se produce el nacimiento de la obligacin tributaria.
En la normativa del IS existen dos tipos de exenciones:

Objetivas: para cierto hecho imponible no se produce el nacimiento

de la obligacin tributaria. Destacan en este supuesto las exenciones para
evitar la doble imposicin, reguladas en los artculos 21 y 22 de la LIS.
Subjetivas: para ciertos contribuyentes no se produce el nacimiento
de la obligacin tributaria. La LIS ha establecido una lista de entidades
exentas, si bien, algunas de ellas solo parcialmente. Entre las entidades
totalmente exentas cabe destacar: el Estado, las comunidades autnomas y
las entidades locales (art. 9 de la LIS).
1.8. PERIODO IMPOSITIVO Y DEVENGO DEL IMPUESTO
El artculo 10.1 de la LIS seala que la base imponible estar constituida
por el importe de la renta obtenida en el periodo impositivo.... Un periodo
impositivo que coincidir con el ejercicio econmico de la entidad, sin poder
exceder en ningn caso de 12 meses. El devengo del impuesto, es decir, el
nacimiento de la obligacin tributaria, corresponde al ltimo da del periodo
impositivo (arts. 27 y 28 del la LIS).
1.9. ESQUEMA DE LIQUIDACIN

El esquema liquidatorio del IS es el siguiente:

2. Base imponible (I). Amortizaciones

2.1. BASE IMPONIBLE
El artculo 10 de la LIS establece que la base imponible estar constituida
por el importe de la renta obtenida en el periodo impositivo minorada por la
compensacin de bases imponibles negativas de periodos impositivos
anteriores.
La base imponible del IS se determinar, con carcter general, en rgimen
de estimacin directa, previendo el apartado segundo del artculo 10 que
pueda utilizarse el rgimen de estimacin objetiva en aquellos casos en que
se precise, as como de forma subsidiaria el rgimen de estimacin indirecta
conforme a lo dispuesto en la Ley General Tributaria (LGT).
La LIS, en su artculo 10.3, establece que en el mtodo de estimacin
directa, la base imponible se calcular, corrigiendo, mediante la aplicacin
de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado
de acuerdo con las normas previstas en el Cdigo de Comercio, en las
dems leyes relativas a dicha determinacin y en las disposiciones que se
dicten en desarrollo de las citadas normas.
El Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto
1514/2007, es vlido a efectos de determinar la base imponible del IS en su
calidad de norma reglamentaria del Cdigo de Comercio en materia de
contabilidad.

Una vez determinado el resultado contable, la base imponible se obtendr

corrigindolo con los ajustes establecidos en la propia LIS. Si el gasto
contabilizado conforme al PGC y dems normas aplicables no resulta
fiscalmente deducible, el contribuyente deber realizar un ajuste positivo,
incrementando su base imponible en el importe del gasto que no sea
deducible. Igual tratamiento ha de tener un ingreso imputable mayor que el
registrado contablemente. Por el contrario, cuando la ley del impuesto
permita considerar, en ciertos casos, que el gasto fiscalmente deducible es
mayor que el que se ha contabilizado, o que el ingreso imputable es menor
que el registrado contablemente, el contribuyente realizar un ajuste
negativo reduciendo su base imponible en el importe correspondiente. Por
su parte, cuando el resultado contable y el fiscal coincidan, no proceder
efectuar ajuste extracontable alguno.
Tabla 1. Resumen de ajustes extracontables

Ajuste extracontable

Gasto contable > Gasto fiscal

Positivo

Gasto contable < Gasto fiscal

Negativo

Ingreso contable > Ingreso fiscal

Negativo

Ingreso contable < Ingreso fiscal

Positivo

2.2. IMPUTACIN TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS

El artculo 11 de la LIS seala los criterios de imputacin de ingresos y
gastos a la base imponible, estableciendo lo que es el criterio general, el de
devengo, junto con algunas excepciones, entre las que destacamos las
operaciones a plazo o con precio aplazado.
A) Criterio de devengo
La regla general de imputacin temporal coincide contable y fiscalmente. En
los dos mbitos se aplica el principio de devengo, al regularse en el IS la
imputacin de los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos
econmicos al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con
arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o
7

de su cobro, respetando la debida correlacin entre unos y otros. En el

mismo sentido, el PGC establece que los hechos econmicos se han de
registrar cuando ocurren, esto es, se han de imputar los gastos e ingresos al
ejercicio que afecten con independencia de la fecha de su pago o cobro.
B) Operaciones a plazos o con precio aplazado
Se encuentran reguladas en el artculo 11.4 de la LIS. Dicha regla especial
de imputacin temporal consiste en que las rentas derivadas de la
realizacin
de
dichas
operaciones
se
entendern
obtenidas
proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes
cobros, salvo que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se consideran operaciones a plazos o con precio aplazado, aquellas
cuya contraprestacin sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos
sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el periodo transcurrido
entre el devengo y el vencimiento del ltimo o nico plazo sea superior al
ao.
El PGC no reconoce el principio de caja en las operaciones a plazos o con
precio aplazado. Por tanto, contablemente deber reconocerse la totalidad
del resultado en el momento de la venta, independientemente de que se
haya cobrado o no la totalidad del precio.
EJEMPLO 2
La sociedad X enajena en el ao n una mquina, siendo el precio de venta
de 10.000 euros, el precio de adquisicin, de 5.000 euros, y la amortizacin
acumulada, de 3.000 euros. En el momento de la venta se cobra el 25 % del
importe total y el resto en los siguientes plazos:
Vencimiento
n
n
n+3

Importe
+
+

1 1.000
2 2.000
4.500

Resultado contable [10.000 (5.000 3.000)] = 8.000

Ejercicio

Resultado fiscal

Ajuste extracontable

Ejercicio
n 8.000 (2.500/10.000) = 2.000
Ejercicio n + 1 8.000 (1.000/10.000) = 800 +

6.000
800
8

Ejercicio n + 2 8.000 (2.000/10.000) = 1.600 +

Ejercicio n + 3 8.000 (4.500/10.000) = 3.600 + 3.600

1.600

En el ejercicio n en que se enajena la mquina, se grava una renta de 2.000

euros ya que cobra el 25% del precio de venta, por lo que procede un ajuste
negativo de 6.000, por cuanto en el resultado contable figura una renta de
8.000 euros. En los siguientes ejercicios el ajuste es positivo, ya que la renta
se contabiliza en el ao n y, sin embargo, a efectos fiscales se imputa
cuando se cobra.
C) Principio de inscripcin contable
Este principio establece que los gastos que no hayan sido imputados
contablemente en una cuenta de prdidas y ganancias o en una cuenta de
reservas, si as lo establece una norma legal o reglamentaria, no sern
fiscalmente deducibles, esto es, no sern deducibles en periodos
impositivos anteriores a su contabilizacin.
No obstante, y como excepcin a lo anteriormente expuesto, dicho principio
no se aplica respecto de los elementos que puedan amortizarse libremente
o de forma acelerada, as como aquellos otros casos previstos en la
normativa.
La LIS establece las normas a seguir en caso de discrepancia entre las
normas previstas de imputacin temporal y las de inscripcin contable:

Si hay discrepancia entre el principio del imputacin temporal y el de

inscripcin contable, prevalece el del imputacin temporal, es decir, si hay
algn gasto o ingreso que fiscalmente corresponda a un periodo impositivo
diferente, se imputar desde el punto de vista fiscal al periodo que
corresponda segn la LIS, efectundose, por tanto, los correspondientes
ajustes.
Prevalece el principio de inscripcin contable en dos casos:
Cuando un gasto se contabilice en periodo impositivo posterior
a aquel en que proceda su imputacin temporal, se imputar fiscalmente en
el que figure contabilizado.
Cuando un ingreso se contabilice en periodo impositivo anterior
a aquel en que se hubiera imputado temporalmente, se imputar
fiscalmente en aquel en el que figure contabilizado.
La prevalencia del principio de inscripcin contable sobre el de imputacin
temporal est condicionado, en ambos casos, a un hecho: no puede
derivarse una tributacin inferior a la que hubiera correspondido de aplicar
las normas de imputacin temporal.

2.3. AMORTIZACIONES
2.3.1. Requisitos para la deducibilidad de las amortizaciones
Las reglas relativas a las amortizaciones se encuentran recogidas en los
artculos 12 de la LIS y del 1 al 5 del RIS. Segn lo dispuesto en el primer
apartado del citado artculo 12, sern deducibles las cantidades que, en
concepto de amortizacin del inmovilizado material, intangible y de las
inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciacin efectiva que
sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u
obsolescencia.
Por tanto, la LIS est exigiendo como requisito de deducibilidad de la
amortizacin que la depreciacin sea efectiva, entendiendo que tal
depreciacin es efectiva cuando se practique conforme a alguno de los
mtodos establecidos en la LIS y desarrollados reglamentariamente.
Asimismo, han de respetarse las siguientes reglas recogidas en el artculo 1
del RIS:

La amortizacin se practicar elemento por elemento.

Ser amortizable el precio de adquisicin o el coste de produccin,
excluido, en su caso, el valor residual (tratndose de edificaciones, no ser
amortizable la parte del precio que corresponda al valor del suelo).
La amortizacin comenzar para el inmovilizado material desde su
puesta en condiciones de funcionamiento, y para el inmovilizado intangible
desde el momento en que est en condiciones de producir ingresos.
Los elementos patrimoniales debern amortizarse dentro del periodo
de su vida til.
Como regla general, para un mismo elemento patrimonial no podrn
aplicarse distintos mtodos de amortizacin.
2.3.2. Mtodos de amortizacin legalmente establecidos
A) Amortizacin segn tablas
Este mtodo se fundamenta en la aplicacin de los coeficientes de
amortizacin fijados en la tabla oficialmente aprobada, siendo esta la
siguiente:
Dicha tabla establece para cada elemento patrimonial un coeficiente de
amortizacin lineal mximo y un periodo mximo de amortizacin (del que
se deriva el coeficiente de amortizacin lineal de carcter mnimo).

10

Se entiende, por tanto, cumplido el requisito de depreciacin efectiva

cuando se aplique cualquiera de estos dos coeficientes o cualquier otro
comprendido entre ellos.

Amortizacin de elementos utilizados en ms de un turno

diario. Se trata de un supuesto especial dentro del rgimen de
amortizacin segn tabla oficialmente aprobada para cubrir las situaciones
de utilizacin de elementos del inmovilizado en ms de un turno normal de
trabajo.
El artculo 2.3 del RIS indica una alternativa consistente en el clculo de un
nuevo coeficiente mximo. Segn dicho artculo, cuando un bien es utilizado
en ms de un turno diario de trabajo, el coeficiente de amortizacin
aplicable vendr dado por la suma de:

El coeficiente mnimo segn tabla, es decir, el coeficiente que

se deriva de aplicar el periodo mximo de amortizacin.
El resultado de multiplicar la diferencia entre el coeficiente de
amortizacin lineal mximo y el mnimo por el cociente entre las horas
diarias habitualmente trabajadas y ocho horas.

Amortizacin
de
elementos
patrimoniales
adquiridos
usados. Cuando se trata de elementos patrimoniales del inmovilizado
material e inversiones inmobiliarias usados, definidos estos como aquellos
que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez, el
clculo de la amortizacin podr efectuarse por cualquiera de los mtodos
existentes.
Si bien, el artculo 2.4 del RIS establece varias alternativas, aplicables a
opcin del contribuyente, para la determinacin de la amortizacin
fiscalmente deducible por el mtodo de tabla. Una de ellas calcula la
amortizacin sobre el precio de adquisicin del elemento usado. La otra, en
cambio, se basa en el precio de adquisicin o coste de produccin originario
del
bien.
El clculo de la amortizacin de los citados elementos ser:

Si se opta por el precio de adquisicin del elemento usado, el

coeficiente a aplicar ser, como mximo, el resultado de multiplicar por dos
el coeficiente mximo que fije la tabla.
Si se conociera el precio de adquisicin o coste de produccin
originario, este podr tomarse como base para la aplicacin del coeficiente
mximo segn tabla.
Si no se conociera el precio de adquisicin o coste de
produccin originario, este podr determinarse por el contribuyente
pericialmente y aplicarse sobre el mismo el coeficiente mximo segn tabla.

11

EJEMPLO 3
Supongamos que la entidad A compra a la entidad B un bien por 1.000.000
de euros. Dicho bien haba sido adquirido por B por un precio de 5.000.000
de euros, siendo su coeficiente mximo de amortizacin segn tabla del 10
%.
Solucin

Si se toma como base el precio de adquisicin, la entidad A

amortizar el bien hasta un mximo del 20% anual sobre una base de
1.000.000 de euros (200.000 anuales).
Si se toma como base el precio de adquisicin originario, la entidad A
amortizar el bien en un 10% anual sobre una base de 5.000.000 de euros
(500.000 anuales).
B) Amortizacin segn porcentaje constante sobre el valor pendiente de
amortizacin
Se encuentra regulado en la letra b) del artculo 12.1 de la LIS y en el
artculo 3 del RIS. Tal y como su propio nombre indica, se trata de aplicar un
porcentaje constante sobre la base de amortizacin de cada ejercicio,
constituida esta por el valor pendiente de amortizacin. Es por esto por lo
que este mtodo determina cuotas de amortizacin decrecientes.
Los pasos a seguir para su clculo son:

El contribuyente escoger el periodo en el cual desea amortizar el

bien. Dicho periodo estar comprendido, como lmite superior, por el que fije
la tabla oficial de amortizacin, y como lmite inferior, por el tiempo en el
cual estara amortizado el correspondiente bien en caso de aplicar el
coeficiente mximo que para el mismo fija la tabla oficial.
Escogido el periodo, determinamos el coeficiente de amortizacin
lineal como resultado de dividir 100 entre el nmero de aos escogido.
El coeficiente de amortizacin lineal elegido se ponderar en funcin
de los siguientes parmetros:
Periodo de amortizacin inferior a cinco aos: 1,5.
Periodo de amortizacin igual o mayor a cinco aos e inferior a

o
o

ocho: 2,0.
o

Periodo de amortizacin igual o mayor a ocho aos: 2,5.

