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FACULTAD DE CIENCIAS JURDICAS Y DE LA

EMPRESA
Departamento de Derecho

Mecanismos de defensa del contribuyente. Los


derechos y garantas en la normativa tributaria.
Autor:
Lic. Joaqun Moya- Angeler Snchez
Director:
Dr. D. Francisco de la Torre Olid

Murcia, 04 de abril de 2016

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

FACULTAD DE CIENCIAS JURDICAS Y DE LA


EMPRESA
Departamento de Derecho

Mecanismos de defensa del contribuyente. Los


derechos y garantas en la normativa tributaria.
Autor:
Lic. Joaqun Moya- Angeler Snchez
Director:
Dr. D. Francisco de la Torre Olid

Murcia, 04 de abril de 2016

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

INDICE
Murcia, 12 de febrero de 2016.................................................................................. 1
Murcia, 12 de febrero de 2016.................................................................................. 3
ABREVIATURAS................................................................................................................... 14
1

. introduccin. ............................................................................................................ 18

2 . PRINCIPIOS, DERECHOS Y GARANTIAS CONSTITUCIONALES EN LOS


PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS TRIBUTOS. ..................................................... 20
2.1

El principio de seguridad jurdica. (art. 9.3 CE). ................................................. 20

2.2

El principio de la interdiccin de la arbitrariedad (art. 9.3. CE). ........................ 25

2.3

El principio de irretroactividad de las normas tributarias(art. 9.3. CE). ............ 26

2.4

El derecho a la intimidad (art. 18.1. de la CE). ................................................... 28

2.5

El principio de neutralidad. (Artculo 103.1 CE). ................................................ 30

2.6
CE).

El principio de legalidad en la actuacin administrativa. (Artculo 106.1.de la


31

2.7

El principio de responsabilidad patrimonial. (Artculo 106.2.de la CE).............. 31

2.8
PRINCIPIO DE TRANSPARENCIA DEL ART.95 BIS DE LA LEY GENERAL
TRIBUTARIA. ................................................................................................................... 33
3

. LOS PRINCIPIOS DEL ARTCULO 3.2 DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA. .................... 35


3.1

El principio de proporcionalidad ........................................................................ 36

3.2

El principio de eficacia........................................................................................ 37

3.3

Principio de limitacin de costes indirectos....................................................... 37

3.4

Principio del respeto de los derechos y garantas de los obligados tributarios. 38

4 DERECHOS DERIVADOS DE LAS OBLIGACIONES ECONMICAS DE LA


ADMINISTRACIN TRIBUTARIA RECOGIDOS EN LOS ARTCULOS 30 A 33 DE LA LEY
GENERAL TRIBUTARIA. ....................................................................................................... 39
4.1

Introduccin. ...................................................................................................... 39

4.2

La obligacin de satisfacer los intereses de demora. ........................................ 43

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

4.3
La obligacin de realizar las devoluciones derivadas de la normativa de cada
tributo. ........................................................................................................................... 51
4.4

Derecho a obtener la devolucin de ingresos indebidos. .................................. 60

4.5
Derecho al reembolso de los costes de las garantas y a la reduccin
proporcional de la garanta aportada. ........................................................................... 70
5 . LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS. EL ESTATUTO JURIDICO DE LOS
CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA. .......................................................................... 80
5.1

Introduccin. ...................................................................................................... 80

5.2

Los deberes de informacin y asistencia. .......................................................... 85

5.2.1
Fundamento y antecedentes de los deberes de informacin y de
asistencia. ................................................................................................................... 85
5.2.2

Delimitacin conceptual de los deberes de informacin y de asistencia. . 96

5.2.3

Actuaciones que forman parte del deber de informacin:...................... 101

5.2.4

Actuaciones que conforman el deber de asistencia: ............................... 137

5.3
El derecho a usar las lenguas oficiales en el territorio de la Comunidad
Autnoma. ................................................................................................................... 146
5.4
Los derechos reconocidos a los obligados tributarios derivados de las
obligaciones procedimentales de la Administracin. .................................................. 150
5.4.1
Los derechos que nacen de la adaptacin al ordenamiento tributario de
los derechos administrativos. .................................................................................. 150
5.4.2

Los derechos de contenido tributario. ..................................................... 225

6 . ESPECIALIDADES DE LOS DERECHOS Y GARANTIAS EN LOS PROCEDIMIENTOS DE


GESTIN TRIBUTARIA....................................................................................................... 251
6.1

Inicio del procedimiento de comprobacin. .................................................... 252

6.2

Modificacin del alcance de las actuaciones. .................................................. 255

6.3

Personacin del obligado en las actuaciones de comprobacin. .................... 255

6.4

Procedimientos iniciados mediante declaracin. ............................................ 256

6.5
Rectificacin de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o
solicitudes de devolucin. ............................................................................................ 257
6.6

Plazos de resolucin y caducidad. .................................................................... 258

6.7

La notificacin de las liquidaciones tributarias. ............................................... 259

INDICE

6.8
Efectos de las liquidaciones provisionales dictadas en el procedimiento de
comprobacin limitada. ............................................................................................... 261
7 . ESPECIALIDADES DE LOS DERECHOS Y GARANTIAS EN EL PROCEDIMIENTO DE
INSPECCIN. ..................................................................................................................... 263
7.1

Inicio del procedimiento inspector. ................................................................. 264

7.2

Ampliacin del alcance de las actuaciones en el procedimiento inspector. ... 267

7.3

Lmites y garantas ante las facultades de la inspeccin. ................................. 268

7.4

Comparecencia del obligado tributario en las actuaciones inspectoras. ........ 271

7.5

Plazo de las actuaciones inspectoras. .............................................................. 272

7.6

Documentacin de las actuaciones inspectoras. ............................................. 275

7.7

Derecho al trmite de audiencia en el procedimiento inspector. ................... 277

7.8
Limitaciones del derecho a recurrir las actas de conformidad y las actas con
acuerdo. ....................................................................................................................... 278
7.9

Liquidaciones provisionales y definitivas en el procedimiento inspector. ...... 279

8 . ESPECIALIDADES DE LOS DERECHOS Y GARANTIAS EN EL PROCEDIMIENTO DE


RECAUDACIN. ................................................................................................................ 283
8.1

El principio de proporcionalidad en las actuaciones recaudatorias. ............... 283

8.2

Derecho a la notificacin del inicio del procedimiento de apremio. ............... 285

8.3

Limitaciones del derecho a recurrir en el procedimiento de recaudacin. ..... 287

8.4
Derecho a la suspensin del procedimiento de apremio en los casos previstos
legalmente. .................................................................................................................. 287
8.5

Derecho de imputacin y consignacin de pagos............................................ 288

8.6

Derechos en las actuaciones de embargo de bienes. ...................................... 289

8.7

Derechos referidos a la enajenacin de los bienes embargados. .................... 290

8.8

Derechos en el procedimiento frente a sucesores y responsables. ................ 293

8.9
Especialidades en el procedimiento recaudatorio de algunos derechos
reconocidos en el artculo 34.1 de la LGT. ................................................................... 297
9 . PRINCIPIOS, DERECHOS Y GARANTAS EN LA IMPOSICIN DE SANCIONES
TRIBUTARIAS. ................................................................................................................... 299
9.1
Principios, derechos y garantas que informan la potestad sancionadora
tributaria. ..................................................................................................................... 300

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

10

9.1.1

El derecho a la presuncin de inocencia. (Art. 24.2 de la CE). ................. 301

9.1.2
El derecho a no declarar contra s mismo (a no auto-incriminarse) y a no
declararse culpable. (Art. 24.2. de la CE). ................................................................ 302
9.1.3
CE).

El derecho a conocer la acusacin o principio acusatorio. (Art. 24.2. de la


302

9.1.4

El principio de legalidad sancionadora. (Art. 25.1. de la CE).................... 303

9.1.5

El principio de tipicidad. (Art. 25.1. de la CE). .......................................... 303

9.1.6

El principio de irretroactividad. ................................................................ 304

9.1.7

El principio de culpabilidad (Art. 25.1. de la CE). ..................................... 304

9.1.8

El derecho al non bis in dem o no concurrencia. (Art. 25.1. de la CE). 305

9.1.9

El principio de personalidad de la sancin. (Art. 25.1. de la CE). ............. 306

9.1.10

El principio de proporcionalidad de la sancin. (Art. 25.1. de la CE). ...... 306

9.2

Derechos y garantas en el procedimiento sancionador tributario. ................ 307

9.2.1

Derecho a la tramitacin separada del procedimiento sancionador....... 308

9.2.2

Iniciacin del procedimiento sancionador tributario............................... 311

9.2.3

Audiencia al interesado............................................................................ 312

9.2.4

Plazos de resolucin y caducidad. ............................................................ 313

9.2.5
Derecho a la suspensin automtica de la ejecucin de las sanciones por la
interposicin de recurso. ......................................................................................... 314
9.2.6
10

Prescripcin de las sanciones tributarias. ................................................ 316

LOS TRIBUNALES ECONMICO ADMINISTRATIVOS ............................................. 318

10.1

ANTECEDENTES: EL ORIGEN DE LA VIA ECONMICO-ADMINISTRATIVA. ....... 318

10.2

Naturaleza de los Tribunales Econmico-Administrativos Municipales. ......... 329

10.3 mbito de actuacin de los Tribunales Econmico-Administrativos municipales.


Competencias y funciones. .......................................................................................... 334
10.3.1

mbito de actuacin. Los municipios de gran poblacin. ....................... 334

10.3.2 Funcin revisora: La resolucin de reclamaciones econmicoadministrativas. ........................................................................................................ 337


10.3.3

Dictamen de los proyectos de ordenanzas fiscales. ................................ 342

10.3.4

Elaboracin de estudios y propuestas en materia tributaria. .................. 345

INDICE

11

10.4 Composicin, organizacin y funcionamiento de los Tribunales EconmicoAdministrativos municipales. ....................................................................................... 345
10.4.1

Composicin de los TEAMs. ..................................................................... 345

10.4.2

Organizacin de los TEAMs. ..................................................................... 349

10.4.3

Funcionamiento de los TEAMs. ................................................................ 352

10.5

La reclamacin econmico-administrativa. Procedimiento de tramitacin. .. 355

10.6 El procedimiento econmico-administrativo municipal y los derechos y


garantas de los contribuyentes. .................................................................................. 363
10.7

Conclusiones. ................................................................................................... 373

10.8 Analoga de los Tribunales Econmico-Administrativos municipales con los


Tribunales Econmico-Administrativos estatales (TEAR, TEALL Y TEAC). .................... 377
10.9

Estadsticas. ...................................................................................................... 379

10.10
Doctrina de los Tribunales Econmico-Administrativos municipales.
Observaciones y sugerencias. ...................................................................................... 386
11
LOS DEFENSORES DEL PUEBLO Y LA PROTECCIN DE LOS DERECHOS DE LOS
CONTRIBUYENTES. ........................................................................................................... 393
11.1

EL DEFENSOR DEL PUEBLO. .............................................................................. 393

11.1.1

Antecedentes. .......................................................................................... 393

11.1.2

El Defensor del Pueblo Espaol. Prerrogativas, competencias y funciones.


394

11.1.3 El papel del Defensor del Pueblo en la Proteccin de los derechos y


garantas de los contribuyentes. .............................................................................. 400
11.2

LOS DEFENSORES DEL PUEBLO AUTONMICOS. ............................................. 401

11.2.1

Antecedentes ........................................................................................... 401

11.2.2 Evolucin de la institucin. Especial referencia al Sndic de Greuges


Cataln y al Defensor del Pueblo Andaluz. .............................................................. 404
11.2.3 La fiscalizacin de la actividad de la Administracin Local por los
Defensores Autonmicos. ........................................................................................ 408
11.2.4 Los catlogos estatutarios de derechos y los Defensores del Pueblo
Autonmicos. ........................................................................................................... 410
11.2.5 Los Defensores del Pueblo Autonmicos y los Derechos y garantas de los
Contribuyentes. ........................................................................................................ 412

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

12

11.2.6
12

La crisis econmica y el ataque a la institucin autonmica. .................. 413

LOS DEFENSORES DEL CONTRIBUYENTE. ............................................................. 415

12.1

Introduccin. .................................................................................................... 415

12.2

Los derechos del contribuyente en la Ley general tributaria. El artculo34.1.LGT.


417

12.3

El Consejo para la defensa del Contribuyente.12.3.1. Naturaleza jurdica...... 426

12.3.1

Funcionamiento del Consejo.................................................................... 428

12.3.2

Funciones del Consejo.............................................................................. 432

12.3.3

mbito de las quejas y sugerencias. ........................................................ 436

12.3.4

Procedimiento para la tramitacin de quejas y sugerencias. .................. 438

12.4

Los Defensores del Contribuyente Autonmicos............................................. 444

12.5

Los Defensores del Contribuyente en la Administracin municipal. ............... 447

12.5.1

Antecedentes y normativa reguladora. ................................................... 447

12.5.2

Funciones del Defensor del Contribuyente en el mbito municipal. ....... 449

12.5.3

Derechos de los contribuyentes en relacin al Defensor del Contribuyente.


450

12.5.4

Capacidad y legitimacin. ........................................................................ 451

12.5.5

Procedimiento: presentacin, tramitacin y resolucin.......................... 451

12.6

Conclusiones sobre la figura del Defensor del Contribuyente......................... 454

12.7 La necesaria coordinacin entre el Defensor del Pueblo y los Defensores del
Contribuyente. ............................................................................................................. 458
Objeto de las quejas

N. de quejas ..................................................................... 508

13

CONCLUSIONES .................................................................................................... 521

14

BIBLIOGRAFA: ...................................................................................................... 528

13

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

14

ABREVIATURAS
AAVV

Autores Varios

AEAT

Agencia Estatal de Administracin Tributaria

Art./s

Artculo/s

BOE

Boletn Oficial del Estado

BOP

Boletn Oficial de la Provincia

BORME

Boletn Oficial del Registro Mercantil

CCAA

Comunidades Autnomas

CCLL

Corporaciones Locales

CDC

Consejo para la Defensa del Contribuyente

CE

Constitucin Espaola de 1978

DA

Disposicin Adicional

DD

Disposicin Derogatoria

DGT

Direccin General de Tributos

DT

Disposicin Transitoria

EDJ

El Derecho Jurisprudencia

EELL

Entidades Locales

EENT. VEHI.

Tasa por Entrada de Vehculos a travs de las aceras

FJ

Fundamento Jurdico

IAE

Impuesto sobre Actividades Econmicas

IBI

Impuesto sobre Bienes Inmuebles

ABREVIATURAS

15

ICIO

Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y

IIVTNU

Impuesto sobre el Incremento de Valor de los

Obras

Terrenos de Naturaleza Urbana


IPAT

Impuesto sobre el Patrimonio

IRPF

Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas

IS

Impuesto sobre Sociedades

ISD

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

ITPAJD

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

y Actos Jurdicos Documentados


IVA

Impuesto sobre el Valor Aadido

IVTM

Impuesto sobre Vehculos de Traccin Mecnica

JT

Jurisprudencia Tributaria Aranzadi

LAECSP

Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrnico de

los ciudadanos a los Servicios Pblicos


LBGAL

Ley Bsica del Gobierno y Administracin

Local
LDGC

Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantas

de los Contribuyentes
LGT

Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria

LGT,230/1963

Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria

LJCA

Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la

Jurisdiccin Contencioso Administrativa


LMMGL

Ley 57/2003, de 16 de diciembre, de Medidas para la

Modernizacin del Gobierno Local

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

16

LO

Ley Orgnica

LODP

Ley Orgnica 3/1981, de 6 de abril, del Defensor del

Pueblo
LOFCA

Ley Orgnica 8/1980, de 22 de septiembre, de

Financiacin de las Comunidades Autnomas.


LOPD

Ley Orgnica 15/1999, de 13 de diciembre, de

Proteccin de Datos de Carcter Personal.


LOTC

Ley Orgnica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal

Constitucional.
LRBRL

Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las

Bases de Rgimen Local


LRHL

Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las

Haciendas Locales
LRJPAC

Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Rgimen

Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo


Comn
MHAAPP

Ministerio de Hacienda y Administraciones Pblicas

Nmero

Op. cit.

Obra citada

Pg/s.

Pgina/s.

RD

Real Decreto

REA

Reclamacin Econmico Administrativa

REDF

Revista Espaola de Derecho Financiero

RGAT

Reglamento General de las actuaciones y los

procedimientos de gestin e inspeccin tributaria y de desarrollo de las normas

ABREVIATURAS

17

comunes de los procedimientos de aplicacin de los tributos (RD 1065/2007, de 27


de julio).
RGR

Reglamento General de Recaudacin (RD 939/2005,

de 29 de julio).
RGRS

Reglamento General del Rgimen Sancionador

Tributario (RD 2063/2004, de 15 de octubre).


RGRV

Reglamento General de desarrollo en materia de

Revisin en Va Administrativa (RD 520/2005, de 13 de mayo).


RJ

Repertorio de Jurisprudencia Aranzadi

SAN

Sentencia de la Audiencia Nacional

STC

Sentencia del Tribunal Constitucional

STS

Sentencia del Tribunal Supremo

STSJ

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia

TC

Tribunal Constitucional

TEAC

Tribunal Econmico-Administrativo Central

TS

Tribunal Supremo

TSJ

Tribunal Superior de Justicia

1 . INTRODUCCIN.
El sometimiento de la actividad administrativa en la aplicacin de los tributos
a una serie de principios materiales y formales, encaminados a limitar la actuacin
de la Administracin tributaria, implica la contrapartida, en la relacin jurdica con
el contribuyente, del nacimiento de derechos a su favor.
Parte de dichos principios emanan directamente de la Constitucin Espaola
(CE), de ah su valor normativo reconocido por la jurisprudencia y su posibilidad
de alegacin, se hallen o no incorporados a una norma legal o reglamentaria.
En primer lugar, examinaremos los principios que segn la actual Ley
General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, (en adelante LGT), deben
presidir la aplicacin del sistema tributario (artculo 3.2 LGT).
A continuacin, analizaremos los derechos derivados de las obligaciones
econmicas de la Administracin tributaria recogidos en los artculos 30 a 33 de la
LGT.
Seguidamente se abordar el examen del catlogo de derechos generales
enumerados en el apartado 1 del Artculo 34 de la LGT, as como de otros derechos
reconocidos a los obligados tributarios, con carcter general, para todos los
procedimientos tributarios, a lo largo del articulado de la ley, muchos de los cuales
son reflejo de derechos reconocidos con carcter general a todos los administrados
en sus relaciones con las Administraciones Pblicas en la Ley 30/1992, de 26 de
noviembre, de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del
Procedimiento Administrativo Comn (LRJPAC), que es legislacin bsica para el
conjunto de las Administraciones Pblicas.
Posteriormente se analizarn los derechos especficos, y las especialidades de
los derechos generales, conforme a la normativa legal y reglamentaria que regula
los procedimientos de gestin, inspeccin, recaudacin y sancionador.
Quedan fuera del presente estudio por no ser el objeto del mismo aquellos
principios que despliegan su eficacia en el momento del establecimiento de los
tributos, por ejemplo, los previstos en el art. 31 de la CE, como son el principio de
capacidad

econmica,

justicia,

igualdad

tributaria,

progresividad,

no

confiscatoriedad y reserva de ley, por lo que nos referiremos nicamente a los

1. INTRODUCCIN

principios, derechos y garantas que despliegan su efectividad en los


procedimientos de aplicacin de los tributos y en los procedimientos de revisin.

19

2.
PRINCIPIOS,
DERECHOS
Y
GARANTIAS
CONSTITUCIONALES EN LOS PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN
DE LOS TRIBUTOS.
2.1

EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURDICA1. (ART. 9.3 CE).

Este principio es utilizado por el Tribunal Constitucional para controlar tanto


las normas con rango de ley como la actuacin de los poderes pblicos
(Administracin y rganos judiciales). En este ltimo caso, el principio de
seguridad jurdica por s solo no sirve como canon de control, siendo utilizado
como canon de refuerzo en la proteccin de derechos fundamentales, nicos que
tienen acceso al recurso de amparo constitucional.
En efecto, conforme a la doctrina constitucional, la seguridad jurdica (art. 9.3
CE) es un principio general del ordenamiento jurdico y un mandato dirigido a los
poderes pblicos que no configura, sin embargo, derecho fundamental alguno a
favor de los ciudadanos que pueda interesarse en el proceso constitucional de
amparo conforme a los art. 53.2 de la CE y art. 41.1 de la Ley Orgnica del Tribunal
Constitucional (en adelante LOTC). As sucede con carcter general, sin perjuicio
de que, en cuanto denominador comn de numerosas categoras jurdicas y
exigencia objetiva del ordenamiento que se impone al funcionamiento de todos los
rganos del Estado, al entrar en conexin con otros derechos constitucionales,
pueda producir una vulneracin de derechos fundamentales susceptibles de
amparo de acuerdo con los presupuestos de la jurisdiccin del Tribunal
Constitucional.

Vase, con carcter general: ASOREY, R. O., El principio de seguridad jurdica en el

Derecho tributario, Civitas. Revista espaola de Derecho Financiero. n. 66, 1990; CALVO
GARCA, M. Los lmites de la seguridad jurdica: principios jurdicos y certeza del
derecho, en Jornadas de Estudio sobre el Ttulo preliminar de la Constitucin. Ministerio
de Justicia, Madrid. 1988; GARCIA NOVOA, C. El principio de seguridad jurdica en
materia tributaria. Edit. Marcial Pons. Madrid. 2000.

2. PRINCIPIOS, DERECHOS Y GARANTAS CONSTITUCIONALES EN LOS


PROCEDIMIENTOS EN LOS PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS
TRIBUTOS.

Con referencia a la actuacin de los poderes pblicos, slo cuando se quiebre


la expectativa razonable del contribuyente de la que iba a ser previsiblemente la
actuacin de aqullos, podr entenderse vulnerado este principio. Ahora bien, hay
que tener presente que aunque el principio de seguridad jurdica por s mismo no
puede constituirse en el canon de constitucionalidad en el anlisis de la actuacin
de los poderes pblicos, al venir recogido en un artculo, el art. 9.3 de la CE, que no
es susceptible de abrir la va del amparo constitucional, sin embargo, se utiliza por
el Tribunal Constitucional en muchsimas ocasiones para reforzar sus juicios de
inconstitucionalidad por vulneracin de derechos fundamentales que s son
amparables.
En la jurisprudencia de los ltimos aos el Tribunal Constitucional ha venido
reconociendo a este principio como el denominador comn de numerosas
categoras jurdicas y, en concreto, de derechos fundamentales como, por ejemplo,
la igualdad (art. 14 CE), la libertad (art. 17 CE), la intimidad (art. 18.1 CE), la tutela
judicial efectiva (art. 24.1 CE), las garantas procesales (art. 24.2 CE) o la legalidad
penal (art. 25 CE).
La LGT de 2003 refuerza la seguridad jurdica de los obligados tributarios
potenciando los derechos y garantas de los contribuyentes y en este sentido:
- Se integra y mejora el texto de la Ley 1/1998, LDGC.
- Se restablece el carcter vinculante de las consultas tributarias.
- Se instaura un recurso de unificacin de doctrina para los supuestos de
discrepancia entre la Direccin General de Tributos y la Jurisdiccin EconmicoAdministrativa.
- Se amplan los hasta ahora brevsimos plazos de interposicin de los
recursos y reclamaciones.
De conformidad con la reforma operada por la Ley 39/2015 , de 1 de octubre
del procedimiento Administrativo Comn de las Administraciones Pblicas y la
Ley 40/2015, de 1 de octubre de Rgimen Jurdico del Sector Pblico ; en relacin
con la Ley 34/2015 , de 21 de septiembre, de modificacin parcial de la Ley 58/2003,
de 17 de diciembre, General Tributaria.
En relacin a los principios, derechos y garantas constitucionales en los
procedimientos de aplicacin a los tributos y en definitiva, todos los principios que

21

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

22

deben presidir el sistema Tributario, es importante destacar la manera en la que


inciden las recientes leyes 39/2015 y 40/2015 en cada uno de ellos.
Actualmente, para reforzar el principio de seguridad jurdica, la nueva Ley
39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Comn de las
Administraciones Pblicas; contempla, entre otras medidas, en su artculo 21.1 la
obligacin de la Administracin de dictar resolucin expresa y a notificarla en
todos los procedimientos cualquiera que sea su forma de iniciacin. Adems el
mismo artculo en su apartado segundo recoge el plazo mximo de resolucin que
no podr exceder de seis meses, salvo lo previsto en otra norma con rango de Ley.
Tambin garantiza en su art.24, que en los procedimientos iniciados a
solicitud del interesado sin perjuicio de la resolucin que la Administracin debe
dictar en la forma que se haya previsto y una vez que haya transcurrido el plazo
mximo para resolver sin haberse producido, el interesado podr entender su
solicitud estimada por silencio administrativo, salvo lo dispuesto en otra norma.
Como mecanismo de defensa de los derechos y obligaciones de los obligados
tributarios se establece que por lengua oficial de todos los procedimientos se
entender el castellano, siendo posible la compatibilidad de las lenguas cooficiales
de cada Comunidad Autnoma ( art. 15) y por supuesto se establece la obligacin
de colaboracin entre el interesado y la Administracin, facilitando a la misma toda
clase de informes, inspecciones y otros actos de investigacin que requieran para el
ejercicio de sus competencias (art. 18).
De igual manera, en su artculo 20, la Ley 39/2015, afirma que las unidades
Administrativas y el personal que tengan a su cargo resoluciones o despacho de
asuntos tendrn el deber y la responsabilidad de adoptar cuantas medidas sean
oportunas para remover cuantos obstculos impidan su correcto funcionamiento.
De hecho los obligados podrn exigir el cumplimiento de esta obligacin.
En lo que se refiere a los principios de la Ley General Tributaria, del artculo
3.2 de la Ley General Tributaria, con esta ltima Ley 39/2015 se introducen reformas
destacables relacionadas con la proporcionalidad, eficacia y la limitacin de los
costes indirectos, en tanto que se establece un nico procedimiento comn y se
eliminan mltiples procedimientos especiales, adems de la creacin de un
procedimiento administrativo rpido para supuestos de menor complejidad. De
igual forma, se prescinde, como norma general, de la solicitud de documentos
originales y fotocopias, pues con el envo electrnico ser suficiente, por tanto se

2. PRINCIPIOS, DERECHOS Y GARANTAS CONSTITUCIONALES EN LOS


PROCEDIMIENTOS EN LOS PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS
TRIBUTOS.

crear un registro electrnico general para la recepcin de escritos, con


independencia de la Administracin destinataria de los mismos. Tambin se
simplifican los requisitos de identificacin y de firma electrnica.
Relacionado tambin con la eficacia y la limitacin de los costes indirectos se
crea un registro electrnico de apoderamientos, tal y como versa el art. 6 de esta
Ley, por el que se detalla el procedimiento a seguir en caso de apoderamientos de
carcter general otorgados apud acta pertenecientes a todas y cada una de las
Administraciones, siendo estas perfectamente interoperables entre s de manera
que quede garantizada su conexin y facilidad de trabajo; obligacin que se hace
extensiva tambin para los registros de la propiedad y mercantiles.
Es importante tambin destacar la ampliacin que produce sta Ley en todos
los procedimientos administrativos de la opcin de reducir el importe de las
sanciones por pronto pago o por reconocimiento de la responsabilidad.
Se incluyen novedades en cuanto a la iniciativa legislativa para incrementar
la participacin de los ciudadanos en el procedimiento de elaboracin de normas
con rango de ley y reglamentos. Entre otras medidas, la Administracin divulgar
un Plan Anual Normativo en el que se recogern todas las propuestas con rango
de ley o de reglamento que vayan a ser elevadas para su aprobacin el ao
siguiente. Adems se impone la obligacin de evaluar peridicamente la aplicacin
de las normas en vigor, con el objeto de comprobar si han cumplido los objetivos
perseguidos y si el coste y cargas derivados de ellas estaban justificados y
adecuadamente valorados.
Especial mencin merece, una de las reformas de la nueva Ley 58/2003, de 17
de diciembre, General Tributaria, revisada el 12 de octubre del presente ao en
curso. Nos referimos al principio de transparencia de la Hacienda Pblica que se
ha implantado a travs del art. 95 bis por el que se establece la publicidad de
situaciones de incumplimiento relevante de las obligaciones tributarias.
Ante la fuerte demanda de aumentar la vigilancia y que se establezca una
mayor vigilancia sobre los obligados tributarios que eluden su responsabilidad
tributaria para con la Hacienda Pblica, y en un momento como el que nos ocupa,
con la revisin de esta Ley y la inclusin del art. 95 bis, se pretende establecer un
mecanismo extra para velar por el correcto funcionamiento del Sistema Tributario
espaol, puesto que es notable la necesidad de regular los procedimientos de

23

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

24

gestin tributaria actualmente utilizados y concentrar la excesiva dispersin de la


normativa tributaria. Adems impera la necesidad de adecuar el funcionamiento
de la Administracin a las nuevas tecnologas.
Tal y como se expresa en la Exposicin de motivos de la Ley General
Tributaria, se notaba la necesidad de una revisin en profundidad de diversos
apartados de la misma, con el objetivo de reforzar las garantas de los
contribuyentes y la seguridad jurdica, impulsar la unificacin de criterios en la
actuacin administrativa, posibilitar la utilizacin de las nuevas tecnologas y
modernizar los procedimientos tributarios, todo ello estableciendo mecanismos
que refuercen la lucha contra el fraude, el control tributario y el cobro de las deudas
tributarias, para disminuir los niveles actuales de litigiosidad en materia tributaria.
En virtud de este nuevo artculo, la Administracin Tributaria publicar
listados peridicos de deudores por sanciones o deudas con la Hacienda Pblica;
siempre y cuando el total de la deuda supere el milln de euros y no se haya
satisfecho en perodo voluntario.
En dichos listados aparecern identificados tanto la persona fsica deudora
como la jurdica, adems se especificarn la cantidad debida.
Esta publicacin de listados se limita a tributos Estatales sin delegar, por el
momento, funcin alguna a las Comunidades Autnomas. Para estar incluido en el
listado se tomar como referencia el 31 de diciembre del ao anterior a la
publicacin.
El procedimiento que se seguir ser en primer lugar la propuesta de
inclusin al listado, que deber comunicarse al menos una vez de forma fehaciente
al deudor. Acto seguido, se abre un plazo de 10 das para presentar alegaciones.
Transcurrido dicho trmite, la Administracin podr acordar la rectificacin del
listado. Una vez practicadas las rectificaciones oportunas, se dictar el acuerdo de
publicacin. La notificacin del acuerdo se entender producida con su publicacin
y la del listado. Mediante Orden Ministerial se establecern la fecha de publicacin,
que deber producirse en todo caso durante el primer semestre de cada ao, y los
correspondientes ficheros y registros.
Los listados dejarn de ser accesibles por medios informticos a los 3 meses
de su publicacin, adems dicha publicacin est sujeta a lo dispuesto en la Ley

2. PRINCIPIOS, DERECHOS Y GARANTAS CONSTITUCIONALES EN LOS


PROCEDIMIENTOS EN LOS PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS
TRIBUTOS.

Orgnica 15/1999, de 13 de diciembre, de proteccin de datos. La publicacin del


listado pone fin a la va Administrativa.
Con esta y las dems reformas practicadas sobre la Ley General Tributaria,
se consigue una aproximacin cada vez mayor a las normas generales del derecho
administrativo, con el consiguiente incremento de la seguridad jurdica en la
regulacin de los procedimientos tributarios.

2.2

2.

EL PRINCIPIO DE LA INTERDICCIN DE LA ARBITRARIEDAD (ART. 9.3.

CE).
Nos referiremos a este principio nicamente en cuanto a la arbitrariedad en
la actuacin de los poderes pblicos, dejando al margen su aplicacin en la
actividad del legislador. En este sentido, se impone distinguir entre la
discrecionalidad y la arbitrariedad en la actuacin de la Administracin, estando
prohibida esta ltima.
Una primera aproximacin nos permitira definir la discrecionalidad como la
facultad de la Administracin de actuar libremente cuando la Ley la habilita para
ello, dentro, eso s, de lmites y de condiciones para atemperar esa libertad. La
constitucin proclama la interdiccin de la arbitrariedad de la Administracin
como lmite extremo y abusivo del poder discrecional de la Administracin.
El Tribunal Constitucional ha precisado el sentido actual de arbitrariedad en
los siguientes trminos: la arbitrariedad implica la carencia de fundamento alguno
de razn o de experiencia, convirtiendo en caprichoso el comportamiento humano,
cuyas pautas han de ser la racionalidad, la coherencia y la objetividad. (STC
325/1994, de 12 de diciembre).

2 Vase,

con carcter general: AROZAMENA SIERRA, J. Sobre la interdiccin de la

arbitrariedad de los poderes pblicos, en Jornadas de estudio sobre el Ttulo preliminar


de la Constitucin, Ministerio de Justicia, Madrid, 1988, pgs. 3060 a 3088; GARCIA DE
ENTERRIA, E. Es inconveniente o intil la proclamacin de la interdiccin de la
arbitrariedad como principio constitucional? Una nota, en Revista de Administracin
Pblica, n. 124, 1991, pgs. 211 a 228.

25

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

26

Dos caracteres o indicadores diferenciadores determinan la diferente


categora en la que conceptualizamos el acto administrativo: el primero de ellos es
la motivacin del acto y el segundo la necesidad de una justificacin objetiva del
acto discrecional.
La motivacin es la exigencia de hacer pblicas las razones de hecho y de
derecho que fundamentan el acto, la decisin de que se trate. El art. 54 LRJPAC
vino a positivar la necesidad de motivacin de los actos administrativos. La STC de
29 de septiembre de 1988, consideraba que la motivacin es una exigencia
constitucional, que viene impuesta por los artculos 9, 103 y 23.2 de la Constitucin,
al sealar que ...cuando se dice que discrecionalidad no es arbitrariedad se est
diciendo precisamente, entre otras cosas, que incluso las llamadas decisiones
discrecionales -y ninguna decisin administrativa lo es de manera total- han de
ser motivadas. Lo contrario chocara con preceptos de rango constitucional como
los siguientes: art. 9.1 -sujecin de los Poderes Pblicos a la Constitucin y al resto
del Ordenamiento jurdico-, art. 9.3 -interdiccin de la arbitrariedad-, art. 103 sujecin plena a la Ley y, adems, al derecho que es previo a aqulla.
En cuanto al segundo aspecto, la justificacin objetiva del acto discrecional,
lo que se est exigiendo a la Administracin no es sino que acte racionalmente
cuando la ley le otorga libertad para elegir la opcin. As, la STC de7 de diciembre
de 1987, consideraba que ...en los actos reglados, como su contenido est
agotadoramente tipificado por la Ley, por regla general tendr escasa importancia
el proceso de formacin de la voluntad administrativa. En cambio, en los
discrecionales, al existir en mayor o menor medida una libertad estimativa, resulta
de gran trascendencia el proceso lgico que conduce a la decisin.
2.3

EL

PRINCIPIO

DE

IRRETROACTIVIDAD

DE

LAS

NORMAS

TRIBUTARIAS (ART. 9.3. CE).

Es doctrina del Tribunal Constitucional que el principio de irretroactividad


de las Leyes consagrado en el art. 9.3 de la CE afecta solo a las sancionadoras no

Vase MAGRO SERVET, V. La irretroactividad de las normas jurdicas: regla general

y excepciones, en La Ley, Tomo 5, 1998; MARTINEZ LAFUENTE, A. El fundamento


jurdico de la irretroactividad tributaria, Cvitas, Revista Espaola de Derecho Financiero,

2. PRINCIPIOS, DERECHOS Y GARANTAS CONSTITUCIONALES EN LOS


PROCEDIMIENTOS EN LOS PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS
TRIBUTOS.

favorables y a las restrictivas de derechos individuales. (STC 27/1981 de 20 de julio,


FJ 10; STC 6/1983, de 4 de febrero, FJ2; STC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 8; STC
173/1996, de 31 de octubre, FJ 3).
El Tribunal Constitucional entiende que la restriccin de derechos
individuales ha de equipararse a la idea de sancin, por lo cual, el lmite de dicho
artculo hay que considerarlo como referido a las limitaciones introducidas en el
mbito de los derechos fundamentales y de las libertades pblicas (del Ttulo I de
la CE) o en la esfera general de proteccin de la persona. (STC 42/1986, de 10 de
abril, FJ 3).
Ahora bien, es importante tener en cuenta que las normas tributarias no son
normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales, por lo que no existe
una prohibicin constitucional de la legislacin tributaria retroactiva en esta
materia, salvo el propio lmite que impone el principio de seguridad jurdica,
igualmente consagrado en el art. 9.3. de la CE. Por este motivo, y partiendo del dato
de que la prohibicin de retroactividad del art.9.3. de la CE nicamente es aplicable
a los derechos consolidados, asumidos e integrados en el patrimonio del sujeto,
entendindola como la incidencia de la nueva ley en los efectos jurdicos ya
producidos de situaciones anteriores y no a los pendientes, futuros, condicionados
y expectativas, el Tribunal Constitucional llega a la conclusin de que dicho
principio no puede entenderse en momento alguno como un derecho de los
ciudadanos al mantenimiento de un determinado rgimen fiscal (STC 126/1987, de
16 de julio, FJ 11), tanto ms cuanto la interdiccin absoluta de cualquier tipo de
retroactividad conducira a situaciones congeladoras del ordenamiento jurdico, de
situaciones dadas, consecuencias que son contrarias a la concepcin del art. 9.2 CE.
(STC 6/1983, de 4 de febrero, FJ 3).
El principio de seguridad jurdica protege la confianza de los ciudadanos que
ajustan su conducta econmica a la legislacin vigente frente a cambios normativos
que no sean razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las
normas tributarias no puede trascender la interdiccin de la arbitrariedad, pero no

n. 40, 1983; SUAREZ COLLA, J.M. El principio de irretroactividad de las normas


jurdicas, Actas, Madrid. 1991.

27

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

28

impide esos cambios, siempre y cuando existan razones de inters general que los
justifiquen.
Por otra parte, el Tribunal Constitucional ha venido distinguiendo, en
materia tributaria, dos tipos de retroactividad: la que ha denominado como
autntica y la impropia. Habra retroactividad autntica cuando se
pretendiesen anudar efectos jurdicos a situaciones de hecho producidas con
anterioridad a la Ley y ya consumadas, mientras que existira una retroactividad
impropia, cuando se afectasen situaciones jurdicas actuales y an no concluidas
(STC 126/1987, de 16 de julio, FJ 11; STC 197/1992, de 19 de noviembre, FJ 4).
Determinar, entonces, cundo una norma tributaria de carcter retroactivo vulnera
la seguridad jurdica de los ciudadanos es una cuestin que slo puede resolverse
caso por caso.
2.4

EL DERECHO A LA INTIMIDAD (ART. 18.1. DE LA CE).

El art. 18.1. CE dispone que se garantiza el derecho al honor, a la intimidad


personal y familiar y a la propia imagen.
El art. 34.1.i) de la LGT recoge, como uno de los derechos de los obligados
tributarios, el del carcter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por
la Administracin tributaria, que slo podrn ser utilizados para la aplicacin de los tributos
o recursos cuya gestin tenga encomendada y para la imposicin de sanciones, sin que
puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo en los supuestos previstos en las Leyes
(supuestos que recoge el art. 95 LGT).
El art. 18.1. CE tiene por objeto garantizar un mbito reservado de la vida de
las personas frente a la accin y conocimiento de terceros, sean poderes pblicos o
particulares, es decir, garantiza el derecho al secreto, a ser desconocido, a
permanecer ajeno. En suma, este derecho reconocido en la constitucin otorga
cuando menos una facultad negativa o de exclusin, que impone a terceros el deber
de abstencin de intromisiones, salvo que estn justificadas y sean proporcionadas,
o exista un consentimiento eficaz que lo autorice.
Dentro de este mbito constitucionalmente protegido y que, por tanto, se
encuentra, en principio, reservado del conocimiento ajeno, deben incluirse los
datos con trascendencia econmica (y, por ende, tributaria). As lo han puesto de

2. PRINCIPIOS, DERECHOS Y GARANTAS CONSTITUCIONALES EN LOS


PROCEDIMIENTOS EN LOS PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS
TRIBUTOS.

manifiesto las SSTC 45/1989, de 20 de febrero, FJ 9; STC 233/1999, de 16 de


diciembre, FJ 7; STC 233/2005, de 26 de septiembre, FJ 4.
Ahora bien, el derecho a la intimidad personal y familiar del art. 18.1. CE,
como cualquier otro derecho, encuentra sus lmites en los restantes derechos
fundamentales y bienes jurdicos constitucionalmente protegidos, razn por la cual
en aquellos casos en los que, a pesar de producirse una intromisin en la intimidad,
sta no puede considerarse ilegtima, no se producir una vulneracin de este
derecho.
Entre esos bienes constitucionalmente protegidos el Tribunal Constitucional
entiende incluido el deber de todos de contribuir al sostenimiento de los gastos
pblicos (art. 31.1. de la CE), que justifica la intromisin de la Administracin
Tributaria en la intimidad de los contribuyentes a la bsqueda de informacin
relativa a sus relaciones econmicas con terceros. El incumplimiento de ese deber
constitucional se llama defraudacin, siendo la lucha contra el fraude fiscal un fin
y un mandato que la Constitucin impone a todos los poderes pblicos y
singularmente al legislador y a los rganos de la Administracin tributaria (STC
110/1984, de 26 de noviembre, FJ 3; STC 255/2004, de 22 de diciembre, FJ 5; STC
233/2005, de 26 de septiembre, FJ 5).
El deber de concurrir al sostenimiento de los gastos pblicos previsto en el
art. 31.1. de la CE no solo se articula a travs de la obligacin material de contribuir,
sino tambin mediante una serie de obligaciones formales dirigidas a transmitir
informacin con relevancia tributaria a la Administracin.
La colisin entre el derecho fundamental a la intimidad personal y familiar
(art. 18.1. de la CE) y el deber constitucional de contribuir a los gastos pblicos (art.
31.1. de la CE) implica la inexistencia, frente a la Administracin tributaria u otros
poderes pblicos, de un pretendido derecho absoluto e incondicionado a la reserva
de los datos econmicos del contribuyente con trascendencia tributaria o relevancia
fiscal. (STC 76/1990, de 26 de abril, FJ 10).
Por otra parte, y como se dijo al principio, hay que destacar que conforme a
los art. 34.1.i) y 95.1. de la LGT, los datos obtenidos por la Administracin tributaria
en el desempeo de sus funciones tienen carcter reservado y slo podrn ser
utilizados para la efectiva aplicacin de los tributos o recursos cuya gestin tenga

29

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

30

encomendada, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo en los
supuestos expresamente previstos en la Ley.
Dicho esto, es importante tener presente que desde el punto de vista
constitucional, la limitacin del derecho a la intimidad que supone la obtencin y
archivo de informacin por las Administraciones Pblicas slo se legitima en la
medida en que dicha informacin no solo sea necesaria para el ejercicio de las
potestades administrativas, sino tambin proporcionada a las finalidades
perseguidas.
Por ltimo, cabe recordar que la Administracin tributaria est obligada a
garantizar tanto la confidencialidad de la informacin, como su uso adecuado. De
la misma manera, las autoridades y funcionarios que tengan acceso a esa
informacin estn obligados al estricto y completo sigilo, de tal manera que la
infraccin de este deber de sigilo, al margen de las responsabilidades penales o
civiles que pudieran derivarse, se considerar siempre falta disciplinaria muy
grave. (Artculo 95.3.LGT).
2.5

EL PRINCIPIO DE NEUTRALIDAD4. (ARTCULO 103.1 CE).

La actividad administrativa ser fiel a los fines que el sistema normativo


atribuye a la potestad que ejerce y que dicha potestad se ejercer ponderando los
intereses en juego, es decir, con neutralidad e imparcialidad, encaminndose en
todo caso a la salvaguarda del inters general.

El inters legtimo de la Administracin en su conjunto es, el de servir con objetividad

los intereses generales (art. 103.1 CE). Segn la doctrina del TC El principio de neutralidad
de la Administracin recogido en el art. 103.1 de la CE, a tenor del cual la Administracin
pblica sirve con objetividad los intereses generales. Dentro de esa previsin se incluye el
mandato de mantener a los servicios pblicos a cubierto de toda colisin entre intereses
particulares e intereses generales (STC 77/1985, de 27 de junio, FJ 29).

2. PRINCIPIOS, DERECHOS Y GARANTAS CONSTITUCIONALES EN LOS


PROCEDIMIENTOS EN LOS PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS
TRIBUTOS.

2.6

EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN LA ACTUACIN ADMINISTRATIVA.

(ARTCULO 106.1.DE LA CE).


El principio de legalidad constituye la primera y esencial manifestacin del
Estado de Derecho, sometiendo al Gobierno en su actuacin a la Constitucin y a
las leyes (art. 97 CE), y a la Administracin Pblica a la Ley y al Derecho (art. 103
CE).
La legalidad como garanta constituye un medio efectivo de control de la
actuacin de los poderes pblicos y de la interdiccin de la arbitrariedad en su
actuacin, como expresin mxima del Estado de Derecho y de la proteccin de los
ciudadanos. (STC 73/1983, de 30 de julio, FJ 3; STC 129/1995, de 11 de septiembre,
FJ 3).
2.7

EL PRINCIPIO DE RESPONSABILIDAD PATRIMONIAL. (ARTCULO 106.2.DE

LA CE).

Este principio supone que los ciudadanos queden indemnes frente a las
actuaciones del poder pblico, bien por privaciones voluntarias singulares
(expropiaciones), o bien cuando se les causa un dao o perjuicio derivado de un
mal funcionamiento de los servicios pblicos (responsabilidad), siempre que se
haya producido un dao o lesin patrimonial, que sea antijurdico y no exista deber
del afectado de soportarlo.
En materia tributaria, el Tribunal Supremo ha encajado en este principio la
responsabilidad derivada de la declaracin de inconstitucionalidad de una norma
con rango legal, cuando la Sentencia del Tribunal Constitucional que declara la
inconstitucionalidad no limita los efectos de la nulidad que le acompaa. As
ocurri, por ejemplo, en relacin a las consecuencias de comprobacin de valor al
amparo de la Ley 8/1989, de Tasas y Precios Pblicos, declarada inconstitucional
por STC 194/2000, de 19 de julio.
De conformidad con la reforma operada por la Ley 39/2015 , de 1 de octubre
del procedimiento Administrativo Comn de las Administraciones Pblicas y la
Ley 40/2015, de 1 de octubre de Rgimen Jurdico del Sector Pblico ; en relacin
con la Ley 34/2015 , de 21 de septiembre, de modificacin parcial de la Ley 58/2003,
de 17 de diciembre, General Tributaria.

31

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

32

Por otra parte, en lo relativo a la Ley 40/2015 de 1 de octubre de Rgimen


jurdico del sector pblico, en su redaccin sobre el Principio de la responsabilidad
patrimonial del Estado legislador, por la que

las lesiones que sufran los

particulares en sus bienes y derechos derivadas de leyes declaradas


inconstitucionales o contrarias al Derecho de la Unin Europea, afirma que debern
concretarse las condiciones que deben darse para que se pueda proceder, en su
caso, a la indemnizacin que corresponda. Concretamente en su artculo 32.4 dice:
Si la lesin es consecuencia de la aplicacin de una norma con rango de ley
declarada inconstitucional, proceder su indemnizacin cuando el particular haya
obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso
contra la actuacin administrativa que ocasion el dao, siempre que se hubiera
alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada.
En cuanto a la exigencia de la responsabilidad patrimonial de las autoridades
y personal al servicio de las Administraciones Pblicas (art.36), para hacer efectiva
la responsabilidad patrimonial a que se refiere sta ley, los particulares exigirn
directamente las indemnizaciones por los daos y perjuicios causados por las
autoridades y personal a su servicio. El procedimiento para la exigencia de la
responsabilidad se sustanciar conforme los siguientes trmites:
a)

Alegaciones durante un plazo de 15 das

b)

Prctica de las pruebas admitidas y cualesquiera otras que el rgano

competente estime oportunas durante un plazo de 15 das.


c)

Audiencia durante un plazo de diez das

d)

Formulacin de la propuesta de resolucin en un plazo de cinco das

a contar desde la finalizacin del trmite de audiencia.


e)

Resolucin por el rgano competente en el plazo de cinco das.

Por ltimo, la resolucin declaratoria de responsabilidad pondr fin a la va


administrativa.
Adems, las reformas operadas por la Ley 34/2015, 39/ 2015 y 40/2015
establecen dos normas bsicas para todas las Administraciones Pblicas, que van
desde la obligatoriedad de inscribir la creacin, transformacin o extincin de
cualquier entidad integrante del sector pblico institucional en el nuevo Inventario
de Entidades del Sector Pblico Estatal, Autonmico y Local. Esta inscripcin ser
requisito necesario para obtener el nmero de identificacin fiscal definitivo de la

2. PRINCIPIOS, DERECHOS Y GARANTAS CONSTITUCIONALES EN LOS


PROCEDIMIENTOS EN LOS PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS
TRIBUTOS.

Agencia Estatal de Administracin Tributaria. Este Registro permitir contar con


informacin completa, fiable y pblica del nmero y los tipos de organismos
pblicos y entidades existentes en cada momento. Y, por otro lado, se obliga a todas
las Administraciones a disponer de un sistema de supervisin continua de sus
entidades dependientes, que conlleve la formulacin peridica de propuestas de
transformacin, mantenimiento o extincin.
En definitiva, estas normas pretenden establecer una relacin mejorada entre
las distintas Administraciones y los ciudadanos, pasando por la implantacin de
una Administracin electrnica, transparente e interconectada, lo que desembocar
en un funcionamiento ms gil de las Administraciones Pblicas y una
simplificacin del sector pblico institucional.

2.8

PRINCIPIO DE TRANSPARENCIA DEL ART.95 BIS DE LA LEY

GENERAL TRIBUTARIA.

Especial mencin merece, una de las reformas de la nueva Ley 58/2003, de 17


de diciembre, General Tributaria, revisada el 12 de octubre del presente ao en
curso. Nos referimos al principio de transparencia de la Hacienda Pblica que se
ha implantado a travs del art. 95 bis por el que se establece la publicidad de
situaciones de incumplimiento relevante de las obligaciones tributarias.
Ante la fuerte demanda de aumentar la vigilancia y que se establezca una
mayor vigilancia sobre los obligados tributarios que eluden su responsabilidad
tributaria para con la Hacienda Pblica, y en un momento como el que nos ocupa,
con la revisin de esta Ley y la inclusin del art. 95 bis, se pretende establecer un
mecanismo extra para velar por el correcto funcionamiento del Sistema Tributario
espaol, puesto que es notable la necesidad de regular los procedimientos de
gestin tributaria actualmente utilizados y concentrar la excesiva dispersin de la
normativa tributaria. Adems impera la necesidad de adecuar el funcionamiento
de la Administracin a las nuevas tecnologas.
Tal y como se expresa en la Exposicin de motivos de la Ley General
Tributaria, se notaba la necesidad de una revisin en profundidad de diversos
apartados de la misma, con el objetivo de reforzar las garantas de los

33

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

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contribuyentes y la seguridad jurdica, impulsar la unificacin de criterios en la


actuacin administrativa, posibilitar la utilizacin de las nuevas tecnologas y
modernizar los procedimientos tributarios, todo ello estableciendo mecanismos
que refuercen la lucha contra el fraude, el control tributario y el cobro de las deudas
tributarias, para disminuir los niveles actuales de litigiosidad en materia tributaria.
En virtud de este nuevo artculo, la Administracin Tributaria publicar
listados peridicos de deudores por sanciones o deudas con la Hacienda Pblica;
siempre y cuando el total de la deuda supere el milln de euros y no se haya
satisfecho en perodo voluntario.
En dichos listados aparecern identificados tanto la persona fsica deudora
como la jurdica, adems se especificarn la cantidad debida.
Esta publicacin de listados se limita a tributos Estatales sin delegar, por el
momento, funcin alguna a las Comunidades Autnomas. Para estar incluido en el
listado se tomar como referencia el 31 de diciembre del ao anterior a la
publicacin.
El procedimiento que se seguir ser en primer lugar la propuesta de
inclusin al listado, que deber comunicarse al menos una vez de forma fehaciente
al deudor. Acto seguido, se abre un plazo de 10 das para presentar alegaciones.
Transcurrido dicho trmite, la Administracin podr acordar la rectificacin del
listado. Una vez practicadas las rectificaciones oportunas, se dictar el acuerdo de
publicacin. La notificacin del acuerdo se entender producida con su publicacin
y la del listado. Mediante Orden Ministerial se establecern la fecha de publicacin,
que deber producirse en todo caso durante el primer semestre de cada ao, y los
correspondientes ficheros y registros.
Los listados dejarn de ser accesibles por medios informticos a los 3 meses
de su publicacin, adems dicha publicacin est sujeta a lo dispuesto en la Ley
Orgnica 15/1999, de 13 de diciembre, de proteccin de datos. La publicacin del
listado pone fin a la va Administrativa.
Con esta y las dems reformas practicadas sobre la Ley General Tributaria,
se consigue una aproximacin cada vez mayor a las normas generales del derecho
administrativo, con el consiguiente incremento de la seguridad jurdica en la
regulacin de los procedimientos tributarios.

3 . LOS PRINCIPIOS DEL ARTCULO 3.2 DE LA LEY GENERAL


TRIBUTARIA.
El apartado 2 del artculo 3 de la Ley General Tributaria, establece los
principios que deben presidir la aplicacin del sistema tributario. As dispone que
la aplicacin del sistema tributario se basar en los principios de proporcionalidad, eficacia
y limitacin de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y
asegurar el respeto de los derechos y garantas de los obligados tributarios, tomando
algunos de los principios organizativos que el art. 103.1 CE prev para el
funcionamiento de todas las Administraciones Pblicas. Estos principios tienen el
valor de manifestar que la justicia del sistema tributario no depende slo de la
configuracin terica de las normas, sino tambin de cmo se aplican en la prctica
por la Administracin tributaria a la que estn dirigidos.
En consecuencia, el art. 3 LGT determina, por una parte, la existencia de una
serie de derechos y garantas para los obligados tributarios y, por otra parte, la
aplicacin a los procedimientos tributarios de una serie de principios, algunos de
los cuales van a tener un anclaje directamente constitucional, mientras que otros
simplemente van a ser objeto de reconocimiento legal. El art. 3.2. LGT no hace sino
aplicar a la gestin tributaria los principios constitucionales del art. 103.1 CE
(tambin recogidos en el art. 3 de la Ley 30/1992, LRJPAC, y los derechos de los
administrados recogidos en el art. 35 de la Ley 30/1992, LRJPAC, llevados a la
gestin de los tributos primero por la Ley 1/1998, de Derechos y Garantas de los
Contribuyentes y, en la actualidad, recogidos en el art. 34.1 de la LGT, eso s, con
algunas limitaciones u olvidos.

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

36

3.1

EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD

5.

Debe existir una adecuacin entre el medio elegido y el fin que se persigue,
de forma que la actuacin de la Administracin tributaria se realice por los medios
menos gravosos para el ciudadano.
Por otra parte, la aplicacin efectiva del deber de contribuir, y del correlativo
derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica, exige que la ley atribuya
a la Administracin instrumentos y potestades de control suficientes para
garantizar el cumplimiento generalizado de las obligaciones tributarias, de modo
que no paguen tan solo las personas ms honradas o las que tengan menores
posibilidades de defraudar.
Ahora bien, dichos instrumentos de control han de respetar el principio de
proporcionalidad en un triple sentido:
- Han de ser idneos para cumplir su fin (susceptibles de alcanzarlo tanto
en potencia como en la prctica),
- Han de ser necesarios (en el sentido de que no pueda obtenerse el mismo
objetivo, a igualdad de costes y eficacia, con medios menos gravosos para los
interesados.
- Han de ser proporcionados en sentido estricto, lo que supone un
equilibrio entre los objetivos de inters general que se persiguen y la incidencia
sobre la esfera jurdica de los contribuyentes.
Este triple control de proporcionalidad debe trasladarse tambin a la esfera
de la aplicacin de la norma, de tal manera que la discrecionalidad que ofrezca la
norma jurdica a los rganos de aplicacin de los tributos quede limitada en la
prctica por la exigencia de que la actuacin sea idnea, necesaria (que se desarrolle
del modo que sea menos gravoso), y exista proporcin entre las molestias que se
irroguen al contribuyente y los objetivos que se persiguen.
Este principio se reitera de forma especfica en diversos preceptos de la LGT,
lo que supone que en los mismos tiene especial importancia. As ocurre, por

Es un principio al que se han referido tanto el TC como el TS de forma reiterada, aunque

no existe una garanta constitucional a la proporcionalidad (TC 65/1986). Tambin se recoge


expresamente en el mbito tributario (TC 76/1990).

3. LOS PRINCIPIOS DEL ARTCULO 3.2 DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA

ejemplo, con las medidas cautelares en general, las medidas cautelares en el


procedimiento de inspeccin, y los principios de la potestad sancionadora. No
obstante, la Administracin debe tener en cuenta este principio en todas las
actuaciones y procedimientos, aunque no se mencione de forma expresa en cada
uno de ellos.
3.2

EL PRINCIPIO DE EFICACIA.

Se trata de un principio general aplicable a toda la actuacin de la


Administracin recogido en la norma constitucional. La eficacia, consistente en la
consecucin de fines de inters general, acta como principio esencial para la
actuacin administrativa buscando la calidad de los servicios y la buena gestin
econmica.
El principio de eficacia buscar, mediante su inspiracin, que la
Administracin Pblica cumpla los objetivos fijados en los servicios prestados a los
ciudadanos. Este principio ampara las potestades de autotutela administrativa,
entre ellas, la ejecucin forzosa de los actos administrativos.
La actuacin de la Administracin tributaria debe ser eficaz en su gestin,
tanto en la forma como en el resultado.
Como principio constitucional debe ser jurdicamente protegido, aunque es
de rango inferior al principio de igualdad (TC 24-7-81; 26-7-81) y ha de
subordinarse al principio de legalidad (TC 22/1984).
3.3

PRINCIPIO DE LIMITACIN DE COSTES INDIRECTOS.

El cumplimiento de obligaciones formales debe conllevar las mnimas


molestias posibles para el ciudadano, tanto desde el punto de vista del tiempo y
esfuerzo que suponen, como desde el punto de vista econmico.
Existen mltiples preceptos de la LGT que recogen formulaciones o
aplicaciones concretas relacionadas con este principio. As:
- el derecho a no aportar documentos que ya estn en poder de la
Administracin;
- la exclusin de aportacin de certificados sobre la situacin tributaria que
la Administracin actuante pueda conocer por medios informticos o telemticos;

37

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

38

- la exigencia de que la Administracin tributaria facilite a los obligados el


ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones en los
procedimientos administrativos en materia tributaria.
3.4

PRINCIPIO DEL RESPETO DE LOS DERECHOS Y GARANTAS DE LOS

OBLIGADOS TRIBUTARIOS.

En la aplicacin de los tributos la Administracin tributaria debe respetar los


derechos y garantas de los obligados tributarios, si bien, ms que el respeto,
debera formularse como el compromiso de la Administracin de facilitar el
ejercicio de los derechos y el cumplimiento de las obligaciones. En este artculo se
reafirma de manera expresa el compromiso en el respeto de los derechos y
garantas de los obligados en la aplicacin de los tributos.

4 DERECHOS DERIVADOS DE LAS OBLIGACIONES


ECONMICAS DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA
RECOGIDOS EN LOS ARTCULOS 30 A 33 DE LA LEY GENERAL
TRIBUTARIA.
4.1

INTRODUCCIN.

En el apartado 1 del artculo 30 de la LGT se establece, en primer lugar, que


la Administracin est sujeta al cumplimiento de las "obligaciones de contenido
econmico" establecidas en esta ley, y en segundo lugar, se realiza una
enumeracin "no exhaustiva" de dichas obligaciones con contenido econmico, al
sealar que tienen esta naturaleza las siguientes:
- La obligacin de realizar las devoluciones derivadas de la normativa de
cada tributo,
- La de devolucin de ingresos indebidos,
- La de reembolso de los costes de las garantas, y
- La de satisfacer intereses de demora.
Las obligaciones que aqu se proclaman no son nuevas, puesto que se refieren
a derechos que ya venan reconocidos tanto en la anterior LGT, como en la LDGC.
Lo que s resulta novedoso es la declaracin formal, con rango de ley bsica de la
sujecin de la Administracin tanto al cumplimiento de las obligaciones de
contenido econmico, como al resto de deberes y obligaciones establecidos en la
LGT en relacin con el desarrollo de los procedimientos tributarios, a que se refiere
tambin el artculo 30 en su apartado 2.
Estas obligaciones econmicas previstas en la ley, son asumidas por la
Administracin en el seno de la relacin jurdica tributaria que le une con el
contribuyente en el seno del concreto procedimiento tributario.
Se diferencian del resto de obligaciones y deberes en su aspecto material,
concreto, que deriva para el contribuyente en la posibilidad de exigir la
contraprestacin a la que tiene derecho y que afecta a su exclusiva esfera jurdica,
que es adems evaluable econmicamente y susceptible de ser reclamada ante los
tribunales en caso de incumplimiento.

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

40

Se refiere el artculo, en primer lugar, a las denominadas devoluciones


derivadas de la normativa de cada tributo que, como veremos, resultan de la propia
sistemtica de aplicacin de los impuestos que componen el sistema tributario y
su actual esquema de liquidacin, basado en la realizacin de pagos anticipados
por parte del contribuyente y su posterior ajuste mediante una liquidacin final, de
la que podr derivarse, en su caso, una devolucin tributaria por el exceso de esos
pagos respecto de dicha liquidacin. A consecuencia de esta sistemtica se
generarn la mayora de las devoluciones de ingresos tributarios a cargo de la
Administracin, debindose estar a lo que disponga la normativa propia de cada
tributo.
Hemos dicho que esta enumeracin no es exhaustiva porque en materia de
devoluciones tributarias la realidad de nuestro ordenamiento tributario es muy
6

amplia . Siguiendo a los profesores Martn Queralt, Lozano Serrano, Casado Ollero
7

y Tejerizo Lpez , es posible diferenciar los siguientes supuestos de devoluciones


tributarias:
- Devoluciones de ingresos indebidos. Por ingreso indebido debemos
entender el que se efectu sin que ningn acto administrativo ni autoliquidacin
le obligara a hacerlo, pues si fue en cumplimiento de uno u otra, el ingreso se
considera debido, aunque fueran ilegales los actos que le ampararan

8.

La

devolucin de estos ingresos debe realizarse a travs del procedimiento especial de

Sobre el tema de las devoluciones tributarias, Vid.: SERRANO ANTN, F.: Las

devoluciones tributarias, Marcial Pons, Madrid, 1996, NAVAS VAZQUEZ, R.: Las
devoluciones de los ingresos tributarios, Civitas, Madrid, 1992 y VILLARIN LAGOS, M.:
Obligaciones pecuniarias de la Administracin tributaria en AA.VV.: Tratado sobre la
Ley General Tributaria, Homenaje a lvaro Rodrguez Bereijo, Tomo I, Thomson Reuters,
Cizur Menor, 2010, pg. 735 y ss.
7

MARTIN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G. y TEJERIZO

LPEZ J.M.: Curso de Derecho Financiero y Tributario, 21 edicin, Tecnos, Madrid, 2010,
pg. 586 y 587.
8

MARTIN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G. y TEJERIZO

LPEZ J.M. (2010) Op. citada, pg. 587.

4. DERECHOS DERIVADOS DE LAS OBLIGACIONES ECONMICAS DE LA


ADMINISTRACIN TRIBUTARIA RECOGIDOS EN LOS ARTCULOS 30 A 33
DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA

revisin previsto en el art. 221 de la LGT, cuyo apartado primero se refiere a cuatro
supuestos: a) duplicidad del pago de deudas; b) pago excesivo sobre la cantidad
liquidada o autoliquidada; c) ingreso de deudas prescritas; y d) cuando as lo
9

establezca la normativa tributaria .


- Devoluciones tributarias que proceden de la revisin del acto
administrativo por los procedimientos adecuados, ya sea mediante la interposicin
frente a l de los recursos o reclamaciones correspondientes tendentes a su
anulacin (si el acto no es firme y consentido), o bien, si ya hubiera adquirido
firmeza, instando los correspondientes procedimientos especiales de revisin,
conforme a lo establecido en el art. 221.3 de la LGT. Estos ingresos deben
considerarse debidos, ya que realmente, como acabamos de indicar, la ilegalidad
10.

se encuentra en los actos que los amparaban

- Devoluciones tributarias que proceden de la solicitud de rectificacin de una


autoliquidacin presentada por el obligado tributario conforme al procedimiento
11.

establecido en el art. 120.3 de la LGT

Sobre el tema Vid. GARCIA NOVOA, C.: La devolucin de ingresos tributarios

indebidos. Marcial Pons, Madrid, 1993; GARCIA MORENO, V.A., Duplicidad de pago,
pago excesivo y enriquecimiento injusto en la devolucin de ingresos indebidos, en
AA.VV.: Tratado sobre la Ley General Tributaria. Homenaje a lvaro Rodrguez Bereijo,
Vol. 2, Aranzadi, Cizur Menor, 2010, pg. 1133 y ss.; GARCIA PRATS, F.A.: La devolucin
de ingresos indebidos, REDF, n 78, 1993, pg. 243 y ss.; LOZANO SERRANO, C.: Notas
al Decreto regulador de la devolucin de ingresos tributarios indebidos, Tribuna Fiscal, n
2, 1990, pg. 37 y ss. y MARTN QUERALT, J.: El deber de la Administracin de proceder
de oficio a la devolucin de ingresos indebidos en las regulaciones con efectos en varios
periodos impositivos, Tribuna Fiscal, n 224, 2009, pg. 4 y ss.
10

MARTIN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G. y TEJERIZO

LPEZ J.M.: Curso de Derecho Financiero y Tributario, 22 edicin, Tecnos, Madrid, 2011,
pg. 587.
11

A medio camino entre este procedimiento y el de devolucin de ingresos indebidos se

encuentran los supuestos en que se producen retenciones soportadas o ingresos a cuenta


repercutidos indebidamente, casos en que el art. 14 del RD 520/2005, de 13 de mayo, por el
que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la LGT en materia de revisin en

41

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

42

- Devoluciones tributarias que proceden o pudieran proceder de la


declaracin de inconstitucionalidad de una norma o de la vulneracin del
12

ordenamiento comunitario .
Por ltimo, se incluyen entre las obligaciones econmicas de la
Administracin la de reembolsar el coste de las garantas aportadas para suspender
o aplazar el pago de las deudas tributarias si finalmente fueran declaradas
improcedentes, y la de pagar intereses de demora, como obligacin de indemnizar
al contribuyente, por haber tenido que disponer de una determinada cantidad
dineraria en favor de la Administracin de forma indebida.
Pese a que el artculo 30 LGT que comentamos contempla en ltimo lugar la
obligacin de la Administracin tributaria de satisfacer intereses de demora, esta
obligacin no se desarrolla posteriormente en un artculo independiente, como
sucede con el resto de obligaciones econmicas que s son desarrolladas en los
artculos siguientes: art. 31 de la LGT (devoluciones derivadas de la normativa de
cada tributo); art. 32 de la LGT (devoluciones de ingresos indebidos) y art. 33 de la
LGT (reembolso de los costes de las garantas). No obstante, el pago de intereses de
demora

tiene

especificidad

propia

como

obligacin

econmica

de

la

Administracin y su determinacin y cuantificacin, as como el momento de su


devengo, han sido objeto de distintas interpretaciones jurisprudenciales.

va administrativa, permitira instar la rectificacin de una liquidacin que no es suya, sino


del retenedor o de quien repercuti.
12

Sobre el tema Vid. CALDERON CARREO J.M. y MARTIN JIMENEZ A.J.:

Devolucin de ingresos tributarios indebidos por infraccin del Derecho comunitario,


Noticias de la UE n 167, 1998, pg. 41 y ss.; CLVO VERGEZ, J.: Las devoluciones de
ingresos tributarios indebidos derivados de normas declaradas nulas o inconstitucionales
Diario La Ley, n 7592, 2011; PONT CLEMENTE, J.F.: El derecho a la devolucin de
ingresos tributarios indebidos como resultado de una contravencin del Derecho
comunitario, Quincena Fiscal n 5, 2010, pg. 39 y ss.

4. DERECHOS DERIVADOS DE LAS OBLIGACIONES ECONMICAS DE LA


ADMINISTRACIN TRIBUTARIA RECOGIDOS EN LOS ARTCULOS 30 A 33
DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA

4.2

LA OBLIGACIN DE SATISFACER LOS INTERESES DE DEMORA.

Esta institucin tiene su origen en el derecho privado, pero a lo largo de los


aos se configur tambin como una figura propia del Derecho tributario

13

13.

Al

En palabras de RODRIGUEZ MARQUEZ, J., El inters de demora exigible por la

Administracin en el Proyecto de Ley General Tributaria, luces y sombras, Quincena Fiscal,


n 15, 2003, pg. 12 y 13, la evolucin legislativa del inters nos muestra cmo se ha pasado
de una regulacin muy apegada a la concepcin iusprivativista de esta prestacin a una
configuracin de la misma como institucin propia del mbito tributario. La ruptura entre
ambos esquemas se produjo por la Ley 10/1985, de 26 de abril, de Reforma Parcial de la Ley
General Tributaria. Dicha norma introdujo importantes modificaciones en esta prestacin.
As, parte de la idea de neutralidad financiera como funcin que est llamada a cumplir el
inters de demora. Ello implica, a su vez, la construccin de un inters de demora
automtico, que no requiere la intimacin del acreedor; objetivo, desvinculado de la
existencia o no de un retraso culpable; y generalizado a la prctica totalidad de los
supuestos de retraso en el pago de las deudas tributarias. Adems, elev la cuanta del
inters de demora tributario respecto del que se exige ante el retraso en el pago de deudas
no tributarias e introdujo una discriminacin en el tipo aplicable segn que el acreedor
fuese la Hacienda Pblica o el particular. Sin embargo, la Ley 10/1985 no lleg a establecer
una regla general de abono de intereses de demora en el mbito tributario, aplicable a todos
los supuestos de pago extemporneo. Por el contrario, opt por seguir exigiendo dicha
prestacin supuesto a supuesto. La introduccin de la regla general en el art. 61.2 de la LGT
fue obra de la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificacin Parcial de la Ley General
Tributaria. El ltimo hito en esta evolucin se produjo con la entrada en vigor de la Ley
1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y garantas de los Contribuyentes, que termin con
uno de los aspectos de la regulacin del inters que mayor polmica haba suscitado, la
diferencia entre los tipos aplicables segn que el acreedor fuera la Administracin el
inters de demora- o el particular (el inters legal).Vid. tambin de este mismo autor, El
inters de demora en la ley General Tributaria, IEF, Marcial Pons, Barcelona, 1999, pg. 33
a 51. Segn GARCA NOVOA, la Ley 10/1985, de 26 de abril, introdujo importantes
modificaciones en el inters de demora, incluyendo la funcin de compensacin financiera
y la consiguiente construccin de un inters de demora automtico, que no requiere
intimacin del acreedor, desvinculado de la existencia o no del actuar culpable del obligado

43

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

44

referirse a esta obligacin accesoria la Comisin para el estudio del borrador del
Anteproyecto de la nueva Ley General Tributaria (actual Ley 58/2003, de 17 de
diciembre) expres en su Informe 2001 que no era posible estructurar un inters de
demora de forma que respondiera a los esquemas propios del Derecho
14.

privado Adems defini los intereses de demora como las prestaciones dinerarias
exigibles cuando se produce el incumplimiento de una obligacin tributaria, o en
su caso, el cumplimiento de dicha obligacin en una fecha posterior a su
vencimiento en los supuestos previstos por la LGT.
La LGT actual regula los intereses de demora en el artculo 26, que los define
en su apartado primero como aquella prestacin accesoria -de la obligacin
tributaria principal- que se exigir a los obligados tributarios y a los sujetos
infractores como consecuencia de la realizacin de un pago fuera de plazo o de la
presentacin de una autoliquidacin o declaracin de la que resulte una cantidad
a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa
tributaria, del cobro de una devolucin improcedente o en el resto de casos
previstos en la normativa tributaria

15 .

Esta accesoriedad se reconoce tambin

y generalizado a la prctica totalidad de los supuestos de retraso en el pago de la deuda


tributaria (GARCIA NOVOA, C., Captulo IV. Elementos de cuantificacin de la
obligacin tributaria, en la obra La nueva Ley General Tributaria, CALVO ORTEGA, R.
(director), Thomson-Civitas, Madrid, 2004, pg. 284). Por su parte, CARBAJO VASCO
manifest que la Ley 10/1985 supuso un retroceso en el planteamiento del inters de demora
en el caso de la Hacienda Pblica como deudora, al ser aplicable slo al supuesto de
devoluciones de ingresos indebidos (CARBAJO VASCO, D., Inters legal del dinero e
intereses de demora, Crnicas Tributarias, n 53, 1985, pg. 54).
14

Informe para la Reforma de la Ley General Tributaria, Comisin para el Estudio y

Propuesta de Medidas para la Reforma de la Ley General Tributaria, Ministerio de


Hacienda, Secretara de Estado de Hacienda, julio 2001, pg. 64 a 65. CALVO ORTEGA se
mostr contrario a la postura que se asume en el Informe, y entendi que debera haberse
introducido en la reforma los mismos supuestos de exoneracin que se admiten en el caso
de las infracciones tributarias (CALVO ORTEGA, R., El proyecto de Ley General
Tributaria, aportaciones y aspectos crticos, Nueva Fiscalidad, n 8, 2003, pg. 34).
15

HERRERO DE GAA ESPINOSA DE LOS MONTEROS es del criterio que la tcnica

utilizada por la LGT actual para concretar los intereses de demora es muy cuestionable

4. DERECHOS DERIVADOS DE LAS OBLIGACIONES ECONMICAS DE LA


ADMINISTRACIN TRIBUTARIA RECOGIDOS EN LOS ARTCULOS 30 A 33
DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA

inequvocamente en el artculo 25 de la LGT, y solo est presente en el momento


del nacimiento de la obligacin de pago de intereses, una vez surgida es obvio que
su vida y extincin pueden ser independientes de la obligacin tributaria principal.
Del mismo modo, la obligacin de satisfacer intereses de demora por parte de la
Administracin tributaria va a tener esa condicin de accesoria de alguna de las
restantes obligaciones econmicas a que esta resulte sujeta.
16

Como ha manifestado RODRGUEZ MRQUEZ la accesoriedad, en un


sentido estricto, slo es admisible cuando el devengo de la prestacin se encuentra
directamente vinculado al cumplimiento de la obligacin tributaria. En el caso del
inters de demora esta caracterstica se revela de forma clara. Y ello porque tanto
su existencia como su mtodo de clculo, slo se comprenden en relacin con otra
obligacin. Todo esto nos llevar a volver sobre esta figura cuando veamos
detenidamente cada una de las obligaciones econmicas de la Administracin de
las que se deriva la accesoria de satisfacer intereses de demora.
Aunque la enumeracin que realiza el art. 26 de la LGT en sus apartados
primero y segundo es extensa, no existe una definicin genrica de la situacin en
que resultar exigible el inters de demora por la Administracin, ni se contemplan
en este artculo definitorio la enumeracin de los casos en que la Administracin
deber satisfacerlos al contribuyente en caso de mora Administrativa, por lo que
quedan en cierta indefinicin el conjunto de los supuestos en que ser exigible.

porque trata de definir los intereses de demora mediante la enumeracin de algunas


situaciones en las que se devengan. Este recurso mediocre se hace tanto ms incomprensible
desde el momento en el que la figura que se trata como aqu ocurre con los intereses- es
conocida desde tiempo inmemorial y ha sido definida con acierto por otras leyes y por la
jurisprudencia como la compensacin debida al acreedor por la falta de disposicin
tempestiva de la cantidad de dinero que se adeudaba (HERRERO DE LA GAA
ESPINOSA DE LOS MONTEROS, J.M., Ttulo II. Los tributos, en la obra: Comentarios a
la nueva Ley General Tributaria, HUESCA BOADILLA, R. (Coordinador), ThomsonAranzadi, Navarra, 2004, pg. 211).
16

RODRGUEZ MRQUEZ, J. El inters de demora exigible por la Administracin en el

Proyecto de Ley General Tributaria: luces y sombras. Quincena Fiscal, n 15 (2003). Pgs.
11-24.

45

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

46

En la doctrina y en la jurisprudencia pueden encontrarse diferentes formas


de conceptualizar los intereses de demora tributarios, como la acepcin que
propone GONZLEZ SNCHEZ, al decir que se trata de una cantidad que se
determina mediante la aplicacin de un porcentaje expresamente previsto, y
que se debe en concepto de daos y perjuicios por el retraso en el cumplimiento
de una obligacin

17.

LPEZ MARTINEZ defini los intereses de demora como

expediente tcnico frente al incumplimiento tempestivo del deudor de su


obligacin de pago, que constituye una obligacin patrimonial de carcter pblico,
accesoria y dependiente de la obligacin tributaria principal, aunque con
regulacin jurdica autnoma, cuya prestacin, devengada por la realizacin del
presupuesto de hecho contenido en una norma legal, consistente en la entrega de
una cantidad de dinero, calculada por un mdulo objetivo de carcter
compensador por la prdida patrimonial ocasionada al acreedor por el retraso en
el cumplimiento de la obligacin debida, y fundamentado en el principio de
equidad que debe regir las relaciones entre la Administracin tributaria y los
Administrados

18 .

Para MORILLO MNDEZ, el inters de demora es una

indemnizacin necesaria y automtica que compense el retraso producido en el


cumplimiento de las obligaciones tributarias

19

. Mientras que CARRASCO

PARRILLA caracteriz a los intereses de demora como aquella prestacin


accesoria a la obligacin de pago de la deuda tributaria, que procede como
contribucin remuneratoria o indemnizacin que en concepto de daos y perjuicios
corresponde abonar al obligado tributario como consecuencia del retraso en el pago
20.

de la deuda tributaria

17

GONZLEZ SNCHEZ, M., El inters de demora en materia tributaria, Crnica

Tributaria, n 55, 1985, pg. 114.


18

LPEZ MARTINEZ, J., Rgimen jurdico de los llamados intereses moratorios en

materia tributaria. Un anlisis de su ubicacin en el seno de la deuda tributaria, Civitas,


Estudios de Derecho Financiero y Tributario, Madrid, 1994, pg. 241.
19

MORILLO MNDEZ, A., La morosidad en el cumplimiento de las obligaciones

tributarias y la Ley 10/1985, de modificacin parcial de la LGT. Impuestos, n 11, 1985.


20

CARRASCO PARRILLA, P.J., Consecuencias del retraso en el pago de las deudas

tributarias. Ediciones de la Universidad de Castilla-La Mancha, Cuenca, 2000, pg. 109.

4. DERECHOS DERIVADOS DE LAS OBLIGACIONES ECONMICAS DE LA


ADMINISTRACIN TRIBUTARIA RECOGIDOS EN LOS ARTCULOS 30 A 33
DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA

Por su parte, la jurisprudencia se ha referido a los intereses de demora como


un simple incremento de la deuda tributaria, motivado por el impago del crdito
principal

21 ,

o como la figura jurdica que como variedad de la accin de

resarcimiento trata de compensar con arreglo al mdulo objetivo del coste


financiero el perjuicio consistente en la indisponibilidad de cantidades dinerarias
22.

que fueran legalmente debidas

Resumiendo las notas caracterizadoras de la institucin podemos decir que


los intereses de demora representan una obligacin accesoria de la obligacin
tributaria principal, cuyo presupuesto de hecho viene marcado por el retraso en el
pago de la deuda tributaria, que encarna una indemnizacin por daos y perjuicios
que se hayan podido producir por el retraso en el pago.
Por otra parte, en el mbito tributario no es posible encontrar ningn
requisito para la exigibilidad de los intereses de demora salvo el relativo al
vencimiento del plazo establecido para el pago de la deuda tributaria.

En

consecuencia si acudimos al derecho comn de obligaciones llegaremos a la


conclusin de que la exigencia de intereses de demora precisa el incumplimiento
de una obligacin positiva cuya prestacin sea exigible y lquida, y de que es
necesaria la presencia de culpabilidad en el retraso del cumplimiento de la
obligacin, as como la interpelacin del acreedor al deudor para el pago de la
obligacin, a no ser que la ley disponga otra cosa. En este sentido, la doctrina y la
jurisprudencia coinciden en que en las obligaciones tributarias pecuniarias el
retraso culpable es irrelevante, porque en el mbito tributario mora y retraso son
trminos que se equiparan

23 .

As mismo la deuda tributaria representa una

21

Sentencia del Tribunal Constitucional 14/1986, de 31 de enero.

22

Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de enero de 1995.

23

SIMN ACOSTA, E., Los intereses de demora en Derecho Tributario, Actualidad

Jurdica Aranzadi, n 612, 2004, pg. 3. CARRASCO PARRILLA, P.J., Consecuencias del
retraso en el pago de las deudas tributarias, 2000, Op. Cit. Pg. 23 a 50. Por el contrario,
otros autores se oponen a que los intereses de demora operen al margen de la culpabilidad,
al afirmar que si no hay culpabilidad no hay intereses de demora. Entre otros, MARTINEZ
LAFUENTE, A., La extincin de las sanciones tributarias, Crnica Tributaria n 53, 1985,

47

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

48

obligacin con plazo determinado y, por ello, una vez llegado dicho plazo, si la
obligacin no ha sido satisfecha estaremos en presencia de una mora automtica
que invalida el requisito de la intimacin.
En cuanto a la naturaleza jurdica de los intereses de demora, hasta la
promulgacin de la Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificacin parcial de la LGT
(anterior LGT, 230/1963) tanto la doctrina como la jurisprudencia asumieron su
naturaleza compensatoria o indemnizatoria. Sin embargo, esta ley produjo una
discriminacin en cuanto al tipo de inters a aplicar en funcin del sujeto que
ocupara la posicin acreedora, ya fuera la Administracin tributaria o el obligado
tributario, puesto que no solo determin que el inters de demora sera el inters
legal del dinero vigente el da que comience el devengo de aqul, incrementado en
un 25 por 100, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca
uno diferente, sino que tambin modific el art. 155 de la anterior LGT, 230/1963,
de manera que se aplicaba el inters legal en las relaciones deudoras de la
Administracin tributaria. De esta forma se estableca una diferencia de trato entre
los intereses que deba percibir de los deudores la Hacienda Pblica cuando era
acreedora, el inters de demora, y los intereses que deba pagar cuando era
deudora, el inters legal, claramente menor.
Algunos autores consideraron entonces, que la diferencia de 25 puntos
porcentuales entre el inters de demora y el inters legal, otorgaba al primero un
24

25

carcter sancionador , o al menos disuasorio o cuasi sancionador , aunque


tambin una parte de la doctrina minoritaria defenda la naturaleza exclusivamente
26.

indemnizatoria del inters de demora a pesar del incremento

pg. 110 y 111; CARBAJO VASCO, D., Inters legal del dinero e inters de demora, Op.
Cita, 1985, pg. 39 a 54.
24

COLLADO YURRITA, M.A., Los intereses de demora en la Ley General Tributaria,

REDF, n 56, 1987, pg. 505.


25

CARBAJO VASCO, D., Inters legal del dinero e inters de demora, 1985, Op. Cit.,

pg. 42.
26

ALBIANA GARCIA-QUINTANA, C., El inters de demora en espera de una

regulacin coherente, Tapia, n 52, 1990, pg. 6; GONZLEZ SNCHEZ, M., El inters de
demora en materia tributaria, 1985, Op. Cit. pg. 114 y 116; MORILLO MNDEZ, A., La

4. DERECHOS DERIVADOS DE LAS OBLIGACIONES ECONMICAS DE LA


ADMINISTRACIN TRIBUTARIA RECOGIDOS EN LOS ARTCULOS 30 A 33
DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA

La discriminacin que produca la diferencia entre ambos tipos de inters fue


considerada por el Tribunal Supremo, mediante Auto de 20 de Septiembre de 1988
para plantear una cuestin de inconstitucionalidad por vulnerar a su entender los
artculos 14, 31 y 25 de la CE, que fue desestimada por el Tribunal Constitucional,
junto a un recurso de inconstitucionalidad planteado por cincuenta senadores
sobre el mismo asunto, en la famosa Sentencia 76/1990, de 26 de abril, sobre la base
de dos razonamientos: la vulneracin del principio de igualdad, y la posible
vulneracin del apartado 1 del art. 25 de la CE. Sobre la primera cuestin entendi
el Tribunal Constitucional, en el Fundamento Jurdico noveno, que no cabe
sostener que la Administracin tributaria y el contribuyente se encuentren en la
misma situacin, como si de una relacin jurdico-privada se tratara, se basa para
ello en las potestades que atribuye a la Administracin el art. 31.1 de la CE.
Respecto de la vulneracin del primer apartado del art. 25 de la CE, el Tribunal
Constitucional determin que la norma cuestionada no trata de sancionar una
conducta ilcita, pues su sola finalidad consiste en disuadir a los contribuyentes de
su morosidad en el pago de las deudas tributarias y compensar al erario pblico
por le perjuicio que a este supone la no disposicin tempestiva de todos los fondos
necesarios para atender a los gastos pblicos. Los intereses de demora no tienen
naturaleza sancionadora, sino exclusivamente compensatoria o reparadora del
perjuicio causado por el retraso en el pago de la deuda tributaria. () Ms que una
penalizacin en sentido estricto, son una especie de compensacin especfica, con
arreglo a un mdulo objetivo, del coste financiero que para la Administracin
tributaria supone dejar de disponer a tiempo cantidades dinerarias que le son
legalmente debidas. En suma, no hay aqu sancin alguna en sentido tcnicojurdico, y ello excluye sin ms cualquier transgresin del artculo 25.1 de la
Constitucin. Por tanto, el Tribunal Constitucional dej solventada la naturaleza
indemnizatoria de los intereses de demora, aunque se produjeron algunas
opiniones contrarias a los razonamientos esgrimidos por el Alto Tribunal.
La Ley 25/1995, modific el inciso c) del art. 58.2 de la anterior LGT, 230/1963,
aunque sin modificar la cuantificacin del inters de demora, y en la actualidad, el
apartado 6 del art. 26 de la actual LGT, sigue determinando que el inters de

morosidad en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y la Ley 10/1985, de


modificacin parcial de la LGT, 1985, Op. Cit. Pg. 31.

49

50

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

demora ser el inters legal del dinero vigente a lo largo del periodo en que aquel
resulte exigible, incrementado en un 25 por 100, salvo que la Ley de Presupuestos
Generales del Estado establezca otro diferente, por lo que se pueden aplicar las
mismas observaciones que hicimos a las anteriores disposiciones.
Con la Ley 1/1998, LDGC, se introducen innovaciones entorno al rgimen de
los intereses de demora exigibles en los casos de devolucin de ingresos indebidos
y devoluciones de oficio por aplicacin de la normativa de los tributos a que se
refiere. La situacin de discriminacin cuando el acreedor de la deuda era el
administrado se modifica a partir de esta normativa, segn la cual los
administrados tendrn derecho a la devolucin de los ingresos que indebidamente
hubieran realizado en el Tesoro con ocasin del pago de deudas tributarias,
aplicndose a los mismos el inters de demora que corresponde cuando el deudor
es el sujeto tributario obligado, conforme a los artculos 10 y 11 de la citada norma
legal. Se equipara en su cuanta el inters exigible por el obligado a los supuestos
en que la Administracin tributaria resulte acreedora.
A partir de este momento, las discusiones habidas en cuanto a la aplicacin
de un diferente tipo de inters para compensar el retraso en el cumplimiento de las
obligaciones segn quien sea el acreedor, han quedado en la actualidad
completamente desvirtuada, aplicndose conforme a la actual LGT el mismo tipo
de inters con independencia de que quien deba indemnizar al perjudicado sea la
Administracin o sea el contribuyente. As, en el art. 31.2 de la LGT a propsito de
las devoluciones tributarias se establece que transcurrido el plazo fijado en las
normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, la
Administracin abonar el inters de demora al obligado sin necesidad de que lo
solicite; en el art. 32.2 de la LGT relativo a la devolucin de ingresos tributarios
indebidos se establece igualmente que la Administracin abonar el inters de
demora desde la fecha en que se hubiera realizado el ingreso indebido hasta la
fecha en que se ordene el pago de la devolucin. Sin embargo, en el art. 33.2 de la
LGT se establece que con el reembolso del coste de las garantas se abonar por la
Administracin el inters legal desde la fecha acreditada en que se hubiera
incurrido en los costes hasta la fecha en que se ordene el pago. No obstante, en otros
casos, como cuando se aportan determinadas garantas en los aplazamientos,
fraccionamientos o para suspender el ingreso de deudas, la Administracin
percibir tambin el inters legal. Esta es una novedosa aportacin en el prrafo 2

4. DERECHOS DERIVADOS DE LAS OBLIGACIONES ECONMICAS DE LA


ADMINISTRACIN TRIBUTARIA RECOGIDOS EN LOS ARTCULOS 30 A 33
DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA

del art. 26.6 de la LGT cuando las garantas aportadas consistan en aval solidario
de entidad de crdito o sociedad de garanta recproca o certificado de seguro de
caucin, con finalidad de incentivar la utilizacin de estas garantas, utilizacin que
resulta favorable para los intereses pblicos

27 .

Por tanto, podemos decir, que

paulatinamente esa equiparacin de trato entre Administracin y administrado, se


ha ido haciendo una realidad en el ordenamiento tributario actual.
La Administracin tributaria, en su posicin de deudora, est sometida al
principio consagrado en el artculo 106.2 de la CE, lo que concuerda plenamente
con la doctrina del Tribunal Constitucional.
A nuestro juicio, ya no cabe discusin al respecto de que el fundamento
general de esta obligacin estriba en su naturaleza compensatoria o
indemnizatoria, que trae causa para el obligado tributario por haber tenido que
disponer de una determinada cantidad dineraria en favor de la Administracin de
forma indebida. Esa improcedencia de soportar econmicamente una carga hace
nacer ex lege la obligacin para la Administracin de pagar el inters de demora
para compensar al perjudicado.
Por ltimo, sobre esta materia es preciso referirnos al momento en que se
produce el devengo de los intereses de demora, esto es, su nacimiento y
cuantificacin pero, dado el carcter accesorio de la obligacin de satisfacerlos,
remitimos el comentario al momento en que nace cada obligacin principal, cuyo
contenido vamos a ver a continuacin.
4.3

LA OBLIGACIN DE REALIZAR LAS DEVOLUCIONES DERIVADAS DE LA

NORMATIVA DE CADA TRIBUTO.

El art. 31 de la LGT regula las devoluciones derivadas de la normativa de


cada tributo, estableciendo en su apartado primero que la Administracin
tributaria devolver las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa
de cada tributo, y determina que son devoluciones derivadas de la normativa de cada
tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como
consecuencia de la aplicacin del tributo, con lo que quedan delimitadas

27

Dictamen del Consejo de Estado sobre el anteproyecto de LGT, de 22 de mayo de 2003,

pg. 27.

51

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

52

conceptualmente de manera genrica a aquellas previstas en la normativa del


tributo y se distingue esta clase de devoluciones de las devoluciones de ingresos
indebidos a que se refiere el artculo siguiente.
En el apartado segundo de este mismo artculo se dispone, adems, que
transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el
plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolucin por causa imputable
a la Administracin tributaria, sta abonar el inters de demora regulado en el artculo 26
de esta ley, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el inters de demora
se devengar desde la finalizacin de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de
la devolucin. La ley determina tanto el inters a pagar en estos casos como el
momento en que dicho inters se devenga, y seala de manera clara e inequvoca,
que esta obligacin nace sin necesidad de interpelacin del obligado a la
Administracin deudora.
Aqu no estamos ante ingresos indebidos no ajustados a derecho, sino que se
trata de ingresos debidos en el momento de hacerse en cuanto previstos en la
regulacin de cada tributo, generalmente por el mecanismo de los denominados
pagos a cuenta, ya sea por retenciones, ingresos a cuenta o pagos fraccionados,
que son ingresados a la Administracin tributaria a cuenta de la liquidacin final
del tributo, que en relacin con dicha liquidacin resulten excesivos y por ello
deben devolverse o reembolsarse. No se trata, por tanto, de ingresos indebidos,
cuya devolucin al contribuyente tiene su fundamento en evitar un
enriquecimiento injusto de la Administracin tributaria, a las que nos referiremos
en el apartado siguiente.
Como hemos dicho, artculo 30.1 de la LGT, estas devoluciones constituyen
una obligacin de contenido econmico de las Administraciones tributarias y, al
mismo tiempo, son un derecho de los obligados tributarios conforme se reconoce
en el artculo 34.1.b) de la LGT, que literalmente establece el Derecho a obtener, en
los trminos previstos en la LGT, las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo
y las devoluciones de ingresos indebidos que procedan, con abono del inters de demora
previsto en el artculo 26 de esta Ley, sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto. En
este sentido, como vemos, se equipara al derecho de obtener las devoluciones de
ingresos indebidos que procedan.

4. DERECHOS DERIVADOS DE LAS OBLIGACIONES ECONMICAS DE LA


ADMINISTRACIN TRIBUTARIA RECOGIDOS EN LOS ARTCULOS 30 A 33
DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA

Estas obligaciones tienen, por tanto, un correlativo derecho subjetivo a favor


de los obligados, que pueden exigir de la Administracin tributaria su satisfaccin
cuando se encuentren en los supuestos de hecho contemplados en la norma.
En este sentido, las Administraciones tributarias tienen la obligacin
econmica de devolver las cantidades que hayan sido debidamente ingresadas
pero cuya devolucin proceda con posterioridad a tenor de lo previsto en la
normativa de cada tributo. A las devoluciones derivadas de la normativa de cada
tributo la doctrina las denominaba tradicionalmente como devoluciones de
oficio.
En efecto, el precepto actual tiene su origen en el artculo 11 de la LDGC, que
se refera a ellas como devoluciones de oficio. Sin embargo, en la actual regulacin,
se trata de un procedimiento que, como veremos, se iniciar siempre a instancia de
parte. Por otra parte, en este artculo 11 de la LDGC se citaban expresamente los
supuestos en los que se podan originar estas devoluciones, en concreto se refera a
las devoluciones originadas en la normativa especfica del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Fsicas, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el
Valor Aadido. No obstante, esta enumeracin, pese a referirse a los impuestos en
los que la sistemtica de gestin de los mismos origina la mayora de estas
devoluciones, no agota la casustica, al existir otros tributos en los que pueden
originarse este tipo de devoluciones como consecuencia de la percepcin por la
Administracin tributaria de pagos anticipados.
Este sera el caso, por ejemplo, del pago de tasas en las que por causas no
imputables al sujeto pasivo, el servicio pblico, la actividad administrativa o el
derecho a la utilizacin o aprovechamiento del dominio pblico, no se preste o
desarrolle, procediendo la devolucin del importe correspondiente, consecuencia
de la posibilidad legal de exigencia del depsito previo del importe total o parcial
de las tasas, y de la imposibilidad, cuando se presente la solicitud que inicie la
actuacin o el expediente, de realizarse o tramitarse sin que se haya efectuado el
pago correspondiente. En este caso creemos que al estar previstas en la normativa
del tributo, esto supone incluirlas en el mbito del artculo 31 de la LGT, por lo que
ser de aplicacin el apartado 2 de este precepto respecto de los intereses de
demora, de forma que su devengo se computar despus del transcurso de seis
meses desde que proceda la devolucin, y no desde la fecha del depsito o ingreso.
Otro caso, sera consecuencia del esquema de gestin del Impuesto sobre

53

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

54

Construcciones Instalaciones y Obras, donde en una primera liquidacin


provisional se determinar la base imponible bien en funcin del presupuesto
visado presentado, o bien, cuando la ordenanza fiscal as lo prevea, en funcin de
los ndices o mdulos que esta establezca al efecto. En la liquidacin definitiva
posterior se tendr en cuenta el coste real y efectivo, pudiendo el ayuntamiento,
mediante la oportuna comprobacin administrativa, modificar la base imponible
tomada en cuenta en la liquidacin provisional. Si se practica la liquidacin
definitiva, se exigir del sujeto pasivo o se le reintegrar, en su caso, la cantidad
que corresponda. No obstante, en estos ejemplos, no se agotan los casos existentes.
Un caso ms discutido, en cuanto a si se encuadra o no dentro de las
devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, son las originadas por la
no realizacin del hecho imponible declarada con posterioridad a la realizacin del
ingreso, siendo el caso ms conocido el de la ulterior declaracin de la nulidad de
la transmisin por la que se hubiera ingresado el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados. Como decimos, la naturaleza de
estas devoluciones sobrevenidas no es pacfica, sostenindose tanto su inclusin
entre estas devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, como su
inclusin en las devoluciones de ingresos indebidos, e incluso su consideracin
como una tercera modalidad distinta de las dos anteriores.
Por su propia definicin, habr de estarse a la concreta normativa del tributo
en cuestin, si bien la LGT y la citada normativa de desarrollo contienen unas
normas generales o comunes.
La definicin genrica de estas devoluciones que ofrece el artculo 31 de la
LGT ha sido completada por el artculo 122 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de
Julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los
procedimientos de gestin e inspeccin tributaria y de desarrollo de las normas
comunes de los procedimientos de aplicacin de los tributos (en adelante RGAT)
que aade que: Tambin tienen esta consideracin los abonos a cuenta que deba efectuar
la Administracin tributaria como anticipos de deducciones a practicar sobre cualquier
tributo.
El procedimiento para el reconocimiento y pago de estas devoluciones
derivadas de la normativa de cada tributo ser, con carcter general, el previsto en
los artculos 124 a 127, ambos inclusive, de la LGT, y en la normativa de desarrollo,
el RGAT, que lo regula en los artculos 122 a 125.

4. DERECHOS DERIVADOS DE LAS OBLIGACIONES ECONMICAS DE LA


ADMINISTRACIN TRIBUTARIA RECOGIDOS EN LOS ARTCULOS 30 A 33
DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA

En verdad se trata de tres procedimientos distintos bajo una misma rbrica,


diferenciados en cuanto a la forma de iniciacin de los mismos, ya que la
devolucin puede originarse mediante la presentacin de una autoliquidacin, una
comunicacin de datos o una solicitud. El legislador, de hecho, dedica un primer
artculo genrico para los tres (art. 124 de la LGT), a continuacin refiere un artculo
propio para el procedimiento que se inicia por autoliquidacin (art. 125 de la LGT),
y otro para el resto, es decir, el iniciado por comunicacin de datos y por solicitud
a los que trata conjuntamente (art. 126 de la LGT), para volver a considerar a los
tres a la hora de regular las formas de terminacin (art. 127 de la LGT). Con
independencia de las especificidades, bsicamente en el tratamiento de plazos, el
rgimen jurdico de los tres es el mismo, as como la mayora de su regulacin.
El legislador, ha querido reflejar en la LGT un procedimiento, en sus tres
variantes, pero ha optado por regular lo mnimo e imprescindible, para dejar a la
normativa de cada tributo especificar su rgimen jurdico en funcin de las
caractersticas propias del impuesto en cuestin. Como ha destacado la doctrina el
artculo 126 se remite a la ley propia de cada tributo para la regulacin del
procedimiento que debe seguirse en tales casos, lo que evidencia que no se trata de
una materia apropiada para su regulacin en una ley general de aplicacin de los
tributos, por lo que, sin duda, hubiera sido deseable, en este punto, que la ley
abandonara su afn codificador, innecesario por estar dems, dejando la regulacin
de tales aspectos tan singulares a la ley de aquel tributo en donde se establezca la
comunicacin de datos o la solicitud como tcnicas iniciadoras de un
28.

procedimiento de devolucin de ingresos Si lo analizamos determinadamente lo


que ha hecho el legislador es regular tanto en la LGT, y en el RGAT, un
procedimiento ya regulado en la normativa de determinados tributos, es decir,
buscar la generalidad en la especialidad ya existente.
Como caractersticas propias de este procedimiento ya sea iniciado por
autoliquidacin, comunicacin de datos o solicitud, podemos destacar; su
iniciacin a instancia de parte, que conlleva, su carcter potestativo para el

28

347.

ESEVERRI, E. Derecho tributario. Parte General, Tirant lo Blanch, Valencia, 2006, pg.

55

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

56

obligado, su carcter especfico, ya que responde a las peculiaridades de unos


determinados impuestos, y su carcter indisponible, que determina que la
transmisin del derecho por actos o negocios entre particulares no producir
efectos frente a la Administracin.
De la regulacin de las formas de terminacin del procedimiento que
establece el artculo 127 de la LGT se deduce que si la Administracin no reconoce
la devolucin solicitada, en sus mismos trminos, deber iniciar un procedimiento
de verificacin de datos, comprobacin limitada o inspeccin. En cuanto al alcance
de las actuaciones a realizar en el seno de este procedimiento, de su lectura se
infiere que Si la Administracin quiere realizar alguna comprobacin que pueda
dar lugar a una modificacin de la cantidad a devolver solicitada deber iniciar el
procedimiento oportuno, sea el de verificacin de datos, el de comprobacin
limitada, o ya fuera de los de gestin, el procedimiento de inspeccin. Sin
embargo, la Administracin si podr solicitar al obligado tributario la aportacin
de aquellos datos que deban constar en la autoliquidacin, comunicacin o
solicitud

29.

En efecto, el artculo 124 del RGAT establece la posibilidad de que

recibida la autoliquidacin, solicitud o comunicacin de datos la Administracin


examine la documentacin presentada as como aquella que obre en su poder y, si
est de acuerdo, se proceder al reconocimiento de la devolucin. Sin embargo, el
apartado segundo del mismo artculo seala que cuando se aprecie algn defecto
formal en la autoliquidacin, solicitud o comunicacin de datos, error aritmtico o
posible discrepancia en los datos o en su calificacin, o cuando se aprecien
circunstancias que lo justifiquen, se podr iniciar un procedimiento de verificacin
de datos, de comprobacin limitada o de inspeccin.
En cuanto a las formas de terminacin del procedimiento, previstas en el
artculo 127 de la LGT, merece la pena, por su peculiaridad, hacer mencin del
contenido del artculo 125 del RGAT, que lo desarrolla. De esta regulacin, nos
parece interesante destacar lo siguiente:

29

LAFUENTE MOLINERO, F. Actuaciones y procedimientos de gestin tributaria en

la obra colectiva AA.VV. Visin prctica de la Nueva Ley General Tributaria, Lex Nova,
Valladolid, 2004. pg. 145 a 146.

4. DERECHOS DERIVADOS DE LAS OBLIGACIONES ECONMICAS DE LA


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DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA

En primer lugar, resulta peculiar que se establezca que cuando proceda


reconocer el derecho a la devolucin solicitada, el rgano competente dictar
acuerdo que se entender notificado por la recepcin de la transferencia bancaria
o, en su caso, del cheque. Como vemos, no se recibir realmente una notificacin
del acuerdo en s, sino que se entender notificado por la percepcin del dinero. En
este sentido, la utilizacin por la Administracin tributaria de las nuevas
tecnologas permiten establecer diferentes mecanismos de seguimiento y de aviso
sobre el estado de tramitacin de su devolucin, lo que redunda en beneficio del
interesado. Sin embargo, y esto es muy importante, se dispone que el
reconocimiento de la devolucin solicitada no impedir la posterior comprobacin
de la obligacin tributaria mediante los procedimientos de comprobacin o
investigacin, es decir, por los rganos de gestin o de inspeccin tributaria. Por
tanto, podemos llegar a opinar que se trata de una devolucin provisional que
solo quedar definitiva si se desarrolla una posterior comprobacin, o bien, por
operar la prescripcin del derecho de Administracin a efectuar dicha
comprobacin.
En segundo lugar, se dispone que cuando existan defectos, errores,
discrepancias o circunstancias que originen el inicio de un procedimiento de
verificacin de datos, de comprobacin limitada o de inspeccin, el procedimiento
de devolucin terminar con la notificacin del inicio del correspondiente
procedimiento. Es un supuesto de encadenamiento de procedimientos, en los que
el final de uno supone el inicio del siguiente. Cuando el procedimiento finaliza de
esta manera, si finalmente se acordara el pago de una devolucin, la
Administracin en el seno de dichos procedimientos, determinar los intereses de
demora que proceda abonar al interesado.
No obstante, como establece el artculo 127 de la LGT, el procedimiento
tambin puede concluir por caducidad en los trminos del apartado 3 del artculo
104 LGT, como procedimiento iniciado a instancia de parte, esto es, que cuando se
produzca la paralizacin del procedimiento por causa imputable al obligado
tributario, transcurridos tres
Para terminar debemos realizar determinadas reflexiones en cuanto al
contenido de la obligacin econmica que se establece a cargo de la Administracin
de pagar intereses en caso de mora en el pago de estas devoluciones. El contenido
de esta obligacin econmica de la Administracin, que como hemos dicho surge

57

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

58

como contrapartida del reconocimiento de un derecho subjetivo del contribuyente,


se clarifica de la siguiente manera. En primer lugar, se fija el inters a abonar por la
Administracin, que ser el inters de demora en lugar del inters legal que se
reconoca en la normativa anterior. En segundo lugar, tambin de acuerdo con la
LDGC, se suprime la necesidad de denunciar la mora de la Administracin para
que surja el derecho a favor del contribuyente, pasando a ser automtico en el
momento en que se incumple el plazo fijado en la norma reguladora del tributo y,
en todo caso, transcurrido el plazo de seis meses, sin que el obligado tributario haya
obtenido la devolucin. No obstante, debemos plantearnos otras cuestiones que
suscita la regulacin del devengo de los intereses y el momento final de los mismos.
En cuanto al devengo, segn dispone el artculo 31.2 LGT, como ya se ha
visto, ste se producir transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de
cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el
pago de la devolucin por causa imputable a la Administracin Tributaria. Existe,
pues, un plazo de carencia para el abono de intereses a favor de la
Administracin tributaria, que va desde el momento en que se presenta por el
obligado tributario la autoliquidacin, solicitud o comunicacin de datos, hasta seis
meses despus, durante el cual no se producir liquidacin de intereses alguna a
su favor, pese a que el obligado no ha podido disponer durante ese tiempo de la
cantidad cuya devolucin se solicita. As, el clculo de esos intereses se va a realizar
tomando como fecha de inicio el da siguiente al transcurso del plazo de seis meses
que la Administracin tena como plazo para realizar la devolucin, con
independencia del momento en que se produjo el reconocimiento del derecho a esa
devolucin a favor del obligado
La literalidad de la norma obliga a iniciar el cmputo de los intereses de
demora en el momento en que trascurre el plazo fijado para practicar la devolucin.
Pero adems de esa literalidad, el principio de igualdad obliga asimismo a fijar el
dies a quo una vez que ha transcurrido el plazo, pues conforme dispone este
artculo 31.2 LGT, si no existe mora por parte de la Administracin, tampoco existe
derecho alguno a favor de los obligados al abono de intereses durante el periodo
previsto

legalmente

para

que

la

Administracin

pueda

practicar

las

correspondientes comprobaciones y realizar la devolucin. Con independencia de


otros criterios de oportunidad o de justicia material, si para los supuestos en que se
incurre en mora por la Administracin se retrotrajeran los efectos a la fecha en que

4. DERECHOS DERIVADOS DE LAS OBLIGACIONES ECONMICAS DE LA


ADMINISTRACIN TRIBUTARIA RECOGIDOS EN LOS ARTCULOS 30 A 33
DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA

se reconoci la obligacin, se vulnerara el principio de igualdad respecto de los


contribuyentes a quienes se reconoce la obligacin dentro del periodo de los seis
meses y el pago se produce en un momento posterior pero sin que haya expirado
el plazo mximo fijado en la norma para acordar la devolucin.
Tambin plantea cuestiones el momento final hasta el que se devengan los
intereses, al matizar el artculo 31.2 LGT que los intereses se devengarn hasta la
fecha en que se ordene el pago, y no hasta la fecha en que ste se realice
efectivamente. Resulta evidente que esta fijacin de intereses se realiza as por
cuestiones operativas de funcionamiento de los servicios administrativos, si bien,
esta operatoria pueden dar lugar a retrasos en el abono efectivo de la devolucin,
una vez que se ha acordado el pago, en cuyo caso el contribuyente no puede
reclamar ninguna liquidacin de intereses aadida que pueda resarcirle de los
perjuicios causados. En este sentido, parece asumible el planteamiento de algunos
30

autores en cuanto a la posibilidad de reclamar en casos de retraso considerable


entre la comunicacin del acuerdo del pago por parte de la administracin y el pago
efectivo, que a nuestro juicio slo podra realizarse por va de responsabilidad
patrimonial por el anormal funcionamiento de un servicio pblico, pudiendo en
ese caso incluir, adems de los intereses de demora, toda lesin que hayan sufrido
como consecuencia de ese retraso, siempre que el dao sea efectivo, evaluable
31.

econmicamente e individualizado

En el acto de liquidacin de los intereses de demora se har constar,


debidamente motivado, el da de inicio y final del perodo de su devengo, as como
el tipo de inters aplicado, que ser el vigente a lo largo de los periodos de
liquidacin, de lo contrario, se podra incurrir en situacin de indefensin del
obligado. La base sobre la que se aplicar el inters de demora tendr como lmite,

30

GOROSPE OVIEDO, J.L y PREZ DE AYALA, M.: Cuestiones pendientes en los

intereses de demora tras la ley 1/1998 de Derechos y Garantas de los Contribuyentes. RDEF,
n 189, 1998, pg. 68 y ss.
31

Artculos 139 y siguientes de la Ley 30/1992, de Rgimen Jurdico de las

Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo comn.

59

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

60

en cualquier caso, el importe de la devolucin solicitada en la autoliquidacin,


32

comunicacin de datos o solicitud presentada por el interesado .


4.4

DERECHO A OBTENER LA DEVOLUCIN DE INGRESOS INDEBIDOS.

Como ya hemos visto en el apartado anterior, el artculo 30.1 de la LGT


determina que las devoluciones de ingresos tributarios indebidos son una de las
obligaciones de contenido econmico de las Administraciones tributarias y, al
mismo tiempo, constituyen un derecho de los obligados tributarios reconocido en
el artculo 34.1.b) de la LGT, junto al de obtener las devoluciones derivadas de la
normativa de cada tributo.
En tal sentido, el artculo 32 de la LGT en su apartado primero establece que
la Administracin tributaria devolver a los obligados tributarios, a los sujetos infractores
o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el
Tesoro Pblico con ocasin del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de
sanciones, conforme a lo establecido en el artculo 221 de esta ley. Adems, establece en
su apartado segundo que con la devolucin de ingresos indebidos la Administracin
tributaria abonar el inters de demora regulado en el artculo 26 de esta ley, sin
necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el inters de demora se
devengar desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en
que se ordene el pago de la devolucin, y aclara que las dilaciones en el procedimiento por
causa imputable al interesado no se tendrn en cuenta a efectos del cmputo del inters de
demora. Por ltimo, en el apartado tercero de este precepto se seala que cuando se proceda
a la devolucin de un ingreso indebido derivado de una autoliquidacin ingresada en varios
plazos, se entender que la cantidad devuelta se ingres en el ltimo plazo y, de no resultar
cantidad suficiente, la diferencia se considerar satisfecha en los plazos inmediatamente
anteriores.
El artculo 32 citado se encuentra en la seccin 3 de Las obligaciones y deberes
de la Administracin tributaria, si bien, se remite en cuanto al procedimiento para
su obtencin al artculo 221, donde se regula el procedimiento especial para el
reconocimiento de este derecho, que se incardina en el Captulo II del Ttulo V,
relativo a los Procedimientos especiales de revisin. Con esta ubicacin sistemtica

32

Artculo 125.2 del RGAT.

4. DERECHOS DERIVADOS DE LAS OBLIGACIONES ECONMICAS DE LA


ADMINISTRACIN TRIBUTARIA RECOGIDOS EN LOS ARTCULOS 30 A 33
DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA

se ha mantenido la tradicin legislativa en esta materia, aunque no siempre la


devolucin de ingresos indebidos presenta carcter revisor, ya que, en ocasiones,
no revisa acto alguno, sino que se limita a ejecutar una devolucin acordada en un
procedimiento autnticamente revisor, administrativo o jurisdiccional, cuestiones
estas que analizaremos ms adelante.
Esta norma legal deja al desarrollo reglamentario posterior la regulacin del
procedimiento, pero si determina el plazo y las consecuencias del silencio
administrativo, al remitirse el ltimo prrafo del artculo 221.1 de la LGT, a lo
establecido en el apartado 2 del artculo 220 LGT. Estas pautas vienen referidas al
plazo mximo de resolucin del procedimiento de devolucin de ingresos
indebidos y que puede sistematizarse de la siguiente manera:
a)

El plazo mximo para notificar la resolucin expresa ser de seis

meses.
b)

La falta de resolucin dentro del plazo indicado supondr la

caducidad para los procedimientos iniciados de oficio o la desestimacin presunta


por silencio administrativo si el procedimiento se hubiera iniciado a instancia del
interesado.
El procedimiento ha sido objeto de desarrollo reglamentario en el Real
Decreto 520/2005, de 13 de Mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de
desarrollo en materia de revisin en va administrativa, (en adelante RGRV) en sus
artculos 14 a 20, que ha sido completado despus, en lo que se refiere a la ejecucin
de las devoluciones, con la regulacin establecida en los artculos 131 y 132 del
RGAT.
La cuestin es trascendental porque la devolucin de lo indebidamente
ingresado es un derecho exigible, en cualquier caso, como as se desprende del
trmino indebidamente empleado en el artculo 32 de la LGT, por lo que es
33.

preciso que la devolucin se realice de forma rpida y eficaz

33

En igual sentido, afirma QUINTANA FERRER, E: Es evidente que estos mecanismos

procedimentales han de tener como finalidad nica permitir que el derecho material a la
devolucin se declare y ejecute de la forma ms rpida posible, no debiendo, en ningn
caso, erigirse en instrumentos formales que obstaculicen o impidan el ejercicio del

61

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

62

La devolucin de ingresos indebidos es un instrumento que persigue el


restablecimiento patrimonial a una situacin existente previa que coincide con el
momento del ingreso del correspondiente tributo. Determinar la naturaleza
jurdica de estas devoluciones implica responder a la pregunta de si es un derecho
objetivo, un derecho subjetivo, o si es un inters legtimo.
No se puede defender que se trata de un inters legtimo, por cuanto que
definir un derecho jurdico como un inters protegido por el Derecho o una
voluntad reconocida por el Derecho es igualmente incorrecto. Sin duda el
legislador da a los particulares un derecho de recuperar su dinero, justamente
porque supone que las personas posean ciertos intereses, ciertas condiciones, y l
pretende proteger algunos de esos intereses. Sin embargo, un derecho de
restitucin existe tambin en los casos en que no hay ningn inters efectivo. El
derecho, por tanto, debe consistir, no en un supuesto inters, sino en la proteccin
jurdica. La proteccin al derecho del contribuyente de recuperar los ingresos
indebidos se establece por reglas jurdicas, por tanto, la norma jurdica es la que
determina que el Estado est obligado a restituir lo indebido, y adems, a no
interferir la propiedad de los particulares. Por tanto, no es correcto afirmar que los
particulares tienen un inters legtimo ya que eso resultara de una postura frgil e
indefinida frente al derecho de restitucin.
As pues, slo queda determinar si estamos ante un derecho objetivo o
subjetivo. El derecho de los particulares a la devolucin de los ingresos tributarios
indebidos est fundado en el principio de legalidad, por lo que su existencia est
condicionada a una ley que reconozca o garantice dicho derecho. Esta realidad
34,

constituye una obligacin legal estatal de Derecho pblico

en esto existe amplio

consenso doctrinal. El derecho de devolucin es un derecho de crdito que posee


un rgimen jurdico concreto y un contenido distinto al resto de las situaciones
jurdicas subjetivas. As resulta en una situacin jurdica activa de carcter

mencionado derecho. Devolucin de Ingresos Indebidos y Ley General Tributaria.


Valladolid. Lex Nova. 2004. Pg. 29.
34

GUERRERO CORRAL, L.: El derecho del contribuyente a la devolucin de impuestos,

Editorial Revista de Derecho Privado, Madrid, 1978, pg. 13.

4. DERECHOS DERIVADOS DE LAS OBLIGACIONES ECONMICAS DE LA


ADMINISTRACIN TRIBUTARIA RECOGIDOS EN LOS ARTCULOS 30 A 33
DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA

patrimonial que posee el particular frente a la situacin jurdica pasiva u obligacin


de la Administracin cuyo cumplimiento conlleva la satisfaccin del derecho de
crdito. En tal sentido, entendemos en derecho a la restitucin y el deber de
restituir, como incardinados en una relacin ms amplia nacida del ejercicio de la
potestad de imposicin. Esta apropiacin indebida genera un derecho de crdito
(derecho objetivo) que no se confunde con una posible accin de restitucin
(derecho subjetivo). As que cuando la norma define los supuestos de la devolucin
de tributos ilegtimos est concretizando y garantizando la existencia de tal derecho
objetivo. La LGT define la devolucin de los ingresos indebidos como una
obligacin de la Administracin tributaria lo que constituye un mandato
imperativo, que se traduce en un deber jurdico objetivo.
En cuanto al procedimiento, en primer lugar, debemos determinar quines
estarn legitimados para instar la devolucin de ingresos indebidos, y conforme al
artculo 14.1 RGRV, lo estarn las siguientes personas o entidades:
a)

Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran

realizado ingresos indebidos en el Tesoro pblico con ocasin del cumplimiento


de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, as como los sucesores de
unos y otros.
b)

Adems de los anteriores, la persona o entidad que haya soportado

la retencin o el ingreso a cuenta repercutido si consideran que la retencin


soportada o el ingreso a cuenta repercutido lo han sido indebidamente. Si el ingreso
a cuenta no ha sido repercutido, la legitimacin corresponde nicamente al
obligado tributario que haya realizado dicho ingreso a cuenta.
c)

Cuando el ingreso se refiera a tributos para los cuales exista una

obligacin legal de repercusin, adems de las personas o entidades a que se refiere


la letra a), la persona o entidad que haya soportado la repercusin.
En la normativa anterior a la actual LGT y al RGRV, no se contemplaba la
legitimacin de las personas o entidades que haban soportado la retencin, ingreso
a cuenta o repercusin improcedentes. En estos casos se produca una quiebra entre
la titularidad del derecho y la legitimacin para ejecutar la accin de la que
derivaba el mismo, el beneficiario del derecho no poda ejercitar la accin de
solicitud del derecho.
El procedimiento de devolucin de ingresos indebidos, como vamos a ver a
continuacin, no es propiamente un procedimiento especial de revisin, lo que

63

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

64

provoca que la resolucin que se dicte sea recurrible en reposicin y en va


econmico-administrativa (artculo 221.6 LGT).
Se exigir una fase previa de declaracin del derecho en los supuestos de
ingresos indebidos expresamente mencionados en el artculo 221.1 de la LGT, as
como en los en los casos en que el obligado tributario pretende la rectificacin de
su propia autoliquidacin, como generadora del ingreso indebido. En los dems
supuestos, la devolucin ir precedida de un procedimiento de revisin, ya sea de
los procedimientos especiales de revisin para los actos administrativos firmes de
aplicacin de los tributos o de imposicin de sanciones (procedimiento de revisin
de actos nulos de pleno derecho, rectificacin de errores o revocacin y mediante
el recurso extraordinario de revisin), o del recurso ordinario para los restantes
casos, por lo que el procedimiento de devolucin se limitar, en estos supuestos, a
ejecutar la resolucin recada en el procedimiento de revisin previo, devolviendo
las cantidades que procedan.
Por tanto, cabe distinguir tres cuestiones conceptualmente distintas:
La primera, el reconocimiento del derecho a la devolucin de ingresos
indebidos en los supuestos de ingresos indebidos stricto sensu o ingresos indebidos
genuinos, referidos en el artculo 221.1 de la LGT: a) duplicidad de pago de deudas
tributarias o sanciones; b) cantidad

pagada superior al importe a ingresar

4. DERECHOS DERIVADOS DE LAS OBLIGACIONES ECONMICAS DE LA


ADMINISTRACIN TRIBUTARIA RECOGIDOS EN LOS ARTCULOS 30 A 33
DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA

por acto administrativo o autoliquidacin; c) ingreso de deudas o sanciones


35;

36.

prescritas d) cuando as lo establezca la normativa tributaria

La segunda, la ejecucin de la devolucin, que podr provenir de su


reconocimiento conforme al aparado anterior, o de los siguientes casos:
Reconocimientos derivados de un acto administrativo, como sera el caso
de una liquidacin practicada en un procedimiento de comprobacin por la
Administracin de la que resulta una cuota inferior a la ingresada en la
autoliquidacin.
Reconocimientos

procedentes

de

impugnaciones,

producidos

por

resolucin econmico-administrativa o sentencia judicial.


Reconocimientos procedentes de los procedimientos especiales de revisin
en el caso de actos administrativos firmes de aplicacin de los tributos o de
imposicin de sanciones, es decir, derivados de los procedimientos especiales de
revisin de nulidad de pleno derecho, rectificacin de errores, revocacin o
mediante el recurso extraordinario de revisin (art. 221.3 LGT). Debe insistirse en

35

Este supuesto se incluy novedosamente en el Real Decreto 1163/1990 y tuvo su origen

en la discusin que durante un tiempo se produjo respecto a si era posible o no renunciar a


la prescripcin ganada. Durante un tiempo el Tribunal Supremo pareci acoger esta
posibilidad de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 1953 del Cdigo Civil, pero despus,
por las especialidades tpicas del derecho tributario, se lleg a la conclusin contraria. La
imposibilidad de renunciar a la prescripcin ganada se recogi expresamente en el artculo
60 RGR de 1990 y la devolucin de la deuda prescrita se regul como ingreso indebido en
el citado Real Decreto 1163/1990. La posicin actual del Tribunal Supremo tambin
mantiene que no es posible renunciar a la prescripcin ganada (SSTS 8 de Febrero de 1995,
14 de Febrero de 1997 y 8 de Febrero de 2002). Por ltimo, la actual LGT, 58/2003, da rango
legal a la imposibilidad de renunciar a la prescripcin en el artculo 69 y la regula como
supuesto de devolucin de ingresos indebidos en el artculo 221.
36

Se trata de una clusula residual, referida a todos aquellos casos en que la normativa

tributaria establezca la devolucin de ingresos indebidos. La clusula tiene sentido para


poder considerar aplicable el procedimiento de devolucin de ingresos indebidos regulado
en la propia LGT y en los Reglamentos de desarrollo, pese a que el supuesto no est incluido
estrictamente dentro de alguno de los supuestos contemplados en el artculo 221.

65

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

66

que la devolucin de ingresos indebidos no significa prescindir del concepto de


actos firmes, en los que la devolucin solo se producir en los casos expresamente
tasados por la Ley. La firmeza excluye en principio cualquier pretensin de
devolucin, incluso cuando se trate de actos dictados en aplicacin de una norma
anulada, as lo ha declarado posteriormente el Tribunal Constitucional en la STC
45/1989, de 20 de febrero de 1989 y lo ha reiterado en otras consagrando la llamada
doctrina prospectiva o pro futuro de la eficacia de las sentencias del Tribunal
37.

Constitucional

En los tres casos anteriores, la devolucin de ingresos indebidos se limita a la


fase ejecutiva conforme al apartado 2 del mismo artculo 221 de la LGT.
La tercera cuestin es el procedimiento en el supuesto de que el ingreso
indebido sea consecuencia de una autoliquidacin del propio contribuyente. En
este caso el contribuyente debe instar la previa rectificacin de su autoliquidacin
de conformidad con lo establecido en el apartado 3 del artculo 120 de la LGT. La
LGT se remite a la regulacin de dicha rectificacin, en vez de considerarla como
devolucin de ingresos indebidos. El procedimiento de rectificacin de
autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes de
devolucin se configura como un procedimiento de gestin, establecindose de este
modo una asimetra en cuanto a la ubicacin de la regulacin de la devolucin de
ingresos indebidos segn que stos resulten o no de una autoliquidacin.
El contenido del derecho a la devolucin de ingresos indebidos estar
integrado por la obligacin de devolucin de carcter principal, cuyo objeto
mediato est integrado por la totalidad de las cantidades indebidamente
entregadas, existiendo adems una obligacin de carcter accesorio que es devolver
los intereses de la cantidad indebidamente ingresada, as como los dems

37

Sin embargo, en casos como el de la inconstitucionalidad del gravamen

complementario del juego, el Tribunal Supremo ha permitido la devolucin de lo ingresado


va indemnizacin por responsabilidad patrimonial de la Administracin, siempre que se
hubiere reclamado dentro del ao siguiente a la publicacin de la sentencia (SSTS de 29 de
febrero de 2000, 13 de junio de 2000, 15 de julio de 2000, y otras muchas posteriores).
Tambin ha de researse la incidencia en la devolucin de ingresos indebidos de las
declaraciones del Tribunal de Luxemburgo por infracciones del derecho comunitario.

4. DERECHOS DERIVADOS DE LAS OBLIGACIONES ECONMICAS DE LA


ADMINISTRACIN TRIBUTARIA RECOGIDOS EN LOS ARTCULOS 30 A 33
DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA

elementos que pueden integrar el Derecho de restitucin: los recargos exigibles


legalmente sobre las bases o cuotas, el recargo de apremio, las sanciones
pecuniarias, etc... El derecho a la devolucin del ingreso indebido debe recoger
todas estas cantidades si fueran a servir para garantizar que con la devolucin se
38.

retorna al estado de legalidad

La ilegalidad que origina el ingreso declarado indebido determina que la


cantidad a devolver tienda a la restitutio in integrum, por lo que el artculo 16 del
RGRV determina que estar constituida por la suma de las siguientes cantidades:
El importe del ingreso indebidamente efectuado.
El recargo, las costas y los intereses satisfechos durante el procedimiento
cuando el ingreso indebido se hubiere realizado por va de apremio.
El inters de demora vigente a lo largo del periodo en que resulte exigible
sobre las cantidades indebidamente ingresadas, sin necesidad de que el obligado
tributario lo solicite, es decir, por el tiempo transcurrido desde la fecha de su
39

ingreso en el Tesoro hasta la de la ordenacin del pago salvo que dichas


cantidades sean objeto de compensacin con deudas tributarias, en cuyo caso se
abonarn intereses de demora hasta la fecha en la que se acuerde la compensacin.
No obstante, las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al interesado
no se tendrn en cuenta a efectos del cmputo del perodo a que se refiere el prrafo
anterior (art. 32.2 LGT).

38

CAMBRA GRAS, J. M., MIANA, R. P., BELADA RIBELES, L. J.: Devolucin de

ingresos indebidos, en AA. VV. GARBERI LLOBREGAT, J. (Dir.): Revisin e impugnacin


de actuaciones tributarias, Bosch, Barcelona, 2006, Tomo I, pg. 407.
39

Afirma DEL PASO: De esta forma se equipara o casi se equipara, como ya es hora, el

trato de los intereses por las cantidades debidas por el contribuyente a la Hacienda Pblica,
con las debidas por sta a aqul. Decimos casi porque si bien en los supuestos en que el
contribuyente es el deudor de la Hacienda Pblica los intereses corren hasta el da mismo
del pago, cuando se produce la situacin inversa slo corren hasta la fecha "en que se
ordena" el pago de la correspondiente devolucin, no hasta el da efectivo de pago. DEL
PASO BENGOA, J.M y JIMNEZ JIMNEZ, C. Derechos y Garantas del Contribuyente.
Comentarios a la ley 1/1998. Valencia. CISS. 1998. Pg. 144.

67

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

68

En el caso de los intereses de demora no se trata de una obligacin de


devolucin sino de una obligacin de pago. No se trata de devolver una cantidad
ya ingresada, sino de pagar una cantidad superior a la ingresada, y que se calcula
en funcin de ella, pues los intereses se giran sobre la cuota ms los recargos, costas,
intereses y sanciones, en su caso. Como ya se ha dicho se busca el carcter
indemnizatorio de aquellos. Adems razones de justicia exigan el restablecimiento
del equilibrio en la relacin crediticia surgida como consecuencia de la resolucin
del expediente de devolucin de ingresos indebidos y lo hace, no slo
compensando las posibles actuaciones moratorias de la Administracin, sino,
adems, procurando al particular la satisfaccin de los intereses correspectivos
derivados de la utilizacin de esas sumas monetarias por el tesoro. Por
consiguiente, se perciben intereses correspectivos desde el da en que se produjo el
ingreso indebido, e intereses moratorios desde que haya transcurrido el plazo legal
correspondiente sin que el indebido se haya devuelto por la Administracin. Unos
y otros se contabilizan desde la fecha en la que se realiza el ingreso hasta la fecha
de ordenacin del pago, aplicando el mismo inters tanto a los intereses
40.

correspectivos como a los moratorios

En cuanto al devengo de los intereses a pagar por la Administracin en el


caso de cantidades declaradas indebidas de forma parcial que hayan sido
ingresadas de manera fraccionada por el obligado tributario, el artculo 32 de la
LGT determina en su apartado 3, que se entender que la cantidad pendiente de
devolucin se ingres en el ltimo plazo y, si no fuera suficiente, la diferencia se
computar con los plazos inmediatamente anteriores. Es una regla para el devengo
del inters de demora que, en opinin de algunos autores, favorece a la
41.

Administracin a un menor pago de intereses

40

ESEVERRI MARTNEZ, E.: Derecho tributario. Parte general, Tirant lo Blanch,

Valencia, 2006, pg. 136.


41

MARTNEZ GINER, L. A. Intereses de demora y devolucin de ingresos tributarios

indebidos en la nueva LGT. Estudios Financieros. Revista de Contabilidad y Tributacin,


n 260 (2004). Pg. 115.

4. DERECHOS DERIVADOS DE LAS OBLIGACIONES ECONMICAS DE LA


ADMINISTRACIN TRIBUTARIA RECOGIDOS EN LOS ARTCULOS 30 A 33
DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA

Sin embargo, a nuestro juicio, el vencimiento de la deuda es el que hace nacer


la obligacin de pago, siendo ese momento el que determina el nacimiento de una
serie de consecuencias. As, mientras que est abierto el periodo voluntario de
ingreso, el obligado tendr derecho a solicitar el fraccionamiento del pago de la
deuda, solicitud que en caso de producirse impedir el inicio del periodo ejecutivo
mientras no se haya resuelto (en sentido positivo o negativo), pero no impedir el
devengo de los intereses de demora que se computarn desde el final del perodo
de ingreso en voluntaria de la deuda objeto de la solicitud de fraccionamiento hasta
el momento del pago de cada una de las fracciones acordadas. Ello porque una vez
que finaliza la fecha final prevista en la ley para el ingreso en plazo voluntario de
la deuda inicial, si sobre esa deuda existe una peticin de fraccionamiento o
aplazamiento, la Administracin tiene en estos casos vetada la posibilidad de poner
en marcha el procedimiento de apremio con los consiguientes recargos del artculo
28 LGT, lo que en caso de no devengarse inters alguno podra suponer una
vulneracin del principio de igualdad respecto del resto de obligados que han
cumplido en plazo, pudiendo considerarse como dispensa ilegal de una parte de la
deuda tributaria los intereses devengados- pues, como dispone el artculo 58 LGT,
la deuda tributaria est formada por la obligacin tributaria principal, el inters de
demora, los recargos por declaracin extempornea, los recargos del perodo
ejecutivo y los dems recargos exigibles legalmente. Por ello, si se declara
parcialmente improcedente una deuda cuya obligacin de pago ha sido
fraccionada, no por ello deviene ineficaz el perodo de ingreso de la parte de deuda
que no es considerada improcedente, ni el devengo de intereses que el pago
fraccionado de la parte no anulada ocasion como consecuencia del cumplimiento
tardo de la obligacin. Por ello, es de justicia material que se declaren indebidos
los ltimos pagos, bien entendido que el contribuyente va a recibir menor cantidad
de intereses devengados por el ingreso indebido, pero al mismo tiempo, la
imputacin de la improcedencia parcial de la deuda a la ltima fraccin tambin
llevar aparejada la anulacin de los intereses devengados por el pago aplazado de
esa misma fraccin, lo que redunda en beneficio del obligado tributario, pues la
mayor carga de intereses devengados desde la fecha fin de voluntaria recae
precisamente sobre la ltima o ltimas fracciones. Lo que hace el artculo 32.3 de la
LGT es considerar indebidos slo los ltimos plazos, aplicando una regla de
imputacin de pagos que, en nuestra opinin, es perfectamente vlida. Esta es una

69

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

70

interpretacin perfectamente vlida a la luz de lo dispuesto en el artculo 26.5 LGT,


el cual establece que En los casos en que resulte necesaria la prctica de una nueva
liquidacin como consecuencia de haber sido anulada otra liquidacin por una resolucin
administrativa o judicial, se conservarn ntegramente los actos y trmites no afectados por
la causa de anulacin, con mantenimiento ntegro de su contenido, y exigencia del inters
de demora sobre el importe de la nueva liquidacin. En estos casos, la fecha de inicio del
cmputo del inters de demora ser la misma que, de acuerdo con lo establecido en el
apartado 2 de este artculo, hubiera correspondido a la liquidacin anulada y el inters se
devengar hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidacin, sin que el final del
cmputo pueda ser posterior al plazo mximo para ejecutar la resolucin.
Por ltimo, en cuanto al plazo para exigir la devolucin, el artculo 66 de la
LGT contempla expresamente dentro del plazo de prescripcin de cuatro aos el
derecho a solicitar las devoluciones de ingresos indebidos. El plazo de prescripcin
comenzar a contarse, segn dispone el artculo 67 LGT, desde el da siguiente a
aquel en que se realiz el ingreso indebido o desde el da siguiente a la finalizacin
del plazo para presentar la autoliquidacin si el ingreso indebido se realiz dentro
de dicho plazo.
4.5

DERECHO AL REEMBOLSO DE LOS COSTES DE LAS GARANTAS Y A LA

REDUCCIN PROPORCIONAL DE LA GARANTA APORTADA.

El reembolso de los costes de las garantas aportadas para suspender la


ejecucin de los actos tributarios, o para aplazar o fraccionar las deudas tributarias
impugnadas, en los casos previstos en la norma tributaria, es la ltima de las
obligaciones econmicas de la Administracin tributaria que nos queda por
comentar, de las reconocidas como tales en el artculo 30 de la LGT. Esta obligacin
se desarrolla en el artculo 33 de la LGT, que establece en su apartado primero que
La Administracin tributaria reembolsar, previa acreditacin de su importe, el
coste de las garantas aportadas para suspender la ejecucin de un acto o para
aplazar o fraccionar el pago de una deuda si dicho acto o deuda es declarado
improcedente por sentencia o resolucin administrativa firme. Cuando el acto o la
deuda se declare parcialmente improcedente, el reembolso alcanzar a la parte
correspondiente del coste de las garantas. En el apartado segundo se seala que
Con el reembolso de los costes de las garantas, la Administracin tributaria

4. DERECHOS DERIVADOS DE LAS OBLIGACIONES ECONMICAS DE LA


ADMINISTRACIN TRIBUTARIA RECOGIDOS EN LOS ARTCULOS 30 A 33
DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA

abonar el inters legal vigente a lo largo del perodo en el que se devengue sin
necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el inters legal
se devengar desde la fecha debidamente acreditada en que se hubiese incurrido
en dichos costes hasta la fecha en que se ordene el pago. Por ltimo, en su apartado
tercero se determina que Lo dispuesto en el presente artculo no ser de aplicacin
respecto de las garantas establecidas por la normativa propia de cada tributo para
responder del cumplimiento de las obligaciones tributarias, por tanto, estas
garantas establecidas ex lege quedarn fuera del deber de indemnizar establecido
en la norma. En cuanto al procedimiento de reembolso y la forma de determinar el
coste de las garantas, la norma legal establece que se regularn en va
reglamentaria.
Esta obligacin econmica de la Administracin se reconoce tambin como
un derecho de los obligados tributarios en el artculo 34.1.c) LGT, que establece en
favor de estos el Derecho a ser reembolsado, en la forma fijada en esta Ley, del coste de
los avales y otras garantas aportados para suspender la ejecucin de un acto o para aplazar
o fraccionar el pago de una deuda, si dicho acto o deuda es declarado total o parcialmente
improcedente por sentencia o resolucin administrativa firme, con abono del inters legal
sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto, as como a la reduccin proporcional de la
garanta aportada en los supuestos de estimacin parcial del recurso o de la reclamacin
interpuesta.
El derecho reconocido a los obligados se corresponde con el deber de la
Administracin tributaria de efectuar el reembolso de los costes de las garantas,
as como la de total indemnidad del perjudicado, de ah adems que se establezca
el deber administrativo de abonar los intereses legales, as como, en su caso, de
acordar la procedente reduccin de las garantas aportadas.
El fundamento de este derecho se encuentra en el principio constitucional de
responsabilidad de los poderes pblicos (art. 9.3 CE), y como concrecin de aqul,
en el de ser indemnizado por los poderes pblicos cuando se produzca una lesin
en los bienes y derechos, siempre que tenga su causa en el funcionamiento de los
servicios pblicos (art. 106.2 CE).
En el mbito tributario, se ha procedido a su desarrollo legal, junto con el
correlativo deber administrativo, con el objeto de dotar de efectividad a estos
principios constitucionales as como al principio de igualdad de trato con la

71

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

72

Administracin, de este modo se garantiza tambin el derecho a la tutela judicial


efectiva establecido en el artculo 24 de la CE.
El sentido de este precepto se encuentra en relacin a la naturaleza de los
actos administrativos, puesto que gozan de presuncin de legalidad y adems, son
inmediatamente ejecutivos, conforme disponen los artculos 56 y 57 de la LRJPAC,
naturaleza que es predicable de los actos tributarios. El obligado que ha interpuesto
un recurso contra un acto de aplicacin de los tributos, debe solicitar la suspensin
del acto recurrido aportando garanta, o bien aplazar o fraccionar la deuda
resultante garantizando el pago igualmente, si quiere evitar que los rganos
recaudadores procedan ejecutivamente contra su patrimonio a fin de hacer efectiva
la cantidad debida. No ocurre as con las sanciones tributarias con la actual
normativa, por quedar estas automticamente suspendidas por recurso sin
necesidad de garanta. La suspensin o el aplazamiento o fraccionamiento de la
deuda, exigirn del interesado una garanta que cubra el importe de dicho acto, los
intereses de demora que genere la suspensin o el aplazamiento o fraccionamiento,
y los recargos que pudieran proceder, con el fin de que la Administracin pueda
hacer efectivo su derecho si la resolucin declara el acto recurrido conforme a
derecho.
A sensu contrario, la normativa actual reconoce como un deber de la
Administracin y un derecho del contribuyente, que quien haya tenido que
soportar la carga de ofrecer garantas para suspender la ejecucin del acto
administrativo recurrido, o para obtener el aplazamiento o fraccionamiento del
pago de una deuda tributaria, y ello le haya generado un coste econmico, deba ser
resarcido por el rgano que haya dictado el acto que sea declarado total o
parcialmente improcedente, por vicio de nulidad de pleno derecho o anulabilidad
que permita la retroaccin de actuaciones.
El antecedente de este derecho lo estableci el artculo 12 de la derogada
LDGC, que reconoci una posibilidad ya avanzada por la jurisprudencia, as por
ejemplo, STS de 21 de marzo de 1991 y STS de 18 de marzo de 1995, esta ltima
determina que El nexo causal determinante de la responsabilidad de la Administracin
exaccionadora
, est representado aqu por la relacin entre el funcionamiento anormal de los
servicios pblicos y el dao causado al ciudadano, que consiste en el coste del aval o fianza
bancaria. Y no puede decirse que el dao surge de un acto voluntario y libre del sujeto pasivo

4. DERECHOS DERIVADOS DE LAS OBLIGACIONES ECONMICAS DE LA


ADMINISTRACIN TRIBUTARIA RECOGIDOS EN LOS ARTCULOS 30 A 33
DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA

porque se halla constreido a ello bajo apercibimiento de que en otro caso se ejecutar
forzosamente la deuda., o la Sentencia del TSJ C. Valenciana de 12 de septiembre de
1996, Rec. 2521/94 donde dice puesto que si el contribuyente viera desestimada su
pretensin debera ingresar la deuda con los correspondientes intereses moratorios, es de
justicia que si la actuacin administrativa resulta anulada, por contraria a Derecho, se
restablezca la situacin jurdica individualizada. Es decir, de este modo, se compensa el
privilegio de la ejecutividad, en cuanto que el costo de la exclusin de la misma corresponde
a la Administracin. Como vemos, antes de la LDGC, para que se produjera el
reembolso de los costes de las garantas tena que ser declarado as en la sentencia
que pusiera fin al procedimiento, con fundamento en la responsabilidad
patrimonial de las Administraciones pblicas. La LDGC tambin estableci que no
deba aportarse garanta cuando la impugnacin afectase a una sancin, quedando
estas automticamente suspendidas por la interposicin del recurso, como ms
adelante veremos, trasladndose esta regulacin a la actual LGT.
Con anterioridad en el artculo 81.5 de la antigua LGT, 230/1963, en la
redaccin dada por la Ley 25/1995, se reconoci de forma limitada el derecho, que
estaba constreido a obtener la devolucin del coste de los avales aportados como
garanta para suspender la ejecucin de sanciones cuando stas fueran declaradas
improcedentes y la declaracin fuera firme. Hubo que esperar a la LDGC para que
legislativamente se regulara en toda su extensin el derecho que ya vena siendo
reconocido por los Tribunales. Ese derecho amplio es el que ha quedado plasmado
42.

en el artculo 33 de la actual LGT

42

Son numerosos los trabajos realizados acerca del reembolso del coste de las garantas.

Citemos a modo de ejemplo:


IGLESIAS CASIS, J. M. La configuracin del derecho de reembolso del coste desde las
garantas aportadas por el contribuyente en la nueva Ley General Tributaria. Crnica
Tributaria, n 117 (2005). Pgs. 107-132.
RAMIS CHAMPN, C y REDONDO SNCHEZ, J. F. Reembolso del coste de garantas.
En: HERRERA MOLINA, P. M. y LONGS LAFUENTE, A. (coord.). Revisin de actos
tributarios. Madrid. Centro de Estudios Financieros. (2006). Pgs. 433-448.
CARBAJO VASCO, D. Algunas notas sobre el reembolso del coste de las garantas
prestadas para suspender la ejecucin de las deudas tributarias. Carta Tributaria.
Monografas, n 15 (2001). Pgs. 1-12.

73

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

74

El procedimiento de reembolso y la forma de determinar el coste de las


garantas, tal y como se prevea en el artculo 33 de la LGT, se han regulado en el
RGRV, en los artculos 72 a 79, cuyas caractersticas pasamos a comentar a
continuacin.
En el RGRV se detalla pormenorizadamente el alcance del reembolso del
coste de las garantas en sus artculos 72 a 74, as como el procedimiento a seguir
para hacer efectivo dicho reembolso, en sus artculos 75 a 79.
De conformidad con el artculo 72 del RGRV, corresponde efectuar el
reembolso del coste de las garantas a la Administracin tributaria que hubiese
dictado el acto que haya sido declarado improcedente.
En cuanto al alcance del reembolso se precisa que el mbito de aplicacin de
tal reembolso alcanzar a los costes necesarios para la formalizacin,
mantenimiento y cancelacin de las garantas que, prestadas de conformidad con
la normativa aplicable, hayan sido aceptadas. En particular, el art. 74 del RGRV
especifica dichos costes, diferenciando segn cul sea la garanta aportada, citando
expresamente los avales o fianzas de carcter solidario de entidades de crdito o
sociedades de garanta recproca o certificados de seguro de caucin, las hipotecas
mobiliarias e inmobiliarias, las prendas con o sin desplazamiento, y cualquier otra
garanta que la Administracin o los Tribunales hubiesen aceptado.
En el mismo artculo 72 del RGRV se aade, en anlogos trminos a lo
establecido en el artculo 33.1 de la LGT, que en los casos de resoluciones
administrativas o sentencias judiciales que declaren parcialmente improcedente el
acto impugnado, tal reembolso alcanzar a los costes proporcionales de la garanta
que se haya reducido. Sobre esta cuestin se pronunci con detalle la Resolucin
del TEAC de 6 de octubre de 2010, en el recurso extraordinario de alzada para
unificacin de criterio nm. 3286/2010, en la que se declar que no procede el

CHICO DE LA CMARA, P. El derecho de reembolso del coste de las garantas en la


nueva ley general tributaria y en su normativa de desarrollo con especial referencia a su
aplicacin en la esfera local. Tributos Locales, n 62 (2006). Pgs. 15-36.
VEGA BORREGO, F. El reembolso del coste de las garantas y la suspensin de los actos
tributarios en va de recurso. Revista de Contabilidad y Tributacin. n 287 (2007). Pgs.
119-154.

4. DERECHOS DERIVADOS DE LAS OBLIGACIONES ECONMICAS DE LA


ADMINISTRACIN TRIBUTARIA RECOGIDOS EN LOS ARTCULOS 30 A 33
DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA

reembolso total de los costes pagados por formalizacin del aval aportado para
suspender la ejecucin de un acto, cuando dicho acto o la deuda se declare
parcialmente improcedente en virtud de sentencia o resolucin administrativa
firme, sino que nicamente tendr derecho, en su caso, a ser reintegrado de la parte
proporcional de dichos costes asociados a la garanta prestada en la porcin de la
deuda declarada improcedente.
En el caso de estimacin del recurso o reclamacin interpuestos que declare
parcialmente improcedente la deuda tributaria, adems del reembolso de la parte
correspondiente del coste de las garantas aportadas, el interesado tiene derecho
tambin a solicitar la reduccin proporcional de la garanta aportada si decide
continuar con la va jurisdiccional a los efectos de seguir manteniendo la
suspensin de la ejecucin por la parte que contine en litigio. Esto supondr que
la garanta anterior seguir afecta al pago de la deuda subsistente hasta que se
formalice la nueva garanta. A estos efectos, el rgano competente practicar en el
plazo de 15 das, desde la presentacin de la solicitud del interesado, una
cuantificacin de la obligacin que, en su caso, hubiera resultado de la ejecucin de
la resolucin del correspondiente recurso o reclamacin, la cual servir para
determinar el importe de la reduccin procedente y, en consecuencia, de la garanta
que debe quedar subsistente, de conformidad con lo establecido en el artculo 67
del RGRV.
El artculo 72 del RGRV declara por ltimo, la compatibilidad de este
procedimiento con el de responsabilidad patrimonial previsto en el Ttulo X de la
LRJPAC, para reclamar otros costes distintos a los aqu contemplados en que el
obligado tributario haya podido incurrir tales como los de abogado, procurador,
peritos, u otros, cuando se den las circunstancias previstas para ello.
Por su parte, el artculo 74 del RGRV precisa que el coste de las garantas se
integra, segn cules hayan sido las aportadas, por las partidas siguientes:
a)

En los avales o fianzas de carcter solidario y certificados de seguro

de caucin, por las cantidades efectivamente satisfechas a la entidad de crdito,


sociedad de garanta recproca o entidad aseguradora en concepto de primas,
comisiones y gastos por formalizacin, mantenimiento y cancelacin del aval,
fianza o certificado, que se hayan devengado hasta la fecha en que se produzca la
devolucin de referidas garantas.

75

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

76

b)

En las hipotecas mobiliarias e inmobiliarias y prendas con o sin

desplazamiento, el coste de las mismas incluir las cantidades satisfechas por los
gastos derivados de la intervencin de un fedatario pblico, los registrales, los
derivados de la tasacin o valoracin de los bienes ofrecidos en garanta a que se
refiere la normativa reguladora de las reclamaciones econmico-administrativas, y
los tributos derivados directamente de la constitucin de la garanta y, en su caso,
de su cancelacin.
c)

Y cuando se hubiesen aceptado por la Administracin o por los

Tribunales garantas diferentes de las especificadas en las dos letras anteriores, se


admitir el reembolso de los costes de las mismas, los cuales estn limitados, de
forma exclusiva, a los acreditados en que se hubiera incurrido de manera directa
para su formalizacin, mantenimiento y cancelacin, y que se hayan devengado
hasta la fecha en que se produzca la devolucin de la garanta.
En cualquier caso, se abonar por la Administracin tributaria el inters

43

legal vigente que se devengue desde la fecha debidamente acreditada en que se


hubiese incurrido en dichos costes hasta la fecha en que se ordene el pago, inters
que tambin tendr la Administracin que satisfacer, hasta el da en que se
produzca la devolucin del depsito, en el supuesto de que la garanta constituida
lo hubiese sido mediante depsito de dinero, sin perjuicio de la aplicacin
asimismo de lo indicado en las letras c) y d) del artculo 74.1 del RGRV respecto a
los costes de constitucin del depsito.
El procedimiento se iniciar a instancia del interesado mediante escrito que
se dirigir al rgano competente para su resolucin, el cual, a tenor del artculo 75

43

La solucin no es unnime por parte de la doctrina. En este sentido VEGA HERRERO

manifiesta que la Ley General Tributaria, al prever el devengo del inters legal se est
introduciendo un elemento extrao en el artculo 33 ya que las restantes obligaciones
reguladas en este precepto, distintas a la de reembolso del coste de las garantas, llevan
aparejado el inters de demora. VEGA HERRERO, M. Las obligaciones y deberes de la
Administracin Tributaria. En: SNCHEZ MACAS, J. I., RODRGUEZ LPEZ, F. y
CALVO ORTEGA, R. (coords). Economa, derecho y tributacin: estudios en homenaje a la
profesora Gloria Begu Cantn. Salamanca. Universidad de Salamanca. 2005. Pg. 815.

4. DERECHOS DERIVADOS DE LAS OBLIGACIONES ECONMICAS DE LA


ADMINISTRACIN TRIBUTARIA RECOGIDOS EN LOS ARTCULOS 30 A 33
DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA

del RGRV, ser la Administracin, entidad u organismo que hubiere dictado el acto
posteriormente declarado improcedente.
El escrito de solicitud deber contener los extremos que se mencionan, con
carcter general, en el artculo 2 del RGRV, y al mismo debern acompaarse los
siguientes datos o documentos: a) copia de la resolucin administrativa o sentencia
judicial firme por la que se declare improcedente, de forma total o parcial, el acto
administrativo o deuda cuya ejecucin se suspendi; b) acreditacin del importe al
que ascendi el coste de las garantas cuyo reembolso se solicita e indicacin de la
fecha efectiva de pago; c) declaracin expresa del medio elegido por el que haya de
efectuarse el reembolso, de entre los sealados por la Administracin competente;
y d) una solicitud de compensacin, en su caso, en los trminos previstos en el RGR.
El rgano que tramite el procedimiento podr llevar a cabo las actuaciones
que resulten necesarias para comprobar la procedencia del reembolso que se
solicita y podr recabar los informes e instar las actuaciones que juzgue necesarios,
entre ellas la de requerir para que se subsane el escrito de solicitud, para lo que se
conceder al interesado un plazo de 10 das, contados a partir del da siguiente al
de la notificacin del requerimiento, si bien dicho plazo podr ampliarse a peticin
del interesado conforme al artculo 77.3 del RGRV.
Con anterioridad a redactar la propuesta de resolucin, se dar audiencia al
interesado para que, si lo estima oportuno, alegue lo que considere conveniente a
su derecho, pudindose prescindir de este trmite cuando no figuren en el
procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolucin otros hechos ni otras
alegaciones que las presentadas por el solicitante.
El rgano competente dictar la resolucin y la notificar en un plazo mximo
de seis meses a contar desde la fecha en que el escrito de solicitud del interesado
hubiese tenido entrada en el registro del rgano competente para su tramitacin.
Transcurrido dicho plazo sin que la notificacin se produzca, el interesado podr
entender desestimada la peticin de reembolso a los efectos de interponer
contra

la

resolucin

presunta

el correspondiente recurso o reclamacin,

aadindose que la resolucin expresa posterior al vencimiento del plazo, cuya


evacuacin es obligatoria de conformidad con lo establecido por el artculo 42.1 de
la LRJPAC, se adoptar por la Administracin sin vinculacin alguna al sentido del
silencio, tal como tambin establece el artculo 43.4.b) de la misma norma.

77

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

78

La LGT recoge el derecho al reembolso del coste de las garantas aportadas


para suspender la ejecucin de un acto y extiende este derecho a los casos en los
que se impugna una deuda cuyo pago ha sido aplazado o fraccionado. El
Reglamento General de Recaudacin (Real Decreto 929/2005, de 29 de julio, en
adelante RGR), al regular el procedimiento de reembolso del coste de las garantas
prestadas para aplazar o fraccionar el pago de deudas, se remite en cuanto a la
tramitacin y resolucin a la regulacin general existente en materia de suspensin
de la ejecucin de actos como consecuencia de impugnaciones (art. 48.10 RGR).
La resolucin que ponga fin a este procedimiento ser reclamable en la va
econmico-administrativa, previo recurso potestativo de reposicin, segn
establece el artculo 78.4 del RGRV.
En cuanto al plazo para solicitar y para obtener el reembolso del coste de las
garantas est sujeto al plazo de prescripcin de cuatro aos establecido por el
artculo 66 de la LGT, empezando a contar dicho plazo, a tenor de lo establecido en
el artculo 67.1 de la LGT desde el da siguiente a aquel en que adquiera firmeza la
sentencia o resolucin administrativa que declara, total o parcialmente,
improcedente el acto impugnado.
Por ltimo, decir que en cuanto a los costes del proceso contenciosoadministrativo, caso de haberse alcanzado la va de impugnacin jurisdiccional,
estamos hablando de cuestiones exclusivamente procesales cuya imposicin viene
determinada por la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdiccin
contencioso-administrativa, LJCA, y debern ser los tribunales quienes, en
aplicacin de la normativa procesal, impongan las costas al litigante vencido si es
que aprecian que concurren las circunstancias exigidas para ello y sin que la
normativa tributaria pueda interferir a este respecto.

4. DERECHOS DERIVADOS DE LAS OBLIGACIONES ECONMICAS DE LA


ADMINISTRACIN TRIBUTARIA RECOGIDOS EN LOS ARTCULOS 30 A 33
DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA

79

5 . LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS. EL


ESTATUTO JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA
TRIBUTARIA.
5.1

INTRODUCCIN.

Para comenzar, y con carcter general, cada vez que se habla de derechos y
garantas de los contribuyentes, es imposible no hacer referencia a la LDGC,
despus subsumida en la actual LGT.
Si bien parte de los derechos y garantas reconocidos a los contribuyentes se
encontraban formulados ya, unos en la propia Constitucin, otros en la anterior
LGT, 230/1963, y en sus normas de desarrollo y otros, con carcter general, referidos
a los ciudadanos en la LRJPAC, una recopilacin de estos se llev a cabo en la
LDGC, que, a pesar de las crticas que recibiera, constituye referencia necesaria para
el examen de los mismos y el seguimiento de la legislacin vigente.
En fin, la LDGC se dio por ello en llamar Estatuto del Contribuyente, pues
su intencin era reconocer particularmente en el mbito tributario, compendiar y
regular de manera bsica una carta de derechos de los obligados tributarios. Esa
denominacin, que precisamente era la inicialmente pensada para esta ley,
tampoco gust a un sector doctrinal. En este sentido, por ejemplo, FERREIRO
LAPATZA consideraba que dicho trmino daba a entender que exista una
categora o estatuto especial de ciudadanos, los contribuyentes, separados del resto,
.44

lo que no es cierto

Al margen de discusiones definitorias, lo cierto es que este reconocimiento


de derechos a los ciudadanos en sus relaciones de naturaleza o con trascendencia
tributaria, y, por ende, tambin de obligaciones para la Administracin tributaria,
constituye un estatuto jurdico en la materia.
La actual LGT, que deroga la LDGC, incorpora a su texto el contenido
esencial de su articulado, y acoge en su Exposicin de Motivos como uno de sus

44

LAPATZA, J.J, El estatuto del contribuyente. Edit. Civitas. REDF, n. 88. 1995.

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

principales objetivos el de reforzar las garantas de los contribuyentes y la


seguridad jurdica.
Adems, la vigente LGT supuso una importante aproximacin a las normas
generales del derecho administrativo (adaptacin a la LRJPAC) con el consiguiente
incremento de la seguridad jurdica en la regulacin de los procedimientos
tributarios. En cualquier caso, queda claro que, como establece la Disposicin
Adicional quinta de la LRJPAC, los procedimientos tributarios y la aplicacin de los
tributos se regirn por la Ley General Tributaria, por la normativa sobre derechos y
garantas de los contribuyentes, por las Leyes propias de los tributos y las dems normas
dictadas en su desarrollo y aplicacin, si bien en defecto de norma tributaria
aplicable, regirn supletoriamente las disposiciones de la presente Ley. As lo han
apuntado tambin los artculos 7 y 97 de la LGT, y es que a pesar de los distintos
mbitos en los que establecen el orden de prelacin de fuentes (siendo el primero
el ordenamiento tributario en general y el segundo las actuaciones y
procedimientos tributarios), ambos sitan en primer lugar la aplicacin de las
Leyes tributarias y su normativa de desarrollo y nicamente prevn la procedencia
de las disposiciones generales del Derecho administrativo y de los dems preceptos
del Derecho comn con carcter supletorio.
Los derechos y garantas de los obligados tributarios se establecen con
carcter general para todos aquellos y en el conjunto de los procedimientos
45,

tributarios en el apartado 1 del artculo 34 de la LGT.


46

El artculo 34.1 de la LGT es verdaderamente un catlogo de derechos


sustantivos de los obligados tributarios en el que se reproduce la lista de derechos

45

REY QUIROGA, B. recuerda en su obra Nueva Ley General Tributaria. Ley 58/2003

de 17 de diciembre. Edit. Bosch, 2004, que Los derechos reconocidos podrn hacerse valer
y debern respetarse en cualesquiera procedimientos tributarios, sean de gestin,
inspeccin, recaudacin o sancionadores, mientras que en la Ley 1/1998 algunos de ellos
slo se reconocan expresamente para los procedimientos de gestin tributaria. Ello implica,
por consiguiente, una generalizacin formal del rgimen de derechos del obligado
tributario.
46

Los derechos y garantas que reconoce a los obligados tributarios el art. 34 LGT en su

apartado 1 son los siguientes:

81

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

82

a) Derecho a ser informado y asistido por la Administracin tributaria sobre el ejercicio


de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
b) Derecho a obtener, en los trminos previstos en esta ley, las devoluciones derivadas
de la normativa de cada tributo y las devoluciones de ingresos indebidos que procedan, con
abono del inters de demora previsto en el artculo 26 de esta ley, sin necesidad de efectuar
requerimiento al efecto.
c) Derecho a ser reembolsado, en la forma fijada en esta ley, del coste de los avales y
otras garantas aportados para suspender la ejecucin de un acto o para aplazar o fraccionar
el pago de una deuda, si dicho acto o deuda es declarado total o parcialmente improcedente
por sentencia o resolucin administrativa firme, con abono del inters legal sin necesidad
de efectuar requerimiento al efecto, as como a la reduccin proporcional de la garanta
aportada en los supuestos de estimacin parcial del recurso o de la reclamacin interpuesta.
d) Derecho a utilizar las lenguas oficiales en el territorio de su comunidad autnoma, de
acuerdo con lo previsto en el ordenamiento jurdico.
e) Derecho a conocer el estado de tramitacin de los procedimientos en los que sea parte.
f) Derecho a conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la
Administracin tributaria bajo cuya responsabilidad se tramitan las actuaciones y
procedimientos tributarios en los que tenga la condicin de interesado.
g) Derecho a solicitar certificacin y copia de las declaraciones por l presentadas, as
como derecho a obtener copia sellada de los documentos presentados ante la
Administracin, siempre que la aporten junto a los originales para su cotejo, y derecho a la
devolucin de los originales de dichos documentos, en el caso de que no deban obrar en el
expediente.
h) Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se
encuentren en poder de la Administracin actuante, siempre que el obligado tributario
indique el da y procedimiento en el que los present.
i) Derecho, en los trminos legalmente previstos, al carcter reservado de los datos,
informes o antecedentes obtenidos por la Administracin tributaria, que slo podrn ser
utilizados para la aplicacin de los tributos o recursos cuya gestin tenga encomendada y
para la imposicin de sanciones, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo
en los supuestos previstos en las leyes.
j) Derecho a ser tratado con el debido respeto y consideracin por el personal al servicio
de la Administracin tributaria.

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

y garantas que contena el artculo 3 de la LDGC, y se incorporan a dicho catlogo


nuevos derechos como el derecho a utilizar las lenguas oficiales en el territorio de
la comunidad autnoma, el derecho a formular quejas y sugerencias, el derecho a
que consten en diligencias las manifestaciones del interesado o el derecho a
presentar cualquier documento que se estime conveniente. Adems, no es una lista
cerrada aunque pretende ser exhaustiva, puesto que en el propio precepto se dice

k) Derecho a que las actuaciones de la Administracin tributaria que requieran su


intervencin se lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravosa, siempre que ello no
perjudique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
l) Derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que sern tenidos en cuenta
por los rganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolucin.
m) Derecho a ser odo en el trmite de audiencia, en los trminos previstos en esta ley.
n) Derecho a ser informado de los valores de los bienes inmuebles que vayan a ser objeto
de adquisicin o transmisin.
) Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobacin o inspeccin
sobre la naturaleza y alcance de las mismas, as como de sus derechos y obligaciones en el
curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta
ley.
o) Derecho al reconocimiento de los beneficios o regmenes fiscales que resulten
aplicables
p) Derecho a formular quejas y sugerencias en relacin con el funcionamiento de la
Administracin tributaria.
q) Derecho a que las manifestaciones con relevancia tributaria de los obligados se recojan
en las diligencias extendidas en los procedimientos tributarios.
r) Derecho de los obligados a presentar ante la Administracin tributaria la
documentacin que estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolucin del
procedimiento tributario que se est desarrollando.
s) Derecho a obtener copia a su costa de los documentos que integren el expediente
administrativo en el trmite de puesta de manifiesto del mismo en los trminos previstos
en esta ley.
Este derecho podr ejercitarse en cualquier momento en el procedimiento de apremio.

83

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

84

que se reconocen estos derechos, entre otros, es decir, que hay otros derechos que
se reconocen adems de estos a lo largo del propio texto legal, y en otros que
resultan de aplicacin como la legislacin bsica que constituye la propia LRJPAC,
cuya relacin con el ordenamiento tributario ya ha sido comentada.
En efecto, junto a los principios, derechos y garantas sancionados por la
Constitucin, la Ley General Tributaria establece en su articulado otra serie de
derechos y garantas legales de los obligados tributarios aplicables a los
procedimientos tributarios, no recogidos en el art. 34.1 de la LGT. Se trata de
principios como el de no discrecionalidad en la actuacin administrativa
recogido en el art. 6 LGT, es decir, al carcter reglado de los actos de aplicacin de
los tributos e imposicin de sanciones, el respeto del principio de seguridad
jurdica

47 ;

el principio de impugnabilidad de los actos de aplicacin de los

tributos y de imposicin de sanciones tambin en el art. 6 LGT, con algunas


excepciones (art. 89.4 LGT, art. 90.3 LGT, art. 143.3 LGT, art. 158.2 LGT, art. 159.7
LGT, art. 172.1. LGT); el principio de proporcionalidad en la actuacin
administrativa recogido, con carcter general, en el art. 3.2. LGT para la aplicacin
de los tributos y en el art. 178 LGT para la imposicin de sanciones, pero tambin
exigido para actuaciones concretas como la adopcin de medidas cautelares, art.
81.2 LGT, o la prctica de embargos, art. 169.1. LGT.
El artculo 99 LGT, dentro de la regulacin del Captulo II, relativo a las
normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios, y de su Seccin
1 referidas a sus especialidades, vuelve a recordar algunos de los derechos y
garantas establecidos en el artculo 34 LGT, en algn caso con diferencias en cuanto
a la terminologa utilizada, concretando adems alguno de estos derechos, como se
ver en cada apartado de esta exposicin.
Otros derechos reconocidos por la LGT que quedan fuera de la proteccin
constitucional seran el derecho a las devoluciones derivadas de la normativa de
cada tributo, art. 31 LGT; a la devolucin de ingresos indebidos, art. 32 LGT; al
reembolso del coste de las garantas, art. 33 LGT; el derecho de reembolso del
sustituto, art. 36.3 LGT; el derecho de reembolso del responsable, art. 41.6 LGT; el

47

Vase, MORENO FERNNDEZ, J.I. La discrecionalidad en el derecho tributario.

Lex Nova, Valladolid, 1998.

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

derecho a no pagar dos veces por el mismo presupuesto, art. 62.9 LGT; el derecho
a actuar mediante representante, art. 46.1 LGT; el derecho a la aplicacin de la
prescripcin de oficio, art. 69.2 LGT; el derecho de acceso gratuito a travs de
internet

a las

publicaciones tributarias, bases informatizadas y consultas

tributarias, art. 86.4 LGT; el derecho de informacin de los criterios administrativos,


art. 87.1 LGT; el derecho al carcter vinculante de las consultas, art. 89.1 LGT; el
derecho a la aplicacin del criterio de una consulta a otros obligados tributarios,
art. 89.1 LGT; el derecho al carcter vinculante de la valoracin de bienes
inmuebles, art. 90.2 LGT; el derecho al silencio administrativo positivo en los
acuerdos previos de valoracin, art. 91.4 LGT; el derecho a la suspensin
automtica del procedimiento de apremio sin garantas cuando se acredite que
concurre una de las causas de oposicin a la providencia de apremio, art. 165.2
LGT; o el derecho a la suspensin de la ejecucin de las sanciones en va
administrativa sin garantas por la interposicin de recursos o reclamaciones, art.
212.3.a) y 233.8 LGT.
Vamos, pues, a ir paso a paso en el comentario de cada uno de los derechos
y garantas del obligado tributario y, como contrapartida, la obligacin que surge
en consecuencia para la Administracin Tributaria.
5.2

LOS DEBERES DE INFORMACIN Y ASISTENCIA.

5.2.1

Fundamento y antecedentes de los deberes de informacin y de

asistencia.
De entre todos los principios fundamentales que enumera la Constitucin, el
que consagra la seguridad jurdica es el que ms se ha invocado a efectos del
reconocimiento de los deberes de informacin y asistencia tanto doctrinal como
jurisprudencialmente (artculo 9.3 CE), concretamente, siguiendo la distincin
elaborada por PREZ, en relacin con su faceta subjetiva

48

48.

Dicho principio, en

En este sentido, PREZ entiende que el principio de seguridad jurdica se compone de

una faceta objetiva (de la que se derivan las exigencias de correccin estructural formulacin adecuada de las normas- y formal -cumplimiento del Derecho por sus
destinatarios y especialmente por los rganos encargados de su aplicacin-) y de una faceta

85

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

86

conexin con el de confianza legtima, exige que los obligados tributarios puedan
prever razonablemente y con claridad los efectos tributarios de sus actos y negocios
jurdicos con anterioridad a su realizacin

49 ,

lo que, sin duda, no parece

garantizarse de forma suficiente con la mera publicacin de las normas.


No obstante, tambin serviran para invocar estos deberes de la
Administracin tributaria el principio de la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE)
pues la comprensin del ordenamiento jurdico tambin es una conditio sine qua non
para el ejercicio y la defensa de los derechos, deberes e intereses legtimos
reconocidos; otro de los principios constitucionales que fundamenta la existencia
de los deberes aqu estudiados es el de igualdad, ya sea desde el punto de vista
formal (artculo 14 CE) como real (artculo 9.2 CE). Por otra parte, cierto es que
tambin debe destacarse el artculo 103.1 de la CE, donde se establece que la
Administracin Pblica sirve con objetividad los intereses generales y acta de acuerdo con
los principios de eficacia, jerarqua, descentralizacin, desconcentracin y coordinacin, con
sometimiento pleno a la Ley y al Derecho. As, se desprende claramente que todas las
50,

Administraciones deben operar al servicio de la ciudadana de modo que, a pesar


de que los obligados tributarios hayan pasado a realizar parte de la actividad
administrativa, siguen siendo los clientes de la misma. Consecuentemente, la

subjetiva (la cual requiere la posibilidad de conocimiento del Derecho por parte de sus
destinatarios). (PREZ LUO, A. E.: La seguridad jurdica: una garanta del Derecho y la
justicia, Boletn de la Facultad de Derecho, UNED, n 15, 2000, pgs. 28 y 29).
49

As lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en diferentes sentencias,

como la de 28 de octubre de 1997 (al sealar que la estabilidad de las normas tributarias
es, junto a la claridad y certeza, la base de la confianza de los ciudadanos en el ordenamiento
jurdico) o la STC 173/1996, de 12 de octubre (donde afirma que el principio de confianza
legtima en el mbito tributario implica que el conocimiento previo de las normas
tributarias es imprescindible a la hora de planificar cualquier actividad empresarial, en
tanto el tributo es un componente ms del coste de la misma).
50

Entre otros, as lo recalca RUZ, quien seala que la AEAT no acta, por lo tanto, al

servicio de un inters meramente fiscal o recaudatorio, sino al del inters general


consistente en la aplicacin del sistema tributario justo que se refiere el artculo 31.1 de la
CE. (RUZ GARCA, J. R.: Los principios generales de la aplicacin de los tributos, en
AAVV: Estudios de la Ley General Tributaria, Lex Nova, Valladolid, 2006, pg. 349.

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

Administracin tributaria debe velar ms que nunca por sus reclamaciones,


intereses y necesidades, lo cual realiza, entre otras actuaciones, mediante las
labores de informacin y asistencia.
No hay duda de que las caractersticas de la normativa tributaria actual hacen
necesario que la Administracin despliegue todas las actuaciones posibles para
tratar de transmitir con la mayor claridad los mximos conocimientos acerca de la
esencia de los derechos y obligaciones tributarias y las mximas facilidades para su
ejercicio y cumplimiento, y es que, como afirma VILLEGAS, el procedimiento de
gestin tributaria basado en el sistema de autoliquidaciones ha convertido el
derecho del contribuyente a recibir una informacin veraz en materia tributaria, en
la pieza clave sobre la que puede descansar la aplicacin prctica del principio de
51.

seguridad jurdica

Es preciso tener muy presente que el enorme proceso transformador que se


ha producido en la manera de gestionar la aplicacin de los tributos, se ha
fundamentado en el incremento de la interaccin con los contribuyentes, por la
inviabilidad del sistema tradicional de aplicacin de los tributos que ha
comportado la necesidad de adoptar tcnicas de gestin en masa. En este sentido,
la imposibilidad de practicar caso por caso los millones de liquidaciones anuales
de las ms importantes figuras impositivas y el carcter casi permanente de las
relaciones jurdico-tributarias obligaron a requerir la participacin de los
ciudadanos, de modo que las autoliquidaciones y la imposicin de numerosos
deberes de informacin y colaboracin se convirtieron en los principales
mecanismos del nuevo modelo de funcionamiento.

51

VILLEGAS MORENO, A.: El Reglamento de la Gestin: de la liquidacin por la

Administracin a la informacin y la asistencia, en AAVV: La gestin tributaria y el


servicio al contribuyente, IEF, monografa n 96, Madrid, 1991, pgs. 191-194. En el mismo
sentido, LPEZ MARTNEZ, J.: Comentarios al artculo 5, 6, 7, 8 y 27, en AAVV:
Comentarios a la Ley de Derechos y Garantas de los Contribuyentes, McGraw-Hill,
Madrid, 1998, pgs. 36 y 41, y RAMALLO MASSANET, J.: Comentarios a los artculos 5 a
9, pg. 39 en: Estatuto del contribuyente. Comentarios a la Ley 1/1998, de Derechos y
Garantas de los Contribuyentes, Francis Lefebvre, Madrid, 1998.

87

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

88

As, mediante la generalizacin de las autoliquidaciones tributarias,


definidas en el artculo 120 de la LGT, debiendo realizar los contribuyentes por s
mismos las operaciones necesarias para la calificacin y cuantificacin de la deuda
tributaria, y de la imposicin de numerosos deberes de colaboracin a cargo de los
obligados tributarios, stos se han convertido en los principales gestores del
procedimiento de aplicacin de los tributos, y es que han dejado de limitar su
actuacin a la declaracin de hechos imponibles para convertirse en autnticos
colaboradores de la Administracin tributaria. Por ello, y por la propia
operatividad del nuevo sistema, la reduccin de la actividad administrativa a las
labores de control, correccin y sancin deba compensarse con una fuerte
prestacin de los deberes de informacin y asistencia (es decir, con la potenciacin
de las labores encaminadas a transmitir las informaciones necesarias para el
ejercicio de los derechos y cumplimiento de las obligaciones tributarias y con el
fomento de los recursos de auxilio pertinentes para su correcta tramitacin).
Sin embargo, la regulacin de estos deberes no ha conseguido estar a la altura
de su relevancia, en tanto que la normativa se ha limitado a contemplar su
reconocimiento general, primero en el apartado 1 artculo 34 LGT que reconoce
este derecho a los obligados tributarios: a) Derecho a ser informado y asistido por la
Administracin Tributaria sobre el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus
obligaciones tributarias, y luego en el artculo 85.1 (y en el 62 del RGAT que regula
el derecho de informacin y asistencia dentro de los principios generales de
aplicacin de los tributos) y a sealar algunas de las actuaciones por las que pueden
verse cumplidos (artculo 85.2 de la LGT y 63 a 78 del RGAT).
Como seala ESCRIBANO, esta nueva forma de funcionamiento ha derivado
en una actitud ms pasiva de la Administracin, la cual ha quedado bsicamente
reducida a controlar el cumplimiento de los deberes tributarios (comprobacin e
investigacin) y a reaccionar ante su incumplimiento (procedimiento sancionador).
De este modo, pretende asegurar un nivel mnimo de recaudacin y reducir, a su
vez, los costes de funcionamiento, y es que son los obligados tributarios los que
52.

cargan ahora con la mayor parte de su actividad Sin embargo, esto conlleva que

52

ESCRIBANO LPEZ, F.: El procedimiento tributario tras la reforma de la LGT,

Quincena Fiscal, n 10, 1996, pg. 10.