El coeficiente as obtenido no podr ser menor del 11%.
El coeficiente obtenido se aplicar sobre el valor pendiente de
amortizacin, obteniendo as la cuota correspondiente. El valor pendiente de
12

amortizacin ser la diferencia entre el valor de adquisicin y la

amortizacin practicada hasta ese ejercicio.
El saldo pendiente de amortizar en el ltimo periodo de vida til se
amortizar ntegramente en ese periodo.
Este mtodo de amortizacin no ser aplicable a edificios, mobiliario y
enseres.
EJEMPLO 4
Se desea amortizar por el sistema de porcentaje constante un autocamin
cuyo coeficiente mximo de amortizacin por tablas es del 20% y su
periodo mximo de amortizacin es de 10 aos. Su valor de adquisicin es
de 100.000 euros, siendo el periodo escogido por la sociedad propietaria
para amortizar el bien de 5 aos.
Solucin
Lo primero que hay que analizar es si el periodo escogido por la sociedad se
encuentra dentro de los lmites exigidos:
Lmite superior: 10 aos (el fijado en las tablas).
Lmite inferior: 5 aos (100/20).

Vemos, por tanto, que s est dentro de los lmites.

El coeficiente a ponderar ser el resultado de dividir 100 entre el nmero de
aos escogidos.
Dicho coeficiente ser:
100/5 = 20%
La ponderacin a aplicar ser la correspondiente a un periodo comprendido
entre 5 y 8 aos, es decir, 2, por lo que el coeficiente de amortizacin ser:
20% 2 = 40%

Ao

Base amortizacin

Amortizacin

Valor pendiente

100.000

40.000

60.000

13

60.000

24.000

36.000

36.000

14.400

21.600

21.600

8.640

12.960

12.960

12.960

C) Mtodo de nmeros dgitos

Se encuentra regulado en la letra c) del artculo 12.1 de la LIS y en el
artculo 4 del RIS. Dicho mtodo permite determinar cuotas de amortizacin
tanto decrecientes como crecientes. Los pasos a seguir para su clculo son:

La sociedad escoger el periodo en el que se desea amortizar el bien,

que podr ser cualquiera de entre los comprendidos entre el mnimo y el
mximo segn tabla de amortizacin.
Se calcula la suma de dgitos. Para ello, previamente se asigna un
valor numrico, a partir de la unidad, a cada uno de los aos que
constituyen la vida til o periodo de amortizacin. La suma de dichos
valores determinar la suma de dgitos.
A continuacin, dividiremos el valor a amortizar entre la suma de
dgitos obtenida, determinndose as la cuota por dgito.
La cuota de amortizacin anual se obtendr como resultado de
multiplicar la cuota por dgito por el valor numrico que corresponda a cada
periodo.
Si la asignacin de cada valor numrico a cada uno de los aos
de la vida til se realiza de forma creciente, obtendremos cuotas de
amortizacin crecientes.
En caso contrario, y por tanto, orden decreciente, obtendremos
unas cuotas de amortizacin por nmeros dgitos decrecientes.
Este mtodo de amortizacin no ser aplicable a edificios, mobiliario y
enseres.
EJEMPLO 5

14

Amortizar por el mtodo de nmeros dgitos una aeronave adquirida nueva

por 330.000 euros teniendo en cuenta que se desea acelerar al mximo la
amortizacin fiscalmente deducible.
Coeficiente mximo segn tablas: 10%.
Periodo mximo segn tablas: 20 aos.

Solucin
Con base en estos datos:
Tomamos como periodo de amortizacin el mnimo de las 10
tablas (100/10)
aos
Suma por dgitos (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10)

55

Cuota por dgito (330.000/55)

6.000

La ficha de amortizacin de este elemento sera, por tanto:

Periodo

Dgitos

Amortizacin anual

10

10 6.000 = 60.000

9 6.000 = 54.000

8 6.000 = 48.000

7 6.000 = 42.000

6 6.000 = 36.000

5 6.000 = 30.000

4 6.000 = 24.000

15

3 6.000 = 18.000

2 6.000 = 12.000

10

1 6.000 = 6.000

En el caso de desear desacelerar al mximo la amortizacin fiscalmente

deducible, los dgitos deberan colocarse en orden creciente.
D) Inmovilizado intangible con vida til definida
La LIS permite su amortizacin atendiendo a la duracin de la misma.
EJEMPLO 6
Una sociedad ha adquirido una propiedad industrial durante un periodo de
20 aospor 100.000 el da 2 de enero de 2015. Sabiendo que la empresa ha
contabilizado en concepto de amortizacin 5.000 euros, determinar el
importe de la amortizacin fiscalmente deducible.
Solucin
La sociedad podr deducirse fiscalmente:
100.000/20 = 5.000 euros.
E) Libertad de amortizacin
No obstante lo anteriormente expuesto, el artculo 12.3 de la LIS seala la
posibilidad de amortizar libremente los siguientes elementos:

Los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones

inmobiliarias de las sociedades annimas laborales y de las sociedades
limitadas laborales, afectos a la realizacin de sus actividades, adquiridos
durante los cinco primeros aos a partir de la fecha de su calificacin como
tales.
Los elementos del inmovilizado material e intangible afectos a las
actividades de investigacin y desarrollo, excluidos los edificios. Los edificios
pueden amortizarse de forma lineal durante un periodo de 10 aos, en la
parte en que se hallen afectos a las actividades de investigacin y
desarrollo.
16

Los gastos de investigacin y desarrollo activados como inmovilizado

intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de
libertad de amortizacin.
Los elementos de inmovilizado material o intangible de las entidades
que tengan la calificacin de explotaciones asociativas prioritarias de
acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de modernizacin
de las explotaciones agrarias, adquiridos durante los cinco primeros aos a
partir de la fecha de su reconocimiento como explotacin prioritaria.
Los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario
no exceda de 300 euros, hasta el lmite de 25.000 euros referido al periodo
impositivo. Si el periodo impositivo tuviera una duracin inferior a un ao, el
lmite sealado ser:
Duracin en dias del periodo impositivo
25.000 euros
365

Estamos pues ante una libertad de amortizacin que permite que la

sociedad decida libremente en cada ejercicio las dotaciones a la
amortizacin que tendrn la consideracin de fiscalmente deducibles.
EJEMPLO 7
Una sociedad ha adquirido cuberteras por importe de 10.000 euros siendo
el valor unitario de cada una de ellas inferior a 300 euros. Si la sociedad
decide acogerse a la libertad de amortizacin, la misma podr considerar
como gasto fiscalmente deducible los 10.000 euros ntegros del valor de la
compra.
E) Planes de amortizacin
Para los supuestos en los que el sujeto pasivo considere que la depreciacin
efectiva de alguno de los elementos de su inmovilizado material, intangible
y de inversiones inmobiliarias no se corresponde con la amortizacin que
pudiera resultar de la aplicacin de los mtodos anteriormente estudiados,
la Administracin ofrece la posibilidad de computar como amortizacin el
importe de dicha depreciacin. Para ello, deber formularse un plan de
amortizacin que tendr que ser aceptado por esta.
2.3.3. Amortizacin de activos adquiridos mediante contrato de
arrendamiento financiero
El artculo 106 de la LIS recoge un rgimen especial para determinados
contratos de arrendamiento financiero que viene a suponer un verdadero
17

beneficio fiscal, puesto que va a permitir una amortizacin acelerada de los

bienes adquiridos.
Para la aplicacin de dicho incentivo se exige el cumplimiento de
determinados requisitos subjetivos, as como objetivos.
Respecto a los requisitos subjetivos, el arrendador ha de ser una entidad de
crdito o un establecimiento financiero de crdito. Por su parte, la LIS seala
como requisitos objetivos a cumplir los siguientes:

El contrato deber tener una duracin de al menos dos aos para

bienes muebles, o de 10 aos para inmuebles o establecimientos
industriales.
Las cuotas de recuperacin del coste debern expresarse
separadamente de las cuotas financieras y de la opcin de compra.
Las cuotas de recuperacin del coste del bien debern ser constantes
o crecientes a lo largo de todo el contrato. No obstante, este requisito no es
exigible en los contratos de arrendamiento financiero vigentes cuyos
periodos anuales de duracin se inicien dentro del ao 2015.
Fiscalmente, las cuotas satisfechas en este tipo de contrato se tratarn de la
siguiente manera:

La carga financiera tendr siempre la consideracin de gasto

deducible.
Las cuotas de recuperacin del coste tendrn la consideracin de
gasto deducible, con el lmite del doble del coeficiente de amortizacin
lineal que figure en la tabla oficial aprobada.
La parte no deducida por exceder del lmite antes fijado podr
deducirse en los periodos impositivos posteriores con el mismo lmite.
La deduccin de las cantidades antes sealadas no estar
condicionada a su imputacin a la cuenta de prdidas y ganancias, es decir,
supone una ruptura del principio de inscripcin contable.
No sern deducibles las cuotas de recuperacin del coste del bien que
correspondan a terrenos, solares y otros activos no amortizables.
EJEMPLO 8
Supongamos que la entidad X, SA adquiere un bien mueble en rgimen de
arrendamiento financiero con las siguientes caractersticas:

Precio de adquisicin: 500.000

Coste financiero: 200.000
Duracin del contrato: 4 aos
18

Las cuotas del arrendamiento financiero son:

"

Ao 1

Ao 2

Ao 3

Ao 4

Cuota financiera

50.000

50.000

50.000

50.000

Recuperacin de coste

125.000

125.000

125.000

125.000

Cuota total anual

175.000

175.000

175.000

175.000

El coeficiente mximo de amortizacin del bien, segn tablas, es del 15%.

Basndose en los datos anteriores, los gastos que figurarn en la
contabilidad del contribuyente sern:

Ao 1

Ao 2

Ao 3

Ao 4

Cuota financiera

50.000

50.000

50.000

50.000

Amortizacin segn tablas

75.000

75.000

75.000

75.000

Conforme al rgimen del artculo 106 de la LIS, la entidad arrendataria tiene

la posibilidad de dar como gasto por recuperacin del coste hasta el doble
del coeficiente lineal de amortizacin, segn tabla, es decir:
500.000 15% 2 = 150.000 euros
Ahora bien, dado que lo que est pagando como cuota de recuperacin del
coste es 125.000 euros, el mximo gasto deducible por este concepto ser
este importe, por lo cual el ajuste extracontable a realizar ser:
125.000 75.000 = 50.000, ajuste negativo a realizar durante los aos de
duracin del contrato
19

A partir del ejercicio en que termine el contrato, puesto que el bien se

encontrar totalmente amortizado fiscalmente (125.000 4 = 500.000),
pero la amortizacin contable contina realizndose durante 3 aos ms
(100/15 = 6,66 7 aos), las cuotas de amortizacin contable que se doten
(75.000 , excepto el ltimo ao que sern 50.000) no constituirn gasto
deducible a efectos fiscales (ya se han deducido), debiendo realizarse un
ajuste positivo sobre el resultado contable.
Este rgimen especial seala que, para las entidades de reducida dimensin
(vase epgrafe 10.1 de este captulo), el lmite de la deduccin de la parte
de la cuota satisfecha correspondiente a la recuperacin del coste del bien
ser el resultado de aplicar el triple del coeficiente mximo de amortizacin
previsto en la tabla oficial, en lugar del doble establecido con carcter
general para el resto de las entidades.

3. Base imponible (II). Prdidas por deterioro, provisiones, gastos

no deducibles y limitacin en la deduccin de gastos financieros
3.1. PRDIDAS POR DETERIORO DEL VALOR DE LOS ELEMENTOS
PATRIMONIALES
El deterioro de valor es la expresin contable de las correcciones de valor
motivadas por las prdidas debidas al deterioro de los elementos del activo,
corriente o no corriente.
En primer lugar, cabe sealar que a efectos de determinar su deducibilidad
fiscal rige el principio de inscripcin contable (art. 11.3 de la LIS), lo que
supone que cualquier prdida no contabilizada, con carcter general, no
podr ser en ningn caso gasto fiscalmente deducible.
En segundo lugar, cabe destacar que la LIS es una norma especialmente
restrictiva con la deducibilidad de las prdidas por deterioro al regularse en
el apartado 2 del artculo 13 de la LIS la no deducibilidad de:

Las prdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones

inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.
Las prdidas por deterioro de los valores representativos de la
participacin en el capital o en los fondos propios de entidades.
Las prdidas por deterioro de los valores representativos de deuda.
Esto es, se establece la no deducibilidad de cualquier tipo de activo a
excepcin de las partidas a cobrar y de las existencias.
A) Existencias
20

La LIS no establece ninguna limitacin especfica por lo que las mismas

sern deducibles atendiendo a su regulacin contable.
B) Insolvencias
El artculo 13.1 de la LIS establece la deducibilidad de las prdidas por
deterioro de los crditos derivadas de posibles insolvencias de deudores,
siempre y cuando concurra, a la fecha del devengo del impuesto, alguna de
las siguientes circunstancias:

Hayan transcurrido 6 meses desde el vencimiento de la obligacin.