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

los contribuyentes deban conocer, interpretar y aplicar el complejo, cambiante e


incluso, a veces, deficiente ordenamiento tributario, lo cual, como es lgico, genera
una situacin difcil de sustentar.
La prestacin de los deberes de informacin y de asistencia no slo encuentra
su sentido en trminos de justicia, sino que, adems de ser imprescindible para la
propia viabilidad del sistema, tambin conlleva una mejora de la situacin de los
obligados tributarios y de la Administracin.
As, mientras que los contribuyentes ven reducidos los costes fiscales
indirectos de sus obligaciones, la Administracin obtiene un mayor y mejor
cumplimiento de sus deberes de colaboracin, de modo que consigue una mejor
aplicacin de los tributos y, por tanto, una mayor recaudacin.
Una cuestin sorprendente de la regulacin que se realiza de este precepto es
el trmino necesario que precede a asistencia e informacin en el primer prrafo
del art. 85.1 LGT, que dice: La Administracin deber prestar a los obligados tributarios
la necesaria informacin y asistencia acerca de sus derechos y obligaciones.
El trmino necesario podramos entender que se refiere a la informacin que
sea precisa, lo que parece que puede ser una interpretacin restrictiva para el
obligado, que no tendra derecho si la administracin considera que la informacin
53.

y asistencia que solicita no es necesaria

Sin embargo, dado el carcter de la LDGC, donde tambin se reconoci, y la


vocacin garantista de aquella norma, a nuestro juicio la determinacin de la
necesidad de la asistencia e informacin debe realizarse de un modo amplio y sin
restricciones que puedan llevar a conculcar el derecho que se proclama, mucho ms
si la negativa a la informacin solicitada puede dificultar el cumplimiento de las
obligaciones tributarias. No obstante, entendemos, junto con DELGADO

53

Afirma DEL PASO: la necesariedad que define o determina el alcance de la obligacin

que se impone a la Administracin Tributaria debiera ser objeto de alguna concrecin


reglamentaria, porque de otra forma puede ocurrir que sta se vea colapsada por una
avalancha injustificada de solicitudes. DEL PASO BENGOA, J. M y JIMNEZ JIMNEZ,
C.: Derechos y garantas del contribuyente. (Comentarios a la Ley 1/1998), CISS, Valencia,
1998, Pg. 86.

89

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

90

54

GARCA que la LGT no ha aprovechado su pretendida potenciacin del deber de


informacin y asistencia para regular algunas cuestiones problemticas que en la
LDGC tampoco estaban contempladas, como la delimitacin tanto del concepto
como de los caracteres de la informacin y asistencia, a los efectos de diferenciarlas
de otras figuras afines, o la concrecin de las distintas actuaciones que pueden
incluirse en las mismas, en orden a su sistematizacin y clasificacin.
Las actividades que la Administracin debe realizar para dar satisfaccin a
este derecho se enumeran en una lista abierta entre otras-, y se detallan en los
artculos siguientes: publicacin de textos actualizados de las normas tributarias
(art. 86 LGT); comunicaciones y actuaciones de informacin (art. 87 LGT);
contestaciones a consultas escritas (arts. 88 y 89 LGT); informacin con carcter
previo a la adquisicin y transmisin de inmuebles (art. 90 LGT); y adopcin de
acuerdos previos de valoracin (art. 91 LGT).
Tal y como seala su Exposicin de Motivos, uno de los principales objetivos
de la actual LGT era el reforzamiento de las garantas de los contribuyentes y la
seguridad jurdica mediante la potenciacin del deber de informacin y
asistencia a los obligados tributarios. Para ello, dedic la seccin segunda del
Captulo I del Ttulo III a la regulacin de la Informacin y asistencia a los
obligados tributarios, dejando claro, por su ubicacin, que su prestacin es un
principio general del sistema de aplicacin de los tributos.
El artculo 83 de la LGT se refiere en su apartado primero de manera
destacada a la informacin y asistencia a los obligados tributarios como una
actividad administrativa separada de la gestin, inspeccin y recaudacin de los
tributos, en el sentido de que es comn a estos tres tipos de procedimientos,
viniendo de hecho regulada dentro del Captulo destinado a los principios
generales en la aplicacin de los tributos. Sin embargo, el artculo 117.1 LGT dentro
del Captulo III del Ttulo III, relativo a las actuaciones y procedimientos de la
gestin tributaria) entiende su prestacin como parte de las actuaciones de gestin,
pues seala que stas consisten en el ejercicio de las funciones administrativas
dirigidas a: () m) la informacin y la asistencia tributaria.

54

DELGADO GARCA, A. M.; OLIVER CUELLO, R.: El deber de informacin y

asistencia a los obligados tributarios. Valencia. Tirant Lo Blanch. 2004.

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

No obstante, aunque pueda parecer contradictorio, lo que se desprende de


tales preceptos es que, efectivamente, la informacin y la asistencia a los obligados
tributarios se engloban dentro del mbito de aplicacin de los tributos, pudiendo
prestarse dentro del mbito de los procedimientos de gestin pero no de forma
exclusiva. De todos modos, como se ver, nada impedir extender su prestacin al
mbito sancionador y al de revisin de los tributos de naturaleza tributaria.
El derecho de informacin y de asistencia conlleva toda una serie de deberes
y obligaciones para la Administracin tributaria fruto de la concepcin moderna
de una Administracin Pblica prestacional al servicio del ciudadano y en
beneficio de ste, cuyo contenido es objeto de desarrollo, como ya hemos sealado,
en los artculos 85 a 91 LGT, regulando tambin aspectos de esta funcin los
artculos 92, 98.3, 134, 135, disposicin adicional novena y disposicin transitoria
segunda de la propia LGT.
Se trata de un derecho que, para todos los administrados, reconoce el art.
35.g) de la LRJPAC, a cuyo tenor, stos tienen derecho a obtener informacin y
orientacin acerca de los requisitos jurdicos o tcnicos que las disposiciones vigentes
impongan a los proyectos, actuaciones o solicitudes que se propongan realizar. La
LRJPAC comenz a desarrollar los supuestos en los que deba tener lugar el
suministro de informacin administrativa a los ciudadanos y a introducir los
primeros supuestos de asistencia los cuales pasaron de concebirse como meras
previsiones a constituirse como autnticos derechos subjetivos de los ciudadanos.
Sin embargo, la LRJPAC no realiz el desarrollo de estos derechos, ni estableci los
mecanismos necesarios para su efectividad dado su carcter fundamental de ley de
bases. Su desarrollo reglamentario se realiza por Real Decreto 208/1996, de 9 de
febrero, por el que se regularon los servicios de informacin administrativa y
atencin al ciudadano, dedicando su primer Captulo a regular las funciones de
informacin administrativa y de atencin al ciudadano y el segundo a su
organizacin y a la configuracin de los distintos rganos y unidades responsables,
mientras que el tercero se destin a la regulacin del Libro de Quejas y Sugerencias
elaborado por las presentaciones que realicen los ciudadanos a la Administracin.
El citado Real Decreto ha sido modificado por Real Decreto 951/2005, de 29 de julio,
por el que se establece el marco general para la mejora de la calidad en la
Administracin General del Estado y se regulan los Servicios de Informacin
Administrativa y Atencin al Ciudadano.

91

92

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

El artculo 1 del RD 208/1996 define la informacin administrativa como un


cauce adecuado a travs del cual los ciudadanos pueden acceder al conocimiento de sus
derechos y obligaciones y a la utilizacin de los bienes y servicios pblicos, por lo que,
como puntualiz, podr ser general o particular en funcin de sus destinatarios y
de su contenido. En este sentido, el artculo 2 delimit la informacin
administrativa general como aquella relativa a la identificacin, fines, competencia,
estructura, funcionamiento y localizacin de organismos y unidades administrativas; la
referida a los requisitos jurdicos o tcnicos que las disposiciones impongan a los proyectos,
actuaciones o solicitudes que los ciudadanos se propongan realizar; la referente a la
tramitacin de procedimientos, a los servicios pblicos y prestaciones, as como a
cualesquiera otros datos que aquellos tengan necesidad de conocer en sus relaciones con las
Administraciones pblicas, en su conjunto, o con alguno de sus mbitos de actuacin; y
concret la informacin administrativa particular como la concerniente al estado o
contenido de los procedimientos en tramitacin, y a la identificacin de las autoridades y
personal al servicio de las Administracin General del Estado y de las entidades de derecho
pblico vinculadas o dependientes de la misma bajo cuya responsabilidad se tramiten
aquellos procedimientos () y a los datos de carcter personal que afecten de alguna forma
a la intimidad o privacidad de las personas fsicas. Adems, estableci la utilizacin de
las nuevas tecnologas en el mbito de la informacin administrativa,
contemplando que para el suministro de la informacin general se utilizarn los
medios de difusin que en cada circunstancia resulten adecuados, potenciando aquellos que
permitan la informacin a distancia, ya se trate de publicaciones, sistemas telefnicos o
cualquier otra forma de comunicacin que los avances tecnolgicos permitan.
Las funciones que deben prestar los rganos administrativos en relacin con
el deber de atencin al ciudadano se establecieron en el artculo 4 del citado RD
208/1996. Debe destacarse, como seala este artculo en su apartado 2, que la
realizacin de las referidas funciones no conllevar, en ningn caso, ninguna
interpretacin normativa ni ninguna consideracin jurdica o econmica, pues
consistirn nicamente en una simple determinacin de conceptos, informacin de
opciones legales o colaboracin en la cumplimentacin de impresos o solicitudes. En
consecuencia, como pone de relieve FENELLS, si un ciudadano recibe una
informacin o asistencia defectuosa (y aunque posteriormente la Administracin la
corrija o la revise) no podr eludir las consecuencias jurdicas correspondientes,
sino que slo podr formular una queja en los trminos sealados en los artculos

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


93

JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

15 y siguientes del mismo Real Decreto (aunque, como se ver, en el mbito


tributario s que podr eximirse de las consecuencias que deriven pues su mala
55.

prestacin constituye un supuesto expreso de exoneracin de responsabilidad

En el mbito tributario, el artculo 103 de la Ley 31/1990, de 27 de Diciembre,


de Presupuestos Generales del Estado para 1991, por el que se crea y regula la
Agencia Estatal de Administracin Tributaria (A.E.A.T.), dispone que, entre otras,
corresponde a la Agencia Estatal de Administracin Tributaria desarrollar las
actuaciones administrativas necesarias para que el sistema tributario estatal se
aplique con generalidad y eficacia a todos los contribuyentes, mediante los
procedimientos de gestin, inspeccin y recaudacin tanto formal como material
que minimicen los costes indirectos derivados de las exigencias formales necesarias
para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Se marca as como objetivo
fundamental de la A.E.A.T. la minimizacin de los costes indirectos a los
contribuyentes en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, mediante la
creacin y facilitacin de toda una serie de servicios de informacin y de asistencia
que han determinado que, en la mayora de los casos, los contribuyentes puedan
dar cumplimiento por si mismos a dichas obligaciones sin necesidad de acudir al
asesoramiento de profesionales externos, lo que ha determinado que este derecho,
formulado con carcter general en la LRJPAC, se haya hecho verdaderamente
efectivo en el mbito de la Administracin tributaria.
El deber de informacin y asistencia a los obligados tributarios tiene su
antecedente en el artculo 5 de la LDGC, que no slo regulaba la obligacin de la
Administracin, sino que adems prevea la exencin de responsabilidad para el
contribuyente que adecuara su actuacin a los criterios manifestados por la
Administracin tributaria en publicaciones, comunicaciones y contestaciones a
consultas tributarias.
Sin lugar a dudas, la principal novedad incorporada por la LGT actual, una
vez derogada la LDGC, se encuentra en la incorporacin de la informacin sobre la
valoracin de bienes inmuebles con carcter previo a su adquisicin o transmisin

55

FENELLS PUIGCERVER, V.: El Estatuto del Contribuyente. (Comentarios a la Ley

1/1998 de 36 de febrero, de derechos y garantas a los contribuyentes), Tro, Valencia, 1998,


pg. 73.

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

94

como instrumento de prestacin de los deberes y la introduccin de su carcter


vinculante por motivos de lgica, eficacia y de viabilidad, y es que el artculo 90.2
LGT contempla que su contenido generar la obligacin de seguimiento por parte
de la Administracin durante el plazo de tres meses a contar desde su notificacin
al interesado. Esta exoneracin de responsabilidad para el contribuyente que ajuste
sus declaraciones a esta valoracin, no obstante, est sujeta a la condicin de que la
solicitud se hubiera formulado con carcter previo a la finalizacin del plazo para
presentar la correspondiente autoliquidacin o declaracin, as como al hecho de
que se hubieran proporcionado los suficientes datos verdaderos a la
Administracin tributaria para que pudiera actuar.
Lo mismo ha ocurrido en relacin con las contestaciones a las consultas
tributarias escritas, pero aqu la exoneracin de responsabilidad para el
contribuyente no tiene un lmite temporal, pues, teniendo en cuenta que una de las
principales intenciones de la Ley era la de potenciar y dar eficacia al deber de
informacin y asistencia, su reconocimiento generalizado era una necesidad. El art.
89.1 LGT obliga a su seguimiento por parte de la Administracin, establecindola,
adems, en relacin con todos aquellos obligados con los que exista identidad entre
sus hechos y circunstancias y los que se incluyan en la contestacin a la consulta (a
no ser que se hubiera modificado la legislacin o la jurisprudencia aplicable al caso,
que la consulta se hubiese formulado fuera del plazo previsto o que se hubieran
alterado las circunstancias, antecedentes y dems datos recogidos en el escrito
inicial). Se incorpora as formalmente al ordenamiento tributario la teora
jurisprudencial al respecto, en virtud del principio general del derecho que concede
valor a los actos propios en cuanto al proceder de la Administracin, as como la
buena fe del contribuyente, principios que son sumidos por el derecho
sancionador.
Otra de las grandes novedades que ha aportado la LGT al respecto ha sido la
posibilidad de realizar las actuaciones de informacin consistentes en la remisin
de comunicaciones, la facilitacin de bases de datos informatizadas sobre criterios
administrativos y el suministro general de informacin sobre los criterios
administrativos existentes para la aplicacin de los tributos a travs de las tcnicas
informticas, electrnicas o telemticas (art. 87.3 LGT), lo cual tambin ha previsto
en relacin con las publicaciones (art. 86.1 LGT).

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

Por ltimo, no se puede concluir el anlisis sobre las aportaciones de la LGT


en materia de informacin y asistencia sin antes destacar las novedades que ha
introducido en relacin con la exoneracin de responsabilidad por infraccin
tributaria, y es que, adems de mejorar su sistemtica y aportar un mayor
desarrollo, su artculo 179.2 LGT ha incorporado un nuevo supuesto directamente
relacionado donde tampoco existir el mnimo de culpabilidad imprescindible para
56.

poder imponer una sancin

Al respecto, la primera diferencia que puede observarse en comparacin con


el artculo 5 de la LDGC es que en la LGT la norma de exoneracin de sancin no
se encuentra en la seccin destinada a la informacin y asistencia, sino en el
Captulo de la potestad sancionadora, apostando por una mejor y ms coherente
sistematizacin. Asimismo, en relacin con el contenido material, la letra d) del art.
179.2 LGT ha establecido que deber exonerarse de responsabilidad a los obligados
tributarios que hayan desplegado la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus
obligaciones tributarias, supuesto que, adems de producirse cuando hayan
actuado amparndose en una interpretacin razonable de las normas, operar en
los supuestos donde su conducta haya sido conforme a los criterios manifestados
por la Administracin tributaria competente en las publicaciones, comunicaciones
escritas y contestaciones a consultas tributarias escritas formuladas por otros
obligados.
Por su parte, la inclusin del nuevo supuesto de exoneracin de
responsabilidad ha tenido lugar en el apartado e) del mismo Art. 179.2 LGT, donde
se ha recogido el caso de que exista una deficiencia tcnica de los programas
informticos de asistencia facilitados por la Administracin tributaria para el
cumplimiento de las obligaciones tributarias. Igual que en los supuestos

56

Sin embargo, referente a esta ltima consideracin, ANBARRO y SESMA apuntan

que los supuestos mencionados por este artculo 179.2 no es que no contengan dicha
culpabilidad mnima necesaria, sino que la responsabilidad que en principio dice excluirse
ni siquiera habra llegado a existir. (ANBARRO
PREZ, S. y SESMA SNCHEZ, B.: La potestad sancionadora, en AA.VV. Estudios de
la Ley General Tributaria, Lex Nova, Valladolid, 2006, pg. 808).

95

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

96

anteriores, su justificacin ha venido dada por el principio de confianza legtima


que tienen los ciudadanos en relacin con la actividad administrativa, y es que, en
57.

ltima instancia, es sta la inductora de la conducta que ha resultado errnea As,


el obligado que no hubiera podido realizar alguna de sus actuaciones electrnicas
a causa de la inoperatividad de las correspondientes aplicaciones administrativas
o que hubiera elaborado su declaracin con los programas informticos facilitados
por la Administracin nunca podr ser sancionado, siempre y cuando pueda
demostrar sus deficiencias (ya que en l recae la carga de la prueba) y a no ser que
conscientemente hubiera cometido algn tipo de infraccin
5.2.2

Delimitacin conceptual de los deberes de informacin y de

asistencia.
En este punto debemos entrar ya a diferenciar entre las actividades de
informacin y las de asistencia, puesto que son actividades distintas.
En primer lugar, debe destacarse que, si bien ambos deberes responden a
unas mismas necesidades y tienen unos fines sustancialmente iguales, como es el
disminuir los costes fiscales indirectos con los que cargan los ciudadanos,
constituyen dos figuras tributarias completamente independientes, por lo que, a
pesar de que muchas veces la normativa les haga referencia como si fueran una
misma obligacin, puede distinguirse claramente su singularidad.
Algunos autores, tratan de restar importancia a la informacin como deber
independiente de la asistencia. Sin embargo, prueba irrefutable de la importancia
del deber de informacin, lo que no se observa en las labores de asistencia, es la
procedencia de la vinculacin de la Administracin en relacin con la actividad
administrativa.

57

En este sentido, el Tribunal Supremo entiende que el principio de confianza legtima

debe ser aplicado cuando el particular base su actuacin en signos externos producidos
por la Administracin lo suficientemente concluyentes para que le induzcan
razonablemente a confiar en la legtima actuacin administrativa, por lo que no hay duda
de que las aplicaciones y recursos expresamente ofrecidos para cumplir con las obligaciones
y ejercer los derechos son susceptibles de generar dicha certeza de correccin (STS
1258/1990, de 1 de febrero)

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

Por otra parte, el deber de informacin se limita a difundir unos


conocimientos, mientras que el de asistencia, que tambin puede transmitir algunas
58

informaciones, requiere una participacin mucho ms activa . En este sentido, su


prestacin est encaminada a ayudar a los obligados tributarios en la realizacin
material de una determinada actuacin, de modo que, como seala ROZAS, la
59

asistencia constituye un nivel de atencin superior .


De esta diferenciacin surge otra importante, y es que, si bien la informacin
puede versar sobre los derechos y obligaciones, presentes o futuros, de cualquier
naturaleza, la justificacin de la asistencia limita su prestacin en relacin con los
derechos y deberes presentes.
Dicho esto, informar es, bsicamente, emitir una declaracin de
conocimientos, esencialmente unilateral, con la finalidad de orientar la actuacin
del informado, mientras que la asistencia, supone ayudar al sujeto a cumplir sus
obligaciones para con la Hacienda Pblica, por ejemplo, confeccionando
declaraciones o autoliquidaciones, requerimientos de informacin, etc.
La informacin presenta como finalidad disipar la ignorancia ante la norma,
ignorancia que, como sabemos, no exime al administrado, en cualquier caso, de su
cumplimiento. Es el principio democrtico el que fundamenta, el derecho de los
ciudadanos a contar con una amplia y adecuada informacin. (STC 159/1986, de
12 de diciembre. FFJJ 6 y 8).
El deber de informacin puede entenderse como aquella obligacin
destinada a dar a conocer a los obligados tributarios los contenidos necesarios para
el cumplimiento de sus deberes y para el ejercicio de sus derechos. Sin embargo,
como se desprende de la enumeracin normativa de sus actuaciones de prestacin,
parece que tales contenidos quedan limitados a la difusin de la normativa al

58

Como seala CALVO en este extremo, adems de suministrar informacin, la

asistencia proporciona una serie de medios de distinta clase, ya sean tcnicos, humanos o
incluso materiales. (CALVO VRGUEZ, J.: El contenido de las actuaciones de asistencia a
los obligados tributarios: algunas consideraciones, RIF, n 91, 2009, pg. 45).
59

ROZAS VALDS, J. A.: Informacin y asistencia al contribuyente, en Comunicacin

pblica. La informacin administrativa al ciudadano, Marcial Pons, Madrid, 2000, pg.


330.

97

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

98

respecto, al suministro de los criterios administrativos para su aplicacin y, debido


a la inclusin de la emisin de los certificados tributarios, a la remisin de datos
relativos a la situacin fiscal particular de los obligados tributarios.
La informacin puede ir dirigida a un contribuyente en particular como a una
pluralidad, ya que existen actuaciones que se dirigen a todos los obligados
tributarios o a un sector concreto de ellos y su evacuacin puede ser tanto de oficio
como a instancia de parte, no obstando, a que se pueda prestarse por personal
funcionario o por medio de servicios externalizados dependientes siempre de la
propia Administracin.
Finalmente, otra de las caractersticas del deber de informacin es que su
prestacin podr tener lugar en cualquiera de los mbitos de actuacin de la
Administracin tributaria ya que no se encontrar vinculado a ningn momento
especfico ni a la existencia de procedimiento concreto. Asimismo, hay que tener
presente que en ninguno de los supuestos especficamente sealados en el apartado
2 del artculo 85 LGT se encuentra prevista la vinculacin de su contenido respecto
del obligado tributario (por lo que, en principio, el obligado tributario podr
discrepar y actuar de modo distinto al sealado por la Administracin), lo cual,
contrariamente, no ocurre en relacin con la propia Administracin (ya que en la
contestacin a las consultas tributarias o en la informacin sobre el valor de bienes
inmuebles con carcter previo a su adquisicin o transmisin se establece que la
Administracin queda vinculada a los criterios interpretativos y de valoracin
manifestados).
Por lo que respecta al deber de asistencia, puede definirse como aquel que
pretende prestar la ayuda o auxilio necesario a los obligados tributarios para
facilitarles el ejercicio de sus derechos o el cumplimiento de sus deberes
principalmente formales, de modo que, a diferencia del deber de informacin (que
consiste en la simple transmisin de unos datos o conocimientos), la participacin
60.

de la Administracin es mucho ms activa

60

As, como seala GARCIA obligado

No obstante, algunos autores definen la asistencia incidiendo nicamente en el auxilio

que presta la Administracin en relacin con el cumplimiento de las obligaciones fiscales,


si bien la propia legislacin incluye expresamente a los derechos dentro del mbito objetivo
del deber. Entre otros, ste es el caso de RAMALLO, quien entiende que la asistencia

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


99

JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

tributario consiste en realizar parte del trabajo del asistido, mientras que la
informacin supone bsicamente la emisin de una declaracin de conocimiento,
61

esencialmente unilateral, con el fin de orientar la actuacin del informado .


El artculo 77.1 del RGAT, le dedica inditamente una definicin especfica al
deber de asistencia, al sealar que la asistencia tributaria consistir en el conjunto de
actuaciones que la Administracin tributaria pone a disposicin de los obligados para
facilitar el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones. Entre otras
actuaciones, la asistencia tributaria podr consistir en la confeccin de declaraciones,
autoliquidaciones y comunicaciones de datos, as como en la confeccin de un borrador de
declaracin., lo cual, a pesar de que pueda parecer irrelevante, entraa una
importante aportacin.
En este sentido, el RGAT deja claro que la materializacin del deber de
asistencia podr tener lugar con la simple puesta a disposicin de un servicio o
medida, de modo que el momento del cumplimiento diferir del de la concreta
recepcin del auxilio pertinente (que, por su parte, depender de la voluntad de los
obligados tributarios y no requerir ninguna actuacin de la Administracin). Sin
embargo, esto no ocurrir en todos los supuestos de asistencia, sino que slo
operar en los casos donde las previsiones normativas que regulan las actuaciones
no exijan otra actividad que la mera puesta a disposicin.
En relacin con su objeto, parece que el artculo 85.2 de la LGT lo reduce a la
realizacin de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones tributarias, si
bien elRGAT ha aadido expresamente la confeccin de borradores de declaracin
y la puesta a disposicin de programas de ayuda para el cumplimiento de
obligaciones fiscales. De este modo, y aunque dichas actuaciones tampoco sean
exhaustivas, tambin puede observarse que su contenido podr abarcar

persigue facilitar el cumplimiento de una obligacin o deber (RAMALLO MASSANET,


J.: Comentarios a los artculos 5 a 9, op. cit. (1998), pg. 43). Asimismo, DAZ considera que
la asistencia es la ayuda que se presta al contribuyente para que ste cumpla sus
obligaciones fiscales. (DAZ YUBERO, F.: La Agencia tributaria y su estrategia de cara al
cumplimiento voluntario, en Cuadernos de Actualidad HPE, nm. 6, 1994, pg. 254).
61

GARCA NOVOA, C.: Comentarios al artculo 5, en: Comentarios a la Ley de Derechos

y Garantas de los Contribuyentes, CEF, Madrid, 1999, pg. 140.

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

100

informacin sobre la normativa tributaria, sobre su interpretacin administrativa,


sobre datos de carcter personal y (aqu claramente) sobre aquellas otras cuestiones
que puedan ayudar a facilitar la actuacin de los obligados, pues esto es lo que
ocurre precisamente en los mencionados programas de ayuda. Por consiguiente,
tambin podr ser de carcter general o particular, de la misma forma que podr ir
dirigido a una pluralidad de obligados tributarios o tener un destinatario singular.
En cuanto a la asistencia a los obligados tributarios en la realizacin de
declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones tributarias prevista en la letra
e) del art. 85.2. LGT, hay que decir que en los ltimos aos, esta labor de facilitacin
del cumplimiento de sus obligaciones tributarias al ciudadano, ha proliferado de
manera enorme.

Esta funcin se hace efectiva con el establecimiento de un

amplio abanico de servicios como son la disponibilidad de modelos de declaracin,


la proliferacin de programas de ayuda para la presentacin de declaraciones,
autoliquidaciones y comunicaciones, y, principalmente, en el establecimiento de
servicios gratuitos para su confeccin de declaraciones, bien sea por los propios
funcionarios, en las entidades colaboradoras, los llamados colaboradores
sociales, o bien, por empresas externas contratadas por la propia Administracin.
Es en esta actividad administrativa donde se originan un gran nmero de
quejas y reclamaciones por parte de los obligados tributarios, quiz con razn,
puesto que la norma no contiene una previsin en lo relativo a los efectos de las
declaraciones presentadas conforme a la confeccin realizada por estos servicios,
administrativos o no, pero, en cualquier caso, vinculados a la propia
Administracin, pudiendo llegar el declarante incluso a ser sancionado, en una
comprobacin posterior de la declaracin presentada por los rganos de gestin o
de inspeccin tributaria.
A este respecto, el profesor FALCN Y TELLA

62 ,

opina que los nuevos

mecanismos de ayuda a los contribuyentes, sin duda positivos para stos, en la medida en
que el recurso a los mismos siga siendo gratuito y voluntario, deben comprometer tambin
al sujeto activo de la imposicin que los ofrece, directa o indirectamente, en el sentido de que
dicho sujeto activo no puede estar slo a las consecuencias favorables.

62

"La facilitacin por el sujeto activo de la obligacin autoliquidaciones elaboradas por

la Administracin?, Quincena Fiscal. n 11. 1995. pg. 6.

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

El art. 85.2 de la LGT, ya comentado a lo largo de las exposicin, realiza una


enumeracin de las actuaciones por medio de las que se dar cumplimiento por la
Administracin a las labores de informacin y asistencia, con carcter imperativo
establecidas como una obligacin para la Administracin como sealan CARVAJO
63,

y PRATS aunque dicha enumeracin est abierta a otras posibilidades existentes


64

o nuevas , ya que establece que, se instrumentar, entre otras, a travs de las


siguientes actuaciones:
a)

Publicacin de textos actualizados de las normas tributarias, as

como de la doctrina administrativa de mayor trascendencia.


b)

Comunicaciones y actuaciones de informacin efectuadas por los

servicios destinados a tal efecto en los rganos de la Administracin tributaria.


c)

Contestaciones a consultas escritas.

d)

Actuaciones previas de valoracin.

e)

Asistencia a los obligados en la realizacin de declaraciones,

autoliquidaciones y comunicaciones tributarias.


Las actuaciones enumeradas por este artculo siguen constituyendo el grueso
del deber de informacin asistencia, pero, como veremos a continuacin, son
muchas ms actualmente las actuaciones desarrolladas por la Administracin que
conforman estos derechos, y pasamos a estudiarlas a continuacin, diferenciando
entre actuaciones expresamente previstas en la normativa, y aquellas otras, no
contempladas por la normativa como parte de estos deberes, pero que de manera
inequvoca sirven al cumplimiento de los mismos.
5.2.3

Actuaciones que forman parte del deber de informacin:

Los textos normativos que actualmente enumeran de forma no exhaustiva las


actuaciones que forman parte del deber de informacin son la LGT (artculo 85.2 y,
de forma indirecta, los artculos 90 y 147.2) y el RGAT (artculos 63 a 76); si bien, a
diferencia de este ltimo, la LGT las concreta junto a las de asistencia sin distinguir

63

CARBAJO VASCO, D. y PRATS MAEZ, F.: Todo sobre el Estatuto del

Contribuyente, Praxis, Barcelona, 1998, pg. 116.


64

Sin ir ms lejos, el RGAT, RD 1065/2007, introduce inditamente la emisin de

certificados tributarios como supuesto de prestacin del deber de informacin.

101

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

102

las a pertenecen a cada deber. No obstante, tanto por sus propias caractersticas
como por la especfica diferenciacin que hace el RGAT, pueden sealarse como
parte de este grupo las actuaciones que se detallan a continuacin: la publicacin
de textos actualizados de las normas tributarias, la de las contestaciones a consultas
tributarias escritas y de las resoluciones de los tribunales econmicoadministrativos de mayor trascendencia repercusin, las comunicaciones y
actuaciones de informacin efectuadas por los servicios destinados a tal efecto en
los rganos de la Administracin tributaria, las contestaciones a consultas escritas,
la elaboracin de acuerdos previos de valoracin, las actuaciones de informacin
con carcter previo a la adquisicin o transmisin de bienes inmuebles, el
suministro de informacin por parte de la Inspeccin de Tributos al inicio de las
actuaciones inspectoras y la emisin de certificados tributarios. Las pasamos a
analizar a continuacin.
5.2.3.1

La publicacin de textos actualizados de las normas tributarias.

Mientras que el artculo 63 del RGAT incluye las publicaciones dentro del
grupo especfico de las actuaciones de informacin (donde aglutina slo algunos
de los instrumentos que se especifican como parte del deber), el artculo 85.2de la
LGT empieza enumerando las distintas actuaciones que conforman la actividad de
informacin y de asistencia contemplando estas publicaciones en la letra a) de
forma independiente, por tanto, la primera de las actuaciones por las que puede
cumplirse el deber de informacin es la difusin de los textos actualizados de las
normas tributarias.
En el apartado 1 del artculo 86 LGT se contempla un mandato peculiar,
puesto que va dirigido al Ministerio de Hacienda, pero lo ms curioso es que no
slo le impone una obligacin, sino que adems, le fija un plazo para llevarla a
cabo, puesto que, en el primer trimestre de cada ao, debe acordar y ordenar la
difusin -por cualquier medio- de los textos actualizados de las Leyes y de los
Reales Decretos en materia tributaria en los que se hayan producido variaciones
respecto de los textos vigentes en el ao precedente, as como una relacin de todas
las disposiciones tributarias que se hayan aprobado en ese ao. No est previsto
ningn tipo de sancin para el supuesto de que el titular del Ministerio incumpla
esta obligacin. Pero, tal y como proclama este primer prrafo, cada ao, antes del
31 de marzo, los contribuyentes tienen derecho a tener a su disposicin una

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

publicacin donde se pueda conocer qu textos tributarios, de rango legal o Real


Decreto, han sido modificados el ao anterior, con el fin de poder cumplir con
comodidad y conocimiento legal las obligaciones tributarias. A algunos autores les
sorprende el rango legal de la norma destinada a regular, en definitiva, un servicio
de publicaciones de un Ministerio en concreto, que ms bien, debiera regularse por
norma de rango reglamentario. La justificacin deber buscarse en la
importancia que la nueva regulacin da a los deberes de informacin y asistencia
al contribuyente, lo que lleva al legislador de manera consciente o inconsciente a
elevar, innecesariamente a nuestro juicio, el rango de esta norma.
Como resulta evidente, este modo de publicacin ha sido ampliamente
criticado, ya que, en lugar de conseguir el conocimiento general de la normativa
actualizada, conlleva el desconocimiento por la inmensa mayora de los
ciudadanos. Por ello, y por el ms que habitual incumplimiento de los plazos de
publicacin, varios autores han puesto en entredicho la eficacia real de dichos
instrumentos, y es que, a pesar de que el establecimiento de dichos lmites
temporales sea una medida para su fomento, la imprevisin de consecuencias
en caso de incumplimiento y su limitada difusin debilitan, en gran medida, su
principal razn de ser (la cual, para MATA y NEBOT, es la de facilitar la toma de
decisiones a los contribuyentes, con el previo conocimiento de criterios de la
65.

Administracin)

El artculo 63 RGAT matiza que las actuaciones de informacin se realizarn


de oficio mediante la publicacin de los textos actualizados de las normas
tributarias y la doctrina administrativa de mayor trascendencia o mediante el envo
de comunicaciones, entre otros medios.
No obstante, puesto que nada dice el artculo sobre el soporte en que debe
llevarse a efecto esta difusin, hoy da es fcil dar cumplimiento al mandato de la
LGT mediante el uso de las nuevas tecnologas, y as se ha hecho, puesto que basta
con acceder a la pgina web de la A.E.A.T. dependiente de la Secretara de Estado
de Hacienda, para disponer de la normativa tributaria y doctrina a que se nos
referimos plenamente actualizadas.

65

MATA RODRGUEZ, M. y NEBOT FUREST, V.: Informacin y asistencia al ciudadano

en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, Quincena Fiscal, n 1, 2001, pg. 9.

103

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

104

Por ltimo, el artculo 86 de la LGT en el apartado 3 prev que se podr


convenir la difusin de estas publicaciones en las lenguas oficiales de las
comunidades autnomas, y en el apartado 4 establece el carcter gratuito de las
publicaciones que se difundan por medio del acceso a internet, y tambin de las
informaciones a que se refiere el artculo 87 de la LGT, cuando se acceda a ellas por
medio de internet. Se plasma as una de las manifestaciones del deber de promover
el uso de las nuevas tecnologas que se establece en un artculo posterior, ya que el
artculo 96 de la LGT dispone que La Administracin Tributaria promover la
utilizacin de las tcnicas y medios electrnicos, informticos y telemticos necesarios para
el desarrollo de su actividad y el ejercicio de sus competencias, con las limitaciones que la
Constitucin y las Leyes establezcan.
Al deber de publicar los textos actualizados de las normas tributarias, as
como de la doctrina administrativa de mayor trascendencia, el apartado 2 del
referido artculo 86 de la LGT aade que el Ministerio de Hacienda tambin
difundir - mediante su publicacin- las contestaciones a consultas tributarias
escritas y resoluciones econmico-administrativas, que considere de mayor
trascendencia y repercusin, que pasamos a comentar a continuacin.
5.2.3.2

La publicacin de las contestaciones a las consultas tributarias escritas.

Como decimos, el segundo tipo de actuaciones que conforman la actividad


de publicacin son las difusiones de las contestaciones a consultas tributarias
escritas de mayor trascendencia y repercusin, las cuales, como seala el artculo
86.2 de la LGT, tambin deben llevarse a cabo peridicamente por el Ministerio de
Hacienda. As, adems de tener que realizar su elaboracin y de decidir la forma y
los medios que resulten ms adecuados para dicha difusin, el mencionado
Ministerio tendr que valorar qu contestaciones son las que pueden considerarse
de mayor trascendencia y repercusin.
No obstante, en este aspecto la habilitacin general para utilizar las nuevas
tcnicas en tales supuestos contemplada en el artculo 87.3 de la LGT ha
comportado que, tanto en la web del propio Ministerio como en la de la A.E.A.T.
(que remite al portal virtual del Ministerio), se permita la libre consulta de la
totalidad de las contestaciones de la Direccin General de Tributos (D.G.T.)
emitidas a partir del ao 1997.

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


105

JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

5.2.3.3

La publicacin de las resoluciones de los Tribunales Econmico-

Administrativos.
Adems de la difusin de las consultas tributarias escritas, el artculo 86.2 de
la LGT prev, como decimos, la publicacin de las resoluciones econmicoadministrativas que sean de mayor trascendencia y repercusin, las cuales tambin
66.

debern realizarse de forma peridica por el Ministerio de Hacienda Sin embargo,


tampoco en este caso se detalla el medio, la forma, el procedimiento ni la
periodicidad, del mismo modo que no se concreta lo que se entender por mayor
trascendencia y repercusin. No obstante, a diferencia del supuesto anterior, esta
indeterminacin ha comportado algunos problemas, ya que, a pesar de que tanto
el Ministerio como la A.E.A.T. en su portal web, que se remite al portal web del
Ministerio, ofrezcan el libre acceso a una base de datos (DICTEA) donde se
contienen diferentes resoluciones econmico-administrativas, slo se encuentran
disponibles las del Tribunal Econmico-Administrativo Central (T.E.A.C.).
En cualquier caso, como pone de manifiesto BARQUERO, tanto la ausencia
de seleccin de las diferentes resoluciones como el suministro incompleto de las
que sean de mayor relevancia hacen ms que dudoso que, a travs de la puesta a
disposicin de tales bases de datos, se d cumplimiento efectivo al mencionado
deber de publicacin, el cual, en su opinin, se materializa realmente con las
recopilaciones de las consultas ms importantes sobre los distintos impuestos que
publica (con ms o menos periodicidad) la DGT y con la publicacin mensual de
las Resoluciones del TEAC (si bien, a pesar de que as conste expresamente en su

66

Al respecto, RAMALLO critica el objeto de dichas publicaciones entendiendo que

deberan haberse incluido otros documentos (como los Dictmenes o Informes) que, a pesar
de no tener carcter resolutivo, tambin fijan la posicin de la Administracin sobre una
cuestin en concreto, por lo que incluyen generalmente argumentos que sern utilizados
posteriormente en las correspondientes resoluciones administrativas. (RAMALLO
MASSANET, J: Comentarios a los artculos 5 a 9, op. cit. (1998), pg. 52).

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

106

introduccin, es evidente que tambin se elaboran sin ninguna seleccin de los


67.

textos ms trascendentes y que siguen dejando fuera las resoluciones de los TEAR

Finalmente, deben tenerse presentes los requisitos que establece el artculo


87.2 de la LGT en relacin con la publicacin de las resoluciones econmicoadministrativas como son el deber de eliminar cualquier dato de carcter personal
que permita la identificacin de las personas a las que afectan las diferentes
publicaciones y el de suministrar los textos en su totalidad.
5.2.3.4

Las comunicaciones y actuaciones de informacin.

El segundo tipo de actuaciones que enumera la LGT como instrumentos que


conforman los deberes de informacin y asistencia (aunque obviamente forman
parte del deber de informacin) son las comunicaciones y actuaciones de
informacin, a las que se refieren los artculos 85.2.b) y 87 de la LGT, si bien, igual
que en el caso de las publicaciones, el artculo 63 del RGAT las agrupa nicamente
en el concepto de actuaciones de informacin.
En este apartado de comunicaciones y actuaciones de informacin se
contemplan una serie de obligaciones de la Administracin tributaria como
contrapartida de los derechos que se reconocen a los contribuyentes. El contenido
de estas obligaciones conforme al artculo 87 LGT consiste en lo siguiente: informar
sobre criterios administrativos existentes para la aplicacin de la norma tributaria,
facilitar consultas a bases de datos informticas donde se contienen esos criterios,
la posibilidad de remitir comunicaciones para informar sobre tributacin de
determinados sectores, actividades o fuentes de renta, as como, el deber de
suministrar, a peticin de los interesados, el texto ntegro de consultas o
resoluciones concretas y el deber de contestar las solicitudes de informacin
tributaria. Las actuaciones de informacin previstas en este artculo se podrn
efectuar mediante el empleo y aplicacin de tcnicas y medios electrnicos,
informticos y telemticos, que ya sabemos que ser gratuito, conforme se establece
en el artculo 86.4 anterior.

67

BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La informacin administrativa a los contribuyentes, op.

cit. (2002), pg. 149.

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

As pues, en primer lugar, debemos determinar qu se entiende por criterio


administrativo en este mbito, para lo cual resulta imprescindible referirse a la
Instruccin n 9/98, de 1 de Abril, del Director General de la A.E.A.T., para la
aplicacin de la LDGC, que determin que El criterio administrativo es la conducta
uniforme que sigue la Administracin en la aplicacin de las normas jurdicas. Dicho
criterio puede constar o no recogido en cualquier clase de documentos (resoluciones,
instrucciones, circulares, programas informticos, etc.).
Se trata de facilitar los criterios administrativos para la aplicacin de la
normativa tributaria que existan en cada momento, lo que incide en la
transparencia del sistema en beneficio del principio de seguridad jurdica, y que
permite, sin duda, dar cumplimiento a los principios de justicia e igualdad que
deben presidir el sistema tributario en su conjunto. Nos encontramos ante lo que
en el mbito del Derecho Administrativo general se denomina el precedente
administrativo, pero que en el mbito tributario se plasma en resoluciones,
instrucciones o circulares, dada la necesidad de una unificacin de criterios en la
gestin tributaria, que deben extenderse a todos los obligados tributarios y no solo
al consultante con el necesario efecto vinculante para la Administracin.
Tal es as que el artculo 68 RGAT, prev expresamente que cuando la
contestacin a una consulta tributaria incorpore un cambio de criterio
administrativo, la Administracin deber motivar dicho cambio. Se concreta que el
ejercicio de tales actuaciones tendr los efectos de exoneracin de responsabilidad
previstos en el artculo 179.2.d) de la LGT y que, en el mbito de competencias del
Estado, las actuaciones de informacin tributaria correspondern a la Agencia Estatal de
Administracin Tributaria cuando se refieran a cuestiones de su competencia, excepto
cuando se refiera a cuestiones relativas a la aplicacin de los tributos desarrolladas por otro
rgano o entidad, conforme a los apartados 3 y 4 del artculo 63 del RGAT.
De lo establecido en el artculo 87 LGT se determina que forman parte de
dicho deber especfico de informacin todas aquellas actuaciones que, llevadas a
cabo por cualquier medio, estn destinadas a dar conocimiento de la aplicacin
administrativa de la normativa, las cuales sern de carcter general, vendrn
iniciadas de oficio y, por consiguiente, irn dirigidas a una pluralidad de
destinatarios. No obstante, a peticin de los interesados, se deber de facilitar el
texto ntegro de consultas o resoluciones concretas, suprimiendo toda referencia a

107

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

108

los datos que permitan la identificacin de las personas a las que afecten, y esta
actividad tambin se integra en el deber de informacin.
As, y aunque su objeto pueda ser ms amplio que la propia facilitacin de
criterios administrativos para la aplicacin de la normativa tributaria, quedan
incluidas las siguientes actividades: la difusin de campaas de publicidad; la
elaboracin de folletos informativos; la elaboracin de guas explicativas y
manuales prcticos para la cumplimentacin de declaraciones de algunos
impuestos (en concreto, del IS, el IRPF y el IVA); el envo de cartas informativas; la
puesta a disposicin y actualizacin de la informacin relativa a los criterios
administrativos existentes que se contienen en el portal virtual de la A.E.A.T..
En cuanto a la facilitacin de la consulta a las bases de datos informatizadas
que contienen criterios administrativos existentes para la aplicacin de la
normativa tributaria, evidentemente su cumplimiento se ha materializado por la
creacin y la puesta a disposicin de diferentes bases de datos a travs de los
nuevos medios (pinsese, por ejemplo, en las mencionadas al hablar de las
publicaciones de las contestaciones a consultas tributarias o de las resoluciones de
los Tribunales Econmico-Administrativos), si bien no hay duda de que el mximo
exponente al respecto ha sido la elaboracin del denominado programa
INFORMA.
Esta aplicacin reside en el ordenador central de la AEAT y es gestionada por
la Subdireccin General de Informacin y Asistencia Tributaria del Departamento
de Gestin Tributaria, entr en funcionamiento el 30 de abril de 1991. Si bien
apareci como una simple plataforma destinada al personal de los servicios de
atencin al pblico de la Agencia en la que se contenan las respuestas a las
preguntas tributarias y de procedimiento ms frecuentes y los criterios judiciales,
normativos y administrativos de mayor relevancia, poco despus se convirti en
un mecanismo de trabajo imprescindible para el resto de rganos administrativos,
del mismo modo que, al ver sus grandes ventajas y sus buenos resultados, se
empez a permitir progresivamente el acceso directo a diferentes entidades ajenas
a la Administracin (asociaciones de gestores y asesores fiscales, entidades
financieras, universidades, etc.). Al final, en abril

de 1996, se generaliz

definitivamente su acceso a travs de Internet (permitiendo as su consulta a la


totalidad de obligados tributarios), lo que conllev que se convirtiera en el cauce
principal de obtencin de informacin tributaria escrita. Sin embargo, como se dej

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

constancia en la Instruccin 9/1998, de 1 de abril, del Director General de la AEAT,


para la aplicacin de la LDGC, debe tenerse en cuenta que su contenido est
nicamente encaminado a la conducta uniforme () en la aplicacin de los tributos,
por lo que, sin nimo de menospreciar su calidad, es probable que se deba recurrir
a otros mecanismos de informacin tributaria para resolver cuestiones muy
concretas o de difcil solucin (como pueden ser, entre otros, las consultas
tributarias escritas).
El artculo 87.1 LGT, contempla el deber de la Administracin de remitir
comunicaciones destinadas a informar sobre la tributacin de determinados
sectores, actividades o fuentes de renta. Conviene reafirmar que en este caso
tambin se trata de un deber que surge para la Administracin sin necesidad de
iniciativa del particular, por lo que la forma de materializarse ser igualmente
mediante campaas publicitarias, edicin de folletos informativos y la difusin por
cualquier medio de esos aspectos concretos, en particular, mediante el uso de
medios electrnicos, informticos y telemticos, que como ya hemos visto es un
medio que se establece con carcter general para todas las actuaciones de
informacin.
Tambin debe remarcarse que constituyen un medio ms de los que actan
como garanta del deber de informacin pero que no comportan el correspondiente
derecho a su recepcin por parte de los obligados tributarios, por lo que nunca se
podr reclamar su prestacin en caso de inactividad. En cualquier caso, y
aprovechando estas ltimas consideraciones, es evidente que se trata de un medio
informativo que se encuentra a medio camino entre los instrumentos de difusin
68.

general y los de suministro de informacin individualizada

68

Al respecto, FERNNDEZ entiende que los sectores a los que se refiere la normativa

son todos aquellos que agrupan un conjunto de actividades econmicas ms o menos


interrelacionadas o prximas, mientras que las actividades sern cada una de las que
desagregadamente aparecen en tales sectores. Por su parte, las fuentes de renta son
aquellas que se desprenden de la regulacin del IRPF. (FERNNDEZ CUEVAS, A.:
Informacin y asistencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, op. cit., (1998)
pg. 60).

109

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

110

El cumplimiento de este deber permite evitar la reiteracin de problemas que


ya han surgido en la aplicacin prctica de los tributos de determinados sectores,
pues es precisamente la Administracin la que puede detectar las dificultades que
pueden ir surgiendo en cada momento y conseguir disminuirlas hasta casi
eliminarlas.
Por su parte, el prrafo 2 del artculo 87 LGT como parte de las actuaciones
de informacin obligada a la Administracin a facilitar el texto ntegro de las
consultas tributarias escritas y de resoluciones concretas (por tanto, las de los TEA)
solicitadas por los interesados, suprimiendo toda referencia a los datos que
permitan la identificacin de las personas a las que afecten, lo cual, tambin de
conformidad con el apartado 3, se podr efectuar mediante el empleo y aplicacin
de tcnicas y medios electrnicos, informticos y telemticos.
En cuanto a las resoluciones de los TEA, a diferencia de lo que estableca el
artculo 6.1 de la LDGC, esta obligacin ha dejado de estar contemplada en el
mismo precepto en el que se regula el deber de publicar las de mayor trascendencia
y repercusin. As, se ha pasado de concebir dicha labor como el complemento
necesario para garantizar el carcter pblico de las mencionadas contestaciones y
resoluciones para configurarla como una actuacin de informacin independiente,
lo que, adems de ser una exigencia responde a una mejor coherencia y
sistematizacin.
Plantea dudas este artculo en cuanto a qu se entiende por los interesados
que pueden realizar esta peticin, pero puesto que se trata de respuestas a consultas
o resoluciones ya emitidas, no se puede considerar el trmino interesado como
69

quien tenga un inters legtimo en el ms estricto sentido administrativo , dado

69

MELN MUOZ, A. Capacidad y Representacin. En: MARTNEZ LAFUENTE

(coord.). Estudios sobre la Nueva Ley General Tributaria: (Ley 58/2003, de 17 de diciembre):
homenaje a D. Pedro Luis Serrera Contreras. Madrid. Instituto de Estudios Fiscales. (2004).
Pgs.315-356. En la pg. 332, define al interesado como aquel administrado que acta o
puede actuar en un procedimiento cuyo objeto afecta a derechos o intereses propios,
individual, colectiva o corporativamente considerados. El interesado aparece de este modo
como una categora especial de administrado, al tratarse de un administrado cualificado
por razn de un procedimiento administrativo.

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

que ellos ya tienen conocimiento de la consulta al haber sido parte en el


procedimiento. Por ello, entendemos que este prrafo viene a referirse a la solicitud
de consultas y/o resoluciones dictadas con ocasin de otros procedimientos y que
pueden resultar de utilidad a un tercero, que puede solicitar la informacin slo
con tener un inters en conocerlo, cualquiera que sea ste.
En este sentido, creemos que es de aplicacin la interpretacin
jurisprudencial que en el mbito del Derecho Administrativo ha realizado el
Tribunal Supremo, que ha definido el inters legtimo como el que tienen aquellas
personas que, por razn de la situacin objetiva en la que se encuentran, por una
circunstancia de carcter personal o por ser los destinatarios de una regulacin
sectorial, son titulares de un inters propio, distinto del de cualquier ciudadano, de
que los poderes pblicos acten de acuerdo con el ordenamiento cuando con
motivos de fines de inters general, inciden en el mbito de tal inters propio, aun
cuando la actuacin de que se trate no les ocasione en concreto un beneficio o un
70

servicio inmediato .
La LGT ha seguido sin especificar el rgano al que debern presentarse las
correspondientes solicitudes, la forma que debern tener o el procedimiento que
deber seguirse, del mismo modo que tampoco ha fijado los plazos que tendr la
Administracin para suministrar los textos requeridos ni la forma en la que deber
actuar. Por su parte, RGAT tampoco ha concretado ninguno de estos aspectos, y es
que, de hecho, no contiene ninguna previsin relacionada expresamente con dicha
actuacin.
En relacin con el rgano ante el que deben presentarse tales solicitudes,
RAMALLO defiende que lo lgico sera que fuera aquel en el que se hubieran
dictado los textos requeridos

71.

Por su parte, segn BARQUERO, el plazo para el

suministro de los textos requeridos (que son de suma importancia a la hora de


presentar las oportunas reclamaciones por inactividad) debera ser el lmite

70

Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 1 de

Julio de 1985, entre otras.


71

RAMALLO MASSANET, J: Comentarios a los artculos 5 a 9, Op. cit., (1998), pg. 51

111

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

112

72,

mximo de 6 meses que seala el artculo 104.1 de la LGT con carcter general

mientras que, en relacin con la forma de tramitacin, lo ms coherente sera que


se remitieran a travs del mismo medio por el que se hubiera presentado su
solicitud.
Finalmente, el ltimo instrumento expresamente previsto por la normativa
como parte de las denominadas actuaciones de informacin es el deber de dar
respuesta a las solicitudes de informacin tributaria requeridas por los obligados
tributarios, y es que, como seala el artculo 63.2 del RGAT, dichas labores tambin
debern llevarse a cabo, a iniciativa del obligado tributario, mediante la contestacin a
solicitudes de informacin tributaria, cualquiera que sea el medio por el que se formulen.
Prosigue el mencionado artculo sealando que, cuando dichas solicitudes se hagan
por escrito (lo cual implica que tambin se podrn realizar de forma oral), se deber
incluir el nombre y apellidos o razn social o denominacin completa y el nmero de
identificacin fiscal del obligado tributario, as como el derecho u obligacin tributaria
respecto del que se solicita la informacin. As pues, parece que los derechos y deberes
tributarios constituyen el mbito material sobre el que debe recaer la informacin
solicitada, si bien lo complementa el tercer apartado del mismo artculo al sealar
que en la contestacin de tales requerimientos la Administracin comunicar los
criterios administrativos existentes para la aplicacin de la normativa tributaria.
Se trata de nuevo, de una actuacin de informacin carente del necesario
desarrollo normativo, ya que no se designan los rganos competentes para resolver
estas peticiones ni se detalla ningn procedimiento formalizado para su
tramitacin. No obstante, la normativa deja claro que la respuesta recibida nunca
podr ser objeto de recurso (art. 63.3 RGAT), de la misma forma que establece un
plazo mximo de tres meses para contestar a aquellas solicitudes formuladas por
escrito que puedan ser objeto de contestacin a partir de la documentacin o de los
antecedentes existentes en el rgano competente (art. 64.1 RGAT). Sin embargo,
como recalca el mismo precepto, la falta de contestacin en plazo no conllevar en
ningn caso la aceptacin de los criterios expresados en el escrito de solicitud.

72

BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La informacin administrativa a los contribuyentes, op.

cit., (2002) pg. 151. En relacin con los efectos de los deberes de informacin y asistencia
en caso de incumplimiento, vase infra el captulo 8 de la siguiente parte.

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

A la vista de las previsiones mencionadas, parecen quedar parecen quedar


incluidas en estas actuaciones de informacin las labores realizadas de forma
presencial por parte de los servicios de informacin de las Delegaciones y
Administraciones tributarias y de la Oficina de Atencin al Contribuyente, las
respuestas a las solicitudes presentadas a travs del Apartado de Correos de la
Agencia Tributaria y las contestaciones a las llamadas al Telfono de Informacin
Tributaria, a las unidades de reconocimiento de voz, al Centro de Atencin
Telefnica (CAT), a la Delegacin Central de Grandes Contribuyentes y a las
Unidades de Grandes Empresas.
Al respecto de las mismas, decir que son la manera ms habitual en que los
ciudadanos realizan las consultas sobre su situacin tributaria y constituyen la
cara visible de la Administracin tributaria, sobre todo las consultas formuladas
de manera presencial ante los servicios de informacin de las Delegaciones y
Administraciones de la AEAT.
Como ya sealaba la Instruccin nm. 9/1998, de 1 de abril, del Director
general de la AEAT, citada, las consultas se pueden plantear de forma oral o escrita.
En caso de plantearse de forma oral, se contestan de la misma forma por parte
de la Agencia, lo que, adems de un mayor riesgo de incorreccin, comporta
73.

grandes problemas a la hora de probar su existencia y contenido Por su parte, si


se presentan por escrito, debe facilitarse la mxima informacin para poder darles
respuesta de la manera ms rpida y acertada posible, respetndose, adems, los
requisitos establecidos en el RGAT. Como tambin se ha sealado, su resolucin se
remitir por la misma va por la que se hayan presentado, ya que, en principio, se
permite el uso de cualquier medio electrnico, informtico o telemtico. Por lo
dems, queda claro que el seguimiento de su contenido tambin conllevar los
efectos de exoneracin de responsabilidad previstos en el artculo 179.2 de la LGT.

73

Al respecto, BARQUERO entiende que tales servicios deberan advertir de dicha

problemtica antes de dar respuesta a las cuestiones planteadas, lo cual permitira, al


menos, evitar generar situaciones de confianza que puedan verse defraudadas.
(BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La informacin administrativa a los contribuyentes, op. cit.,
(2002) pgs. 165 y 166).

113

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

114

5.2.3.5

Las contestaciones a consultas tributarias escritas.

La siguiente actuacin que enumera el artculo 85.2 de la LGT como parte de


los deberes de informacin y asistencia es la contestacin a las consultas tributarias
escritas, la cual se regula en los artculos 88 y 89 de la LGT y se desarrolla en los
artculo 65 a 68 del RGAT.
Tal y como se ha hecho mencin al comienzo de este apartado de
informacin y asistencia, y tambin es la opinin de reiterada doctrina

74 ,

el

sistema tributario actual ha pasado a desplazar al ciudadano una serie de


obligaciones formales que antes eran cumplidas por la propia Administracin,
siendo diversas las razones que han determinado paulatinamente una
intensificacin de la colaboracin del contribuyente en la liquidacin de los
tributos. As ha sucedido con la generalizacin del sistema de las autoliquidaciones,
en las que el obligado tributario no solo pone de manifiesto a la Administracin los
hechos con relevancia tributaria, sino que tambin debe interpretar la ley aplicable
y realizar las operaciones de clculo de la deuda tributaria para proceder a su
ingreso. Lo mismo sucede con las obligaciones formales que imponen a los
obligados deberes de colaboracin y de suministro de informacin con
trascendencia tributaria. En todos estos supuestos la labor de la Administracin
queda ahora compelida a las actuaciones de comprobacin de los hechos
declarados y del modo en que el ciudadano ha aplicado la normativa a los hechos
determinantes de la obligacin tributaria.
La consulta tributaria, como indica el profesor FERREIRO LAPATZA, es una
de las herramientas fundamentales para proporcionar a los administrados
contribuyentes un ms alto grado de seguridad jurdica en la interpretacin y
aplicacin de la complicada normativa tributaria

75

. De acuerdo con este

planteamiento, el fundamento jurdico de este derecho se encuentra en los


principios de seguridad jurdica y de justicia tributaria, en un contexto de
complejidad normativa.

74

Por todos, SALVO TAMBO, I. (2004). Op. Cit. Pg. 500.

75

FERREIRO LAPATZA, J.J.: Curso de Derecho Financiero Espaol, Derecho Tributario:

parte general, 23 edicin, Marcial Pons, Barcelona, 2004, pg. 144.

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


115

JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

Uno de los aspectos ms discutidos concerniente a las consultas tributarias


en cuanto a su regulacin normativa ha sido la de su configuracin con carcter
vinculante o no vinculante, siendo muy criticados doctrinalmente los efectos no
vinculantes para la Administracin de las consultas, por cuanto que aaden
incertidumbre en lugar de servir al principio de seguridad jurdica. En este marco
normativo, hasta la actual LGT, la regla general era que las contestaciones tenan
efectos meramente informativos. Sin embargo, en la actual LGT, las contestaciones
a las consultas tributarias escritas, formuladas en plazo y de conformidad con los
requisitos establecidos, se regulan con efectos siempre vinculantes para la
Administracin, con independencia de la materia sobre la que se planteen estas
consultas. Adems, tendrn efectos vinculantes para la Administracin no solo en
su relacin con el consultante, sino frente a todos aquellos obligados que se
encuentren en la misma situacin que el consultante.
El principio de seguridad jurdica exige no slo que los ciudadanos puedan
conocer de antemano con exactitud cules son las consecuencias fiscales de una
determinada

operacin

con

relevancia

tributaria,

sino

adems

que

la

Administracin no pueda despus cambiar de criterio de forma injustificada. En


este sentido, el artculo 89.1 de la LGT, en su ltimo prrafo establece que Los
rganos de la Administracin tributaria encargados de la aplicacin de los tributos debern
aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado,
siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se
incluyan en la contestacin a la consulta. La unificacin de criterios en la actuacin
administrativa es uno de los objetivos que abiertamente persigue la nueva
regulacin de las consultas tributarias. Claro est, la identidad que establece la
norma reguladora no puede entenderse en trminos absolutos puesto que sera
contraria al principio de igualdad tributaria. No obstante, el mismo artculo 89.1 de
la LGT determina que la vinculacin de la Administracin a los criterios expresados
en la consulta existir en tanto no se modifique la legislacin o la jurisprudencia aplicable
al caso, por un lado, y ...no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y
dems datos recogidos en el escrito de consulta, por otro.
Por el contrario, en el apartado segundo del artculo 89 LGT se establece que
no tendrn efectos vinculantes para la Administracin tributaria las contestaciones
a las consultas que planteen cuestiones relacionadas con el objeto o tramitacin de un
procedimiento, recurso o reclamacin iniciado con anterioridad, aunque se planteen en

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

116

el plazo establecido. La consecuencia que se asocia es coherente, puesto que parece


que en estos casos no estaramos ante una verdadera consulta tributaria, ya que en
el seno del procedimiento ya iniciado es en el trmite de alegaciones donde se
pueden hacer valer por el interesado los argumentos jurdicos que se estimen
oportunos, entre ellos, las contestaciones a consultas tributarias, siendo la
resolucin que se adopte en dicho procedimiento o recurso la que ponga fin al
mismo y en la que la Administracin aplicar los criterios administrativos al caso
concreto.
En cuanto a la naturaleza jurdica de las contestaciones a las consultas
tributarias escritas, la cuestin ha sido bastante debatida a nivel doctrinal,
principalmente a raz de la situacin anterior, en la que se distingua entre consultas
vinculantes y no vinculantes, y en tal sentido, se calificaban en funcin de los
efectos que producan, y mientras a las vinculantes se les atribua la categora de
actos administrativos, las no vinculantes eran calificadas como actuaciones de
contenido meramente informativo. Con la regulacin actual, esta discusin, a
nuestro juicio, carece de sentido. No obstante, algunos autores se han opuesto a
admitir que las contestaciones a consultas sean autnticos actos administrativos
argumentando que entendida como posibilidad de mandar o de imponer una
conducta a otro, ni la Administracin pblica, ni nadie, puede mediante una
declaracin de juicio ejercitar dicha potestad. La jurisprudencia tampoco ha sido
unnime a la hora de calificar la naturaleza jurdica de las consultas vinculantes:
podemos citar como ejemplo la Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de julio de
2000, que afirma que la respuesta a una consulta vinculante es un acto
administrativo perfecto, declarativo de derechos que no pueden ser ignorados; en
cambio, el mismo Tribunal, en Sentencia de 10 de febrero de 2001, determina que
la respuesta a una consulta vinculante no puede merecer la conceptuacin de acto
administrativo, pues le faltara el requisito de ser consecuencia de una potestad
administrativa.
Sin embargo, es opinin compartida por la mayora de la doctrina, y la
nuestra, que las contestaciones a consultas tributarias renen las tres notas
esenciales que caracterizan a los actos administrativos: son actos jurdicos y no
meros actos materiales, ya que suponen una declaracin conocimiento o juicio; son
emitidos por un rgano de la Administracin pblica; y, por ltimo, son emitidas
a consecuencia del ejercicio de una potestad administrativa.

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

La doctrina jurisprudencial y administrativa que es contraria a la posibilidad


de calificar como acto administrativo a las contestaciones a consultas tributarias
vinculantes se sustenta, en parte, en que la contestacin no es recurrible
directamente, sino que el obligado tributario tendr que esperar para poder hacerlo
a que la Administracin dicte un acto de liquidacin basado en las directrices
recogidas en dicha contestacin, puesto que, como veremos, el consultante puede
no acogerse en su declaracin a los criterios dados por la Administracin en la
contestacin a la consulta, asumiendo el riesgo de una comprobacin posterior en
la que la Administracin mantenga los criterios expresados en dicha consulta. Sin
embargo, esta circunstancia de no ser susceptibles de recurso, nicamente sirve a
autores como ADAME

76 ,

para clasificar a las contestaciones a las consultas

tributarias como actos de trmite, sin dudar en ningn momento de que se trate de
actos administrativos. No obstante, por los efectos que producen estaramos ante
actos administrativos declarativos de derechos, ya que permiten al obligado
tributario exigir que la Administracin se atenga a los criterios que haya
exteriorizado en forma de respuesta. En nuestra opinin, el hecho de que no sean
actos impugnables en va administrativa no les priva en forma alguna de su
naturaleza de actos administrativos por darse en estas contestaciones las notas
caractersticas exigibles a los mismos, como se ha expresado anteriormente.
En cuanto al contenido del derecho el artculo 88 de la LGT, en su apartado
primero, establece que Los obligados podrn formular a la Administracin tributaria
consultas respecto al rgimen, la clasificacin o la calificacin tributaria que en cada caso
les corresponda, por lo que, se establece un derecho especfico de los obligados
tributarios de plantear consultas a la Administracin tributaria, con la consiguiente
obligacin de sta de contestarlas, aclarndose en el apartado segundo del mismo
artculo que Las consultas tributarias escritas se formularn antes de la finalizacin
del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentacin de declaraciones o
autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias., y aade que La
consulta se formular mediante escrito dirigido al rgano competente para su
contestacin....Por tanto, este derecho se restringe a la consulta escrita formulada
en el plazo de tiempo establecido, y en sentido literal de la norma, slo permite

76

ADAME MARTNEZ, F. Naturaleza jurdica y efectos de las contestaciones a consultas

tributarias. Madrid. Instituto de Estudios Fiscales, n 28, 2005. Pg. 14.

117

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

118

plantear cuestiones relativas al rgimen, clasificacin o calificacin tributaria que


corresponda al consultante. No obstante, esto no es tan restrictivo, ya que en estos
conceptos genricos tienen cabida la prctica mayora de las cuestiones de ndole
tributaria que puedan plantearse al contribuyente, quedando fuera del objeto de
las consultas tributarias escritas nicamente las valoraciones de toda clase de
rentas, productos, bienes, gastos o de cualquier otro elemento determinante de la
deuda tributaria, puesto que estas actuaciones de informacin tributaria son objeto
de las actuaciones de informacin con carcter previo a la adquisicin o transmisin
de bienes inmuebles reguladas en el artculo 90 de la LGT, y, en otro caso, de los
acuerdos previos de valoracin regulados en el artculo 91 de la LGT.
En caso de incumplir el consultante el plazo establecido para formular la
consulta, o que esta no rena los requisitos establecidos sin que sean subsanadas
en tiempo y forma, se proceder por la Administracin al archivo de la consulta
con la correspondiente notificacin al interesado, conforme al artculo 88.4 de la
LGT, lo cual si podr ser susceptible de recurso dado que, en esencia, no ha existido
ninguna contestacin, por lo que no le es aplicable la imposibilidad de recurrir las
contestaciones que prev el artculo 89.4 LGT. Si la consulta se formula
extemporneamente, la Administracin tributaria deber archivarla, por la
imposibilidad de subsanar tal incumplimiento.
Estarn legitimados para formular consultas los obligados tributarios a que
se refiere el artculo 35 de la LGT, as como los colegios profesionales, cmaras
oficiales, organizaciones patronales, sindicatos, asociaciones de consumidores,
asociaciones o fundaciones que representen intereses de personas con
discapacidad, asociaciones empresariales y organizaciones profesionales, as como
las federaciones que agrupen a los organismos o entidades antes mencionados,
cuando se refieran a cuestiones que afecten a la generalidad de sus miembros o
asociados, de conformidad con lo establecido en el artculo 88.3 de la LGT. En
cualquier caso, se exigir un inters legtimo en quien formula la consulta bien
directo en las individuales, bien indirecto en las colectivas. La Ley limita las
consultas a la situacin que en cada caso corresponda al consultante, sin que quepa
formular consultas abstractas o tericas no referidas a un caso concreto, y debe
referirse a la posicin jurdico-tributaria propia, o la de terceros en la medida en
que le afecte.

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

El procedimiento para la tramitacin y contestacin de las consultas


tributarias escritas se desarrolla en los artculos 65 a 68 del RGAT. En cuanto a los
requisitos sustantivos del escrito de consulta y los medios de presentacin se
regulan en el artculo 66 del RGAT, que determina los requisitos mnimos del
escrito de la consulta, siendo vlidos los documentos normalizados que apruebe la
Administracin tributaria. En este sentido, debe destacarse que en la sede
electrnica del Ministerio de Hacienda, al que tambin se accede desde la pgina
web de la A.E.A.T., se encuentra un formulario normalizado que permite la
presentacin electrnica de las consultas tributarias, la cual tendr lugar a travs
del registro electrnico del Ministerio.
El artculo 88.6 LGT determina que las consultas debidamente formuladas
debern contestarse por escrito por la Administracin en el plazo de seis meses, y
que la falta de contestacin en plazo no implicar la aceptacin de los criterios
expresados en el escrito de la consulta. Por tanto, en esta regulacin no hay silencio
administrativo positivo, pero tampoco negativo, persistiendo la obligacin de
resolver la consulta planteada conforme establece el artculo 103.1 de la LGT, que
obliga a resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los
procedimientos de aplicacin de los tributos. En cualquier caso, el consultante
deber cumplir sus obligaciones tributarias aunque no haya obtenido respuesta al
no interrumpir los plazos la presentacin de la consulta. La contestacin a la
consulta debe notificarse al consultante y a la AEAT para que la traslade a los
rganos encargados de aplicar los tributos.
Las contestaciones a las consultas no tienen carcter normativo, sino
meramente informativo, por lo que el consultante es libre de cumplir sus
obligaciones tributarias de acuerdo con el criterio expresado por la Administracin
en la respuesta o no seguirlo, aunque si se ajusta a la respuesta recibida, la
Administracin no podr efectuar regularizacin alguna en relacin a la cuestin
planteada. Es decir, la respuesta vincula a la Administracin pero no al consultante.
En este ltimo caso, si el consultante no se ajusta en el cumplimiento de sus
obligaciones tributarias a la respuesta recibida, la Administracin slo podr
regularizar su situacin tributaria y aplicarle las sanciones por infraccin, cuando
entienda que su interpretacin de la norma no se estime razonable, de conformidad
con el artculo 179.2.d) de la LGT, y en caso de no entender que este ha realizado
una interpretacin razonable, al contribuyente solo le cabr defender su posicin

119

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

120

en va de recurso. Sin embargo, de conformidad con el mismo artculo 179.2.d) LGT,


no podr exigirse responsabilidad por infraccin tributaria y, por tanto, no se le
podr sancionar al contribuyente que d cumplimiento a sus obligaciones
tributarias de conformidad con los criterios manifestados por la Administracin en
la contestacin a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus
circunstancias y las mencionadas en la contestacin a la consulta exista una
igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y stos no
hayan sido modificados. En este sentido, es importante recordar que el artculo 68.1
del RGAT determina que Cuando la contestacin a la consulta incorpore un cambio de
criterio administrativo, la Administracin deber motivar dicho cambio.
Por lo que respecta a los efectos de la presentacin del escrito de consulta, no
debe olvidarse que, de conformidad con el artculo 89.3 de la LGT, su presentacin
y la contestacin no interrumpir los plazos establecidos en las normas tributarias para
el cumplimiento de las obligaciones tributarias, lo que no tiene otra finalidad que la de
evitar que se conviertan en un mecanismo para justificar los retrasos e
inobservancias de los deberes de los obligados tributarios. No obstante, cuando al
presentar consulta se ha actuado con la diligencia necesaria y la Administracin no
haya contestado en plazo, no cabr la posible sancin a la conducta tributaria, y de
conformidad con el artculo 26.4 de la LGT se excluye la exigencia de los intereses
de demora cuando la Administracin tributaria incumpla por causa imputable a
la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver. Por el contrario, s
cabra exigir intereses de demora si el propio obligado no plante la consulta con
la suficiente antelacin.
En relacin con la competencia para su resolucin, el apartado 5 del mismo
artculo 88 LGT seala que corresponder a los rganos de la Administracin
tributaria que tengan atribuida la iniciativa para la elaboracin de disposiciones en el orden
tributario, su propuesta o interpretacin, lo cual es parcialmente concretado por el
artculo 65 del RGAT al apuntar que, en el mbito de competencias del Estado, la
competencia corresponder a la Direccin General de Tributos (D.G.T.), rgano
dependiente del Ministerio de Hacienda, sin perjuicio, obviamente, de que la
competencia, el procedimiento y los efectos de las contestaciones a las consultas
relativas a la aplicacin de la normativa aduanera comunitaria se regulen por lo
dispuesto en el Cdigo Aduanero Comunitario, de conformidad con el artculo 88.8
de la LGT.

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

De este modo, si la consulta es en relacin con un tributo estatal, el rgano


competente ser la DGT, aunque, si versa sobre una disposicin dictada por una
Comunidad Autnoma (ya sea en relacin con sus propios tributos o sobre la
aplicacin de un tributo estatal cedido), parece que la competencia corresponder
al rgano encargado de su propuesta y resolucin. De hecho, as se desprende del
artculo 55.2 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema
de financiacin de las Comunidades Autnomas de rgimen comn y Ciudades
con Estatuto de Autonoma y se modifican determinadas normas tributarias, el cual
seala que no ser objeto de delegacin la contestacin de las consultas tributarias
salvo en lo que se refiera a la aplicacin de las disposiciones dictadas por la Comunidad
Autnoma en el ejercicio de sus competencias. Por su parte, en el mbito local, la
situacin es un poco ms compleja, y es que el artculo 13 del texto refundido de la
Ley Reguladora de Haciendas Locales (aprobado por el Real Decreto Legislativo
2/2004, de 5 de marzo) atribuye la competencia para resolver las consultas
planteadas en relacin con la gestin, liquidacin, inspeccin y recaudacin de los
tributos locales a la entidad que ejerza dichas funciones. As pues, teniendo en
cuenta que en los impuestos locales establecidos en normas estatales es el Estado el
competente para su interpretacin y aplicacin, parece que las consultas referidas
a tales cuestiones tambin deben ser resueltas por la DGT, si bien, en la prctica, se
ejerce dicha funcin a travs de la Subdireccin General de Tributos Locales.
Por ltimo, en cuanto a las novedades en esta materia introducidas por la
actual LGT, destaca que en materia de recursos extraordinarios, se establece (en el
artculo 243 LGT) un nuevo recurso de alzada para la unificacin de doctrina contra
las resoluciones del Tribunal Econmico-administrativo Central, del que conocer
una Sala especial de nueva creacin en la que participan, adems de miembros del
propio Tribunal, el Director General de Tributos, el Director General de la Agencia
Estatal de Administracin Tributaria, el Director General o de Departamento del
que dependa funcionalmente el rgano que dict el acto y el Presidente del Consejo
para la Defensa del Contribuyente. Esta medida complementa la del carcter
vinculante de las consultas tributarias para hacer efectiva la unificacin de criterios
en la actuacin de toda la Administracin tributaria.

121

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

122

5.2.3.6

El suministro de informacin con carcter previo a la adquisicin o

transmisin de bienes inmuebles.


Despus de las contestaciones a las consultas tributarias escritas, los
siguientes mecanismos que el artculo 85.2.d) de la LGT prev para dar
cumplimiento a los deberes de informacin y asistencia son las actuaciones
previas de valoracin, las cuales, como se desprende de su desarrollo, se
componen del suministro de informacin antes de la adquisicin o transmisin de
bienes inmuebles y de la celebracin de acuerdos previos de valoracin.
En cuanto a las primeras, por lo que respecta a su regulacin, debe sealarse,
en primer lugar, que el artculo 34.1.n) de la LGT contempla su recepcin como un
autntico derecho de los obligados tributarios, el cual se encuentra desarrollado en
el artculo 90 LGT en el que se prev que cada Administracin tributaria informar, a
solicitud del interesado y en relacin con los tributos cuya gestin le corresponda, sobre el
valor a efectos fiscales de los bienes inmuebles que, situados en el territorio de su
competencia, vayan a ser objeto de adquisicin o transmisin.
El RGAT regula este deber dentro de la seccin de informacin y asistencia
a los obligados tributarios, y su artculo 69 empieza sealando que en los tributos
que graven la adquisicin o transmisin de bienes inmuebles y cuya base imponible se
determine por el valor real de dichos bienes, los obligados tributarios podrn solicitar a la
Administracin tributaria informacin sobre el valor de los que estn situados en el
territorio de su competencia, y contina diciendo que esta informacin tendr efectos
vinculantes en los trminos previstos en el artculo 90.2 de la LGT cuando haya sido
suministrada por la Administracin tributaria gestora del tributo que grave la adquisicin
o la transmisin y en relacin con los bienes inmuebles situados en el territorio de su
competencia.
As pues, quedan fuera de su mbito los bienes muebles y aquellos inmuebles
que vayan a ser objeto de otra operacin que no sea una adquisicin o transmisin,
as como aquellos que se encuentren fuera del territorio de la Administracin
competente para gestionar los tributos que gravan tales trmites y los que, a pesar
de que su adquisicin o transmisin tenga trascendencia en algunos tributos, su
valor no constituya la base imponible.
Esta ltima consideracin ha sido criticada en gran medida por buena parte
de la doctrina, pues, a diferencia de lo que se desprenda del artculo 90 de la LGT,

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

su desarrollo reglamentario ha dejado limitado el suministro de tal informacin al


mbito del ISD y el ITPAJD. Consecuentemente, ha dejado fuera de su mbito
material aquellos otros tributos tambin relacionados con la adquisicin o
transmisin de dichos bienes y en los que su cuantificacin tambin depende de los
valores aqu determinados (pinsese, por ejemplo, en las ganancias patrimoniales
que gravan el IRPF o el IS).
El conocimiento de dichos valores est claramente dirigido a aumentar la
seguridad jurdica y a permitir y facilitar una mejor toma de decisiones de los
obligados tributarios, del mismo modo que, a fin de cuentas, su determinacin no
deja de conllevar la aplicacin de la normativa tributaria y, por consiguiente, una
manifestacin de los criterios administrativos al respecto. De hecho, algunos
autores con los que coincidimos consideran que este derecho es una modalidad de
77

consulta tributaria a las que nos hemos referido anteriormente . Se distingue del
resto por lo especfico de la materia, pues la consulta va a venir referida
exclusivamente al valor a efectos fiscales de bienes inmuebles que vayan a ser
objeto de adquisicin o transmisin, es decir, la consulta va a versar sobre la
cuantificacin de un elemento tributario como es la base imponible. Y dada su
condicin de consulta tributaria, los efectos que se atribuyen a la contestacin de la
Administracin sern los mismos que los que se predican de las consultas
tributarias, si bien con una limitacin temporal, como veremos seguidamente. En
sntesis, se trata de un derecho del obligado tributario que tiene como contrapartida
la obligacin para la Administracin tributaria de facilitar, a requerimiento de
determinados sujetos, adquirente o transmitente, la valoracin a efectos fiscales de

77

MORENO FERNNDEZ, J. I.: Valoracin de bienes, en Derechos y garantas del

contribuyente (Estudio de la nueva ley), Lex Nova, Madrid, 1998, pg. 354. En el mismo
sentido, ESCRIBANO LPEZ, F.: Comentario a los artculos 18 a 25, en Estatuto del
contribuyente. Ley 1/1998, de Derechos y Garantas de los Contribuyentes, Francis
Lefebvre, Madrid, 1998, pg. 2510. Tambin ADAME MARTNEZ, F. Los derechos a ser
informado sobre los valores de los bienes inmuebles y sobre la naturaleza y alcance de las
actuaciones de comprobacin o inspeccin. En SERRANO ANTN, F. (dir) El estado actual
de los derechos y de las garantas de los contribuyentes en las Haciendas Locales. Madrid.
Thomson-Civitas. (2007). Pg. 962.

123

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

124

un bien que va a servir como base para el clculo de una obligacin tributaria
nacida de la adquisicin o transmisin posterior de ese bien.
Adems, teniendo en cuenta que la base imponible de algunos tributos se
determina por el valor comunicado, queda claro que forma parte de la informacin
que los obligados tributarios requieren para el cumplimiento de sus deberes, y es
que, tanto en el caso de que decidan adquirir o transmitir los bienes inmuebles
objeto de la misma como en aquellos supuestos donde la soliciten con
posterioridad, podrn utilizarla de forma directa y simplificar as su actuacin. Por
otra parte, no debe olvidarse que considerando que la Administracin dispone de
medios ms que adecuados para determinar dicho valor, se evitarn as posteriores
procedimientos de comprobacin y sus eventuales impugnaciones. As pues,
parece que no hay duda acerca de la procedencia de su inclusin como parte del
deber de informacin.
Una cuestin importante es la limitacin contenida en el propio artculo sobre
la competencia territorial, con el fin de evitar injerencias y conflictos entre las
distintas Administraciones tributarias motivadas por la cesin de tributos del
Estado a las Comunidades Autnomas. As, dice el prrafo primero que la
informacin a que nos estamos refiriendo ser obligacin de cada Administracin
Tributaria en relacin con los tributos cuya gestin le corresponda y sobre el valor
de los bienes que estn situados en el territorio de su competencia. No es
insignificante esta precisin legal, pues viene a significar que para que resulte
aplicable este derecho es requisito imprescindible que la operacin que se vaya a
realizar est gravada por un tributo concreto respecto del que va a surtir efectos la
valoracin que se solicita y para cuya calificacin previa se encuentre habilitada la
78

Administracin requerida .

78

Esto implica que, por ejemplo, no se podra solicitar por parte de un promotor

inmobiliario una valoracin sobre diversos pisos a la Comunidad Autnoma en la que se


encuentre dicha promocin, si las transmisiones que se van a realizar no estn sujetas al
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales sino al Impuesto sobre el Valor Aadido;
tampoco resultara posible utilizar este derecho para solicitar una valoracin respecto de
tributos que no se vayan a devengar como consecuencia directa de la transmisin que se va

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

La legitimacin para solicitar la informacin relativa al valor de los bienes la


tiene el interesado. Como hemos tenido oportunidad de ver en otras ocasiones, es
interesado aquel que ostenta un inters legtimo, conforme al derecho
administrativo. Segn la redaccin del artculo que comentamos ese inters slo
puede tenerlo el adquirente o transmitente de un bien inmueble; en cuanto al
transmitente no hay ninguna duda sobre quien puede ser interesado, puesto que
slo puede transmitir, y por tanto ser transmitente, quien sea titular de un derecho
sobre el bien inmueble del que se solicita la valoracin. Las dudas se plantean sobre
el adquirente, dado que la solicitud se debe realizar con carcter previo a la
adquisicin de los bienes inmuebles para los que se solicita la valoracin.
A nuestro juicio, el problema se ha solucionado prcticamente con la
redaccin del nuevo artculo 90 LGT, al introducir como novedad que la
informacin prestada por la Administracin Tributaria tendr efectos vinculantes
durante un plazo de tres meses. De este modo se evitan las consultas con fines
especulativos, pues el plazo limita el uso que puede darse a las mismas. Otros
problemas que pueden surgir como consecuencia de considerar interesados a
personas que no son an adquirentes, como es el caso de intromisin ilegtima en
la intimidad ajena, slo se pueden evitar exigiendo para la solicitud un principio
de prueba que demuestre que el inters es legtimo, al igual que ocurre con todos
los procedimientos administrativos.
En cuanto al establecimiento del plazo de tres meses durante el cual la
consulta tendr efectos vinculantes, es una novedad destacada de la actual LGT
respecto de la regulacin que sobre esta materia contena la LDGC, pues esta
ltima, sorprendentemente, no deca absolutamente nada sobre el perodo
temporal durante el que mantena efectos vinculantes la consulta. Recordemos que
estamos hablando de valoracin de bienes, por lo que el tiempo es uno de los
factores determinantes de la misma valoracin, que no puede perpetuarse
indefinidamente, sino que va a oscilar al alza o a la baja dependiendo de las
fluctuaciones del mercado en un determinado contexto temporal.

a realizar. ADAME MARTNEZ, F. (2007) Op. Cit. Pg. 973. Tambin DEL PASO BENGOA
J.M. y JIMNEZ JIMNEZ C. (1998) Op. Cit. Pg. 261.

125

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

126

La forma de realizar la solicitud ser por escrito con carcter previo a la


finalizacin del plazo para presentar la autoliquidacin o declaracin. A esa
solicitud habr que acompaar datos verdaderos y suficientes que puedan influir
en el valor del bien en cuestin (nota registral, estado del inmueble, habitaciones
exteriores o interiores, etc.).
En cuanto a los efectos vinculantes de la valoracin facilitada por la
Administracin, la consecuencia de mayor trascendencia supone que no se
comprobarn las liquidaciones en las que consten los valores que se ajusten a lo
manifestado por sta en la informacin facilitada como consecuencia del ejercicio
de este derecho. Sin embargo, puesto que la base de la valoracin se encuentra en
los datos suministrados por el interesado, podra ocurrir que la situacin fuera
perjudicial para la Administracin si quedara vinculada por los datos ofrecidos por
el contribuyente sin posibilidad de rectificacin. Por ello, la LGT permite a la
Administracin la posterior comprobacin de esos datos que han sido
manifestados por el obligado tributario y que han influido en la valoracin,
pudiendo modificar la valoracin en ese procedimiento de comprobacin en caso
de datos errneos o inexactos y, a sensu contrario, para el caso de que se compruebe
que los datos son correctos, la eficacia vinculante obligar a la Administracin a
mantener esos valores. Encontramos aqu tambin una modificacin sustancial
respecto a la regulacin contenida en la LDGC, pues conforme a lo dispuesto en su
artculo 25, la valoracin dada por la Administracin no impeda la posterior
comprobacin administrativa y como consecuencia de sta un cambio de valor. El
contribuyente que hubiera seguido los criterios dictados por la Administracin no
incurrira en responsabilidad, pero ello no impeda que este artculo fuera
catalogado de atentar contra los principios de seguridad jurdica y, siguiendo a
ADAME

79 ,

contra la interdiccin de la arbitrariedad, que se traduca en la

posibilidad de cambios injustificados de las valoraciones efectuadas por la


Administracin. Ahora, del tenor literal del artculo 90 LGT se desprende que la
comprobacin administrativa se limitar a los elementos de hecho y circunstancias
manifestadas por el obligado tributario, por lo que dicha comprobacin no podr

79

ADAME MARTNEZ, F. (2007) Op. Cit. Pg. 979.

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

alterar la valoracin comunicada al contribuyente si se han cumplido todos los


requisitos establecidos.
Al igual que ocurra con las consultas, el interesado no podr recurrir la
informacin facilitada por la Administracin; podr interponer recurso contra los
actos administrativos que se dicten posteriormente en relacin con esa informacin,
es decir, el interesado podr recurrir la liquidacin del impuesto que contenga la
valoracin del bien inmueble transmitido, utilizando todos los medios a su alcance
para desvirtuar la valoracin de la Administracin. Respecto de esta cuestin,
reproducimos aqu los contenidos que ya expusimos sobre la naturaleza de las
consultas tributarias y su condicin de actos administrativos que no ponen fin al
procedimiento y, por tanto, no susceptibles de recurso separadamente hasta que se
dicte la resolucin final del procedimiento para, a travs de su impugnacin poder
plantear las discrepancias que, en su caso, pueda tener el recurrente.
Por ltimo, la obligacin que aqu se refleja de la Administracin tributaria,
como contrapartida del derecho del obligado tributario, de informar y obtener
informacin, respectivamente, sobre el valor de determinados bienes, parece
quedar desvirtuada en parte por las consecuencias previstas en el ltimo prrafo
para la falta de contestacin de la Administracin, pues esto no implicar la
aceptacin del valor que, en su caso, se hubiera incluido en la solicitud del
interesado. Sin embargo, tal y como ya comentamos cuando hablamos de las
consultas tributarias, la justificacin de este precepto es clara, pues al tener efectos
vinculantes, si el silencio tuviera efectos positivos, podra dar lugar a criterios
contradictorios y a valoraciones desiguales, tan slo por el hecho de que una
Administracin fuera ms o menos eficaz en la resolucin de las consultas
tributarias escritas. No obstante, que se regulen los efectos de la falta de
contestacin no quiere decir que en estos casos la Administracin est exenta de la
obligacin de resolver que se contempla en el artculo 103 LGT (a la que nos
referiremos ms adelante), pues de esta obligacin slo estn exceptuados los
procedimientos relativos al ejercicio de derechos que slo deban ser objeto de
comunicacin por el obligado tributario y en los que se produzca la caducidad, la
prdida sobrevenida del objeto del procedimiento, la renuncia o el desistimiento
de los interesados. Esto quiere decir que existe la obligacin real para la
Administracin de responder a todas las consultas tributarias que puedan plantear

127

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

128

los obligados tributarios sobre la valoracin de los bienes que vayan a ser objeto de
transmisin.
5.2.3.7

La adopcin de acuerdos previos de valoracin.

Como hemos sealado en el apartado anterior, la segunda de las actuaciones


de informacin que prev el artculo 85.2.d) de la LGT es la elaboracin de acuerdos
previos de valoracin, la cual se encuentra regulada exclusivamente por el artculo
91 de la actual LGT, por no contener el RGAT ninguna regulacin al respecto.
As, siguiendo las lneas generales del artculo 9 de la LDGC, el apartado
primero del artculo 91 de la LGT determina que Los obligados tributarios podrn
solicitar a la Administracin tributaria, cuando las leyes o los reglamentos propios de cada
tributo as lo prevean, que determine con carcter previo y vinculante la valoracin a efectos
fiscales de rentas, productos, bienes, gastos y dems elementos determinantes de la deuda
tributaria, que debemos entender referido al concepto de deuda tributaria que se
establece en el artculo 58.1 de la LGT, es decir, a la cuota o cantidad a ingresar que
resulte de la obligacin tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta.
Ha dejado de referirse la norma a estos acuerdos de valoracin como forma de
determinar los dems elementos del hecho imponible, a que haca referencia el
artculo de la LDGC.
No obstante, debe destacarse que la inclusin de estos instrumentos como
parte del deber de informacin no es una cuestin pacfica por parte de la doctrina,
y es que algunos autores entienden que, al tener por objeto la fijacin de la base
imponible de una declaracin, como seala FERNNDEZ CUEVAS, no tienen
80

mucho que ver ni con la informacin ni con la asistencia al contribuyente . Al


respecto, aade BARQUERO que su funcin no consiste en comunicar informacin,
sino en fijar de manera vinculante para ambas partes la valoracin que corresponde
a determinados bienes, adelantando de esta forma en sentido propio- el momento
81

de la gestin tributaria . Sin embargo, en discrepancia con estos planteamientos, lo

80

FERNNDEZ CUEVAS, A.: Informacin y asistencia en el cumplimiento de las

obligaciones tributarias, op. cit., 1998, pg. 53.


81

BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La informacin administrativa a los contribuyentes, op.

cit., 2002, pg. 30.

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

cierto es que nada impide que el obligado tributario pueda actuar de forma distinta
al contenido de un acuerdo, y esto, junto a la imposibilidad de presentar recurso
directo contra dichos acuerdos, los configura como actos de mera informacin.
El precedente jurdico sobre el que se fundamenta el precepto tributario, se
encuentra en el artculo 88 de la LRJPAC, que en su apartado primero, literalmente
dispone lo siguiente: Las Administraciones Pblicas podrn celebrar acuerdos, pactos,
convenios o contratos con personas tanto de derecho pblico como privado, siempre que no
sean contrarios al Ordenamiento Jurdico ni versen sobre materias no susceptibles de
transaccin y tengan por objeto satisfacer el inters pblico que tienen encomendado, con el
alcance, efectos y rgimen jurdico que en cada caso prevea la disposicin que lo regula,
pudiendo tales actos tener la consideracin de finalizadores de los procedimientos
administrativos o insertarse en los mismos con carcter previo, vinculante o no, a la
resolucin que les ponga fin. Este artculo 88 de la LRJPAC sera, en principio, de
aplicacin supletoria a los procedimientos tributarios, y con l se introduce la
posibilidad de realizar acuerdos, pactos o contratos entre la Administracin y los
administrados, o introducirse estos acuerdos o pactos en los procedimientos con
carcter previo a su terminacin,

superndose con ello la unilateralidad

caracterstica de la actuacin administrativa. No obstante, el legislador tributario


82

ha optado por incorporar habilitaciones singulares y especficas para cada una


de las tcnicas convencionales en el mbito tributario, siendo una de estas
manifestaciones a la que aqu nos referimos. As pues, la previsin del artculo 91
de la LGT se puede conceptualizar como una habilitacin especfica para la
realizacin de estos acuerdos o pactos en los casos previstos en la norma. Por su
83

parte SERRANO ANTN manifiesta que existen dos tipos de acuerdos: previos
a la resolucin del procedimiento y no sustantivos de la misma y aquellos que

82

GONZLEZ-CUELLAR SERRANO ha sealado que el legislador espaol ha optado

por establecer habilitaciones singulares para cada transaccin, rechazando la posibilidad de


admitir, con carcter general, la celebracin de transacciones en Derecho tributario,
mediante el establecimiento de unos criterios mnimos y un rgimen jurdico bsico.
GONZLEZ-CUELLAR SERRANO, M. L.: Los procedimientos tributarios: su terminacin
transaccional. Colex. Madrid. 1998 Pg. 282.
83

PERIS GARCA, P.: La valoracin de los bienes en el Ordenamiento Tributario

Espaol. Palau, Revista Valenciana de Hacienda Pblica, n 22, 1994, Pg. 23.

129

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

130

ponen fin a un procedimiento sustituyendo la decisin unilateral. Quizs sea a este


ltimo tipo de acuerdo al que se refiere el artculo 88 LRJPAC cuando se remite a
una disposicin posterior. En este sentido en el caso de los acuerdos previos a que
se refiere el artculo 91 LGT estaramos en el primero de los supuestos en los que
no se sustituye la decisin unilateral.
En cuanto a la naturaleza jurdica de estos acuerdos previstos en el artculo
91 de la LGT, se debe determinar si se enmarcan en la categora de la tcnica
transaccional o del acto administrativo. En este sentido,

sera una postura

defendible pretender que se trata de una modalidad de consulta, y as lo afirma


algn autor. Sin embargo, lo que probablemente pretenda este procedimiento sea
evitar las discrepancias posteriores entre el administrado y la Administracin, de
tal suerte que ambos queden vinculados por el acto previo de valoracin, por lo
que a nuestro juicio, el elemento fundamental es la voluntad de ambas partes de
someterse a la resolucin que se dicte en el procedimiento lo que los convierte en
acuerdos en sentido estricto.
Lo establecido en el artculo 91 LGT ser de aplicacin en aquellos supuestos
previstos en la normativa reguladora de un determinado tributo, en los que ante la
imposibilidad de precisar cuantitativamente en la norma todos y cada uno de
aquellos datos y elementos que deben integrar la base imponible como
manifestacin de la realizacin del hecho imponible, se va a incorporar como
magnitud destinada a informar sobre la capacidad econmica del obligado
tributario, no una cantidad numrica perfectamente determinada, sino un valor
que aparecer definido por el ordenamiento tributario con expresiones
excesivamente vagas tales como bienes, rentas, productos, derechos, patrimonios,
etctera.
En supuestos como estos, nos encontramos en el campo de la valoracin,
entendida como aquel conjunto de actuaciones tendentes a expresar cuantitativa o
monetariamente un bien no expresado en dinero83.
Esta idea de valoracin parte de la inexistencia de una ley especfica que
establezca una serie de valoraciones sistemticas, lo que lleva a que stas se
encuentren recogidas en la normativa especfica de cada tributo expresando el
artculo 57 de la LGT, en el apartado tercero que, las normas de cada tributo regularn
la aplicacin de los medios de comprobacin de valores. Esto dar lugar a la existencia
de diferentes valores fiscales para un determinado bien, producto o renta,

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

circunstancia que a su vez explica que nos encontremos ante una de las esferas que
84

suscitan ms controversias en su aplicacin prctica . A travs de este medio


consensuado es posible aproximarse, de una manera ms acertada, a lo que es la
determinacin del valor al que hace referencia el artculo 57 LGT, tratndose, desde
nuestro punto de vista, de un adelanto de la gestin tributaria, que se ofrece al
contribuyente en aplicacin del principio de seguridad jurdica.
Como decimos, esta posibilidad nicamente proceder, conforme al artculo
91 LGT, cuando las leyes o los reglamentos propios de cada tributo as lo prevean
(lo cual nicamente tiene lugar en el mbito del IRPF, el IRNR y el IS), de la misma
forma que se remite a la normativa propia de cada tributo a la hora de determinar
el plazo para su presentacin y el procedimiento y el plazo para su adopcin. Por
ello, ya de entrada es posible observar la falta de eficacia directa que contiene dicha
regulacin. No obstante, se establece, en defecto de regulacin, que la solicitud de
valoracin se formule antes de la realizacin del hecho imponible.
As, como se sealaba, la posibilidad de celebrar tales acuerdos se encuentra
actualmente prevista slo en el mbito de impuestos: el IRPF (y slo en relacin con
las retribuciones en especie del trabajo personal a efectos de la determinacin del
correspondiente ingreso a cuenta del mismo -Disposicin adicional segunda del
Reglamento del Impuesto-), el IRNR (en relacin con la valoracin de los gastos de
direccin y generales de administracin de establecimientos permanentes- art. 3 del
Reglamento del Impuesto-) y el IS (permitiendo la valoracin de operaciones
vinculadas, de operaciones entre personas y entidades vinculadas, de operaciones
entre personas y entidades no vinculadas y de los gastos correspondientes a
proyectos de investigacin cientfica o tecnolgica arts. 17 a 30 del Reglamento
del Impuesto-). Por consiguiente, queda claro que hoy en da se permite
nicamente la valoracin de rentas, gastos y operaciones, ya sean constitutivos de
la obligacin tributaria principal o de la obligacin de realizar pagos a cuenta.

84

As lo ha manifestado CHECA GONZLEZ, C.: La comprobacin de valores

(problemas que suscita y medios de garantas a favor de los contribuyentes). Cuadernos de


Jurisprudencia Tributaria de Aranzadi, n 5, 1997, Pgs. 11 y 12.

131

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

132

Las caractersticas de estos acuerdos previos de valoracin, conforme se


regulan en el artculo 91 LGT, son las siguientes:
1.- La Administracin tributaria que hubiera dictado el acuerdo estar
obligada a aplicar los valores expresados en el mismo durante un determinado
plazo, en general de tres aos, o el que determine la legislacin reguladora del
tributo.
2.- Dicha vinculacin subsistir en tanto no se modifique la legislacin o
varen significativamente las circunstancias econmicas que fundamentaron la
valoracin. Esta modificacin habr de estar suficientemente justificada pues
supone ir en contra de los propios actos dictados por la Administracin,
amparndose en un concepto jurdico indeterminado. No obstante, es evidente que
la imprecisin de los supuestos que exoneran a la Administracin de dicha
vinculacin constituye una clara contrapartida al aseguramiento de la mayor
eficacia que se pretende con estos acuerdos.
3.- A efectos de dicha valoracin, la Administracin tributaria podr
comprobar los elementos de hecho y las circunstancias declaradas por el obligado
tributario.
4.- No se trata de un procedimiento contradictorio, puesto que el obligado
tributario solicitante no puede realizar contraofertas a la valoracin administrativa.
5.- Se regula el silencio administrativo en sentido positivo, puesto que la falta
de contestacin de la Administracin tributaria en plazo implicar la aceptacin de
los valores propuestos por el obligado tributario.
6.- Los obligados tributarios no podrn interponer recurso alguno contra los
acuerdos de valoracin adoptados por la Administracin en este procedimiento,
pudiendo hacerlo con posterioridad contra el acto o actos administrativos que se
dicten con posterioridad en aplicacin de las valoraciones incluidas en el acuerdo.
Estn legitimados para solicitar a la Administracin tributaria los acuerdos
previos de valoracin los obligado tributario por lo que, como ya hemos afirmado
anteriormente, esta referencia debe entenderse realizada a todos aquellos a quienes
la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias, a que
se refiere el artculo 35 de la LGT.
El procedimiento se iniciar siempre a solicitud del interesado, quien deber
presentar un escrito al que se acompaar una propuesta de valoracin. La

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

Administracin resolver tambin de forma escrita en el plazo que establezca la


normativa propia de cada tributo, y en defecto de plazo expreso, ser de aplicacin
el plazo mximo de resolucin de seis meses previsto en el artculo 104 de la LGT.
En cuanto a la forma de adoptarse los acuerdos previos de valoracin, no dice
nada el artculo 91 LGT, dejando dicho extremo a la regulacin especfica de estos
acuerdos en el tributo de que se trate. En este sentido, en el Impuesto sobre
Sociedades el artculo 26 del RIS determina que el acuerdo se adoptar en forma de
resolucin administrativa que ponga fin al procedimiento, resolucin que ser
motivada y que podr tener alguno de los siguientes contenidos:
a)

Aprobar la propuesta de valoracin presentada por el obligado

tributario.
b)

Aprobar, con la aceptacin del obligado tributario, una propuesta de

valoracin que difiera de la inicialmente presentada.


c)

Desestimar la propuesta de valoracin formulada por el obligado

tributario.
Por tanto, queda patente que no se da el carcter contradictorio del
procedimiento, ya que el obligado tributario no puede realizar una contraoferta a
la resolucin administrativa.
Uno de los aspectos en los que se manifiesta con mayor trascendencia la
naturaleza del acuerdo, en cuanto al mutuo sometimiento al procedimiento, es en
las facultades de investigacin y comprobacin de los elementos de hecho y de las
circunstancias declaradas por el obligado tributario, pues en otro caso no sera
aceptable la investigacin a priori de una obligacin tributaria cuyo hecho
imponible an no se ha producido, investigacin que es, por un lado, consentida
por el contribuyente y, por otro, para la Administracin tributaria, que no puede
llevar sus consecuencias ms all de la negativa del contribuyente a aceptar la
propuesta resultante del procedimiento. Esta cuestin est perfectamente aclarada
en el artculo 24 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el
Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS), que prev
expresamente que la documentacin que se presente con la propuesta nicamente
tendr efectos en relacin a ese procedimiento y ser exclusivamente utilizada
respecto del mismo, por lo que los funcionarios que intervengan en el
procedimiento debern guardar sigilo riguroso y observar estricto secreto respecto
de los documentos y dems informacin que conozcan en el curso del mismo.

133

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

134

De la regulacin legal queda claro que la Administracin podr comprobar


los elementos de hecho y las circunstancias declaradas por el obligado tributario, si
bien, como se desprende de la normativa propia de los impuestos sealados,
nicamente podr realizar las actuaciones que estime necesarias si tienen relacin
85

con la propuesta formulada . As pues, como seala RUZ, no puede confundirse


dicha actuacin con la posterior actividad de comprobacin e inspeccin que
realizar la Inspeccin de Tributos, en la que deber comprobarse no slo si los
hechos y operaciones descritos en la propuesta aprobada se corresponden con los
efectivamente habidos, sino tambin si la propuesta aprobada ha sido
86

correctamente aplicada . Sin embargo, MORENO critica que dicha comprobacin


est prevista como una facultad administrativa, ya que por, su trascendencia y por
87

su carcter vinculante, debera ser una obligacin .


Como hemos visto, se establece que la falta de contestacin administrativa en
el plazo sealado en cada caso implicar la aceptacin de los valores propuestos
por el obligado tributario, lo cual ha sido una de las innovaciones ms importantes
que ha aportado la Ley. De este modo, se ha conseguido un mayor nivel de garanta
de los derechos de los obligados tributarios gracias al reconocimiento del silencio
positivo, de la misma forma que se ha estimulado la correcta actuacin de la
Administracin logrando una mayor eficacia.
Por ltimo, el apartado 6 del artculo 91 LGT impide a los obligados
tributarios interponer recurso contra los acuerdos regulados en este precepto, es
decir, contra la aprobacin o denegacin de la propuesta realizada en la solicitud,
sin perjuicio de los recursos que procedan contra las liquidaciones practicadas por
la Administracin en las que se hayan tenido en cuenta las valoraciones adoptadas.
Esto quiere decir que tampoco se admite el recurso indirecto por esta va contra la
denegacin de la propuesta de acuerdo, a pesar de que no est suficientemente
motivada o que la fundamentacin de la misma no sea conforme a los criterios
administrativos existentes.

85

En este sentido, vase, entre otros, el artculo 25 del Reglamento del IS.

86

RUZ GARCA, J. R.: Los principios generales de la aplicacin de los tributos, (2006)

op. cit., pg. 362.


87

MORENO FERNNDEZ, J. I.: Valoracin de bienes, (1998) op. cit., pg. 349.

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

Sin embargo, aunque nada diga al respecto el artculo 91 de la LGT, si cabr


recurso contra la modificacin del acuerdo adoptado con anterioridad, sometiendo
as a control dicho cambio para evitar decisiones arbitrarias de la Administracin
que no se justifiquen por cambios en las circunstancias econmicas que justificaron
su adopcin. En otro caso, la Administracin podra cambiar de criterio de manera
injustificada, sin posibilidad de recurso, anulando los actos propios dictados con
anterioridad, lo que sera causa de indefensin del interesado.
5.2.3.8

La emisin de certificados tributarios.

La ltima actuacin expresamente sealada como parte del deber de


informacin es la emisin de certificados tributarios, la cual, a pesar de no constar
en los instrumentos previstos en el artculo 85 de la LGT, se encuentra contemplada
y desarrollada en la subseccin IV de la seccin dedicada a la Informacin y
asistencia a los obligados tributarios del RGAT, en sus artculos 70 a 76.
No obstante, el artculo 99 de la LGT le hace referencia al desarrollar la
regulacin de las actuaciones y procedimientos tributarios, y es que, tras sealar
que la Administracin facilitar en todo momento a los obligados tributarios el ejercicio
de los derechos y el cumplimiento de sus obligaciones, en los trminos previstos, concreta
que los obligados tributarios tienen derecho a que se les expida certificacin de las
autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones que hayan presentado o de extremos
concretos contenidos en las mismas. As pues, la prestacin de dicha actuacin,
adems de estar normativamente prevista como parte del deber de informacin, se
encuentra reconocida como un derecho de los obligados tributarios.
El artculo 70 del RGAT seala que tales certificados consisten en un
documento expedido por la Administracin tributaria que acredita hechos
relativos a la situacin tributaria de un obligado tributario, por lo que, en esencia,
actan como medio de informacin sobre el estado actual de sus derechos y
obligaciones. As, y aunque el artculo 71 del RGAT tambin contemple la
posibilidad de que su expedicin se inicie a instancia de un rgano administrativo
o de cualquier otra persona o entidad interesada que requiera el certificado de la
Administracin tributaria, queda claro que slo formarn parte del deber cuando
se dirijan a un obligado tributario, si bien, ello no impide que su solicitud por parte
de las diferentes Administraciones pueda constituir una autntica actuacin de
asistencia.

135

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

136

La emisin de certificados ha cobrado especial importancia si cabe con el


establecimiento de nuevos supuestos de responsabilidad tributaria, como el
sealado en el artculo 43.1.f) de la LGT, que determina que sern responsables
subsidiarios de la deuda tributaria las personas o entidades que contraten o
subcontraten la ejecucin de obras o la prestacin de servicios correspondientes a su
actividad econmica principal, por las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban
repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros
empresarios, en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratacin o
subcontratacin, establecindose que la responsabilidad prevista en el prrafo anterior
no ser exigible cuando el contratista o subcontratista haya aportado al pagador un
certificado especfico de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias emitido a
estos efectos por la Administracin tributaria durante los 12 meses anteriores al pago de
cada factura correspondiente a la contratacin o subcontratacin y que la responsabilidad
quedar limitada al importe de los pagos que se realicen sin haber aportado el contratista o
subcontratista al pagador el certificado de encontrarse al corriente de sus obligaciones
tributarias, o habiendo transcurrido el perodo de doce meses desde el anterior certificado
sin haber sido renovado. Se establece en este caso el mandato a la Administracin
tributaria de emitir el referido certificado o denegarlo, en el plazo de tres das desde
su solicitud por el contratista o subcontratista, debiendo facilitar las copias del
certificado que le sean solicitadas y la posibilidad de solicitar el certificado por el
contratista o subcontratista con ocasin de la presentacin de la declaracin del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas o del Impuesto sobre Sociedades a
que est obligado.
La emisin de certificados podr realizarse en papel o utilizando tcnicas
electrnicas, informticas y telemticas, debiendo tener lugar en el plazo mximo
de 20 das a contar desde su solicitud (salvo que en la normativa reguladora de
cada certificado fije un perodo de tiempo diferente, como en el caso anterior, en el
que se establece que deber emitirse en el plazo de tres das). Sin embargo, como
puntualiza el artculo 73 del RGAT, su falta de expedicin en plazo no determinar
en ningn caso que se entiendan emitidos con carcter positivo, de la misma forma
que debe puntualizarse que, de conformidad con el artculo 75 del RGAT, su envo
tendr nicamente carcter informativo y nunca podr ser objeto de recurso.
Asimismo, debe destacarse que su vigencia estar limitada, ya sea a cualquier
variacin de las circunstancias que acredita o al transcurso de 12 meses en el caso

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


137

JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

de que sean relativos a obligaciones peridicas o de 3 meses si se refieren a


obligaciones no peridicas.
5.2.3.9

Otras actuaciones que sirven al deber de informacin no contempladas

expresamente por la normativa:


Para terminar con las actuaciones que forman parte del deber de informacin,
simplemente

mencionaremos

otras

actuaciones

desarrolladas

por

la

Administracin tributaria que, sin estar expresamente previstas en la normativa


como parte del deber de informacin, por sus caractersticas y los fundamentos
sealados del deber de informacin, estaran dentro de esas otras actuaciones que
le artculo 85.2 de la LGT, prev cuando las enumera, al decir que son las que son,
entre otras de una lista no cerrada.
As, cabe citar, entre otras, las siguientes:
Las campaas de publicidad.
Las actuaciones pedaggicas de la Administracin en materia tributaria
dirigidas a la ciudadana en general o a colectivos en particular.
El servicio de comunicacin de las novedades publicadas en la Sede
Electrnica de la AEAT. a travs del correo electrnico.
El simulador de clculo de las prximas declaraciones de IRPF.
El suministro de informacin por parte del Centro de Atencin Telefnica
de Informtica Tributaria.
El suministro de informacin arancelaria vinculante.
La puesta a disposicin de informacin a travs de la Sede Electrnica de la
AEAT.
Las actuaciones de informacin catastral.
Los informes vinculantes del Ministerio de Industria, Turismo y Comercio
sobre el cumplimiento de requisitos cientficos y tecnolgicos (incentivos fiscales
previstos en relacin con las actividades de investigacin y desarrollo e innovacin
tecnolgica (I+D+i) en el IS.).
5.2.4

Actuaciones que conforman el deber de asistencia:

Hasta el desarrollo reglamentario dado por el RGAT no se haban concretado


en la normativa anterior instrumentos especficos que conformaran la asistencia a

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

138

los obligados tributarios. As, el RGAT ha dedicado la subseccin V de la seccin I


del Captulo II de su Ttulo III a las actuaciones de asistencia tributaria, despus
de que se estableciera en la LGT que la Administracin tributaria deba prestar
asistencia a los obligados en la realizacin de declaraciones, autoliquidaciones y
comunicaciones tributarias (artculo 85.2.e) de la LGT).
El artculo 77.1 RGAT ha detallado inditamente que, entre otras actuaciones,
la asistencia tributaria podr consistir en la confeccin de declaraciones, autoliquidaciones
y comunicaciones de datos, as como en la confeccin de un borrador de declaracin.
Asimismo, el artculo 78.1 RGAT ha aadido que la Administracin tributaria podr
facilitar a los obligados tributarios programas informticos de asistencia para la confeccin
y presentacin de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones de datos, de la
misma forma que podr elaborar otros programas de ayuda y asistencia () para
facilitarles el cumplimiento de las obligaciones fiscales.
Por ltimo, en esta introduccin de la materia, tenemos que hacer mencin
de que el artculo 84.3 del RGAT tambin incorpora indirectamente las actuaciones
automatizadas relativas a la identificacin telemtica ante las entidades
colaboradoras en la recaudacin, a la participacin en procedimientos de
enajenacin forzosa y a la puesta a disposicin de registros electrnicos de
apoderamiento o representacin como parte del deber, aunque lo que convierte a
tales labores en instrumentos de asistencia es la posibilidad de que los obligados
tributarios se beneficien de las ventajas implcitas en la utilizacin de la va
electrnica.
5.2.4.1

La elaboracin de declaraciones, autoliquidaciones o comunicaciones de

datos por parte de la Administracin tributaria.


Como ya se ha sealado, la primera actuacin que el artculo 77.1 del RGAT
califica como parte del deber de asistencia es la confeccin de declaraciones,
autoliquidaciones o comunicaciones de datos, la cual, como establece el segundo
apartado, consistir en la trascripcin de los datos aportados por el solicitante y en la
realizacin de los clculos correspondientes. Sin lugar a dudas, sta es la actuacin ms
relevante de todas las que ofrece la Administracin para dar cumplimiento al
mencionado deber, y es que, como ya se ha puesto de manifiesto, la mayor parte
de los excesivos costes fiscales indirectos con los que cargan los obligados
tributarios derivan principalmente de la obligacin de confeccionar declaraciones

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

y las autoliquidaciones. No obstante, actualmente, dicha labor nicamente se presta


en relacin con las declaraciones del IRPF.
Partiendo de su definicin, puede observarse ya de entrada que dicha
actuacin queda limitada a la informacin aportada por los obligados tributarios y
no a la que obra en poder de la Administracin tributaria, lo cual, aunque podra
parecer irrelevante, conlleva importantes consecuencias en los supuestos donde se
realice de forma incorrecta. As, al no quedar constancia de los datos y documentos
aportados por el obligado tributario, ste no podr probar que el error o descuido
que pudiera tener lugar es debido a la actividad administrativa, por lo que
difcilmente proceder la correspondiente exoneracin de responsabilidad por
infraccin tributaria prevista en el artculo 179.2 de la LGT.
Lo mismo ocurrir en los casos donde la incorrecta prestacin de dicha
actuacin produzca daos o perjuicios que los obligados tributarios que no tengan
el deber de soportar imputables a la actividad administrativa, ya que, a pesar de
que en ningn caso su contenido vincular a la Administracin (artculo 77.4 del
RGAT), podra derivarse la correspondiente responsabilidad patrimonial
administrativa para su indemnizacin. En este sentido, y aunque, ultimado el
modelo se entregue a los obligados tributarios para su firma, revisin y para la
verificacin de la correcta trascripcin de los datos aportados (artculo 77.2 del
RGAT), nada impide que la Administracin deba responder por los daos que les
pueda causar, y es que, a pesar de que los ciudadanos siempre sean los nicos y
ltimos responsables de la declaracin presentada (ya que, de no ser as, se
atribuiran efectos de verificacin de datos o de comprobacin limitada a dichas
88

actuaciones) , resulta necesario que, para la propia eficacia de estas prestaciones,


los obligados tributarios deban poder confiar en su contenido (especialmente, por
lo que respecta a las calificaciones de datos). No obstante, los problemas vendrn
cuando dichos daos o perjuicios sean debidos a que la Administracin no hubiera
integrado en las declaraciones o autoliquidaciones toda la informacin facilitada
por los obligados tributarios, y es que, una vez ms, la aportacin que hubieran
realizado ser prcticamente imposible de demostrar.

88

As lo entiende expresamente la STS de 4 de marzo de 2009.

139

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

140

Las citadas declaraciones se elaborarn siempre previa solicitud de cita por


le obligado tributario para la elaboracin de la correspondiente declaracin del
IRPF, debiendo aportar los interesados a la Agencia el borrador de declaracin o
los datos fiscales (si dispusiera de ellos), y el resto de la documentacin necesaria
para efectuar los clculos correspondientes. Para su confeccin, la AEAT se servir
de los programas de ayuda creados al respecto (en este caso el PADRE) y, tras la
oportuna corroboracin por parte de los obligados tributarios, se permitir su
presentacin en el mismo momento (siempre que, obviamente, el resultado sea
negativo, a devolver o a ingresar si se domicilia el pago).
5.2.4.2

La confeccin de un borrador de declaracin.

La segunda de las actuaciones previstas como parte del deber de asistencia


por es la confeccin de borradores de declaracin, la cual, como seala el artculo
77.3 del RGAT, consistir en la incorporacin de los datos necesarios para la
declaracin que obran en poder de la Administracin tributaria con el importe y la
calificacin suministrada por el propio obligado o por un tercero que deba suministrar
informacin con trascendencia tributaria. As, el RGAT es claro a la hora de reafirmar
que la Administracin nunca ser responsable del contenido de dichos borradores,
y es que, como concluye el apartado 4 de dicho artculo, los datos, importes o
calificaciones contenidos () no vincularn a la Administracin en el ejercicio de las
actuaciones de comprobacin o investigacin que puedan desarrollarse con posterioridad.
No obstante, como tambin prev el mismo artculo 77.3 del RGAT, ser la
normativa de cada tributo la que fije los casos y los trminos en los que los
obligados puedan solicitar el borrador de sus declaraciones, lo que ha impedido en
gran medida la generalizacin de dicha posibilidad. En este sentido, la nica
regulacin que la ha previsto y desarrollado ha sido, nuevamente, la del IRPF.
Sin entrar a reproducir las disposiciones que regulan cada procedimiento, es
relevante destacar el esfuerzo que se ha realizado para potenciar al mximo la
utilizacin de este servicio, ya que, con el fin de que los obligados tributarios
puedan acceder a l de la forma que les resulte ms cmoda y adecuada, se ofrecen
varios canales. Sin ir ms lejos, esta tendencia se observa en las diferentes vas a
travs de las que se puede solicitar el borrador, pues adems de la forma presencial
(en cualquier Delegacin o Administracin de la AEAT), se puede requerir
telefnicamente (mediante llamada al Centro de Atencin Telefnica o a las

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

Unidades de Reconocimiento de Voz Servicio Automtico -) o telemticamente a


travs del portal virtual de la AEAT (ya sea con o sin certificado electrnico).
Adems, tambin se ha previsto su remisin directa (es decir, sin previa solicitud)
en dos supuestos concretos: cuando ya se hubiera solicitado en relacin con la
declaracin del IRPF del ejercicio anterior o cuando, de haberlo recibido de oficio,
se hubiera confirmado. No obstante, cierto es que, tanto si se solicita como si emite
de oficio, su remisin se enviar siempre por correo ordinario, excepto en aquellos
casos donde los obligados tributarios que lo hubieran solicitado se hubieran
suscrito al servicio de alertas a mviles de la AEAT (donde la puesta a disposicin
se efectuar comunicndoles su emisin mediante mensajes SMS e indicndoles la
referencia que les permita acceder al mismo por Internet).
Una vez recibido el borrador de la declaracin, esta se podr confirmar sin
ms, o bien podr modificarse por el propio obligado tributario obteniendo un
borrador modificado para proceder a su presentacin por medios electrnicos,
sin necesidad de certificado, o incluso enviando un SMS con el correspondiente
cdigo de verificacin seguro. La suscripcin o confirmacin de un borrador de
declaracin tiene los mismos efectos que la presentacin de la declaracin del IRPF.
5.2.4.3

La puesta a disposicin de programas informticos de ayuda.

De conformidad con el artculo 78.1 del RGAT, la Administracin tributaria


podr facilitar a los obligados tributarios programas informticos de asistencia para la
confeccin y presentacin de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones de datos,
as como otros programas de ayuda para facilitarles el cumplimiento de sus
obligaciones fiscales. En relacin con los primeros, el propio artculo seala que, en
el mbito de las competencias del Estado, debern ajustarse a lo previsto por el
Ministro de Hacienda en la Orden por la que se apruebe el correspondiente modelo,
aunque el segundo apartado aborda ambos tipos de programas permitiendo que
se utilice la va telemtica para su puesta a disposicin (complementndola, eso s,
con su ofrecimiento por otras vas para aquellos que no tuvieran acceso a los nuevos
medios).
As pues, el ofrecimiento de tales programas constituye otra de las
actuaciones expresamente sealadas por la normativa como forma de
materializacin del deber de asistencia, la cual se aborda, una vez ms, de forma
potestativa y nicamente en relacin con el cumplimiento de obligaciones

141

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

142

tributarias. Por ello, es evidente que la principal finalidad de estos programas es la


de facilitar el cumplimiento de las obligaciones formales de los contribuyentes y
aportar una mayor seguridad, y es que pretenden paliar la diversidad y
complejidad de la normativa tributaria sealando, adems, los criterios
administrativos para su aplicacin, permitiendo el uso correcto de los lmites
establecidos y reduciendo el riesgo de descuidos o errores aritmticos. De este
modo, no slo disminuyen en gran medida la elevada presin fiscal indirecta, sino
que tambin posibilitan un mejor cumplimiento de las diferentes obligaciones y
una mejor gestin administrativa.
Debe sealarse que, igual que en las dems actuaciones asistenciales, los
obligados tributarios podrn discrepar de los criterios contenidos en cualquier
caso, del mismo modo que podrn exigir la oportuna responsabilidad patrimonial
administrativa siempre que su utilizacin les haya causado daos o lesiones
ilegtimas que no tuvieran el deber de soportar y los puedan demostrar.
Entre los diferentes programas para la confeccin y presentacin de
declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones de datos que se ofrecen,
destaca, una vez ms, el destinado a realizar la declaracin del IRPF, y es que,
adems de ser pionero, el PADRE (Programa de Ayuda para la confeccin de la
Declaracin de la Renta) ha sido el ms difundido y utilizado. Entre sus
caractersticas estn el permitir la consulta de la normativa reguladora del
impuesto y viene acompaado de los criterios administrativos para su aplicacin,
de la misma forma que adjunta instrucciones especficas para la cumplimentacin
de la declaracin, permite la importacin directa y automtica a la declaracin de
los datos fiscales, a los que adems califica, es decir, los ubica en la casilla del
modelo de declaracin correspondiente.
5.2.4.4

Otras actuaciones de asistencia no contempladas expresamente por la

normativa.
Para terminar con las actuaciones que forman parte del deber de asistencia,
mencionaremos otras actuaciones desarrolladas por la Administracin tributaria
que, sin estar expresamente previstas en la normativa como parte del deber de
asistencia, por sus caractersticas y los fundamentos sealados de este deber, dan
cumplimiento al mismo, y son las siguientes:

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

La facilitacin de modelos y formularios normalizados. (Artculo 88.5


RGAT).
La solicitud y obtencin de etiquetas fiscales identificativas. (Actualmente
ya se prescinde de este requisito en la mayora de los modelos de declaracin).
El envo de datos fiscales que obran en poder de la Administracin
tributaria. (No obstante, incidir en que este envo no vincula a la Administracin
tributaria con los datos facilitados al obligado tributario).
La puesta a disposicin de componentes especficos para la firma de
facturas electrnicas y su verificacin. (Con el fin de facilitar a los contribuyentes
el uso del sistema de facturacin electrnica).
La tramitacin de quejas a travs del Apartado de Correos de la Agencia
Tributaria. (Esta funcin se aade a las de resolver dudas tributarias sobre el
funcionamiento del sistema tributario, de recibir y responder cuestiones sobre la
aplicacin e interpretacin de la normativa,

de informar sobre el estado de

tramitacin de expedientes administrativos y de distribuir determinadas


publicaciones de la Administracin tributaria).
La no aportacin de datos ya obrantes en poder de la Administracin
tributaria actuante. (En nuestra opinin, este derecho reconocido en el artculo
34.1.h) LGT, antes en el artculo 35.f) de la LRJPAC, y reiterado en el artculo 99.1
LGT dentro de las especialidades de los procedimientos administrativos en
materia tributaria, puede entenderse que sirve tambin al deber de asistencia a los
obligados tributarios).
La tramitacin electrnica de datos entre la AEAT y las dems
Administraciones Pblicas con el fin de evitar la aportacin de certificados
tributarios. (Esta transmisin electrnica de datos sustituir a la expedicin de
certificados tributarios. En este sentido, destacar que el artculo 71.3 del RGAT
prev que, cuando sea necesaria la obtencin de un certificado tributario de la
AEAT para la tramitacin de un procedimiento o actuacin administrativa, la
Administracin pblica que lo requiera deber solicitarlo directamente y har constar la Ley
que habilita a efectuar dicha solicitud o que cuenta con el previo consentimiento del obligado
tributario, de modo que la Administracin pblica solicitante no podr exigir la
aportacin del certificado al obligado tributario. Asimismo, y con el fin de evitar la
duplicidad de actuaciones, aade que la AEAT no podr expedir el mencionado
certificado a solicitud del obligado cuando tenga constancia de que ste ya ha sido

143

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

144

remitido a la correspondiente Administracin. Su solicitud deber estar


expresamente prevista en una ley o contar con el previo consentimiento del
obligado tributario (art. 71.1.b) RGAT). Finalmente, a pesar de que esta actuacin
pueda concebirse como una manifestacin concreta del derecho de los ciudadanos
a no aportar los datos y documentos electrnicos que obran en poder de las
Administraciones (artculo 6.2.b) de la LAECSP), en el mbito tributario este
derecho se limita a los datos y documentos que se encuentran en poder de la
Administracin actuante (artculo 99.2 de la LGT), por lo que procede concebir y
tratar a ambas actuaciones como dos prestaciones de asistencia independientes
aunque con la misma esencia y finalidad).
La actuacin del Centro de Atencin Telefnica (CAT) y el servicio de
atencin telefnica de Renta.
Los servicios de las unidades de reconocimiento de voz.
La actuacin asistencial del Centro de Atencin Telefnica de Informtica
Tributaria.
El telfono de cita previa.
La comunicacin telefnica de los eventuales errores en las declaraciones
del IRPF.
Los trmites tributarios electrnicos. (En concreto, las posibilidades de
actuacin electrnica que formaran parte del deber de asistencia son las que
ofrecen el registro electrnico de documentos y, en especial, la creacin del registro
electrnico de apoderamiento o representacin, la posibilidad de recibir
notificaciones electrnicas, la solicitud, obtencin y comprobacin electrnica de
certificados tributarios, la presentacin de declaraciones telemticas, el pago
electrnico de deudas tributarias, la solicitud electrnica de aplazamientos,
fraccionamientos o compensaciones de deudas tributarias, la interposicin
electrnica de recursos, reclamaciones y otras solicitudes de carcter tributario, en
concreto la devolucin de ingresos indebidos, la rectificacin de errores aritmticos,
materiales o de hecho y la rectificacin de autoliquidaciones, la participacin
electrnica en procedimientos de enajenacin forzosa y la posibilidad de
constitucin y devolucin por la misma va de los depsitos necesarios para
participar en este tipo de procedimientos. Debe puntualizarse que lo que realmente
formar parte del deber de asistencia ser la posibilidad de actuacin electrnica
en relacin con la tramitacin formal de dichas actuaciones, por lo que nada impide

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

que las notificaciones tributarias por s mismas o las solicitudes de aplazamientos,


fraccionamientos o compensaciones de deudas tributarias queden excluidas, como
se ha visto, tanto del mbito del deber de asistencia como del de informacin).
La creacin del Registro electrnico de apoderamientos, sucesiones y
representaciones legales. (Las formas de acreditarla y la suficiencia de la
representacin se regulan en el artculo 46.2 de la LGT. Con el fin de facilitar el
cumplimiento electrnico de tales previsiones e impulsar la actuacin ante la
Administracin Pblica en representacin de terceros a travs de los nuevos
medios, la Resolucin de 16 de febrero de 2004 cre el registro electrnico de
apoderamientos, el cual consista en una aplicacin informtica donde se podan
inscribir los poderes otorgados por los obligados tributarios. Esta Resolucin fue
derogada posteriormente por la Resolucin de 18 de enero de 2005, la cual, adems
de aportar una serie de modificaciones de mejora, cre un nuevo registro para la
inscripcin de las sucesiones y las representaciones legales de incapacitados. Por
su parte, ampli el mbito del registro de apoderamientos y aument los
instrumentos que la Agencia ofreca a los obligados tributarios para acreditar su
representacin por parte de terceros en las actuaciones electrnicas).
Las actuaciones e iniciativas para fomentar la inclusin digital. (Un conjunto
de iniciativas y servicios que la Administracin tributaria ha puesto en marcha que
persiguen la generalizacin de la utilizacin de la va electrnica para maximizar
las ventajas que ofrece en relacin con el cumplimiento de deberes y el ejercicio de
derechos tributarios, como son los puntos de acceso pblico a Internet, la bsqueda
de una Administracin multicanal, la apertura de la expedicin de los certificados
de usuario y el posterior reconocimiento e impulso del DNI electrnico, la
simplificacin de la va electrnica, y la permisin de la actuacin electrnica de
terceros representantes y, especialmente, de la colaboracin social.
La actuacin del Consejo para la Defensa del Contribuyente. (Este rgano
integrado en la Secretara de Estado de Hacienda, pero ajeno a la AEAT, tiene como
principal finalidad la garanta de la efectividad de los derechos de los obligados
tributarios y la tramitacin de las quejas recibidas por la aplicacin que realizan los
rganos del Estado del sistema tributario, as como la elaboracin de las propuestas
y sugerencias oportunas para mejorar los procesos que sustentan la prestacin de
servicios de la Administracin tributaria Estatal. No obstante, la inclusin de su
actuacin como parte del deber de asistencia, que tambin realizaba la propia

145

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

146

Exposicin de Motivos del RD 2458/1996, por el que se crea este rgano, no se


encuentra motivada por esta funcin de especial proteccin o garanta de los
derechos de los ciudadanos, sino que se justifica por sus labores de simplificacin,
orientacin y facilitacin de la actuacin de los obligados tributarios a la hora de
ejercer su derecho a la presentacin de quejas y sugerencias reconocido en el
artculo 34.1.p) de la LGT).
5.3

EL DERECHO A USAR LAS LENGUAS OFICIALES EN EL TERRITORIO DE LA

COMUNIDAD AUTNOMA.
El artculo 3.1 de la CE seala que la lengua castellana es la oficial del Estado
y proclama el derecho y el deber de conocerlo que incumbe a todos los espaoles.
Por su parte, el artculo 3.2 CE se refiere a la oficialidad para las dems lenguas
espaolas en sus respectivas Comunidades autnomas, de conformidad con sus
Estatutos de autonoma. Por tanto, este derecho ha sido objeto de desarrollo en los
respectivos Estatutos de Autonoma de aquellas Comunidades autnomas con
lengua propia, encontrndonos, por tanto, ante un derecho de origen plenamente
constitucional. En este sentido, la Constitucin comporta un principio fundamental
de igualdad de las dos lenguas oficiales, el castellano y la lengua cooficial de la
respectiva comunidad autnoma, de lo cual se derivan unos lmites a los efectos
jurdicos del principio de lengua propia que se opondran a una prescripcin
estatutaria de su uso preferente en las Administraciones pblicas y los medios
de comunicacin pblicos en la respectiva comunidad autnoma con lengua
cooficial.
El derecho de los ciudadanos a utilizar las lenguas oficiales en el territorio de
su respectiva Comunidad Autnoma, en sus relaciones con las distintas
Administraciones Pblicas, se reconoce con carcter general en el apartado d) del
artculo 35 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Rgimen Jurdico de las
Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn, LRJPAC.
Este derecho se ejercer de conformidad con lo establecido en esta Ley y en el resto
del ordenamiento jurdico.
No obstante, esta legislacin determina que el castellano es el lenguaje comn
a todo el Estado, y por tanto es el idioma utilizado para tramitar los procedimientos
de la Administracin General del Estado, mientras que la lengua cooficial slo lo

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

es en la comunidad autnoma donde est reconocida como tal. Es decir, que los
interesados que se dirijan a los rganos de la Administracin General del Estado
con sede en el territorio de una Comunidad Autnoma bilinge, podrn utilizar
tambin la lengua que sea cooficial en ella. Por tanto, el nico caso en el que los
interesados pueden utilizar la lengua cooficial de una comunidad autnoma al
dirigirse a los rganos de la Administracin del Estado es cuando dicho rgano
tenga su sede en esa comunidad autnoma.
As, el artculo 36 de la LRJPAC desarrolla este derecho del siguiente modo:
1. La lengua de los procedimientos tramitados por la Administracin
General del Estado ser el castellano.
2. No obstante lo anterior, los interesados que se dirijan a los rganos de la
Administracin General del Estado que tengan sede en el territorio de una
Comunidad Autnoma podrn utilizar tambin la lengua que sea cooficial en ella,
en cuyo caso, el procedimiento se tramitar en la lengua elegida por el interesado.
3. Si concurrieran varios interesados en el procedimiento, y existiera
discrepancia entre ellos en cuanto a la lengua a utilizar, el procedimiento se
tramitar en castellano por aplicacin de lo establecido en el artculo 3 de la CE que
reconoce el derecho de todos los espaoles a usar el castellano por ser la lengua
oficial del Estado, si bien los documentos o testimonios que requieran los
interesados se expedirn en la lengua elegida por los mismos.
4. En los procedimientos tramitados por las Administraciones de las
Comunidades Autnomas y de las Entidades Locales, el uso de la lengua se ajustar
a lo previsto en la legislacin autonmica correspondiente. Por tanto, en este
mbito autonmico o local predominar lo establecido en la legislacin de la
respectiva Comunidad Autnoma.
5. La Administracin pblica instructora deber traducir al castellano los
documentos, expedientes o partes de los mismos que deban surtir efecto fuera del
territorio de la Comunidad Autnoma. Tambin debern traducirse al castellano
los documentos que la Administracin dirija al interesado, si este lo solicita
expresamente. En ambos casos la traduccin ser a costa de la Administracin
instructora.

147

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

148

6. Si los documentos deben surtir efectos en el territorio de una Comunidad


Autnoma donde sea cooficial esa misma lengua distinta del castellano, no ser
precisa su traduccin.
La actual LGT ha venido a trasladar este derecho al mbito de las relaciones
de los ciudadanos con la Administracin tributaria, aunque este derecho ya era de
aplicacin a estas relaciones con anterioridad, desde que fuera reconocido con
carcter general en el mbito de los procedimientos administrativos, y a pesar de
que la LDGC, sorprendentemente, no realizara mencin alguna al respecto. En
concreto, el artculo 34.1.d) de la LGT reconoce este derecho de los obligados
tributarios al establecer el derecho a utilizar las lenguas oficiales en el territorio de su
Comunidad Autnoma, de acuerdo con lo previsto en el ordenamiento jurdico, sin que se
desarrolle este precepto en otra norma tributaria, por lo que el contenido de este
derecho ser el establecido en las normas respectivas del mbito administrativo.
Como se ha dicho, en las relaciones de los ciudadanos con las
Administraciones autonmicas o locales, en aquellos territorios en los que el
castellano coexista con otra lengua oficial en dicho territorio, ser la legislacin
autonmica contenida normalmente en el propio Estatuto de Autonoma y en
normas de desarrollo, la que determine el derecho que comentamos, con las
limitaciones establecidas en el artculo 3 de la CE. Esta legislacin autonmica se
suele denominar como de normalizacin lingstica o cooficialidad lingstica, y
podemos citar las siguientes:
En el Pas Vasco, la Ley 10/1982, de 24 de Noviembre, del Parlamento Vasco
bsica de normalizacin del uso del Euskera.
En Catalua, la Ley 1/1998, del Parlamento de Catalua, de 7 de Enero, de
Poltica Lingstica.
En Galicia, la Ley 3/1983 del Parlamento de Galicia, de 15 de Junio, de
Normalizacin Lingstica, y la Ley 5/1988, del Parlamento de Galicia, de 21 de
Junio, por la que se regula el uso del gallego por las Entidades Locales de Galicia.
En la Comunidad Valenciana, la Ley 4/1983, de las Cortes Valencianas, de
23 de Noviembre, de uso y enseanza del valenciano.
En Navarra, la Ley Foral 18/1986, de 15 de diciembre, de regulacin del uso
del Euskera y el Decreto Foral de 4 de Julio de 1994, por el que se regula el uso del
euskera en las Administraciones Pblicas de Navarra.

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

En Baleares, la Ley 3/1986, del Parlamento de las Islas Baleares de 29 de


abril, de normalizacin lingstica y el Decreto del Gobierno de las Islas Baleares
de 29 de Noviembre de 1990, por el que se regula el uso de las lenguas oficiales en
la Administracin Pblica balear.
El uso de las lenguas cooficiales ha sido el origen de numerosa doctrina
jurisprudencial siendo el Tribunal Constitucional el encargado de interpretar y
delimitar este derecho, dado el origen constitucional del mismo. As, el alto tribunal
en sentencia STC 82/1986 de 26 de Junio, se pronunci diciendo que: En los
territorios dotados de un estatuto de cooficialidad lingstica, el uso por los
particulares de cualquier lengua oficial tiene efectivamente plena validez jurdica
en las relaciones que mantengan con cualquier poder pblico radicado en dicho
territorio, siendo el derecho de las personas al uso de una lengua oficial un derecho
fundado en la Constitucin y el respectivo Estatuto de Autonoma. El Tribunal
Constitucional dictamin en 1986, y despus en 2003, que un ciudadano no tiene
derecho a exigir que la Administracin externa a la comunidad autnoma se
comunique con l en la lengua cooficial, ni a utilizar la lengua cooficial en sus
relaciones con la Administracin externa a la comunidad autnoma. Al respecto
se pronunciaba en esta ltima sentencia diciendo que La cooficialidad lingstica
conlleva el derecho de los ciudadanos a usar cualquiera de las lenguas cooficiales
ante cualquier Administracin radicada en la comunidad autnoma con lengua
cooficial (la propia Administracin autonmica, las locales o los servicios
perifricos de la estatal), sin que indudablemente exista este derecho cuando los
ciudadanos se relacionen con los rganos de la Administracin Central del Estado
ni con los servicios centrales de los organismos autnomos dependientes de esta
Administracin.
En relacin a la cooficialidad de ambas lenguas y su uso en el mbito
administrativo, cataln y castellano en el caso de la Sentencia del Tribunal
Constitucional STC 31/2010, de 28 de junio, se pronuncia el alto tribunal en esta
sentencia determinando que las Administraciones pblicas catalanas y el poder
pblico estatal en Catalua no pueden tener preferencia por ninguna de las dos
lenguas oficiales (FJ 14, letra a)). El alto tribunal dice que slo los particulares, en
tanto que titulares del derecho de opcin lingstica garantizado por el propio art.
33.1 del Estatuto de Autonoma de Catalua, pueden preferir una u otra de ambas
lenguas en sus relaciones con el poder pblico radicado en Catalua (FJ 23), e

149

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

150

interpreta el citado art. 50.5 del citado estatuto en los siguientes trminos: El
precepto, sin embargo, es conforme con la Constitucin ya que puede interpretarse
en el sentido de que las entidades pblicas, instituciones y empresas a que el
precepto se refiere, pueden utilizar la lengua catalana con normalidad, sin perjuicio
de poder utilizar tambin con normalidad el castellano, en sus relaciones internas,
en las relaciones entre ellas y en sus comunicaciones con los particulares, siempre
que se arbitren los mecanismos pertinentes para que el derecho de los ciudadanos
a recibir tales comunicaciones en castellano pueda hacerse efectivo sin
formalidades ni condiciones que redunden para ellos en una carga u obligacin que
les constituya en la posicin de sujeto activo en sus relaciones con la
Administracin pblica. (FJ 23).
5.4

LOS DERECHOS RECONOCIDOS A LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS

DERIVADOS DE LAS OBLIGACIONES PROCEDIMENTALES DE LA ADMINISTRACIN.

La actual LGT traslad al artculo 34 en su apartado 1, los derechos


enunciados en el artculo 3 de la derogada LDGC, que como ya hemos apuntado
anteriormente, supuso en su momento una aproximacin del procedimiento
tributario al procedimiento administrativo comn, y por tanto, un acercamiento de
la Ley tributaria a los derechos y obligaciones regulados en la LRJPAC, eso si,
manteniendo sus especialidades propias. Por tanto, en una primera aproximacin,
vamos a distinguir, dentro de este catlogo de derechos, y las correlativas
obligaciones de la Administracin tributaria, los que se derivan de la incorporacin
a esta materia de los derechos reconocidos en el campo del Derecho
Administrativo, de otras obligaciones que se derivan de derechos estrictamente
tributarios.
5.4.1

Los derechos que nacen de la adaptacin al ordenamiento

tributario de los derechos administrativos.


Se trata, como decimos, de derechos procedimentales, y las correlativas
obligaciones de la Administracin tributaria, que se han incorporado a la actual
LGT como garantas para el obligado tributario en los procedimientos de aplicacin
de los tributos, que ya estaban reconocidos a todos los administrados en la LRJPAC,
y por ello, en cuanto ley bsica que es, ya se venan aplicando en estos

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

procedimientos aunque no estuvieran expresamente reconocidos en el mbito


tributario.
Esos derechos de los ciudadanos en el procedimiento administrativo que se
incorporan en la Ley General Tributaria, son los siguientes:
El derecho a conocer el estado de tramitacin de los procedimientos en los
que sea parte.
El derecho a conocer la identidad de las autoridades y el personal al servicio
de la Administracin Tributaria bajo cuya responsabilidad se tramitan las
actuaciones y procedimientos tributarios en los que tenga la condicin de
interesado.
El derecho a solicitar certificacin y copia de las declaraciones presentadas,
la copia sellada y devolucin de originales.
El derecho a no aportar los documentos ya aportados en poder de la
Administracin.
El derecho a ser tratado con el debido respeto y consideracin por el
personal al servicio de la Administracin Tributaria.
El derecho al trmite de audiencia y alegaciones.
El derecho de los obligados a presentar ante la Administracin tributaria la
documentacin que estimen conveniente y que pueda ser relevante para la
resolucin del procedimiento tributario que se est desarrollando.
El derecho a obtener copia a su costa de los documentos que integren el
expediente administrativo.
Doctrinalmente, a estos derechos se les ha reconocido como parte de lo que
podra denominarse el derecho de defensa de los obligados tributarios, dado a
que se trata de mecanismos establecidos para que el obligado tributario haciendo
uso de ellos pueda oponerse a la situacin de prerrogativa o preeminencia de que
goza la Administracin en el seno de la relacin jurdico-tributaria. Este derecho de
defensa de todo obligado tributario deriva directamente del texto constitucional,
est reconocido a todas las personas en el artculo 24 de la CE, y es el fundamento
de una serie de derechos, que a su vez son el reflejo de distintos principios
inspiradores de los procedimientos administrativos, en general, y tributarios, en
particular.
A continuacin procedemos al comentario pormenorizado de cada uno de
los derechos mencionados:

151

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

152

5.4.1.1

El derecho a conocer el estado de tramitacin de los procedimientos en los

que sea parte.


En la evolucin histrica de las relaciones entre la Administracin y los
administrados se parte, a este respecto, de la existencia de un principio de
confidencialidad de los documentos administrativos que se justific en base a toda
una serie de argumentos, que se ha ido mitigando ante la nueva concepcin de una
Administracin pblica transparente acorde con el marco actual en el que se
desarrollan estas relaciones. El derecho del administrado a conocer el expediente
del que es parte se reconoci como consecuencia del derecho de defensa del
administrado y no en aras de la transparencia de la gestin administrativa en s
misma. No obstante, otros autores defienden que es una manifestacin del derecho
89

a la informacin que los obligados tributarios tienen frente a la Administracin .


El derecho de los obligados tributarios a conocer el estado de tramitacin de
los procedimientos en los que sean parte fue reconocido ya en el artculo 14 de la
derogada LDGC, siendo asumido por la actual LGT que lo reconoce en el artculo
34.1. letra e), y tiene su precedente en el artculo 35 de la LRJPAC, en su apartado
a), donde se reconoce que los ciudadanos, en sus relaciones con las
Administraciones Pblicas, tienen derecho a conocer, en cualquier momento, el
estado de tramitacin de los procedimientos en los que tengan la condicin de
90

interesados .

89

PALAO TABOADA, C.: Derechos a conocer el estado de tramitacin de los

procedimientos, a obtener copia y a conocer la identidad de las autoridades y personal


responsable de las actuaciones. En SERRANO ANTN, F. (Dir.). : El estado actual de los
Derechos y de las Garantas de los Contribuyentes en las Haciendas Locales. Madrid.
Thomson-Civitas. (2007). Pg. 929.
90

Por interesado a efectos administrativos, la LRJPAC entiende en su artculo 31 lo

siguiente:
1. Se consideran interesados en el procedimiento administrativo:
a) Quienes lo promuevan como titulares de derechos o intereses legtimos individuales
o colectivos.
b) Los que, sin haber iniciado el procedimiento, tengan derechos que puedan resultar
afectados por la decisin que en el mismo se adopte.

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

La ley tributaria utiliza una expresin, la parte en el procedimiento, que es


ms restringida que el concepto de interesados que son titulares de este derecho de
acceso al expediente que les reconoce la LRJPAC. Segn esto, solo aquellos
obligados tributarios que sean parte en el concreto procedimiento de aplicacin de
los tributos tienen derecho a conocer su estado de tramitacin, es decir, los
documentos que integran el expediente administrativo, y las actuaciones que faltan
en dicho expediente hasta la conclusin de la resolucin. Sin embargo, el concepto
de parte no est presente en la LGT, por lo que tenemos que acudir a la definicin
de parte en el derecho procesal. La parte, en sentido ius material, se identifica por
la titularidad de una relacin jurdica, o su vnculo con ella, y en sentido procesal,
es la persona que comparece en juicio en una situacin actora o demandada. En
este sentido, la Ley 1/2000, de 7 de Enero, de Enjuiciamiento Civil, en el artculo 10
determina que Sern considerados partes legtimas quienes comparezcan y acten en
juicio como titulares de la relacin jurdica u objeto litigioso. As, puede definirse parte
en un procedimiento de aplicacin de los tributos, como el obligado tributario que
comparezca y acte en el mismo como titular de la relacin jurdica u objeto del
procedimiento. Por tanto, la ley tributaria se refiere exclusivamente al primero de
los supuestos contemplados en el artculo 31 LRJPAC, en su letra a) que se refiere
como interesados a quienes promuevan el procedimiento y sean, a su vez, titulares
de derechos o intereses legtimos individuales o colectivos, por lo que parece que
en el mbito tributario no tendran acceso al expediente a efectos de conocer su
estado de tramitacin los dems supuestos de interesados a que se refiere las letras
b) y c) de este artculo 31 de la LRJPAC, es decir, los que sin haber iniciado el

c) Aqullos cuyos intereses legtimos, individuales o colectivos, puedan resultar


afectados por la resolucin y se personen en el procedimiento en tanto no haya recado
resolucin definitiva.
2. Las asociaciones y organizaciones representativas de intereses econmicos y sociales,
sern titulares de intereses legtimos colectivos en los trminos que la Ley reconozca.
3. Cuando la condicin de interesado derivase de alguna relacin jurdica transmisible,
el derechohabiente suceder en tal condicin cualquiera que sea el estado del
procedimiento.

153

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

154

procedimiento, tengan derechos que puedan resultar afectados por la decisin que
en el mismo se adopte, y aqullos cuyos intereses legtimos, individuales o
colectivos, puedan resultar afectados por la resolucin y se personen en el
procedimiento en tanto no haya recado resolucin definitiva.
91

Como ha reconocido el Tribunal Constitucional , el inters legtimo lo


constituye cualquier beneficio, ventaja o utilidad jurdica que el administrado
puede obtener de la tramitacin de un procedimiento administrativo. Sin embargo,
tal y como ha quedado reflejado en el art. 34.1.e) de la LGT, para poseer la cualidad
de interesado en lo que se refiere a este derecho de acceso al expediente en curso
en el mbito tributario es necesario haberlo iniciado o comparecer en el concreto
procedimiento, lo que nos lleva al trmino de parte contemplado en el artculo que
comentamos.
Por tanto, la ley tributaria impide el acceso al expediente en curso a efectos
de conocer su estado de tramitacin a quienes teniendo un inters legtimo no
hubieran iniciado el procedimiento, en contra de lo previsto para el procedimiento
comn, quienes en ese supuesto s podran en todo momento conocer el estado de
tramitacin de un expediente cuya resolucin puede afectar a sus derechos. En
opinin de PALAO TABOADA

92 ,

a la que nos adherimos, no existe una

discrepancia tan grande entre los conceptos de interesado en el procedimiento y de


parte en l como parecen pensar los crticos de la norma comentada, puesto que es
parte en el procedimiento todo interesado, en el sentido del artculo 31 LRJPAC,
que haya comparecido en l haciendo valer esta condicin, momento a partir del
cual las actuaciones se entendern tambin con el compareciente.
El artculo 93.1 del RGAT ha venido a reafirmar el concepto de parte
contenido en la LGT a efectos del ejercicio de este derecho, por tanto, a confirmar
el concepto restrictivo a efectos del ejercicio de este derecho de acceso al expediente
en los procedimientos de aplicacin de los tributos, diciendo que Los obligados
tributarios que estn siendo objeto de un procedimiento podrn solicitar en
cualquier momento informacin del estado en que se encuentra la tramitacin de
dicho procedimiento. Por tanto, no podrn ejercitar este derecho otros interesados

91

TC 195/1992, TC 97/1991, TC 257/1988.

92

PALAO TABOADA, C. (2007) Op. Cit. Pg. 935.

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

distintos a los que se refiere el artculo, aunque puedan resultar afectados por la
decisin que se adopte en el procedimiento. Este derecho podr ejercitarse, en
cualquier momento, al igual que sucede en el artculo 35 de la LRJPAC.
En cuanto a la forma de ejercitar este derecho hay que decir que en el Derecho
Administrativo comn no existen normas acerca del modo como debe producirse
el ejercicio de este derecho. Tan solo el artculo 3.3 del Real Decreto 208/1996, de 9
de febrero, por el que se regulan los servicios de informacin administrativa y
atencin al ciudadano, dispone que la informacin particular, en la que se incluye
la relativa al estado de la tramitacin de los procedimientos, ser aportada por las
unidades de gestin, es decir, por los rganos que tramitan el procedimiento y no
por los especiales de informacin. La norma aade que no obstante, para asegurar
una respuesta gil y puntual a los interesados, estas unidades de gestin podrn
estar dotadas de las oportunas conexiones con las unidades y oficinas de
informacin administrativa, que colaborarn con aqullas cuando as se establezca.
El apartado 1 del artculo 6 de la Ley 11/2007, LAECSP, seala que los
ciudadanos podrn relacionarse electrnicamente con las Administraciones
Pblicas para ejercer los derechos previstos en el artculo 35 de la LRJPAC, obtener
informaciones, realizar consultas, etc., y en lo que se refiere al derecho que nos
ocupa, el apartado 2 de este mismo artculo en su letra d) reconoce a los
ciudadanos el derecho a conocer por medios electrnicos el estado de tramitacin
de los procedimientos en los que sean interesados, salvo en los supuestos en que la
normativa de aplicacin establezca restricciones al acceso a la informacin sobre
aquellos. Ms adelante, en el Ttulo Tercero de esta misma ley, se establece la
obligacin para las Administraciones Pblicas de poner a disposicin de los
usuarios informacin por medios electrnicos sobre el estado de tramitacin de los
procedimientos, tanto para los gestionados en su totalidad por medios electrnicos
como para el resto de procedimientos, en concreto, el artculo 37 de la LAECSP
dispone en su apartado 1 que en los procedimientos administrativos gestionados
en su totalidad electrnicamente, el rgano que tramita el procedimiento pondr a
disposicin del interesado un servicio electrnico de acceso restringido donde ste
pueda consultar, previa identificacin, al menos la informacin sobre el estado de
tramitacin del procedimiento, salvo que la normativa aplicable establezca
restricciones a dicha informacin, y aclara que, la informacin sobre el estado de
tramitacin del procedimiento comprender la relacin de los actos de trmite

155

156

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

realizados, con indicacin de su contenido, as como la fecha en la que fueron


dictados. En su apartado 2 se refiere al resto de procedimientos, los que no se
gestionen electrnicamente, en los que se establece la obligacin de habilitar
igualmente servicios electrnicos de informacin del estado de tramitacin que
comprendan, al menos, la fase en la que se encuentra el procedimiento y el rgano
o unidad responsable. A este derecho nos referiremos de nuevo en el epgrafe
correspondiente cuando analicemos el derecho de los ciudadanos a relacionarse
por medios electrnicos con la Administracin tributaria.
En el mbito tributario podemos acudir a la Instruccin 9/1998, de 1 de abril,
del Director General de la AEAT, citada, que aunque tiene por objeto el
procedimiento de aplicacin de la norma precedente y derogada como es la LDGC,
no parece existir inconveniente en mantener su utilizacin, en tanto no se oponga
a lo previsto en la actual LGT o en su reglamento de desarrollo RGAT, segn la cual
la informacin podr recabarse verbalmente o por escrito, previa la necesaria
identificacin y, en su caso, acreditacin de la representacin. La contestacin se
har por el mismo medio de la solicitud. En ella la Administracin contestar al
contribuyente la situacin actual o la fase procedimental en que se encuentra el
procedimiento. Cuando se encuentre en una fase cuya tramitacin corresponda a
un rgano distinto del consultado, se facilitar dicha informacin, as como la fecha
en que se ultimaron las actuaciones de su competencia.
El desarrollo actual de este derecho en materia de los procedimientos
tributarios, est contenido en el artculo 93 del RGAT y en cuanto al ejercicio de
este derecho se establece nicamente que esta informacin se podr solicitar en
cualquier momento y que debe quedar constancia de la identificacin del
solicitante, mediante el nombre y apellidos o razn social o denominacin completa
y nmero de identificacin fiscal, as como la firma del obligado tributario o la
acreditacin de la autenticidad de su voluntad expresada por cualquier otro medio.
Pese a que podra parecer que el modo de ejercitar este derecho fuera
exclusivamente el medio escrito, no obstante, siguiendo las directrices contenidas
en la citada Instruccin 9/1998, el prrafo segundo del apartado 2 de este artculo
dispone que la informacin se facilitar preferentemente por el mismo medio
utilizado por el interesado e indicar la fase en que se encuentra el procedimiento,
el ltimo trmite realizado y la fecha en que se cumpliment. Resultando de
aplicacin a la Administracin tributaria lo establecido en la Ley 11/2007, LAECSP,

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


157

JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

se han establecido por la AEAT los mecanismos necesarios para que se pueda tener
acceso a la informacin sobre el estado de tramitacin de los distintos
procedimientos en que sea parte el contribuyente por medios electrnicos,
mediante acceso a los trmites de dichos expedientes a travs de la Sede Electrnica
de la AEAT, que es parte de un derecho especfico a relacionarse por medios
electrnicos con la Administracin Tributaria a que nos referiremos ms
ampliamente en el apartado correspondiente.
Tambin en relacin con esta obligacin de la Administracin Tributaria, el
artculo 102.6 del RGAT, con ocasin del desarrollo de la obligacin de resolver
prevista en el artculo 103 LGT, determina que el obligado tributario tendr derecho,
conforme a lo dispuesto en el artculo 93 de este reglamento a conocer el estado del cmputo
del plazo de duracin y la existencia de las circunstancias previstas en los artculos 103 y
104 de este reglamento, con indicacin de las fechas de inicio y fin de cada interrupcin o
dilacin, siempre que lo solicite expresamente. Esta

consulta

tendr

naturaleza

meramente informativa, ya que no afecta a la situacin jurdica del contribuyente,


93

por lo que no puede ser objeto de recurso. No obstante, como seala PALAO , a
pesar de esa naturaleza no cabe excluir la posibilidad de que la Administracin
incurra en responsabilidad en el caso de que una informacin errnea cause un
perjuicio al ciudadano.
5.4.1.2

El derecho a conocer la identidad de las autoridades y el personal al servicio

de la Administracin Tributaria bajo cuya responsabilidad se tramitan las actuaciones y


procedimientos tributarios en los que tenga la condicin de interesado.
En lo que se refiere a las actuaciones y los procedimientos de aplicacin de
los tributos, el artculo 34.1 de la LGT, en su letra f), incorpora al mbito tributario
este derecho que tuvo su antecedente inmediato en el artculo 15 de la derogada
LDGC, reconociendo a los obligados tributarios el Derecho a conocer la identidad
de las autoridades y personal al servicio de la Administracin tributaria bajo cuya
responsabilidad se tramitan las actuaciones y procedimientos tributarios en los que
tenga la condicin de interesado. Es de destacar, que en la nueva regulacin la
LGT reconoce este derecho tanto en las actuaciones como en los procedimientos
tributarios, y que para poder ejercer este derecho se requiere tener la condicin de

93

PALAO TOBOADA, C. (2007) Op. Cit. Pg. 939.

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

158

interesado en la actuacin o procedimiento de que se trate, no siendo necesario


tener la condicin de parte, si bien, resulta evidente que sern actuaciones o
procedimientos en los que la Administracin interacta con el ciudadano que es
titular del inters legtimo. Se trata de la traslacin al mbito tributario de un
derecho introducido por la Ley 30/1992, LRJPAC, que lo regula en el artculo 35 en
su letra b) en trminos similares, reconociendo este derecho a los ciudadanos en
sus relaciones con las distintas Administraciones Pblicas.
94

Como ha sealado la doctrina , establecido el derecho de los ciudadanos a


identificar a las autoridades y al personal al servicio de las Administraciones
Pblicas bajo cuya responsabilidad se tramiten los procedimientos, y por tanto, el
correlativo deber del servidor pblico, la dificultad estriba en concretar el
verdadero responsable de la tramitacin. As pues, salvo en procedimientos
especficos en los que la notificacin del responsable de la tramitacin es obligada
(por ejemplo, en los procedimientos sancionadores), lo cierto es que en la mayora
de ocasiones el ciudadano desconoce, como ignora probablemente la organizacin
administrativa y la distribucin de competencias, quin es el responsable de la
tramitacin del procedimiento. Dificultad an ms compleja cuando estamos ante
la actividad de un rgano colegiado, lo cual nos hace recordar el valor de la regla
contenida en el artculo 33 de la Ley de Procedimiento de 1958 (hoy todava vigente
con rango reglamentario) en lo tocante al deber de informar a los ciudadanos acerca
de los fines, competencia y funcionamiento de sus distintos rganos y servicios
mediante oficinas de informacin, publicaciones ilustrativas sobre tramitacin de
expedientes, diagramas de procedimiento, organigramas, indicacin sobre
localizacin de dependencias y horarios de trabajo y cualquier otro medio
adecuado.
El derecho que aqu nos ocupa no slo es una manifestacin del principio de
transparencia de las Administraciones Pblicas, en aras de mejorar la receptividad
y proximidad al ciudadano, sino que adems slo a travs del conocimiento de la

94

BEATO ESPEJO, M.: Tratamiento jurdico de los derechos reconocidos a los

ciudadanos en el artculo 35 de la Ley de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas


y Procedimiento Administrativo Comn por la Comunidad Autnoma de Extremadura.
Anuario de la Facultad de Derecho. n 11, 1993. Pg. 30.

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

identidad del servidor pblico tendrn virtualidad otros derechos como el de


recusacin o la exigencia de responsabilidad

95

. Este planteamiento, en un

procedimiento como el tributario puede tener an ms sentido que en el


procedimiento administrativo comn, dado que en las actuaciones de inspeccin y
comprobacin pueden existir causas de recusacin igual que en los procedimientos
sancionadores, a diferencia de los procedimientos administrativos que no
supongan limitacin de derechos, en los que no existirn estas causas.
Dicho lo anterior, el debate no se cierra an ya que la identificacin de
autoridades y personal bajo cuya responsabilidad se tramiten los procedimientos
encierra todava alguna dificultad. Pese a que el objeto de estudio fundamental es
la obligacin del servidor pblico, conviene tener presente que este deber debe
conjugarse con el derecho de los empleados pblicos a mantener su intimidad,
imagen y seguridad. Es decir, existe la obligacin de identificarse y es
incuestionable, por las razones apuntadas, que los ciudadanos deben conocer
directamente la identidad de los empleados pblicos que les presten el servicio en
cada caso, pero salvo que resulte imprescindible, sta no tendra por qu ser una
identificacin nominal a travs del nombre y de los apellidos puesto que, como ha
sealado la jurisprudencia, la identificacin a travs de un nmero de carnet
profesional es suficiente a los efectos de cumplir la previsin establecida en el
artculo 35.b) de la LRJPAC, ya que no se puede interpretar que la revelacin del

95

El desarrollo del artculo 35.b) de la LRJPAC ha sido concretado en el mbito de la

Administracin General del Estado por la Resolucin de 3 de febrero de 1993 de la


Secretara de Estado de Administracin Pblica por la que se define el sistema de
identificacin comn del personal al servicio de la Administracin General del Estado. En
esta norma, pese a su extenso prembulo y una serie de criterios generales, slo establece
unas reglas claras y uniformes en relacin a la identificacin telefnica, distinguiendo
cundo el empleado pblico telefonea y cundo recibe la comunicacin exterior. En el
primer caso, la identificacin se realizar en el momento de iniciar la conversacin,
indicando de forma sucinta y claramente comprensible la denominacin de la unidad, el
nombre y apellidos, y el objeto de la llamada. En el segundo caso, la identificacin se
realizar tras descolgar el telfono, indicando de forma sucinta y claramente comprensible
la denominacin de la unidad, y slo se complementar con la identidad del empleado
pblico si el ciudadano se interesa o si se prev continuidad de la relacin.

159

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

160

servidor pblico deba hacerse mediante su nombre y apellidos, siendo suficiente


96

su nmero de identificacin profesional .


En este sentido, se da la circunstancia adems de que en ocasiones, la
identificacin nominal, personal, nada aporta al fin del derecho que nos ocupa y,
dependiendo de la funcin que se desarrolle, puede comprometer el derecho a la
intimidad o la propia seguridad personal del empleado pblico. Esta es una
cuestin que se tiene perfectamente asumida en el mbito de las fuerzas y cuerpos
de seguridad quienes son identificados a travs de mtodos abstractos, pero que en
otros mbitos de la Administracin en los que se ejercen potestades muy sensibles
para el ciudadano por su impacto y consecuencias negativas, como pueda ser el
mbito de actividad de los empleados de la Administracin tributaria en la
exaccin de los tributos, no se plantea ms identificacin que la personal.
Una forma de producirse esa identificacin, cuando se trata de acuerdos o
resoluciones administrativas en forma escrita, que es la manera ms normal de
expresin de la voluntad administrativa, es por medio de la firma del titular del
rgano competente para su adopcin que debe constar en todos los documentos
administrativos, bajo pena de nulidad del acto administrativo que se contempla en
el documento. No obstante, si constara de firma pero no constara en el documento
la identificacin del firmante esto sera un defecto no invalidante, sino subsanable,
ya que no produce indefensin. Por nuestra parte, creemos incuestionable que la
identificacin de los firmantes del acto es una manifestacin del derecho a conocer
esa identidad, slo que ste en lugar de realizarse a peticin de los interesados, se
realiza de oficio por la Administracin autora del acto.
A estos efectos, el Real Decreto 1465/1999, de 17 de Septiembre, por el que se
establecen criterios de imagen institucional y se regula la produccin documental
y el material impreso de la Administracin General del Estado, en su artculo 4.2
determina que en los documentos que, hayan de estar normalizados deber
constar:
a)

La denominacin completa del cargo o puesto de trabajo del titular

del rgano administrativo competente para la emisin del documento; as como el


nombre y apellidos de la persona que formaliza el documento.

96

Sentencia del TSJ de Catalua de 17 de noviembre de 2008. FJ 3.

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


161

JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

b)

En los casos en que, en aplicacin de los artculos 13 y 16 de la Ley

30/1992, LRJPAC, lo haga por delegacin de competencias o delegacin de firma se


har constar tal circunstancia, expresando la disposicin de delegacin y la
denominacin del cargo o puesto de trabajo de quien lo formaliza.
c)

El lugar y fecha en que se formaliz el documento.

d)

La identificacin del destinatario del documento, expresndose

nombre y apellidos, si se trata de una persona fsica, la denominacin social en los


casos de personas jurdicas privadas o la denominacin completa del rgano o
entidad a la que se dirige.
97

Por ltimo decir, que como pone de manifiesto el profesor BAO LEN ,
la averiguacin del responsable del procedimiento puede tener sentido en
aquellos procedimientos cuya decisin est en exclusivas manos de los
funcionarios pblicos, como un medio de controlar la eficacia del trabajo
administrativo. Pero en todos los supuestos en los que la decisin ltima quede en
manos de la discrecionalidad de un rgano de extraccin poltica, difcilmente
tendr alguna eficacia la identificacin del responsable del procedimiento.
5.4.1.3

El derecho a solicitar certificacin y copia de las declaraciones presentadas,

la copia sellada y devolucin de originales.


En la letra c) del artculo 35 de la LRJPAC se reconoce a los ciudadanos en sus
relaciones con las distintas Administraciones Pblicas, con carcter general, el
derecho: A obtener copia sellada de los documentos que presenten, aportndola junto con
los originales, as como a la devolucin de stos, salvo cuando los originales deban obrar en
el procedimiento.
La LGT traslada estos derechos procedimentales del artculo 35 LRJPAC
citado al mbito tributario, y los reconoce en la letra g) del artculo 34.1,
reconociendo adems a los obligados tributarios en este mismo artculo el derecho
a solicitar certificacin y copia de las declaraciones por ellos presentadas, derecho

97

BAO LEN, J. M. Los interesados y los derechos y deberes de los ciudadanos ante la

Administracin, en: LEGUINA VILLA, J. y SNCHEZ MORN, M. (Dir.). La nueva Ley


de Rgimen Jurdico y del Procedimiento Administrativo Comn. Madrid. Tecnos. 1993,
Pg. 88.

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

162

que tambin se reconoce en la LRJPAC, pero como facultad asociada al derecho de


acceso a los archivos y registros administrativos, en el artculo 37.8 de la LRJPAC.
En resumen, los derechos reconocidos a los obligados tributarios en la letra
g) del artculo 34.1 sern los siguientes:
Derecho a obtener certificacin y copia, ya sea de declaraciones tributarias
presentadas por el propio obligado tributario o de extremos concretos contenidos
en ellas.
Derecho a obtener copia sellada de los documentos presentados ante la
Administracin Tributaria, con constancia de la fecha de presentacin, siempre que
se aporten junto a los originales para su cotejo.
Derecho a la devolucin de los documentos originales cuando no deban
obrar en el expediente.
Estos derechos tienen la finalidad ltima de proporcionar al obligado
tributario los medios para demostrar que ha cumplido con sus obligaciones
tributarias, y as lo deca expresamente el artculo 16 de la derogada LDGC, que los
reconoca a efectos de la acreditacin de la presentacin de documentos ante la
Administracin Tributaria, as como de la fecha de dicha presentacin.
Por otra parte, estas certificaciones no solo acreditan el cumplimiento de las
obligaciones fiscales frente a la propia Administracin tributaria, sino que su
presentacin se exige al ciudadano en la tramitacin de muchos procedimientos
ante las distintas Administraciones Pblicas.
La emisin de certificados tributarios ha sido objeto de regulacin en los
artculos 70 a 76 del RGAT, que no solamente se refieren a la certificacin de las
declaraciones presentadas por el propio obligado tributario, sino que se trata de un
concepto mucho ms amplio, ya que, como seala el artculo 70 del RGAT, se
entender por certificado tributario el documento expedido por la Administracin
tributaria que acredite hechos relativos a la situacin tributaria de un obligado
tributario, pudiendo acreditar estos certificados, entre otras circunstancias, la
presentacin de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones de datos o
extremos concretos contenidos en ellos, la situacin censal, el cumplimiento de
obligaciones tributarias y la existencia o inexistencia de deudas o sanciones
pendientes de pago que consten en las bases de datos de la Administracin
tributaria.

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

Resulta novedosa la regulacin del artculo 71 del RGAT en cuanto a los


sujetos legitimados para la solicitud del certificado tributario, pues adems del
obligado tributario al que el certificado se refiere, tambin se podr expedir un
certificado a peticin de un rgano administrativo o de cualquier otra persona o
entidad interesada que requiera el certificado, siempre que dicha peticin est
prevista en una ley o cuente con el previo consentimiento del obligado tributario.
Tambin es novedoso en este mismo artculo la determinacin del procedimiento
en el caso de que en la tramitacin de un procedimiento o actuacin administrativa
sea necesario la obtencin de un certificado tributario de la Agencia Estatal de
Administracin Tributaria, ya que en este caso dispone que la Administracin
pblica que lo requiera deber solicitarlo directamente y har constar la ley que
habilita a efectuar dicha solicitud o que cuenta con el previo consentimiento del
obligado tributario, y dice adems que en estos casos la Administracin pblica
solicitante no podr exigir la aportacin del certificado al obligado tributario, y que
la Agencia Estatal de Administracin Tributaria no expedir el certificado a
solicitud del obligado cuando tenga constancia de que ha sido remitido a la
Administracin pblica correspondiente. A tales efectos dichos certificados sern
solicitados y expedidos preferentemente por medios electrnicos o telemticos, con
la consiguiente disminucin de costes administrativos y la mejora que comporta
para el ciudadano que se ver as exonerado de la carga de tener que solicitar y
obtener por sus propios medios dichos certificados como hasta ahora era habitual.
En el artculo 74 del RGAT se regulan de manera especfica los requisitos para la
expedicin de un certificado de especial trascendencia como es el certificado de
estar al corriente de las obligaciones tributarias. No obstante, la emisin de estos
certificados se incardina dentro de las actuaciones que forman parte del deber de
informacin y, por ello son tratadas con mayor detenimiento en dicho apartado del
presente trabajo.
En cuanto a la obtencin de copia sellada de los documentos presentados, y
devolucin de los originales previo cotejo de los mismos, la nica obligacin para
el ciudadano ser presentar l mismo la copia. La compulsa permite, a su vez,
aplicar el otro de los derechos, que supone por un lado, presentar documentos
compulsados en lugar de los originales y, por otro, pedir el desglose de los
documentos originales, dejando en su lugar los compulsados, siempre y cuando
stos no deban obrar en el expediente.

163

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

164

La necesidad de que un documento original deba obrar en el expediente debe


contemplarse tan slo para los casos en que la misma realidad fsica del documento
contenga datos probatorios insustituibles. No obstante, para el caso de que las
circunstancias hagan necesaria la aportacin de documentos originales al
expediente, entendemos que debe ser de aplicacin, por su carcter supletorio, los
artculos 7 y 8 del Real Decreto 772/1999, de 7 de Mayo, por el que se regula la
presentacin de solicitudes, escritos y comunicaciones ante la Administracin
General del Estado, la expedicin de copias de documentos y devolucin de
originales y el rgimen de las oficinas de registro que desarrolla, entre otros, el
98

artculo 35 c) de la LRJPAC.

98

Artculo 7. Aportacin de documentos originales al procedimiento. 1. Cuando las

normas reguladoras del correspondiente procedimiento o actuacin administrativa


requieran la aportacin de documentos originales por los ciudadanos, stos tendrn
derecho a la expedicin por las oficinas de registro de una copia sellada del documento
original en el momento de su presentacin. Las oficinas de registro no estarn obligadas a
expedir copias selladas de documentos originales que no acompaen a las solicitudes,
escritos o comunicaciones presentadas por el ciudadano.
2. Para el ejercicio de este derecho el ciudadano aportar, junto con el documento
original, una copia del mismo, La oficina de registro cotejar la copia, y el documento
original, comprobando la identidad de sus contenidos, unir el documento original a la
solicitud, escrito o comunicacin al que se acompae para su remisin al rgano
destinatario y entregar la copia al ciudadano, una vez diligenciada con un sello en el que
consten los siguientes datos:
a) Fecha de entrega del documento original y lugar de presentacin.
b) rgano destinatario del documento original y extracto del objeto del procedimiento
o actuacin para cuya tramitacin se aporta.
La oficina de registro llevar un registro expresivo de las copias selladas que expida, en
el que anotar los datos sealados en el prrafo anterior.
3. La copia sellada acreditar que el documento original se encuentra en poder de la
Administracin correspondiente, siendo vlida a los efectos del ejercicio por el ciudadano
del derecho reconocido en el artculo 35 f) de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de
Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo
Comn, as como para solicitar, en su caso, la devolucin del documento original una vez

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


165

JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

finalizado el procedimiento o actuacin o de acuerdo con lo que disponga la normativa de


aplicacin.
La copia sellada ser entregada a la Administracin correspondiente en el momento en
que el documento original sea devuelto al interesado. Si se produjera la prdida o
destruccin accidental de la copia, su entrega se sustituir por una declaracin aportada
por el ciudadano en la que exponga por escrito la circunstancia producida.
Artculo 8. Aportacin de copias compulsadas al procedimiento.
1. Cuando las normas reguladoras de un procedimiento o actividad administrativa
requieran la aportacin de copias compulsadas o cotejadas de documentos originales, el
ciudadano podr ejercer su derecho a la inmediata devolucin de estos ltimos por las
oficinas de registro en las que se presente la solicitud,
escrito o comunicacin a la que deba acompaar

la

copia

compulsada,

con

independencia del rgano, entidad o Administracin destinataria. Las oficinas de registro


no estarn obligadas a compulsar copias de documentos originales cuando dichas copias
no acompaen a solicitudes, escritos o comunicaciones presentadas por el ciudadano.
2. Para el ejercicio de este derecho el ciudadano aportar, junto con el documento
original, una copia del mismo. La oficina de registro realizar el cotejo de los documentos
y copias, comprobando la identidad de sus contenidos, devolver el documento original al
ciudadano y unir la copia, una vez diligenciada con un sello o acreditacin de compulsa,
a la solicitud, escrito o comunicacin a la que se acompae para su remisin al destinatario.
El sello o acreditacin de compulsa expresar la fecha en que se practic as como la
identificacin del rgano y de la persona que expiden la copia compulsada.
3. La copia compulsada tendr la misma validez que el original en el procedimiento
concreto de que se trate, sin que en ningn caso acredite la autenticidad del documento
original.
4. En el acceso a las actividades de servicios, en el caso de documentos emitidos por una
autoridad competente, segn la definicin de sta establecida por el artculo 3, apartado 12,
de la Ley 17/2009, de 23 de noviembre, sobre el libre acceso a las actividades de servicios y
su ejercicio, no se exigir la presentacin de documentos originales o copias compulsadas
ni traducciones juradas, salvo en los casos previstos por la normativa comunitaria, o
justificados por motivos de orden pblico y de seguridad pblica. No obstante, la autoridad
competente podr recabar de otra autoridad competente la confirmacin de la autenticidad

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

166

5.4.1.4

El derecho a no aportar los documentos ya presentados en poder de la

Administracin.
El artculo 34.1 letra h) de la LGT reconoce el derecho de los obligados
tributarios a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se
encuentren en poder de la Administracin actuante, siempre que el obligado tributario
indique el da y procedimiento en el que los present, en una redaccin muy similar a
la de la letra f) del artculo 35 de la LRJPAC, que establece el derecho A no presentar
documentos no exigidos por las normas aplicables al procedimiento de que se trate, o que ya
se encuentren en poder de la Administracin actuante.
La ley tributaria desarrolla este derecho ms ampliamente en el prrafo 2 del
artculo 99 estableciendo que 2. Los obligados tributarios pueden rehusar la
presentacin de los documentos que no resulten exigibles por la normativa tributaria y de
aquellos que hayan sido previamente presentados por ellos mismos y que se encuentren en
poder de la Administracin Tributaria actuante. Se podr, en todo caso, requerir al
interesado la ratificacin de datos especficos propios o de terceros, previamente aportados.
En una primera aproximacin podemos ya diferenciar, por una parte, el
derecho a no presentar documentos no exigidos por la normativa tributaria, y por
otra, el derecho a no presentar documentos que ya hayan sido presentados con
anterioridad por el obligado tributario.
En el primero de estos derechos a los que aqu nos referimos, se ha producido
una traslacin casi literal de la norma administrativa al mbito tributario, aunque,
sin embargo, el fundamento es en uno y otro mbito muy distinto. En el mbito
administrativo, el derecho del ciudadano a no aportar los documentos no exigidos
por la normativa reguladora del respectivo procedimiento se establece con la
finalidad de evitar una excesiva o innecesaria peticin de documentos al
ciudadano, aliviando as la carga de este, la excesiva duracin de los

del documento aportado. (apartado 4 aadido por el art. nico 4 del Real Decreto 136/2010,
de 12 de febrero).