El deudor est declarado en situacin de concurso o procesado por el
delito de alzamiento de bienes.
Las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto
de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solucin dependa su
cobro.
Sin embargo, aun cuando se d alguna de las circunstancias anteriores, no
tienen la consideracin de deducibles las prdidas por deterioro de crditos
derivadas por insolvencias de deudores correspondientes a:

Crditos adeudados por entidades de derecho pblico, excepto que

sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su
existencia o cuanta.
Crditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que
estn en situacin de concurso y se haya producido la apertura de la fase de
liquidacin por el juez, en los trminos establecidos en la Ley 22/2003, de 9
de julio, concursal.
Estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y
deudores. Si bien, la LIS s permite, como excepcin, la deduccin de
dotaciones globales por insolvencias a las entidades de reducida dimensin
(art. 104 de la LIS), hasta el lmite del 1% sobre los deudores existentes a la
conclusin del periodo impositivo (vase epgrafe 10.3 de este captulo).
EJEMPLO 9
La sociedad X, SA ha cargado en su cuenta 694, Prdidas por deterioro de
crditos por operaciones comerciales, con fecha 31 de diciembre de 2015,
los siguientes importes:

50.000 euros que le adeuda una sociedad que ha sido declarada en

situacin de concurso en noviembre de 2015.
10.000 euros por un crdito con un cliente por una venta realizada en
agosto de 2015.

Solucin
La sociedad X, SA tendr que realizar un ajuste extracontable positivo al
resultado contable por importe de 10.000 euros, al no tener dicho crdito la
consideracin de fiscalmente deducible por no haber transcurrido el plazo
de 6 meses desde el vencimiento de la obligacin. Por su parte, los 50.000
euros restantes s tienen la consideracin de fiscalmente deducible al haber
sido declarada la entidad deudora en situacin de concurso, por lo que no
procede por dicho importe efectuar ajuste extracontable alguno.
21

C) Activo intangible de vida til indefinida

En 2015, ser deducible el precio de adquisicin del activo intangible de
vida til indefinida, incluido el correspondiente a fondos de comercio, con
los siguientes lmites:

La deduccin correspondiente al inmovilizado intangible de vida til

indefinida que no tenga la consideracin de fondo de comercio est sujeta al
lmite anual mximo de la cincuentava parte de su importe (2%).
La deduccin correspondiente al fondo de comercio est sujeta al
lmite anual mximo de la centsima parte de su importe (1%).
Dado que el inmovilizado intangible con vida til indefinida no se puede
amortizar contablemente, se excepta el principio de inscripcin contable
para ser considerado gasto fiscalmente deducible. Las cantidades deducidas
minorarn, a efectos fiscales, el valor del correspondiente inmovilizado
intangible.
3.2. PROVISIONES
Desde el punto de vista contable, las provisiones son pasivos que
representan obligaciones expresas o tcitas, claramente especificadas en
cuanto a su naturaleza, pero en la fecha del cierre del ejercicio,
indeterminadas en cuanto a su importe exacto o a la fecha en que se
producirn.
Frente a este concepto de provisin proporcionado por la normativa
contable, la normativa reguladora del IS establece un carcter ms
restrictivo. De este modo, una provisin contabilizada puede no ser gasto
deducible fiscalmente. A ello hay que aadir que, mientras que una
provisin no est contabilizada, nunca podr ser gasto deducible desde un
punto de vista fiscal, al regir el principio de inscripcin contable.
Es la propia LIS la que limita la deducibilidad fiscal de las provisiones, lmites
que se regulan en el artculo 14 de la citada ley.
Como criterio general se puede destacar la no deducibilidad de los gastos
derivados de obligaciones implcitas o tcitas. Es decir, la deducibilidad
exige que el gasto realizado se refiera a obligaciones legales o
contractuales, frente a la normativa contable que permite el nacimiento de
una provisin por disposicin legal, contractual o por una obligacin
implcita o tcita, situndose en este ltimo caso en la expectativa vlida
creada por la empresa frente a terceros, de asuncin de una obligacin por
parte de aquella.
Se observa, por tanto, el carcter ms restrictivo de la LIS, ya que los gastos
derivados de obligaciones tcitas, es decir, las asumidas por la empresa,
bien por haberlas hecho pblicas o bien por haberlas sealado a terceros,
no son gasto fiscalmente deducible para esta.
Junto a esta restriccin se establecen otros supuestos de provisiones no
deducibles fiscalmente. Estos son:

Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que

excedan a los beneficios econmicos que se esperan recibir de los mismos.
22

Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a

obligaciones legales o contractuales y no meramente tcitas.
Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas.
Los de personal que se correspondan con pagos basados en
instrumentos de patrimonio, utilizados como frmula de retribucin a los
empleados, y se satisfagan en efectivo.
Junto a ellos, la LIS determina la no deducibilidad de los gastos por
provisiones y fondos internos para la cobertura de las contingencias
idnticas o anlogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de
regulacin de los planes y fondos de pensiones, as como los gastos
relativos a retribuciones a largo plazo al personal mediante sistemas de
aportacin definida o prestacin definida, salvo las contribuciones de los
promotores de planes de pensiones, as como las realizadas a planes de
previsin social empresarial, los cuales tendrn la consideracin de
deducibles.
Adems, el artculo 14 seala la deducibilidad, con lmites, de los gastos por
actuaciones medioambientales, gastos relativos a provisiones tcnicas
realizadas por entidades aseguradoras, as como el importe de la dotacin a
la reserva de estabilizacin, gastos relativos a provisiones tcnicas
efectuados por las sociedades de garanta recproca y por sociedades de
reafianzamiento cuyo objeto social comprenda el reaval de las operaciones
de garanta otorgadas por las sociedades de garanta recproca y los
inherentes a los riesgos derivados de garantas de reparaciones y
revisiones.
EJEMPLO 10
Una entidad realiza todas sus ventas con garanta de 9 meses. Las ventas
se realizan por partes iguales al comienzo de cada mes.
Las ventas realizadas durante los 3 ltimos periodos, as como los gastos en
los que ha incurrido para cubrir las garantas, han sido:
Ao

Ventas con garanta

Gastos
para
frente a las garantas

X2

50.000

3.000

X1

150.000

2.000

120.000

6.000

hacer

Solucin
El artculo 14.9 de la LIS establece para los gastos inherentes a los riesgos
derivados de garantas de reparaciones y revisiones un lmite a la
deducibilidad fiscal de la provisin contable dotada que se cifra en el
siguiente porcentaje a aplicar sobre las ventas con garanta viva a la
conclusin del periodo impositivo:
%
=

lmite Gastos por

anteriores)

garanta (ejercicio

de

la

dotacin

2
100
23

Ventas con garanta (ejercicio de la dotacin + 2

anteriores)
Por tanto, en este caso, el importe lmite de la dotacin contable a la
provisin por garantas de reparacin fiscalmente deducible es:
3.000 + 2.000 + 6.000
50.000 + 150.000 + 120.000

100 = 3,4375%

Las ventas con garanta viva a final del ejercicio X son:

(120.000/12) 9 meses = 90.000
El saldo mximo de la provisin ser de:
90.000 0,034375 = 3.093,75
3.3. GASTOS NO DEDUCIBLES
Los requisitos que, con carcter general, debe reunir un gasto para que sea
deducible se concretan en los siguientes:

Contabilizacin.
Justificacin.
Imputacin al ejercicio.
La contabilizacin exige que los gastos aparezcan reflejados contablemente
en la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio, o en una cuenta de
reservas, si as lo establece una norma legal o reglamentaria, para que
tengan la consideracin de deducibles. No obstante, existe una serie de
excepciones que permiten deducir un gasto aunque no se haya
contabilizado. Entre ellos cabe destacar los supuestos de libertad de
amortizacin y de amortizacin acelerada en el mbito de entidades de
reducida dimensin y de los contratos de arrendamiento financiero.
La justificacin del gasto es un requisito imprescindible para poder deducir
el mismo. Esta justificacin se debe realizar mediante documento (como
recibos, nminas, escritura pblica...) o factura, que deber ser completa
conforme a lo dispuesto en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre,
por el que se aprueba el reglamento por el que se regulan las operaciones
de facturacin. Ahora bien, la simple tenencia de la factura completa no
implica que el gasto ya est justificado sin ms, ya que la factura debe
respaldar una operacin real y no ficticia, de tal manera que la
Administracin podr exigir de quien la exhibe para poder ejercer un
derecho (el de deducibilidad del gasto en el IS) que acredite la realidad de la
misma, esto es, acudiendo al artculo 105 de la LGT en el que se establece
que en los procedimientos de aplicacin de los tributos quien haga valer su
derecho deber probar los hechos constitutivos del mismo.
La imputacin al ejercicio exige que el gasto contabilizado se pueda imputar
al periodo impositivo por ser este el ejercicio en el que se haya devengado
el mismo. Con carcter general, son aplicables los criterios de imputacin
contable, principalmente el del devengo, que significa que la imputacin de
24

los ingresos y los gastos deber hacerse en funcin de la corriente real de

bienes y servicios, con independencia del momento en que se produzca la
corriente monetaria o financiera derivada de ellos. No obstante, la LIS
establece ciertas reglas especiales que permiten la deduccin conforme a
otros criterios (criterio de caja o pago, diferimiento de gastos y anticipacin
de ingresos), como se ha indicado con anterioridad.
Por otra parte, aun cumplindose estas tres premisas, todava existen
determinadas partidas que no tendrn, en ningn caso, la consideracin de
deducibles en el IS. Estas partidas son:

o
o
o
o

Retribucin de fondos propios: dividendos y otras formas de

retribucin a los socios por su participacin en el capital social. A estos
efectos considera la LIS que tendr la consideracin de retribucin de
fondos propios la correspondiente a los valores representativos del capital o
de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideracin
contable.
El gasto del IS. En el mismo sentido, tampoco tendr consideracin de
ingreso fiscal su posible registro como ingreso contable.
Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del
periodo ejecutivo y el recargo por declaracin extempornea sin
requerimiento previo.
Las prdidas en el juego.
Los donativos y liberalidades, sin que se consideren como tales
gastos a los siguientes:
Los que se correspondan con atenciones a clientes y
proveedores. Dichos gastos sern deducibles con el lmite del 1% del
importe neto de la cifra de negocios del periodo impositivo de la entidad.
Los que, con arreglo a los usos y costumbres, se efecten con
respecto al personal de la empresa.
Los realizados para promocionar, directa o indirectamente, las
ventas de bienes y prestaciones de servicios.
Los que se hallen correlacionados con los ingresos.
Las retribuciones a los administradores por el desempeo de
funciones de alta direccin, u otras funciones derivadas de un contrato de
carcter laboral con la entidad.
Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurdico.
Los gastos por servicios prestados desde parasos fiscales o pagados
a travs de personas o entidades all residentes, salvo que el contribuyente
pruebe que el gasto devengado corresponde a una operacin o transaccin
efectivamente realizada.
Los gastos financieros generados en el seno de un grupo mercantil
derivados de deudas destinadas a la adquisicin, a otras entidades del
grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de
entidades, o a la realizacin de aportaciones en el capital o fondos propios
de otras entidades del grupo, salvo que el contribuyente acredite que
existen motivos econmicos vlidos para la realizacin de dichas
operaciones.
Los gastos derivados de la extincin de la relacin laboral, comn o
especial, o de la relacin mercantil, o de ambas, aun cuando se satisfagan
en varios periodos impositivos, que excedan, para cada perceptor, del
mayor de los siguientes importes:
25

o
o

1.000.000 de euros.
El importe establecido con carcter obligatorio en el Estatuto
de los Trabajadores (ET), en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la
normativa reguladora de la ejecucin de sentencias, sin que pueda
considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o
contrato. No obstante, en los supuestos de despidos colectivos realizados de
conformidad con lo dispuesto en el artculo 51 del ET, o producidos por las
causas previstas en la letra c) del artculo 52 del citado Estatuto, siempre
que, en ambos casos, se deban a causas econmicas, tcnicas,
organizativas, de produccin o por fuerza mayor, ser el importe establecido
con carcter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido
improcedente.

En relacin con las operaciones hbridas, entendiendo como tales

aquellas que tienen distinta calificacin fiscal en las partes intervinientes,
tienen la consideracin de no deducibles los gastos correspondientes a
operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como
consecuencia de una calificacin fiscal diferente en estas, no generen
ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen
nominal inferior al 10%.

EJEMPLO 11
En la cuenta de tributos de la sociedad X, SA, se ha incluido un cargo de
150.000 euros por los siguientes conceptos:
Acta de inspeccin levantada por el IS de 2012 con el siguiente
detalle: cuota de 130.000 euros e intereses de demora de 5.000 euros.

Acta del procedimiento sancionador consecuencia de la liquidacin

anterior que incorporaba una sancin de 15.000 euros.
Ni la cuota del IS ni la sancin son consideradas gastos fiscalmente
deducibles en el IS [art. 15, letras b) y c), de la LIS]. Sin embargo, los
intereses de demora s son deducibles, pues los mismos tienen carcter
indemnizatorio y no sancionador.