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

procedimientos, o en el extremo, que determine la imposibilidad de la consecucin


del derecho que se pretende por el interesado.
En cambio, en materia tributaria, la finalidad de este derecho se encuentra en
facilitar a los obligados el cumplimiento de sus obligaciones tributarias,
eximindoles de la carga de aportar otros documentos distintos de los que la norma
tributaria indica, por tanto, este derecho ser una manifestacin del principio de
legalidad en materia tributaria.
Volviendo a la regulacin del derecho en la ley tributaria, el artculo 99 de la
LGT permite a los obligados tributarios rehusar la presentacin de estos
documentos y, por tanto, incumplir los requerimientos que al respecto le sean
hechos por la Administracin, con la consecuencia no explcita de que no podr, en
este caso, ser sancionado a consecuencia del ejercicio de este derecho, claro est,
siempre y cuando quede debidamente justificado en el expediente que la normativa
tributaria al respecto no exige la presentacin de dichos documentos. Sin embargo,
en muchas ocasiones, la normativa tributaria no sealar unos documentos
concretos que deban ser aportados a efectos de justificar, por ejemplo,
determinados beneficios o incentivos fiscales, o para justificar la realidad de
determinada circunstancia con trascendencia fiscal, quedando a criterio
discrecional de la Administracin tributaria actuante la apreciacin de cuales son
los documentos a los que se asigna valor probatorio suficiente, en cuyo caso, la no
aportacin de los documentos requeridos determinar la prdida del derecho que
se pretende.
En segundo lugar, como hemos dicho, el obligado tributario tiene derecho a
no aportar los documentos ya presentados por ellos mismos, que se encuentren en
poder de la Administracin tributaria actuante. Consideramos que el hecho de que
la norma se refiera a los aportados por ellos mismos entendemos que es
intrascendente, puesto que si los documentos se han aportado por terceros, su
aportacin nuevamente resultara igualmente innecesaria.
No obstante, decir que, moderando el contenido de este derecho, el artculo
99.2 de la LGT, en el ltimo inciso adopta una postura eclctica y determina que:
Se podr, en todo caso, requerir al interesado la ratificacin de datos especficos propios o
de terceros, previamente aportados. Se conjuga as el derecho de los obligados
tributarios a no aportar documentos previamente aportados o que ya consten en el
expediente, pero sin limitar la facultad de la Administracin de recabar datos.

167

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

168

La precisin legal de que se trate de documentos que se encuentren en poder


de la Administracin actuante, obligaba a diferenciar la misma por la
territorialidad, es decir, estatal, autonmica o local, por lo que no exista ese
derecho a favor de los obligados tributarios cuando la Administracin en la que se
encuentra el documento no es territorialmente la misma que la que ahora realiza la
actuacin por la que se requiere nuevamente dicha presentacin.
Sin embargo, la ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrnico de los
ciudadanos a los Servicios Pblicos (LAECSP), por su carcter de ley bsica, ha
venido a cambiar radicalmente este planteamiento, ya que en su artculo 6.2, letra
b) reconoce a los ciudadanos el derecho a no aportar los datos y documentos que
obren en poder de las Administraciones Pblicas, si bien, de conformidad con el
artculo 9 de la misma norma legal, stas slo estn obligadas a facilitar al resto de
Administraciones Pblicas el acceso a los datos electrnicos relativos a los
ciudadanos que se encuentren en su poder y que sean estrictamente necesarios para
la tramitacin y resolucin de los procedimientos y la realizacin de actuaciones de
su competencia. De aqu que, como prosigue el artculo 6.2.b), la transmisin de
dicha informacin tambin deber realizarse a travs de los nuevos medios, salvo,
obviamente, que existan restricciones conforme a la normativa de aplicacin a los
datos y documentos recabados. Asimismo, cuando dichas transmisiones afecten a
datos de carcter personal, se deber contar con el consentimiento de los
interesados en los trminos establecidos por la Ley Orgnica 15/1999, de 13 de
diciembre, de Proteccin de Datos de Carcter Personal (LOPD), del mismo modo
que se deber obtener cuando una norma con rango de Ley as lo determine
expresamente, consentimiento que, en ambos casos, podr remitirse y recabarse
por medios electrnicos.
El reconocimiento de este derecho en la LAECSP no es ms que una
reiteracin del que ya contemplaba el artculo 35.f) de la LRJPAC, y el artculo 99.2
de la LGT, antes referidos, si bien la LAECSP ha acabado con su limitacin a la no
aportacin de documentos que ya estuvieran en posesin de la Administracin
actuante, lo que ha sido posible gracias a la incorporacin de las tecnologas de la
informacin y la comunicacin en el mbito administrativo, pues han sido estas las
que han permitido superar la complejidad de saber qu documentos estn en poder
de cada Administracin y hacer dinmica su transmisin. Precisamente por ello, la
diferencia entre este derecho y el reconocido en la LRJPAC para los ciudadanos que

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

interacten por los medios tradicionales queda justificada, de modo que no se


constituye ningn tipo de discriminacin. As pues, adems de no tener que
aportar los datos que ya obren en poder de la Administracin actuante (ya sea en
soporte electrnico o no), los ciudadanos que se relacionen electrnicamente con la
Administracin podrn dejar de facilitar aquellos que se encuentren en cualquier
sede administrativa en formato electrnico, aunque no deben olvidarse las
consecuencias de que, a diferencia del mbito tributario, ello se haya contemplado
en forma de derecho y no como una obligacin de la Administracin.
Con el establecimiento de este derecho lo que se pretende es configurar un
haz de derechos de los ciudadanos en sus aspectos de relacin con las
Administraciones Pblicas segn el cual los medios y la informacin en poder de
las Administraciones Publicas constituyan un acervo comn de utilizacin para el
conjunto de las relaciones con la Administracin y que evite que el ciudadano tenga
que aportar a la misma de forma continua y reiterativa documentos que ya obran
en poder de la propia Administracin.
5.4.1.5

El derecho a ser tratado con el debido respeto y consideracin por el personal

al servicio de la Administracin tributaria.


El artculo 34.1 letra j) reconoce a los obligados tributarios el Derecho a ser
tratado con el debido respeto y consideracin por el personal al servicio de la Administracin
tributaria, derecho que el mbito del procedimiento administrativo comn ya
estaba reconocido en la letra i) del artculo 35 de la LRJPAC, que reconoce a los
ciudadanos en sus relaciones con las distintas Administraciones Pblicas el
derecho a ser tratados con respeto y deferencia por las autoridades y funcionarios, que
habrn de facilitarles el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones.
Adems, hay que decir que este derecho apareci por primera vez as proclamado
como derecho de los ciudadanos en la LRJPAC.
Sin duda este derecho en el mbito administrativo es reflejo del
reconocimiento de valores y derechos de especial proteccin a que se refiere el
artculo 10.1 de la CE que dispone que La dignidad de la persona, los derechos
inviolables que le son inherentes, el libre desarrollo de la personalidad, el respeto a la ley y
a los derechos de los dems, son el fundamento del orden poltico y de la paz social. Para
ser ms precisos, creemos que en este artculo constitucional se encuentra el

169

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

170

fundamento del derecho a ser tratado con el debido respeto y consideracin en el


seno de dichos procedimientos.
En el mbito tributario el reconocimiento del derecho que aqu nos ocupa
tuvo su precedente en el artculo 19 de la derogada LDGC.
En relacin a este derecho cabe plantearse algunas cuestiones. Una de ellas
sera si resultaba necesario que este derecho est reconocido en la LGT de forma
expresa, si no sera ms procedente no haberlo hecho explcito en esta norma
especfica, bastando para su aplicacin el estar reconocido en el artculo 35 de la
LRJPAC, y adems en las normas de rgimen disciplinario de los funcionarios
pblicos, como as aparece en el artculo 7.1 letra o) del Reglamento de Rgimen
Disciplinario de los Funcionarios de la Administracin del Estado, Real Decreto
33/1986, de 10 de Enero, donde se tipifica como falta grave La grave falta de
consideracin con los administrados y como falta leve en el artculo 8 letra c) de
la misma disposicin, la incorreccin con el pblico.
En lnea con el planteamiento anterior, se nos plantea, adems la cuestin de
las consecuencias del incumplimiento de esta obligacin por la Administracin,
pues en ese caso slo podr exigirse una responsabilidad personal del funcionario
que ha incurrido en esa conducta irrespetuosa, cuya gravedad slo podr ser
medida y sancionada en funcin de la normativa que regula la responsabilidad
disciplinaria del personal al servicio de las Administraciones Pblicas. Por tanto,
consideramos que esta norma no aade nada nuevo al estatuto jurdico del
contribuyente, ni le otorga ninguna posicin diferenciada por el hecho de estar
contenida en la normativa tributaria. Es uno de esos derechos exigibles siempre y
en cualquier caso por los ciudadanos y una obligacin de la Administracin por su
misma definicin de servir con objetividad y eficacia a los fines de inters pblico.
5.4.1.6

El derecho al trmite de audiencia y de alegaciones.

Como norma general, el trmite de audiencia ser previo a la propuesta de


resolucin que se adopte en el respectivo procedimiento, siendo este el momento
procesal en que se pondr de manifiesto el expediente al interesado a efectos de
que pueda formular alegaciones y aportar los documentos que estime oportunos
en defensa de su derecho. Como veremos en el apartado correspondiente, es este
tambin el momento procesal en el que expresamente se prev la posibilidad del

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

interesado de obtener copias de los documentos que integran el expediente


administrativo.
Pese a que se tenga derecho a aportar documentos y pruebas, y realizar
alegaciones, en cualquier momento anterior del procedimiento, se trata, en
definitiva, de establecer una garanta procedimental que evite la indefensin al
interesado estableciendo un momento concreto en el que, una vez que todos los
documentos y pruebas en base a los que se va a adoptar la resolucin obran en el
expediente, este pueda tomar vista de los mismos a efectos de realizar un alegato
final en defensa de sus intereses. Este trmite de audiencia se podr sustituir por
un trmite de alegaciones posterior a la propuesta de resolucin en aquellos
procedimientos en que as est previsto, con anterioridad a adoptar por el rgano
competente el acuerdo definitivo. En particular, esto ocurrir en aquellos
procedimientos que se inicien directamente con la notificacin al interesado de una
propuesta de resolucin, como veremos despus.
Efectivamente, la LGT reconoce estas garantas procedimentales, en primer
lugar, en las letras l) y m) del apartado 1 del artculo 34, dentro del catlogo de
derechos y garantas de los contribuyentes: en la letra l) el Derecho a formular
alegaciones y a aportar documentos que sern tenidos en cuenta por los rganos competentes
al redactar la correspondiente propuesta de resolucin. y en la letra m) el Derecho a ser
odo en el trmite de audiencia, en los trminos previstos en esta Ley.
El primero de estos derechos tiene su antecedente inmediato en el artculo 35
e) de la LRJPAC, cuya redaccin literal se traslada a la ley tributaria de manera
prcticamente idntica, siendo uno de los derechos contenidos en el procedimiento
administrativo comn, y consiste en el derecho que tienen los interesados en un
procedimiento de formular alegaciones y aportar documentos en cualquier fase del
procedimiento anterior al trmite de audiencia, y a que dichas alegaciones y
documentos sean tenidos en cuenta por el rgano competente al redactar la
propuesta de resolucin. La LRJPAC dedica tambin a este trmite el artculo 79,
dentro del Captulo y seccin del Ttulo VI destinados a las disposiciones generales
sobre la instruccin de los procedimientos, lo que determina que se trata de un
derecho de los ciudadanos que podr referirse a cualquier procedimiento
administrativo, dada la naturaleza de ley bsica que tiene la LRJPAC. Para

171

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

172

99

GONZLEZ PREZ las alegaciones son las actividades dirigidas a llevar algn
dato al procedimiento que sea til para conocer el fondo del asunto que en el mismo
se debate. Conforme a este derecho el obligado puede aportar antecedentes de
hecho y fundamentos de derecho respecto del procedimiento tributario en
cuestin, o aportar documentos u otros elementos de juicio, sin ms sujecin que la
limitacin respecto del momento hasta el que est permitido su presentacin, esto
es, antes del trmite de audiencia o, para el caso de que ste no proceda, hasta la
redaccin de la propuesta de resolucin. En este punto, el RGAT establece en el
apartado 4 del artculo 96 que, una vez realizado el trmite de audiencia (o, en su
caso, el de alegaciones), no se podr incorporar al expediente ms documentacin
acreditativa de los hechos, a no ser que se demuestre por el interesado la
imposibilidad de haberla aportado antes de la finalizacin de dicho trmite,
siempre que se aporte antes de dictar resolucin. No obstante, la jurisprudencia,
como veremos, ha relajado mucho estos trminos, admitiendo la documentacin
presentada con posterioridad pero antes de dictar resolucin, pues tales
alegaciones, documentos u otros elementos de juicio presentados habrn de ser
tenidos en cuenta al redactar dicha resolucin. Ello no quiere decir que el obligado
tributario tenga derecho a que se le estime su peticin por el hecho de presentar
alegaciones o documentos, sino que, para el caso de que haga uso de este derecho,
tales alegaciones o documentos debern mencionarse de forma expresa en la
propuesta de resolucin, ya sea admitindolas o rechazndolas, siempre de forma
motivada para evitar la indefensin del mismo.
Por su parte, el trmite de audiencia, como decimos, es la fase procedimental
en la que se pondr de manifiesto al interesado el expediente instruido para que
este pueda realizar nuevas alegaciones y aportar nuevos documentos en un plazo
no inferior a diez das ni superior a quince, teniendo su antecedente tambin en el
artculo 84 de la LRJPAC, que lo regula, con carcter general, para todos los
procedimientos administrativos, con fundamento en el artculo 105.c) de la CE, que
establece que la ley regular El procedimiento a travs del cual deben producirse
los actos administrativos, garantizando, cuando proceda, la audiencia del

99

GONZLEZ PREZ, J.: Comentarios a la Ley de Rgimen Jurdico de las

Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn, Civitas, Madrid,


2007. Pg. 912.

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


173

JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

interesado. Esta garanta est inspirada en el derecho de defensa regulado en el


artculo 24 CE, dentro de los derechos fundamentales, en lo que se refiere a la
prohibicin de indefensin en el mbito procesal.
Ambos derechos, estn ntimamente relacionados, dado que tanto uno como
otro encuentran su fundamento en el principio de contradiccin, segn el cual el
interesado en un procedimiento puede hacer valer sus intereses y enfrentarlos a los
100

de la Administracin, que los deber tener en cuenta a la hora de resolver , y


adems se ponen en prctica en estas fases del procedimiento los principios de
publicidad y de transparencia, de los que trae causa el derecho del obligado a
conocer en todo momento el estado de tramitacin del mismo. As lo afirma
tambin SANZ CLAVIJO

101

quien considera que este trmite se encuentra

estrechamente vinculado al principio de contradiccin y al derecho de defensa.


Con anterioridad a la actual LGT, el artculo 21 de la derogada LDGC
reconoci a los obligados el derecho a realizar alegaciones y aportar documentos
en cualquier momento del procedimiento de gestin tributaria. Sobre este
extremo DEL PASO

102

entendi que cuando la LDGC se refera a los

procedimientos de gestin tributaria, haca referencia tanto a los procedimientos


de gestin en sentido estricto, como a los de inspeccin y recaudacin, ello en base
al concepto amplio de procedimientos de gestin que estableca el artculo 90 de la
anterior LGT, 230/1963, pero dejaba al margen los procedimientos de revisin, lo
cual entenda que no tena trascendencia ya que la normativa especfica de estos
procedimientos regulaba cmo se produce en cada caso el correspondiente trmite.

100

GARCA DE ENTERRA, E. y FERNNDEZ RODRIGUEZ, T.R., en Curso de

Derecho Administrativo. Vol. II. 7 edicin. Civitas. Madrid 2000, pg. 457, define este
principio como la posibilidad de que se hagan valer los distintos intereses en juego y de que
esos intereses sean adecuadamente confrontados en presencia de sus respectivos titulares
antes de adoptar una decisin definitiva.
101

SANZ CLAVIJO, A. El trmite de audiencia previa (y otras garantas de contradiccin)

en los procedimientos tributarios: las consecuencias jurdicas de su omisin. Revista


Tcnica Tributaria, n 89 (2010). Pgs. 95-155.
102

DEL PASO BENGOA J.M. y JIMNEZ, JIMNEZ, C. (2007) Op. Cit, Pg. 203.

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

174

En cuanto al procedimiento sancionador, al que especficamente, este autor


consideraba que pese a que la expresin utilizada en la LDGC pudiera plantear
dudas, la no aplicabilidad de este derecho en el seno del procedimiento
sancionador sera una interpretacin contraria a la mayor parte de los principios
inspiradores de la propia LDGC, por lo que una interpretacin literal sera contraria
al artculo 3.1 del Cdigo Civil, cuando en su ltimo inciso seala que en la
interpretacin de las normas se atender fundamentalmente al espritu y finalidad
de aqullas. En la actualidad, como veremos al referirnos de nuevo al trmite de
audiencia en el apartado especfico correspondiente a los derechos en el
procedimiento sancionador tributario, este derecho queda especficamente
garantizado en el seno de dicho procedimiento por lo dispuesto en los artculos
208.3 y 210.4 de la vigente LGT. Siguiendo con los antecedentes de este derecho, al
trmite de audiencia dedicaba la referida LDGC su artculo 22 reconocindolo
tambin en todo procedimiento de gestin tributaria, en esta concepcin amplia
que tena la LDGC de la gestin tributaria, y con la previsin de poder prescindir
de este trmite cuando no figuraran en el procedimiento, ni fueran tenidos en
cuenta en la resolucin, otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las
aducidas por el interesado.
La actual LGT se limita a reconocer este derecho con carcter general, por lo
que debe ser de aplicacin en todos y cada uno de los procedimientos tributarios
regulados en esta disposicin legal, encuadrndose adems el artculo 99 de la LGT,
que delimita este derecho, entre otros, dentro del Captulo II del Ttulo III, referente
a las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios. Adems, la
LGT reafirma la existencia de este trmite al regular los distintos procedimientos
tributarios.
As, la LGT, tras reconocer el derecho al trmite de audiencia con carcter
general en el artculo 34.1.m), se refiere tambin a dicho trmite en sus artculos
41.5, 99.8, 156, 157, 170, 174, 210.4, 218, y 219 para reafirmarlo en los distintos
procedimientos tributarios. No obstante, conforme al artculo 99.8 de la LGT, en los
procedimientos tributarios se podr prescindirse del trmite de audiencia previo a
la propuesta de resolucin, cuando en el procedimiento inspector se suscriban actas
con acuerdo - en los casos regulados en el artculo 155.1 LGT-, o cuando las normas
reguladoras del correspondiente procedimiento prevean un trmite de alegaciones

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


175

JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

posterior a la propuesta de resolucin. En este ltimo caso, el expediente se pondr


de manifiesto al interesado en el referido trmite de alegaciones.
Adems de lo dicho, en este artculo 99.8 de la LGT slo se establece que el
trmite de alegaciones no podr tener una duracin inferior a 10 das ni superior a
15, sin que la LGT contenga ninguna regulacin ms de estos derechos especfica
del mbito tributario, por lo que, hasta el desarrollo reglamentario de los mismos
en el artculo 96 del RGAT, hubo de acudirse a lo establecido en la LRJPAC, en
cuanto al resto de aspectos de estos derechos no regulados en la ley tributaria, en
particular a lo establecido en los artculos 79 y 84 de la LRJPAC.
A este respecto, y al no regularse nada al respecto en la LGT, hay que tener
en cuenta que el artculo 84.4 de la LRJPAC seala que se podr prescindir del
trmite de audiencia cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en
cuenta en la resolucin otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las aducidas
por el interesado, previsin que si fue acogida en el artculo 22.2 de la derogada
LDGC. Dado a que el artculo 99.8 de la LGT no contemplaba este supuesto, surga
la duda de la prevalencia de este ltimo en el mbito tributario, por lo que caba
entender que solo se poda prescindir del trmite de audiencia previo a

la

propuesta de resolucin en los dos supuestos que recoge el citado artculo 99.8 de
103

la LGT y en ningn otro. En opinin de autores como HUESCA , resultaba de


aplicacin lo dispuesto en el artculo 88.4 de la LRJPAC, pudindose, por lo tanto,
en cualquier caso, prescindir del trmite de audiencia cuando no figuraran en el
procedimiento ni fueran tenidos en cuenta en la resolucin otros hechos ni otras
alegaciones y pruebas que las aducidas por el interesado. En opinin de estos
autores, lo que hace el artculo 99.8 de la LGT es, partiendo de esta regla general,
especificar dos supuestos concretos, propios del mbito tributario, en los que
tambin se puede prescindir de ese trmite de audiencia previo a la propuesta de
resolucin. Esta interpretacin fue confirmada, terminando la discusin con la
aprobacin del RGAT, que en el apartado 3 del artculo 96, incorpor expresamente
esta previsin al mbito de los procedimientos tributarios, disponiendo adems

103

HUESCA BOADILLA, R. (coordinador) : Comentarios a la Ley General Tributaria y

Reglamentos de desarrollo con jurisprudencia. Las actuaciones y procedimientos de gestin


tributaria. La Ley. Madrid. 2007. pg. 611.

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

176

que cuando por este motivo se prescinda del plazo para formular alegaciones, se
prescindir, asimismo, de la notificacin al obligado tributario de la propuesta de
resolucin o de liquidacin, por tanto, se notificar al interesado el acuerdo
definitivo, frente al que solo cabr la va del recurso administrativo.
La dificultad surge al intentar determinar, en el mbito tributario, los
supuestos en los que podra aplicarse esta previsin y prescindirse del trmite de
audiencia. Pueden citarse, como posibles supuestos, el de la devolucin de ingresos
indebidos o el del reembolso de los costes de las garantas

104

, dado que no se

tendrn en cuenta otros datos ni documentos distintos de los aportados por el


interesado.
En cualquier caso, para todos estos supuestos y para otros, la decisin de
suprimir el trmite de audiencia debe evaluarse siempre desde la perspectiva de la
indefensin en la que puede quedar el interesado, concedindose siempre dicho
105

trmite, en caso de duda .


El artculo 96, en su apartado 2, tambin incorpor expresamente al mbito
tributario la posibilidad de renunciar a este trmite, estableciendo que Si antes del
vencimiento del plazo de audiencia o, en su caso, de alegaciones, el obligado
tributario manifestase su decisin de no efectuar alegaciones ni aportar nuevos
documentos ni justificantes, se tendr por realizado el trmite y se dejar constancia
en el expediente de dicha circunstancia. Esta posibilidad no estaba prevista en la
LGT, que como ya hemos dicho regula este trmite de manera residual, sino en el

104

La citada Instruccin 9/1998, de 1 de abril, del Director General de la AEAT, para la

aplicacin de la LDGC, fue ms all, considerando, en su apartado 8.2, que especialmente


podra prescindirse de ese trmite en los casos de rectificacin de errores aritmticos
deducidos de los hechos o documentos presentados as como en los supuestos de la
liquidacin de los recargos de los artculos 61.3 y 127 de la anterior LGT, 230/1963.
105

Es conveniente, por otro lado, como se reflejaba en la citada Instruccin 9/1998, de 1

de abril, del Director General de la AEAT, para la aplicacin de la LDGC, en su apartado


8.4, que la circunstancia resultante de la aplicacin de este apartado, con una explicacin
suficiente de los antecedentes de hecho, se contemple en la resolucin que se dicte y que
ponga fin al procedimiento.

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

artculo 84.3 de la LRJPAC, que se pronunciaba en idnticos trminos. Obsrvese


que ambas disposiciones huyen de utilizar el trmino renunciar que se sustituye
por tener por realizado el trmite.
En cuanto a la forma de hacer efectivo este derecho el artculo 96 del RGAT
bajo la rbrica trmites de audiencia y de alegaciones, de acuerdo con la
regulacin positiva establecida en el apartado 1, determina que el trmite de
audiencia permite al obligado tributario, por un lado, acceder al expediente en que
sea parte, y en el que debern estar incluidas las actuaciones realizadas, las pruebas,
los informes, y los documentos y alegaciones que ya hubiese aportado el
interesado, y, por otro lado, es el momento procedimental establecido para obtener
copia de los documentos del expediente, y presentar nuevos documentos,
justificantes y alegaciones que a su derecho convenga, y oponer las razones que se
estimen oportunas contra el contenido de dicho expediente.
En esta regulacin se prev, con carcter supletorio, que en los
procedimientos en los que se prescindir del trmite de audiencia, por existir un
trmite de alegaciones posterior a la propuesta de resolucin o liquidacin, la
Administracin tributaria notificar al obligado dicha propuesta para que efecte
las alegaciones que considere oportunas y en dicho trmite ser de aplicacin lo
dispuesto en los prrafos anteriores.
Finalmente, el apartado 5 de este artculo 96 del RGAT, seala que concluido
el trmite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones, el rgano competente para
la tramitacin elevar al rgano competente para resolver, previa valoracin de las
alegaciones que, en su caso, se hayan efectuado, la propuesta de resolucin o de
liquidacin. Y es que la resolucin que se adopte deber pronunciarse
expresamente sobre las alegaciones y elementos de prueba aducidos por el
interesado en el trmite de audiencia, de lo contrario la resolucin podr ser
anulada por falta de motivacin, causante de indefensin del interesado.
Como hemos dicho a lo largo de la exposicin, vemos que el derecho al
trmite de audiencia que aqu se contempla tiene como finalidad primordial evitar
la indefensin del obligado, para cumplir el principio de justicia que proclama que
nadie puede ser condenado sin ser odo, y esto es lo que la jurisprudencia ha venido
considerando principio de contradiccin.

177

178

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

En primer lugar, es pacfica y constante la doctrina jurisprudencial contenida,


entre otras, en la STC de 28 de Julio de 1987,

que en su FJ 2 establece

categricamente que las exigencias del artculo 24 de la Constitucin no son


trasladables sin ms a toda tramitacin administrativa, no siendo por consiguiente
recurrible en amparo la eventual falta de audiencia o indefensin que haya podido
producirse en un procedimiento administrativo; y si bien es cierto que este Tribunal
ha extendido en algn caso las garantas de dicho precepto constitucional al
procedimiento administrativo, lo ha hecho refirindose tan slo, y aun con
matizaciones, a los procedimientos de carcter sancionador, fijando as la
irrelevancia constitucional de la omisin del trmite de audiencia.
En segundo lugar, dada la importancia de esta garanta procesal en el mbito
administrativo, ser preciso analizar en cada caso las consecuencias que se derivan
de la omisin de un trmite de tal trascendencia, y ha sido la jurisprudencia la que
ha ido matizando esta garanta del procedimiento. As, cabe preguntarse si su
omisin puede llevar aparejado el grado mximo de invalidez de los
procedimientos, esto es, si la omisin del trmite de audiencia puede llevar
aparejada la nulidad radical prevista en el artculo 62 de la LRJPAC, para lo cual
habra que incardinarlo en los apartados a) y e) del apartado 1 del citado artculo
que establece que sern nulos de pleno derecho: los que lesionen los derechos y
libertades susceptibles de amparo constitucional o los dictados prescindiendo
total y absolutamente del procedimiento establecido, o bien, la anulabilidad
regulada en el artculo 63.2 de la LRJPAC.
Pues bien, el Tribunal Supremo, entre otras, en Sentencia de la Sala de lo
Contencioso-Administrativo de 12 de diciembre de 2008 (Rec. casacin 2076/2005)
dictamin que la omisin del trmite de audiencia en procedimientos no
sancionadores no constituye en s misma o por s sola ninguna de las dos causas de
nulidad de pleno derecho previstas en las letras a) y e) del nmero 1 del artculo 62
de la Ley 30/1992, sino que queda regida por la previsin del nmero 2 del artculo
63 de la misma Ley, de suerte que slo determinar la anulabilidad del acto dictado
en el procedimiento en que se omiti si dio lugar a una indefensin real y efectiva
del interesado. En este sentido, y por todas, puede verse la sentencia de 16 de
noviembre de 2006 (casacin 1860/2004), en la que, con cita de otras, se recuerda
tambin que para afirmar si se produjo o no esa situacin de indefensin real y
efectiva han de valorarse las circunstancias singulares de cada caso en concreto,

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

incluidas las posibilidades de defensa que haya podido proporcionar el propio


procedimiento administrativo en que se omiti aqul trmite, el recurso
administrativo, si lo hubiere, y el mismo recurso jurisdiccional. A lo anterior debe
aadirse que, segn doctrina consolidada del Tribunal Constitucional, las
situaciones de indefensin han de valorarse segn las circunstancias de cada caso,
y no nacen de la sola y simple infraccin de las normas procedimentales sino
cuando la vulneracin de las normas procesales lleva consigo la privacin del
derecho a la defensa, con perjuicio real y efectivo para los intereses afectados, no
protegindose situaciones de simple indefensin formal, sino aquellos supuestos
de indefensin material en los que se haya podido razonablemente causar un
perjuicio al recurrente, lo que difcilmente se produce por la propia existencia de
este proceso contencioso administrativo en el que la parte ha podido esgrimir
cuantas razones de fondo ha tenido por convenientes para combatir el acto
impugnado (Vid, por todas, la STC 35/1989).
A la vista de esta jurisprudencia, si el interesado pudo formular alegaciones
y presentar documentos en cualquier otro trmite posterior del procedimiento, no
existira indefensin alguna. Esto no quiere decir que se deje a la Administracin
decidir qu actuaciones precisan o no del trmite de audiencia previsto en la norma
reguladora del procedimiento, por provocar o no indefensin, sino que habr que
estar al caso para determinar si en un concreto procedimiento, habindose
prescindido del trmite de audiencia de manera irregular, el interesado ha tenido
oportunidad o no de la defensa de su derecho alegando en cualquier otro trmite
posterior.
5.4.1.7

Derecho a presentar ante la Administracin tributaria la documentacin

que estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolucin del procedimiento
tributario que se est desarrollando.
Este derecho no est previsto en la LRJPAC como derecho independiente, en
si mismo considerado, pues el derecho a formular alegaciones y aportar
documentos ya viene regulado en el artculo 79.1.
En la normativa tributaria, sin embargo, s aparece expresado en el apartado
r) del artculo 34.1 de la LGT, que literalmente reconoce el Derecho de los
obligados a presentar ante la Administracin tributaria la documentacin que
estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolucin del
procedimiento tributario que se est desarrollando., resultando sorprendente la

179

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

180

regulacin especfica de este derecho, no por su contenido, sino por lo reiterativo


del mismo, ya que en este mismo artculo se regula la posibilidad de formular
alegaciones y de aportar documentos en la letra l), tal y como hemos tenido
oportunidad de ver en el apartado anterior.
No obstante, el fundamento del precepto parece ser distinto, pues en concreto
consiste en la obligacin que tiene la Administracin de admitir cuantos
documentos el interesado considere necesarios para la resolucin del
procedimiento, es decir, en sentido inverso, que el interesado tiene derecho a
aportar cuantos documentos considere convenientes para la resolucin del
procedimiento, sin que, por tanto, pueda la Administracin discutir sobre la
posibilidad o no de su admisin.
As entendido el derecho a que nos estamos refiriendo, para su ejercicio
prctico hay que ponerlo en relacin con el derecho a que nos hemos referido al
hablar del trmite de audiencia, puesto que, a la vista de esta regulacin resulta
que la posibilidad de aportar documentos no es ilimitada, en cuanto al momento
de su presentacin, ya que el interesado tiene derecho a presentar cuantos
documentos considere convenientes, que habrn de ser admitidos, siempre y
cuando se presenten antes del trmite de audiencia. As lo establece el artculo 96.4
del RGAT, que volvemos a transcribir aqu al disponer una vez realizado el trmite
de audiencia o, en su caso, el de alegaciones, no se podr incorporar al expediente ms
documentacin acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla
aportado antes de la finalizacin de dicho trmite, siempre que se aporten antes de dictar la
resolucin.
Sin embargo, el artculo 104 del RGAT a efectos del plazo para resolver el
procedimiento y de excluir de dicho cmputo las dilaciones existentes por causas
no imputables a la Administracin, seala en su letra b) como uno de estos
supuestos la aportacin por el obligado tributario de nuevos documentos y pruebas una
vez realizado el trmite de audiencia o, en su caso, de alegaciones. La dilacin se computar
desde el da siguiente al de finalizacin del plazo de dicho trmite hasta la fecha en que se
aporten. Esto supone, en cierto modo, una contradiccin, puesto que de no tenerse
en cuenta estas alegaciones y documentos la norma debera de haber dispuesto que
se tuvieran por no presentados, y no lo ha hecho. Al contrario, su aportacin fuera
de plazo abre un nuevo periodo de dilacin en el procedimiento, amplindose el
plazo de que dispone la Administracin para resolver. Esto nos lleva a concluir,

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

que si estas alegaciones o documentos presentados fuera de plazo (cumplido el


plazo del trmite de audiencia) se presentan antes de que se haya dictado
resolucin, el rgano instructor deber de tenerlos en cuenta a la hora de adoptar
dicha resolucin, pudiendo alegar en otro caso el obligado tributario indefensin.
5.4.1.8

El derecho de acceso y a obtener copia a su costa de los documentos que

integren el expediente administrativo.


Este derecho en el mbito tributario se reconoce en el artculo 34.1.s) de la
LGT, y tiene su antecedente en el procedimiento administrativo en el artculo 35 a)
de la LRJPAC, que establece que los ciudadanos, en sus relaciones con las
Administraciones Pblicas, tienen derecho a) A conocer, en cualquier momento, el
estado de tramitacin de los procedimientos en los que tengan la condicin de interesados,
y obtener copias de documentos contenidos en ellos. Tambin est contemplado en la
normativa administrativa en el artculo 37.8 de la LRJPAC que con ocasin de la
regulacin del derecho de acceso a archivos y registros establece que el derecho de
acceso conllevar el de obtener copias o certificados de los documentos cuyo examen sea
autorizado por la Administracin, previo pago, en su caso, de las exacciones que se hallen
legalmente establecidas. Por tanto, aclarado que el coste de las copias podr exigirse
al interesado, la principal diferencia estriba en que en el mbito administrativo las
copias se podrn obtener, en principio, en cualquier momento, mientras que en los
procedimientos tributarios se seala un momento temporal concreto donde el
obligado que sea parte en un procedimiento podr obtener las copias de los
documentos que consten en el expediente. Ese concreto momento es en el trmite
de audiencia o de alegaciones, ya que el artculo 34.1.s) de la LGT reconoce este
derecho en el trmite de puesta de manifiesto del expediente administrativo, y
ser en dichos trmites procesales donde se ponga de manifiesto el expediente al
obligado tributario a efectos de formular alegaciones a la vista de los documentos
que integren dicho expediente. No obstante, en su ltimo prrafo el art. 34.1.s) LGT
dispone que este derecho podr ejercitarse en cualquier momento en el
procedimiento de apremio. En idnticos trminos se expresa el artculo 95.1 del
RGAT.
Pese a la amplitud con que parece estar regulado este derecho en el mbito
administrativo, no es ste un derecho indiscriminado o genrico de obtener copias
o documentos por los particulares, ya que se deber formular peticin

181

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

182

individualizada de los documentos de los que se desee obtener copia. No obstante,


en la actualidad, con el avance de la denominada Administracin electrnica y
la potenciacin de las nuevas tecnologas, y sobre todo, en el mbito tributario, se
ha implantado paulatinamente el expediente electrnico en el que constaran
escaneados la totalidad de los documentos que integran el expediente
administrativo, por lo que el obligado tributario que este siendo objeto de un
procedimiento en curso tiene oportunidad de visualizar la totalidad del expediente
accediendo a la sede electrnica de la AEAT mediante un certificado de usuario y
unas claves que le habrn sido facilitadas para la puesta de manifiesto del
expediente, pudiendo obtener copias de documentos si as lo estima necesario, por
sus propios medios. No obstante, el interesado seguir teniendo oportunidad de
acceso y obtencin de copias de los documentos que integren el expediente
administrativo en las oficinas pblicas.
El contenido de este derecho se desarrolla en los apartados 4 y 5 del artculo
99 de la LGT. El apartado 4 referido a la obtencin de copias en procedimientos
que estn en curso dispone que El obligado que sea parte en una actuacin o
procedimiento tributario podr obtener a su costa copia de los documentos que figuren en el
expediente, salvo que afecten a intereses de terceros o a la intimidad de otras personas o que
as lo disponga la normativa vigente. Las copias se facilitarn en el trmite de audiencia o,
en defecto de ste, en el de alegaciones posterior a la propuesta de resolucin.
Por su parte el apartado 5 de este artculo 99 LGT se refiere al acceso a
expedientes concluidos, y dispone que El acceso a los registros y documentos que
formen parte de un expediente concluido a la fecha de la solicitud y que obren en los archivos
administrativos nicamente podr ser solicitado por el obligado tributario que haya sido
parte en el procedimiento tributario, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 95 de esta
Ley. Esas limitaciones traen causa de la reserva que debe acompaar la actuacin
administrativa y el respeto a los derechos de los obligados (art. 95 LGT, sobre el
carcter reservado de los datos con trascendencia tributaria). Este derecho es
distinto al que tiene todo obligado a acceder al expediente vivo y a obtener
certificaciones y copias de los documentos en l contenidos, y ha sido desarrollado
en el artculo 94 del RGAT, que en su apartado 2 establece que el rgano que
tramit el expediente resolver sobre la peticin de acceso en el plazo mximo de
un mes, transcurrido dicho plazo sin recibir contestacin la peticin podr
entenderse desestimada. Por su parte, el apartado 3 del artculo 94 del RGAT

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

determina que el derecho de acceso llevar consigo el de obtener copia de los


documentos cuyo examen sea autorizado.
El artculo 95.1 del RGAT aclara los distintos momentos temporales en que el
obligado tributario podr obtener a su costa, y previa solicitud, las copias de los
documentos que figuren en el expediente administrativo, resultando que:
1.- En los expedientes no concluidos este derecho se podr ejercer durante la
puesta de manifiesto del expediente, en los trminos y con las limitaciones
sealadas en el artculo 99.4 de la LGT.
2.- Cuando se realice el acceso a archivos y registros administrativos de
expedientes concluidos (derecho que slo podrn ejercer quienes hayan sido parte
en el procedimiento), se tendr igualmente derecho a obtener copias ya que, como
hemos visto, el derecho de acceso lleva consigo el de obtener copia de los
documentos cuyo examen haya sido autorizado (art. 94.3 RGAT).
3.- Por ltimo, cuando se trate de un procedimiento de apremio, las copias
se podrn obtener en cualquier momento.
Se aclara igualmente que, para mantener la confidencialidad de aquellos
datos que no afecten al obligado tributario, se podrn hacer extractos de los
justificantes o documentos o utilizar otros medios con esta finalidad.
Si bien nos encontramos ante dos supuestos diferenciados de obtencin de
copias (en expedientes concluidos y en procedimientos vivos), las reglas concretas
para su obtencin son idnticas y quedan desarrolladas en el artculo 95 del RGAT
ya mencionado. En ambos casos, el rgano competente entregar las copias en sus
oficinas y recoger en diligencia la relacin de los documentos cuya copia se
entrega, el nmero de folios y la recepcin por el obligado tributario. No obstante,
cuando los documentos que formen el expediente estn almacenados por medios
electrnicos, informticos o telemticos, se facilitar el acceso al interesado por
dichos medios, siempre que las disponibilidades tcnicas lo permitan, de acuerdo
con las especificaciones y garantas que se determinen y con lo dispuesto en la Ley
Orgnica 15/1999, de 13 de diciembre de proteccin de datos de carcter personal.
En cuanto a las limitaciones legales, hemos de citar el artculo 23.1 de la Ley
Orgnica 15/1999, de 13 de Diciembre, de Proteccin de Datos de Carcter Personal,
donde se regulan las excepciones a los derechos de acceso, rectificacin y
cancelacin: Los responsables de los ficheros de la Hacienda Pblica podrn, igualmente,

183

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

184

denegar el ejercicio de los derechos (...) cuando el mismo obstaculice las actuaciones
administrativas tendentes a asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y, en
todo caso, cuando el afectado est siendo objeto de actuaciones inspectora.
Vista la regulacin actual de este derecho en el mbito tributario, resulta
preciso comentar el cambio de criterio operado en la prctica tributaria y que ha
motivado la modificacin del contenido de este derecho, y en tal sentido, hay que
recordar que la LDGC en su artculo 14 reconoca este derecho solo a quienes fueran
parte en el procedimiento, y adems lo limitaba de tal forma que solo podra
obtenerse copia de aquellos documentos que figuraran en el expediente y fueran
los que el rgano competente tuviera en cuenta para dictar la resolucin.
Esta limitacin, que era contraria al procedimiento administrativo comn,
fue duramente criticada por una parte de la doctrina, entre ellos por FENELLOS
106,

PUIGCERVER

quien seal que esta restriccin dejaba en manos del rgano de

la Administracin tributaria el acceso o no a la informacin, ya que bastara negarle


trascendencia al documento pedido para que el derecho perdiera su eficacia. En
107

cambio, DEL PASO

no comparta esta opinin pues entenda que si finalmente

los datos se tenan en cuenta, dichos documentos habra de mostrarse al


contribuyente en algn momento, al menos en el trmite de audiencia, ya que de
lo contrario, la resolucin que recayese en el procedimiento no podra tomarlos en
consideracin.
La lnea jurisprudencial de aquella poca segua una tendencia restrictiva
respecto de la posibilidad de facilitar datos que afectasen tanto al contribuyente
que los solicitara como a terceras personas. En este sentido podemos citar la
Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de junio de 1995 en la que se deneg a un
contribuyente el acceso a los datos que sobre l existan en el Centro de Proceso de
Datos, dado el carcter confidencial y el deber de secreto y sigilo de la
Administracin al respecto: Y por tanto en el caso concreto, la resolucin recurrida
negando a la recurrente los datos que sobre su persona pudiera haber en el Centro

106

FENELLOS PUIGCERVER, V. Consideraciones acerca del Proyecto de Estatuto del

Contribuyente, Impuestos, n 13 (1997). Pg. 83.


107

DEL PASO BENGOA, J. M. y JIMNEZ JIMNEZ, C. (1998) Op. Cit.Pg. 166.

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

de Proceso de Datos con trascendencia tributaria, no puede, en ningn caso, afectar


a su intimidad, pues son datos que ella misma conoce y que ha facilitado a la
Administracin Tributaria a travs de sus propias declaraciones, o proporcionadas
por terceros, pero como consecuencia de operaciones y movimientos econmicos
realizados por la propia actora con incidencia fiscal.
La prctica demostr que estas restricciones de acceso a archivos y registros
fiscales no favorecen el cumplimiento de las obligaciones tributarias y que son
incompatibles con una Administracin tributaria transparente, eficaz y moderna.
Pinsese que actualmente el sistema se fundamenta en el cumplimiento voluntario
del contribuyente, que se deriva, en gran parte, del conocimiento por este de los
datos fiscales que obran en poder de la Administracin actuante. No tiene sentido
ocultar en las declaraciones los datos que se sabe que la Administracin tributaria
conoce, de ah las campaas masivas de envo de datos con trascendencia fiscal
para facilitar a los contribuyentes la confeccin de sus declaraciones tributarias. En
cuanto a la obtencin de copias, tambin la actual LGT, apartndose de esas
restricciones, ha preferido contemplar el derecho en un sentido amplio, por lo que
el obligado tributario que sea parte en un procedimiento podr obtener a su costa
copia de los documentos que obren en el expediente, sin ms limitacin que la de
no afectar intereses de terceros o a la intimidad de otras personas o que as lo
disponga una ley.
5.4.1.9

El derecho de subsanar las solicitudes cuando no cumplan los requisitos

establecidos.
El artculo 89 RGAT, recoge una garanta bsica del obligado tributario, ya
reconocida para todos los interesados en los procedimientos administrativos en el
artculo 71 LRJPAC, y que no es otra que la posibilidad de subsanacin de las
solicitudes cuando no cumplan los requisitos establecidos. Esta garanta asegura
que no se denegar lo solicitado por el hecho de no haber aportado la
documentacin o los datos que procedan, o no incluir el contenido mnimo de la
solicitud, dando la posibilidad al obligado tributario de subsanar la deficiencia.
As, el artculo 89 del RGAT en su apartado 1, establece que en los
procedimientos iniciados mediante solicitud del obligado tributario a que se refiere
el artculo 88 del RGAT, si el documento de iniciacin no rene los requisitos
sealados en dicho artculo, o en la normativa especfica aplicable, se requerir al

185

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

186

interesado para que en un plazo de 10 das, contados a partir del da siguiente al


de la notificacin del requerimiento, subsane la falta o acompae los documentos
preceptivos, con indicacin de que si as no lo hiciera, se le tendr por desistido y
se proceder al archivo sin ms trmite. Este derecho puede considerarse como
reflejo del deber de informacin y asistencia, pues el ciudadano no tiene por qu
ser conocedor de los procedimientos administrativos, y tambin puede
considerarse consecuencia de los principios generales de la buena fe, confianza
legtima y transparencia establecidos en el artculo 3 LRJPAC.
El apartado 2 del artculo 89 RGAT se refiere de igual modo a la subsanacin
de las solicitudes recibidas por medios y tcnicas electrnicos, informticos y
telemticos cuando no se ajusten al diseo y dems especificaciones establecidas
por la normativa aplicable, estableciendo que sern provisionales a resultas de su
procesamiento.
Finalmente, el apartado 3 del artculo 89 del RGAT establece que cuando
los requerimientos de subsanacin a que se refieren los apartados anteriores hayan
sido atendidos en plazo pero no se entiendan subsanados los defectos observados,
deber notificarse el archivo. Sin embargo, en virtud del carcter supletorio y
bsico de la LRJPAC, el plazo se podr ampliar a solicitud del interesado otros cinco
das cuando la aportacin de la documentacin requerida presente especiales
dificultades (art. 71.2 LRJPAC).
5.4.1.10 El derecho de ampliacin y aplazamiento de los plazos para el cumplimiento
de trmites.
Otro derecho que no viene expresamente reconocido en el artculo 34 LGT,
pero s en las normas generales de los procedimientos administrativos, es el
contemplado en artculo 91 RGAT sobre la posibilidad de la ampliacin de los
plazos (hasta la mitad del plazo normal del procedimiento de que se trate) para el
cumplimiento de trmites a peticin del obligado tributario.
As, el artculo 91.5 RGAT permite que le obligado tributario justifique la
concurrencia de circunstancias que le impidan comparecer en el lugar, da y hora
que le hubiesen fijado, solicitando un aplazamiento dentro de los tres das
siguientes al de la notificacin del requerimiento. En el supuesto de que la
circunstancia que impida la comparecencia se produzca transcurrido el citado

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

plazo de tres das, se podr solicitar el aplazamiento antes de la fecha sealada para
la comparecencia.
Como vemos, se establecen una serie de requisitos que justifiquen dicha
ampliacin y no se trata en puridad segn los trminos de la norma, de un derecho
a la ampliacin realmente sino a solicitarlo, pues la Administracin podr otorgarlo
discrecionalmente. No obstante, existe una presuncin de otorgamiento con la
solicitud, silencio administrativo positivo, salvo que se deniegue dentro del plazo
que se pretende ampliar (art. 91.4 RGAT).
Estos aplazamientos del plazo para el cumplimiento de trmites solicitados
por el obligado tributario o su representante, sern considerados una dilacin por
causa no imputable a la Administracin tributaria conforme al artculo 104.c) del
RGAT, y por tanto, no se computarn estos periodos de interrupcin en el plazo
establecido en la normativa reguladora del correspondiente procedimiento
tributario.
5.4.1.11 El derecho de comparecer mediante representante.
Se configura como un derecho del obligado tributario el poder comparecer
ante la Administracin tributaria por medio de representante. Este derecho no
viene tampoco reconocido en el artculo 34 LGT, sino que se formula en el artculo
46 LGT, relativo a la representacin voluntaria, que dispone que: Los obligados
tributarios con capacidad de obrar podrn actuar por medio de representante, que podr ser
un asesor fiscal, con el que se entendern las sucesivas actuaciones administrativas, salvo
que se haga manifestacin expresa en contrario. Es curiosa la mencin que se hace, por
primera vez en nuestro ordenamiento tributario, de la figura del asesor fiscal,
tratando de reivindicar esta figura, ya que conforme al artculo 32.2 LRJPAC,
cualquier persona con capacidad de obrar podr actuar en representacin de otra ante las
Administraciones Pblicas. En igual sentido se expresa el artculo 111 RGAT, que se
refiere a la representacin voluntaria.
Por su parte, el artculo 112.7 RGAT, realiza una extensin de este derecho, al
sealar que: El obligado tributario podr intervenir en las actuaciones y procedimientos
asistido por un asesor fiscal o por la persona que considere oportuno en cada momento, de
lo que se dejar constancia en el expediente, as como de la identidad del asistente. Cuando
el representante acuda acompaado de cualquier persona deber acreditarse la conformidad
del obligado tributario a que conozca las actuaciones en las que intervenga. Se abre as la

187

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

188

puerta, o se reconoce el derecho del obligado tributario, a comparecer asistido de


expertos, o de otros profesionales, que estime conveniente, para la mejor defensa
de sus intereses, en cada caso.
Tambin se regula la representacin legal de las personas sin capacidad de
obrar y personas jurdicas (artculo 110 RGAT), los medios para otorgar la
representacin voluntaria y las presunciones de la representacin otorgada
(artculo 111 RGAT), y la presentacin de documentos por medios telemticos en
la colaboracin social en la gestin tributaria, as como las consecuencias de los
defectos de representacin, entre otros aspectos de la representacin en materia
tributaria.
Por tanto, los obligados tributarios debern atender a la Administracin
tributaria y le prestarn la debida colaboracin, personndose si han sido
requeridos para ello en el lugar da y hora sealados para la prctica de las
actuaciones (artculo 138 LGT), pero no estn obligados a comparecer
personalmente ante la Administracin tributaria, pudiendo hacerlo mediante
representante, salvo en los casos previstos legalmente. No obstante este derecho
admite dos excepciones, una comn a los procedimientos, y otra especfica en el
procedimiento inspector.
La primera, se establece en el ltimo prrafo del artculo 112.1 LGT cuando
seala que En el supuesto de que el representante no acredite la representacin, el acto se
tendr por no realizado o al obligado tributario por no personado a cuantos efectos procedan,
salvo que las actuaciones realizadas en su nombre sean ratificadas por el obligado
tributario. Por tanto, puede requerirse la personacin del obligado tributario a
efectos de ratificar la representacin. No obstante, en el apartado 2 de este mismo
artculo se establecen una serie de presunciones de ratificacin que evitaran dicha
personacin.
La segunda excepcin se regula en el procedimiento ante los rganos de la
inspeccin, en cuyo caso el artculo 142.3 LGT, ltimo prrafo, seala que:
Excepcionalmente, y de forma motivada, la inspeccin podr requerir la comparecencia
personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones a realizar as lo
exija. Por tanto, se trata de una facultad discrecional de la Inspeccin de los
tributos que deber ejercerse excepcionalmente y de forma motivada.

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

5.4.1.12 La obligacin de resolver.


Esta obligacin general que se impone a todas las Administraciones Pblicas
en el artculo 42 LRJPAC y en particular a la Administracin tributaria en el artculo
103 LGT se puede considerar uno de los pilares bsicos del sistema administrativo
y fundamento de los derechos y garantas de los obligados tributarios ya que de no
ser as la situacin del ciudadano caera en la ms absoluta indefensin ante la
108

actividad o la inactividad de los poderes pblicos . Este derecho se configura


como un deber institucional frente a los ciudadanos.

108

La importancia de la necesidad de resolucin expresa viene reflejada en nuestra

jurisprudencia. Por ejemplo, la SAN, de 5 de julio de 2005 (JUR 2005\264347) dice en su


Fundamento Jurdico Octavo:
Como signific esta Sala en un supuesto similar (Sentencia de 22 de abril de 2005,
recada en el Recurso de su conocimiento 436/03) el artculo 42.1 de la Ley 30/1992, de 26 de
noviembre, en su primer prrafo, dispone que la Administracin est obligada a dictar
resolucin expresa en todos los procedimientos y notificada cualquiera que sea su forma de
iniciacin. Esta obligacin -calificada como "deber institucional", en relacin con el artculo
94 de la vieja Ley de Procedimiento Administrativo, en el Auto
del Tribunal Constitucional 332/1982, de 27 de octubre, resulta de lo previsto en el
aludido precepto y asimismo de la eficacia que exige el ordenamiento a toda actuacin
administrativa, principio consagrado en el artculo 103.1 de la Constitucin, y predicable
respecto del conjunto de la Administracin Pblica.
Tambin resulta esclarecedor lo dicho por la SAN de 9 de mayo de 2005 (JUR 2005\956);
FJ 8: El artculo 42.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, en su primer prrafo, dispone
que la Administracin est obligada a dictar resolucin expresa en todos los procedimientos
y notificada cualquiera que sea su forma de iniciacin. Esta obligacin deriva de la plenitud
del sometimiento de la actuacin administrativa a la Ley y al Derecho (art. 103.1 CE) as
como constituye una garanta frente a la arbitrariedad e irrazonabilidad de los poderes
pblicos ( SSTC 112/1996, de 24 de junio y 87/2000, de 27 de marzo , entre otras), puesto que
permite conocer cules han sido los criterios jurdicos que fundamentan la decisin y
permite asimismo la funcin jurisdiccional de control de dicha actuacin (art. 106.1 CE), de
manera que no existan comportamientos de la Administracin Pblica positivos o
negativos inmunes al control judicial (SSTC 294/1994, de 7 de noviembre, 136/1995, de 25
de septiembre).

189

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

190

El artculo 103.1 LGT, al disponer la obligacin de la Administracin


tributaria de resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los
procedimientos de aplicacin de los tributos, as como a notificar dicha resolucin expresa
est indirectamente reconociendo un derecho del obligado tributario, como
contrapartida de la correspondiente obligacin de la Administracin.
En este sentido la LGT aplica una mejor tcnica legislativa respecto a lo
dispuesto en la LDGC, que estableca aquella obligacin slo en los procedimientos
de gestin tributaria, que ahora se predica de todos los procedimientos
sustanciados ante la Administracin tributaria. Por su parte, se exige, del mismo
modo, la resolucin expresa de todas las cuestiones planteadas, que tiene un sentido
ms amplio que el de dictar resolucin expresa que contiene la LRJPAC, pues advierte
de que no slo cabe esperar la contestacin o finalizacin del procedimiento de
manera manifiesta, sino tambin que se debe dar respuesta a los diferentes
supuestos que aparezcan en el procedimiento. En base a esa garanta de carcter
general que otorga la ley consideramos que el trmino cuestiones planteadas debe
entenderse con un carcter amplio; es decir, no referidas nicamente a las que
pueda instar el obligado expresamente o las que la propia Administracin pretenda
resolver en el procedimiento, sino tambin aquellas otras que durante su
sustanciacin aparezcan y requieran de resolucin para el mejor resultado del
mismo, es decir, todas las cuestiones, hayan sido o no planteadas por el obligado
tributario.
La Ley, no obstante, excluye la obligacin de resolver expresamente en virtud
del principio de eficacia en los procedimientos relativos al ejercicio de derechos que slo
deban ser objeto de comunicacin por el obligado tributario y en los que se produzca la
caducidad, la prdida sobrevenida del objeto del procedimiento, la renuncia o el
desistimiento de los interesados (art. 103.2 LGT). Vemos que una parte importante de
supuestos se refiere a actuaciones del interesado, si bien se le otorga el derecho de
solicitar que la Administracin declare expresamente que se ha producido alguna
de las referidas circunstancias.
5.4.1.13 Necesidad de motivacin y plazos de resolucin.
Estos dos requisitos, la necesidad de que los actos se dicten y notifiquen en
determinados plazos y que estn motivados, son esenciales en virtud de los

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

principios de seguridad jurdica y de interdiccin de la arbitrariedad de los poderes


pblicos, y para permitir el acceso de los ciudadanos a los recursos pertinentes.
La necesidad de motivacin con sucinta referencia de hechos y fundamentos
de derechos viene establecida con carcter bsico en el artculo 54 de la LRJPAC,
y en cuanto se refiere a los actos de aplicacin de los tributos en el artculo 103.3
LGT, al disponer que sern motivados los actos de liquidacin, los de
comprobacin de valor, los que impongan una obligacin, los que denieguen
beneficios fiscales o la suspensin de la ejecucin de actos de aplicacin de los
tributos, y como clusula de cierre todos aquellos en que as se prevea en la
normativa vigente.

Esta exigencia viene establecida por el hecho de que lo

contrario producira indefensin en los obligados, STS de 21-06-2006 (RJ 2006/7032);


FJ 8: La jurisprudencia de esta Sala viene exigiendo que los actos administrativos
de naturaleza tributaria estn suficientemente motivados, como no poda ser de
otra forma, para evitar la indefensin del administrado.
La Jurisprudencia define la motivacin como la exteriorizacin de las
razones que sirvieron de justificacin, de fundamento, de la decisin jurdica
contenida en el acto, como necesaria para conocer la voluntad de la administracin
tanto en cuanto la defensa del particular, que por omitirse las razones se ver
privado o, al menos restringido en sus medios y argumentos defensivos, como
respecto al posible control jurisdiccional si se recurriera contra el acto (STS de 1510-1981). La motivacin del acto administrativo -declara la STS de 18-4-1990cumple deferentes funciones. Ante todo y desde el punto de vista interno viene a
asegurar la seriedad en la formacin de la voluntad de la Administracin, pero en
el terreno formal es la exteriorizacin de los fundamentos por cuya virtud se dicta
un acto administrativo- no es solo una cortesa sino que constituye una gran
garanta para el administrado, que podr as impugnar, en su caso, el acto
administrativo con posibilidad de criticar las bases en que se funda; adems, y en
ltimo trmino, la motivacin facilita el control jurisdiccional de la Administracinartculo 106.1 de la CE. que sobre su base podr desarrollarse con conocimiento
de todos los datos necesarios.
Como ha supuesto de relieve un caracterizado sector de la doctrina, la
motivacin es un medio tcnico de control de la causa del acto, y de ah que no se
trate de un simple requisito meramente formal, sino de fondo, que no se cumple
mediante el empleo de cualquier frmula convencional, sino que ha de ser

191

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

192

suficiente, esto es, ha de dar razn plena al proceso lgico y jurdico determinante
de la decisin (STC de 17-7-1981) o como declara la STS de 16-6-1982 debe
realizarse con la amplitud necesaria para el debido conocimiento de los interesados
y su posterior defensa de derechos por lo que la expresin legal sucinta no se
puede interpretar en el sentido de que basta apuntar un principio de motivacin,
aunque si es suficientemente indicativa, la exigencia debe estimarse cumplida.
La utilizacin de formularios o modelos es correcta si con esa respuesta genrica se
da adecuada respuesta al problema planteado, permitiendo conocer las razones de
la decisin. Tambin cabe la motivacin por remisin al expediente y a informes
(SSTC 174/1987, 146/90) precisando el Tribunal Supremo que En el derecho
positivo espaol la motivacin puede recogerse en el propio acto, o puede
encontrarse en los informes o dictmenes previos cuando el acto administrativo se
produzca de conformidad con los mismos que queden incorporados a la resolucin
(STS de 14-09-2012, Rec. 1359/2011).
En cuanto al momento de la motivacin, es interesante la reciente Sentencia
de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo del 19 de
Febrero de 2013 (Rec. 6429/2011) que sienta criterios sobre el momento de motivar
y las consecuencias de la falta de motivacin en tiempo y forma, determinando que
no procede convalidar o remendar la motivacin administrativa con la aportada
en va judicial.
Hemos de recordar que la falta de motivacin, como regla general, es motivo
de anulabilidad del acto si produce indefensin (no en el caso de sanciones, donde
al estar en juego un derecho fundamental como es el de la presuncin de inocencia
se produce la nulidad radical). Pero si la motivacin es exigible a todos los actos de
aplicacin de los tributos, como actos administrativos que son, se hace ms patente
esta necesidad si cabe en los procedimientos de comprobacin de valores, por ello
a la motivacin de los actos de comprobacin de valores dedica la LGT una ms
especfica regulacin. Como dice BONET SNCHEZ Es unnime la doctrina y la
jurisprudencia acerca de la necesidad de motivar los actos administrativos en
general y, de modo especfico, los de comprobacin de valores, habindose
sealado su fundamento constitucional en diversos principios, como los de
seguridad jurdica, interdiccin de la arbitrariedad o igualdad, o en el derecho a la
tutela judicial efectiva, en la medida en que la falta de motivacin provoca la
indefensin del interesado, que no puede acatar o recurrir un acto administrativo

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


193

JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

109

por desconocer el iter argumental que lleva a la valoracin efectuada . Pero lo


que exige no es una simple motivacin sino que la misma sea suficiente, entendida
tanto por el Tribunal Supremo (STS de 3-12-1999), como por la Audiencia Nacional
(SAN de 13-5-1999), los Tribunales Superiores de Justicia o el TEAC (R. de 20-071995) como la concreta, individualizada, analtica y en definitiva, aquella a travs
de la cual el contribuyente y el rgano que, en su caso, la haya de enjuiciar puedan
110

llegar a comprender el proceso lgico sobre el que se asienta .


La comprobacin de valores podr utilizarse como procedimiento
independiente, pero tambin

dentro

de

procedimientos

iniciados

por

declaracin, en procedimientos de comprobacin limitada y en los de inspeccin.


En cualquiera de esos casos se otorga al obligado el derecho de promover la
tasacin pericial contradictoria, regulada en el artculo 135 LGT y 161 y 162 RGAT.
En este caso se establecen unos lmites en la valoracin de los bienes a favor del
interesado, pues si la diferencia de valores entre el dado por la Administracin y la
contradictoria del obligado es en trminos absolutos igual o inferior a 120.000 euros
y al 10 % de dicha tasacin servir la aportada por ste.
En cuanto al plazo de resolucin, su establecimiento y la regulacin de los
efectos de la falta de resolucin expresa en plazo permite a los obligados conocer,
en primer lugar, cuanto pueden esperar a que quede resuelto el procedimiento, y
en segundo lugar, saber cundo pueden entender que se producen los efectos del
silencio administrativo a la hora de ejercitar sus derechos a los medios de revisin.
El art. 104 LGT regula que el plazo para notificar la resolucin ser el que disponga
la normativa que regule cada procedimiento, y como mximo el de seis meses,
salvo que disponga otra cosa una ley o una norma comunitaria europea, as como
que cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo mximo,
este ser de seis meses. La propia LGT excluye de este plazo mximo de duracin
al procedimiento de apremio y al procedimiento Inspector, puesto que, como

109

BONET SNCHEZ, M.P.: De nuevo sobre la motivacin de la comprobacin de

valores su suficiencia cuando se aplican precios medios de mercado como medio de


valoracin. Jurisprudencia Tributaria Aranzadi nm. 16/2006. Aranzadi, 2006.
110

LVAREZ MARTINEZ, J.: La motivacin de los actos tributarios. Marcial Pons.

1999, pg. 206.

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

194

veremos al tratar especficamente de estos procedimientos, el procedimiento de


apremio no tiene plazo, y el de inspeccin pese a tener un plazo mximo de
duracin establecido, puede continuar de manera indefinida puesto que no est
sujeto a caducidad. El RGAT ha compilado en su Disposicin Adicional Primera
los efectos de la falta de resolucin en plazo de determinados procedimientos
tributarios.
Conforme se establece en la Exposicin de motivos del RGAT, la citada
disposicin adicional primera, resulta necesaria por la derogacin expresa del
Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados
procedimientos tributarios, uno de cuyos objetivos era determinar los
procedimientos tributarios en los que los efectos de la falta de resolucin expresa
eran desestimatorios. La vigencia de la disposicin adicional quinta de la Ley
30/1992, de 26 de noviembre, de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas
y del Procedimiento Administrativo Comn, en la que se reconoce la especialidad
de las actuaciones administrativas en materia tributaria, declara que en los
procedimientos tributarios los plazos mximos para dictar resoluciones, los efectos
de su incumplimiento, as como, en su caso, los efectos de la falta de resolucin
sern, en todo caso, los previstos en la normativa tributaria. Por ello, el artculo 104
de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ha regulado los plazos
de resolucin y los efectos de la falta de resolucin expresa, para su aplicacin a
aquellos supuestos en que no est regulado expresamente en la normativa
reguladora del procedimiento. Adems, el citado artculo ordena que en todo
procedimiento de aplicacin de los tributos se deber regular el rgimen de actos
presuntos que corresponda. Es por esta razn por la que se incluyen en esta
disposicin adicional primera la relacin de procedimientos tributarios cuya
normativa reguladora no estableca expresamente el rgimen de actos presuntos.
El artculo 104.2 de la LGT establece tambin una novedad importante, y es
que dispone que A los solos efectos de entender cumplida la obligacin de notificar dentro
del plazo mximo de duracin de los procedimientos, ser suficiente acreditar que se ha
realizado un intento de notificacin que contenga el texto ntegro de la resolucin, y
adems

que

los

perodos

de

interrupcin

justificada

que

se

especifiquen

reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la


Administracin tributaria no se incluirn en el cmputo del plazo de resolucin. Se da
certeza as a los plazos y adems se evitan comportamientos del obligado tributario

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

que pudieran dilatar intencionadamente la duracin del procedimiento con la


finalidad de que este exceda del plazo establecido.
En cuanto a las dilaciones, lo primero que tenemos que hacer es delimitar el
concepto de dilacin. As, una dilacin se produce desde el momento en que el
tiempo empleado en el cumplimiento de un trmite excede del plazo concedido por
la Administracin para su realizacin, y ese tiempo no se computa en el plazo de
duracin del procedimiento, salvo que sea por causa imputable a la propia
Administracin.
A la vista de la actual regulacin de las dilaciones en la LGT, no computarn
en el plazo de duracin de las actuaciones inspectoras, ni los excesos sobre los
plazos sealados por la Inspeccin al contribuyente para el cumplimiento de
trmites -dilaciones imputables al contribuyente-, ni los excesos sobre los plazos
sealados por la Inspeccin a terceros para el cumplimiento de los requerimientos
que esta realice - dilaciones imputables a un tercero-. Por tanto, ser el
contribuyente quien tendr que probar que la causa por la que se produce esa
dilacin es imputable a la Administracin, por ejemplo, por requerimientos mal
realizados. Con la regulacin actual, es el contribuyente quien tiene la carga de la
prueba a efectos de imputar la dilacin a la Administracin, ya que la existencia de
la dilacin es una cuestin objetiva. El artculo 104 del RGAT realiza una
enumeracin abierta de casos en los que se considera que existe dilacin por causa
no imputable a la Administracin, entre las que estn, por ejemplo, los
aplazamientos del plazo para el cumplimiento de trmites solicitados por el
obligado tributario o su representante.
Tampoco se computarn en el plazo las interrupciones justificadas que
conviene distinguir el concepto de dilacin, puesto que, como hemos visto,
conforme al artculo 104.2 prrafo 2, los periodos de interrupcin justificada que
se especifiquen reglamentariamente tampoco se computarn en el plazo de
resolucin. Pues bien, las interrupciones justificadas son exclusivamente las
establecidas en el artculo 103 del RGAT, principalmente por peticiones de
informes o valoraciones a otros rganos, o en casos de fuerza mayor, a cuya lectura
nos remitimos.
Para concluir, en la LGT se regula el rgimen de los actos presuntos en defecto
de la regulacin expresa de cada procedimiento, dependiendo de la naturaleza del

195

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

196

procedimiento y de si se trata de procedimientos iniciados de oficio o a instancia


de parte.
As el apartado 3 del artculo 104 de la LGT establece que en los
procedimientos iniciados a instancia de parte, en defecto de regulacin expresa, al
vencimiento del plazo mximo sin haberse notificado resolucin expresa los
interesados podrn entender estimadas sus solicitudes por silencio administrativo,
salvo las formuladas en los procedimientos de ejercicio del derecho de peticin a
que se refiere el artculo 29 de la CE y en los de impugnacin de actos y
disposiciones, en los que el silencio tendr efecto desestimatorio. Adems, en estos
procedimientos iniciados a instancia de parte se seala que cuando se produzca la
paralizacin del procedimiento por causa imputable al obligado tributario, la
Administracin le advertir que, transcurridos tres meses, podr declarar la
caducidad del mismo.
Por su parte el apartado 4 del artculo 104 de la LGT se refiere a los
procedimientos iniciados de oficio, estableciendo que en estos casos en ausencia de
regulacin expresa se distinguir:
a)

Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el

reconocimiento o, en su caso, la constitucin de derechos u otras situaciones


jurdicas individualizadas, los obligados tributarios podrn entender desestimados
por silencio administrativo los posibles efectos favorables derivados del
procedimiento.
b)

En

los

procedimientos

susceptibles

de

producir

efectos

desfavorables o de gravamen se producir la caducidad del procedimiento.


En lo referente al plazo de las actuaciones la cuestin fundamental es que al
estar ligada la duracin al momento de interrupcin de la prescripcin, en aquellos
procedimientos de aplicacin de los tributos en los que el incumplimiento del plazo
determine la caducidad del procedimiento, la exigibilidad de muchos crditos
tributarios est condicionada directamente a la duracin de las actuaciones y a su
cmputo.
En este sentido, el apartado 5 del artculo 104 nos recuerda que la caducidad
de un procedimiento no producir por s sola la prescripcin de los derechos de la
Administracin

tributaria,

pero

que

las

actuaciones

realizadas

procedimientos caducados no interrumpirn el plazo de prescripcin,

en

los

ni se

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

considerarn requerimientos previos que impidan la aplicacin de los recargos del


artculo 27 de la LGT en lugar de sanciones, en los casos en que el obligado
tributario regularice extemporneamente su situacin tributaria despus de
iniciado el correspondiente procedimiento. Tambin nos recuerda que las
actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, as como los
documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento,
conservarn su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos
iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relacin con el mismo u otro
obligado tributario.
Esta regulacin reproduce, con las necesarias especialidades, lo establecido
en los artculos 43 y 44 de la LRJPAC en cuanto al silencio administrativo y en el
artculo 92 de la LRJPAC que regula los requisitos y efectos de la caducidad en el
orden administrativo, resultando algunos preceptos de aplicacin supletoria, por
ejemplo, el apartado 2 de este ltimo artculo cuando dispone que no podr
acordarse la caducidad por la simple inactividad del interesado en la cumplimentacin de
trmites, siempre que no sean indispensables para dictar resolucin. Dicha inactividad no
tendr otro efecto que la prdida de su derecho al referido trmite.
En el RGAT se contienen una serie de procedimientos tributarios en los que
se contempla la caducidad como una forma de terminacin del procedimiento.
5.4.1.14 Las notificaciones en materia tributaria.
No podemos desarrollar una exposicin relativa a las obligaciones
procedimentales, como correlativo de los derechos y garantas del contribuyente,
sin referirnos, aunque sea de forma sucinta, a un elemento imprescindible para la
eficacia de cualquier acto administrativo, y por ende, de los actos en materia
tributaria, como es la notificacin de las resoluciones.
La regulacin de esta materia es en s misma una garanta de los derechos de
los administrados, y as se regula en la LRJPAC, con carcter de normativa bsica,
en el Captulo III del Ttulo IV, relativo a la eficacia de los actos, que impone la
obligacin de notificar a los interesados las resoluciones y los actos administrativos
que afecten a sus derechos e intereses, y regula la prctica de las notificaciones en
el artculo 59 LRJPAC. Establece la norma administrativa que la notificacin se
llevar a cabo por cualquier medio que permita tener constancia de la recepcin

197

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

198

por el interesado (obligado tributario) o su representante, as como de la fecha, la


identidad del receptor y el contenido del acto notificado.
El rgimen de las notificaciones tributarias es en general el regulado en la
LRJPAC, si bien con las especialidades que establece la normativa tributaria, que
las regula en los artculos 109 a 112 de la LGT, y el RGAT dedica tambin su seccin
4 a regular algunos aspectos de estas notificaciones (artculos 114 a 115 bis). En
estas normas se prevn las especialidades que presentan las notificaciones
tributarias respecto al rgimen general del derecho administrativo y se recogen
determinadas medidas encaminadas a reforzar la efectividad de las mismas como
la ampliacin de las personas legitimadas para recibirlas o la previsin de que, en
caso de notificacin por comparecencia, se tendr por notificado al obligado en las
sucesivas actuaciones del procedimiento salvo la liquidacin, que deber ser
notificada en todo caso.
La cuestin fundamental es que los actos no notificados podrn ser vlidos,
pero carecern de eficacia, es decir, no producirn efectos para el administrado, ya
que como establece el artculo 58.1 de la LRJPAC, se notificarn a los interesados las
resoluciones y actos administrativos que afecten a sus derechos e intereses. La notificacin
es el presupuesto para el despliegue del resto de derechos que tiene el interesado
en un procedimiento en concreto, pues si no se le notifica adecuadamente la
iniciacin del mismo o de la liquidacin que da origen al procedimiento, no podr
ejercer sus derechos de oposicin al mismo, por ejemplo.
Es por esto, que tanto la normativa general como en la especfica tributaria,
antes citadas, se regula de manera pormenorizada los requisitos para considerar
las notificaciones realizadas de manera vlida: contenido de las notificaciones,
forma de realizar las notificaciones, lugar para la prctica de las notificaciones, el
rechazo de la notificacin, los requisitos para la validez de las notificaciones por
comparecencia, etc.
El contenido de las notificaciones se regula por la normativa de manera que
se establece un contenido mnimo necesario para que la notificacin se considere
vlida y produzca efectos, considerndose que en otro caso se producira la
indefensin del interesado. As, el artculo 58.2 de la LRJPAC, establece que Toda
notificacin deber ser cursada dentro del plazo de diez das a partir de la fecha en que el
acto haya sido dictado, y deber contener el texto ntegro de la resolucin, con indicacin de
si es o no definitivo en la va administrativa, la expresin de los recursos que procedan,

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

rgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos, sin perjuicio de que
los interesados puedan ejercitar, en su caso, cualquier otro que estimen procedente.
En esta materia destacan por la casustica que se produce en cuanto a
notificaciones mal realizadas y la litigiosidad que esto genera por conculcar un
derecho esencial en el procedimiento administrativo como es el derecho de defensa,
las cuestiones relativas a la prctica de las notificaciones, y a estas cuestiones es a
las que nos vamos a referir principalmente, y a la importancia que han adquirido
en el mbito tributario las denominadas notificaciones electrnicas cuya
potenciacin en el mbito tributario ha sido muy destacada, y que evitan en gran
medida la litigiosidad a que nos referimos.
A estos efectos, debemos hacer mencin, en primer lugar, al domicilio fiscal,
que podemos definir como el lugar de localizacin del obligado tributario en sus
relaciones con la Administracin tributaria. Su determinacin y modificacin se
regulada en el artculo 48 LGT, y el art. 113 del RGAT, aunque la ley contiene reglas
especficas para la fijacin y modificacin del domicilio fiscal, en cada caso.
En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado el obligado
tributario, por s mismo o por medio de su representante, tiene derecho a sealar
un domicilio para notificaciones distinto del domicilio fiscal, estando obligada en
estos casos la Administracin a dirigir las notificaciones derivadas de dicho
procedimiento al domicilio sealado, y solo si no se ha sealado dirigir la
Administracin la notificacin al domicilio fiscal, conforme al artculo 110.1 de la
LGT. Una vez realizados vlidamente dos intentos de notificacin en el domicilio
sealado a tal efecto por el interesado con resultado de ausente, o bien, un solo
intento si el resultado fue desconocido, podr acudir la Administracin tributaria
a la publicacin edictal del artculo 112 de la LGT.
En los procedimientos iniciados de oficio, sin perjuicio de que la notificacin
pueda realizarse por la Administracin en cualquier lugar adecuado a tal fin, que
es una clusula de cierre que se establece en el artculo 110.2 de la LGT, en este caso
constituye un derecho del obligado tributario el que las notificaciones se deban
realizar de manera preferente en su domicilio fiscal, imponindose a la
Administracin adems, el deber de realizar una actividad de bsqueda de otras
posibilidades de notificacin en caso de no poder realizar la notificacin en dicho
domicilio. Esa actividad de bsqueda de otras posibilidades de notificacin, en
centros de trabajo, establecimientos empresariales, etc, donde pueda localizarse

199

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

200

al obligado tributario para hacerle entrega de la notificacin, no se configura en el


ordenamiento tributario como una posibilidad, valga la redundancia, sino como un
requisito necesario de una mnima diligencia, antes de que la Administracin
tributaria pueda acudir vlidamente a la notificacin por comparecencia regulada
en el artculo 112 antes citado.
En el artculo 112 de la LGT se regula la notificacin por comparecencia
cuando no ha sido posible realizar la notificacin en el domicilio fiscal o en el
domicilio sealado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a
solicitud del mismo, a la que solo podr acudirse una vez que se hayan realizado
vlidamente dos intentos de notificacin con resultado de ausente, o un solo intento
de notificacin con resultado de desconocido en dicho domicilio, debiendo quedar
acreditados en el expediente las circunstancias de estos intentos de notificacin. En
tal caso, trascurridos 15 das naturales desde que el obligado tributario haya sido
citado para comparecer por medio de la publicacin edictal, contados desde el da
siguiente al de la publicacin del anuncio, sin que este haya comparecido en las
oficinas pblicas, se le tendr por notificado del trmite entendindose producida
la notificacin a todos los efectos legales el da siguiente al del vencimiento del
plazo sealado.
Dicho esto, hay que sealar que la legislacin relativa a la notificacin por
comparecencia ha sido en los ltimos tiempos bastante cambiante en cuanto a la
forma de realizarse la publicacin del anuncio para ser notificado por
comparecencia se refiere, lo que da idea de su importancia, a efectos de garantizar
que el obligado tributario no se sienta indefenso por desconocer la existencia de
dicha citacin. En este sentido, el avance de los nuevos medios electrnicos y
telemticos en materia de notificaciones, y la creacin de las sedes electrnicas de
los distintos organismos pblicos, determin en el mbito tributario que la Ley
2/2011, de 4 de marzo, de Economa Sostenible, por medio de su artculo 45, operara
una modificacin del artculo 112 LGT estableciendo una regla especfica para la
Agencia Estatal de Administracin Tributaria que le habilitaba para publicar los
anuncios de citacin para comparecencia en su Sede Electrnica, regulada en la
Orden EHA/1843/2011, de 30 de junio. Las dems Administraciones tributarias no
estatales- podran publicar en su sede electrnica a partir del momento en que
optaran por este medio de publicacin, de manera expresa mediante disposicin
normativa de su rgano de gobierno publicada en el Boletn Oficial

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

correspondiente. Se sustitua as la citacin por comparecencia mediante la


publicacin del anuncio en Boletines oficiales vigente hasta ese momento, por la
notificacin en el portal electrnico, del organismo tributario correspondiente, en
las condiciones establecidas en los artculos 10 y 12 de la Ley 11/2007, de 22 de junio,
de acceso electrnico de los ciudadanos a los Servicios Pblicos (LAECSP).
Sin embargo, esta regulacin del artculo 112, en lo que respecta a la
publicacin en sede electrnica del anuncio para citacin por comparecencia, ha
quedado derogada por la Ley 15/2014, de 16 de septiembre, de Racionalizacin de
Sector Pblico y Otras medidas de reforma administrativa, que en su artculo 26 da
nueva redaccin al citado artculo 112 de la LGT. Antes de entrar a comentar los
cambios que introduce en este mbito, es necesario sealar la implantacin, a partir
del 1 de junio de 2015, por esta norma de un sistema automatizado de remisin y
gestin telemtica para la publicacin de los anuncios de notificacin en el BOE,
que se convierte en el Tabln Edictal nico, como diario oficial de toda la
organizacin estatal, no solamente de la Administracin General del Estado, sino
tambin de las Administraciones autonmicas y locales, siendo sus publicaciones
de carcter gratuito. Pues bien, enlazada con esta medida se encuentra la
modificacin del artculo 112 de la LGT y la de la letra b) del artculo 29.4 del Texto
Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario en materia de notificaciones, que
tienen por objeto incluir entre las notificaciones del tabln edictal nico,
respectivamente, las notificaciones en los procedimientos tributarios y aquellas
correspondientes a los procedimientos catastrales de valoracin colectiva. Por lo
que respecta a las notificaciones en el mbito tributario, sealar que cuando no sea
posible efectuar la notificacin al interesado o a su representante por causas no
imputables a la Administracin tributaria e intentada al menos dos veces en el
domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento
iniciado a solicitud del mismo, se harn constar en el expediente las circunstancias
de los intentos de notificacin un solo intento cuando el destinatario conste como
desconocido en dicho domicilio o lugar- y se citar al interesado o a su
representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que
se publicarn los lunes, mircoles y viernes de cada semana, por una sola vez para
cada interesado, en el BOE. En este sentido, destacar que se suprime la referencia a
la notificacin en la sede electrnica del organismo correspondiente y que la
Agencia Estatal de Administracin Tributaria publicar por este medio los

201

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

202

anuncios correspondientes a las notificaciones que deba practicar, en ejercicio de


las competencias que le corresponden. Por ltimo, este cambio entrar en vigor el
1 de julio de 2015 y se aplicar a todas las notificaciones que hayan de practicarse
por las administraciones tributarias a partir de esa fecha, aunque los
procedimientos tributarios se hubieran iniciado con anterioridad.
La materia de las notificaciones ha generado toda una casustica derivada de
la prctica de las mismas que excede del contenido del presente trabajo, regulando
de manera exhaustiva la materia tributaria el plazo de emisin de las notificaciones,
el contenido de las notificaciones, los defectos de contenido, el lugar de prctica de
las notificaciones, la convalidacin de las notificaciones defectuosas, etc. No
obstante, consideramos de inters hacer referencia, por su novedad, y en lo que
afectan a los derechos y garantas para el contribuyente, a las denominadas
notificaciones electrnicas.
La prctica de las notificaciones por medios electrnicos se regula en los
artculos 35 a 40 del Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre, que desarrolla
parcialmente a la LAECSP, constituyendo la notificacin electrnica, con carcter
general, un derecho al que se puede optar por el obligado tributario conforme a la
LAECSP y el artculo 96 LGT. Sin embargo, como veremos en el apartado siguiente,
el artculo 115 bis del RGAT, que regula las notificaciones en direccin electrnica
habilitada, establece la posibilidad de obligar a determinados contribuyentes a
que las notificaciones que les dirija la Administracin tributaria se realicen de
manera exclusiva por medios electrnicos.
A tal efecto, el artculo 115 bis del RGAT, establece lo siguiente:
1. Cada Administracin tributaria podr acordar la asignacin de una direccin
electrnica para la prctica de notificaciones a los obligados tributarios que no tengan la
condicin de persona fsica. Asimismo, se podr acordar la asignacin de una direccin
electrnica a las personas fsicas que pertenezcan a los colectivos que, por razn de su
capacidad econmica o tcnica, dedicacin profesional u otros motivos acreditados, tengan
garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnolgicos precisos.
Esta direccin electrnica debe reunir los requisitos establecidos en el ordenamiento
jurdico para la prctica de notificaciones administrativas electrnicas con plena validez y
eficacia, resultando de aplicacin lo dispuesto en los apartados segundo y tercero del artculo

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

28 de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrnico de los ciudadanos a los Servicios


Pblicos.
2. Transcurrido un mes desde la publicacin oficial del acuerdo de asignacin, y
previa comunicacin del mismo al obligado tributario, la Administracin tributaria
correspondiente practicar, con carcter general, las notificaciones en la direccin
electrnica.
3. La prctica de notificaciones en la direccin electrnica no impedir que la
Administracin tributaria posibilite que los interesados puedan acceder electrnicamente al
contenido de las actuaciones administrativas en la sede electrnica correspondiente con los
efectos propios de la notificacin por comparecencia.
4. En el mbito de competencias del Estado, mediante Orden del Ministro de
Economa y Hacienda se regular el rgimen de asignacin de la direccin electrnica por
la Agencia Estatal de Administracin Tributaria as como su funcionamiento y extensin
al resto de la Administracin tributaria estatal.
En todo caso, los obligados a recibir las notificaciones telemticas podrn comunicar
que tambin se considere como direccin electrnica cualquier otra que haya sido habilitada
por la Administracin del Estado para recibir notificaciones administrativas electrnicas
con plena validez y eficacia.
5. A los efectos de este artculo, cualquier Administracin tributaria podr utilizar la
direccin electrnica previamente asignada por otra Administracin tributaria, previo el
correspondiente convenio de colaboracin, que ser objeto de publicidad oficial.
6. Fuera de los supuestos que se establezcan conforme a lo dispuesto en este artculo,
para que la notificacin se practique utilizando algn medio electrnico, se requerir que el
interesado haya sealado dicho medio como preferente o haya consentido su utilizacin.
En aplicacin de esta norma, la prctica totalidad de las personas jurdicas se
han ido incluyendo por la Agencia Estatal de Administracin Tributaria en el
sistema de notificaciones electrnicas obligatorias (N.E.O.) para las notificaciones
procedentes de este organismo, proceso paulatino, puesto que la inclusin en el
sistema ha de notificarse de manera individualizada. Como reafirma el apartado 6
del art. 115 bis RGAT, fuera de los supuestos contemplados, para que la notificacin
se practique utilizando medios electrnicos, se requerir que el obligado tributario
haya sealado dicho medio como preferente o haya consentido su utilizacin.

203

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

204

La notificacin obligatoria por medios electrnicos, ha sido objeto regulacin


en el Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, por el que se regulan supuestos de
notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios
electrnicos en el mbito de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria.
La finalidad del uso de las notificaciones electrnicas no es otra que eliminar
toda esa casustica de notificaciones mal realizadas que acarrean los mtodos
tradicionales, puesto que el mero acceso por el contribuyente a la direccin
electrnica habilitada supone la notificacin de las comunicaciones que le hayan
sido enviadas por la Administracin tributaria, dndosele igualmente por
notificado si transcurren 10 das sin haber accedido al buzn electrnico. Se elimina
as, para los obligados incluidos en el sistema de notificaciones electrnicas
obligatorias, la necesidad de ser citados para notificacin por comparecencia. En
nuestra opinin, la notificacin por medios electrnicos interesa a ambas partes, al
obligado tributario y a la Administracin, como una moderna manifestacin del
principio de seguridad jurdica.
Aunque se trate de notificaciones electrnicas, la regulacin del concepto de
notificacin, de su contenido mnimo, de las condiciones para su eficacia, de las
de su obligatoriedad, de los plazos para realizarlas, de los efectos de su prctica
defectuosa, imposible o de su rechazo y de su sustitucin por la publicacin de su
contenido debe buscarse en las previsiones generales de la LRJPAC, aunque, al
respecto, la Ley 11/2007 no ha establecido ningn tipo de relacin con la LRJPAC.
Teniendo en cuenta que ambos textos son de carcter bsico (aunque uno especial
y el otro general), esta falta de previsin ha sido la causa de una de las mayores
crticas que han recibido las dos Leyes, y es que han perdido la oportunidad de fijar
su rgimen jurdico completo.
No obstante, cierto es que, de la lectura de ambos regmenes, pueden
desprenderse cuatro caractersticas y peculiaridades propias de la regulacin de
este tipo de notificaciones: la necesidad de eleccin o consentimiento expreso del
medio, el momento en que se entiende practicada la notificacin, la eliminacin del
segundo intento de notificacin y, en relacin con la misma, la previsin de
entender rechazada una notificacin por no haber accedido a su contenido durante
los diez das naturales siguientes a su puesta a disposicin.

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

El sistema permite tambin el registro y la gestin de apoderamientos para la


recepcin electrnica de comunicaciones y notificaciones, en atencin a los
colaboradores sociales en materia tributaria.
5.4.1.15 El derecho a relacionarse con la Administracin tributaria por medios
electrnicos.
En el apartado anterior nos hemos referido a la importancia que han ido
adquiriendo en el mbito tributario las notificaciones electrnicas, sin embargo,
esto es solo una manifestacin de un nuevo marco de derechos ms amplio,
establecido como norma bsica en la Ley 11/2007, de acceso electrnico de los
ciudadanos a los Servicios Pblicos, LAECSP, desarrollada parcialmente por el
Real Decreto 1671/2009.
La LAECSP, vino a consagrar la relacin con las Administraciones Pblicas
por medios electrnicos como un derecho de los ciudadanos y como una obligacin
para dichas Administraciones, entre ellas, las Administracin tributaria.
En efecto, el artculo 6.1 de la LAECSP, seala que los ciudadanos podrn
relacionarse electrnicamente con las Administraciones Pblicas para ejercer los
derechos previstos en el artculo 35 de la LRJPAC, obtener informaciones, realizar
consultas y alegaciones y para formular solicitudes, as como para manifestar su
consentimiento, entablar pretensiones, realizar pagos o transacciones y para
oponerse a las resoluciones y actos administrativos.
El artculo 45 LRJPAC establece que las Administraciones Pblicas
impulsarn el empleo y aplicacin de las tcnicas y medios electrnicos,
informticos y telemticos, para el desarrollo de su actividad y el ejercicio de sus
competencias.
En el mbito tributario, esta misma filosofa se recoge de forma expresa en el
artculo 96 de la LGT y en los artculos 82 y siguientes del RGAT. El artculo 96 LGT
regula la utilizacin de tecnologas informticas y telemticas estableciendo que la
Administracin tributaria promover la utilizacin de las tcnicas y medios
electrnicos, informticos y telemticos necesarios para el desarrollo de su
actividad y el ejercicio de sus competencias, y que los ciudadanos podrn
relacionarse con ella para ejercer sus derechos y cumplir con sus obligaciones a
travs de tcnicas y medios electrnicos, informticos o telemticos con las

205

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

206

garantas y requisitos previstos en cada procedimiento, siempre que esto sea


compatible con los medios tcnicos de que disponga la Administracin tributaria.
As pues, ni el artculo 45 LRJPAC, ni el artculo 96 de la LGT, lo configuran
como un verdadero derecho subjetivo. Los dos contemplan que los ciudadanos
podrn relacionarse telemticamente con la Administracin con carcter general,
pero este derecho no ser un verdadero derecho subjetivo hasta la promulgacin
de la LAECSP.
Esta utilizacin de medios electrnicos o telemticos no siempre ser
optativa. De este modo, como ya apuntaba la Disposicin Adicional decimoctava
de la LRJPAC, la relacin telemtica se convierte algunas veces en obligatoria, de
la misma forma que en algunos casos se encuentra expresamente prohibida,
aspectos a los que nos vamos a referir ms adelante al analizar el contenido de la
LAECSP.
As pues, los derechos de los obligados en sus relaciones con la
Administracin tributaria a que nos hemos referido y a los que nos queda por
referirnos en el presente trabajo, han de poder hacerse efectivos mediante su
ejercicio por medios electrnicos, informticos o telemticos, adems de poder
realizar por estos medios la presentacin de declaraciones o autoliquidaciones y el
pago de deudas tributarias, ejercer las acciones de impugnacin oportunas, etc,
para lo que se ha producido y se est produciendo una paulatina adaptacin de la
Administracin tributaria y una importante inversin en medios que faciliten estos
derechos. De hecho, cada vez son ms los casos en los que las declaraciones y
autoliquidaciones deben presentarse mediante la utilizacin de medios
electrnicos de forma obligatoria, conforme a la previsin establecida en el art. 98.4
LGT. No cabe tampoco desconocer, que la presentacin de declaraciones por
medios electrnicos supone tambin un importante ahorro de costes indirectos a
los contribuyentes.
Volviendo al anlisis de este nuevo marco de derechos referidos en la
LAECSP, en primer lugar, es importante destacar el cambio que ha aportado esta
ley a la hora de sustituir cualquier referencia a los medios informticos y
telemticos por la alusin a los medios electrnicos, lo cual encuentra su
justificacin en la definicin de estos ltimos que ofrece la letra p) de su Anexo
(cualquier mecanismo, instalacin, equipo o sistema que permite producir, almacenar o
transmitir documentos, datos e informaciones; incluyendo cualesquiera redes de

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


207

JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

comunicacin abiertas o restringidas como Internet, telefona fija y mvil u otras). De


modo, la Ley ha apostado por un nuevo concepto omnicomprensivo que abarca
111

cualquiera de los medios especificados por la normativa hasta el momento .


Entrando con la valoracin del derecho, el primero de los aspectos que debe
resaltarse es el carcter no absoluto con el que la LAECSP lo ha configurado, y es
que ha limitado su procedencia tanto al enumerar los supuestos en los que tendr
lugar como al prever que una norma con rango de ley pueda impedir su ejercicio.
En este sentido, el primer apartado del artculo 27 LAECSP seala que los
ciudadanos podrn elegir en todo momento la manera de comunicarse con las
Administraciones Pblicas, sea o no por medios electrnicos, excepto en aquellos casos en
los que de una norma con rango de ley se establezca o infiera la utilizacin de un medio no
electrnico.
Adems, como seala el artculo 27.6 de la LAECSP, las Administraciones
podrn establecer la obligatoriedad de comunicarse con ellas utilizando slo
medios electrnico de forma reglamentaria, por lo que, junto a la posibilidad de su
prohibicin, la Ley permite su transformacin en una obligacin (como en el caso
de la A.E.A.T. mediante el Real Decreto 1363/2010, antes comentado que lo
establece para determinados obligados tributarios). No obstante, y aunque se limite
dicha opcin a que los interesados se correspondan con personas jurdicas o colectivos
de personas fsicas que por razn de su capacidad econmica o tcnica, dedicacin profesional
u otros motivos acreditados tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios
tecnolgicos precisos, sorprende que la prohibicin de una posibilidad reconocida
por una ley que, adems, es de carcter bsico, pueda realizarse a travs de
disposiciones de rango reglamentario, y es que, igual que ocurre en los casos donde
se exige la utilizacin de un medio no electrnico, lo ms lgico sera que tambin

111

As, entre otros, lo seala COTINO, quien entiende que tanto la informtica (dedicada

al tratamiento automtico de la informacin) como la telemtica (caracterizada por la


comunicacin entre equipos informticos distintos) encuentran, sin duda, cabida en este
nuevo concepto. (COTINO HUESO, L.:Derechos del ciudadano, en Comentarios a la Ley de
Administracin electrnica. Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrnico de los
ciudadanos a los servicios pblicos, Aranzadi, Pamplona, 2008, pg. 148).

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

208

se requiriera el rango legal para incluir a los ciudadanos en un sistema de


notificaciones electrnicas obligatorias.
En cualquier caso, otra de las caractersticas del derecho que se desprende del
segundo apartado del artculo 27 de la LAECSP es que su ejercicio conllevar, en
todo caso, la prestacin del consentimiento expreso, si bien, como aade el
apartado 1, la opcin de comunicarse por unos u otros medios no vincula al ciudadano,
que podr, en cualquier momento, optar por un medio distinto del inicialmente elegido.
La principal consecuencia derivada del reconocimiento de este derecho ha
sido la correlativa obligacin administrativa de disponer de los medios necesarios
para hacer efectivo su ejercicio, y es que su formulacin y desarrollo se ha hecho a
travs de normas categricas que contienen la condicin de aplicacin y no
requieren de una interpretacin sistemtica ni de un desarrollo posterior.
Entre los derechos reconocidos por la LAECSP a los ciudadanos destacamos
los siguientes:
a)

Relacionarse con la Administracin utilizando medios electrnicos

para cualquier procedimiento o servicio. (art. 6.1. LAECSP).


b)

Elegir cmo relacionarse con la Administracin (electrnicamente o

por otro canal), con las excepciones previstas legal y reglamentariamente. A este
derecho y a sus posibles excepciones, ya nos hemos referido.
c)

No aportar los datos y documentos que ya obren en poder de las

Administraciones Pblicas. (Como ya hemos dicho en el apartado anterior


correspondiente, el reconocimiento de este derecho no ha sido ms que una
reiteracin del que ya contemplaba el artculo 35.f) de la LRJPAC o, posteriormente,
en el artculo 99.2 de la LGT, pero con el gran avance de acabar con su limitacin a
la no aportacin de documentos que ya estuvieran en posesin de la
Administracin actuante).
d)

Conocer por medios electrnicos el estado de tramitacin de sus

procedimientos en los que sean interesados.


Al respecto, debe destacarse que el artculo 37.1 de la LAECSP obliga a que
en los procedimientos gestionados electrnicamente en su totalidad se ponga a
disposicin del interesado un servicio electrnico de acceso restringido donde,
previa identificacin, se pueda consultar (como mnimo) la informacin sobre el
estado de tramitacin de los procedimientos (la relacin de los actos de trmite

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

realizados, la indicacin sobre su contenido y la fecha en la que fueron dictados), a


no ser que la normativa aplicable establezca restricciones a dicha informacin.
Asimismo, como seala el segundo apartado, dichos servicios electrnicos tambin
debern habilitarse en el resto de procedimientos, si bien en tales casos ser
suficiente con que comprendan la fase en la que se encuentran los procedimientos
y el rgano o unidad que es responsable.
As pues, aparece un nuevo ejemplo del mayor reconocimiento de derechos
del que gozan los usuarios de los nuevos medios, si bien la diferencia se justifica en
este caso por el elevado grado de detalle de informacin que debera poseer el
administrador del sistema y por la posibilidad de conocer dicha informacin a
112

travs de los medios tradicionales .


a)

Obtener copias electrnicas de los documentos electrnicos que

formen parte de sus procedimientos.


En relacin con esta disposicin, debe sealarse, en primer lugar, el concepto
de documento electrnico que consta en la letra j) del Anexo de la LAECSP, ya
que los define como la informacin de cualquier naturaleza en forma electrnica,
archivada en un soporte electrnico segn un formato determinado y susceptible
de identificacin y tratamiento diferenciado. De este modo, teniendo en cuenta
que se define el documento electrnico como un paquete de informacin, parece
claro que no es posible distinguir entre copias y originales de los mismos, por lo
que la prestacin de este derecho se concretar, en realidad, en dar a conocer la
informacin que se solicite a travs de un soporte electrnico. As pues, su
cumplimiento tendr lugar con el acceso a la informacin mencionada, sin que
parezca que deba tenerse en cuenta si se trata de procedimientos en curso o si ya
han acabado.
El avance en el uso de medios electrnicos para relacionarse con la
Administracin tributaria en los ltimos aos ha sido extraordinario. En
consonancia con las normas anteriores, la Agencia Estatal de Administracin
Tributaria ha venido dedicando en los ltimos aos una parte considerable de sus

112

204.

Al menos, as lo entiende COTINO HUESO, L.: Derechos del ciudadano, Op. Cit., pg.

209

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

210

esfuerzos a explotar al mximo las posibilidades que ofrecen las nuevas tecnologas
para facilitar a los ciudadanos el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y la
relacin telemtica de trmites en su Sede Electrnica. En esta lnea se ha producido
una evolucin de los sistemas de identificacin de los ciudadanos antes la
Administracin tributaria, amplindose paulatinamente los procedimientos en los
que la identificacin se realiza mediante un sistema de firma no avanzada, es decir,
sin necesidad de certificado electrnico o D.N.I. electrnico, con lo que se posibilita
una generalizacin mayor del uso de los nuevos medios de relacin. La firma
electrnica no avanzada se basa en una clave de acceso obtenida en un registro
previo como usuario ante la A.E.A.T., que permite la debida identificacin para la
presentacin de determinadas autoliquidaciones y declaraciones, y est regulada
en la Resolucin de 17 de noviembre de 2011, de la Presidencia de la AEAT, por la
que se aprueban sistemas de identificacin y autenticacin distintos de la firma
electrnica avanzada. Es el denominado Pin24h que cuenta con una clave de
usuario y una contrasea.
Por lo que respecta al pago de deudas, la Resolucin de 3 de junio de 2009 de
la Direccin General de la AEAT sobre asistencia a los obligados tributarios y
ciudadanos en su identificacin telemtica ante las Entidades colaboradoras con
ocasin de la tramitacin de procedimientos tributarios y, en particular, para el
pago de deudas por el sistema de cargo en cuenta o mediante la utilizacin de
tarjetas de crdito o dbito, establece el procedimiento para la realizacin de
ingresos a travs de la Sede Electrnica de la AEAT, configurndose como
imprescindible para ello que el ordenante del pago disponga de un sistema de
firma electrnica avanzada admisible. Sin embargo, considerando que un sistema
de firma electrnica no avanzada Pin24h cuenta con suficientes garantas y
condiciones de seguridad, y en el contexto de continuar facilitando el pago de
deudas por medios telemticos se aprueba la Resolucin de 4 de marzo de 2014, de
la Direccin General de la AEAT, que extiende el uso de estos medios de
identificacin para pago de deudas por cargo en cuenta por personas fsicas de sus
autoliquidaciones,
determinadas tasas.

liquidaciones

practicadas

por

la

Administracin,

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

5.4.1.16 El derecho a recurso administrativo en materia tributaria.


El artculo 36 de la LDGC reconoca a los contribuyentes el derecho, en los
trminos legalmente previstos, a interponer en va administrativa los recursos y
reclamaciones que procedan contra los actos dictados por la administracin
tributaria, as como a que en la notificacin de dichos actos se indique el recurso
procedente, el plazo para su interposicin y el rgano ante el que formularse, tal y
como ya hemos visto al tratar del contenido de las notificaciones, se contemplaban
ya estas previsiones en la LRJPAC, normativa bsica en toda la materia tributaria.
El artculo 6 de la actual LGT reconoce el derecho a impugnar en va
administrativa y jurisdiccional los actos de aplicacin de los tributos y de
imposicin de sanciones, derecho que se haya recogido adems en el artculo 222.1
LGT en cuanto al recurso de reposicin, y en los artculos 226 y 227 LGT, respecto
de la reclamacin econmico-administrativa.
No obstante, la LGT contempla a lo largo de su articulado varias excepciones
en las que no cabr recurso o se limita y condiciona este derecho. Aunque a algunas
de estas excepciones ya nos hemos referido en los apartados correspondientes,
pasamos a realizar una enumeracin de las mismas. As:
a)

La contestacin a las consultas tributarias escritas tendr carcter

informativo y el obligado tributario no podr entablar recurso alguno contra dicha


contestacin. Podr hacerlo contra el acto o actos administrativos que se dicten
posteriormente en aplicacin de los criterios manifestados en la contestacin.
(Artculo 89.4 LGT).
b)

No podr entablarse recurso alguno contra la informacin

comunicada por la Administracin tributaria del valor a efectos fiscales de bienes


inmuebles previo a su adquisicin o transmisin a que se refiere el artculo 90 de la
LGT. Podr entablarse recurso contra el acto o actos administrativos que se dicten
posteriormente en relacin con dicha informacin. (Artculo 90.3 LGT).
c)

La aplicacin del mtodo de estimacin indirecta no requerir acto

administrativo previo que lo declare por tanto, no ser recurrible -, pero en los
recursos y reclamaciones que procedan contra los actos y liquidaciones resultantes
podr plantearse la procedencia de la aplicacin de dicho mtodo. (Artculo 158.2
LGT).
d)

El informe preceptivo para la declaracin del conflicto en la

aplicacin de la norma previsto en el artculo 15 de la LGT y los dems actos

211

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

212

dictados en aplicacin de lo dispuesto en este artculo no sern susceptibles de


recurso o reclamacin, pero en los que se interpongan contra los actos y
liquidaciones resultantes de la comprobacin podr plantearse la procedencia de
la declaracin del conflicto en la aplicacin de la norma tributaria. (Artculo 159.7
LGT).
e)

El acuerdo de enajenacin nicamente podr impugnarse si las

diligencias de embargo se han tenido por notificadas de acuerdo con lo dispuesto


en el apartado 3 del artculo 112 de la LGT. En ese caso, contra el acuerdo de
enajenacin slo sern admisibles los motivos de impugnacin contra las
diligencias de embargo a los que se refiere el apartado 3 del artculo 170 de esta ley.
El derecho a los recursos administrativos tiene su fundamento en el derecho
a la tutela judicial efectiva del artculo 24.1 de la CE, en el derecho que tienen todos
los ciudadanos de acceso a la justicia. Partiendo de la existencia de un control
jurisdiccional absoluto de la actividad administrativa reconocido en el artculo
106.1 de la CE, ya se trate de potestades regladas o discrecionales, debe tenerse en
cuenta que los administrados no solo tienen derecho a la tutela judicial, con todas
las garantas que de este derecho derivan, tales como, el derecho de acceso a la
jurisdiccin, al recurso, a una resolucin motivada y fundada en Derecho, a una
respuesta congruente o, finalmente, a no padecer indefensin, sino tambin el
derecho a que el proceso en el que se desenvuelven sus pretensiones lo sea con
todas las garantas, lo que necesariamente supone que en la tramitacin de todo
procedimiento jurisdiccional concurran una serie de garantas, como son el derecho
al juez predeterminado por la ley, el derecho al juez imparcial, el derecho a un
proceso pblico sin dilaciones indebidas, el derecho a utilizar los medios de prueba
pertinentes para la defensa y, finalmente, el derecho a la tutela cautelar, derechos
todos reconocidos en el artculo 24.2 de la CE.
Para poder acceder a la va jurisdiccional contencioso-administrativa es
necesario agotar previamente los recursos en va administrativa, en concreto la va
econmico-administrativa, puesto que el recurso de reposicin en materia
tributaria se establece con carcter potestativo (artculo 222.1 de la LGT).
La regulacin general de los recursos administrativos se contiene en la
LRJPAC, en sus artculos 107 y siguientes, constituyendo la normativa bsica
aplicable en defecto de regulacin especfica en materia tributaria.

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

La LRJPAC, establece, en su redaccin actual, que contra las resoluciones


administrativas y los actos de trmite que determinen la imposibilidad de
continuar un procedimiento o produzcan indefensin o perjuicio irreparable a
derechos e intereses legtimos podr interponerse por los interesados o bien el
recurso de alzada ante el rgano superior jerrquico del que los dict, o bien, con
carcter potestativo, el recurso de reposicin ante el rgano que dict el acto. En
consecuencia, y en resumen, se configuran, con carcter general, como recursos
administrativos previos a la va judicial, el recurso de alzada con carcter
obligatorio ante el rgano superior jerrquico, y el recurso de reposicin con
carcter potestativo ante el mismo rgano que dict el acto impugnado.
Pero el mbito tributario, o si se quiere el espacio econmico-administrativo,
tiene su propia especialidad, pues en sustitucin del recurso de alzada, quien
pretenda acudir a la va judicial deber plantear necesariamente, con carcter
previo, una reclamacin econmico-administrativa. De acuerdo con lo expuesto, y
en otras palabras, en materia tributaria la reclamacin econmico-administrativa
sustituye en el ordenamiento jurdico espaol al recurso administrativo ordinario
de alzada, no es adicional al recurso de alzada sino sustitutiva del mismo.
La LGT dedica a la revisin en va administrativa su Ttulo V, y dentro del
mismo su Captulo III al recurso de reposicin (artculos 222 a 225), y el Captulo
IV a las reclamaciones econmico-administrativas (artculos 226 a 249) que ha sido
objeto de desarrollo reglamentario en el RGRV, RD 520/2005.
El artculo 213.1 de la LGT establece que: Los actos y actuaciones de aplicacin
de los tributos y los actos de imposicin de sanciones tributarias podrn revisarse, conforme
a lo establecido en los captulos siguientes, mediante :a) Los procedimientos especiales de
revisin. b) El recurso de reposicin. c) Las reclamaciones econmico-administrativas.
A los procedimientos especiales de revisin dedicaremos el apartado
siguiente, por lo que pasamos a referirnos a los dos recursos administrativos
posibles en materia tributaria que regula la LGT, el potestativo de reposicin, y la
reclamacin econmico-administrativa, haciendo referencia, por lo extenso de la
materia exclusivamente a la tramitacin, la materia y los actos impugnables y
dejando la suspensin de la ejecucin de los actos por recurso para un apartado
posterior de esta exposicin, en cuanto que consideramos dicha suspensin como
un derecho ms del obligado tributario en los supuestos en que as est establecida.

213

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

214

Conforme a esta regulacin, con carcter previo a la reclamacin econmicoadministrativa puede interponerse recurso de reposicin, de manera potestativa y
sin que puedan simultanearse ambos recursos, siendo en cualquiera de los casos el
plazo para interponer el recurso o la reclamacin de un mes contado a partir del
da siguiente al de la notificacin del acto recurrible o se produzcan los efectos del
silencio administrativo (artculo 222 y 235 LGT). En ambos casos el escrito de
interposicin se dirigir al rgano administrativo que haya dictado el acto
reclamable, que en el caso del recurso de reposicin ser el competente para
conocer del mismo y resolverlo, y en el caso de la reclamacin econmicoadministrativa deber remitirlo al tribunal econmico-administrativo competente
junto con el expediente administrativo en el plazo mximo de un mes. Se establecen
reglas de inadmisin y tramitacin en el caso de que pese a la prohibicin
establecida el interesado presente ambos recursos.
Las resoluciones que se adopten tanto en reposicin como en las
reclamaciones econmico-administrativas sern motivadas en todo caso, y el
rgano competente para resolver no podr abstenerse de hacerlo alegando duda
racional o deficiencia de los preceptos legales y en ambos casos se sometern a su
conocimiento todas las cuestiones de hecho o de derecho que ofrezca el expediente,
hayan sido o no planteadas en el recurso, sin que en ningn caso se pueda
empeorar la situacin inicial del recurrente.
En el caso del recurso de reposicin el plazo mximo para notificar la
resolucin ser de un mes contado desde el da siguiente al de presentacin del
recurso (artculo 225.3 LGT), mientras que este plazo ser de un ao en el caso de
las reclamaciones econmico-administrativas (artculo 240.1 LGT). El silencio
administrativo en el caso del recurso de reposicin habilita para interponer la
correspondiente reclamacin econmico-administrativa, y en el caso de la
reclamacin abre paso a la va judicial. No obstante, persiste la obligacin de
resolver, por lo que deber adoptarse resolucin expresa.
En lo que se refiere a los sujetos legitimados para recurrir y a la materia y los
actos susceptibles del recurso de reposicin, se realiza una remisin a lo regulado
para las reclamaciones econmico-administrativas, estableciendo el artculo 222.1
de la LGT que los actos dictados por la Administracin tributaria susceptibles de
reclamacin econmico-administrativa podrn ser objeto de recurso potestativo de
reposicin.

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


215

JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

La existencia de un procedimiento econmico-administrativo propio y


especfico de la materia tributaria obedece a las peculiaridades que siempre han
caracterizado la actividad de la Administracin Tributaria.
La actual LGT, se refiere a los dos mbitos diferenciados de aplicacin de los
tributos e imposicin de sanciones, por una parte, y de resolucin de reclamaciones,
113

por otra , y as en su artculo 83.2 mantiene la separacin de funciones y establece


que Las funciones de aplicacin de los tributos se ejercern de forma separada a la de
resolucin de las reclamaciones econmico-administrativas que se interpongan contra los
actos dictados por la Administracin tributaria.
Tales son las similitudes con el proceso judicial y la independencia de los
rganos encargados de la resolucin de las reclamaciones econmicoadministrativas que tradicionalmente se les ha denominado Tribunales, Los
Tribunales Econmico-Administrativos, a pesar de su denominacin de tribunales,
no son rganos jurisdiccionales. En efecto, pese a la independencia funcional de la
que gozan hay que destacar que se integran en la propia Administracin,
configurndose como rganos administrativos especiales, en correlacin con la
singularidad de la actividad tributaria, con unas notas y caractersticas propias
como consecuencia de su independencia funcional y separacin de los rganos
114

encargados de la aplicacin de los tributos e imposicin de sanciones.

En cuanto a la obligacin que tienen los Tribunales EconmicoAdministrativos de resolver con arreglo a Derecho, hay que manifestar que esta
caracterstica justifica que se pueda afirmar que la justicia administrativa que
imparten los rganos de esta va es tuteladora de derechos e intereses legtimos.
Protegen la legalidad objetiva y tutelan efectivamente los derechos de quienes
reclaman ante ellos porque, siendo un procedimiento contra el acto, vincula a la

113

La vigente Ley General Tributaria dedica su Ttulo III a los procedimientos de

aplicacin de los tributos y su Ttulo V a la revisin en va administrativa.


114

Los

Tribunales

Econmico-Administrativos

tienen

naturaleza

de

rgano

administrativo, no de gestin sino de resolucin de reclamaciones; esto es, rganos


especializados dentro de la propia Administracin, siendo la reclamacin econmicoadministrativa una va especfica para la impugnacin de determinados actos
administrativos (TS 28-1-02, RJ 899; 22-3-03, RJ 2873).

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

216

Administracin. En este sentido, los Tribunales Econmico-Administrativos


vienen obligados a fallar, de manera que, segn seala expresamente el artculo
239.1 de la LGT: no podrn abstenerse de resolver ninguna reclamacin sometida a su
conocimiento sin que pueda alegarse duda racional o deficiencia en los preceptos legales.
En cuanto a la materia sobre la que estos rganos econmico-administrativos
van a desarrollar su actividad revisora, la vigente LGT, al referirse al mbito de
aplicacin de las reclamaciones econmico-administrativas, regula de manera
separada las reclamaciones econmico-administrativas en materia tributaria(arts.
226 a 249 de la LGT) y las recadas en otras materias -no tributarias- (D.A. 11 de la
LGT).
La materia Econmico-Administrativa viene regulada en el artculo 226 de la
LGT, y as estar integrada por:
a)

La aplicacin de los tributos del Estado o de los recargos establecidos

sobre ellos y la imposicin de sanciones tributarias que realicen la Administracin


General del Estado y las entidades de derecho pblico vinculadas o dependientes
de la misma y las Administraciones tributarias de las Comunidades Autnomas y
de las Ciudades con Estatuto de Autonoma.
b)

Cualquier otra que se establezca por precepto legal del Estado

expreso.
Los actos reclamables estn regulados en los apartados 1, 2, 3 y 4 del artculo
227 de la LGT, siendo admisible la reclamacin econmico-administrativa, en
relacin con la materia reclamable, contra los siguientes actos, en general:
a)

Los que provisional o definitivamente reconozcan o denieguen un

derecho o declaren una obligacin o un deber.


b)

Los actos de trmite que decidan, directa o indirectamente, el fondo

del asunto o pongan trmino al procedimiento.


En materia de aplicacin de los tributos, son reclamables:
a)

Las liquidaciones provisionales o definitivas.

b)

Las resoluciones expresas o presuntas derivadas de una solicitud de

rectificacin de una autoliquidacin o de una comunicacin de datos.


c)

Los que denieguen o reconozcan exenciones, bonificaciones o

incentivos fiscales.

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

d)

Los actos que determinen el rgimen tributario aplicable a un

obligado tributario.
e)

Los dictados en el procedimiento de recaudacin.

f)

Los actos respecto a los que la normativa tributaria as lo establezca.

g)

Las resoluciones expresas o presuntas

de los Recursos de

Reposicin.
h)

Los actos que impongan sanciones tributarias.

Sern reclamables, igualmente, previo cumplimiento de los requisitos y en la


forma que se determine reglamentariamente, las siguientes actuaciones u
omisiones de los particulares en materia tributaria:
a)

Las relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la

repercusin prevista legalmente.


b)

Las relativas a las obligaciones de practicar y soportar retenciones o

ingresos a cuenta.
c)

Las relativas a la obligacin de expedir, entregar y rectificar facturas

que incumbe a los empresarios y profesionales.


d)

Las derivadas de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.

En cuanto a los actos no reclamables, vienen establecidos en el apartado 5 del


artculo 227 de la LGT. As, no se admitirn reclamaciones econmicoadministrativas respecto de los siguientes actos:
a)

Los actos que den lugar a una reclamacin en va administrativa,

previa a la judicial, civil o laboral, o que pongan fin a dicha va.


b)

Los actos de imposicin de sanciones no tributarias.

c)

Los dictados en procedimientos en los que est reservado al Ministro

de Hacienda o al Secretario de Estado de Hacienda las resoluciones que ultimen la


va administrativa.
d)

Los actos dictados en virtud de una Ley del Estado que los excluya

de la Reclamacin Econmico-Administrativa.
Por lo dems, en la actual LGT se mantiene el recurso extraordinario de
revisin del que conocer el Tribunal Econmico-administrativo Central contra los
actos en materia tributaria y las resoluciones econmico-administrativas firmes,
tanto de las pruebas que fueran de difcil o imposible aportacin al tiempo de

217

218

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

dictarse la resolucin como las de nueva obtencin, por lo que se adapta as a lo


dispuesto en la LRJPAC. Este recurso se regula en el artculo 244 de la LGT que
establece que podr interponerse por los interesados contra los referidos actos y
resoluciones firmes cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que
aparezcan documentos de valor esencial para la decisin del asunto que fueran posteriores
al acto o resolucin recurridos o de imposible aportacin al tiempo de dictarse los mismos y
que evidencien el error cometido. b) Que al dictar el acto o la resolucin hayan influido
esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme
anterior o posterior a aquella resolucin. c) Que el acto o la resolucin se hubiese dictado
como consecuencia de prevaricacin, cohecho, violencia, maquinacin fraudulenta u otra
conducta punible y se haya declarado as en virtud de sentencia judicial firme.
5.4.1.17 El derecho a la actividad revisora de la Administracin tributaria.
La aplicacin de los tributos supone tambin llevar a cabo una labor de
revisin, que en s misma es un derecho para el administrado y un deber para la
Administracin, y que puede llevarse a cabo por el propio rgano que ha dictado
el acto o por el superior jerrquico, ya sea de oficio o a instancia del interesado, o
por recurso ante el propio rgano que dict el acto, en el caso del recurso de
reposicin, queda fuera de la aplicacin de los tributos la resolucin de las
reclamaciones econmico-administrativas que como hemos visto en el apartado
anterior se tramitaran y resolvern por los rganos administrativos especializados
en la resolucin de recursos en esta materia, los Tribunales econmicoadministrativos, como ya hemos comentado.
Una vez que en el apartado anterior hemos hecho referencia a los recursos a
disposicin del obligado tributario para oponerse a las resoluciones injustas o
ilegales adoptadas por la Administracin tributaria, dedicaremos este apartado al
derecho que tiene el obligado tributario, y a la consecuente obligacin para la
Administracin, de revisar de oficio sus propios actos de aplicacin de los tributos
y de imposicin de sanciones en los casos en que detecte que se han adoptado
resoluciones injustas o ilegales por medio de los denominados procedimientos
especiales de revisin, sin perjuicio, de que el obligado tributario tenga la
posibilidad de instar esta revisin en determinados casos cuando ya no tiene la
posibilidad del recurso como medio de defensa frente a los mismos.

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

En cuanto a estos procedimientos, destaca (y as se expresa en su exposicin


de motivos la propia LGT) la aproximacin a la regulacin de los mismos en la
LRJPAC, tanto en la enumeracin de las causas de nulidad de pleno derecho como
en la desaparicin del procedimiento de revisin de actos anulables, exigindose
para obtener su revisin la previa declaracin de lesividad y la posterior
impugnacin en va jurisdiccional contencioso-administrativa. Tambin destaca la
regulacin en el mbito tributario del procedimiento de revocacin para revisar
actos en beneficio de los interesados.
La LGT dedica a la revisin en va administrativa su Ttulo V, y es el Captulo
I de este ttulo que ha sido objeto de desarrollo reglamentario en el Ttulo II del
RGRV.
En lo que se refiere a los procedimientos especiales de revisin, la LGT dedica
a la regulacin de estos procedimientos el Captulo II de su Ttulo V, y el artculo
216 de la LGT los enumera diciendo que son procedimientos especiales de revisin los
de: a) Revisin de actos nulos de pleno derecho. b) Declaracin de lesividad de actos
anulables. c) Revocacin. d) Rectificacin de errores. e) Devolucin de ingresos indebidos.
Como veremos, los tres primeros son instrumentos revisores, y los dos
ltimos no. No obstante, siguiendo la enumeracin del artculo, pasamos a
analizarlos a continuacin:
a) La revisin de actos nulos de pleno derecho:
El artculo 217 LGT determina que este procedimiento se refiera a los actos
que hayan puesto fin a la va administrativa o que no hayan sido recurridos en
plazo. Por tanto, si el acto es susceptible de recurso o reclamacin en va
administrativa el interesado lo alegar en dicho recurso o reclamacin, y slo
proceder acudir a esta va especial cuando no est en plazo para interponer dicho
recurso o reclamacin.
Las causas de nulidad de pleno derecho son enumerados en el artculo 217.1
de la LGT, y coinciden expresamente con las establecidas en el artculo 62.1 de la
LRJPAC. As sern nulos los actos dictados en materia tributaria y las resoluciones
de los rganos econmico-administrativos que hayan puesto fin a la va
administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes
supuestos:

219

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

220

a)

Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo

constitucional.
b)

Que hayan sido dictados por rgano manifiestamente incompetente

por razn de la materia o del territorio.


c)

Que tengan un contenido imposible.

d)

Que sean constitutivos de infraccin penal o se dicten como

consecuencia de sta.
e)

Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del

procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las
reglas esenciales para la formacin de la voluntad en los rganos colegiados.
f)

Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurdico

por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos
esenciales para su adquisicin.
g)

Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposicin

de rango legal.
En principio, el procedimiento no tiene plazo para ejercitarse, salvo los
lmites establecidos en el artculo 106 de la LRJPAC, que establece que Las
facultades de revisin no podrn ser ejercidas cuando por prescripcin de acciones, por el
tiempo transcurrido o por otras circunstancias, su ejercicio resulte contrario a la equidad, a
la buena fe, al derecho de los particulares o a las leyes. Con amparo en este precepto,
una cuajada jurisprudencia, dentro de la cual hay que situar, entre otras, la STS de
12 de febrero de 1996 (JT 1996,398), ha sentado que La prescripcin de acciones
opera como lmite o excepcin a la revisin de oficio en virtud de la prevalencia del
principio de seguridad jurdica sobre el de legalidad.115
No obstante, nosotros discrepamos de este criterio y sostenemos que la accin
de nulidad no tiene lmite temporal, por lo menos cuando se insta por el interesado,
primero porque la norma fiscal no lo limita, y el artculo 106 LRJPAC es un precepto
general, y segundo, porque consideramos que es prevalente el principio de
legalidad, pues, en otro caso, estaramos ante el mismo lmite temporal de cuatro
aos fijado por la norma de manera expresa en los casos de rectificacin de errores

115

CAZORLA PRIETO, L. M. Derecho Financiero y Tributario. Parte general, quinta

edicin, Thomson-Aranzadi (2004). pgs. 558-559.

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

o de anulabilidad de actos. La postura contraria da prevalencia al principio de


seguridad jurdica que sustenta el artculo 106 LRJPAC antes referido y podra ser
causa de oposicin a la accin de nulidad de oficio por la Administracin, puesto
que, en principio la accin de nulidad la Administracin la utilizar frente a la
ilegalidad de actos favorables a los interesados, puesto que para los desfavorables
dispone del instrumento de la revocacin de actos, al que despus nos referiremos.
Como decimos, el procedimiento de nulidad de los actos podr iniciarse de
oficio, o a instancia del interesado. En los procedimientos a instancia de parte se
dar audiencia al interesado estableciendo el artculo 217.3 de la LGT las causas de
inadmisin que, en todo caso, ser motivada.
La declaracin de nulidad requerir dictamen favorable previo del Consejo
de Estado u rgano equivalente de la respectiva comunidad autnoma, si lo
hubiere, correspondiendo adoptar la resolucin al Ministro de Hacienda, en el
mbito de las competencias del Estado, siendo el plazo mximo establecido para
notificar la resolucin expresa de un ao, y en otro caso se producir la caducidad
del procedimiento iniciado de oficio, o el silencio negativo si fue iniciado a instancia
del interesado. (Artculo 217 de la LGT, apartados 4 a 7).
b) La declaracin de lesividad de los actos anulables:
En el caso de actos o de resoluciones favorables a los interesados que incurran
en cualquier infraccin del ordenamiento jurdico no constitutiva de nulidad
absoluta, antes comentada, y no tratndose tampoco de rectificacin de errores, al
que nos vamos a referir despus, la Administracin no podr anular dichos actos o
resoluciones en perjuicio de los interesados. Ahora bien, s podr impugnar dichos
actos para que sean revisados en la jurisdiccin contencioso-administrativa, no sin
antes, haberlos declarado lesivos para el inters pblico por incurrir en cualquier
116

infraccin del ordenamiento jurdico (artculo 218.1 de la LGT) .


La declaracin de lesividad no podr adoptarse transcurridos cuatro aos
desde que se notific el acto administrativo y exigir la previa audiencia de cuantos

116

PEREZ ROYO, F. Derecho Financiero y Tributario. Parte general, decimotercera

edicin, Thomson-Civitas (2003), pg. 407, concluye que la declaracin de lesividad no es,
pues, propiamente hablando una va de revisin, sino un procedimiento previo a la revisin
propiamente dicha, que se producir en va contencioso-administrativa.

221

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

222

aparezcan como interesados en el procedimiento (artculo 218.3 LGT, en


consonancia con el artculo 103.4 LRJPAC concordante con el artculo 84 LRJPAC),
correspondiendo adoptarla al Ministro de Hacienda (artculo 218.4 de la LGT).
El artculo 7 del RGRV circunscribe la iniciacin al inters de la
Administracin, ya que establece que ...se iniciar de oficio, mediante acuerdo del
rgano que establezca la norma de organizacin especfica, a propuesta del rgano que dict
el acto o de cualquier otro de la misma Administracin pblica. El inicio ser notificado al
interesado. Recordemos que se trata de actos favorables a los administrados, por
tanto, carece de sentido que el interesado instara su revisin.
El transcurso del plazo de tres meses desde la iniciacin del procedimiento
sin que se hubiera declarado la lesividad determinar la caducidad del
procedimiento (artculo 218.3 LGT).
c) La revocacin de los actos de aplicacin de los tributos y de imposicin de
sanciones:
Este procedimiento, regulado en esencia en el artculo 219 de la LGT, permite
a la Administracin tributaria revocar sus propios actos en beneficio de los
interesados, incorporando al mbito tributario un mecanismo de revisin que ya se
aplicaba supletoriamente por venir regulado en el mbito del derecho
administrativo en el artculo 105 de la LRJPAC.
El procedimiento nicamente podr iniciarse de oficio cuando los actos de
aplicacin de los tributos o de imposicin de sanciones incurran en alguno de los
presupuestos que, de acuerdo con el apartado 1 del artculo 219, habilitan para ello,
esto es, cuando se estime que infringen manifiestamente de la ley, cuando
circunstancias sobrevenidas que afecten a una situacin jurdica particular pongan
de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitacin del
procedimiento se haya producido indefensin a los interesados. De este modo, la
revocacin tributaria se separa, en cierta manera, de la regulacin administrativa
que no precisa de la concurrencia de dichos supuestos para revocar el acto, ya
que el artculo 105 de la LRJPAC slo se refiere a los actos de gravamen o
desfavorables, con el nico lmite de que tal revocacin no constituya dispensa o
exencin no permitida por las leyes, o sea contraria al principio de igualdad, al inters
pblico o al ordenamiento jurdico. El artculo 219.1 aade tambin esta limitacin a

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


223

JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

los supuestos mencionados. En opinin de algunos autores la revocacin tributaria


117

surge, en consecuencia, con un mbito de aplicacin ms restringido .


El ttulo del artculo 219 de la LGT deja claro que la revocacin no se extiende
a actos distintos de los de aplicacin de los tributos e imposicin de sanciones, de
manera que no podrn ser objeto de revocacin los propios actos dictados en los
procedimientos

de

revisin

de

oficio

las

reclamaciones

econmico-

administrativas.
A diferencia de otros supuestos de revisin de oficio, en este caso el artculo
219 de la LGT no exige que el acto revocable haya ganado firmeza. En consecuencia,
es posible que se produzca la revocacin de un acto que an no ha sido impugnado
por el obligado tributario o incluso de un acto respecto del cual se ha presentado el
correspondiente recurso, no habiendo recado resolucin que agote la va
118

administrativa . No obstante lo dicho, ser en la revisin de los actos firmes donde


la revocacin cobrar todo su sentido.
En los supuestos enumerados que habilitan a la revocacin de los actos el de
la improcedencia del acto es el de mayor vaguedad e imprecisin. El acto
tributario no es ilegal pero, tras la aparicin de determinadas circunstancias no
procede o carece de fundamento y, en consecuencia, debe ser revocado. En
definitiva, admite multitud de supuestos y de muy diversa naturaleza.
Por su parte, el motivo de indefensin merece ser aclarado, puesto que la
indefensin como vicio de forma es la que constituye motivo de revocacin, ya que
la indefensin que produce la lesin del derecho a la tutela judicial efectiva por
violacin del artculo 24 de la CE es causa de nulidad de pleno derecho, como ya
hemos visto en un apartado anterior, y no de revocacin.
El artculo 219.3 de la LGT establece que el procedimiento de revocacin se
iniciar siempre de oficio y en el expediente se dar audiencia a los interesados,
debiendo incluirse un informe del rgano con funciones de asesoramiento jurdico
sobre la procedencia de la revocacin del acto.

117

RODRIGUEZ MRQUEZ, J., La revisin de oficio en la nueva Ley General Tributaria

una va para solucionar los conflictos entre Administracin y contribuyente?, Ed.


Aranzadi, Navarra (2004), pg. 180.
118

RODRIGUEZ MRQUEZ, J., (2004), Op. Ct. pg. 96.

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

224

Igualmente impone que ser competente para declarar la revocacin el


rgano que se determine reglamentariamente, que deber ser distinto del rgano
que dict el acto.
Siendo de aplicacin los principios organizativos del artculo 103 de la CE a
todas las Administraciones Pblicas, en aras a la objetividad y en aplicacin del
principio de jerarqua, y el de igualdad expresamente por el artculo 219.1 de la
LGT, lo lgico ser que se trate de un rgano superior jerrquico del que dict el
acto y un rgano central y no perifrico. As, en el mbito estatal el artculo 12 del
RGRV establece que el acuerdo sobre la revocacin deber adoptarse por el director
general competente o por el director del departamento de la Agencia Estatal de
Administracin Tributaria competente del que dependa el rgano que dict el acto. Si la
revocacin se refiere a un acto dictado por un director general o un director de departamento
de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria, ser competente su superior jerrquico
inmediato.
El procedimiento de revocacin se encuentra sometido al lmite que supone
el plazo de prescripcin. Por lo dems, el plazo mximo para notificar resolucin
expresa ser de seis meses desde la notificacin del acuerdo de iniciacin del
procedimiento producindose, en otro caso, la caducidad del procedimiento y las
resoluciones que se dicten pondrn fin a la va administrativa (apartados 3, 4 y 5
del artculo 219).
d) La rectificacin de errores.
La rectificacin de errores, en sentido estricto, no es un procedimiento
revisor, al no implicar la sustitucin de un acto por otro, sino que slo depura los
errores aritmticos o de forma que puedan afectar al acto objeto de enmienda,
siempre que no hubiera transcurrido el plazo de prescripcin. Este procedimiento
se encuentra regulado en el artculo 220 de la LGT y puede realizarse de oficio o a
instancia del interesado para subsanar los errores materiales, aritmticos o de
hecho de los actos o de las resoluciones econmico-administrativas. Por lo dems,
el plazo mximo para notificar resolucin expresa ser de seis meses, y ante la
ausencia de resolucin expresa se producir la caducidad del procedimiento si fue
iniciado de oficio o la desestimacin por silencio administrativo de la solicitud
pudiendo ser recurrido en reposicin o mediante reclamacin econmicoadministrativa.

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


225

JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

Por ltimo, tenemos que decir que el procedimiento para la devolucin de


ingresos indebidos, al que hemos dedicado un apartado especfico y extenso al
tratar de las obligaciones econmicas de la Administracin tributaria, no es
propiamente un procedimiento de revisin, puesto que como afirma GARCIA
BERRO, La LGT se refiere aqu a dos procedimientos distintos, uno ejecutivo (que
constituye el reverso del procedimiento recaudatorio) y otro declarativo, ninguno
119

de los cuales conduce realmente, como se ha dicho, a la revisin de un acto .


5.4.2

Los derechos de contenido tributario.

A continuacin vamos a analizar una serie de derechos reconocidos a los


obligados en el mbito tributario diferentes a los reconocidos en el mbito
administrativo general.
5.4.2.1

El derecho al carcter reservado de los datos, informes o antecedentes

obtenidos por la Administracin tributaria.


La actual regulacin de este derecho se encuentra recogida en los artculos
34.1.i) y 95 de la LGT y el artculo 60.4 del RGAT.
El artculo 34.1. letra i) de la LGT, establece el Derecho, en los trminos
legalmente previstos, al carcter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos
por la Administracin tributaria, que slo podrn ser utilizados para la aplicacin de los
tributos o recursos cuya gestin tenga encomendada y para la imposicin de sanciones, sin
que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo en los supuestos previstos en las
leyes. En definitiva, se reconoce a los obligados el derecho a lo que doctrinalmente
se ha venido en denominar secreto tributario para referirse al rgimen de
proteccin y reserva de la informacin obtenida por la Administracin tributaria
120

frente a su revelacin a terceros y uso desviado de la misma .


La regulacin del secreto tributario ha de servir a su funcin y fundamento,
que es la proteccin de los bienes y derechos de relevancia constitucional que tutela,

119

GARCIA BERRO, F. Procedimientos tributarios y derechos de los contribuyentes,

Marcial Pons, (2004), pg. 190.


120

SNCHEZ SERRANO, L., Comentarios al artculo 112 LGT, en Comentarios a las

Leyes Financieras y Tributarias, Edersa, Madrid, 1987, pg. 214.

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

226

como son los derechos fundamentales a la intimidad (artculo 18.1 CE) y a la


proteccin de los datos de carcter personal (artculo 18.4 CE), e incluso los secretos
empresariales de las entidades (artculo 38 CE). En este sentido, la LGT y la Ley
Orgnica 15/1999, de 13 de diciembre, de Proteccin de Datos de Carcter Personal
(LOPD) ofrecen el marco jurdico regulador de la proteccin de la informacin
obtenida o recabada de los obligados tributarios que conforma un rgimen de
confidencialidad de la informacin tributaria y de estricto uso fiscal de la misma,
que se completa con la regulacin del deber de sigilo en el artculo 60.4 del RGAT.
En este marco se ha articulado una proteccin objetiva estableciendo el carcter
reservado de la informacin obtenida por la Administracin tributaria y una
proteccin subjetiva, estableciendo el deber de sigilo de las autoridades y
funcionarios que tengan conocimiento de los datos de carcter tributario por razn
de su cargo o puesto de trabajo.
Por la doctrina mayoritariamente se viene invocando el derecho a la
121

intimidad, personal y econmica, como fundamento del secreto tributario . Sin


embargo, no cabe ignorar que este derecho tambin sirve a la proteccin del inters
pblico residenciado en el principio de eficacia de la Administracin (art. 103.1
CE), ya que los modernos sistemas tributarios basados en el sistema de declaracinliquidacin se apoyan en el suministro de informacin como mecanismo necesario
para el cumplimiento voluntario y para las actuaciones de comprobacin posterior,
por lo que un sistema garante del secreto de los datos fiscales, determinar un
menor recelo del ciudadano al suministro de dicha informacin, redundando en
mayor eficacia del sistema.
El anlisis de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional al respecto revela
como el alto tribunal viene considerando que la reserva, confidencialidad y
proteccin de la informacin tributaria frente a un uso desviado de la misma se
fundamenta principalmente en el derecho a la intimidad del art. 18.1 CE y en el

121

ESCRIBANO LPEZ, F., La configuracin jurdica del deber de contribuir, Civitas,

Madrid, 1988, pg 333-334; ALONSO GONZLEZ, L., La reforma de la LGT, Cedecs,


Barcelona, 1995, pg.282 y ss; LPEZ MARTINEZ, J., Los deberes de informacin tributaria,
Marcial Pons, Madrid, 1992, pag. 195.

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


227

JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

derecho a la proteccin de datos de carcter personal del art. 18.4 CE. Es por esto
que, salvo las excepciones legales a la prohibicin de cesin de los datos reservados,
el carcter de los datos, informes y antecedentes de naturaleza tributaria propios o
de terceros en poder de la Hacienda Pblica deber ser total y absolutamente
reservado,

como

ha

tenido

oportunidad
122

Constitucional en diversas sentencias

de

pronunciarse

el Tribunal

en las que despus de varias afirmaciones

contradictorias y ambiguas respecto a la cuestin, en su jurisprudencia ms reciente


parece haber llegado a la conclusin de que los datos econmicos con relevancia
fiscal de un obligado tributario pertenecen al mbito de su intimidad, si bien el
deber de contribuir del artculo 31.1 CE constituye un fin constitucionalmente
legtimo que justifica la injerencia de la Administracin Tributaria en dicha esfera
de privacidad, siempre que la intromisin en el derecho est prevista en la Ley y
que se observe el principio de proporcionalidad.
No obstante, este derecho no es absoluto y tendr determinadas limitaciones
previstas legalmente, es decir, supuestos en los que la informacin de un obligado
tributario puede ser cedida o comunicada a terceros. As, el artculo 95.1 de la LGT,
tras reiterar el contenido definitorio del derecho, en idnticos trminos al artculo
34.1.i) enumera una lista cerrada de excepciones en las que podrn cederse a
terceros los datos tributarios.
As dispone este artculo 95.1 de la LGT que Los datos, informes o antecedentes
obtenidos por la Administracin tributaria en el desempeo de sus funciones tienen carcter
reservado y slo podrn ser utilizados para la efectiva aplicacin de los tributos o recursos
cuya gestin tenga encomendada y para la imposicin de las sanciones que procedan, sin
que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo que la cesin tenga por objeto:

122

En este sentido, se pueden citar las Sentencias del Tribunal Constitucional n 110/1984,

de 26 de Noviembre, n 143/1994, de 9 de Mayo y n 233/2005, de 26 de Septiembre. Citadas


por GONZLEZ MNDEZ, A. El tratamiento de la informacin tributaria por las Entidades
Locales. En SERRANO ANTN, F. (Dir.) El estado actual de los derechos y de las garantas
de los contribuyentes en las Haciendas Locales. Madrid. Thomson-Civitas. (2007). Pg.
1051.

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

228

a) La colaboracin con los rganos jurisdiccionales y el Ministerio Fiscal en la


investigacin o persecucin de delitos que no sean perseguibles nicamente a instancia de
persona agraviada.
b) La colaboracin con otras Administraciones tributarias a efectos del cumplimiento
de obligaciones fiscales en el mbito de sus competencias.
c) La colaboracin con la Inspeccin de Trabajo y Seguridad Social y con las entidades
gestoras y servicios comunes de la Seguridad Social en la lucha contra el fraude en la
cotizacin y recaudacin de las cuotas del sistema de Seguridad Social y contra el fraude
en la obtencin y disfrute de las prestaciones a cargo del sistema; as como para la
determinacin del nivel de aportacin de cada usuario en las prestaciones del Sistema
Nacional de Salud.
d) La colaboracin con las Administraciones pblicas para la lucha contra el delito
fiscal y contra el fraude en la obtencin o percepcin de ayudas o subvenciones a cargo de
fondos pblicos o de la Unin Europea.
e) La colaboracin con las comisiones parlamentarias de investigacin en el marco
legalmente establecido.
f) La proteccin de los derechos e intereses de los menores e incapacitados por los
rganos jurisdiccionales o el Ministerio Fiscal.
g) La colaboracin con el Tribunal de Cuentas en el ejercicio de sus funciones de
fiscalizacin de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria.
h) La colaboracin con los jueces y tribunales para la ejecucin de resoluciones
judiciales firmes. La solicitud judicial de informacin exigir resolucin expresa en la que,
previa ponderacin de los intereses pblicos y privados afectados en el asunto de que se trate
y por haberse agotado los dems medios o fuentes de conocimiento sobre la existencia de
bienes y derechos del deudor, se motive la necesidad de recabar datos de la Administracin
tributaria.
i) La colaboracin con el Servicio Ejecutivo de la Comisin de Prevencin del
Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias, con la Comisin de Vigilancia de
Actividades de Financiacin del Terrorismo y con la Secretara de ambas comisiones, en el
ejercicio de sus funciones respectivas.
j) La colaboracin con rganos o entidades de derecho pblico encargados de la
recaudacin de recursos pblicos no tributarios para la correcta identificacin de los

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

obligados al pago y con la Direccin General de Trfico para la prctica de las notificaciones
a los mismos, dirigidas al cobro de tales recursos.
k) La colaboracin con las Administraciones pblicas para el desarrollo de sus
funciones, previa autorizacin de los obligados tributarios a que se refieran los datos
suministrados.
l) La colaboracin con la Intervencin General de la Administracin del Estado en el
ejercicio de sus funciones de control de la gestin econmico-financiera, el seguimiento del
dficit pblico, el control de subvenciones y ayudas pblicas y la lucha contra la morosidad
en las operaciones comerciales de las entidades del Sector Pblico.
Se precisan en esta norma legal doce supuestos donde la Administracin
tributaria puede ceder informacin tributaria a terceros, y la finalidad para la que
se realizar la cesin, estando obligada la Administracin a comunicar o revelar
datos tributarios de terceros a otras personas para fines distintos de los tributarios
nicamente en estos casos en los que el legislador ha ponderado los intereses en
conflicto, articulando las garantas para evitar un uso no permitido de los datos
tributarios suministrados. En el apartado 2 de este mismo artculo 95 LGT se
establece que en estos casos la cesin se realizar preferentemente mediante la
utilizacin de medios informticos o telemticos, aunque esta preferencia no
excluye ningn otro medio que permita llevar a cabo esa comunicacin de datos
cuando as se requiera, y que cuando las Administraciones Pblicas puedan
disponer de la informacin por dichos medios, no podrn exigir a los interesados
la aportacin de certificados en relacin con dicha informacin tributaria, en
consonancia con el derecho del ciudadano del artculo 35 f) LRJPAC a no presentar
documentos que ya se encuentren en poder de la Administracin actuante, tal y
como hemos apuntado anteriormente. Esto determina, en primer lugar, que dichas
transmisiones de datos por medios electrnicos, informticos o telemticos,
quedarn bajo la proteccin que a esta forma de transmisin de datos ofrece la
LOPD, y en segundo lugar, redunda en la minoracin de los costes indirectos para
los ciudadanos en la tramitacin de los distintos procedimientos administrativos y
en una mayor eficacia de los mismos.
En el apartado 3 del artculo 95 de la LGT incorpora un mandato a la
Administracin tributaria de adoptar las medidas necesarias para garantizar la
confidencialidad de la informacin tributaria y sus uso adecuado, al tiempo que
determina que el incumplimiento del deber de sigilo de autoridades y funcionarios

229

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

230

en la revelacin de estos datos constituir falta disciplinaria muy grave, ello con
independencia de las responsabilidades civiles o penales que pudieran derivarse.
Pese a que no parece la LGT el marco idneo para regular las infracciones
disciplinarias del personal al servicio de la Administracin tributaria, la actual LGT
ha reproducido textualmente la legislacin anterior, incluyendo nuevamente esta
sancin para las infracciones del deber de sigilo impuesto a las autoridades y
funcionarios que tengan conocimiento de esos datos, en lugar de hacer una
remisin a la normativa disciplinaria del personal al servicio de las
Administraciones Pblicas.
El apartado 4 del artculo 95 LGT impone por primera vez el deber de sigilo
a los retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta, pues los datos, informes
o antecedentes relativos a otros obligados tributarios que conozcan con ocasin del
cumplimiento de sus deberes, slo podrn utilizarlos para el cumplimiento y
efectiva aplicacin de la obligacin de realizar pagos a cuenta; esos datos debern
ser comunicados a la Administracin tributaria cuando lo exija la normativa propia
de cada tributo. Sin embargo, para que el deber de sigilo impuesto por esta norma
a retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta pueda ser vigilado por la
propia Administracin tributaria, en lugar de ser debatido y exigido nicamente
ante la jurisdiccin ordinaria por el perjudicado de la vulneracin de ese deber por
los perjuicios que esa actuacin le hubiera ocasionado, ha sido necesario tipificar
esa conducta como una nueva infraccin tributaria, que se regula en el artculo 204
LGT. Esta nueva infraccin tributaria, derivada del incumplimiento de este nuevo
deber de sigilo, se califica como infraccin grave y se sanciona con multa pecuniaria
fija de 300 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona
o entidad que hubiera sido comunicado indebidamente, pudiendo llegar a
incrementarse hasta en un 100 por ciento en caso de comisin repetida de la
infraccin. La existencia de esa infraccin no impide que el perjudicado pueda
exigir, adems, ante la jurisdiccin ordinaria los perjuicios que el incumplimiento
del deber de sigilo le haya ocasionado, de una forma real y efectiva.
Por ltimo, en el apartado 5 el artculo 95 se remite al nuevo artculo 177 ter
de la LGT donde se regula la cesin de informacin tributaria en el mbito de la
asistencia mutua, que permite compartir datos fiscales con otros Estados o
entidades internacionales o supranacionales siempre que la cesin tenga por objeto
la aplicacin de tributos de titularidad de otros Estados o de entidades

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

internacionales o supranacionales, en los trminos y con los lmites establecidos en


la normativa sobre asistencia mutua, sin perjuicio de que el Estado o entidad
receptora pueda utilizarla para otros fines cuando as se establezca en dicha
normativa. En igual sentido se determina que estas informaciones recibidas de
otros Estados o entidades internacionales o supranacionales tendrn carcter
reservado en los trminos del artculo 95.1 de la LGT, salvo que la normativa sobre
asistencia mutua establezca otra cosa.
5.4.2.2

El derecho a que las actuaciones de la Administracin tributaria que

requieran su intervencin se lleven a cabo de la forma que le resulte menos gravosa.


El artculo 34.1 letra k) de la LGT reconoce a los obligados tributarios el
Derecho a que las actuaciones de la Administracin tributaria que requieran su
intervencin se lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravosa, siempre que ello no
perjudique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
La norma trata de evitar al obligado tributario, en la medida que sea posible
y no menoscabe el cumplimiento de dichas obligaciones, costes innecesarios, y que
el cumplimiento de sus obligaciones tributarias se realice con los menores costes
directos e indirectos posibles. Este mandato tiene especial relevancia en lo que se
refiere al desarrollo de las actuaciones de comprobacin e inspeccin tributaria, y
es objeto de desarrollo en la normativa especfica que regula las circunstancias del
lugar y tiempo de dichas actuaciones, que comentaremos ms detenidamente en
un apartado posterior, y que se regulan en el RGAT, en su artculo 90, dentro del
Captulo destinado a regular las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos
tributarios y en la propia LGT, en sus artculos 151 y 152 relativos al lugar y al
horario de las actuaciones inspectoras. Como decimos, a estas manifestaciones del
derecho que nos ocupa nos referiremos especficamente en los apartados
correspondientes a las actuaciones inspectoras y, en algn, caso a las actuaciones
de los rganos de recaudacin.
Otra manifestacin de este derecho podra encontrarse en la facultad de no
comparecer personalmente en el desarrollo de las actuaciones, salvo circunstancias
excepcionales, aunque pensamos que esta facultad ms bien forma parte del
derecho a comparecer mediante representante reconocido en el artculo 46.1 de la
LGT, al que hemos dedicado un apartado especfico con anterioridad. Como ya
vimos en aquel apartado, en cuanto al desarrollo de las actuaciones, solo admite

231

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

232

ser excepcionado en el procedimiento inspector como facultad discrecional de estos


rganos que deber ser motivada conforme dispone el ltimo prrafo del artculo
142.3 de la LGT.
En cualquier caso, entendemos que se trata de un mandato genrico, pese a
sus manifestaciones concretas en la regulacin de determinados procedimientos en
la ley tributaria, que en s mismo se conceptualiza como un derecho, y que abre la
puerta a un acuerdo con el obligado tributario que permitir concertar
determinados aspectos en el desarrollo de las actuaciones de comprobacin o
inspeccin, permitiendo una flexibilidad que hasta el momento no se haba
reflejado normativamente, ya que en concepciones pretritas de la relacin jurdicotributaria se parta de una posicin inamovible de preeminencia de la
Administracin, que no permita buscar en modo alguno, el acomodo a las
necesidades del contribuyente, situacin que ahora ha sido positivamente
superada.
5.4.2.3

El derecho a que las manifestaciones con relevancia tributaria de los

obligados se recojan en las diligencias.


Se reconoce legalmente a los obligados tributarios, por medio del apartado q)
del artculo 34.1 LGT, el derecho a que sus manifestaciones con relevancia tributaria
se recojan en las diligencias extendidas en los procedimientos tributarios. Se trata
de derecho que ya exista con anterioridad, pero nicamente en el procedimiento
inspector, y que ahora se reconoce a los obligados tributarios en cualquier
procedimiento de aplicacin de los tributos.
Si bien el precepto se refiere al derecho de los obligados, en sede de aplicacin
de los tributos se reconoce tanto el derecho que asiste a los obligados a que se
documenten sus manifestaciones, como el derecho a que se documenten
igualmente en diligencia las actuaciones de la Administracin tributaria en la
tramitacin de los distintos procedimientos. Las diligencias, como los informes, son
formas de documentar cualquier actuacin de aplicacin de los tributos, a
diferencia de otros documentos, como las Actas de la Inspeccin en el
procedimiento inspector, que son especficos de dicho procedimiento.
Las diligencias son documentos pblicos que se extendern en los
procedimientos de aplicacin de los tributos para hacer constar hechos, as como
las manifestaciones de los obligados tributarios o persona con la que se entiendan

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

las actuaciones, de relevancia tributaria. As se definen en el artculo 99.7 de la LGT,


que adems determina que las diligencias no podrn contener propuestas de
liquidaciones tributarias. El contenido formal y material de las diligencias, se
regula en el artculo 98 del RGAT, que en su letra g) del apartado 1 seala que en
las diligencias se harn constar necesariamente las alegaciones o manifestaciones
con relevancia tributaria realizadas, en su caso, por el obligado tributario, entre las
que deber figurar la conformidad o no con los hechos y circunstancias que se
hacen constar, y en el artculo 99 del mismo RGAT, se determinan los aspectos
formales de las diligencias y su incorporacin al expediente administrativo.
El fundamento del deber de documentar las manifestaciones del obligado
tributario con trascendencia tributaria en el seno del respectivo procedimiento est
ntimamente relacionado con el derecho a formular alegaciones y a presentar
123

documentos, pues como afirma LAGO MONTERO ambos sirven a la complejidad


del expediente y ste sirve al objeto y finalidad de todo procedimiento tributario,
que consiste en que la resolucin que se dicte se ajuste a los principios
constitucionales de justicia y de capacidad econmica, as como a los principios
constitucionales que rigen el actuar administrativo, especialmente los de legalidad
y objetividad, sin que en ningn caso pueda producirse una limitacin de medios
de prueba constitutiva de indefensin.
La controversia puede surgir en qu se entienda en cada caso por relevancia
tributaria a efectos de poder exigir el obligado tributario que sus manifestaciones
se recojan en diligencia y se incorporen as al expediente administrativo. No cabe
duda de que, en principio, se pueda dar un cierto margen de discrecionalidad a
favor de una de las partes, la Administracin tributaria, que es en definitiva quien
ha de determinar dicho extremo. No obstante, la negativa a recoger en diligencia lo
expresado por el contribuyente podra dar origen a responsabilidad exigible ante
otras instancias, aunque la dificultad para el obligado estar en probar la existencia

123

LAGO MONTERO J.M. El derecho-deber de documentacin en diligencia de los

hechos, actuaciones y manifestaciones con relevancia tributaria realizados en los


procedimientos tributarios locales. En SERRANO ANTN F. (Dir.) El estado actual de los
derechos y las garantas de los contribuyentes en las Haciendas Locales. Madrid. ThomsonCivitas. (2007). Pg. 1153.

233

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

234

de un acto negativo, por lo que no creemos que se produzca una oposicin a recoger
en diligencia cualquier manifestacin al respecto del procedimiento que realice el
obligado tributario. A la hora de apreciar esa relevancia, tambin es cierto que en
ocasiones peca la Administracin de lo contrario, es decir, llega a documentar en
diligencias situaciones que tienen escasa trascendencia tributaria, tan slo por la
necesidad de cumplir el derecho de los obligados de aportar cuantas alegaciones y
documentos consideren necesarios para la resolucin de su procedimiento.
Por ltimo, a este derecho del obligado tributario se le asocian determinadas
consecuencias jurdicas de indudable relevancia, sobre todo de cara a posibles
recursos que en ejercicio de su derecho de defensa pueda entablar en un futuro
contra las resoluciones que se dicten en el procedimiento tributario de que traigan
causa. En este sentido, el artculo 107 de la LGT se refiere al valor probatorio de las
diligencias, en tanto que tienen naturaleza de documentos pblicos, y as dispone
que hacen prueba de los hechos que motiven su formalizacin, salvo que se acredite lo
contrario, y en segundo lugar que los hechos contenidos en las diligencias y aceptados
por el obligado tributario objeto del procedimiento, as como sus manifestaciones, se
presumen ciertos y slo podrn rectificarse por stos mediante prueba de que incurrieron en
error de hecho. As pues, se trata de una presuncin que admite prueba en contrario,
pero el obligado tributario no podr alegar luego, por ejemplo, que los hechos que
reconoci eran falsos, salvo, como dice la norma, que pruebe que incurri en error
de hecho, y no por otras causas, lo que limita verdaderamente sus pretensiones de
oposicin a una regularizacin que se fundamente en hechos reconocidos por el
mismo.
5.4.2.4

El derecho al reconocimiento de los beneficios o regmenes fiscales que

resulten aplicables.
En la letra o) del artculo 34.1 de la LGT se reconoce a los obligados tributarios
el Derecho al reconocimiento de los beneficios o regmenes fiscales que resulten aplicables,
lo que supone una novedad de la actual LGT.
Sirven de fundamento del derecho que aqu se proclama los principios de
justicia tributaria e igualdad, en relacin con el principio de capacidad contributiva,
que obligan a la Administracin a aplicar a todos los contribuyentes los mismos
beneficios y los mismos regmenes fiscales de acuerdo con su capacidad econmica.
En los casos en que la normativa tributaria est reconociendo un beneficio o un

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

rgimen fiscal favorable, ese reconocimiento es un instrumento que sirve para dar
cumplimiento a esos principios impositivos. Por ello, en ejercicio de este derecho,
el obligado tributario puede hacer valer ante la Administracin tributaria el
reconocimiento de cualquier beneficio fiscal que le resulte aplicable conforme a la
normativa tributaria vigente, slo con acreditar que cumple los requisitos exigidos
por esa normativa para disfrutar del mismo, en lugar de otro que sea menos
favorable, pues con ello queda demostrado que su contribucin al sostenimiento
de los gastos pblicos se est realizando conforme a su capacidad para contribuir.
Por otra parte, es una obligacin de la Administracin tributaria aplicar al
obligado tributario de oficio los beneficios o regmenes fiscales que le sean ms
favorables, si en el desarrollo de su labor de comprobacin o inspeccin resultara
que el mismo no los ha tenido en cuenta en el cumplimiento de sus obligaciones
tributarias. En otro orden de cosas, forma parte de los deberes de informacin y
asistencia a los obligados tributarios el informar de los beneficios fiscales y de los
regmenes ms favorables que sean de aplicacin al obligado tributario.
Con base en este deber de informacin y asistencia tributaria, algunos
124

autores

han entendido que es el principio de seguridad jurdica el que sirve de

fundamento al derecho que aqu nos ocupa. Otros auto-reencuentran el


125

fundamento de este derecho en el principio de buena fe , en el sentido de aminorar


o evitar la llamada resistencia fiscal y que ello entrara dentro de las potestades
inherentes al deber de contribuir. La profesora GALN

126

aade el principio de

buena administracin que, segn la doctrina administrativista ms reciente, puede


deducirse segn afirma-, de los artculos 9.3 (interdiccin de la arbitrariedad de
los poderes pblicos), 31.2 (gastos pblicos con arreglo a criterios de eficacia), 103.1
(la Administracin sirve con objetividad los intereses generales y acta conforme a

124

GARCA NOVOA, C.: Comentarios a la Ley de Derechos y Garantas de los

contribuyentes. Madrid. Centro de Estudios Financieros. 1999. Citado por GALN


SNCHEZ R. M. (2007) Op. Cit. Pg. 1200.
125

SAINZ DE BUJANDA, F. Hacienda y Derecho. Madrid. Instituto de Estudios Polticos.

1967. Pg. 257. citado por GALN SNCHEZ R. (2007) Op. Cit. Pg. 1202.
126

GALN SNCHEZ. R. (2007) Op. Cit. Pg. 1203.

235

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

236

criterios de eficacia) y 106 (los Tribunales controlarn la legalidad de la actuacin


administrativa), todos ellos de la CE.
En cualquier caso, se trata de una previsin legislativa que, a sensu contrario,
recoge una obligacin positiva de hacer por parte de la Administracin, consistente
en reconocer la existencia y aplicacin de beneficios fiscales al obligado tributario
como correspondencia a un derecho del mismo.
Cuando hablamos de beneficios o incentivos fiscales, debemos distinguir, en
primer lugar, aquellos que son de aplicacin directa por el obligado tributario en
sus declaraciones-liquidaciones, por venir as previstos en la norma con rango legal
reguladora del respectivo tributo, que solo estarn sujetos a una actividad de
comprobacin posterior por parte de la Administracin a fin de verificar si el
obligado tributario rene los requisitos establecidos para beneficiarse de su
aplicacin, de aquellos otros beneficios o incentivos fiscales que precisan de una
solicitud previa y concesin por la Administracin, previa tramitacin del
correspondiente expediente, a los que se denomina beneficios fiscales rogados.
Normalmente los regmenes fiscales especiales no sern rogados, sino que estarn
establecidos en la normativa reguladora del tributo, siendo aplicables a los
obligados tributarios que renan las condiciones previstas en dicha normativa para
su inclusin en los mismos, aunque en algunos casos sern renunciables y en otros
obligatorios. Por el contrario, las bonificaciones y las exenciones tributarias sern
obligatorias o rogadas, cabiendo la renuncia a las exenciones en determinados
casos previstos en la normativa de algunos tributos.
El procedimiento para el reconocimiento de los beneficios fiscales de carcter
rogado aparece regulado en el artculo 136 del RGAT, el cual dispone que el
procedimiento para el reconocimiento de beneficios fiscales se iniciar a instancia
del obligado tributario mediante solicitud dirigida al rgano competente para su
concesin y se acompaar de los documentos y justificantes exigibles y de los que
el obligado tributario considere convenientes y la comprobacin de los requisitos
para considerar la concesin o no de un beneficio fiscal se realiza de acuerdo con
los datos y documentos que se exijan en la normativa reguladora del beneficio fiscal
y los datos que declaren o suministren terceras personas o que pueda obtener la
Administracin tributaria mediante requerimiento al propio obligado y a terceros.
Previamente a la notificacin de la resolucin, se debe notificar al obligado
tributario la propuesta de resolucin cuando vaya a ser denegatoria para que, en

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

un plazo de 10 das contados a partir del da siguiente al de la notificacin de dicha


propuesta, alegue lo que convenga a su derecho. Por ltimo, el procedimiento para
el reconocimiento de beneficios fiscales terminar por resolucin en la que se
reconozca o se deniegue la aplicacin del beneficio fiscal y el plazo mximo para
notificar la resolucin del procedimiento ser el que establezca la normativa
reguladora del beneficio fiscal y, en su defecto, ser de seis meses. Transcurrido el
plazo para resolver sin que se haya notificado la resolucin expresa, la solicitud
podr entenderse desestimada, salvo que la normativa aplicable establezca otra
cosa.
En cuanto a los efectos de ese reconocimiento de beneficios fiscales de
carcter rogado, se regulan en el artculo 137 RGAT, el cual establece que el
reconocimiento de los beneficios fiscales surtir efectos desde el momento que
establezca la normativa aplicable o, en su defecto, desde el momento de su
concesin, por tanto, su reconocimiento no tendr efectos retroactivos, salvo que la
normativa del tributo expresamente lo establezca.
Hasta el 1 de enero de 2008, fecha de entrada en vigor del RGAT, no se
regulaba en la normativa tributaria los efectos del reconocimiento de los beneficios
fiscales de carcter rogado, por lo que, en virtud de lo dispuesto en el apartado 2
del artculo 7 de la LGT, haba que acudir, con carcter supletorio, a las
disposiciones generales del derecho administrativo. Por ello, hasta dicha fecha
resultaba de aplicacin lo dispuesto en el artculo 57.3 de la LRJPAC, que establece
que podr otorgarse eficacia retroactiva a los actos que produzcan efectos
favorables al interesado, siempre que los supuestos de hecho existieran ya en la
fecha a que se retrotraiga la eficacia del acto y esta no lesione derechos o intereses
legtimos de otras personas. De acuerdo con este criterio, en el supuesto de
beneficios fiscales de carcter rogado, se disfrutan, siempre que concurran los
requisitos fijados para su aplicacin, aun cuando se solicite su reconocimiento en
un momento posterior al tiempo en que debi comenzar el disfrute, todo ello sin
perjuicio de los efectos de la prescripcin. Desde 1 de enero de 2008 hay una norma
que regula expresamente la cuestin planteada, los efectos del reconocimiento de
los beneficios fiscales de carcter rogado. En virtud de lo dispuesto en el artculo 7
de la LGT, dicha LGT y sus disposiciones reglamentarias de desarrollo regulan, de
manera directa, los tributos, por lo que ante la existencia de una norma tributaria
expresa ya no resultan de aplicacin las disposiciones generales del derecho

237

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

238

administrativo. A partir de esta fecha, los efectos del reconocimiento de los


beneficios fiscales de carcter rogado, se regulan por lo dispuesto en el artculo 137
del RGAT, no teniendo, por tanto, efectos retroactivos, salvo que la normativa del
tributo expresamente lo establezca.
El reconocimiento de beneficios fiscales puede ser o no provisional. Se
entiende la provisionalidad cuando est condicionado al cumplimiento de
condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no
comprobados en el expediente. Su aplicacin estar condicionada a la concurrencia
en todo momento de las condiciones y requisitos previstos en la normativa
aplicable.
La normativa establece que, salvo disposicin expresa en contrario, una vez
concedido un beneficio fiscal no ser preciso reiterar la solicitud para su aplicacin
en perodos futuros, salvo que se modifiquen las circunstancias que justificaron su
concesin o la normativa aplicable.
Los obligados tributarios debern comunicar al rgano que reconoci la
procedencia del beneficio fiscal cualquier modificacin relevante de las condiciones
o requisitos exigibles para la aplicacin del beneficio fiscal. Dicho rgano podr
declarar, previa audiencia del obligado tributario por un plazo de 10 das, contados
a partir del da siguiente al de la notificacin de la apertura de dicho plazo, si
procede o no la continuacin de la aplicacin del beneficio fiscal. De igual forma se
proceder cuando la Administracin Tributaria conozca por cualquier medio la
modificacin de las condiciones o los requisitos para la aplicacin del beneficio
fiscal.
En el caso de incumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicacin del
beneficio fiscal por parte del obligado tributario se producir la prdida del
derecho a su aplicacin desde el momento que establezca la normativa especfica
o, en su defecto, desde que dicho incumplimiento se produzca, sin necesidad de
declaracin administrativa previa.
Tratndose de beneficios fiscales cuya aplicacin dependa de condiciones
futuras, el incumplimiento de stas obligar a la regularizacin del beneficio fiscal
indebidamente aplicado conforme a lo dispuesto en el artculo 122.2 LGT. A estos
efectos, cuando se trate de tributos sin periodo impositivo o de liquidacin, el
obligado tributario deber presentar una autoliquidacin en el plazo de un mes

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

desde la prdida del derecho a la aplicacin de la exencin, deduccin o incentivo


fiscal y deber ingresar, junto con la cuota resultante o cantidad derivada de la
exencin, deduccin o incentivo fiscal, los intereses de demora correspondientes.
Es necesario considerar que en el caso en el que la Administracin regularice
la aplicacin de un beneficio fiscal, de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 115.3
LGT, referido a las potestades y funciones de comprobacin e investigacin, deber
comunicar esta circunstancia al rgano que reconoci dicho beneficio fiscal.
Por ltimo, hemos de hacer una observacin. Dado que el derecho aqu
contemplado est formulado desde el punto de vista de una obligacin-deber de la
Administracin y, teniendo en cuenta adems que el procedimiento es bastante
sencillo y permite la continuidad en el disfrute de los beneficios sin necesidad de
reiterar la solicitud para ejercicios futuros, como contrapartida se ha previsto en el
artculo 194 LGT la infraccin tributaria grave consistente en solicitar
indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante
la omisin de datos relevantes o la inclusin de datos falsos en autoliquidaciones,
comunicaciones de datos o solicitudes sin que las devoluciones se hayan obtenido,
lo cual deber ser considerado por el obligado tributario en el proceso de solicitud.
5.4.2.5

El derecho a formular quejas y sugerencias en relacin con el

funcionamiento de la Administracin Tributaria.


El artculo 34.1 de la actual LGT, en su letra p), reconoce el derecho de los
obligados tributarios a formular quejas y sugerencias en relacin con el
funcionamiento de la Administracin tributaria. No obstante, desde el ao 1996,
todos los contribuyentes ya contaban con la posibilidad de formular quejas y
realizar sugerencias relativas a la aplicacin de los tributos que realicen los rganos
de la Administracin del Estado ante el Consejo para la Defensa del Contribuyente,
institucin que fue creada para tal fin, y que ahora se reconoce en una norma con
rango legal, en el artculo 34.2 de la LGT, que ubica la institucin en el Ministerio
de Hacienda, con la misin de velar por la efectividad de los derechos de los
obligados tributarios, atender las quejas que se produzcan por la aplicacin del
sistema tributario que realizan los rganos del Estado, y efectuar las sugerencias y
propuestas pertinentes, en la forma y con los efectos que reglamentariamente se
determinen.

239

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

240

Como decimos, el Consejo para la Defensa del Contribuyente fue creado por
el Real Decreto 2458/1996, de 2 de diciembre (BOE de 21 de diciembre); por Orden
del Ministro de Economa y Hacienda de 16 de enero de 1997 se nombran los
Vocales del primer Consejo; y es constituido de forma efectiva el 20 de enero de
1997. En cumplimiento del desarrollo reglamentario previsto en el artculo 34.2 de
la LGT, se dict el Real Decreto 1676/2009, de 13 de noviembre, por el que se regula
el Consejo para la Defensa del Contribuyente (BOE de 4 de diciembre), que entr
en vigor el 5 de diciembre de 2009, derogando el Real Decreto 2458/1996.
El marco legal de los derechos de los contribuyentes se consolida en la vigente
Ley General Tributaria de 2003, de modo expreso en el artculo 34 al que nos
venimos refiriendo, norma que en su apartado 1 reconoce a los obligados
tributarios, entre otros derechos, el de formular quejas y sugerencias en relacin
con el funcionamiento de la Administracin tributaria, y que en su apartado 2
recoge, por primera vez con rango legal, la existencia del Consejo para la Defensa
del Contribuyente, que se justifica por la enorme transformacin operada en la
Administracin tributaria actual como consecuencia de la modificacin del
esquema general de aplicacin de los tributos, con la generalizacin del sistema de
autoliquidaciones, pasando la Administracin al papel de control del
cumplimiento de dichas obligaciones, y transformndose en una Administracin
prestadora de servicios. Ha sido tambin fundamental, en este aspecto, la creacin
de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria a la que se encomienda la
aplicacin del sistema tributario estatal y del aduanero.
Hay que comenzar indicando que cuando hablamos de quejas estamos
englobando tanto las quejas, entendidas desde un punto de vista administrativo,
en los trminos de la LRJPAC y de la LGT, con los matices que ms adelante
veremos, como lo que el Real Decreto 2458/96 denominaba reclamaciones. Como
quiera que en materia tributaria el trmino reclamaciones tienen un significado
claro y preciso, y se utiliza para referirse a una suerte de recursos especficos para
la revisin en va administrativa de los actos de aplicacin de los tributos, el Real
Decreto 1676/2009 solvent definitivamente la cuestin eliminando el trmino
reclamaciones.
Dicho lo anterior para determinar el mbito de actuacin del Consejo,
conviene recordar que, tradicionalmente, dentro de los procedimientos
administrativos existen dos grandes grupos de quejas:

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

a)

Las primeras son aquellas quejas generales que puede darse al

margen de los procedimientos individuales.


b)

Por otro lado, y junto a aquellas, tendramos las quejas singulares,

que se muestran con motivo de actuaciones concretas, en procedimientos


tributarios individuales. No se trata ya de lamentos contra la normativa fiscal o el
funcionamiento en general de los servicios pblicos, sino del malestar que se ha
causado a una persona particular, con motivo de un procedimiento tributario en el
que esta ha sido parte. Obviamente el Consejo puede y debe dar satisfaccin a
aquellas quejas generales que evidencian desacuerdo con las normas o un
defectuoso funcionamiento de los servicios, pero tambin debe atender a las
segundas.
Conforme establece el artculo 7 del Real Decreto 1676/2009, las quejas
debern tener relacin, directa o indirecta, con el funcionamiento de la
Administracin del Estado con competencias tributarias (Agencia Estatal de
Administracin Tributaria, Catastro, Tribunales Econmico Administrativos y
otros rganos dependientes de la Secretara de Estado de Hacienda), por tanto, no
gozar de competencias el Consejo para la resolucin de las quejas relativas al
funcionamiento de las Administraciones tributarias autonmicas y locales.
En particular, podrn presentarse quejas en relacin con el ejercicio efectivo
de los derechos de los obligados tributarios en el seno de los procedimientos
administrativos de naturaleza tributaria, as como relativas a las deficiencias de los
servicios (accesibilidad de las instalaciones, la calidad o accesibilidad de la
informacin, el trato a los ciudadanos, la calidad o accesibilidad del servicio o el
incumplimiento de los compromisos de las cartas de servicios).
En cuanto a las sugerencias, estas podrn tener por objeto la mejora de la
calidad o accesibilidad de los servicios, el incremento en el rendimiento o en el
ahorro del gasto pblico, la simplificacin de los trmites administrativos o el
estudio de la supresin de aquellos que pudieran resultar innecesarios, la
realizacin de propuestas de modificaciones normativas, as como, con carcter
general, la propuesta de cualquier otra medida que suponga un mayor grado de
satisfaccin de la sociedad en sus relaciones con la Administracin tributaria estatal
y para la consecucin de los fines asignados a la misma.
Las quejas y sugerencias formuladas al amparo de esta norma ante el Consejo
para la Defensa del Contribuyente no tendrn, en ningn caso, la consideracin de

241

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

242

recurso administrativo, ni su interposicin suspender la tramitacin del


procedimiento ni interrumpir los plazos establecidos en la legislacin vigente para
la tramitacin y resolucin de los correspondientes procedimientos. Las quejas y
sugerencias no condicionan, en modo alguno, el ejercicio de las restantes acciones
o derechos que, de conformidad con la normativa reguladora de cada
procedimiento, puedan ejercitar los que figuren en l como interesados.
Igualmente, las contestaciones y dems actos producidos por el Consejo para la
Defensa del Contribuyente no constituyen ni reconocen derechos subjetivos o
situaciones jurdicas individualizadas por lo que no son susceptibles de recurso
alguno, administrativo o jurisdiccional.
De toda la regulacin que realiza al respecto el Real Decreto 1676/2009
queremos destacar la potestad que se confiere al Consejo para instar al rgano
competente de la Administracin tributaria a que inicie el procedimiento de
revocacin, porque incide directamente en la esfera jurdica del obligado que ha
visto vulnerado cualquiera de sus derechos de los contemplados en el apartado 1
del artculo 34 LGT. El procedimiento de revocacin a que alude el artculo 3 del
Real Decreto 1676/2009 viene regulado en el artculo 219 LGT, a que nos hemos
referido de manera amplia en el apartado correspondiente al derecho del obligado
a la actividad revisora de la Administracin, al cual nos remitimos.
El Consejo para la Defensa del Contribuyente podr promover el inicio del
procedimiento de revocacin. En este caso, la decisin sobre el inicio del
procedimiento de revocacin corresponder al rgano competente, pero esa
decisin, a nuestro juicio, se deber ceir exclusivamente a la concurrencia de
alguno de los motivos previstos en el artculo 219 LGT, pero no podr negar el
inicio del procedimiento, si, a la vista del informe del Consejo se han dado en el
procedimiento tributario alguno de los motivos que pueden fundamentar la
revocacin.
Como conclusin, decir que el establecimiento de este tipo de figuras en
cualquier mbito administrativo no ha sido nunca pacfico, aunque resultan tiles
para la mejora de los servicios pblicos, para detectar disfunciones, conocer mejor
las necesidades que tienen los ciudadanos en relacin con estos servicios, y
emprender las necesarias acciones de mejora de la calidad de los mismos. En contra,
no faltan opiniones que cuestionan la necesidad de su existencia, por la
dependencia orgnica del organismo controlado y la falta de eficacia coercitiva de

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

sus resoluciones fundamentalmente, o las que insisten en que hubiera sido mejor
su integracin en la institucin del Defensor del Pueblo que a la postre tambin
conoce de las quejas de los ciudadanos en materia tributaria en cuanto que se
infrinjan principios constitucionalmente protegidos. Nosotros opinamos que el
Defensor del Contribuyente puede ser un instrumento idneo y fundamental para
lograr una mayor transparencia y calidad en la prestacin de los servicios
tributarios, y para alcanzar el buscado equilibrio en las relaciones entre el
contribuyente y la Administracin, insistiendo en que para ello, es fundamental el
logro de la suficiente independencia de que ha de gozar respecto de la
Administracin a controlar.
5.4.2.6

Derecho a la suspensin del ingreso.