3.4. LIMITACIN EN LA DEDUCCIN DE GASTOS FINANCIEROS

Los gastos financieros netos sern deducibles con el lmite del 30% del
beneficio operativo del ejercicio. Si bien, en todo caso, sern deducibles los
gastos financieros netos del periodo impositivo por importe de 1.000.000 de
euros.
No obstante, esta limitacin se convierte en la prctica en una regla de
imputacin temporal, puesto que se permite para aquellos gastos
financieros que no hayan podido ser objeto de deduccin su deducibilidad
en los periodos impositivos siguientes, conjuntamente con los del periodo
impositivo correspondiente, y con el lmite anteriormente sealado.

26

4. Base imponible (III). Reglas de valoracin: regla general,

operaciones vinculadas y otros supuestos. Exencin para eliminar
la doble imposicin
4.1. REGLA DE VALORACIN GENERAL
El artculo 17.1 de la LIS establece una regla general para la valoracin de
los elementos patrimoniales. Esto es, establece que los bienes sern
valorados de acuerdo con los criterios establecidos en el Cdigo de
Comercio, el cual remite a los principios de contabilidad generalmente
aceptados, corregidos por la aplicacin de los preceptos establecidos en la
LIS. Segn estos principios, los activos se contabilizarn por el precio de
adquisicin o por el coste de produccin, y los pasivos por el valor de la
contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda, ms los intereses
devengados pendientes de pago. No obstante, existen una serie de activos
y pasivos financieros que se valorarn por su valor razonable.
4.2. OPERACIONES VINCULADAS
El artculo 18 de la LIS establece la obligacin de valorar a valor de mercado
las operaciones con personas o entidades vinculadas, entendindose por
valor normal de mercado aquel que se habra acordado por personas o
entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre
competencia.

A) Supuestos de vinculacin
Los supuestos de vinculacin estn recogidos en el artculo 18.2 de la LIS.
Son los siguientes:

Operaciones entre entidad y socios o partcipes o administradores

[letras a) a c) del art. 18.2]

o
o

Operaciones entre una entidad y sus socios o partcipes.

Operaciones entre una entidad y sus consejeros o
administradores, salvo en lo correspondiente a la retribucin por el ejercicio
de sus funciones.
Operaciones entre una entidad y los cnyuges o personas
unidas por relaciones de parentesco, en lnea directa o colateral, por
consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partcipes,
consejeros o administradores.

Para los casos en los que la vinculacin se defina en funcin de la relacin

de los socios o partcipes con la entidad, la participacin deber ser igual o
superior al 25%.

Operaciones entre entidades de un mismo grupo [letras d) a f) del art.

18.2]

27

o
o
o

Dos entidades que renan las circunstancias requeridas para

formar parte de un mismo grupo.
Una entidad y los consejeros o administradores de otra
entidad, cuando ambas pertenezcan al mismo grupo.
Una entidad y los cnyuges o personas unidas por relaciones
de parentesco, en lnea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad
hasta el tercer grado de los socios o partcipes de otra entidad cuando
ambas sociedades pertenezcan al mismo grupo.
Existen, adems de los citados, otros supuestos de vinculacin recogidos en
el artculo 18.2 de la LIS.
B) Determinacin del valor de mercado
Para la determinacin del valor normal de mercado se aplicar cualquiera de
los siguientes mtodos enumerados, debiendo atenderse para la eleccin
del mismo, entre otras circunstancias, a la naturaleza de la operacin
vinculada, a la disponibilidad de informacin fiable y al grado de
comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.

Mtodo del precio libre comparable: por el que se compara el

precio del bien o servicio en una operacin entre personas o entidades
vinculadas con el precio de un bien o servicio idntico o de caractersticas
similares en una operacin entre personas o entidades independientes en
circunstancias equiparables.
Mtodo del coste incrementado: por el que se aade al valor de
adquisicin o coste de produccin del bien o servicio el margen habitual en
operaciones idnticas o similares con personas o entidades independientes
o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes
aplican a operaciones equiparables.
Mtodo del precio de reventa: por el que se sustrae del precio de
venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en
operaciones idnticas o similares con personas o entidades independientes
o, en su defecto, que personas o entidades independientes aplican a
operaciones equiparables.
Mtodo de la distribucin del resultado: por el que se asigna a
cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o
varias operaciones la parte del resultado comn derivado de dicha
operacin u operaciones, en funcin de un criterio que refleje
adecuadamente las condiciones que habran suscrito personas o entidades
independientes en circunstancias similares.
Mtodo del margen neto operacional: por el que se atribuye a las
operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado
neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte ms
adecuada en funcin de las caractersticas de las operaciones idnticas o
similares realizadas entre partes independientes.
No obstante, si no fuera posible aplicar ninguno de los mtodos anteriores,
se permite la utilizacin de otros mtodos y tcnicas de valoracin
generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia
C) Documentacin de las operaciones

28

Las personas o entidades vinculadas, con objeto de justificar que las

operaciones efectuadas se han valorado por su valor de mercado, deben
mantener a disposicin de la Administracin tributaria, de acuerdo con
principios de proporcionalidad y suficiencia, la documentacin especfica
que se establezca reglamentariamente.
No obstante, existe una serie de operaciones que quedan exceptuadas de
dicha obligacin, siendo estas las operaciones realizadas entre entidades
que se integren en un mismo grupo de consolidacin fiscal, las operaciones
realizadas con sus miembros o con otras entidades integrantes del mismo
grupo de consolidacin fiscal por las agrupaciones de inters econmico y
las uniones temporales de empresas, las operaciones realizadas en el
mbito de ofertas pblicas de venta o de ofertas pblicas de adquisicin de
valores y aquellas que no superen conjuntamente 250.000 euros con una
misma persona o entidad vinculada.
Adems de lo anterior, dicha documentacin tendr un contenido
simplificado, salvo algunas excepciones, en relacin con las personas o
entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior
a 45.000.000 de euros.
4.3. VALORACIN A MERCADO DE
OBJETO DE NEGOCIOS JURDICOS

ELEMENTOS

PATRIMONIALES

Por su parte, el artculo 17.4 de la LIS determina que se valorarn por su

valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
1.
2.
3.

Los que se adquieran o transmitan a ttulo gratuito.

Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestacin.
Los que se transmitan a los socios en los supuestos de disolucin,
separacin de los mismos, reduccin de capital con devolucin de
aportaciones, reparto de prima de emisin y distribucin de beneficios.
4.
Los transmitidos en virtud de fusin y escisin total o parcial.
5.
Los adquiridos por permuta.
6.
Los adquiridos por canje o conversin.
Salvo que en los supuestos recogidos en los puntos 2, 4 y 6, resulte de
aplicacin el rgimen especial de reestructuracin empresarial.
4.4. EXENCIN PARA ELIMINAR LA DOBLE IMPOSICIN. VALORES
REPRESENTATIVOS DE LOS FONDOS PROPIOS DE ENTIDADES Y
ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES
Los artculos 21 y 22 de la LIS establecen unos supuestos de rgimen de
exencin para los dividendos percibidos y para los beneficios obtenidos en
la transmisin de acciones o participaciones, tanto de entidades espaolas
como de extranjeras, as como de las rentas obtenidas en el extranjero a
travs de un establecimiento permanente.
Con este mtodo de exencin se corrige la doble imposicin para las rentas
amparadas en dichos supuestos, puesto que al aplicarse la exencin a las
rentas obtenidas y, por lo tanto, no integrarse en la base imponible del IS,
no se produce dicha doble imposicin.
29

A) Dividendos y participaciones en beneficios

El artculo 21.1 de la LIS regula la exencin de los dividendos y
participaciones en beneficios procedentes de entidades tanto residentes
como no residentes en Espaa, siempre y cuando se cumpla que el
porcentaje de participacin, directa o indirectamente, en el capital o en los
fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5% o bien que el valor de
adquisicin de la participacin sea superior a 20.000.000 de euros, y que la
misma se posea de manera ininterrumpida durante el ao anterior al da en
que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se
mantenga posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho
plazo. Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los
fondos propios de entidades no residentes en territorio espaol, se exige
que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto
extranjero de naturaleza idntica o anloga a este impuesto a un tipo
nominal de, al menos, el 10% en el ejercicio en que se hayan obtenido los
beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de
la aplicacin de algn tipo de exencin, bonificacin, reduccin o deduccin
sobre aquellos.
EJEMPLO 12
La sociedad X, SA ha percibido de la sociedad Z, SA, sociedad en la que
participa en un 5% desde 2013, dividendos por importe de 10.000 euros. Se
conoce que ambas sociedades son residentes en territorio espaol.
Dado que el porcentaje de participacin de X, SA en Z, SA es igual al 5 % y
el mismo se ha mantenido de manera ininterrumpida durante el ao
anterior al da en el que es exigible el beneficio, la sociedad podr
beneficiarse de la exencin recogida en el artculo 21 de la LIS y como
consecuencia de la misma no habr de incluir en su base imponible los
10.000 euros percibidos en concepto de dividendos.
B) Rentas derivadas de la transmisin de participaciones
El artculo 21, apartado 3, de la LIS incorpora un rgimen de exencin
aplicable a la renta positiva obtenida en la transmisin de la participacin
en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos para la
exencin de los dividendos, debiendo cumplirse el requisito relativo al
porcentaje de participacin, tiempo de tenencia o valor de adquisicin, el
da en que se produzca la transmisin, y el requisito exigido en el caso de
entidades no residentes relativo al tipo mnimo nominal del 10%, en todos y
cada uno de los ejercicios de tenencia de la participacin.
El mismo rgimen se aplicar a la renta obtenida en los supuestos de
liquidacin de la entidad, separacin del socio, fusin, escisin total o
parcial, reduccin de capital, aportacin no dineraria o cesin global de
activo y pasivo.
C) Rentas obtenidas en el extranjero a travs de un establecimiento
permanente
El artculo 22 de la LIS regula una exencin para las rentas positivas
obtenidas en el extranjero a travs de un establecimiento permanente
situado fuera del territorio espaol, siempre y cuando el mismo haya estado
30

sujeto y no exento a un impuesto de naturaleza idntica o anloga a este

impuesto con un tipo nominal de, al menos, un 10%. Por otra parte, la LIS
no permite integrar en la base imponible del impuesto las rentas negativas
obtenidas en el extranjero a travs de un establecimiento permanente,
excepto en el caso de transmisin del mismo o cese de su actividad.

5. Reducciones en la base imponible

Dentro del captulo dedicado en la LIS a las reducciones en la base
imponible se recogen cuatro situaciones que pueden dar lugar a tal
reduccin, de entre las que destacamos a continuacin dos de ellas. La
primera, la reserva de capitalizacin, beneficio fiscal novedoso en la LIS, y la
segunda, la compensacin de bases imponibles negativas, con importantes
novedades frente a su regulacin con la normativa anteriormente aplicable.
5.1. RESERVA DE CAPITALIZACIN
Con el objeto de incentivar la financiacin propia por parte de las
sociedades, se establece el presente beneficio fiscal que permite minorar la
base imponible en el 10% del importe del incremento de sus fondos
propios, a los contribuyentes sujetos al tipo de gravamen general del
impuesto o al tipo del 30%, siempre que se cumplan los siguientes
requisitos:

Mantenimiento del incremento de los fondos propios de la entidad

durante un plazo de cinco aos desde el cierre del periodo impositivo al que
corresponda esta reduccin, salvo por la existencia de prdidas contables.
Dotacin de una reserva por el importe de la reduccin, que deber
figurar en el balance con absoluta separacin y ttulo apropiado y ser
indisponible durante el plazo de mantenimiento de cinco aos.
Dicha medida, que se establece sin exigencia relativa a la inversin de la
reserva en ningn tipo de activos especficos, presenta como lmite mximo
el 10% de la base imponible positiva del periodo impositivo previa a esta
reduccin, a la integracin a que se refiere el apartado 12 del artculo 11 de
la LIS (dotaciones por deterioro de los crditos u otros activos derivadas de
las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el contribuyente
y de las aportaciones a planes de pensiones) y a la compensacin de bases
imponibles negativas.
El incremento de fondos propios vendr determinado por la diferencia
positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir
los resultados del mismo y los fondos propios existentes al inicio del mismo,
sin incluir los resultados del ejercicio anterior.
No obstante, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la
reduccin, las cantidades pendientes podrn ser objeto de aplicacin en los
periodos impositivos que finalicen en los dos aos inmediatos y sucesivos al
cierre del periodo impositivo en que se haya generado el derecho a la
reduccin, conjuntamente con la reduccin que pudiera corresponder, en su
31

caso, por aplicacin de lo dispuesto en este artculo en el periodo impositivo

correspondiente, y con el lmite anteriormente sealado.
EJEMPLO 13
Una sociedad presenta la siguiente evolucin de los fondos propios:

31-12-2014

Capital
Beneficios del ejercicio

31-12-2015

150.000
20.000

Capital
Reservas
Beneficios del ejercicio

158.000
20.000
12.000

Determinar el incremento de fondos propios as como la reduccin de la

reserva de capitalizacin.
Solucin
El incremento de fondos propios vendr determinado por la diferencia
positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir
los resultados del mismo y los fondos propios existentes al inicio del mismo,
sin incluir los resultados del ejercicio anterior. Por tanto, el incremento de
fondos propios asciende a 20.000 euros.
Por tanto, la reduccin de la base imponible por la reserva de capitalizacin
sera de:
20.000 10% = 2.000,
siempre y cuando se dote una reserva indisponible por el citado importe,
que se mantenga durante 5 aos a contar desde el 31 de diciembre de
2015, y que el incremento de 20.000 en los fondos propios se mantenga
durante igual plazo, salvo que durante el mismo la entidad registre prdidas
contables.