Aunque no lo recoge como un derecho expreso, la LGT regula distintas


situaciones en que el ingreso de las liquidaciones tributarias y sanciones derivadas
de la actividad de comprobacin o investigacin desarrollada por la
Administracin tributaria quedar suspendido, siendo la ms importante por ser
la ms numerosa, la posibilidad de obtener la suspensin del ingreso mientras se
sustancian los recursos pertinentes contra las mismas, es decir, mientras no hayan
adquirido firmeza en va administrativa.
La suspensin de las deudas y sanciones tributarias se rige por un rgimen
especfico, diferente del aplicable con carcter general en el caso de recursos contra
actos administrativos. Esa suspensin forma parte de las garantas de los
contribuyentes frente a la Administracin tributaria.
As, en primer lugar, no es la menor de estas especificidades la existencia de
una suspensin automtica, por recurso de reposicin o reclamacin econmicoadministrativa, mediando aval o garanta equivalente del importe de la deuda
tributaria, as como las consecuencias de esta suspensin automtica en la adopcin
posterior de la suspensin como medida cautelar en el proceso contenciosoadministrativo. Adems, el contribuyente tiene derecho a la suspensin de las
deudas tributarias impugnadas, si presta otras garantas y justifica la imposibilidad
de obtener un aval (artculos 224 y 233 LGT). En cambio, la suspensin de la
ejecucin de un acto no tributario en caso de recurso, nunca es automtica y queda
condicionada a la justificacin de los perjuicios de imposible o difcil reparacin
que causara la ejecucin, con la necesaria ponderacin adems entre tales

243

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

244

perjuicios y el inters pblico que demanda la inmediata ejecucin de cualquier


acto administrativo. El Derecho pblico espaol concibe la suspensin de la
ejecucin de un acto administrativo recurrido como una posible medida cautelar
derivada de la impugnacin de ese acto. En consecuencia, la ejecutividad de un
acto administrativo no se ve perjudicada por su impugnacin. (Artculo 111
LRJPAC).
En el concepto de deuda tributaria, definida en el artculo 58 de la actual LGT,
no se integran las sanciones, a cuya suspensin nos referiremos de manera
especfica en el apartado correspondiente a los derechos del obligado en el mbito
sancionador tributario. Conforme al artculo 58 la deuda tributaria estar
constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligacin tributaria
principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta, y en su caso, tambin
estar integrada por el inters de demora, los recargos por declaracin
extempornea, los recargos del perodo ejecutivo y los recargos exigibles
legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes pblicos.
En segundo lugar, tanto en el mbito tributario como en el administrativo en
general, las sanciones no son realmente ejecutivas mientras no son firmes en va
administrativa, por tanto, se suspender su ejecucin sin necesidad de aportar
garantas siempre que hayan sido recurridas en plazo. Sin embargo, en el caso de
las sanciones tributarias, esa firmeza en va administrativa se demora ms, por la
misma existencia de los tribunales econmico-administrativos.
No obstante, existen distintas situaciones en que el obligado tributario podr
obtener la suspensin del ingreso de la deuda tributaria a las que nos vamos a
referir, y por ello hemos decidido tratar este importante derecho como un derecho
de entidad propia fuera del procedimiento recaudatorio, al mismo tiempo que,
desde otro punto de vista, podra tambin entenderse como un derecho conexo al
derecho al recurso administrativo en materia tributaria, puesto que en nuestro
ordenamiento jurdico-tributario ha sido tradicional el principio de solve et repete,
aliviado por mecanismos de suspensin de la ejecucin del acto vinculados a la
presentacin de garantas.
No cabe desconocer, que los actos de aplicacin de los tributos y de
imposicin de sanciones, gozan de presuncin de legalidad y adems, son
inmediatamente ejecutivos, conforme disponen los artculos 56 y 57 de la LRJPAC,
naturaleza que es predicable de los actos tributarios.

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

Esta caracterstica se mitiga con la posibilidad de obtener la suspensin de la


ejecucin en determinados supuestos, prestando garanta o con dispensa de ella en
los casos legalmente previstos.
As podemos encontrarnos con las siguientes situaciones en que cabra
obtener la suspensin del ingreso:
a) La suspensin del ingreso de las deudas tributarias por recurso.
La LGT regula la suspensin tanto con ocasin de la interposicin del recurso
de reposicin (artculo 224 de la LGT) como de la reclamacin econmicoadministrativa (artculo 233 de la LGT), que son objeto de desarrollo en los artculos
25 y 39 a 45 del RGRV.
En esta regulacin, como hemos dicho, se establece la suspensin automtica
si se aportan determinadas garantas, pudindose obtener la suspensin tambin
mediante la aportacin de otras garantas que se estimen suficientes o incluso sin
garanta total o parcialmente, en los supuestos legalmente establecidos.
Las garantas necesarias para obtener la suspensin automtica a la que se
refiere el apartado anterior sern exclusivamente las siguientes: a) Depsito de
dinero o valores pblicos;
b) Aval o fianza de carcter solidario de entidad de crdito o sociedad de
garanta recproca o certificado de seguro de caucin; o bien,
c) Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida
solvencia para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria. Al
reembolso del coste de estas garantas como derecho especfico que surge en el caso
de estimacin total o parcial del recurso, nos hemos referido ya en el apartado
correspondiente.
No obstante, se establece que podr suspenderse la ejecucin del acto
recurrido sin necesidad de aportar garanta cuando se aprecie que al dictarlo se ha
podido incurrir en error aritmtico, material o de hecho, y tambin con dispensa
total o parcial de garantas, cuando el tribunal que conozca de la reclamacin contra
el acto considere que la ejecucin pudiera causar perjuicios de imposible o difcil
reparacin.
Este precepto ha de ponerse en relacin con lo dispuesto en los artculos
161.2, 212.3.a), 224.1 y 233.1 de la LGT en lo que se refiere a la suspensin de la
ejecucin de las sanciones, la cual ser automtica y sin garanta si se interpone en

245

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

246

tiempo y forma el recurso o reclamacin que corresponda, como veremos en el


apartado correspondiente.
b) La suspensin del ingreso por la interposicin de terceras.
Tambin se regula en el artculo 165.4 de la LGT la suspensin del ingreso de
la deuda tributaria por la interposicin de terceras, y se desarrolla en el artculo
119 del RGR, que contiene la novedad de que las terceras de mejor derecho, en las
que la regla es la no suspensin del procedimiento, pero ahora se dice que podr
suspenderse su ejecucin si el tercerista consigna el importe de la cantidad a que se
refiere el artculo 169.1 de la LGT o el valor del bien a que se refiere la tercera si
este ltimo fuese inferior.
c) El derecho a la suspensin del ingreso en la parte concurrente con una
devolucin tributaria a favor de otro contribuyente en los tributos en que se prevea
esta posibilidad.
El artculo 62.8 de la LGT, prev otro supuesto de suspensin que necesitar
de su establecimiento en la ley de aquellos tributos en los que se considere
conveniente, as establece que En los supuestos en los que la ley de cada tributo lo
establezca, el ingreso de la deuda de un obligado tributario podr suspenderse total
o parcialmente, sin aportacin de garanta y a solicitud de ste, si otro obligado
presenta una declaracin o autoliquidacin de la que resulte una cantidad a
devolver o una comunicacin de datos, con indicacin de que el importe de la
devolucin que pueda ser reconocido se destine a la cancelacin de la deuda cuya
suspensin se pretende. El importe de la deuda suspendida no podr ser superior
a la devolucin solicitada. La deuda suspendida quedar total o parcialmente
extinguida en el importe que proceda de la devolucin reconocida, sin que sean
exigibles intereses de demora sobre la deuda cancelada con cargo a la devolucin.
En este sentido el artculo 97.6 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del
I.R.P.F., establece que: El contribuyente casado y no separado legalmente que est
obligado a presentar declaracin por este Impuesto y cuya autoliquidacin resulte
a ingresar podr, al tiempo de presentar su declaracin, solicitar la suspensin del
ingreso de la deuda tributaria, sin intereses de demora, en una cuanta igual o
inferior a la devolucin a la que tenga derecho su cnyuge por este mismo
Impuesto.
d) El derecho a no pagar dos veces por el mismo presupuesto.

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

El artculo 62.9 de la LGT establece que El ingreso de la deuda de un obligado


tributario se suspender total o parcialmente, sin aportacin de garantas, cuando se
compruebe que por la misma operacin se ha satisfecho a la misma u otra Administracin
una deuda tributaria o se ha soportado la repercusin de otro impuesto, siempre que el pago
realizado o la repercusin soportada fuera incompatible con la deuda exigida y, adems, en
este ltimo caso, el sujeto pasivo no tenga derecho a la completa deduccin del importe
soportado indebidamente. Reglamentariamente se regular el procedimiento para la
extincin de las deudas tributarias a las que se refiere el prrafo anterior y, en los casos en
que se hallen implicadas dos Administraciones tributarias, los mecanismos de compensacin
entre stas..
Este derecho tiene su origen en la necesaria coordinacin entre el IVA y el
ITPAJD, en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, siendo
incompatible el gravar por ambos impuestos una misma transmisin de un
inmueble, siendo el IVA percibido principalmente por el Estado y el ITPAJD
encontrarse cedido a la respectiva Comunidad Autnoma.
5.4.2.7

Derecho a la prescripcin de oficio.

En primer lugar, tanto la anterior LGT, 320/1963, como la actual LGT,


admiten la prescripcin como posible frmula conducente a la extincin de la
obligacin tributaria.
Se ha previsto por el legislador que el transcurso del perodo de cuatro aos
acompaado del silencio de la relacin jurdico-tributaria genere la extincin de
una serie de derechos de la Administracin que se encuentran integrados en el
mbito de dicha relacin. Son diversos los supuestos en los que la prescripcin
127

tributaria puede tener lugar : el derecho de la Administracin para determinar la


deuda tributaria mediante la oportuna liquidacin (art.66.a) LGT), el derecho de la
Administracin para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas o
autoliquidadas (art.66.b) LGT), el derecho a imponer sanciones tributarias
(art.189.2 LGT) y el derecho a exigir el pago de las sanciones tributarias (art.190.2

127

SNCHEZ BLZQUEZ, V.M.: La prescripcin de las obligaciones tributarias,

Monografas AEDAF n2, AEDAF, mayo 2007, pg.30.

247

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

248

LGT). Como es conocido, el dies a quo del cmputo del plazo de cuatro aos se
sita al da siguiente al de la finalizacin del plazo de presentacin de la
declaracin o autoliquidacin (art.67 LGT).
Aunque, en principio, sean independientes, la prescripcin del derecho a
liquidar y la prescripcin del derecho al cobro se hallan interrelacionadas, pues si
prescribiera el derecho a liquidar, a determinar el importe de la deuda tributaria,
se producira la extincin de la accin de cobro por falta de objeto. Si, a su vez,
prescribiera la accin para exigir el pago, por no haberse iniciado la va de apremio
o por haberse paralizado sta, se producira, tambin, la extincin del derecho a
determinar la deuda tributaria, por carencia de objeto.
El obligado tributario tiene derecho a que la prescripcin sea aplicada de
oficio por la Administracin, sin necesidad de que este la invoque o la excepcione
(art. 69.2 LGT). La prescripcin ganada extingue la deuda tributaria (art. 69.3 LGT),
y aprovecha por igual a todos los obligados al pago de la deuda tributaria (art. 69.1
LGT).
Dada la transcendencia del silencio de la relacin jurdico-tributaria durante
el plazo de cuatro aos para la operatividad de la prescripcin tributaria, la
enumeracin de los supuestos que dan lugar a la interrupcin del plazo de
128

prescripcin ha sido objeto de una especial atencin por parte de la actual LGT .
As, el legislador ha destinado el artculo 68 LGT a enumerar de forma muy clara
cules son los supuestos aptos para producir la interrupcin del plazo de
prescripcin para cada uno de los derechos y facultades titularidad de la
Administracin tributaria.
En este sentido, la efectiva interrupcin del plazo de prescripcin debida a la
intervencin de la Administracin exige el cumplimiento de un requisito formal, la
notificacin, y de un requisito material, el hecho de que la actuacin iniciada o
efectuada por la Administracin sea una actividad efectivamente destinada a

128

Las causas de interrupcin son aquellas circunstancias que determinan el efecto de

interrupcin de la prescripcin. Estas causas de interrupcin de la prescripcin conllevan


la ruptura del silencio e impiden que la prescripcin se produzca, imponiendo que el
tiempo tenga que volver a contarse de nuevo por entero. DIEZ PICAZO, L. y GULLN
BALLESTEROS, A., Sistema de Derecho Civil, I, Tecnos, Madrid, 1993, pg.456.

5. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . EL ESTATUTO


249

JURIDICO DE LOS CIUDADANOS EN MATERIA TRIBUTARIA

ejercer las tres potestades susceptibles de prescripcin, esto es, liquidar, recaudar o
sancionar. Segn opinin manifestada por Garca Novoa, las actuaciones llevadas a
cabo por la Administracin con virtualidad interruptiva deben ser serias y reales,
tendencialmente dirigidas a liquidar el tributo, en caso de que lo que prescriba sea el derecho
129

a liquidar .
Por tanto, se hace necesario diferenciar las actuaciones de la Administracin
dirigidas de forma efectiva a liquidar, recaudar o sancionar, de otras actuaciones
irrelevantes, que, por tanto, no afectarn a la prescripcin. Ha de cumplirse el
requisito sustantivo consistente en que los actos de la Administracin estn
ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos. Las notificaciones
no han de responder a una mera finalidad de interrumpir la prescripcin, sino que,
efectivamente, han de contribuir, han de estar destinadas, han de conducir, a la
liquidacin, recaudacin o imposicin de sanciones, segn los casos. El profesor
Prez Royo expone que hay que advertir que es necesario que se trata de () una
actuacin que efectivamente suponga el ejercicio de la accin que est prescribiendo: no basta
130

con una mera notificacin cuyo solo objeto sea rehabilitar el cmputo de la prescripcin .
A su vez, Calvo Ortega afirma que la accin administrativa tiene que estar dirigida a
la efectiva determinacin de la deuda tributaria o a su cobro y no tener una funcin
131

meramente interruptiva .
A modo de sntesis, se puede afirmar que slo interrumpe el plazo de
prescripcin la actividad administrativa en la que concurran las siguientes notas:
1) actividad real dirigida a la finalidad de la liquidacin o recaudacin de la deuda
tributaria; 2) que sea jurdicamente vlida; 3) notificada al sujeto pasivo; 4) y

129

GARCA NOVOA, C. La prescripcin del tributo en la LGT/2003: Aspectos

conceptuales y prcticos en ARRIETA M. DE P., J., COLLADO Y., M.A., y ZORNOZA P.,
J. (Dir.): Tratado sobre la Ley General Tributaria I, Tomo I, Aranzadi-Thomson Reuters,
2010, pg.1293.
130

PREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte general, Ed. Thomson-

Civitas, 2006, pg. 314.


131

CALVO ORTEGA, R.: Curso de Derecho Financiero. I. Derecho Tributario. Parte

general. II. Derecho Presupuestario, 13 edicin, Thomson-Reuters, 2009, pg.257.

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

250

precisa en relacin con el concepto impositivo de que se trata (STS de 17 de marzo


de 2008).
En trminos genricos, el TS (SSTS de 28 de abril y 23 de junio de 2008) ha
negado la posibilidad de interrumpir la prescripcin a aquellas actuaciones que
resultan puramente dilatorias, como las que, como en el caso de autos, se limitan a dar
constancia de un hecho evidente, a anunciar la prctica de actuaciones futuras, a recoger la
documentacin presentada sin efectuar valoracin alguna o reiterar la solicitud de una
documentacin que ya obra en el expediente. Esta enumeracin de los supuestos genricos
de actuaciones irrelevantes ha de ser completada por otras. Destaca por su claridad en
relacin con la catalogacin de los supuestos de actuaciones que no interrumpen la
prescripcin la Sentencia de la Audiencia Nacional de 1 de junio de 2006 por la cual slo
seran idneas para impulsar el procedimiento inspector aqullas directamente
encaminadas a impulsar el procedimiento, esto es, a la postre, a determinar la deuda
tributaria mediante la oportuna liquidacin y si bien tal actividad puede ser complementada
con otras de naturaleza procedimental o de ndole instrumental, habr que prescindir de
aqullas que vengan referidas a hechos distintos de los regularizados, o a ejercicios
diferentes, las relativas a circunstancias indiferentes para obtener el conocimiento de los
datos necesarios para la citada regularizacin, as como las puramente anodinas o dilatorias,
como las que se limitan a dar constancia de un hecho evidente, a anunciar la prctica de
diligencias futuras, a recoger la documentacin presentadas sin efectuar valoracin o
anlisis alguno u ordenar respecto de ellas decisiones de cualquier clase25. Tambin se
puede citar en este sentido la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Catalua de 23
de septiembre de 2004 que dice que no interrumpen la prescripcin las diligencias argucia
porque no hacan avanzar el procedimiento y stas pueden consistir en supuestos en los
que Hacienda se limitaba a pedir datos, peticin que no iba acompaada de una autntica
iniciacin del procedimiento inspector de comprobacin o investigacin; la confirmacin de
las liquidaciones provisionales, como tales, pero sin elevarlas a definitivas, etc.

6 . ESPECIALIDADES DE LOS DERECHOS Y GARANTIAS EN


LOS PROCEDIMIENTOS DE GESTIN TRIBUTARIA.
El artculo 99 de la LGT, dentro del Captulo II del Ttulo III relativo a las
normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios, se refiere a las
especialidades en el desarrollo de los procedimientos administrativos en materia
tributaria y concreta, en cierto modo, algunos de los derechos enunciados en el
artculo 34.1 LGT, que son posteriormente desarrollados en el RGAT.
No obstante, y a diferencia de la legislacin anterior, el artculo 83 de la LGT,
58/2003 separa de manera clara los procedimientos de gestin, inspeccin y
recaudacin, regulando la LGT de manera diferenciada estos procedimientos en su
articulado, que son objeto de posterior desarrollo reglamentario, por lo que surgen
diferencias especficas en cuanto a los derechos de los contribuyentes y en las
obligaciones de la Administracin en cada procedimiento.
Los artculos 117 LGT y siguientes regulan las actuaciones y los
procedimientos de gestin tributaria en particular, ofreciendo el citado artculo 117
LGT un listado del contenido de la gestin tributaria, y el artculo 123 LGT realiza
una enumeracin de los principales procedimientos de gestin, en una lista que no
es cerrada.
Efectivamente, en la LGT se regulan nicamente los procedimientos de
gestin tributaria ms comunes, al tiempo que se permite el desarrollo
reglamentario de otros procedimientos de menor entidad para los que se acua un
elemental sistema de fuentes.
Como procedimientos de gestin ms comunes se regulan en la propia ley
los siguientes: el procedimiento para la prctica de devoluciones derivadas de la
normativa de cada tributo, dentro del cual se incluyen las devoluciones derivadas
de la presentacin de autoliquidaciones y las derivadas de la presentacin de
solicitudes o comunicaciones de datos (al que nos hemos referido como derecho
especfico enunciado en el artculo 34 LGT en el aparatado correspondiente); el
procedimiento iniciado mediante declaracin, en la que se ponga de manifiesto la
realizacin del hecho imponible al objeto de que la Administracin cuantifique la
obligacin tributaria mediante liquidacin provisional; el procedimiento de
verificacin de datos, para supuestos de errores o discrepancias entre los datos

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

252

declarados por el obligado y los que obren en poder de la Administracin, as como


para comprobaciones de escasa entidad que, en ningn caso, pueden referirse a
actividades econmicas; el procedimiento de comprobacin de valores, donde se
regula esencialmente la tasacin pericial contradictoria; y el procedimiento de
comprobacin limitada, que se caracteriza por la limitacin de las actuaciones que
se pueden realizar, con exclusin de la comprobacin de documentos contables, los
requerimientos a terceros para captacin de nueva informacin y la realizacin de
actuaciones de investigacin fuera de las oficinas del rgano actuante, salvo lo
dispuesto en la normativa aduanera o en supuestos de comprobaciones censales o
relativas a la aplicacin de mtodos objetivos de tributacin. En este procedimiento
tiene especial importancia dejar constancia de los extremos comprobados y las
actuaciones realizadas a efectos de un posterior procedimiento inspector, como
despus veremos.
Como decimos, los medios e instrumentos normativamente regulados para
que los rganos de gestin tributaria puedan llevar a cabo las actuaciones son
limitados, y las actuaciones consisten normalmente en la comprobacin de
discrepancias puestas de manifiesto por procesos automatizados de tratamiento de
datos entre las declaraciones presentadas y los datos que consten a la
Administracin tributaria por otras declaraciones o con los justificantes que hayan
sido aportados por el contribuyente o por terceros en el cumplimiento del deber
general de suministrar datos con trascendencia tributaria. Por ello las liquidaciones
que, en su caso, se dicten derivadas de dichos procedimientos, sern siempre
provisionales, con los efectos que despus veremos.
En lo que se refiere a los derechos de los contribuyentes y las obligaciones de
la Administracin tributaria en los procedimientos de gestin tributaria, cabe hacer
mencin de las siguientes especialidades:
6.1

INICIO DEL PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIN.

El artculo 34.1.) LGT reconoce el siguiente derecho de los obligados


tributarios:
Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobacin o inspeccin
sobre la naturaleza y alcance de las mismas, as como de sus derechos y obligaciones en el

6. ESPECIALIDADES DE LOS DERECHOS Y GARANTAS EN LOS


PROCEDIMIENTOS DE GESTIN TRIBUTARIA

curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta
ley."
Este derecho se concreta en comunicar al obligado tributario los tributos y
periodos a que se refieren las actuaciones de comprobacin o inspeccin a
desarrollar, y si dichas actuaciones tendrn alcance general o parcial respecto del
tributo y periodos considerados, entendiendo conforme al artculo 148 LGT, que
dichas actuaciones nicamente podrn tener carcter general en el procedimiento
inspector cuando afecten a la totalidad de los elementos de la obligacin tributaria
en el periodo objeto de comprobacin y no se limite de ninguna manera el alcance
de dichas actuaciones, teniendo en otro caso carcter parcial las actuaciones, y en
consecuencia siendo calificadas de provisionales las liquidaciones que resulten de
dichos procedimientos conforme dispone el artculo 101.4 LGT.
En el caso de los procedimientos de comprobacin o de verificacin de datos,
la Administracin dar cumplimiento a este derecho normalmente mediante la
notificacin al obligado tributario de la comunicacin de inicio o de un
requerimiento de datos. No est prevista para los rganos de gestin la posibilidad,
reservada para el procedimiento inspector, de que las actuaciones se inicien
mediante personacin de los actuarios, sin previa comunicacin, puesto que
adems, salvo en comprobaciones censales o en comprobaciones de regmenes de
estimacin objetiva, las actuaciones de comprobacin limitada no podrn realizarse
fuera de las oficinas de la Administracin tributaria (artculo 136.4 de la LGT).
Mucho menos podrn realizarse fuera de las oficinas pblicas las actuaciones de
verificacin de datos.
La notificacin al obligado tributario de la comunicacin de inicio de
actuaciones, con el contenido establecido en el artculo 87.3 del RGAT, garantiza al
obligado tributario el derecho a conocer la incoacin de un procedimiento que le
afecta, lo que conlleva la posibilidad de ejercitar el resto de derechos que se
despliegan, siendo por tanto el punto de arranque aquella notificacin, y tambin
da cumplimiento a otros derechos como son el de conocer la identidad de la
autoridad o personal bajo cuya responsabilidad se tramita el expediente (artculos
34.1.e) y f) de la LGT).
Sin embargo, tanto en los casos de verificacin de datos como de
comprobacin limitada, los artculos 132.1 y 137.2 de la LGT, establecen la
posibilidad de que cuando los datos en poder de la Administracin tributaria sean

253

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

254

suficientes para formular la propuesta de liquidacin, el procedimiento podr


iniciarse mediante notificacin de dicha propuesta. De la misma manera, esta
posibilidad se prev en el artculo 87 del RGAT dentro del Captulo III relativo a
las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios, que establece
que cuando as est previsto, el procedimiento podr iniciarse directamente con la
propuesta de resolucin o de liquidacin.
Esta forma de inicio del procedimiento est prevista y es muy habitual en los
procedimientos de gestin, por lo que, salvo en aquellos casos en los que se dirija
al obligado tributario un requerimiento de aportacin de datos o justificantes, a
travs del cual sabr que se van a desarrollar o se estn desarrollando determinadas
actuaciones comprobadoras, ste no tendr conocimiento formal del inicio de
ningn tipo de actuacin por parte del rgano gestor, con anterioridad a que se le
notifique la propuesta de liquidacin, momento en que se le pondr de manifiesto
el expediente y se le conceder un plazo para formular alegaciones y presentar los
documentos que estime oportunos. Conviene tener presente que en muchas
ocasiones la nica operacin o actuacin llevada a cabo por los rganos de gestin
tributaria consiste en cotejar o comparar, utilizando determinados programas
informticos, la informacin suministrada por el obligado tributario en su
declaracin con la contenida en las bases de datos de la Administracin, y fruto de
este cruce de informacin, se producir una propuesta de liquidacin. Tras esta
operacin, y antes de dictar la correspondiente liquidacin, la oficina gestora
dirigir una notificacin al obligado tributario concedindole un plazo para
formular alegaciones y presentar documentos y justificantes que estime oportunos.
En estos casos es la notificacin de la propuesta de liquidacin la que da inicio
al procedimiento, a efectos de los plazos de duracin del mismo, si bien, como se
ha dicho, la actividad administrativa de comprobacin se inici con anterioridad,
conculcndose, en nuestra opinin, dos derechos del obligado tributario:
El primero, el derecho del obligado tributario a que las actuaciones se
desarrollen en los plazos previstos en la propia ley, conforme al mismo artculo 34.1
) LGT, puesto que la actividad de verificacin o de comprobacin tributaria se
inici con anterioridad a la primera notificacin recibida por el obligado tributario.
Entendemos que el procedimiento se inici de oficio con el acuerdo del rgano
competente, mucho antes de recibir la comunicacin o el requerimiento de
aportacin de datos.

6. ESPECIALIDADES DE LOS DERECHOS Y GARANTAS EN LOS


255

PROCEDIMIENTOS DE GESTIN TRIBUTARIA

En segundo lugar, el derecho del obligado tributario a aportar documentos


conforme al artculo 34.1.l) con anterioridad a este momento temporal, en que la
Administracin tributaria evaca una propuesta de resolucin, sin que el obligado
tributario haya tenido intervencin alguna previa, por la sencilla razn de que
desconoca la existencia misma del procedimiento. El obligado tributario no podr
alegar indefensin, puesto que podr formular dichas alegaciones y aportar los
documentos en el trmite de alegaciones que necesariamente ha de concedrsele,
pero este plazo de tiempo para aportarlos es reducido (no inferior a 10 das ni
superior a 15 das conforme al artculo 99.8 LGT) habindosele privado de un
tiempo en el que podra haber aportado ya documentacin y justificantes, en su
caso, de haber conocido que se haba iniciado la actividad comprobadora.
6.2

MODIFICACIN DEL ALCANCE DE LAS ACTUACIONES.

Los rganos de gestin nicamente tendrn facultades para efectuar


liquidaciones provisionales de oficio, por tanto, en los procedimientos de gestin
tributaria el obligado tributario carece del derecho a solicitar una modificacin en
el alcance de las actuaciones a desarrollar, esto es, solicitar que se proceda a una
comprobacin general de su situacin tributaria, derecho que si tiene en el
procedimiento inspector, como veremos a continuacin, siendo esta otra diferencia
en cuanto a los derechos del obligado tributario en los procedimientos de gestin.
6.3

PERSONACIN

DEL

OBLIGADO

EN

LAS

ACTUACIONES

DE

COMPROBACIN.

El artculo 34.1.k) LGT, como hemos visto, establece que las actuaciones que
requieran la intervencin del obligado le resulten lo menos gravosas posibles,
siempre que ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Normalmente, por la naturaleza de las actuaciones a realizar, en los
procedimientos de gestin la Administracin tributaria requerir la aportacin de
determinada documentacin justificativa de los datos consignados por el
contribuyente en sus declaraciones, lo que podr realizarse incluso por medios
electrnicos o telemticos, a los que nos hemos referido en un apartado anterior,
sin necesidad de personacin del obligado tributario ante los rganos encargados
de la tramitacin del procedimiento.

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

256

Pues bien, el artculo 138.2 LGT, referido a la tramitacin del procedimiento


de comprobacin limitada, establece que el obligado tributario que hubiera sido
requerido deber personarse en el lugar, da y hora sealados para la prctica de las
actuaciones, y deber aportar la documentacin y dems elementos solicitados. Nos
encontraramos en estos casos ante una excepcin a ese derecho en el sentido de
considerar la personacin una cierta molestia por la interrupcin de las
obligaciones personales o laborales de aquel. Ello tambin es lgico si
consideramos que con carcter general la LGT impone a los rganos de gestin
tributaria la realizacin de las actuaciones dentro de las oficinas administrativas.
No obstante, el obligado tributario podr personarse en el procedimiento por s
mismo, o por medio de representante, conforme al derecho que se reconoce con
carcter general en el artculo 46 de la LGT, ya comentado en un apartado anterior.
6.4

PROCEDIMIENTOS INICIADOS MEDIANTE DECLARACIN.

En aquellos casos en que para la gestin del tributo la normativa establezca


que sea necesario presentar por el obligado tributario una declaracin, el principal
derecho del obligado tributario a la hora de presentarlas es que ello no supone la
aceptacin o reconocimiento de la procedencia de la obligacin tributaria, es decir,
slo supone el cumplimiento de una obligacin formal sin entrar en juego la
doctrina de los actos propios, por lo que posteriormente y sin perjuicio de que la
Administracin, precisamente por ese carcter no vinculante, deba comprobar los
datos, se puede rectificar o recurrir la liquidacin que se emita, si bien tambin
puede ocurrir que no exista obligacin de contribuir porque se d un caso de
exencin o no sujecin, por ejemplo.
En este aspecto, debemos hacer constar la aparente contradiccin en que
incurre el artculo 119 LGT al definir la declaracin como todo documento
presentado ante la Administracin tributaria donde se reconozca o manifieste la
realizacin de cualquier hecho relevante para la aplicacin de los tributos. En la
definicin se utiliza el trmino reconocimiento para en el prrafo siguiente decir
que aquella no lo implica. As contina el artculo 119 LGT, diciendo que la
presentacin de una declaracin no implica aceptacin o reconocimiento por el obligado
tributario de la procedencia de la obligacin tributaria.

6. ESPECIALIDADES DE LOS DERECHOS Y GARANTAS EN LOS


257

PROCEDIMIENTOS DE GESTIN TRIBUTARIA

No obstante, debe entenderse que si bien efectivamente no lo implica ello no


supone que lo excluya, por lo que queda incluida la posibilidad de un
reconocimiento mediante la declaracin.
6.5

RECTIFICACIN

AUTOLIQUIDACIONES,

DE

DECLARACIONES,

COMUNICACIONES DE DATOS O SOLICITUDES DE DEVOLUCIN.

El derecho de los obligados tributarios de instar de la Administracin


tributaria la rectificacin de las autoliquidaciones presentadas por estos cuando
consideren que la presentada ha perjudicado de cualquier modo sus intereses
legtimos se reconoce en el artculo 120.3 LGT, dentro de las actuaciones y
procedimiento de gestin tributaria. Normalmente el perjuicio consistir en haber
ingresado dems, por errores en la autoliquidacin presentada, o bien, por no haber
aplicado deducciones, exenciones o bonificaciones a que el obligado tributario
tuviera derecho.
Se establece adems que cuando la rectificacin de una autoliquidacin
origine una devolucin derivada de la normativa del tributo y hubieran
transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a
la Administracin tributaria, sta abonar el inters de demora del artculo 26 de la
LGT sobre el importe de la devolucin que proceda, sin necesidad de que el
obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzar a contarse a
partir de la finalizacin del plazo para la presentacin de la autoliquidacin o, si
ste hubiese concluido, a partir de la presentacin de la solicitud de rectificacin.
Cuando la rectificacin de una autoliquidacin origine la devolucin de un ingreso
indebido, la Administracin tributaria abonar el inters de demora en los trminos
sealados en el apartado 2 del artculo 32 LGT, ya comentado.
El procedimiento para la rectificacin de autoliquidaciones, declaraciones,
comunicaciones de datos o solicitudes de devolucin se instar y se sustanciar
ante los rganos de gestin tributaria y se desarrolla en los artculos 126 a 130 del
RGAT.
Tambin

tienen

autoliquidaciones

derecho

los

complementarias,

obligados
o

tributarios

declaraciones

de

presentar

comunicaciones

complementarias o sustitutivas. As, conforme al artculo 122 LGT, las


autoliquidaciones complementarias tendrn como finalidad completar o modificar

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

258

las presentadas con anterioridad y se podrn presentar cuando de ellas resulte un


importe a ingresar superior al de la autoliquidacin anterior o una cantidad a
devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. Tambin podrn
presentar los obligados tributarios declaraciones o comunicaciones de datos
complementarias o sustitutivas, haciendo constar si se trata de una u otra
modalidad, con la finalidad de completar o reemplazar las presentadas con
anterioridad.
En estos casos la finalidad ser evitar las sanciones que en la actividad
comprobadora posterior por parte de la Administracin puedan originarse como
consecuencia de la liquidacin de cantidades a ingresar superiores a las
autoliquidadas por el obligado tributario, o la determinacin de cantidades a
devolver inferiores a las obtenidas o solicitadas por el mismo, ya que la LGT prev
en estos casos la aplicacin de los recargos del artculo 27 LGT, que excluyen la
aplicacin de sanciones.
6.6

PLAZOS DE RESOLUCIN Y CADUCIDAD.

En un apartado anterior nos hemos referido a la necesidad de motivacin, a


los plazos de resolucin y al rgimen de los actos presuntos en los actos
administrativos de naturaleza tributaria, que, en defecto de regulacin especfica
para cada procedimiento, se regirn por lo establecido en los artculos 103 y 104 de
la LGT. Tambin nos hemos referido a los perodos de interrupcin justificada
(artculo 103 del RGAT), y al cmputo de las dilaciones en el procedimiento
(artculo 104 del RGAT).
Pues bien, en aquellos procedimientos iniciados mediante declaracin o en
los de comprobacin tributaria en los que el incumplimiento del plazo para resolver
determine la caducidad del procedimiento, el efecto fundamental ser que el
cmputo del plazo de prescripcin no se habr visto interrumpido por el inicio de
dicho procedimiento, por lo que esto podr determinar la prescripcin del derecho
de la Administracin para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna
liquidacin, si han transcurrido ms de cuatro desde el da siguiente a aquel en que
finaliz el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaracin o
autoliquidacin, hasta la fecha en que se entienda el procedimiento caducado. As
lo establece el artculo104.5 cuando dispone que dicha caducidad no producir, por s

6. ESPECIALIDADES DE LOS DERECHOS Y GARANTAS EN LOS


PROCEDIMIENTOS DE GESTIN TRIBUTARIA

sola, la prescripcin de los derechos de la Administracin tributaria, pero las actuaciones


realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirn el plazo de prescripcin ni se
considerarn requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del
artculo 27 de esta ley.
En los procedimientos iniciados mediante declaracin, el artculo 129.1 de la
LGT establece que la Administracin tributaria deber notificar la liquidacin en
un plazo de seis meses desde el da siguiente a la finalizacin del plazo para
presentar la declaracin, producindose ante la falta de notificacin de la
liquidacin en dicho plazo la caducidad del procedimiento, segn dispone el
artculo 130.b) LGT, ello sin perjuicio de que la Administracin tributaria pueda
iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripcin.
Tambin el transcurso del plazo de seis meses establecido en el artculo 104
de la LGT, sin que se haya notificado al obligado tributario la liquidacin
provisional, determinar la caducidad de los procedimientos de verificacin de
datos y de comprobacin limitada, sin perjuicio igualmente de que la
Administracin pueda iniciar de nuevo el procedimiento dentro del plazo de
prescripcin. (Artculos 133 y 139 de la LGT).
6.7

LA NOTIFICACIN DE LAS LIQUIDACIONES TRIBUTARIAS.

Ya nos hemos referido en el apartado correspondiente a los requisitos de las


notificaciones como presupuesto para el ejercicio por el administrado de los
derechos y garantas que el ordenamiento tributario le reconoce.
No obstante, el artculo 102 LGT se refiere de manera particular la
notificacin de las liquidaciones tributarias, estableciendo las especialidades de las
mismas, en cuanto a la regulacin del contenido de aquellas y a las notificaciones
por edictos en los casos de tributos de cobro peridico por recibo.
Destaca la sustitucin de la referencia al texto ntegro del acto por la
necesidad de que la notificacin contenga lo que GARCA BERRO llama elementos
esenciales de la liquidacin, que identifica con la motivacin (apartado c) y los que

259

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

260

denomina fundamentos fcticos y jurdicos determinantes de la deuda tributaria


132

con el (apartado b) .
La falta de notificacin de los elementos esenciales de la liquidacin produce
que aquella sea defectuosa y por tanto afecte los derechos de los interesados. Sin
embargo, aqu el principio general de entender notificados los actos
administrativos cuando el interesado los impugne quiebra a favor del derecho de
oposicin contra aquellos actos que perjudiquen sus intereses, pues de otra
manera se producira indefensin al subsanarse en cualquier caso en que se recurra.
La STS de 12 marzo 1999 (RJ 1999\2518) as lo considera cuando no se impugne el
133

fondo del asunto sino precisamente los defectos formales del acto impugnado .
Adems de las notificaciones personales y mediante edictos ya vistas tambin
se regula otro supuesto, el de las notificaciones para los tributos gestionados por

132

GARCA BERRO, F., Procedimientos tributarios y derechos de los contribuyentes en

la nueva Ley General Tributaria. Marcial Pons. Madrid, 2004, pgs. 143 y 144.
133

STS de 12 de marzo de 1999; FJ 4; es evidente que la mera interposicin del recurso,

no poda subsanar las reconocidas insuficiencias de la notificacin practicada, que no se ha


reproducido despus de
manera completa, ni aparecen indirectamente producidos sus efectos, de pleno
conocimiento por el interesado, a travs de las actuaciones posteriores a las que pudo tener
acceso la sociedad recurrente y sin que tampoco pueda deducirse, esa plenitud de
informacin sobre la liquidacin tributaria, de las alegaciones sobre el fondo, que nunca
formul.
Se produjo, por lo tanto, la indefensin, por el incumplimiento de las prescripciones del
art. 124 de la Ley General Tributaria [sobre notificacin de las liquidaciones tributarias], en
cuanto a la forma y contenido de las notificaciones, lo que arrastra la ineficacia de la
discutida y con la infraccin de aquel precepto se produce el motivo de casacin esgrimido
por la recurrente.
Tambin es interesante la conclusin a la que llega la STSJ de Valladolid 137/1997, de 11
de febrero (JT
1992/92); FJ 3: la aqu actora, en su momento, no se dio expresamente por notificada,
pues en el encabezamiento de los escritos usa la frmula: Que ha tenido conocimiento de
la emisin del recibo..., que no es lo mismo que darse por notificada.

6. ESPECIALIDADES DE LOS DERECHOS Y GARANTAS EN LOS


PROCEDIMIENTOS DE GESTIN TRIBUTARIA

padrn o matrcula, de cobro peridico por recibo, que sobre todo se da en el


mbito local.
Una excepcin a este supuesto de notificacin por edictos en los tributos de
cobro peridico por recibo es el caso de aumento de la base imponible sobre la que
resulte de la declaracin tributaria que haya presentado el obligado, ya que deber
notificarse individual y motivadamente la liquidacin, pues se entiende que ha
variado un elemento esencial de la liquidacin que perjudica los intereses de aquel.
Se excluyen los supuestos de modificaciones de bases a travs de revalorizaciones
generales aprobadas por Ley (ej.: la actualizacin que las leyes de presupuestos
generales del Estado realizan en el valor catastral de los bienes inmuebles). Esa
excepcin tiene su causa en la necesidad de respetar el principio de tutela judicial
efectiva, que slo se mantiene si no se modifican esos elementos esenciales de la
liquidacin. As por ejemplo, si se cambian los plazos de ingreso de la deuda deber
134

realizarse la notificacin personal.


6.8

EFECTOS DE LAS LIQUIDACIONES PROVISIONALES DICTADAS EN EL

PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIN LIMITADA.

Como hemos dicho al principio, los rganos de gestin tributaria tienen


limitadas las facultades respecto de las que se reconocen a los rganos de la
inspeccin, en el artculo 142 LGT, y por ello las liquidaciones dictadas en el seno
de estos procedimientos tendrn siempre la consideracin de provisionales,
conforme al artculo 101 LGT.
No obstante, el artculo 140.1 LGT establece, como indica JIMNEZ
135

JIMNEZ , el efecto preclusivo del objeto comprobado pues establece que la

134

STC 122/2003, de 16 de junio; FJ 3: Esta exigencia de notificacin individual, se

produce en este caso, a pesar de tratarse de impuestos de cobro peridico o por recibo en
los que se halla prevista la notificacin colectiva por edictos, porque se han modificado
sustancialmente algunos elementos esenciales del impuesto, y concretamente, el plazo o
perodo voluntario de ingreso de la deuda tributaria, y la asignacin de nuevo valor
catastral a las fincas objeto de tributacin.
135

JIMNEZ JIMNEZ, C. y OO.AA. El sistema fiscal espaol y las entidades y

operaciones financieras. Estudio en homenaje a Enrique Piel. Edit. La Ley, 2006, pg. 163.

261

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

262

Administracin tributaria no podr efectuar una nueva regularizacin en relacin


con el objeto comprobado (obligacin tributaria o elementos de la misma y mbito
temporal objeto de la comprobacin) salvo que en un procedimiento de
comprobacin limitada o inspeccin posterior se descubran nuevos hechos o
circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y
especificadas en dicha resolucin. Ello supone en principio una garanta para el
obligado tributario al tener certeza de que la Administracin no volver a incidir
sobre el mismo objeto en otra comprobacin. Sin embargo, decimos en principio
porque la LGT establece la excepcin cuando se utilicen facultades o actuaciones
distintas.
As pues, en principio, aquellos elementos de la obligacin tributaria
correspondientes a un tributo y periodo determinados que hayan sido objeto de
comprobacin por los rganos de gestin tributaria, por ejemplo, no podrn ser
cuestionados de nuevo en una actuacin de carcter general desarrollada por el
mismo tributo y periodo, por los rganos de la Inspeccin, salvo las excepciones
que la propia norma prev.
Por otra parte, los hechos y los elementos determinantes de la deuda
tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante hayan
prestado conformidad expresa no podrn ser impugnados salvo que pruebe que
incurri en error de hecho.

7 . ESPECIALIDADES DE LOS DERECHOS Y GARANTIAS EN EL


PROCEDIMIENTO DE INSPECCIN.
Los obligados tributarios tendrn ante la Inspeccin de los tributos los
mismos derechos que les asisten en cualquier actuacin o procedimiento tributario
en que intervengan a los que nos hemos referido en esta exposicin. No obstante,
existen determinadas especialidades en estos derechos como correlativo de
obligaciones especficas que tendrn los contribuyentes ante la Inspeccin de los
tributos.
Estas obligaciones de los obligados tributarios ante la Inspeccin de los
tributos son, en sntesis, las siguientes:
Facilitar la prctica de las actuaciones de comprobacin e investigacin.
Poner a disposicin de la Inspeccin para su examen los documentos, libros,
contabilidad, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia
tributaria, bases

de datos informatizadas, programas, registros y archivos

informticos relacionados con actividades econmicas, as como bienes, elementos,


explotaciones y cualquier otro antecedente o informacin que sea necesario para la
exigencia de las obligaciones tributarias.
Permitir la entrada de la Inspeccin, en las condiciones fijadas
reglamentariamente, en las fincas, locales de negocio y dems establecimientos y
locales en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen,
existan bienes sujetos a tributacin, se produzcan hechos imponibles o supuestos
de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.
Atender a la Inspeccin y prestar la debida colaboracin en el ejercicio de
sus funciones.
Personarse por s o por medio de representante, en el lugar da y hora
sealados para la prctica de las actuaciones y aportar o tener a disposicin de la
Inspeccin la documentacin y dems elementos solicitados.
Comparecer personalmente cuando la naturaleza de las actuaciones a
realizar as lo exija y se requiera de forma motivada por la Inspeccin.

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

264

Ratificar aquellos datos especficos, propios o de terceros, contenidos en los


documentos previamente aportados.
Pasamos a analizar esos derechos especficos ante la Inspeccin de los
tributos a que nos referamos a continuacin:
7.1

INICIO DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR.

El inicio del procedimiento inspector puede realizarse de dos formas,


mediante notificacin al contribuyente de la comunicacin de inicio de actuaciones,
o bien, por personacin de la Inspeccin en el domicilio o en el lugar donde se
desarrollen las actividades a inspeccionar, sin previa comunicacin de inicio, para
iniciar dichas actuaciones. En ambos casos, el defecto fundamental del inicio de las
actuaciones es la interrupcin del plazo de la Administracin tributaria para
liquidar la deuda tributaria, y tambin, en su caso, para imponer las sanciones que
resultasen procedentes (artculo 66.1.a) de la LGT y artculo 189.3.a prrafo 2 del
RGAT).
El artculo 147.2 de la LGT, establece la obligacin de la Inspeccin de
Tributos de informar a los obligados tributarios, al inicio de los procedimientos de
inspeccin, de la naturaleza y alcance de las diferentes actuaciones que se llevarn
a cabo y de los derechos y obligaciones de su titularidad en el curso de las mismas.
Esta obligacin se engloba dentro del deber de informacin a los obligados
tributarios y es una manifestacin ms del mismo, pero de especial trascendencia
para la garanta de los derechos de estos en el procedimiento.
No obstante, considerando precisamente sus finalidades, algunos autores
entienden que se trata de una obligacin completamente independiente de aquella,
ya que su ltimo fin no es el de paliar el excesivo coste fiscal que soportan los
136

contribuyentes, sino el de dotar a los procedimientos inspectores de eficacia .


Sin embargo, y aunque bien es cierto que dicha actuacin, como se desprende del
artculo 147.2 antes citado, forma parte de un procedimiento y, como tal, es un
requisito indiscutible para su eficacia, la justificacin de su existencia parece
coincidir (cuanto menos en parte) con los motivos del deber de informacin, y es

136

Entre otros, as lo entienden DEL PASO BENGOA J. y JIMNEZ JIMNEZ, C.:

Derechos y garantas del contribuyente (Comentarios a la Ley 1/1998), Op. Cit., pg. 86.

7. ESPECIALIDADES DE LOS DERECHOS Y GARANTAS EN EL


265

PROCEDIMIENTO DE INSPECCIN

que su materializacin no consiste en una comunicacin formal imprescindible


desde el punto de vista material para el desarrollo de una actuacin. Adems, como
se ha visto, nada impide que las labores derivadas del deber de informacin se
presten en el seno de un procedimiento tributario, por lo que tampoco debera ser
un impedimento que se integraran como parte del mismo con carcter preceptivo
(y ms teniendo en cuenta que, a fin de cuentas, forman parte de un deber).
Dicha actuacin adems es un concreto deber contenido en el artculo 141.f)
de la LGT donde se establece como una funcin de los rganos de la Inspeccin de
Tributos la de informar a los obligados tributarios, con motivo de las actuaciones
inspectoras, sobre sus derechos y obligaciones tributarias y la forma en que deben
cumplir estas ltimas. Sin embargo, como pone de manifiesto CAYN, debe
destacarse finalmente que, en la medida en la que su difusin forma parte del
contenido esencial del acto administrativo de comunicacin del inicio de tales
137

actuaciones, su falta conllevar la privacin total de efectos del procedimiento ,


por lo que podr requerirse la nulidad del acto que le ponga fin por haberse
adoptado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente
establecido (artculo 62 de la LRJPAC) o, cuanto menos, su anulabilidad por haber
infringido el ordenamiento jurdico (artculo 63 LRJPAC)

138

En este sentido, y por lo que se refiere al inicio de las actuaciones de


comprobacin e investigacin, ya hemos hecho mencin de que el ordenamiento
tributario reserva la facultad de personacin sin previa notificacin de la
comunicacin de inicio de actuaciones a los rganos de la inspeccin, en los casos
y en la forma legalmente regulada para dicho procedimiento, siendo este el
momento en que se pondr en conocimiento del obligado tributario la naturaleza
y el alcance de las actuaciones a desarrollar, aunque en la mayora de los casos las
actuaciones se iniciaran normalmente mediante la notificacin de una

137

CAYN GALIARDO, A.: Comentarios al artculo 27, en Estatuto del Contribuyente.

Ley 1/1998, de Derechos y Garantas de los Contribuyentes, Francis Lefebvre, Madrid,


1998, pg. 157.
138

Para un mayor desarrollo de tales cuestiones, vase infra el captulo 8. Los efectos de

los deberes de informacin y asistencia en relacin con su incumplimiento de la tercera


parte.

266

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

comunicacin de inicio de actuaciones al obligado tributario con el contenido que


establece el artculo 87.3 del RGAT. En el caso de que se inicie el procedimiento
mediante personacin de la Inspeccin sin previa notificacin del inicio de
actuaciones al obligado tributario, se documentar en diligencia el inicio de tales
actuaciones y se dejar constancia en la misma de haber informado al obligado
tributario de la naturaleza y alcance de las actuaciones iniciadas.
El artculo 177 del RGAT, prev esta forma de inicio en el procedimiento de
inspeccin, cuando se estime conveniente para la adecuada prctica de las
actuaciones. En estos casos las actuaciones de comprobacin e investigacin se
inician mediante personacin de los rganos de la inspeccin en la empresa,
oficinas, dependencias, instalaciones, centros de trabajo o almacenes del obligado
tributario o donde exista alguna prueba de la obligacin tributaria, aunque sea
parcial, entendindose las actuaciones con el obligado tributario si estuviese
presente y, de no estarlo, con los encargados o responsables de estos lugares.
En efecto el artculo 151.2 LGT, otorga esta facultad a los rganos de la
inspeccin al establecer que: La inspeccin podr personarse sin previa comunicacin
en las empresas, oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes del obligado tributario,
entendindose las actuaciones con ste o con el encargado o responsable de los locales.
Por su parte, el artculo 172 del RGAT, reserva para los funcionarios y dems
personal al servicio de la Administracin tributaria que desarrollen actuaciones
inspectoras la facultad de entrada y reconocimiento de los lugares a que se refiere
el artculo 142.2 de la LGT, cuando aquellas as lo requieran, salvo inspecciones
censales de los rganos de gestin, que tambin gozarn de estas facultades.
El apartado 2 del artculo 172 RGAT reconoce al obligado tributario el
derecho de oponerse a estas personaciones de los rganos inspectores, siendo
necesario, en este caso, la autorizacin escrita del delegado o del director de
departamento del que dependa el rgano actuante.
El ejercicio de estas potestades de los rganos de la inspeccin tiene su lmite
en la proteccin del domicilio constitucionalmente protegido, siendo necesario en
este caso el consentimiento del obligado tributario o la oportuna autorizacin
judicial (artculo 172.3 LGT), y en otro caso, precisa del consentimiento del obligado
tributario, sin perjuicio de que su oposicin no justificada a la entrada y desarrollo
de las actuaciones inspectoras pueda tener consecuencias de agravamiento de las

7. ESPECIALIDADES DE LOS DERECHOS Y GARANTAS EN EL


267

PROCEDIMIENTO DE INSPECCIN

sanciones que en su caso puedan derivarse del procedimiento inspector en curso,


incluso con la consideracin, en su caso, de obstruccin a la actuacin investigadora
de los rganos de la inspeccin.
7.2

AMPLIACIN

DEL

ALCANCE

DE

LAS

ACTUACIONES

EN

EL

PROCEDIMIENTO INSPECTOR.

Las actuaciones de la Inspeccin de los tributos pueden tener alcance general


o parcial, respecto del tributo y periodos considerados. Conforme al artculo 148.2
de la LGT las actuaciones inspectoras tendrn carcter parcial cuando no afecten
a la totalidad de los elementos de la obligacin tributaria en el perodo objeto de la
comprobacin y en todos aquellos supuestos que se sealen reglamentariamente.
En otro caso, las actuaciones del procedimiento de inspeccin tendrn carcter
general en relacin con la obligacin tributaria y perodo comprobado. El artculo
178.3 del RGAT determina los supuestos en que las actuaciones inspectoras tendrn
carcter parcial.
Todo obligado tributario tiene derecho conforme al artculo 149 LGT,
desarrollado en el artculo 179 del RGAT, a que las actuaciones inspectoras
iniciadas con carcter parcial se conviertan en actuaciones de carcter general
respecto del tributo y, en su caso, periodos afectados, debiendo la Administracin
tributaria ampliar el alcance de las actuaciones o iniciar la inspeccin de carcter
general, siempre que lo haya solicitado dentro del plazo de 15 das desde que le
fuera notificado el inicio de actuaciones inspectoras de carcter parcial. La
Administracin tributaria deber ampliar el alcance de las actuaciones o iniciar la
inspeccin de carcter general en el plazo de seis meses desde la solicitud. El
incumplimiento de este plazo por la Administracin determinar que las
actuaciones inspectoras de carcter parcial no interrumpan el plazo de prescripcin
para comprobar e investigar el mismo tributo y perodo con carcter general.
La solicitud a que se refiere el artculo 149 de la LGT deber formularse
mediante escrito dirigido al rgano competente para liquidar o comunicarse
expresamente al actuario, quien deber recoger esta manifestacin en diligencia y
dar traslado de la solicitud al rgano competente para liquidar. La inadmisin de
la solicitud por no cumplir los requisitos establecidos en el artculo 149 deber estar
motivada y ser notificada al obligado tributario. Contra el acuerdo de inadmisin

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

268

no podr interponerse recurso de reposicin ni reclamacin econmicoadministrativa, sin perjuicio de que pueda reclamarse contra el acto o actos
administrativos que pongan fin al procedimiento de inspeccin.
Tambin la Inspeccin podr acordar motivadamente la modificacin del
alcance de las actuaciones aunque el obligado tributario no lo solicite, mediante
acuerdo motivado del rgano competente. As, el artculo 178.5 del RGAT establece
que cuando en el curso del procedimiento se pongan de manifiesto razones que as
lo aconsejen, el rgano competente podr acordar de forma motivada:
La modificacin de la extensin de las actuaciones para incluir obligaciones
tributarias o periodos no comprendidos en la comunicacin de inicio o excluir
alguna obligacin tributaria o periodo de los sealados en dicha comunicacin.
La ampliacin o reduccin del alcance de las actuaciones que se estuvieran
desarrollando respecto de las obligaciones tributarias y periodos inicialmente
sealados. Asimismo, se podr acordar la inclusin o exclusin de elementos de la
obligacin tributaria que est siendo objeto de comprobacin en una actuacin de
alcance parcial.
7.3

LMITES Y GARANTAS ANTE LAS FACULTADES DE LA INSPECCIN.

Las actuaciones necesarias para la obtencin de datos y pruebas por los


rganos de la inspeccin que sirvan para fundamentar la regularizacin de la
situacin tributaria del obligado tributario se sustentan en las facultades
reconocidas a la inspeccin de los tributos en el artculo 142 de la LGT, y en los
deberes de informacin y colaboracin con la Administracin tributaria
establecidos, con carcter general, en los artculos 93 y 94 de la LGT. En dicho
procedimiento se podrn adoptar las medidas cautelares que sean necesarias para
el aseguramiento de los elementos de prueba en los trminos previstos en el
artculo 146 de la LGT.
Estas amplias facultades, necesarias para el eficaz desarrollo de las
actuaciones inspectoras en la persecucin del fraude fiscal, deben contar con una
adecuada regulacin que limite dichas facultades o prerrogativas en el respeto de
los derechos legal o constitucionalmente protegidos.

7. ESPECIALIDADES DE LOS DERECHOS Y GARANTAS EN EL


269

PROCEDIMIENTO DE INSPECCIN

A continuacin enumeraremos las principales facultades de los rganos de la


inspeccin de los tributos y los lmites establecidos para garantizar dichos derechos
de los obligados tributarios:
Facultades de obtencin de informacin: Actan como lmites, el secreto de
las comunicaciones (artculo 18.3 CE); el derecho a la intimidad personal y familiar
(artculo 18.1 CE); secreto estadstico (en cuanto a los datos primarios); el secreto
profesional (artculo 24.2 CE), en cuanto a los datos privados no patrimoniales que
afecten al honor y a la intimidad, y datos confidenciales por asesora y defensa, no
alcanza a las relaciones econmicas entre el profesional y el cliente; el secreto del
protocolo notarial (testamentos y codicilos en cuanto a datos reservados, el
reconocimiento de hijos, los datos matrimoniales distintos de los econmicos).
Facultad de requerir la comparecencia del obligado tributario en las oficinas
de la Administracin tributaria o en cualquier otro de los lugares a que se refiere el
artculo 151 de la LGT. Se establece que sin perjuicio del ejercicio de las facultades
y funciones inspectoras, las actuaciones del procedimiento debern practicarse de
forma que se perturbe lo menos posible el desarrollo normal de las actividades
laborales o econmicas del obligado tributario, conforme establece el artculo 180.4
del RGAT.
Adopcin de medidas cautelares. Se establece que sern motivadas y
proporcionadas, y estarn limitadas temporalmente a su finalidad, que no es otra
que impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes
de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue
posteriormente su existencia o exhibicin, sin que puedan adoptarse aquellas que
puedan producir un perjuicio de difcil o imposible reparacin, conforme al artculo
146 de la LGT.
Entrada y reconocimiento de fincas. Se regula en los artculos 142 de la LGT
y 172 del RGAT. En el artculo 142.2 de la LGT se establece que cuando las
actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de
inspeccin

de

los

tributos

podrn

entrar,

en

las

condiciones

que

reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y dems


establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones
sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributacin, se produzcan hechos
imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna
prueba de los mismos, y que si la persona bajo cuya custodia se encontraren los

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

270

lugares mencionados en el prrafo anterior se opusiera a la entrada de los


funcionarios de la inspeccin de los tributos, se precisar la autorizacin escrita de
la autoridad administrativa correspondiente (Delegado de la A.E.A.T. o Director
del Departamento). En este sentido, debemos tener presente que negar o impedir
indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los funcionarios de
la Administracin tributaria o el reconocimiento de locales, mquinas,
instalaciones y explotaciones relacionados con las obligaciones tributarias puede
ser constitutivo de infraccin tributaria tipificada en el artculo 203 de la LGT, o
bien, ser justificativa de una estimacin indirecta de bases imponibles. Como
limitacin adicional de estas facultades se establece que cuando la entrada o
reconocimiento afecte al domicilio constitucionalmente protegido de un obligado
tributario, se precisar el consentimiento del interesado o autorizacin judicial.
(Artculo 172.3 RGAT)
Lugar de las actuaciones inspectoras. Se regula en los artculos 151 de la LGT
y 174 del RGAT. Se determina el lugar donde se debern realizar las actuaciones en
funcin de la documentacin a examinar salvo conformidad del obligado tributario
a que su examen se realice en lugares diferentes. Destaca el hecho de que el examen
de la contabilidad principal y auxiliar relativa a actividades econmicas solo podr
realizarse en las oficinas de la Administracin tributaria cuando exista previa
conformidad del obligado tributario, debiendo examinarse en otro caso en el
domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del mismo
o de la persona que este designe, sin perjuicio de la posibilidad de obtener copias
de dicha documentacin para su examen en las oficinas pblicas. Sin embargo,
cuando se trate de registros y documentos establecidos por normas de carcter
tributario o de los justificantes exigidos por estas, se podr requerir su presentacin
en las oficinas de la Administracin tributaria para su examen.
Horario de las actuaciones inspectoras. Se regula en los artculos 152 de la
LGT y 182 del RGAT. Destaca que si las actuaciones se desarrollan en los locales
del interesado deber respetarse la jornada laboral de oficina o de la actividad que
se realice en los mismos, con la posibilidad de que pueda actuarse de comn
acuerdo en otras horas o das. No obstante, la disposicin reglamentaria establece
determinadas excepciones al horario normal cuando motivadamente se considere
necesario.

7. ESPECIALIDADES DE LOS DERECHOS Y GARANTAS EN EL


PROCEDIMIENTO DE INSPECCIN

El desarrollo de las actuaciones por los rganos de la inspeccin en las


oficinas, dependencias, instalaciones, centros de trabajo o almacenes del obligado
tributario, colisiona con el derecho del obligado tributario reconocido en el artculo
34.1.k) LGT, a que las actuaciones se desarrollen del modo que le causen el menor
perjuicio posible.
En este sentido, la personacin de la inspeccin en estos lugares incidir en
el desarrollo normal de la jornada de trabajo, y puede causarle adems otros
perjuicios adicionales, por lo que a nuestro juicio, los rganos de la inspeccin
deberan de justificar la necesidad de realizar estas actuaciones, y ms en aquellos
casos en que se realicen sin previo aviso, sin mediar una notificacin previa al
obligado tributario en la que se le informe de que dichas actuaciones se van a
desarrollar en lugar y da previamente determinados.
7.4

COMPARECENCIA DEL OBLIGADO TRIBUTARIO EN LAS ACTUACIONES

INSPECTORAS.

Como ya hemos comentado en el apartado correspondiente, la ley configura


como un derecho del obligado tributario el poder comparecer ante la
Administracin tributaria por medio de representante, conforme al artculo 46
LGT, que es reflejo en el ordenamiento tributario del derecho general reconocido
para todos los administrados en el artculo 32.2 LRJPAC.
Especficamente, el artculo 173 del RGAT, relativo a la obligacin de atender
a los rganos de inspeccin, en su apartado 3, seala que: El obligado tributario o
su representante debern hallarse presentes en las actuaciones inspectoras cuando a juicio
del rgano de inspeccin sea preciso para la adecuada prctica de aquellas.
Este derecho, a sensu contrario, de no comparecer personalmente ante los
rganos de la inspeccin, admite, no obstante, excepcin en el procedimiento
inspector, al establecer el artculo 142.3 LGT en su ltimo prrafo, que:
Excepcionalmente, y de forma motivada, la inspeccin podr requerir la comparecencia
personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones a realizar as lo
exija.
Finalmente, que no era as en el proyecto presentado de la disposicin, en el
RGAT no se ha realizado una enumeracin de supuestos en los que la Inspeccin
de los tributos pueda compeler al obligado tributario a comparecer personalmente,

271

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

272

sino que, se deja como facultad discrecional de estos rganos, debiendo, no


obstante, justificarlo debidamente. Muchos de estos casos, en el proyecto
presentado, eran motivados por dudas en cuanto a la validez de la
representacin, que se han paliado, con una regulacin exhaustiva en el reglamento
vigente de las consecuencias de la falta de representacin y de presunciones legales,
en los artculos 111 y 112 del RGAT.
No obstante, el artculo 112.1 LGT en su ltimo prrafo establece que en el
supuesto de que el representante no acredite la representacin, el acto se tendr por no
realizado o al obligado tributario por no personado a cuantos efectos procedan, salvo que las
actuaciones realizadas en su nombre sean ratificadas por el obligado tributario. En este
caso, a efectos de dicha ratificacin, se exigira la personacin del obligado
tributario.
7.5

PLAZO DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS.

En lo referente al plazo de las actuaciones inspectoras la cuestin


fundamental es que al estar ligada la duracin al momento de interrupcin de la
prescripcin, la exigibilidad de muchos crditos tributarios est condicionada
directamente a la duracin de las actuaciones inspectoras y a su cmputo. En esta
importante cuestin ha incidido el TS 22-12-11 y 28-12-11, sentencias que acotan la
jurisprudencia del Tribunal Supremo en dos aspectos principales como son la
motivacin de la ampliacin del plazo y el cmputo de la dilacin.
El plazo mximo de duracin de las actuaciones inspectoras ser de un ao,
si bien, cabe su ampliacin cuando concurran circunstancias de especial
complejidad o en los casos de existencia de actividades ocultas, conforme a lo
dispuesto en los artculos 150 de la LGT, y 184 del RGAT. Esta ampliacin podr
ser por un mximo de otros doce meses, que es sistemticamente el plazo que se
establece en todos los acuerdos de ampliacin, por lo que normalmente la duracin
mxima del procedimiento pasar a ser de dos aos en estos casos.
No hay un derecho incondicionado a prorrogar el plazo de duracin de las
actuaciones inspectoras sino que, antes al contrario, la regla general viene
constituida por el plazo de doce meses y slo en casos excepcionales, cuando
concurran particulares circunstancias que impidan o dificulten la culminacin de

7. ESPECIALIDADES DE LOS DERECHOS Y GARANTAS EN EL


PROCEDIMIENTO DE INSPECCIN

las actuaciones en el plazo previsto, una vez acreditadas y razonadas, podr


prolongarse el procedimiento mediante acuerdo motivado.
El procedimiento termina, ordinariamente, con el acto de liquidacin
(artculo 189.1 del RGAT). No obstante, la fecha de terminacin a efectos del
cmputo, es la fecha de la notificacin del acuerdo de liquidacin, salvo que se haya
realizado un intento vlido de notificacin de la liquidacin con anterioridad, en
cuyo caso, se tomar la fecha del intento como la fecha final para dicho cmputo.
As lo establece el prrafo 1 del artculo 104.2 de la LGT, que establece que A los
solos efectos de entender cumplida la obligacin de notificar dentro del plazo
mximo de duracin de los procedimientos, ser suficiente acreditar que se ha
realizado un intento de notificacin que contenga el texto ntegro de la resolucin.
Una segunda cuestin, es que no existe un derecho incondicionado del
contribuyente a que las actuaciones concluyan en un plazo determinado (de un ao
o de dos si fueron ampliadas), sino unas consecuencias legales derivadas del
incumplimiento del plazo. As, de acuerdo con el artculo 66 de la LGT, la
Administracin dispone de un plazo de cuatro aos para determinar la deuda
tributaria mediante la oportuna liquidacin. Por esta razn, dentro del plazo de
cuatro aos de que dispone la Administracin para liquidar, una comunicacin de
inicio de unas actuaciones inspectoras interrumpe, en principio, dicho plazo de
prescripcin (ex art.68.1.a LGT).
Ahora bien, de conformidad con el artculo 150.2 de la LGT, el efecto
fundamental de la interrupcin injustificada del procedimiento inspector por no
realizar actuacin alguna durante ms de seis meses, por causas no imputables al
obligado tributario, o cuando la Inspeccin exceda del plazo del ao (o de dos en
el caso de que haya ampliacin), es el mismo, ya que se considerar que la
comunicacin de inicio no ha interrumpido el plazo de prescripcin de la
Administracin para liquidar la deuda tributaria. No obstante, la previsin legal
expresa del citado artculo es que la posterior reanudacin del procedimiento, con
conocimiento formal del contribuyente, interrumpe la prescripcin. Como existe
una previsin legal expresa de que el procedimiento inspector no tiene plazo de
caducidad y debe continuar hasta su terminacin, un procedimiento inspector
puede tener una duracin indefinida. Dicho de otro modo, si a un contribuyente se
le cita para comprobar una obligacin tributaria que no ha prescrito en el momento
de continuar las actuaciones inspectoras tras el trascurso del plazo de una ao, esta

273

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

274

obligacin ya no prescribir, con independencia de la duracin de las actuaciones,


salvo que haya una interrupcin injustificada de las mismas de duracin superior
a seis meses.
En este sentido, el nico derecho incondicionado del contribuyente es que no
se le giren intereses de demora (ex artculo 150.3 LGT) desde que se incumple el
plazo de duracin de las actuaciones hasta la finalizacin del procedimiento
inspector.
Tambin tiene derecho el contribuyente a que se le informe de los conceptos
y periodos a los que se extienden las actuaciones, es decir qu conceptos y periodos
podrn ser objeto de liquidacin por no estar prescritos.
Un tercer derecho consecuencia de exceder el plazo legalmente establecido
las actuaciones, es a la consideracin como espontneos de los ingresos por
declaraciones realizadas por el contribuyente por el impuesto y periodos
inspeccionados una vez transcurrido el plazo de duracin de las actuaciones hasta
su reanudacin y, por tanto, no seran sancionables dichos ingresos, exigindose
nicamente los recargos previstos en el artculo 27 de la LGT.
En resumen, los derechos del contribuyente inspeccionado ante un
incumplimiento del plazo de duracin se pueden clasificar de dos tipos:
1.- De menor entidad: Son el derecho de informacin, la no exigibilidad de
intereses y la posibilidad de considerar a efectos exclusivamente tributarios como
espontneas determinadas declaraciones.
2.- De mayor trascendencia: Por el lapso de tiempo trascurrido hasta la
reanudacin de las actuaciones, una vez excedido el plazo del ao o dos aos (si
fue ampliado) de duracin de las mismas, el contribuyente puede llegar a ganar la
prescripcin del derecho de la Administracin para determinar la deuda tributaria
mediante liquidacin, puesto que, como hemos dicho, la citacin de inicio de
actuaciones no interrumpi el cmputo del plazo de prescripcin.
En conclusin, el procedimiento inspector tiene una duracin indefinida, lo
que existen son unas consecuencias determinadas por la ley vigente en cada
momento cuando la duracin excede de una ao, o de dos si las actuaciones se
amplan conforme a derecho.
La tercera cuestin importante, es que dentro del plazo mximo de duracin
no se computarn ni los periodos de interrupcin justificada que se especifiquen

7. ESPECIALIDADES DE LOS DERECHOS Y GARANTAS EN EL


PROCEDIMIENTO DE INSPECCIN

reglamentariamente ni las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable


a la Administracin tributaria (prrafo 2 del artculo 104.2 LGT), como ya vimos
en el apartado correspondiente al derecho a la motivacin y a la resolucin en plazo
de los procedimientos tributarios.
7.6

DOCUMENTACIN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS.

El artculo 143.1 de la LGT establece que las actuaciones de la inspeccin de


los tributos se documentarn en comunicaciones, diligencias, informes y actas.
A las comunicaciones, las diligencias y los informes, ya nos hemos referido
en apartados correspondientes, bastando decir ahora, que las diligencias cobran
especial importancia en el procedimiento inspector ya que este se desarrolla
normalmente mediante una sucesin de comparecencias y actuaciones, que deben
constar todas en diligencia a efectos de recoger en las mismas los hechos y
circunstancias con relevancia tributaria que se van produciendo a lo largo del
procedimiento, dando adems seguridad jurdica al mismo.
En cuanto a las actas, el artculo 143.2 de la LGT las define como documentos
pblicos que extiende la inspeccin de los tributos con el fin de recoger el resultado
de las actuaciones inspectoras de comprobacin e investigacin, proponiendo la
regularizacin que estime procedente de la situacin tributaria del obligado o
declarando correcta la misma y el artculo 144 de la LGT, en tanto que son
documentos pblicos, se refiere a su valor probatorio estableciendo que hacen
prueba de los hechos que motiven su formalizacin, salvo que se acredite lo
contrario, y que los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de
inspeccin se presumen ciertos y slo podrn rectificarse mediante prueba de haber
incurrido en error de hecho. Por tanto, tienen un tratamiento en cuanto a su valor
probatorio exactamente igual al de las diligencias, a que nos referimos ya en el
apartado correspondiente.
Las actas debern tener el contenido mnimo que establece el artculo 153 de
la LGT, y a efectos de su tramitacin posterior pueden ser de varios tipos: de
conformidad, de disconformidad o con acuerdo. Las actas sern suscritas en
conformidad o en disconformidad, segn que el obligado tributario muestre o no
su conformidad con la propuesta de regularizacin de su situacin tributaria
contenida en el acta. Adems, el artculo 154.2 de la LGT seala que cuando el

275

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

276

obligado tributario o su representante se niegue a recibir o suscribir el acta, sta se


tramitar como de disconformidad.
El anlisis de la tramitacin posterior de las actas excede del contenido del
presente trabajo, por lo que nicamente haremos mencin de que en el caso de las
actas de disconformidad se debe acompaar a las mismas un informe ampliatorio
a que se refiere el artculo 157.2 de la LGT, dictndose siempre un acuerdo expreso
del rgano competente para liquidar con posterioridad, mientras que en el caso de
las actas suscritas en conformidad normalmente se entender producida y
notificada la liquidacin de manera tcita si en el plazo de un mes contado desde
el da siguiente a la fecha del acta no se hubiera notificado al interesado acuerdo
del rgano competente para liquidar, con alguno de los siguientes contenidos: a)
Rectificando errores materiales; b) Ordenando completar el expediente mediante la
realizacin de las actuaciones que procedan; c) Confirmando la liquidacin
propuesta en el acta; o d) Estimando que en la propuesta de liquidacin ha existido
error en la apreciacin de los hechos o indebida aplicacin de las normas jurdicas
y concediendo al interesado plazo de audiencia previo a la liquidacin que se
practique. (Artculo 156.3 de la LGT).
Especial mencin merecen el tercer tipo de actas a que nos hemos referido
que son las actas con acuerdo, que slo podrn suscribirse en los casos en que esto
sea posible de conformidad con el artculo 155.1 de la LGT, y cuya caractersticas
ms significativa es que supone el ingreso inmediato del crdito tributario derivado
del acta y la renuncia por el obligado a la tramitacin separada del expediente
sancionador, es decir, que es el nico tipo de acta que contiene la propuesta de
liquidacin y de sancin en una misma resolucin. Con la suscripcin del acta por
el obligado y por la inspeccin se perfecciona un acuerdo con el que se concreta la
aplicacin de la norma al caso concreto, o la apreciacin de ciertos hechos o la
estimacin, valoracin o medicin de ciertos datos, elementos o caractersticas
relevantes para la obligacin tributaria. Se entender producida y notificada la
liquidacin y, en su caso, impuesta y notificada la sancin, en los trminos de las
propuestas formuladas, si transcurridos diez das, contados desde el siguiente a la
fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del rgano
competente para liquidar rectificando los errores materiales que pudiera contener
el acta con acuerdo. Para la suscripcin de un acta con acuerdo ser necesaria la
constitucin de un depsito, aval de carcter solidario de entidad de crdito o

7. ESPECIALIDADES DE LOS DERECHOS Y GARANTAS EN EL


PROCEDIMIENTO DE INSPECCIN

sociedad de garanta recproca o certificado de seguro de caucin, de cuanta


suficiente para garantizar el cobro de las cantidades que puedan derivarse del acta.
Para terminar con este apartado, decir nicamente, que de conformidad con
lo establecido en el artculo 188.1.b) de la LGT suscribir las actas en conformidad,
da derecho al obligado tributario a obtener una reduccin del 30 por 100 en el
importe de la sancin que en su caso pueda imponerse en el correspondiente
expediente sancionador. En el caso de actas con acuerdo el artculo 188.1.a) de la
LGT establece una reduccin que ser de un 50 por 100, incentivando la suscripcin
de estas actas en los casos en que esto sea posible.
7.7

DERECHO AL TRMITE DE AUDIENCIA EN EL PROCEDIMIENTO

INSPECTOR.

En el procedimiento inspector, con carcter general, se pondr de manifiesto


el expediente y se dar el trmite de audiencia al obligado tributario con
anterioridad a la formalizacin de las actas. Por excepcin, el artculo 99.8 de la
LGT se dispone que se podr prescindir del trmite de audiencia previo a la
propuesta de resolucin cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en las
normas reguladoras del procedimiento est previsto un trmite de alegaciones
posterior a dicha propuesta. En este ltimo caso, el expediente se pondr de
manifiesto en el trmite de alegaciones.
En concreto el artculo 183 del RGAT dispone que Cuando el rgano de
inspeccin considere que se han obtenido los datos y las pruebas necesarios para
fundamentar la propuesta de regularizacin o para considerar correcta la situacin
tributaria del obligado, se notificar el inicio del trmite de audiencia previo a la
formalizacin de las actas de conformidad o de disconformidad, que se regir por
lo dispuesto en el artculo 96 y continua, En la misma notificacin de apertura
del trmite de audiencia podr fijarse el lugar, fecha y hora para la formalizacin
de las actas.
En el caso de las actas con acuerdo, reguladas en el artculo 155 de la LGT,
hay que tener en cuenta que existir un acuerdo entre el contribuyente y la
Administracin previo a la liquidacin de la deuda tributaria, y por tanto, la
existencia en el expediente de un trmite de audiencia, adems, sera redundante e
innecesaria, salvo que se regularicen otros elementos de la obligacin tributaria no

277

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

278

susceptibles de un acuerdo en un acta distinta, en cuyo caso ser necesario dicho


trmite al respecto de dicha regularizacin.
En el caso de actas de conformidad, el artculo 156.1 de la LGT, establece la
necesidad del trmite de audiencia de manera expresa con carcter previo a la firma
del acta.
Por ltimo, en el caso de actas suscritas en disconformidad o tramitadas en
disconformidad por no haber comparecido o negarse a suscribirlas el obligado
tributario, el apartado 1 del artculo 157 de la LGT, tambin establece la necesidad
del trmite de audiencia previo a la firma del acta, y en el apartado 3 de este mismo
artculo se establece un trmite de alegaciones posterior de 15 das ante el rgano
competente para liquidar. As pues, en el caso de estas actas el obligado tributario
dispondr de ambos trmites para formular alegaciones y aportar documentos. Por
tanto, pese a que el artculo 99.8 de la LGT establece la posibilidad de que en este
caso no hubiera un trmite de audiencia previo, al existir un trmite de alegaciones
posterior, la norma especfica mantiene ambos trmites, con un criterio claramente
garantista de los derechos del contribuyente.
Si se omite el trmite de audiencia con anterioridad a la formalizacin del
acta, ello no da lugar a la nulidad de la liquidacin, al no producirse indefensin,
pues la interesada ha tenido oportunidades continuas de defenderse y hacer valer
sus puntos de vista, lo cual contribuye a reducir progresivamente la inicial
trascendencia de un vicio de forma o una infraccin procedimental, habindose
remediado dicha falta de audiencia, exigida en el procedimiento de gestin con
carcter previo a la redaccin de la propuesta de resolucin, con el escrito de
alegaciones presentado con posterioridad a la incoacin del acta y con anterioridad
al acuerdo de liquidacin tributaria, y la decisin de fondo hubiera sido la misma
(AN 20-9-07, EDJ 168955).
7.8

LIMITACIONES

DEL

DERECHO

RECURRIR

LAS

ACTAS

DE

CONFORMIDAD Y LAS ACTAS CON ACUERDO.

En el artculo 155.6 de la LGT, se limita la posibilidad de recurrir las actas con


acuerdo, as establece que El contenido del acta con acuerdo se entender
ntegramente aceptado por el obligado y por la Administracin tributaria. La
liquidacin y la sancin derivadas del acuerdo slo podrn ser objeto de

7. ESPECIALIDADES DE LOS DERECHOS Y GARANTAS EN EL


PROCEDIMIENTO DE INSPECCIN

impugnacin o revisin en va administrativa por el procedimiento de declaracin


de nulidad de pleno derecho previsto en el artculo 217 de esta ley, y sin perjuicio
del recurso que pueda proceder en va contencioso-administrativa por la existencia
de vicios en el consentimiento. Adems, segn establece el artculo 188.2.a) de la
LGT, en este caso si el obligado tributario interpone el recurso contenciosoadministrativo a que se refiere el artculo anterior, perder la reduccin de la
sancin establecida para las sanciones pecuniarias derivadas de las actas con
acuerdo en el artculo 188.1.a) de la LGT, y que asciende a un 50 % de dicha sancin.
En cuanto a las Actas firmadas en conformidad, el artculo 156.5 de la LGT
establece que A los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria
respecto de los que el obligado tributario o su representante prest su conformidad
les ser de aplicacin lo dispuesto en el apartado 2 del artculo 144 de esta ley,
estableciendo el artculo 144.2 de la LGT en cuanto al valor probatorio de las Actas
que Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspeccin
se presumen ciertos y slo podrn rectificarse mediante prueba de haber incurrido
en error de hecho. Es decir, en este caso no se prohbe ni se limita el derecho a
recurrirlas, pero se asocia a los hechos aceptados en el Acta una consecuencia de
presuncin de certeza que, salvo prueba de error de hecho, va a determinar una
resolucin desestimatoria del recurso en cuanto a los argumentos de este que traten
de desvirtuar la realidad de los hechos aceptados en la misma. Esto, adems de
perder el obligado tributario al recurrir la liquidacin contenida en el Acta, la
reduccin de la sancin de la que en principio se haba beneficiado y que asciende
a un 30 % conforme al artculo 188.1.b) de la LGT, y que ahora al recurrir le ser
exigida. En este caso de las Actas de conformidad podr recurrirse la sancin sin
perder la reduccin a que nos estamos refiriendo, que solo se pierde, como vemos,
en el caso de interponer recurso o reclamacin contra la regularizacin derivada
del Acta, segn establece el artculo 188.2.b) de la LGT.
7.9

LIQUIDACIONES PROVISIONALES Y DEFINITIVAS EN EL PROCEDIMIENTO

INSPECTOR.

El artculo 101.3.a) de la LGT dispone que sern liquidaciones definitivas las


practicadas en el procedimiento inspector previa comprobacin e investigacin de
la totalidad de los elementos de la obligacin tributaria. Esto es as, puesto que en

279

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

280

el procedimiento inspector la Administracin tributaria actuar con sus ms


amplias facultades, con los lmites legales y constitucionalmente establecidos,
conforme se reconocen a los rganos de la inspeccin de los tributos en el artculo
142 de la LGT, a cuyo contenido nos remitimos.
Conforme al artculo 148.2 LGT, dichas actuaciones nicamente podrn tener
carcter general en el procedimiento inspector cuando afecten a la totalidad de los
elementos de la obligacin tributaria en el periodo objeto de comprobacin y no se
limite de ninguna manera el alcance de dichas actuaciones, teniendo en otro caso
carcter parcial las actuaciones, y en consecuencia siendo calificadas de
provisionales las liquidaciones que resulten de dichos procedimientos conforme
dispone el apartado 4 del artculo 101 LGT. El artculo 178.3 del RGAT determina
los supuestos en que las actuaciones inspectoras tendrn carcter parcial.
No obstante, tambin se dispone en este apartado 4 del artculo 101 de la
LGT que podrn dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento de
inspeccin en los siguientes supuestos:
Cuando alguno de los elementos de la obligacin tributaria se determine en
funcin de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido
comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidacin provisional o
mediante liquidacin definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de
la obligacin tributaria cuya comprobacin con carcter definitivo no hubiera sido
posible durante el procedimiento, en los trminos que se establezcan
reglamentariamente.
Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidacin en relacin con
una misma obligacin tributaria. Se entender que concurre esta circunstancia
cuando el acuerdo al que se refiere el artculo 155 LGT no incluya todos los
elementos de la obligacin tributaria, cuando la conformidad del obligado no se
refiera a toda la propuesta de regularizacin, cuando se realice una comprobacin
de valor y no sea el objeto nico de la regularizacin y en el resto de supuestos que
estn previstos reglamentariamente.
Adems de estos casos, en los que las liquidaciones adoptadas en el
procedimiento inspector sern provisionales, los rganos de inspeccin tambin
podrn realizar actuaciones de comprobacin limitada reguladas en los artculos
136 a 140 de la LGT, conforme a lo previsto en el artculo 141 de la LGT en su letra

7. ESPECIALIDADES DE LOS DERECHOS Y GARANTAS EN EL


281

PROCEDIMIENTO DE INSPECCIN

h). En estos casos, las liquidaciones adoptadas por los rganos de la inspeccin,
sujetos a las limitaciones que en sus facultades les impone el procedimiento de
comprobacin limitada, y que ya vimos en el apartado correspondiente, sern
tambin sin duda provisionales, de conformidad con lo establecido en el artculo
101.4 de la LGT.
El apartado 3 del artculo 148 establece que cuando las actuaciones del
procedimiento de inspeccin hubieran terminado con una liquidacin provisional,
el objeto de las mismas no podr regularizarse nuevamente en un procedimiento
de inspeccin que se inicie con posterioridad salvo que concurra alguna de las
circunstancias a que se refiere el prrafo a) del apartado 4 del artculo 101 LGT,
antes referido, y exclusivamente en relacin con los elementos de la obligacin
tributaria afectados por dichas circunstancias.
El principio de seguridad jurdica impide que se puedan volver a regularizar
los mismos hechos y circunstancias que han sido objeto de una liquidacin
provisional en una liquidacin definitiva posterior, tal y como hemos visto en el
apartado correspondiente de las actuaciones de los rganos de gestin tributaria,
remitindonos
correspondiente.

las

consideraciones

que

se

hicieron

en

el

apartado

282

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

8 . ESPECIALIDADES DE LOS DERECHOS Y GARANTIAS EN EL


PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIN.
En el procedimiento de recaudacin el obligado tributario gozar igualmente
de los derechos y garantas reconocidos con carcter general para todos los
procedimientos de aplicacin de los tributos en la LGT, y en la parte comn del
RGAT. Sin embargo, el procedimiento de recaudacin tiene su especfica
regulacin en el RGR, aprobado en desarrollo de los preceptos reguladores de este
procedimiento en la LGT. Se dan en este procedimiento determinadas
especialidades en cuanto a los derechos y garantas que merecen ser tratadas de
manera separada, principalmente por tratarse en la va de apremio de un
procedimiento que es un medio de ejecucin forzosa del patrimonio del deudor por
la Administracin que constituye una manifestacin de la autotutela de esta, y que
pasamos a analizar a continuacin:
8.1

EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD EN LAS ACTUACIONES

RECAUDATORIAS.

Al procedimiento recaudatorio le son de aplicacin los principios de


aplicacin del sistema tributario enunciados en el apartado 2 del artculo 3 de la
LGT. No obstante, entre estos principios, a los que nos hemos referido de manera
extensa en el apartado correspondiente, cobra especial importancia en el
procedimiento de recaudacin el de proporcionalidad, ya que en este
procedimiento nos encontramos en el estadio final de la gestin de los tributos en
el que la Administracin persigue el ingreso del crdito tributario, incluso
mediante mecanismos coercitivos en el procedimiento de apremio, que se iniciar
en el caso de que el obligado tributario no satisfaga la deuda tributaria de manera
voluntaria.
El principio de proporcionalidad ha sido frecuentemente invocado por el
Tribunal Constitucional, que exige una relacin ponderada de los medios empleados con

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

284

139

el fin perseguido para evitar el sacrificio innecesario o excesivo , se introduce como


principio obligado de la ejecucin forzosa de los actos administrativos en la
LRJPAC (artculo 96.1), y, seguidamente, se incorpora al mbito tributario y
recaudatorio en la Ley 25/1995, que dio nueva redaccin a la anterior LGT,
320/1963, en sus artculos 128 y 131. El primero es equivalente al artculo 81.3 de la
actual LGT, 58/2003, que al regular las medidas cautelares que puede adoptar la
Administracin tributaria para asegurar el cobro de las deudas dispone que habrn
de ser proporcionadas al dao que se pretende evitar y en la cuanta estrictamente
necesaria para asegurar el cobro de la deuda, y que en ningn caso se adoptarn
aquellas que puedan producir un perjuicio de difcil o imposible reparacin. El
segundo, al actual artculo 169.1 LGT, que establece que el embargo se efectuar
sobre los bienes del deudor respetando siempre el principio de proporcionalidad.
Adems de los artculos mencionados, el principio de proporcionalidad se
aprecia en la regulacin tanto de la fase de embargo como en la de ejecucin. As el
artculo 169.4 de la LGT al regular el orden de embargo, establece que siguiendo el
orden establecido los bienes se embargarn sucesivamente hasta que se presuma
cubierta la deuda. Otra manifestacin la encontramos en el artculo 76.2 del RGR,
RD 939/2005, que autoriza la ampliacin del embargo cuando se presuma que el
resultado de la enajenacin de los bienes embargados puede ser insuficiente para
satisfacer la deuda, est indicando la improcedencia de embargar bienes de valor
desproporcionado e innecesariamente mayor, en previsin de posibles incrementos
de la deuda o de prdidas de valor del bien embargado.
Tambin el artculo 80.5 del RGR, cuando en el embargo de valores, autoriza
a alterar el orden de embargo, sustituyendo el de dichos valores por el de los
rendimientos de los mismos, y en su caso, reintegros derivados de aquellos.
Con ms claridad se pone de manifiesto el principio de proporcionalidad en
la fase de ejecucin de bienes, donde el artculo 101.1 del RGR establece que el
rgano de recaudacin competente acordar la enajenacin mediante subasta de los bienes
embargados que estime bastantes para cubrir suficientemente el dbito perseguido y las
costas del procedimiento y las costas del procedimiento y se evitar, en lo posible, la venta

139

STC de 23 de febrero de 1995.