5.2. COMPENSACIN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS

El artculo 26.1 de la LIS seala que las bases imponibles negativas que
hayan sido objeto de liquidacin o autoliquidacin podrn ser compensadas
con las rentas positivas de los periodos impositivos siguientes, sin
establecer lmite temporal alguno. De esta manera, la normativa del IS
permite instrumentar una compensacin de prdidas hacia adelante, esto
es, permite la minoracin de los beneficios fiscales de un ejercicio con
prdidas fiscales de ejercicios anteriores.
Si bien, la ausencia de lmite temporal se acompaa con la regulacin de un
lmite cuantitativo, que, aun cuando se regula en el citado artculo de la LIS,
no resulta de aplicacin para el ejercicio 2015, al aplicarse lo dispuesto en la
32

disposicin transitoria trigsima cuarta, letra g), de la LIS, la cual prorroga la

limitacin que en materia de bases imponibles negativa se aplic en 2014
para grandes empresas. As, aquellas sociedades cuyo volumen de
operaciones haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los
12 meses anteriores a la fecha en que se inicien los periodos impositivos
dentro del ao 2015 aplicarn los siguientes lmites:
Importe neto de la cifra de
negocios durante los 12 meses Lmite
a
la
compensacin
anteriores a la fecha en que se de
las
bases
imponibles
inicie
el
periodo
impositivo negativas
dentro de 2015
< 20.000.000 de euros

Sin lmite

20.000.000 e < 60.000.000 de 50% de la base imponible previa a

euros
la aplicacin de la reserva de
capitalizacin
60.000.000 de euros

25% de la base imponible previa a

la aplicacin de la reserva de
capitalizacin

Dicha limitacin a la compensacin de bases imponibles negativas no

resultar de aplicacin en el importe de las rentas correspondientes a quitas
y esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores no vinculados con
el contribuyente.
EJEMPLO 14
Una entidad, cuyo periodo impositivo coincide con el ao natural, presenta
los siguientes datos:

Volumen de operaciones en 2014: superior a 6.010.121,04 euros.

Importe neto de la cifra de negocios en 2014: 40.000.000 de euros.
Base imponible negativa pendiente de compensar del ejercicio 2013:
600.000 euros.
Base imponible previa a la reserva de capitalizacin obtenida en
2015: 1.000.000 de euros.

Determinar el importe mximo a compensar en el ao 2015 de la base

imponible negativa generada en 2013.
Solucin
Puesto que la cifra de negocios se situ en el ejercicio 2014 entre los
20.000.000 y los 60.000.000 de euros, el lmite a la compensacin de bases
imponibles negativas se sita en el 50% de la base imponible previa a la
aplicacin de la reserva de capitalizacin, esto es:
50% 1.000.000 = 500.000

33

Por lo tanto, la cantidad a compensar en 2015 sera de 500.000 euros,

quedando pendiente de compensar para los siguientes ejercicios 100.000
euros.
El derecho de la Administracin para comprobar o investigar las bases
imponibles negativas pendientes de compensacin prescribir a los 10 aos
a contar desde el da siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido
para presentar la declaracin o autoliquidacin correspondiente al periodo
impositivo en que se gener el derecho a su compensacin.
Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deber acreditar que las bases
imponibles negativas cuya compensacin pretenda resultan procedentes,
as como su cuanta, mediante la exhibicin de la liquidacin o
autoliquidacin y de la contabilidad, con acreditacin de su depsito
durante el citado plazo en el Registro Mercantil.

6. Tipo de gravamen. Cuota ntegra

6.1. TIPO DE GRAVAMEN

La LIS establece un tipo general de gravamen y una serie de tipos
especiales, ms reducidos que el tipo general, salvo excepciones.
6.1.1. Tipo general para 2015
Para periodos impositivos iniciados en el ejercicio 2015, el tipo general
aplicable para los contribuyentes de este impuesto ser del 28%.
No obstante, se regula un tipo de gravamen reducido para entidades de
nueva creacin. As, las entidades de nueva creacin que realicen
actividades econmicas tributarn, en el primer periodo impositivo en que
la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15%, excepto
si deben tributar a un tipo inferior.
Si bien, la ley restringe de la aplicacin de este tipo reducido a las entidades
que tengan la consideracin de entidad patrimonial.

6.1.2. Tipos de gravmenes especiales para 2015

Tipo del 33%. Las entidades dedicadas a la exploracin,
investigacin y explotacin de yacimientos y almacenamientos
subterrneos de hidrocarburos tributarn al tipo de gravamen especial del
33%.
Tipo del 30%. Las entidades de crdito tributarn al 30%.
Tipo del 25%. Tributarn al tipo del 25%:
34

o
o

o
o

o
o
o

o
o

Las mutuas de seguros generales, las mutualidades de

previsin social y las mutuas colaboradoras de la Seguridad Social que
cumplan los requisitos establecidos por su normativa reguladora.
Las sociedades de garanta recproca y sociedades de
reafianzamiento inscritas en el registro especial del Banco de Espaa.
Las sociedades cooperativas de crdito y las cajas rurales,
excepto en lo relativo a los resultados extracooperativos que tributarn al
tipo del 30%.
Los colegios profesionales, asociaciones empresariales,
cmaras oficiales y los sindicatos de trabajadores.
Las entidades sin fines lucrativos a las que no sea de aplicacin
el rgimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de
rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos
fiscales al mecenazgo.
Los fondos de promocin de empleo constituidos al amparo del
artculo 22 de la Ley 27/1984, de 26 de julio, sobre reconversin y
reindustrializacin.
Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas.
La entidad de derecho pblico Puertos del Estado y las
Autoridades Portuarias.
Las comunidades titulares de montes vecinales en mano
comn.
Tipo del 20%. Resulta aplicable a las sociedades cooperativas
fiscalmente protegidas, excepto por lo que se refiere a los resultados
extracooperativos, que tributan al tipo general.
Tipo del 10%. Tributarn al 10% las entidades a las que sea
aplicable el rgimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de
diciembre, de rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los
incentivos fiscales al mecenazgo. En particular, se aplicar a las fundaciones
inscritas en el registro correspondiente y a las asociaciones declaradas de
utilidad pblica.
Tipo del 1%. Resulta aplicable a:
Las sociedades de inversin de capital variable reguladas por la
Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversin colectiva,
siempre que el nmero de accionistas requerido sea como mnimo de 100.
Los fondos de inversin de carcter financiero, siempre que el
nmero de partcipes requerido sea como mnimo de 100.
Las sociedades de inversin inmobiliaria y los fondos de
inversin inmobiliaria, siempre que el nmero de accionistas o partcipes
sea como mnimo de 100 y que tengan por objeto exclusivo la inversin en
cualquier tipo de inmueble de naturaleza urbana para su arrendamiento.
El fondo de regulacin de carcter pblico del mercado
hipotecario.
Tipo del 0%. Se aplicar a los fondos de pensiones regulados por el
texto refundido de la Ley de regulacin de los planes y fondos de pensiones.
Tipo especial por gozar del rgimen de incentivos a las
entidades de reducida dimensin. (Vase epgrafe 10.6 de este
captulo).
Tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creacin de
empleo. Las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en
los periodos impositivos iniciados en 2015 sea inferior a 5.000.000 de euros
35

y la plantilla media en los mismos sea inferior a 25 empleados tributarn al

tipo de gravamen del 25%. La aplicacin de este tipo de gravamen est
condicionada a que durante los 12 meses siguientes al inicio de los periodos
impositivos que comiencen en 2015 la plantilla media de la entidad no sea
inferior a la unidad y, adems, tampoco sea inferior a la plantilla media de
los 12 meses anteriores al inicio del primer periodo impositivo que comience
a partir de 1 de enero de 2009.
6.2. CUOTA NTEGRA
La cuota ntegra del IS ser la cantidad resultante de aplicar a la base
imponible el tipo de gravamen. Siguiendo el esquema liquidatorio del
impuesto, el importe de las deducciones para evitar la doble imposicin
internacional que pudieran existir, las bonificaciones, as como otras
deducciones para incentivar la realizacin de determinadas actividades,
minorarn el importe de la cuota ntegra.

7. Deducciones para evitar la doble imposicin internacional.

Bonificaciones
7.1. DEDUCCIONES
INTERNACIONAL

PARA

EVITAR

LA

DOBLE

IMPOSICIN

El problema principal que plantean las rentas obtenidas en el extranjero

proviene del exceso de imposicin que soportan las mismas, al ser objeto de
imposicin en diferentes pases atendiendo al Estado fuente de las mismas,
y que vuelven a ser objeto de imposicin al integrarse en la base imponible
del IS en la entidad perceptora residente en Espaa, por tratarse del Estado
de residencia de la entidad.
Pues bien, los artculos 31 y 32 de la LIS tratan de corregir esta doble
imposicin generada. En concreto, el primero de ello trata de evitar la doble
imposicin jurdica y el segundo la doble imposicin econmica
internacional
sobre
dividendos
y
participaciones
en
beneficios,
configurndose los mismos como un mtodo alternativo a la exencin
regulada en los artculos 21 y 22 de la LIS.
Este tratamiento se enmarca en un sistema de correccin de la doble
imposicin basado en deducciones en la cuota, esto es, integrando en la
base imponible del socio las rentas derivadas del dividendo o de la
transmisin de la participacin, pero permitiendo una deduccin sobre la
cuota ntegra resultante.
A) Deduccin para evitar la doble imposicin jurdica: impuesto soportado
por el contribuyente (art. 31 de la LIS)
Trata de corregir la doble imposicin jurdica, es decir, el hecho de que una
renta obtenida por un contribuyente del impuesto sea gravada en dos
Estados diferentes.

36

As, el artculo 31 indica que cuando en la base imponible del contribuyente

se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducir de la
cuota ntegra la menor de las dos cantidades siguientes:

El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razn de

gravamen de naturaleza idntica o anloga a este impuesto, si bien:

No podrn deducirse los impuestos que no se hubieran pagado

como consecuencia de una exencin, bonificacin o cualquier otro beneficio
fiscal.
En los casos en los que fuera aplicable un convenio para evitar
la doble imposicin, la deduccin no podra superar al impuesto que
resultara de dicho convenio.

El importe de la cuota ntegra que en Espaa correspondera pagar

por las mencionadas rentas si se hubiesen obtenido en territorio espaol.
B) Deduccin para evitar la doble imposicin econmica internacional:
dividendos y participaciones en beneficios (art. 32 de la LIS)
Trata de corregir la doble imposicin econmica, resultado del hecho de que
una misma renta es objeto de imposicin en dos sujetos en dos Estados
diferentes. Regula una deduccin en caso de percibir dividendos o
participaciones en los beneficios pagados por una entidad no residente en
territorio espaol, siempre que se cumpla una serie de requisitos relativos al
porcentaje de participacin (al menos del 5%) y al periodo de tenencia de la
misma (un ao ininterrumpido).
7.2. BONIFICACIONES
Las bonificaciones tienen una naturaleza diferente a la de las deducciones
para evitar la doble imposicin, ya que, si bien estas ltimas pretenden un
objetivo claro de tcnica impositiva, evitar la doble imposicin internacional,
las bonificaciones pretenden incentivar determinados comportamientos
econmicos.
Las bonificaciones suponen una minoracin de la cuota ntegra consistente
en aplicar un porcentaje sobre la misma derivada de las rentas bonificadas.
En caso de insuficiencia de cuota ntegra, la bonificacin no se podr
trasladar a ejercicios futuros perdindose, por tanto, el derecho a la
bonificacin generada.
Las bonificaciones aplicables son las siguientes:

Bonificacin por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla. Se aplica

una bonificacin del 50% sobre la parte de la cuota ntegra que corresponda
a rentas obtenidas en Ceuta o Melilla por entidades que operen efectiva y
materialmente en dichos territorios (art. 33 de la LIS).
Bonificacin por prestacin de servicios pblicos locales. Se
aplica una bonificacin del 99% sobre la parte de la cuota ntegra que
corresponda a las rentas derivadas de la prestacin de determinados
servicios pblicos locales (art. 34 de la LIS).

37

8. Deducciones para incentivar la realizacin de determinadas

actividades
Como su nombre indica, estas deducciones tienen como objetivo fomentar
la realizacin de determinadas conductas por parte del contribuyente del
impuesto en la medida en que los resultados derivados de las mismas
repercuten no solo en la entidad que las desarrolla, sino que tambin tienen
efectos beneficiosos para el conjunto de la sociedad. Para los ejercicios
iniciados a partir del 1 de enero de 2015 resultan aplicables las siguientes:
8.1. DEDUCCIN
POR
ACTIVIDADES
DE
DESARROLLO E INNOVACIN TECNOLGICA

INVESTIGACIN

Dentro de esta deduccin podemos distinguir dos tipos de actividades:

investigacin y desarrollo (I+D) e innovacin tecnolgica (i). El conjunto de
estas actividades viene a denominarse actividades I+D+i, y se definen en el
artculo 35 de la LIS.
Para la aplicacin de estas deducciones se requiere que los gastos de I+D o
de innovacin tecnolgica, estn directamente relacionados con dichas
actividades y se apliquen efectivamente a la realizacin de estas, y se
refieran a proyectos individualmente especificados.
Por otra parte, en los supuestos en los que existieran subvenciones
destinadas al desarrollo de este tipo de actividades, la LIS establece que la
base de la deduccin habr de minorarse en el importe de las subvenciones
recibidas cuando hubieran sido imputadas como ingreso en el periodo
impositivo.

A) Actividades de I+D
La base de la deduccin estar constituida por el importe de los gastos de
I+D y por las inversiones en elementos del inmovilizado material e
intangible excluidos los edificios y terrenos.
Con carcter general, el porcentaje de deduccin ser el 25% de los gastos
efectuados en el periodo impositivo por este concepto. No obstante, si los
gastos fuesen superiores a la media de los efectuados en los dos aos
anteriores, se aplicar el 25% hasta dicha media y el 42% sobre los gastos
que excedan de esa media.
Con independencia de estos porcentajes de deduccin, podr practicarse
otra deduccin adicional del 17% sobre los gastos del personal de la
entidad correspondientes a investigadores cualificados adscritos en
exclusiva a actividades de I+D.
Adems, ser aplicable una deduccin del 8% de las inversiones en
elementos de inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios y
terrenos, siempre y cuando se encuentren afectos de forma exclusiva a las
actividades de I+D.
38

B) Actividades de innovacin tecnolgica (i)

El porcentaje de deduccin ser el 12% aplicado sobre los gastos de
innovacin tecnolgica efectuados en el periodo impositivo.
8.2. DEDUCCIN
POR
INVERSIONES
EN
PRODUCCIONES
CINEMATOGRFICAS, SERIES AUDIOVISUALES Y ESPECTCULOS EN
VIVO DE ARTES ESCNICAS Y MUSICALES
Las
inversiones
en
producciones
espaolas
de
largometrajes
cinematogrficos y de series audiovisuales de ficcin, animacin o
documental, que permitan la confeccin de un soporte fsico previo a su
produccin industrial seriada darn derecho al productor a una deduccin
del 20% respecto del primer milln de base de la deduccin y del 18%
sobre el exceso de dicho importe, estando la base de la deduccin
constituida por el coste total de la produccin, as como por los gastos para
la obtencin de copias y los gastos de publicidad y promocin a cargo del
productor hasta el lmite para ambos del 40% del coste de produccin,
siendo minorada por el importe de las subvenciones recibidas (art. 36.1 de
la LIS).
Asimismo, se establece una deduccin del 15% de los gastos realizados en
territorio espaol, en el caso de producciones internacionales, siempre que
dichos gastos sean, al menos, de 1.000.000 de euros. En este caso, la base
de la deduccin estar constituida por los gastos de personal creativo,
siempre que tenga residencia fiscal en Espaa o en algn Estado miembro
del Espacio Econmico Europeo, con el lmite de 50.000 euros por persona,
y por los gastos derivados de la utilizacin de industrias tcnicas y otros
proveedores (art. 36.2 de la LIS).
Por ltimo, el apartado 3 del artculo 36 de la LIS regula una deduccin del
20% sobre gastos realizados en la produccin y exhibicin de espectculos
en vivo de artes escnicas y musicales, estando constituida la base de
deduccin por los costes directos de carcter artstico, tcnico y
promocional incurridos en las referidas actividades, minorada en el importe
de las subvenciones recibidas para financiar dichos gastos.
8.3. DEDUCCIONES POR CREACIN DE EMPLEO
Regulada en el artculo 37 de la LIS, esta deduccin permite deducir de la
cuota ntegra la cantidad de 3.000 euros a aquellas entidades que contraten
a su primer trabajador, que sea menor de 30 aos, a travs de un contrato
por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores.
Sin perjuicio de lo dispuesto anteriormente, las entidades que tengan una
plantilla inferior a 50 trabajadores en el momento en que concierten
contratos por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores con
desempleados beneficiarios de una prestacin contributiva por desempleo
podrn deducir de la cuota ntegra el 50% del menor de los dos importes
siguientes:

Importe de la prestacin por desempleo que el trabajador tuviera

pendiente de percibir en el momento de la contratacin.
39

Importe correspondiente a 12 mensualidades de la prestacin por

desempleo que tuviera reconocida.
Esta deduccin resultar de aplicacin respecto de:

Aquellos contratos realizados en el periodo impositivo hasta alcanzar

una plantilla de 50 trabajadores,
y siempre que, en los 12 meses siguientes al inicio de la relacin
laboral, se produzca, respecto de cada trabajador, un incremento de la
plantilla media total de la entidad en, al menos, una unidad respecto a la
existente en los 12 meses anteriores.
Adems, la aplicacin de esta deduccin estar condicionada a que el
trabajador contratado hubiera percibido la prestacin por desempleo
durante, al menos, tres meses antes del inicio de la relacin laboral.
Dichas deducciones se aplicarn en la cuota ntegra del periodo impositivo
correspondiente a la finalizacin del periodo de prueba de un ao exigido en
el correspondiente tipo de contrato y estarn condicionadas al
mantenimiento de esta relacin laboral durante al menos tres aos desde la
fecha de su inicio.
En el supuesto de contratos a tiempo parcial, las citadas deducciones se
aplicarn de manera proporcional a la jornada de trabajo pactada en el
contrato.
Por ltimo, ha de tenerse en cuenta que el trabajador que diera derecho a
alguna de las deducciones anteriores no se computar a efectos del
incremento de plantilla para la libertad de amortizacin de las entidades de
reducida dimensin (art. 102 de la LIS) (vase epgrafe 10.2 de este
captulo).
EJEMPLO 15
Una sociedad que inicia su actividad el 15 de febrero de 2015 e incorpora a
su plantilla, el 1 de marzo de 2015, a un trabajador de 24 aos de edad,
recin licenciado, con el que ha suscrito un contrato de trabajo por tiempo
indefinido de apoyo a los emprendedores, tendr derecho a la aplicacin de
la deduccin por creacin de empleo de 3.000 euros sobre la cuota ntegra
del periodo impositivo correspondiente a la finalizacin del periodo de
prueba de un ao del contrato, esto es, en 2016.
8.4. DEDUCCIN POR CREACIN DE EMPLEO PARA TRABAJADORES
CON DISCAPACIDAD
Ser deducible de la cuota ntegra la cantidad de:

9.000 euros por cada persona/ao de incremento del promedio de

plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al
33% e inferior al 65%, contratados por el contribuyente, experimentado
durante el periodo impositivo, respecto a la plantilla media de trabajadores
de la misma naturaleza del periodo inmediato anterior.
12.000 euros por cada persona/ao de incremento del promedio de
plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al
40

65%, contratados por el contribuyente, experimentado durante el periodo

impositivo, respecto a la plantilla media de trabajadores de la misma
naturaleza del periodo inmediato anterior.
Es posible, por tanto, que una empresa que en su conjunto no cree empleo,
sino que sustituya a trabajadores sin discapacidad por otros que s la
posean, tenga derecho al disfrute del incentivo fiscal, e incluso es posible
que tenga derecho al mismo una sociedad que, aunque de forma global
hubiera llegado a destruir empleo, sin embargo, generara puestos de
trabajo para trabajadores con discapacidad (art. 38 de la LIS).
EJEMPLO 16
Una entidad tiene contratados en su plantilla durante el ejercicio 2014 a los
siguientes trabajadores:

3 trabajadores con un grado de discapacidad al 33% y < 65%.

1 trabajador con un grado de discapacidad al 65%.
15 trabajadores a jornada parcial y 8 a jornada completa.

Durante dicho ejercicio no se han producido ni contrataciones ni despidos.

Se conoce que en el ejercicio 2015 la plantilla ha sufrido las siguientes
variaciones:

Se contrata a jornada completa a dos nuevos trabajadores, los cuales

poseen un grado de discapacidad al 33% y < 65%, el 1 de marzo de
2015.
Se contrata a jornada completa a un nuevo trabajador, el cual posee
un grado de discapacidad 65%, el 1 de julio de 2015.

La sociedad podr deducir en el ejercicio 2015 en concepto de deduccin

por creacin de empleo para trabajadores con discapacidad:
(9.000 2 10/12) + (12.000 1 6/12) = 21.000 euros
8.5. NORMAS COMUNES A TODAS LAS DEDUCCIONES PARA
INCENTIVAR LA REALIZACIN DE DETERMINADAS ACTIVIDADES
El artculo 39 de la LIS establece una serie de normas comunes de
aplicacin a todas las deducciones para incentivar determinadas
actividades.
En primer lugar, regula que estas deducciones se practicarn una vez
realizadas las deducciones por doble imposicin internacional y las
bonificaciones previamente estudiadas, para a continuacin establecer la
aplicacin de dos lmites, uno cuantitativo y otro temporal.
Respecto al lmite temporal para practicar las deducciones inaplicadas por
insuficiencia de cuota ntegra, el citado artculo dispone que las cantidades
no deducidas podrn aplicarse en las liquidaciones de los periodos
impositivos que concluyan en los 15 aos inmediatos y sucesivos. Sin
embargo, las cantidades correspondientes a la deduccin por actividades de
I+D+i podrn aplicarse en las liquidaciones de los periodos impositivos que
concluyan en los 18 aos inmediatos y sucesivos.
41

Seguidamente establece un lmite cuantitativo para la aplicacin de las

mismas, con lo que impide que las citadas deducciones puedan absorber la
totalidad de la cuota ntegra del contribuyente. En este sentido dispone que
el importe de las deducciones para incentivar la realizacin de determinadas
actividades, aplicadas en el periodo impositivo, no puede exceder
conjuntamente del 25% de la cuota ntegra minorada en las deducciones
para evitar la doble imposicin internacional y en las bonificaciones. El
citado coeficiente lmite se eleva hasta el 50% cuando el importe de la
deduccin por actividades de I+D+i, que corresponda a gastos e inversiones
efectuadas en el propio periodo impositivo, exceda del 10% de la cuota
ntegra del ejercicio, minorada en las deducciones para evitar la doble
imposicin internacional y las bonificaciones.
A ello hay que aadir que la deduccin recogida en el apartado 2 del
artculo 36 de la LIS, relativa a las producciones extranjeras de
largometrajes cinematogrficos y de obras audiovisuales, queda excluida
del lmite anteriormente expuesto. Asimismo, esta deduccin no se
computar a los efectos del clculo de dicho lmite.
No obstante lo anterior, en el caso de entidades a las que resulte de
aplicacin el tipo general de gravamen o el tipo del 30%, las deducciones
por actividades de I+D+i podrn, opcionalmente, quedar excluidas del
lmite del 25 o 50%, y aplicarse en su totalidad pero con un descuento del
20% de su importe. En virtud de esta segunda opcin, que podr aplicarse
bajo el cumplimiento de determinados requisitos, se podr absorber la
totalidad de la cuota ntegra ajustada positiva, e incluso una mayor,
generndose un derecho a devolucin de la deduccin aplicada, junto con
las retenciones y los pagos a cuenta efectuados en el periodo impositivo. Si
bien el importe de la deduccin aplicada o abonada no podr superar:

En el caso de las actividades de innovacin tecnolgica

(conjuntamente) el importe de 1.000.000 de euros anuales.
Por las actividades de I+D+i (en su conjunto), los 3.000.000 de euros
anuales.
Adicionalmente, la LIS permite aplicarse o abonarse con el citado descuento
del 20% un importe adicional de hasta 2.000.000 de euros correspondiente
a la actividad de I+D cuando los gastos de investigacin y desarrollo del
periodo impositivo excedan del 10% del importe neto de la cifra de
negocios del mismo.
Por otra parte, y en relacin con la deduccin del 15% de los gastos
realizados en territorio espaol para la ejecucin de una produccin
extranjera, regulada en el artculo 36.2 de la LIS y, en caso de insuficiencia
de cuota, se establece la posibilidad de solicitar su abono a la
Administracin tributaria a travs de la declaracin de este impuesto.
Asimismo, establece un requisito de mantenimiento de los elementos
patrimoniales afectos a las deducciones, estableciendo en cinco aos el
periodo en el que deben permanecer en funcionamiento los bienes
inmuebles, en tres si se trata de bienes muebles, o durante su vida til, si
fuera inferior.
Finalmente, se ha fijado en 10 aos el plazo para comprobar por parte de la
Administracin las deducciones estudiadas. Transcurrido ese periodo de 10
42

aos a contar desde el da siguiente a aquel en que finalice el plazo

establecido para presentar la declaracin o autoliquidacin correspondiente
al periodo impositivo en que se gener el derecho a su aplicacin, dicho
derecho estar prescrito. Con posterioridad al transcurso del citado plazo, el
contribuyente deber acreditar que las deducciones cuya aplicacin
pretenda resultan procedentes, as como su cuanta, mediante la exhibicin
de la liquidacin o autoliquidacin y de la contabilidad, con acreditacin de
su depsito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.

9. Retenciones e ingresos a cuenta. Pagos fraccionados. Obligaciones

formales

9.1. RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA. PAGOS FRACCIONADOS

El artculo 41 de la LIS seala la deduccin de la cuota ntegra del impuesto
de los pagos a cuenta efectuados a lo largo del periodo impositivo, siendo
estos:

Las retenciones e ingresos a cuenta.

Los pagos fraccionados.
9.1.1. Retenciones e ingresos a cuenta
La retencin o ingreso a cuenta es una obligacin legal que nace a cargo de
quien abona rentas sujetas al IS. Entre otras, son rentas sujetas a dicha
obligacin las siguientes:

Las rentas derivadas de la participacin en fondos propios de

cualquier tipo de entidad, de la cesin a terceros de capitales propios y las
restantes rentas comprendidas en el artculo 25 de la Ley 35/2006, del IRPF.
Los premios derivados de la participacin en juegos, concursos, rifas
o combinaciones aleatorias, estn o no vinculados a la oferta, promocin o
venta de determinados bienes, productos o servicios.
Las contraprestaciones obtenidas como consecuencia de la atribucin
de cargos de administrador o consejero en otras sociedades.
Las rentas procedentes de la cesin del derecho a la explotacin de la
imagen o del consentimiento o autorizacin para su utilizacin, aun cuando
constituyan ingresos derivados de explotaciones econmicas.
Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de
inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de
explotaciones econmicas.
Las entidades sujetas al IS van a estar frecuentemente obligadas a retener o
ingresar a cuenta al incluir la LIS entre los sujetos obligados a retener a las
entidades, incluidas las comunidades de bienes, que satisfagan o abonen
rentas sujetas al impuesto.

43

La obligacin principal del retenedor es la de ingresar las cantidades

retenidas o que se hubieran debido retener, con independencia de que se
haya practicado o no la retencin. Pero, adems del ingreso, los
contribuyentes tienen una serie de obligaciones accesorias, como la de
presentar una declaracin de las cantidades retenidas, en el plazo, forma y
lugar que se determinen al efecto.
Con carcter general, el porcentaje de retencin o ingreso a cuenta para
2015 es el 20%.
9.1.2. Pagos fraccionados
La finalidad de los pagos fraccionados es anticipar el impuesto que ser
definitivamente satisfecho por el contribuyente, siendo, por ello, la propia
entidad que obtiene las rentas la que realiza el ingreso de las cantidades
correspondientes. La LIS establece que los contribuyentes debern efectuar
tres pagos a cuenta durante el ejercicio, en los primeros 20 das naturales
de los meses de abril, octubre y diciembre. Dichos pagos fraccionados, que
tendrn la naturaleza de deuda tributaria, se realizarn a cuenta de la
liquidacin que corresponda al periodo impositivo en curso el da primero de
cada uno de los meses citados.
Para la determinacin de su importe se puede optar por uno de estos dos
sistemas:

Aplicando el 18% a la cuota ntegra del ltimo periodo impositivo

cuyo plazo reglamentario de declaracin estuviese vencido el da en que
comience el plazo para realizar el pago fraccionado, minorada dicha cuota
ntegra en las deducciones y bonificaciones que le fueren de aplicacin al
contribuyente, as como en las retenciones e ingresos a cuenta
correspondientes a aquel (art. 40.2 de la LIS).
Aplicando, sobre la parte de la base imponible del periodo de los 3, 9
u 11 primeros meses de cada ao natural, el porcentaje establecido. Para
los periodos impositivos que se inicien dentro del ao 2015, los porcentajes
aplicables son los siguientes [art. 40.3 y disp. trans. trigsima cuarta m), n)
y l) de la LIS]:

Importe neto de la cifra de

negocios
durante
los
12
meses
anteriores
a
la
fecha Porcentaje aplicable
en que se inicien los periodos
impositivos
dentro del ao 2015

6.000.000 de euros

5/7 tipo de gravamen (redondeado

por defecto)

44

 6.000.000 e < 10.000.000 de 5/7 tipo de gravamen (redondeado

euros
por defecto)
10.000.000 e < 20.000.000 de 15/20

tipo
de
euros
(redondeado por exceso)

gravamen

20.000.000 e < 60.000.000 de 17/20

tipo
de
euros
(redondeado por exceso)

gravamen

19/20

tipo
de
(redondeado por exceso)

gravamen

60.000.000 de euros

Por tanto, si el tipo aplicable al pago fraccionado es el general del IS para

2015 (28%), los porcentajes resultantes son el 20, 21, 24 o 27%.
De la cuota resultante se deducirn las bonificaciones que le fueren de
aplicacin al contribuyente, las retenciones e ingresos a cuenta practicados
sobre los ingresos del contribuyente, y los pagos fraccionados efectuados
correspondientes
al
periodo
impositivo.
Esta segunda modalidad de cuantificar los pagos fraccionados tendr
carcter opcional, pero ser obligatoria para aquellos contribuyentes cuyo
importe neto de la cifra de negocios haya superado la cantidad de
6.000.000 de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se
inicie el periodo impositivo al que corresponda el pago fraccionado.
A ello hay que aadir que, para aquellos contribuyentes que estn obligados
a aplicar esta modalidad del artculo 40.3 y cuyo importe neto de la cifra de
negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicien los
periodos impositivos dentro del ao 2015 sea al menos 20.000.000 de
euros, tienen establecidos un pago fraccionado mnimo, el cual se calcula
aplicando un 12% sobre el resultado positivo de la cuenta de prdidas y
ganancias del ejercicio de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada ao natural,
minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con
anterioridad,
correspondientes
al
mismo
periodo
impositivo.
Por otra parte, en la determinacin de los pagos fraccionados que se
realicen en esta modalidad, se integrar en la base imponible del periodo,
respecto del cual se calcula el correspondiente pago fraccionado, el 25% del
importe de los dividendos y las rentas devengadas en el mismo, que se
correspondan con participaciones en el capital o en los fondos propios de
entidades no residentes, a los que resulte de aplicacin el artculo 21 de
esta ley. Asimismo, se integrar en el correspondiente pago fraccionado el
100% del importe de los dividendos y las rentas devengadas en el mismo,
que se correspondan con participaciones en el capital o en los fondos
propios de entidades residentes, a los que resulte de aplicacin el referido
artculo 21.

45

La opcin por la segunda modalidad deber ser comunicada mediante la

correspondiente declaracin censal durante el mes de febrero del ao
natural en que deba surtir efectos. El contribuyente quedar vinculado a
esta modalidad para el periodo impositivo en curso y los siguientes mientras
no renuncie expresamente a su aplicacin.
9.2. OBLIGACIONES FORMALES

o
o
o

Obligaciones contables. Los contribuyentes de este impuesto

debern llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Cdigo de
Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen.
Declaracin-autoliquidacin. Los contribuyentes del IS debern
presentar la declaracin e ingresar la deuda determinada que corresponda
dentro del plazo de los 25 das naturales siguientes a los seis meses
posteriores a la conclusin del periodo impositivo, con la nica excepcin de
los
contribuyentes
totalmente
exentos.
Por su parte, las entidades parcialmente exentas, a que se refiere el artculo
9.2, 3 y 4 de la LIS, estarn obligadas a declarar la totalidad de sus rentas,
exentas
y
no
exentas.
No obstante, los contribuyentes a que se refiere el apartado 3 del artculo 9,
esto es, aquellas entidades parcialmente exentas del impuesto en los
trminos previstos en el captulo XIV del ttulo VII de la LIS, no tendrn
obligacin de presentar declaracin cuando cumplan los siguientes
requisitos:
Que sus ingresos totales no superen 50.000 euros anuales.
Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas no
superen 2.000 euros anuales.
Que todas las rentas no exentas que obtengan estn sometidas
a retencin.
Devoluciones. Si la cuota resultante de la declaracin es inferior a
los pagos anticipados efectuados por el contribuyente, la Administracin
deber devolver el exceso de oficio en el plazo de seis meses. Si no se ha
efectuado la devolucin en el plazo indicado por causa no imputable al
contribuyente, se aplicar a la cantidad pendiente de devolucin el inters
de demora en la cuanta y forma prevista en los artculos 26.6 y 31 de la
LGT.

10. Rgimen especial: incentivos fiscales para las entidades de reducida

dimensin

10.1. MBITO DE APLICACIN

El rgimen de incentivos fiscales a las entidades de reducida dimensin es
de aplicacin a las entidades cuya cifra de negocios en el periodo impositivo
inmediato anterior sea inferior a 10.000.000 de euros (art. 101 de la LIS),

46

salvo que la entidad tenga la consideracin de entidad patrimonial, en cuyo

caso dichos incentivos no resultarn de aplicacin.
No obstante lo expuesto anteriormente, los incentivos fiscales establecidos
para este tipo de entidades sern aplicables en los tres periodos impositivos
inmediatos y siguientes a aquel periodo impositivo en que la entidad
alcance la referida cifra de negocios de 10.000.000 de euros, siempre que
las mismas hayan cumplido las condiciones para ser consideradas como de
reducida dimensin tanto en aquel periodo como en los dos periodos
impositivos anteriores a este ltimo. Resultarn igualmente aplicables
cuando dicha cifra de negocios se alcance como consecuencia de haber
realizado una operacin de reestructuracin acogida al rgimen fiscal
especial regulado para ellas, siempre que las entidades que hayan realizado
tal operacin cumplan con el mismo requisito que el exigido para el
supuesto anterior.
Respecto al clculo de dicho importe, tngase en cuenta que, cuando la
entidad forme parte de un grupo de sociedades, con independencia de la
residencia y de la obligacin de formular cuentas anuales consolidadas, el
importe se referir al conjunto de entidades que se incluyan en este.
El importe neto de la cifra anual de negocios se determina deduciendo
del importe de las ventas de los productos y de las prestaciones de servicios
u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la
empresa, el importe de cualquier descuento (bonificaciones y dems
reducciones sobre las ventas) y el del IVA y otros impuestos directamente
relacionados con las mismas, que deban ser objeto de repercusin (norma
11. de elaboracin de las cuentas anuales recogida en la tercera parte del
PGC).
10.2. AMORTIZACIONES
Una de las principales caractersticas de este rgimen fiscal especial se
aprecia en las normas relativas a la amortizacin, que vienen a suponer una
aceleracin en el ritmo de la misma:

Libertad de amortizacin para inversiones generadoras de empleo.

Amortizacin acelerada para inversiones en elementos nuevos.
10.2.1. Libertad de amortizacin para inversiones generadoras de
empleo
Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones
inmobiliarias, afectos a actividades econmicas, puestos a disposicin del
contribuyente en el periodo impositivo en que se cumplan las condiciones
del artculo 101 de la LIS para considerar a una entidad como de reducida
dimensin, podrn ser amortizados libremente siempre y cuando, durante
los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del periodo impositivo en que
los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la
47

compaa se incremente respecto de la plantilla media de los 12 meses

anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un periodo adicional de
otros 24 meses. La cuanta de la inversin que podr beneficiarse del
rgimen de libertad de amortizacin ser la que resulte de multiplicar la
cifra de 120.000 euros por el referido incremento calculado con dos
decimales (art. 102 de la LIS).
10.2.2. Amortizacin acelerada para inversiones en elementos
nuevos
Los contribuyentes del IS podrn amortizar los elementos nuevos del
inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, as como de los
elementos del inmovilizado intangible, afectos en ambos casos a
actividades econmicas, que se encuentren recogidos en la tabla oficial de
amortizacin como, por ejemplo, los programas informticos o producciones
cinematogrficas, con base en el coeficiente que resulte de multiplicar por
dos el coeficiente mximo derivado de la tabla oficial. Por otra parte, los
activos intangibles de vida til indefinida, incluido el correspondiente a
fondos de comercio, a que se refiere el artculo 13.3 de la LIS, adquiridos en
el periodo impositivo en que se cumplan las condiciones del artculo 101 de
la LIS para considerar a una entidad como de reducida dimensin, podrn
deducirse un 150% del importe que resulte de aplicar dicho apartado (art.
103 de la LIS).
10.3. PRDIDAS POR DETERIORO DE LOS CRDITOS POR POSIBLES
INSOLVENCIAS DE DEUDORES
En relacin con las prdidas por deterioro de los crditos por posibles
insolvencias de deudores, la LIS permite deducir la misma basndose en un
porcentaje sobre el saldo a final de ao de las cuentas de deudores. En
concreto, el artculo 104 de la LIS establece la posibilidad de que este tipo
de entidades puedan deducir la prdida por deterioro de los crditos para la
cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias hasta el lmite del
1% sobre los deudores existentes a la conclusin del periodo impositivo en
que sea de aplicacin este rgimen fiscal especial.
La deduccin de esta prdida por deterioro se rige por las siguientes reglas:

No podrn incluirse en el clculo del 1% los saldos de dudoso cobro

sobre los que se hubiese reconocido la prdida por deterioro individualizada
a la que se refiere el artculo 13.1 de la LIS, que exige para su deducibilidad
el transcurso de un plazo de seis meses desde el vencimiento de la
obligacin, que el deudor se encuentre declarado en situacin de concurso o
hubiera sido procesado por el delito de alzamiento de bienes, o que las
obligaciones hubiesen sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un
litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solucin dependa su cobro.
Tampoco podrn incluirse en el clculo del 1% aquellos crditos que
no tengan el carcter de deducibles sobre la base del mismo precepto (por
corresponderse a crditos adeudados por entidades de derecho pblico,
48

excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse

sobre su existencia o cuanta, o a crditos adeudados por personas o
entidades vinculadas, salvo que estn en situacin de concurso y se haya
producido la apertura de la fase de liquidacin por el juez).
10.4. RESERVA DE NIVELACIN DE BASES IMPONIBLES
Configurado como un incentivo fiscal, permite minorar la base imponible
obtenida hasta en un 10% de su importe, con un lmite mximo anual de
1.000.000 de euros. En el supuesto en el que el periodo impositivo tuviera
una duracin inferior a un ao, el importe de la minoracin no podr superar
el resultado de multiplicar 1.000.000 de euros por la proporcin existente
entre la duracin del periodo impositivo respecto del ao.
Este incentivo permite minorar la tributacin de un determinado periodo
impositivo, con el objeto de establecer la posibilidad de desplazar la
compensacin de bases negativas hacia periodos impositivos anteriores al
que se genera, para aquellas entidades que cumplan las condiciones
establecidas para tener la consideracin de reducida dimensin en el
periodo impositivo y apliquen el tipo general de gravamen.
Como requisito para su aplicacin se exige que el contribuyente dote una
reserva por el importe de la minoracin, que ser indisponible hasta el
periodo impositivo en que se produzca la adicin a la base imponible de la
entidad.
Una vez practicada la reduccin y dotada la reserva, dicha reduccin se
tendr que integrar en las bases imponibles de los periodos impositivos que
concluyan en los cinco aos inmediatos y sucesivos a la finalizacin del
periodo impositivo en que se realice dicha minoracin, conforme el
contribuyente vaya generando bases imponibles negativas, y hasta el
importe de las mismas. En el supuesto en el que transcurrido los cinco
ejercicios siguientes, quedara saldo sin aplicar de la reserva, el mismo se
adicionar a la base imponible del periodo impositivo correspondiente a la
fecha de conclusin del referido plazo.
Cabe resear que, en el caso de que la entidad aplique dicha reserva de
nivelacin de bases imponibles, la cuota ntegra vendr determinada por el
resultado de aplicar el tipo de gravamen a la base imponible minorada o
incrementada, segn corresponda, por las cantidades derivadas de su
aplicacin.
Asimismo, la LIS recoge que las cantidades destinadas a la dotacin de la
reserva prevista en este artculo no podrn aplicarse, simultneamente, al
cumplimiento de la reserva de capitalizacin establecida en el artculo 25 de
esta ley.
EJEMPLO 17
49

La sociedad X, SA, entidad de reducida dimensin, ha obtenido una base

imponible positiva de 50.000 euros. Calcular la cuota ntegra de la entidad,
conociendo que la sociedad ha decidido aplicar la reserva de nivelacin de
bases imponibles regulada en el artculo 105 de la LIS.
Solucin
La reserva de nivelacin puede alcanzar hasta el 10% de la base imponible
positiva. Por tanto:
Base imponible previa

50.00
0

Reserva de nivelacin

(5.000)

Base imponible

45.00
0

Cuota ntegra (45.000 25%)

11.25
0

10.5. RGIMEN ESPECIAL DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO

El rgimen especial de arrendamiento financiero, regulado en el artculo 106
de la LIS, seala que, para las entidades de reducida dimensin, el lmite de
la deduccin de la parte de la cuota satisfecha correspondiente a la
recuperacin del coste del bien ser el resultado de aplicar el triple del
coeficiente mximo de amortizacin previsto en la tabla de amortizacin, en
lugar del doble establecido con carcter general para el resto de las
entidades.
10.6. TIPO DE GRAVAMEN
Otra de las especialidades que ha caracterizado a este rgimen fiscal es la
aplicacin de un tipo de gravamen especial, puesto que las entidades de
reducida dimensin han gozado histricamente de tipos ms reducidos
respecto del rgimen general del impuesto. Especialidad que resulta
aplicable por ltimo ao en el ejercicio 2015, pues ser en el ao 2016 en el
que se iguale su porcentaje de tributacin al tipo general del impuesto, el
cual se situar en el 25%.
As, para 2015, la disposicin transitoria trigsima cuarta j) de la LIS
establece dos tipos de gravamen para estas entidades: el 25% para los
primeros 300.000 euros de base imponible y del 28% para el resto de la
base imponible.

50

Si bien, cuando el periodo impositivo tenga una duracin inferior al ao, la

parte de la base imponible que tributar al tipo del 25% ser la resultante
de aplicar a 300.000 euros la proporcin en la que se hallen el nmero de
das del periodo impositivo entre 365 das, o la base imponible del periodo
impositivo cuando esta fuera inferior.
EJEMPLO 18
Una entidad de reducida dimensin, con 30 empleados en plantilla, que
tiene un periodo impositivo coincidente con el ao natural, acuerda cambiar
su ejercicio social, que pasa a cerrarse a 31 de mayo, siendo, por tanto, su
periodo impositivo de 1 de junio a 31 de mayo. Determinar cul sera la
cuota ntegra del IS suponiendo que la base imponible cuantificada para el
periodo impositivo de 1 de enero a 31 de mayo de 2015 asciende a la
cantidad de 375.000 euros:
300.000 151/365 = 124.109,59
Base al 25% (124.109,59 0,25)

31.027,
40

Base al 28% (250.890,41 0,28)

70.249,3
1

Total cuota ntegra (31.027,40 + 70.249,31)

101.27
6,71

11. Caso prctico global

Enunciado
X, SA es una entidad dedicada a la fabricacin y venta de automviles
desde su constitucin en el ao 1998. Dicha entidad, con domicilio social en
Madrid, tiene su ejercicio social coincidente con el ao natural.
Conociendo que el resultado contable antes de impuestos obtenido por la
entidad en 2015 es de 600.000 euros, efectuar la liquidacin del IS
correspondiente al ejercicio 2015 a partir de la informacin complementaria
que se suministra a continuacin:

El importe neto de la cifra de negocios obtenido por la entidad se

situ en 12.000.000 de euros en 2014 y en 11.000.000 de euros en
2015.
A principios del ejercicio 2015 adquiri, por 200.000 euros, una
maquinaria que utiliza en su proceso productivo, la cual amortiza en
funcin del coeficiente de amortizacin previsto en la tabla de
amortizacin recogida en la LIS (12% anual)
Al final del ejercicio, la sociedad tiene pendiente de cobro ventas del
ltimo trimestre por importe de 150.000 euros, entre las cuales figura
una partida por importe de 5.000 euros correspondiente a la cantidad

51

que le adeuda una sociedad declarada en situacin concursal el 15 de

septiembre de 2015.
Dada la mala situacin por la que atraviesa el sector, la sociedad ha
dotado contablemente una provisin por importe de 90.000 euros para
hacer frente al pago de las indemnizaciones que pudieran originarse por
el posible despido de 10 de sus trabajadores.
X, SA ha contabilizado entre sus gastos 400 euros en concepto de
comida, la cual tuvo lugar con los representantes de la sociedad Y, SA,
cliente suyo desde el ao 2009.
Adems, ha contabilizado una sancin de trfico impuesta a uno de
sus comerciales durante su jornada laboral por importe de 300 euros.
La cuenta de ingresos financieros recoge 7.000 euros como
consecuencia de los dividendos percibidos de la entidad Z, SA, residente
en territorio espaol, en la cual participa en un 20% desde el ao 2011.
Se conoce que el resultado contable del ejercicio anterior ascendi a
400.000 euros, habindose destinado el 50% al reparto de dividendos y
el otro 50% al incremento de la reserva voluntaria. No se tiene
constancia de ninguna otra operacin que afecte a los fondos propios de
la entidad.
La plantilla de la sociedad se ha mantenido constante en los ltimos
aos, con la nica salvedad de que el 1 de abril de 2015 ha contratado a
un trabajador con un grado de discapacidad del 50%.
Las retenciones a cuenta que han sido practicadas a la sociedad en el
ejercicio ascienden a 15.315 euros. Los pagos fraccionados realizados
por la sociedad en el ejercicio alcanzaron la cuanta de 93.200 euros.

Solucin
Resultado contable

600.00
0

(+/
)

83.300

Ajustes extracontables

(2)

(3)

Provisin despidos

90.00
0

(4)

Atenciones a clientes

(5)

Sancin trfico

300

(6)

Exencin dividendos

(7.000

(7)

Amortizacin maquinaria
Prdidas
por
individualizado

deterioro

de

crditos

52

)
=

Base imponible previa

683.3
00

()

Reduccin reserva de capitalizacin

(20.00
0)

()

Compensacin bases imponibles negativas

Base imponible

663.3
00

Tipo de gravamen

28%

Cuota ntegra

185.7
24

()

Deducciones doble imposicin

()

()

Bonificaciones

Cuota ntegra ajustada positiva

185.7
24

()

Deducciones por incentivos

(6.750
)

Deduccin por creacin de

trabajadores con discapacidad

(8
)

()

empleo

Lmite
del
artculo
(185.724 25% = 46.431) (9)

para (6.750
)

(9)

39

Cuota lquida

178.9
74

()

Pagos a cuenta

(108.5
15)

Retenciones

(15.31
5)

(10

Pagos fraccionados ejercicio

(93.20
0)

(10

Cuota diferencial/del ejercicio

(+)

A ingresar (euros)

70.45
9
70.45
9

Notas:

53

(1)

La sociedad no cumple el requisito establecido en el artculo 101 de la LIS,

esto es, que el importe neto de la cifra de negocios habida en el periodo
impositivo inmediato anterior (2014) sea inferior a 10.000.000 de euros, por
lo que la sociedad no podr disfrutar de los incentivos fiscales regulados, en
los artculos 102 a 105 de la LIS, para las entidades de reducida dimensin.
(2)

Dado que la sociedad amortiza contablemente conforme al coeficiente de

amortizacin mximo recogido en el artculo 12.1 a) de la LIS, no procede
realizar ajuste extracontable alguno, al producirse una coincidencia entre el
gasto contable y el gasto fiscal.
Por tanto:
Amortizacin contable y fiscal (200.000 12
%)

24.000
euros

(3)

El artculo 13 de la LIS permite la deducibilidad de las prdidas por

deterioro derivadas de posibles insolvencias de deudores cuando en el
momento del devengo, en este caso, el 31 de diciembre de 2015, el deudor
est declarado en situacin de concurso. Habiendo sido contabilizada
correctamente dicha prdida por deterioro, no procede ajuste extracontable
por la presente operacin.
(4)

La provisin dotada para cubrir el pago de las indemnizaciones que

pudieran producirse por el despido de 10 de sus trabajadores no resulta
fiscalmente deducible, pues la misma no se corresponde con una
responsabilidad cierta, sino que, por el contrario, responde a una obligacin
implcita o tcita [art. 14.3 a) de la LIS], esto es, originada por una mera
expectativa de la sociedad. No siendo fiscalmente deducible, procede
efectuar un ajuste extracontable positivo por importe de 90.000 euros, con
objeto de incrementar el resultado contable.
Dichos gastos sern deducibles, no en el momento de dotar la
provisin, sino cuando se produzca la obligacin legal de
indemnizar a dichos trabajadores.
(5)

Las atenciones a clientes no tienen la consideracin de liberalidad

conforme a lo dispuesto en el artculo 15 e) de la LIS. Resulta, por tanto,
gasto fiscalmente deducible, si bien, con el lmite del 1% del importe neto
de la cifra de negocios del periodo impositivo. Dado que, en este caso, el
gasto por atenciones a clientes es inferior a dicho importe, no procede
efectuar ajuste alguno sobre el resultado contable, al tener en su totalidad
la consideracin de gasto fiscalmente deducible.
(6)

Conforme a lo dispuesto en el artculo 15 c) de la LIS, no son gastos

fiscalmente deducibles las multas y sanciones penales y administrativas. Por
tanto, al ser un gasto contable que no resulta fiscalmente deducible procede
efectuar un ajuste extracontable positivo por importe de 300 euros.
(7)

Dado que el porcentaje de participacin que mantiene la sociedad X, SA

en Z, SA es superior al 5% y se ha mantenido de manera ininterrumpida
durante el ao anterior al da que resulta exigible el beneficio que se
distribuye, procede aplicar la exencin regulada en el artculo 21 de la LIS,
lo cual tiene su reflejo en la liquidacin del impuesto a travs de la
54

realizacin de un ajuste extracontable negativo por el importe del dividendo

percibido.
(8)

Por aplicacin del artculo 25 de la LIS, y siempre que se cumplan los

requisitos exigidos al efecto, la sociedad tiene derecho a una reduccin en
la base imponible del 10% del importe del incremento de sus fondos
propios, con el lmite del 10% de la base imponible previa del periodo
impositivo.
El incremento de fondos propios se sita en 200.000, por lo
que la reserva de capitalizacin ascender a 200.000 10%
= 20.000, puesto que dicho importe no supera el 10% de la
base imponible previa del ejercicio.
Los requisitos establecidos en la norma exigen que la
sociedad haya dotado en 2015 una reserva de capitalizacin
por importe de 20.000 euros que ser indisponible durante
cinco aos a contar desde el 31 de diciembre de 2015, y que
el incremento de 200.000 euros en los fondos propios se
mantenga durante el citado periodo de tiempo salvo que
durante el mismo la entidad registre prdidas contables.
(9)

La contratacin de un trabajador con un grado de discapacidad igual o

superior del 33% e inferior al 65% origina el derecho a la aplicacin de la
deduccin por creacin de empleo para trabajadores con discapacidad,
regulada en el artculo 38 de la LIS, por el siguiente importe:
9.000 9/12 = 6.750
Los 6.750 euros podrn ser deducidos en su totalidad en el
ejercicio 2015 al no superar dicho importe el lmite regulado
en el artculo 39 de la LIS (185.724 25% = 46.431).
(10)

Las retenciones y pagos fraccionados sern deducibles de la cuota

ntegra conforme a lo dispuesto en el artculo 41 de la LIS.

55