8. ESPECIALIDADES DE LOS DERECHOS Y GARANTAS EN EL


PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIN

de los de valor notoriamente superior al de los dbitos, sin perjuicio de que posteriormente
autorice la enajenacin de los que sean precisos.
El principio de proporcionalidad promueve, igualmente, la posibilidad de la
Administracin de optar por el embargo y enajenacin de otros bienes y derechos
con anterioridad a la ejecucin de las garantas existentes cuando estas no sean
proporcionadas a la deuda garantizada, conforme a los artculos 168 LGT y 74.7 y
75 RGR.
Finalmente, el artculo 169.2 de la LGT, al determinar los criterios del
embargo de bienes, tras el mutuo acuerdo entre la Administracin y el obligado
tributario, impone el de la mayor facilidad de su enajenacin y la menor onerosidad
de esta para el obligado.
No obstante, el respeto del principio de proporcionalidad en el embargo, a
pesar de su formulacin imperativa, no equivale a una declaracin tcita de
inembargabilidad de los bienes de valor desproporcionados con la deuda si en el
patrimonio del deudor no existen bienes de valor proporcionado a aqulla,
teniendo en cuenta que el sobrante de lo obtenido en la enajenacin deber ser
devuelto al deudor.
Otra manifestacin del principio de proporcionalidad es el de suficiencia se
reconoce tambin en el artculo 169.1 de la LGT, cuando ordena que el embargo se
efecte sobre los bienes del deudor en cuanta suficiente para cubrir el importe de
los distintos componentes de deuda, as como en los artculos 75.1, 76.2, 101.1, 104.7,
y 116.2, entre otros.
8.2

DERECHO A LA NOTIFICACIN DEL INICIO DEL PROCEDIMIENTO DE

APREMIO.

El periodo ejecutivo es aquel que se inicia cuando las deudas no han sido
satisfechas de manera voluntaria por el obligado al pago en los plazos legalmente
establecidos al efecto. No obstante, como establece el artculo 161.2 de la LGT, la
presentacin de una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensacin
en perodo voluntario impedir el inicio del perodo ejecutivo durante la
tramitacin de dichos expedientes, as como la interposicin de un recurso o
reclamacin en tiempo y forma contra una sancin impedir el inicio del perodo

285

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

286

ejecutivo hasta que la sancin sea firme en va administrativa y haya finalizado el


plazo para el ingreso voluntario de su pago.
Iniciado el perodo ejecutivo, la Administracin tributaria efectuar la
recaudacin de las deudas liquidadas o autoliquidadas por el procedimiento de
apremio sobre el patrimonio del obligado al pago. En este procedimiento se
desarrollarn de oficio frente al obligado al pago las actuaciones que sean
necesarias para el cobro de la deuda pendiente, intereses y costas del
procedimiento, incluso mediante el embargo y enajenacin de los bienes
embargados, conforme a lo establecido en la LGT, y su desarrollo reglamentario en
materia, el RGR.
El artculo 167.1 de la LGT, dispone que El procedimiento de apremio se iniciar
mediante providencia notificada al obligado tributario en la que se identificar la deuda
pendiente, se liquidarn los recargos a los que se refiere el artculo 28 de esta ley y se le
requerir para que efecte el pago.
Esto significa que, al igual que en los procedimientos de comprobacin e
investigacin, se ha de comunicar el inicio del procedimiento identificando la
deuda pendiente e informar adems al contribuyente de la naturaleza y alcance del
procedimiento que se inicia, de sus derechos, obligaciones y efectos. El artculo 70
del RGR aade que la providencia de apremio ha de contener, adems de otras
circunstancias, la advertencia de que en caso de no efectuar el ingreso en los plazos
establecidos se proceder al embargo de sus bienes o a la ejecucin de las garantas,
caso de existir estas ltimas. El RGR aade que se le debe informar de la posibilidad
de solicitar aplazamiento de pago y de la no suspensin del procedimiento sino en
los casos y con las garantas previstas legalmente, en sus caso.
En el desarrollo reglamentario, la seccin 1 del RGR distingue entre la
providencia de apremio y su notificacin. Al contenido de la providencia de
apremio se refiere el artculo 70 del RGR, y al contenido de la notificacin de la
providencia de apremio el artculo 71 de dicho reglamento. Es el artculo 71.e) del
RGR, ante la omisin al respecto de la LGT, el que establece que en la notificacin
de la providencia de apremio se harn constar los recursos que procedan contra la
providencia de apremio, rganos ante los que puedan interponerse y plazo para su
interposicin.

8. ESPECIALIDADES DE LOS DERECHOS Y GARANTAS EN EL


PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIN

Finalmente, decir que como el trmite de audiencia al interesado resulta


normativamente exigido en el procedimiento de gestin, mientras que la
providencia de apremio forma parte del procedimiento de recaudacin, no es
necesario concederlo en ese caso, conforme as ha sido recogido en numerosas
sentencias, entre ellas, la AN 29-4-04, EDJ 41439.
8.3

LIMITACIONES DEL DERECHO A RECURRIR EN EL PROCEDIMIENTO DE

RECAUDACIN.

En cuanto a los recursos en materia recaudatoria, hay que hacer constar que
en el procedimiento de apremio, en cuanto procedimiento de ejecucin, las causas
de impugnacin son tasadas. Es tradicional la limitacin de los motivos de
oposicin a la procedencia de la va de apremio, que la actual LGT recoge en el
artculo 167.3, constituyendo una novedad legislativa el establecimiento de motivos
tasados de impugnacin respecto de las diligencias de embargo contenidos en el
artculo 170.3 LGT, as como lo dispuesto en el artculo 172.1 de la LGT segn el
cual el acuerdo de enajenacin nicamente podr impugnarse si las diligencias de embargo
se han tenido por notificadas de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artculo 112
de esta ley. En ese caso, contra el acuerdo de enajenacin slo sern admisibles los motivos
de impugnacin contra las diligencias de embargo a los que se refiere el apartado 3 del
artculo 170 de esta ley.
8.4

DERECHO A LA SUSPENSIN DEL PROCEDIMIENTO DE APREMIO EN LOS

CASOS PREVISTOS LEGALMENTE.

La LGT se ocupa de la suspensin del procedimiento de apremio en el


artculo 165. Tambin de la suspensin con ocasin de la interposicin de terceras
en el artculo 165.4 LGT y artculo 119 del RGR, que regula como novedad la
suspensin en caso de tercera de mejor derecho cuando el tercerista consigne el
importe de la cantidad a que se refiere el artculo 169.1 LGT, o el valor del bien a
que se refiere la tercera si este ltimo fuera superior.
El apartado 1 del artculo 165 de la LGT establece que El procedimiento de
apremio se suspender en la forma y con los requisitos previstos en las disposiciones
reguladoras de los recursos y reclamaciones econmico-administrativas, y en los restantes
supuestos previstos en la normativa tributaria. Esta remisin a la normativa

287

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

288

reguladora de la suspensin en materia de revisin, contenida en los artculos 224


y 233 de la LGT, desarrollados por los artculos 25 y 39 a 45 del RGRV, supone, en
definitiva, la exigencia de garanta suficiente o bien, la justificacin de perjuicios
irreparables de difcil o imposible reparacin, que justifiquen la concesin de la
suspensin del procedimiento sin garanta, en tanto que se sustancian los recursos
interpuestos por el obligado tributario que afectan a la firmeza del acto.
No obstante, en el apartado 2 del artculo 165 de la LGT se establecen una
serie de supuestos en los que el procedimiento se suspender sin necesidad de
aportar garantas, y as dispone que El procedimiento de apremio se suspender de
forma automtica por los rganos de recaudacin, sin necesidad de prestar garanta, cuando
el interesado demuestre que se ha producido en su perjuicio error material, aritmtico o de
hecho en la determinacin de la deuda, que la misma ha sido ingresada, condonada,
compensada, aplazada o suspendida o que ha prescrito el derecho a exigir el pago.
Se trata de una serie de supuestos en los que, en definitiva, la deuda no es
exigible al obligado al pago, debiendo este demostrar, no obstante, que dichas
situaciones se han producido, aportando ante el rgano competente la
documentacin justificativa de su derecho.
8.5

DERECHO DE IMPUTACIN Y CONSIGNACIN DE PAGOS.

En el artculo 63.1 de la LGT se reconoce al obligado al pago de varias deudas


la posibilidad de imputar cada pago a la deuda que libremente determine. Esto
quiere decir que si el obligado al pago desea realizar el pago de deudas de
vencimiento posterior a otras, podr hacerlo. Esto es una consecuencia de la
consideracin de que las deudas tributarias son autnomas unas de otras, que se
recoge en el mismo artculo.
Sin embargo, si el ingreso se produce como consecuencia de la accin de
cobro de la Administracin tributaria por medio de la ejecucin forzosa en un
procedimiento en el que se hubieran acumulado varias deudas, el ingreso se
aplicar al pago de la deuda ms antigua, de acuerdo con la fecha en que cada
deuda fue exigible.
En los casos de ejecucin forzosa en que se hubieran acumulado varias
deudas tributarias del mismo obligado tributario y no pudieran extinguirse
totalmente, la Administracin tributaria, salvo lo dispuesto en el apartado

8. ESPECIALIDADES DE LOS DERECHOS Y GARANTAS EN EL


289

PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIN

siguiente, aplicar el pago a la deuda ms antigua. Su antigedad se determinar


de acuerdo con la fecha en que cada una fue exigible.
Por otra parte, el artculo 64 de la LGT establece la posibilidad de que los
obligados tributarios consignen en efectivo el importe de la deuda tributaria y, en
su caso, de las costas del procedimiento en la Caja General de Depsitos u rgano
equivalente de las restantes Administraciones pblicas, o en alguna de sus
sucursales, con los efectos liberatorios o suspensivos que se determinan en el
artculo 43 del RGR segn el caso. Adems este artculo 43 del RGR seala los casos
en que dicha consignacin ser posible.
8.6

DERECHOS EN LAS ACTUACIONES DE EMBARGO DE BIENES.

Adems del respecto al principio de proporcionalidad en las actuaciones


antes comentado, el ordenamiento regula las actuaciones de embargo protegiendo
la situacin del deudor embargado mediante el establecimiento de determinados
lmites y restricciones, que son los siguientes:
1.- Determinados bienes son inembargables conforme a los artculos 605 y
606 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil (LEC). El artculo 169.5 de la LGT
establece que no se embargarn los bienes o derechos declarados inembargables
por las leyes, y que debern respetarse las limitaciones establecidas en la LEC,
precisando el artculo 76.4 del RGR que si una vez realizado el embargo se
comprobase

que

concurren

-dichas

circunstancias-

se

proceder

su

levantamiento. En el caso de embargo de dinero en cuentas bancarias en las que se


ingresen habitualmente sueldos, salarios o pensiones, operarn estas mismas
limitaciones, conforme a los artculos 171.3 de la LGT y 82.1 del RGR.
2.- Con la finalidad de no ocasionar perjuicios al obligado ni gastos que no
sirvan a su finalidad, se declaran tambin inembargables aquellos bienes de los que
se pueda presumir que el coste de su realizacin exceder del importe que
normalmente podra obtenerse de su enajenacin (artculo 169.5 de la LGT).
3.- El derecho a la inviolabilidad del domicilio del deudor determina, no solo
que sea necesaria la pertinente autorizacin judicial para la entrada en el mismo
(artculos 162.1, 142.1 y 113 de la LGT), sino que dispone el artculo 169.4 de la LGT
que se embargarn en ltimo lugar aquellos bienes para cuya traba sea necesaria la
entrada en el domicilio del obligado tributario.

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

290

4.- El orden de prelacin establecido para el embargo de bienes, que es


manifestacin del beneficiumrdinis y del beneficiumexcusionis, se recoge en el
artculo 169.2 de la LGT, y en el artculo 104.4 del RGR, siguiendo el criterio de la
mayor facilidad de la enajenacin de los bienes y la menor onerosidad de dicha
enajenacin para el obligado.
5.- Se reconoce el derecho del deudor a proponer la alteracin de dicho orden
de embargo llegando a un acuerdo para ello con la Administracin, siempre que
los bienes que seale para su embargo garanticen con la misma eficacia y prontitud
el cobro de la deuda (artculo 169.4 de la LGT), al mismo tiempo que no podrn
embargarse bienes si la deuda est suficientemente garantizada, ya que el embargo
slo se autoriza en defecto de garantas aportadas por el deudor y admitidas
legalmente por la Administracin (artculos 168 de la LGT y artculos 74 y 75 del
RGR). Ambos derechos son manifestacin del principio de preferencia de
designacin o adscripcin de bienes del deudor. No obstante, de conformidad con
el artculo 168 de la LGT, aun existiendo garantas, la Administracin puede optar
por el embargo y enajenacin de otros bienes o derechos con anterioridad a la
ejecucin de la garanta cuando sta no sea proporcionada a la deuda garantizada
o cuando el obligado lo solicite, sealando bienes suficientes al efecto.
8.7

DERECHOS

REFERIDOS

LA

ENAJENACIN

DE

LOS

BIENES

EMBARGADOS.

Se trata de la ltima fase del procedimiento de apremio encaminada a la


conversin en dinero de los bienes embargados para hacer efectiva la deuda
pendiente. En esta fase existen una serie de mandatos legales dirigidos a los
rganos de recaudacin para proteger la situacin jurdica del obligado.
La enajenacin de los bienes embargados se realizar mediante subasta,
concurso o adjudicacin directa, conforme se determina en el RGR para cada caso.
En el RGR, se han introducido una serie de novedades con el objeto de agilizar el
procedimiento, adaptarlo a las nuevas tecnologas electrnicas, informticas y
telemticas y mejorar la concurrencia en la venta de los bienes embargados. El tipo
inicial de subasta se mantiene en el importe de la valoracin, salvo que existan
cargas, y, tras aclarar el concepto de acuerdo de enajenacin, se establecen algunas
reglas nuevas en materia de notificacin de dicho acuerdo, se elimina el lmite

8. ESPECIALIDADES DE LOS DERECHOS Y GARANTAS EN EL


PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIN

temporal para el examen de los bienes objeto de subasta y se introducen novedades


en cuanto a la constitucin del depsito y el pago.
En primer lugar, son varios los trmites que se corresponden con actuaciones
esenciales en el procedimiento de enajenacin de bienes embargados que la
Administracin ha de cumplir para garantizar el respeto a los derechos y garantas
del obligado tributario, y son los siguientes:
- La obligacin de notificar al obligado la valoracin realizada por la
Administracin de los bienes a enajenar concedindole el derecho a discrepar de
dicha valoracin. En caso de discrepancia, podr presentar valoracin
contradictoria realizada por perito adecuado en el plazo de 15 das contados a
partir del da siguiente al de la notificacin. (Artculo 97.3 del RGR).
- La obligacin o el deber de notificar el lugar, da y hora en que se va a
proceder a la enajenacin de los bienes embargados, puesto que el obligado podr
hacer efectivo el pago de la deuda en cualquier momento anterior al acuerdo de
adjudicacin de los bienes liberndolos del embargo (artculo 101.2 del RGR). En
esta fase la norma impide dar por notificado el acuerdo de enajenacin aunque el
inicio del procedimiento o cualquiera de sus trmites se entiendan notificados por
no haber comparecido el obligado o su representante, por excepcin a lo
establecido con carcter general en el artculo 112.3 de la LGT, por tanto, debern
realizarse las actuaciones necesarias para la notificacin de dicho acuerdo.
- El derecho de que se ejecuten en primer lugar las garantas, caso de existir,
que puedan haber sido aportadas por el obligado tributario para obtener un
aplazamiento o fraccionamiento, o bien una suspensin por recurso. No obstante,
la Administracin tributaria podr optar por el embargo y enajenacin de otros
bienes o derechos con anterioridad a la ejecucin de la garanta cuando sta no sea
proporcionada a la deuda garantizada o cuando el obligado lo solicite, sealando
bienes suficientes al efecto (Artculo 168 de la LGT).
- La imposibilidad de ejecucin de los bienes embargados cautelarmente, en
tanto que dichos embargos no se conviertan en definitivos en el seno del
procedimiento de apremio.
En segundo lugar, hemos de ocuparnos del derecho ms novedoso y de
mayor importancia en esta ltima fase del procedimiento de apremio, y es el
establecido en el artculo 172.3 de la actual LGT, que se refiere a la no enajenacin

291

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

292

de los bienes embargados en tanto que las liquidaciones no hayan ganado firmeza.
Este derecho recoge literalmente lo que introdujo en el mbito tributario el artculo
31.2 de la LDGC, y dice textualmente que La Administracin tributaria no podr
proceder a la enajenacin de los bienes y derechos embargados en el curso del
procedimiento de apremio hasta que el acto de liquidacin de la deuda tributaria
ejecutada sea firme, salvo en los supuestos de fuerza mayor, bienes perecederos,
bienes en los que exista un riesgo de prdida inminente de valor o cuando el
obligado tributario solicite de forma expresa su enajenacin. Estas excepciones
obedecen bsicamente al objetivo de evitar un perjuicio al deudor, ya que una
depreciacin del bien embargado podra provocar una importante disminucin del
importe obtenido en la enajenacin, importe que est destinado a cancelar la deuda.
La prohibicin afecta solamente a los bienes y derechos que requieran
140

enajenacin . Cabe pues, de existir en el patrimonio del deudor, el embargo de los


bienes y derechos no necesitados de enajenacin y la continuacin con ellos del
procedimiento de apremio.
Obsrvese que la norma no dice firme en va administrativa sino firme,
y esta distincin es importante. En este sentido, hay que dejar claro que un acto no
es firme hasta que no se han agotado todas las vas de recurso o ha transcurrido
el plazo para interponerlo. Dicho al contrario, el acto es firme cuando ya no cabe
recurso alguno contra el mismo, ni recurso administrativo (ante la administracin)
ni recurso contencioso-administrativo (ante los tribunales), por haber transcurrido
los plazos para impugnar la resolucin mediante los correspondientes recursos, o
por haber sido desestimados los recursos interpuestos en todas las vas, incluida la
judicial. As pues, entendemos que la ley est limitando la ejecucin hasta la
irrecurribilidad absoluta de la liquidacin, es decir, hasta que gane firmeza, bien
por haberse agotado los recursos ordinarios administrativos y jurisdiccionales o

140

As lo entienden FENELLOS PUIGCERVER, V.: El Estatuto del Contribuyente.

Ediciones TRO, S.L. 1 Edicin, 1998, pg. 292, quien cree que pueden incidir en el sentido
de incentivar a los rganos recaudadores en la bsqueda y traba de numerario (cuentas
corrientes), crditos o derechos realizables en el acto, y sueldos y pensiones, ya que se trata
de bienes que no requieren de enajenacin para su realizacin por el acreedor y CATAL
POLO, Raquel y otros: Gua de la Recaudacin de Tributos, CISS, 1999, pgs. 303 y 304.

8. ESPECIALIDADES DE LOS DERECHOS Y GARANTAS EN EL


293

PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIN

bien por haberse aquietado el obligado tributario en cualquier momento no


interponiendo el correspondiente recurso en tiempo y forma. La generalidad de la
141

doctrina que ha tratado esta cuestin

se inclina por la firmeza absoluta.

Este precepto ha sido calificado por algn autor como uno de los avances
142

ms importantes del llamado Estatuto del Contribuyente. La finalidad de esta


norma no es otra que evitar que dicha enajenacin cause perjuicios

143

al

contribuyente que, con posterioridad a la misma, obtenga un pronunciamiento


finalmente favorable en relacin con la deuda tributaria origen del procedimiento.
8.8

DERECHOS EN EL PROCEDIMIENTO FRENTE A SUCESORES Y

RESPONSABLES.

En primer lugar, tenemos que decir que la accin de derivacin de


responsabilidad en la actual LGT no se configura ya como exclusiva de los rganos
de recaudacin, por tanto, los rganos liquidadores, gestin o inspeccin, tambin
podrn determinar la existencia de la responsabilidad tributaria en determinados
casos. As el artculo 174.2 de la LGT, establece que en el supuesto de liquidaciones
administrativas, si la declaracin de responsabilidad se efecta con anterioridad al
vencimiento del perodo voluntario de pago, la competencia para dictar el acto
administrativo de declaracin de responsabilidad corresponde al rgano
competente para dictar la liquidacin. En los dems casos, dicha competencia
corresponder al rgano de recaudacin. Se trata as de anticipar el momento
temporal de declaracin de la responsabilidad a la fase de liquidacin de las
deudas. Claro est, como veremos en el apartado siguiente, en el caso de que el

141

FALCN Y TELLA, R.: Quincena Fiscal, n. 18, 1997, habla de sentencia firme. DEL

PASO BENGOA, J.M. y JIMNEZ JIMNEZ, C. (1998), pg. 374, se refieren a la deuda
objeto de recurso (administrativo o jurisdiccional) y a deuda reclamada, tanto en va
administrativa como en va jurisdiccional.

142

FALCN Y TELLA, Ramn. (1997). Op. Cit.

143

si no de imposible, al menos s de difcil reparacin. Resolucin del TEAC de 05-03-

1997.

294

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

rgano liquidador declare la responsabilidad subsidiaria, esto requerir que se


haya determinado previamente por los rganos de recaudacin que el deudor
principal y, en su caso, los responsables solidarios, han sido declarados fallidos en
un procedimiento de recaudacin anterior o simultneo por otras deudas.
El principal derecho del presunto responsable se establece en el artculo 41.5
de la LGT que determina que la derivacin de la accin administrativa para exigir
el pago de la deuda tributaria a los responsables requerir de un acto
administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare la existencia de
la responsabilidad y de determine su alcance y extensin. Adems, dispone este
artculo que la derivacin de la accin administrativa a los responsables
subsidiarios requerir la previa declaracin de fallido del deudor principal y de los
responsables solidarios, es decir, permite el beneficio de excusin al responsable
subsidiario, ya que no podr dirigirse la accin de derivacin contra l mientras
queden bienes del deudor principal y de los responsables solidarios, caso de existir
estos ltimos. Los responsables solidarios no dispondrn de este beneficio de
excusin de los bienes del deudor, bastando que este no atienda el pago de las
deudas pendientes en perodo voluntario de pago para que se pueda determinar la
existencia de responsables solidarios mediante el correspondiente acuerdo
administrativo, o bien exigir el pago de la deuda, si estos fueron determinados con
anterioridad. El procedimiento de derivacin es diferente en uno y otro caso,
estando regulado en los artculos 174 a 176 de la LGT.
No olvidemos que la responsabilidad tributaria, en los casos en que est
prevista legalmente, no opera de manera automtica, sino que es necesario que se
produzcan los supuestos previstos en la norma y una determinada conducta por
parte del presunto responsable que haga concurrir el necesario dolo, culpa o simple
negligencia que justifique la accin, principio de responsabilidad al que nos
referiremos de manera ms extensa al tratar de los derechos y garantas en el
procedimiento sancionador tributario, puesto que es uno de las principios
fundamentales que informa la potestad sancionadora.
Por tanto, el presunto responsable tendr derecho, en primer lugar, a conocer
los hechos que se le imputan y las consecuencias de dichos hechos, es decir, el
alcance y extensin de su responsabilidad, en el correspondiente acuerdo que le
deber ser notificado, en el que adems le debe ser reconocido el derecho a
formular alegaciones y aportar los documentos que estime oportunos, alegaciones

8. ESPECIALIDADES DE LOS DERECHOS Y GARANTAS EN EL


PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIN

que podr realizar en cualquier momento, y adems, en el propio trmite de


audiencia.
El segundo derecho de indudable importancia reconocido a los responsables
de las deudas tributarias es el de impugnar, no solo la procedencia del acuerdo de
derivacin de responsabilidad, sino tambin las liquidaciones realizadas al deudor
principal, siempre que estas no hubieran adquirido firmeza. As el artculo 174.5 de
la LGT establece que En el recurso o reclamacin contra el acuerdo de derivacin de
responsabilidad podr impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a
las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolucin de estos
recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza
para otros obligados tributarios, sino nicamente el importe de la obligacin del responsable
que haya interpuesto el recurso o la reclamacin. Este derecho a impugnar las
liquidaciones no ser posible en los casos de la responsabilidad regulada en el
artculo 42.2 de la LGT.
En tercer lugar, al responsable le ser exigida la deuda en periodo voluntario
de pago, por lo que no le sern exigidos los recargos ejecutivos del deudor
principal, sino los que l mismo genere si no paga la deuda en dicho plazo (Artculo
174.6 de la LGT).
En el artculo 41.4 de la LGT se establece que la responsabilidad no alcanzar
a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra ley se establezcan. Pues
bien, en el artculo 182 de la LGT, dentro del Ttulo IV correspondiente a la potestad
sancionadora, es donde se regula la responsabilidad por las sanciones y el
correspondiente procedimiento para exigirla. En dicho artculo se determina, en
primer lugar, que respondern solidariamente del pago de las sanciones
tributarias, derivadas o no de una deuda tributaria, las personas o entidades que se
encuentren en los supuestos de los prrafos a) y c) del apartado 1 y en los del
apartado 2 del artculo 42 de la LGT, en los trminos establecidos en dicho artculo,
siendo el procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad solidaria el
previsto en el artculo 175 de esta Ley. En segundo lugar, establece que respondern
subsidiariamente del pago de las sanciones tributarias las personas o entidades que
se encuentren en los supuestos de los prrafos a), g) y h) del apartado 1 del artculo
43 de esta Ley, en los trminos establecidos en dicho artculo, siendo el
procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad subsidiaria el previsto en
el artculo 176 de esta Ley.

295

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

296

El procedimiento para el cobro de las deudas tributarias pendientes frente a


los sucesores de las personas fsicas y los sucesores de las personas jurdicas y
entidades sin personalidad s que es exclusivo de los rganos de recaudacin, y se
encuentra regulado en el artculo 177 de la LGT. El artculo 39 de la LGT se refiere
a los sucesores de las personas fsicas y el artculo 40 a los sucesores de las personas
jurdicas y entidades sin personalidad. En este caso no ser necesario un acuerdo
administrativo en el que se determine el alcance de la accin, sino que las acciones
continuarn con los herederos y, en su caso, legatarios de las personas fsicas, o
bien, con los socios, partcipes o cotitulares, una vez constatada la extincin de la
personalidad jurdica, pudiendo la Administracin dirigirse contra cualquiera de
ellos simultnea o sucesivamente, tratndose de sociedades que limitan la
responsabilidad de los socios, en este caso hasta el lmite del valor de la cuota de
liquidacin que les corresponda. En el caso de herederos, o legatarios de parte
alcuota, de personas fsicas, operarn las reglas de la legislacin civil en cuanto a
la adquisicin de la herencia, teniendo los sucesores los derechos que dicha
normativa les reconoce como el derecho a deliberar, o a aceptar la herencia a
beneficio de inventario, limitando de este modo, su responsabilidad por las deudas
del causante.
En el apartado tercero del artculo 182 de la LGT, seala que las sanciones
tributarias no se transmitirn a los herederos y legatarios de las personas fsicas
infractoras, y que las sanciones tributarias por infracciones cometidas por las
sociedades y entidades disueltas se transmitirn a los sucesores de las mismas en
los trminos previstos en el artculo 40 de la LGT, es decir, hasta el lmite de valor
de los bienes o derechos adquiridos.
Por ltimo, se establece en el artculo 175.2 de la LGT, el derecho a solicitar
por quien pretenda adquirir la titularidad de explotaciones o actividades
econmicas un certificado relativo a la situacin tributaria derivada del ejercicio de
dichas explotaciones o actividades, previa conformidad del titular actual, cuyo
efecto ser evitar que puedan exigirse al adquirente deudas o responsabilidades
distintas de las que consten en dicho certificado, limitando as la responsabilidad
solidaria por sucesin de actividad econmica que establece el artculo 42.1.c) de la
LGT.

8. ESPECIALIDADES DE LOS DERECHOS Y GARANTAS EN EL


PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIN

8.9

ESPECIALIDADES EN EL PROCEDIMIENTO RECAUDATORIO DE ALGUNOS

DERECHOS RECONOCIDOS EN EL ARTCULO 34.1 DE LA LGT.

El derecho del obligado tributario a obtener copias de los documentos que


integren el expediente administrativo, reconocido en el artculo 34.1.s) LGT, podr
ejercitarse en cualquier momento, en el procedimiento de apremio, y no
especficamente en el trmite de audiencia o de alegaciones, como ocurre con
carcter general y de manera preclusiva en los dems procedimientos de aplicacin
de los tributos.
El derecho a formular alegaciones y al trmite de audiencia en el mbito
recaudatorio tienen aplicacin en los casos de derivacin de responsabilidades,
donde expresamente se exige la audiencia previa (artculos 41.5 de la LGT, y
artculo 124.1 del RGR), as como en las solicitudes de aplazamientos y
fraccionamientos, compensaciones o en los expedientes sancionadores que
pudieran tramitarse.
El derecho a la resolucin en plazo en los procedimientos de aplazamiento,
fraccionamiento y compensacin, el RGR establece el plazo de seis meses,
transcurrido el cual sin recibir notificacin de la resolucin expresa, el solicitante
podr entenderla desestimada a los efectos de su impugnacin ulterior (artculos
52.6 y 56.7). El mismo plazo seala para el procedimiento de declaracin de
responsabilidad el artculo 124.1 del RGR.
El procedimiento de apremio no est sujeto a un plazo de duracin de las
actuaciones. A diferencia del resto de procedimientos de aplicacin de los tributos,
las actuaciones en el procedimiento de apremio no tienen plazo al que se asocie una
consecuencia de caducidad, o de silencio administrativo por falta de resolucin
expresa. As lo establece especficamente el artculo 104.1 de la LGT en su ltimo
prrafo, diciendo que las actuaciones podrn extenderse hasta el plazo de
prescripcin del derecho de cobro. As, ser la prescripcin ganada la que ponga
fin al procedimiento de apremio. Las formas de terminacin del procedimiento de
apremio se enumeran en el artculo 173 de la LGT.
Los rganos de recaudacin tendrn las mismas facultades que se reconocen
a los rganos de la Inspeccin de los tributos en el artculo 142 de la LGT, con los
requisitos all establecidos, y podrn adoptar medidas cautelares en los trminos
previstos en el artculo 146 LGT. As lo dispone el artculo 162.1 de la LGT, por lo

297

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

298

que sern de aplicacin los lmites y las dems protecciones establecidas para la
entrada

reconocimiento

de

fincas,

la

proteccin

del

domicilio

constitucionalmente protegido, al derecho a la intimidad, etc a las que no hemos


referido al analizar los lmites y regulaciones de las facultades de la inspeccin, a
las que nos remitimos.

9 . PRINCIPIOS, DERECHOS Y GARANTAS EN LA IMPOSICIN


DE SANCIONES TRIBUTARIAS.
La actual LGT regula en el ttulo IV la potestad sancionadora en materia
tributaria de forma autnoma y separada de la deuda tributaria, tanto los aspectos
materiales de tipificacin de infracciones y sanciones como los procedimentales.
Por lo que respecta a la tipificacin de las infracciones y al clculo de las sanciones
se trata de incrementar la seguridad jurdica en su aplicacin y potenciar el aspecto
subjetivo de la conducta de los obligados en la propia tipificacin de las
infracciones, de modo que las sanciones ms elevadas queden reservadas a los
supuestos de mayor culpabilidad configurando como eje central de las infracciones
que generan perjuicio econmico el elemento subjetivo concurrente en cada caso,
concretado bsicamente en la ocultacin y en los medios fraudulentos.
En el nuevo rgimen sancionador establecido por la actual LGT, 58/2003, la
ley adems de acoger los principios de la potestad sancionadora en materia
administrativa con determinadas especialidades y de regular las normas especiales
por las que ha de regirse el procedimiento sancionador en materia tributaria, es la
propia ley la que determina en la mayora de los casos la cuanta exacta de la
sancin que procede para cada infraccin. Es por esto que su desarrollo
reglamentario en esta materia se centra en establecer las frmulas de clculo necesarias
para la correcta aplicacin de determinados conceptos legales con arreglo a la nueva
sistemtica empleada, adems de regular el necesario desarrollo del procedimiento
144

sancionador.

A pesar de que la imposicin de sanciones, en cuanto al procedimiento


sancionador tributario, puede presentar determinadas especialidades segn los
rganos encargados de aplicarlo en cada caso, presenta unas caractersticas y

144

Exposicin de motivos del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se

aprueba el Reglamento general del rgimen sancionador tributario. En adelante, RGRS.

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

300

principios que son comunes y que operan como garantas para el contribuyente, a
los que nos vamos a referir en este apartado.
9.1

PRINCIPIOS, DERECHOS Y GARANTAS QUE INFORMAN LA POTESTAD

SANCIONADORA TRIBUTARIA.

La LGT regula los principios de la potestad sancionadora en materia


tributaria en los artculos 178 a 180.
As el art. 178 de la LGT dispone que la potestad sancionadora en materia
tributaria se ejercer de acuerdo con los principios reguladores de la misma materia
administrativa con las especialidades establecidas en esta Ley. Este mismo precepto
advierte adems que, en particular, sern aplicables los principios de legalidad,
tipicidad, responsabilidad y no concurrencia, y que, el principio de irretroactividad se
aplicar con carcter general.
El artculo 179 de la LGT se refiere al principio de responsabilidad en materia de
infracciones tributarias y el artculo 180 de la LGT al principio de no concurrencia
de sanciones tributarias.
Como vemos la LGT no incluye una relacin de derechos en este mbito, ni
siquiera se sistematizan los principios que rigen la potestad sancionadora.
Los principios reguladores de la materia administrativa sancionadora a que
se refiere el art. 178 LGT son los previstos en el Ttulo IX de la Ley 30/1992, LRJPAC
que distingue entre los principios de la potestad sancionadora (legalidad,
irretroactividad, tipicidad, responsabilidad y proporcionalidad), y los principios
del procedimiento sancionador (la garanta del procedimiento, el principio
acusatorio, el derecho a alegar y a utilizar los medios de prueba, el derecho a la
obtencin de medidas provisionales, el derecho a la presuncin de inocencia, y el
derecho a una resolucin motivada).
Pues bien, tanto las garantas materiales previstas en el art. 24.2 de la CE en
orden al ejercicio del derecho de defensa del imputado, como las garantas que para
el ejercicio de la potestad sancionadora establece el art. 25.1. CE, son de aplicacin
a toda manifestacin del derecho punitivo del Estado, incluida la potestad
sancionadora administrativa. En efecto, basta con acudir, por ejemplo, a la STC
272/2006, de 25 de septiembre, para comprobar cmo, sin nimo de exhaustividad,
cita entre las garantas del art. 24 de la CE que son aplicables al procedimiento

9. PRINCIPIOS, DERECHOS Y GARANTAS EN LA IMPOSICIN DE


301

SANCIONES TRIBUTARIAS

sancionador, las siguientes: el derecho a la defensa, que proscribe cualquier


indefensin; el derecho a la asistencia letrada, trasladable al mbito del
procedimiento sancionador, con ciertas condiciones; el derecho a ser informado de
la acusacin, con la ineludible consecuencia de la inalterabilidad esencial de los
hechos imputados; el derecho a la presuncin de inocencia, que implica que la
carga de la prueba de los hechos constitutivos de la infraccin recaiga sobre la
Administracin, con la prohibicin de la utilizacin de pruebas obtenidas con
vulneracin de derechos fundamentales; el derecho a no declarar contra s mismo;
y, en fin, el derecho a utilizar los medios de prueba adecuados para la defensa, del
que se deriva que la denegacin de prueba puede vulnerar el art. 24.2. CE si resulta
decisiva en trminos de defensa. A estas garantas habr que aadir, como es lgico,
el derecho a alegar y el derecho a la irretroactividad de las normas sancionadoras
y a la retroactividad de la norma sancionadora ms favorable. (STC 55/2006, de 27
de febrero, FJ 5; STC 85/2006, de 27 de marzo, FJ 4).
Por su parte, el art. 25.1 de la CE establece que nadie puede ser condenado o
sancionado por acciones u omisiones que en el momento de producirse no constituyan delito,
falta o infraccin administrativa, segn la legislacin vigente en aqul momento. En
particular, cabe destacar como garantas del procedimiento sancionador tributario
que le ha reconocido el Tribunal Constitucional las del principio de legalidad
sancionadora, el principio de tipicidad, el principio de culpabilidad, el principio de
personalidad, el principio de proporcionalidad y el derecho al non bis in dem.
9.1.1

145

El derecho a la presuncin de inocencia . (Art. 24.2 de la CE).

El art. 24.2 de la CE consagra como uno de los derechos fundamentales de


todas las personas, el de la presuncin de inocencia, siendo, como hemos dicho
antes, una de las garantas que es trasladable al procedimiento administrativo
sancionador.
La aplicacin de este principio supone que nicamente se podr imponer una
sancin administrativa cuando haya existido una actividad probatoria de cargo con
todas las garantas, incumbiendo a la Administracin sancionadora la carga de la

145

Vase MONTAS PARDO, M. A. La presuncin de inocencia. Aranzadi,

Pamplona, 1997.

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

302

prueba, quin, adems, habr de motivar la resolucin sancionadora con la


valoracin otorgada a cada medio de prueba practicado.
El propio art. 137 de la Ley 30/1992, LRJPAC, prev que los procedimientos
sancionadores respetarn la presuncin de no existencia de responsabilidad administrativa
mientras no se demuestre lo contrario.
Es evidente, pues, que la Administracin no puede sancionar sin pruebas, de
modo que ha de probar de manera suficiente los hechos que imputa al presunto
responsable, lo que supone que ha de realizar una actividad probatoria de cargo
capaz de desvirtuar la presuncin de inocencia. Prueba que ha de versar no slo
sobre la existencia del hecho constitutivo de la infraccin, sino tambin sobre la
participacin del infractor en la comisin de la infraccin, su culpabilidad y la
posible concurrencia de circunstancias dirigidas a graduar la responsabilidad. (STC
209/1999, de 29 de noviembre, FJ 2; STC 33/2000, de 14 de febrero, FJ 5; STC
117/2002, de 20 de mayo, FJ 9; STC 88/2003, de 19 de mayo, FJ 7).
9.1.2

El derecho a no declarar contra s mismo (a no auto-incriminarse)

y a no declararse culpable. (Art. 24.2. de la CE).


Otra de las garantas del acusado es a no confesarse culpable y a no declarar
contra s mismo, derechos estos que vienen protegidos por el art. 24.2. CE. En este
sentido se ha pronunciado el Tribunal Constitucional que ha incluido ambos
derechos como manifestaciones concretas del derecho de defensa. (STC 197/1995,
de 21 de diciembre, FJ 6; STC 161/1997, de 2 de octubre, FJ 5; STC 67/2001, de 17 de
marzo, FJ 6).
9.1.3

El derecho a conocer la acusacin o principio acusatorio. (Art. 24.2.

de la CE).
Este principio exige que el acusado tenga conocimiento, previo a la condena,
de la acusacin formulada contra l en trminos suficientemente determinados,
para poder defenderse de ella de manera contradictoria, convirtindose en un
instrumento indispensable para poder ejercitar el derecho de defensa. Este
principio rige en todos los procesos penales y tambin en los procedimientos
administrativos sancionadores. (STC 44/1983, de 24 de mayo; STC 28/1989, de 6 de

9. PRINCIPIOS, DERECHOS Y GARANTAS EN LA IMPOSICIN DE


SANCIONES TRIBUTARIAS

febrero; STC 205/2003, de 1 de diciembre; STC 35/2006, de 13 de febrero; STC


63/2005, de 14 de marzo). En este sentido, el Tribunal Constitucional, desde hace
ya un tiempo, viene aplicando las garantas procesales y materiales del
procedimiento penal al administrativo sancionador. (STC 74/2004, de 22 de abril,
FJ 3; STC 297/2005, de 21 de noviembre FJ 6).
9.1.4

El principio de legalidad sancionadora146. (Art. 25.1. de la CE).

El art. 25.1 de la CE establece que nadie puede ser condenado o sancionado por
acciones u omisiones que en el momento de producirse no constituyan delito, falta o
infraccin administrativa, segn la legislacin vigente en aquel momento. El art. 8 LGT
dispone (letra g) que se regularn en todo caso por Ley el establecimiento y modificacin
de las infracciones y sanciones tributarias.
En la formulacin de este derecho se unen dos conceptos fundamentales: el
de seguridad jurdica y el de libertad individual. A todas estas garantas habra que
aadir la garanta jurisdiccional, y la denominada garanta de ejecucin.
Segn constante doctrina del Tribunal Constitucional, el principio de
legalidad en materia sancionadora supone una triple exigencia: La existencia de
reserva de ley, aunque en el mbito administrativo sancionador es relativa, en tanto
que cabe una cierta intervencin reglamentaria; la exigencia de que dicha ley sea
previa al hecho sancionado; y que los presupuestos del ilcito sancionado se
determinen en la ley de una manera cierta. (STC 127/2001, de 4 de junio).
9.1.5

El principio de tipicidad. (Art. 25.1. de la CE).

El principio de tipicidad o de predeterminacin normativa de las conductas


antijurdicas (infracciones y sus sanciones) se erige en una garanta material y exige
que las acciones u omisiones constitutivas de infracciones por las que sea exigible

146

Vase, entre otros, VALENCIA MARTN, G. Derecho administrativo sancionador y

principio de legalidad, en El principio de legalidad, Actas de las V Jornadas de la


asociacin de letrados del TC. Tribunal Constitucional, Centro de Estudios Polticos y
constitucionales, Madrid, 2000.

303

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

304

una sancin estn descritas claramente en una norma legal. (STC 3/1988, de 21 de
enero, FJ 9; STC 75/2002, de 8 de abril, FJ 4).
9.1.6

El principio de irretroactividad.

El art. 9.3 de la Constitucin proscribe la irretroactividad de las disposiciones


sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos. As se dice tambin en el
art. 128.1 de la LRJPAC, segn el cual sern de aplicacin las disposiciones
sancionadoras vigentes en el momento de producirse los hechos que constituyan infraccin
administrativa ,aadindose en el 128.2 que las disposiciones sancionadoras
producirn efecto retroactivo en cuanto favorezcan al presunto infractor.
En este sentido el artculo 178 de la LGT establece en su ltimo prrafo que
el principio de irretroactividad se aplicar con carcter general, teniendo en consideracin
lo dispuesto en el apartado 2 del artculo 10 de esta ley.
9.1.7

El principio de culpabilidad (Art. 25.1. de la CE).

El principio de culpabilidad o de responsabilidad personal o subjetiva, que


es bsica en el Derecho penal, tambin rige en el Derecho administrativo
sancionador. Este principio fue recogido en el art. 130.1 de la LRJPAC, cuando
dispone que slo podrn ser sancionadas por hechos constitutivos de infraccin
administrativa las personas fsicas y jurdicas que resulten responsables de los mismos aun
a ttulo de simple inobservancia, entendiendo as que la culpabilidad en Derecho
Administrativo no se exige slo por dolo o culpa, sino tambin por omisin de la
diligencia exigible en el cumplimiento de la normativa administrativa.
Este principio ha sido recogido por remisin en el artculo 178 de la LGT, y
luego se le dedica un artculo entero, el artculo 179 bajo el ttulo principio de
responsabilidad en materia de infracciones tributarias. Conforme a este precepto,
las personas podrn ser sancionadas por hechos constitutivos de infraccin
tributaria cuando resulten responsables de los mismos. En este sentido en el
artculo 183.1 de la LGT de manera similar a lo que dispone la norma
administrativa ha venido a clarificar el concepto de responsabilidad puesto que
establece que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con
cualquier grado de negligencia que estn tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra

9. PRINCIPIOS, DERECHOS Y GARANTAS EN LA IMPOSICIN DE


305

SANCIONES TRIBUTARIAS

ley, por tanto, la responsabilidad operar incluso por actuaciones realizadas en


cualquier grado de negligencia, y no solo cuando existan conductas dolosas o
culposas.
En el apartado segundo del artculo 179 LGT, se enumeran una serie de
supuestos en los que las acciones u omisiones tipificadas no darn lugar a
responsabilidad por infraccin tributaria. As no dar lugar a responsabilidad los
siguientes supuestos: a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de
obrar en el orden tributario; b) Cuando concurra fuerza mayor; c) Cuando deriven
de una decisin colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran
asistido a la reunin en que se adopt la misma; d) Cuando se haya puesto la
diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias; y e) Cuando
sean imputables a una deficiencia tcnica de los programas informticos de
asistencia.
Finalmente, conforme al apartado 3 de este artculo 179 LGT, los obligados
tributarios que voluntariamente regularicen su situacin tributaria o subsanen las
declaraciones,

autoliquidaciones,

comunicaciones

de

datos

solicitudes

presentadas con anterioridad de forma incorrecta no incurrirn en responsabilidad


por las infracciones tributarias cometidas con ocasin de la presentacin de
aqullas, siendo exigibles en este caso los recargos del artculo 27 de la LGT.
El Tribunal Constitucional ha desechado en materia tributaria la imposicin
de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del obligado
tributario. (STC 76/1990, de 26 de abril FJ 4), y ha establecido que el principio de
culpabilidad rige en la aplicacin de sanciones a personas fsicas y jurdicas. (STC
246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2).
9.1.8

El derecho al non bis in dem o no concurrencia. (Art. 25.1. de la

CE).
La prohibicin del bis in dem impide la imposicin de varias sanciones sobre
los mismos hechos, as como el desarrollo de dos o ms procedimientos
sancionadores cuando concurra identidad de hechos, sujeto y fundamento.
Este principio implica tanto la interdiccin del doble proceso con un mismo
objeto que desemboque en la imposicin de dos sanciones, como el hecho mismo
de soportar un doble proceso fundamentalmente por motivos de seguridad jurdica

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

306

y de interdiccin de la arbitrariedad. (STC 222/1997, de 4 de diciembre FJ 4; STC


229/2003, de 18 de diciembre, FJ 3).
En efecto, el artculo 180.1 de la LGT prev que cuando la Administracin
tributaria considere que una infraccin pudiera ser constitutiva de delito contra la
Hacienda Pblica, pasar el tanto de culpa a la jurisdiccin competente,
abstenindose de seguir el procedimiento administrativo que quedar suspendido
hasta que se dicte sentencia firme, se sobresea o archiven las actuaciones, o se
devuelva el expediente. En los supuestos en que no se haya apreciado la existencia
de delito, la Administracin continuar con sus actuaciones.
9.1.9

El principio de personalidad de la sancin. (Art. 25.1. de la CE).

El art. 179 LGT dispone que las personas fsicas o jurdicas y las entidades
mencionadas en el apartado 4 del artculo 35 de esta Ley podrn ser sancionadas por hechos
constitutivos de infraccin tributaria cuando resulten responsables de los mismos. En el
mismo sentido, el art. 130 de la Ley 30/1992, LRJPAC.
Pues bien, el principio de personalidad de la pena o sancin est tambin
protegido por el art. 25.1. de la CE, y como los anteriores es trasladable al
procedimiento administrativo sancionador. (STC 246/1991, de 19 de diciembre, FJ
2; STC 146/1994, de 12 de mayo, FJ 4). Este principio supone que solo pueda ser
sancionado quien sea el responsable de la comisin de la infraccin impidiendo la
sancin de quien no ha intervenido de forma dolosa o culposa en la comisin de la
infraccin.
9.1.10

El principio de proporcionalidad de la sancin. (Art. 25.1. de la

CE).
Este principio demanda la adecuacin de los medios empleados a los fines
perseguidos y es de trascendental importancia en el Derecho Administrativo
sancionador, por cuanto lo normal aqu es que ste regule las sanciones de forma
flexible, otorgando un cierto margen de apreciacin la Administracin para la
graduacin de la sancin a la entidad de la infraccin y de sus efectos. La LRJPAC
establece que de forma especial se debern tener en cuenta los siguientes criterios
para efectuar la graduacin de la sancin a aplicar:

9. PRINCIPIOS, DERECHOS Y GARANTAS EN LA IMPOSICIN DE


SANCIONES TRIBUTARIAS

a)

La existencia de intencionalidad o reiteracin.

b)

La naturaleza de los perjuicios causados.

c)

La reincidencia, por comisin en el trmino de un ao de ms de una

infraccin de la misma naturaleza cuando as haya sido declarado por resolucin


firme.
Este principio lo recoge el art. 131.3 de la Ley 30/1992, LRJPAC, al disponer
que en la determinacin normativa del rgimen sancionador, as como en la imposicin de
sanciones por las Administraciones Pblicas se deber guardar la debida adecuacin entre
la gravedad del hecho constitutivo de la infraccin y la sancin aplicada. Pues bien,
aunque el principio de proporcionalidad, aplicable a todos los derechos
fundamentales y libertades pblicas, no est consagrado de forma independiente
en el texto constitucional, s se encuentra nsito dentro de los lmites al ejercicio de
los derechos fundamentales y libertades pblicas, de tal manera, que toda
limitacin, injerencia, restriccin o intervencin en un derecho fundamental o
libertad pblica se ha de hacer en la forma que sea estrictamente necesaria. Este
principio se dirige en primer lugar al legislador, y luego a los llamados a aplicar las
normas. Este principio supone que la sancin deba imponerse partindose de su
cuanta mnima para, a partir de ah, justificarse por la Administracin
sancionadora, los motivos que le llevan a imponer una sancin superior al mnimo.
Igual ocurrir con los criterios de graduacin que siempre debern aplicarse
partiendo del mnimo, exigiendo a la Administracin una motivacin reforzada.
Como ya hemos visto, la vigente LGT consagra los principios de legalidad,
tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia en el mbito
sancionador tributario (Artculo 178 prrafo segundo) y se estimula el pago de las
sanciones mediante la reduccin por actas de conformidad y con acuerdo. (Artculo
188 de la LGT).
9.2

DERECHOS Y GARANTAS EN EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR

TRIBUTARIO.

El procedimiento sancionador en materia tributaria se regula en los artculos


207 al 212 de la LGT y en los artculos 20 a 29 del RGRS. En esta regulacin se
acentan las medidas garantistas recogidas en el catlogo de derechos y garantas
de los obligados tributarios contenido en el artculo 34.1 y antes en la LDGC. Nos

307

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

308

centraremos en el derecho al procedimiento separado y la renuncia al mismo, la


suspensin automtica de la ejecucin de las sanciones recurridas, el conocimiento
de las imputaciones que se realizan al obligado, el derecho a formular alegaciones
y a ser odo en el trmite de audiencia, principalmente.
El artculo 207 LGT establece que el procedimiento sancionador en materia
tributaria se regulara por las normas especiales establecidas en la propia LGT, y en
su defecto, por las normas reguladoras del procedimiento sancionador en materia
administrativa. En este sentido, hay que decir que la LRJPAC, a diferencia de lo
que sucede con el procedimiento administrativo, no regula un procedimiento
sancionador comn, sino que en sus artculos 134 y siguientes, se contienen los
principios que deben informar los diversos procedimientos que legal o
reglamentariamente puedan aprobarse.
Pasamos a analizar a continuacin algunos derechos especficos de los
imputados en el procedimiento sancionador, as como las especialidades de los
derechos y garantas generales que reconoce el artculo 34.1 de la LGT, en su
aplicacin a dicho procedimiento.
9.2.1

Derecho a la tramitacin separada del procedimiento sancionador.

La existencia de indicios de comisin de infracciones tributarias se habr


determinado mediante alguno de los procedimientos de inspeccin, comprobacin
limitada o verificacin de datos, que en los casos en que se haya dejado de ingresar
la totalidad o parte de la deuda tributaria o se hayan obtenido indebidamente
devoluciones, concluirn con el acuerdo de liquidacin correspondiente, que
determina el elemento objetivo para la imposicin de sanciones. Tambin en un
procedimiento de recaudacin, se han podido poner de manifiesto circunstancias
determinantes de la imposicin de determinadas sanciones por incumplimiento de
obligaciones formales.
La imposicin de sanciones a los obligados como consecuencia de conductas
dolosas, culposas, o simplemente negligentes, en el cumplimiento de sus
obligaciones materiales y/o formales de naturaleza tributaria, se tramitar de forma
separada de los procedimientos de gestin, inspeccin o recaudacin de los tributos
por los rganos con competencias sancionadoras que en cada caso se establecen y
siguiendo los procedimientos legalmente previstos, salvo renuncia del obligado

9. PRINCIPIOS, DERECHOS Y GARANTAS EN LA IMPOSICIN DE


SANCIONES TRIBUTARIAS

tributario en cuyo caso se tramitar conjuntamente con los de aplicacin de los


tributos de los que, en su caso, traiga causa (Artculo 208.1 de la LGT). Por tanto, se
trata de un derecho renunciable por los interesados, lo que constituye una novedad
destacada en esta regulacin. En este mismo artculo se establece que
reglamentariamente se regular la forma y plazo de ejercicio del derecho a la
renuncia al procedimiento sancionador separado, desarrollo que se ha realizado en
el RGRS en sus artculos 26 y 27, mientras que la tramitacin conjunta en el caso de
las actas con acuerdo se regula en el artculo 28 del reglamento.
En cuanto a la tramitacin conjunta de los procedimientos, el artculo 208.2
de la LGT distingue dos supuestos claramente diferenciados, con una especfica
habilitacin reglamentaria a efectos de que se regule la tramitacin conjunta de
forma coherente con la naturaleza propia de cada supuesto. As, en el supuesto de
actas con acuerdo, no es precisa la iniciacin, tramitacin y resolucin de un
procedimiento sancionador separado, de modo que la sancin se impone, en su
caso, en el propio acto resolutorio del procedimiento de inspeccin. Ello encuentra
su justificacin en la especial naturaleza de esta forma de conclusin del
procedimiento, como va absolutamente voluntaria para el interesado. En cambio,
en los dems supuestos de renuncia, se prev la iniciacin y terminacin especfica
del procedimiento sancionador y su tramitacin conjunta con el procedimiento de
aplicacin de los tributos. Al establecerse la notificacin conjunta de las propuestas
de resolucin de ambos procedimientos, el obligado podr ejercer las distintas
opciones que le otorga el ordenamiento jurdico en esta materia. De esta forma, se
respetan las garantas del obligado tributario y, a la vez, se permite que el curso de
los distintos actos de finalizacin de ambos procedimientos pueda ser diferente,
dados los diferentes efectos que la ley establece para la interposicin de recursos y
reclamaciones contra la liquidacin y la sancin.
La perspectiva de un procedimiento sancionador tributario separado como
un derecho del imputado no es exigencia de los principios constitucionales que
informan el procedimiento sancionador administrativo. Conforme a la doctrina del
Tribunal Constitucional al respecto, el legislador dispone de un amplio margen
para decidir acerca de la separacin o la acumulacin de funciones de inspeccin y
de liquidacin tributaria en unos mismos rganos (STC 76/1990, de 26 de abril). As,
el derecho del obligado tributario lo es a la existencia de un procedimiento que le garantice

309

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

310

la efectividad e integridad de sus derechos de defensa, no a una tramitacin separada del


147

procedimiento

En este sentido, el artculo 208.3 de la LGT, dispone que los procedimientos


sancionadores garantizaran a los afectados una serie de derechos que se enumeran
en dicho artculo, y que son los siguientes:
a)

A ser notificado de los hechos que se le imputen, de las infracciones

que tales hechos puedan constituir y de las sanciones que, en su caso, se le pudieran
imponer, as como de la identidad del instructor, de la autoridad competente para
imponer la sancin y de la norma que atribuya tal competencia.
b)

A formular alegaciones y utilizar los medios de defensa admitidos

por el ordenamiento jurdico que resulten procedentes.


c)

Los dems derechos reconocidos a los obligados tributarios en el

artculo 34 de la LGT.
La tramitacin separada del procedimiento no determina que los rganos con
competencias sancionadoras sean diferentes, y en esta cuestin la LGT considera
rganos competentes para la imposicin de sanciones a los rganos competentes
para liquidar (artculo 211.5.d) LGT).
En segundo lugar, la existencia de un procedimiento separado tampoco
supone que no exista comunicacin de datos entre ambos procedimientos, y en este
sentido el artculo 210.2 de la LGT previene que los datos, pruebas o circunstancias
que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicacin
de los tributos y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador
debern incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolucin.
Por ltimo, incidir en que, de existir, la renuncia deber realizarse de manera
expresa dentro de los dos primeros meses del procedimiento de aplicacin de los
tributos, o de los seis primeros meses, si estamos ante un procedimiento de
inspeccin. A las actas con acuerdo nos hemos referido en el apartado
correspondiente anterior al tratar de los derechos en el procedimiento inspector.

147

ANIBARRO PREZ, S. y SESMA SNCHEZ, B. Infracciones y sanciones tributarias,

Lex Nova, 2005, pg. 208.

9. PRINCIPIOS, DERECHOS Y GARANTAS EN LA IMPOSICIN DE


311

SANCIONES TRIBUTARIAS

9.2.2

Iniciacin del procedimiento sancionador tributario.

El procedimiento sancionador en materia tributaria se iniciar siempre de


oficio, mediante la notificacin del acuerdo del rgano competente (Artculo 209.1
de la LGT).
De conformidad con lo establecido en el ya citado artculo 208.3.a) de la LGT,
el obligado tiene derecho a ser notificado de los hechos que se le imputen, de las
infracciones que tales hechos puedan constituir y de las sanciones que, en su caso,
se les pudieran imponer, as como de la identidad del instructor, de la autoridad
competente para imponer la sancin y de la norma que atribuya tal competencia.
En este sentido el
artculo 22.1 del RGRS regula el contenido necesario del acuerdo de inicio del
procedimiento sancionador, en similares trminos, incluyendo en este acuerdo de
inicio la mencin del derecho que asiste al imputado de formular alegaciones y a la
audiencia en el procedimiento, as como del momento y plazos para su ejercicio.
En los procedimientos sancionadores separados enlazados con un
procedimiento de comprobacin, lo lgico sera que el procedimiento sancionador
no se iniciase hasta la finalizacin de aqul, pero esto no se exige por la normativa
tributaria. No obstante, lo habitual ser la consecucin de ambos procedimientos,
y la LGT limita la posibilidad de iniciar el procedimiento sancionador en los casos
en que ya hubiera sido resuelto el procedimiento de aplicacin de los tributos. As
el artculo 209.2 de la LGT, en aras del principio de seguridad jurdica, fija un plazo
para acordar el inicio de un procedimiento sancionador, al disponer que los
procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un
procedimiento iniciado mediante declaracin o de un procedimiento de
verificacin de datos, comprobacin o inspeccin no podrn iniciarse respecto a la
persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido
el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la
correspondiente

liquidacin

resolucin.

Tambin

los

procedimientos

sancionadores que se incoen para la imposicin de las sanciones no pecuniarias por


infracciones graves o muy graves, a que se refiere el artculo 186 de la LGT, debern
iniciarse en el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese
notificada la sancin pecuniaria a que se refiere dicho precepto.

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

312

El RGRS tambin establece garantas de este tipo en supuestos en que se


tramitaran conjuntamente las procedimientos de comprobacin y sancionador. En
estos casos, la regla de que las propuestas de resolucin de ambos procedimientos
deben notificarse simultneamente, establecida en el artculo 27.3 del RGRS,
supone que, de no producirse la notificacin de la propuesta de sancin de manera
simultnea, se excluir la posibilidad de una ulterior propuesta. En las actas con
acuerdo, a las que nos hemos referido anteriormente, la no inclusin de una
propuesta de sancin en el acta suscrita determina la imposibilidad de sancionar.
9.2.3

Audiencia al interesado.

El artculo 208.3.b) de la LGT garantiza a los afectados por el procedimiento


sancionador el derecho a formular alegaciones y utilizar los medios de defensa
admitidos por el ordenamiento jurdico que resulten procedentes.
En este sentido, conforme establece el artculo 210.2 de la LGT, los datos,
pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los
procedimientos gestin tributaria, inspeccin o recaudacin y vayan a ser tenidos
en cuenta en el procedimiento sancionador debern incorporarse formalmente al
mismo antes de la propuesta de resolucin.
En lo que se refiere al derecho a formular alegaciones y ser odo, su
concrecin al plano sancionador se realiza en los artculos 210.4 de la LGT y en los
artculos 22 y 23 del RGRS. As, el referido artculo 210.4 establece que se notificar
al interesado la propuesta de resolucin, indicndole en dicha notificacin la puesta
de manifiesto del expediente y concedindole un plazo de quince das para que
alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y
pruebas que estime oportunos. El RGRS prev que la indicacin de este derecho,
as como del momento y plazos para su ejercicio, se realizar en el propio escrito
de iniciacin del procedimiento. En cualquier caso, el artculo 23.4 del RGRS
reconoce al obligado el derecho de formular alegaciones y aportar los documentos,
justificaciones y pruebas que estime convenientes en cualquier momento anterior
a la propuesta de resolucin.
Una cuestin trascendental en esta materia son las consecuencias de la
omisin del trmite de audiencia en el procedimiento sancionador. As, si bien la
omisin del trmite de audiencia en los procedimientos de aplicacin de los

9. PRINCIPIOS, DERECHOS Y GARANTAS EN LA IMPOSICIN DE


313

SANCIONES TRIBUTARIAS

tributos, como vimos en el apartado correspondiente, no es determinante de


nulidad de pleno derecho, ni siquiera de anulabilidad, salvo en este ltimo caso si
produce indefensin, en el caso del procedimiento sancionador, rigen el haz de
garantas del art. 24 de la CE, y la omisin del trmite de alegaciones en este caso supondra
la nulidad del acuerdo de imposicin de sanciones, puesto que supondra imponer una
148

sancin de plano.
9.2.4

Plazos de resolucin y caducidad.

Una vez iniciado el procedimiento sancionador tributario, el artculo 211 de


la LGT establece que deber concluir en el plazo mximo de seis meses contados
desde la notificacin de la comunicacin de inicio del procedimiento. Se entender
que el procedimiento concluye en la fecha en que se notifique el acto administrativo
de resolucin del mismo. El vencimiento de este plazo de seis meses sin que se haya
notificado resolucin expresa producir la caducidad del procedimiento. La
declaracin de caducidad podr dictarse de oficio o a instancia del interesado y
ordenar el archivo de las actuaciones. Una vez que se ha producido la caducidad
el procedimiento, esto impide la iniciacin de un nuevo procedimiento
sancionador.
No obstante, en los casos en los que, derivando las sanciones de la
regularizacin

efectuada

por

la

Administracin

tributaria,

se

tramitan

conjuntamente los procedimientos de aplicacin de los tributos y sancionador por


renuncia del obligado a la tramitacin separada, el artculo 27 del RGRS previene
que ser de aplicacin para ambos procedimientos la regulacin establecida para
el procedimiento de aplicacin de los tributos, incluida la relativa a los plazos y a los
efectos de su incumplimiento. Esto mismo establece el artculo 28 del RGRS para el
caso de las actas con acuerdo.
A la vista de esta regulacin, los efectos del incumplimiento del plazo
dependern de que le procedimiento de aplicacin de los tributos sea o no el
procedimiento inspector, porque si no es el procedimiento inspector, el plazo para
ultimar el procedimiento ser de seis meses, determinando la caducidad del
procedimiento la inobservancia de dicho plazo, pero con la posibilidad de volver a

148

Sentencia del TSJ de Baleares, de 15-10-02, EDJ 129890.

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

314

iniciar de nuevo el procedimiento si no ha operado la prescripcin. Si, por el


contrario, el procedimiento de aplicacin de los tributos fuera el inspector, el plazo
para ultimar el procedimiento ser, al menos, de doce meses, y no determinante de
caducidad su inobservancia, ello sin perjuicio de los efectos previstos en el artculo
150 de la LGT, a los que nos hemos referido ya en el apartado correspondiente a los
derechos en el procedimiento inspector.
9.2.5

Derecho a la suspensin automtica de la ejecucin de las

sanciones por la interposicin de recurso.


En materia de recursos contra sanciones, la actual LGT contina con la
regulacin establecida en la normativa anterior, en el sentido de que la ejecucin
de las mismas queda automticamente suspendida sin necesidad de aportar
garanta por la presentacin de un recurso o reclamacin en tiempo y forma. As,
establece el artculo 212.3 de la LGT que la interposicin en tiempo y forma de un
recurso o reclamacin administrativa contra una sancin producir como efecto
que la ejecucin de las sanciones quedar automticamente suspendida en perodo
voluntario sin necesidad de aportar garantas hasta que sean firmes en va
administrativa. Igualmente seala, de acuerdo con la doctrina jurisprudencial hasta
el momento, que no se exigirn intereses de demora por el tiempo que transcurra
hasta que la sancin sea firme en va administrativa.
Por su parte, el artculo 161.2 prrafo 2 de la LGT, establece que la
interposicin de un recurso o reclamacin en tiempo y forma contra una sancin
impedir el inicio del perodo ejecutivo hasta que la sancin sea firme en va
administrativa y haya finalizado el plazo para el ingreso voluntario del pago.
Adems, como ya hemos visto en el apartado correspondiente sobre las
especialidades de los derechos en el procedimiento inspector, la impugnacin de
las sanciones no determinar la prdida de la reduccin por conformidad excepto
en el caso de las actas con acuerdo.
El artculo 212.3 de la LGT se desarrolla en el artculo 29 del RGRS que seala
que la suspensin se aplicar automticamente sin necesidad de que el interesado
lo solicite. Adems, establece que una vez la sancin sea firme en va
administrativa, los rganos de recaudacin no iniciarn las actuaciones del
procedimiento de apremio mientras no concluya el plazo para la interposicin del

9. PRINCIPIOS, DERECHOS Y GARANTAS EN LA IMPOSICIN DE


SANCIONES TRIBUTARIAS

recurso contencioso-administrativo. Si durante ese plazo el interesado comunica a


dichos rganos la interposicin del recurso con peticin de suspensin, sta se
mantendr hasta que el rgano judicial adopta la decisin que corresponda.
Esta regulacin de la suspensin automtica de las sanciones por recurso se
complementa con lo que luego se contiene en la normativa propia de las
reclamaciones o recursos, que lo regulan en los artculos 224.1 y 233.8 de la LGT.
Finalmente, aunque el Tribunal Supremo ya haba entendido que la
suspensin de las liquidaciones y sanciones tributarias se rega por las
disposiciones de la LJCA sin ninguna especialidad, en la prctica nuestros
tribunales han extendido al proceso esas especialidades. En particular, aunque
desde la STS de 7 de marzo de 2005, el Tribunal Supremo haba dicho que la
suspensin automtica y sin garanta de las sanciones slo era aplicable en el
procedimiento econmico-administrativo, era prctica frecuente que las Salas de lo
Contencioso-Administrativo acordasen la suspensin en el proceso como una
continuacin de aquella suspensin sin garantas. Esto ltimo es lo que ahora
quiebra la jurisprudencia del Tribunal Supremo.
Una serie de recientes sentencias del Tribunal Supremo ha vuelto a poner de
actualidad la vieja cuestin de la suspensin de las deudas y sanciones tributarias
como consecuencia de un recurso o reclamacin econmico-administrativa. Nos
referimos a una primera sentencia 2 de diciembre de 2011 (recurso de casacin n
6332/2010) y a dos sentencias posteriores del 15 de diciembre (recursos de casacin
n 1696/2011 y n 1273/2011). Se trata de recursos de casacin contra autos dictados
por secciones de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia
Nacional, en piezas separadas de suspensin. Destacan las dos sentencias ltimas
en las cuales el Tribunal Supremo estima los recursos de casacin de la
Administracin, revoca los autos de la Audiencia Nacional y condiciona
expresamente la suspensin de unas sanciones tributarias a la prestacin de
garanta.
El Tribunal Supremo no exige el pago inmediato de las sanciones una vez
confirmadas en va econmico-administrativa. Pero s que rechaza que se extienda
sin ms al proceso contencioso-administrativo la suspensin sin garanta de las
sanciones que estas s tienen en el procedimiento econmico-administrativo. Por lo
tanto, una vez confirmada la sancin por un tribunal econmico-administrativo, la
parte recurrente deber solicitar la suspensin de las sanciones tributarias y o bien

315

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

316

prestar caucin o bien justificar la existencia de razones o circunstancias que exigen


que se acuerde por el juez o tribunal la suspensin sin esa garanta. Corresponder
al rgano jurisdiccional ponderar los intereses en juego y conceder o denegar la
suspensin, exigiendo o no garanta.
9.2.6

Prescripcin de las sanciones tributarias.

El artculo 189 de la LGT establece que el plazo de prescripcin para imponer


sanciones tributarias ser de cuatro aos y comenzar a contarse desde el momento
en que se cometieron las correspondientes infracciones. Dicho plazo se
interrumpir por cualquier accin de la Administracin tributaria, realizada con
conocimiento formal del obligado, conducente a la imposicin de la sancin
tributaria, teniendo en cuenta que las acciones administrativas conducentes a la
regularizacin de la situacin tributaria del mismo interrumpirn el plazo de
prescripcin para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha
regularizacin. Tambin se interrumpir el plazo por la interposicin de
reclamaciones o recursos de cualquier clase, por la remisin del tanto de culpa a la
jurisdiccin penal, as como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal
del obligado en el curso de dichos procedimientos. La prescripcin se aplicar de
oficio por la Administracin tributaria, sin necesidad de que la invoque o
excepcione el interesado.
Por ltimo, en cuanto a la extincin de las sanciones, el artculo 189.1 de la
LGT dispone que la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias se
extinguir por el fallecimiento del sujeto infractor y por el transcurso del plazo de
prescripcin para imponer las correspondientes sanciones.

9. PRINCIPIOS, DERECHOS Y GARANTAS EN LA IMPOSICIN DE


SANCIONES TRIBUTARIAS

317

10

LOS TRIBUNALES ECONMICO ADMINISTRATIVOS

10.1

ANTECEDENTES: EL ORIGEN DE LA VIA ECONMICO-

ADMINISTRATIVA.
La reclamacin econmico-administrativa, que arranca de la Ley Camacho,
de 31 de diciembre de 1881, constituye una va especfica para impugnar los actos
tributarios ante la propia Administracin autora del acto. El origen de la va
econmico-administrativa se encuentra en la separacin entre los mbitos de
gestin tributaria, en sentido amplio, y de la resolucin de reclamaciones contra
149

dicha gestin .
Las reclamaciones econmico-administrativas son recursos administrativos
especiales, proviniendo su especialidad de la materia sobre la que pueden tratar,
de los rganos administrativos especiales que conocen de las mismas, y de los
150

procedimientos especficos por los que se tramitan .


A esta separacin entre los mbitos de gestin, en sentido amplio, y de
reclamacin se refiere ya el prembulo de un Decreto-Ley del ao 1924 en el que se
puede leer: Toda reforma que aspire a hacer eficaz y fecunda la Administracin
Central y Provincial de la Hacienda Pblica ha de tener como punto de partida la
diferencia entre los actos de gestin y las reclamaciones que contra stos se
promuevan. El acto de gestin, rpido, enrgico, certero, es el propio y adecuado
de la unidad de mando y de la iniciativa personal, en tanto que la reclamacin exige
un examen atento y reposado y ajeno al impulso de la accin, la cual, slo por el
hecho de tal, puede ser precipitada.
La separacin entre los rdenes de aplicacin de los tributos, por un lado, y
de resolucin de reclamaciones, por otro lado, se consagr en el artculo 90 de la
Ley General Tributaria de 1963 al establecer: Las funciones de la Administracin

149

Puede consultarse la evolucin histrica de la reclamacin econmica-administrativa

en GUAITA A. Evolucin del procedimiento-econmico-administrativo en Espaa. Revista de


Derecho Financiero y Hacienda Pblica, n.-128. 1977.
150

Memento Prctico Procedimientos Tributarios 2009-2010. Edit. Ediciones Francis

Lefebvre S.A. Pg. 961. n. marginal 8668. 2008.

10. LOS TRIBUNALES ECONMICO ADMINISTRATIVOS

en materia tributaria se ejercern con separacin en sus dos rdenes de gestin,


para la liquidacin y recaudacin, y de resolucin de reclamaciones que contra
aquella gestin se susciten, y estarn encomendadas a rganos diferentes.
La actual Ley General Tributaria, que entr en vigor el 1 de julio de 2004, Ley
58/2003, de 17 de diciembre, se refiere a estos mbitos diferenciados como de
aplicacin de los tributos e imposicin de sanciones, por una parte, y de resolucin
151

de reclamaciones, por otra , y as en su artculo 83.2 mantiene la separacin de


funciones y establece: 2. Las funciones de aplicacin de los tributos se ejercern de
forma separada a la de resolucin de las reclamaciones econmico-administrativas
que se interpongan contra los actos dictados por la Administracin tributaria.
Se pueden clasificar las reclamaciones econmico-administrativas en
estatales, autonmicas y locales, segn cul sea la Administracin competente para
resolver las mismas.
El criterio para esta clasificacin es el de la competencia para su resolucin,
no as el de la Administracin autora del acto, por cuanto que en determinados
actos dictados sobre tributos cedidos por el Estado a las CCAA, a pesar de ser actos
autonmicos, la competencia para la resolucin de la reclamacin se atribuye a los
Tribunales Econmico-Administrativos estatales, ocurriendo lo mismo en relacin
con determinados actos emanados de las Entidades Locales.
Si bien en su origen los rganos competentes para resolver las reclamaciones
tributarias eran de carcter unipersonal, pronto se puso de manifiesto la tendencia
a que dichos rganos fuesen de naturaleza colegiada.
Los Tribunales Econmico-Administrativos, a pesar de su denominacin de
tribunales, no son rganos jurisdiccionales. En efecto, pese a la independencia
funcional de la que gozan hay que destacar que se integran en la propia
Administracin, configurndose como rganos administrativos especiales, en
correlacin con la singularidad de la actividad tributaria, con unas notas y
caractersticas propias como consecuencia de su independencia funcional y

151

La vigente Ley General Tributaria dedica su Ttulo III a los procedimientos de

aplicacin de los tributos y su Ttulo V a la revisin en va administrativa.

319

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

320

separacin de los rganos encargados de la aplicacin de los tributos e imposicin


152

de sanciones .
La existencia de un procedimiento econmico-administrativo propio y
especfico de la materia tributaria obedece a las peculiaridades que siempre han
caracterizado la actividad de la Administracin Tributaria

153

. La necesidad de

salvaguardar los intereses de la Hacienda Pblica en cuanto que responden al


inters general, impuls la instauracin de principios que, si bien comenzaron
siendo aplicados en el campo fiscal, ms tarde algunos de ellos se extendieron al
resto de la accin administrativa. Entre estos principios se pueden citar, entre otros,
la inembargabilidad de las propiedades y caudales del Estado, la prohibicin de los
interdictos, la ejecutividad y, en su caso, ejecutoriedad de los actos administrativos.
Sin embargo, las relaciones entre la Administracin y los administrados en el
mbito tributario han sufrido una enorme evolucin y lo que comenzaron siendo
un conjunto de medidas instauradas para salvaguardar los derechos de la Hacienda
Pblica y que configuraron el principio de autotutela se han ido complementando,

152

Los

Tribunales

Econmico-Administrativos

tienen

naturaleza

de

rgano

administrativo, no de gestin sino de resolucin de reclamaciones; esto es, rganos


especializados dentro de la propia Administracin, siendo la reclamacin econmicoadministrativa una va especfica para la impugnacin de determinados actos
administrativos (TS 28-1-02, RJ 899; 22-3-03, RJ 2873).
153

El Estado tiene competencia exclusiva sobre el procedimiento administrativo comn,

sin perjuicio de las especialidades derivadas de la organizacin propia de las CCAA ( CE.
Art. 149.1.1 y 18 ).
Esta atribucin constitucional supone que el Estado tiene competencia para regular los
recursos administrativos y sus modalidades, al formar parte del procedimiento
administrativo comn, con la finalidad de garantizar un trato igualitario de todos los
administrados ante cualquier Administracin pblica, estableciendo las condiciones
mnimas para el ejercicio de los derechos de todos los ciudadanos ante las mismas.
El Reglamento General de Revisin en va Administrativa (RGRV) es de aplicacin a
todas las Administraciones tributarias, como parte de las normas jurdicas generales del
sistema tributario espaol y con el alcance que se deriva de la CE. art. 149.1.1, 8, 14 y 18
(art. 1 RGRV).

10. LOS TRIBUNALES ECONMICO ADMINISTRATIVOS

en un lento pero imparable proceso, con la implantacin de una serie de medidas


dirigidas a salvaguardar y garantizar los derechos de los contribuyentes. Es decir,
a las exigencias que lleva consigo una Administracin Tributaria eficaz, productora
de actos masivos y que constituye la base de una Administracin organizadora de
un sistema de servicios pblicos cada vez ms amplio, se va aadiendo una
profundizacin en los principios de legalidad y de tutela efectiva de los derechos
de los ciudadanos.
En este camino ha tenido una enorme importancia la Constitucin Espaola
de 1978 y la doctrina emanada del Tribunal Constitucional como supremo
intrprete de la misma. En la Constitucin el ciudadano ve reconocidos sus
derechos fundamentales, no slo como consecuencia lgica de haber pasado de ser
un mero destinatario de la accin administrativa a ser el origen del poder del
Estado, sino tambin como consecuencia del hecho de que la Constitucin se
configura como una verdadera norma, que atribuye derechos subjetivos bsicos y
organiza el sistema institucional del Estado. La fuerza integradora de sus preceptos
penetra en todo el Ordenamiento jurdico y constituye a Jueces y Tribunales en los
garantes de los derechos y libertades proclamados por ella. Se dan, por tanto, ya
todos los requisitos para que el Derecho Administrativo y el Derecho Tributario,
en consecuencia, sea ms pleno y eficaz, y ello porque, al fin y al cabo, esta rama
del Derecho surge como consecuencia de la confluencia del principio de legalidad
de la Administracin y de la posicin del ciudadano como sujeto de derechos y
libertades.
A estos efectos resulta fundamental el artculo 24 de la CE al expresar que
"todas las personas tienen derecho a obtener la tutela efectiva de los jueces y
tribunales en el ejercicio de sus derechos e intereses legtimos, sin que en ningn
caso pueda producirse indefensin". El Tribunal Constitucional se ha encargado de
integrar en el mbito objetivo de ese precepto no slo a los rganos del poder
judicial sino a todos los que aplican la Ley y hacen cumplirla, es decir, tambin a la
Administracin y, en concreto, a la Administracin Tributaria y a los Tribunales
Econmico-Administrativos, por cuanto tambin la Administracin tiene la
obligacin de realizar la tarea que la Ley Orgnica del Poder Judicial encomienda
a los jueces y tribunales de proteger los derechos e intereses legtimos tanto
individuales como colectivos.

321

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

322

Pues bien, con este origen, pero tambin inmersas en este proceso evolutivo
al que se ha hecho referencia, existen las reclamaciones econmico-administrativas
como va especfica para impugnar los actos tributarios con carcter previo a su
impugnacin ante la va judicial.
Ahora

bien,

cualquier

referencia

los

Tribunales

Econmico-

Administrativos y al procedimiento que ante ellos se desarrolla exige definir su


lugar en el esquema general de las instituciones revisoras de los actos de la
Administracin Pblica.
La Ley de Rgimen Jurdico y del Procedimiento Administrativo Comn, Ley
30/1992, de 26 de noviembre, LRJPAC, establece, en su redaccin actual, que contra
las resoluciones administrativas y los actos de trmite que determinen la
imposibilidad de continuar un procedimiento o produzcan indefensin o perjuicio
irreparable a derechos e intereses legtimos podr interponerse por los interesados
o bien el recurso de alzada ante el rgano superior jerrquico del que los dict, o
bien, con carcter potestativo, el recurso de reposicin ante el rgano que dict el
acto. En consecuencia, y en resumen, se configuran, con carcter general, como
recursos administrativos previos a la va judicial, el recurso de alzada con carcter
obligatorio ante el rgano superior jerrquico, y el recurso de reposicin con
carcter potestativo ante el mismo rgano que dict el acto impugnado.
Pero el mbito tributario, o si se quiere el espacio econmico-administrativo,
tiene su propia especialidad, pues en sustitucin del recurso de alzada, quien
pretenda acudir a la va judicial deber plantear necesariamente, con carcter
previo, una reclamacin econmico-administrativa. De acuerdo con lo expuesto, y
en otras palabras, en materia tributaria la reclamacin econmico-administrativa
sustituye en el ordenamiento jurdico espaol al recurso administrativo ordinario
de alzada. Con carcter previo a la reclamacin econmico-administrativa puede
interponerse recurso de reposicin potestativo, pero ste tiene una regulacin
especfica al ser previo a la va econmico-administrativa.
En definitiva, el recurso ordinario de alzada en el mbito administrativo
general y el recurso econmico-administrativo en el mbito tributario agotan la va
administrativa y abren la posibilidad de acudir a la va judicial.
Este modo de articular la va administrativa y la va jurisdiccional tiene una
vieja raigambre en el ordenamiento jurdico espaol. La Real Orden de 9 de febrero

10. LOS TRIBUNALES ECONMICO ADMINISTRATIVOS

323

de 1842 ya exiga que se agotasen todos los recursos gubernativos antes de acudir
a la va contenciosa de carcter judicial. Este principio se respeta cuando en 1845 se
implanta la jurisdiccin contencioso-administrativa y se consagra en la Ley de
Procedimiento Administrativo de 1958, antecesora de la vigente Ley 30/1992, de
Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento
Administrativo Comn.
Por tanto, en el mbito de la actuacin de la Administracin Tributaria del
Estado, las reclamaciones econmico-administrativas, cuyo conocimiento y
resolucin corresponde a los Tribunales Econmico-Administrativos Regionales o
Centrales, constituyen, desde hace ms de cien aos, el instrumento necesario para
quien desee impugnar los actos de la Administracin Tributaria y acceder
posteriormente, en su caso, a la va judicial. Ello quiere decir, en resumen, que la
reclamacin econmico-administrativa no es adicional al recurso de alzada que
opera frente al resto de la accin administrativa sino sustitutiva del mismo.
En el mbito de la Administracin tributaria de las Comunidades
Autnomas, el artculo 20.1.a) de la Ley Orgnica 8/1980, de 22 de septiembre, de
Financiacin de las Comunidades Autnomas (LOFCA), modificada por Ley
Orgnica 7/2001, de 27 de diciembre, establece que el conocimiento de las
reclamaciones interpuestas contra los actos dictados por las respectivas
administraciones en materia tributaria tanto si se suscitan cuestiones de hecho
como de derecho corresponder, cuando se trate de tributos propios de las
154

comunidades autnomas, a sus propios rganos econmico-administrativos . Por

154

Las CCAA, en virtud de sus potestades de autoorganizacin y de regulacin de las

materias de su competencia con arreglo a sus peculiaridades e intereses, pueden dictar


normas especficas en materia de recursos administrativos para adecuar la normativa
comn a las especialidades derivadas de su propia organizacin administrativa y a las
particularidades de su regulacin sectorial cuando ostenten competencias para dictar
normas en los concretos sectores de actividad administrativa (TC 61/1997; 166/1986). En
todo caso han de reconocer a los administrados un mnimo comn igual al previsto en el
rgimen jurdico general (TC 50/1999).
Por lo tanto, hay que acudir a las normas especficas que las distintas CCAA han dictado
para la tramitacin de las reclamaciones econmico-administrativas de su competencia, que

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

324

lo que atae a los tributos cedidos por el Estado a las Comunidades Autnomas, la
LOFCA rechaza expresamente que las reclamaciones en tal materia puedan ser
conocidas y resueltas por rganos propios de la Comunidad Autnoma,
estableciendo el mismo artculo 20.1. en sus apartados b) y c) que el conocimiento
de las reclamaciones referidas a tributos cedidos por el Estado a las Comunidades
Autnomas o a recargos sobre tributos del Estado corresponder a los rganos
econmico-administrativos del Estado. Todo ello, sin perjuicio de la participacin
prevista de las Comunidades Autnomas en los Tribunales EconmicoAdministrativos Regionales del Estado.
Los Estatutos de autonoma de las diferentes Comunidades Autnomas
establecieron la creacin mediante una ley autonmica de sus propios Tribunales
Econmico-Administrativos que conocern tanto de actos dictados por los rganos
autonmicos en materia de tributos propios como de los dems ingresos de derecho
pblico de la respectiva Comunidad Autnoma y entidades de derecho pblico
dependientes de la misma.
En cuanto a la revisin de los actos de aplicacin de los tributos y dems
ingresos de derecho pblico de las entidades locales, con la entrada en vigor de la
Ley Reguladora de las Bases de Rgimen Local (LRBRL), Ley 7/1985, de 2 de abril,
desapareci la posibilidad de impugnar ante los Tribunales EconmicoAdministrativos del Estado, los actos de gestin, inspeccin y recaudacin de los
tributos, exacciones parafiscales y, en general, de todos los ingresos de derecho
pblico de la Administracin Local (Artculo 1, letra a), del Reglamento de
Procedimiento de las reclamaciones Econmico-Administrativas aprobado por
Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto) e, incluso, frente a las propias Ordenanzas
Fiscales (artculo 26.1 de la Ley de Rgimen Jurdico de las Corporaciones Locales).
La razn de dicha supresin se debi conforme a la exposicin de motivos de
la propia LRBRL a que: El principio constitucional de autonoma y el
administrativo de la descentralizacin, en que se fundamenta el nuevo Estado,
implican las diversificaciones de los centros de poder pblico administrativo y la

han de respetar los mnimos derechos que se establecen en la regulacin estatal. Memento
Prctico Procedimientos Tributarios 2009-2010. Edit. Ediciones Francis Lefebvre S.A. Pg.
960. n. marginal 8662. 2008.

10. LOS TRIBUNALES ECONMICO ADMINISTRATIVOS

actuacin de cada uno de ellos, en su mbito propio, con plena capacidad y bajo la
propia responsabilidad, es decir, impiden la atribucin a alguno de ellos de
facultades de control que recaigan sobre la actividad en general de los otros y que
supongan una limitacin de la capacidad de stos.

155

Con anterioridad a la entrada en vigor de la citada Ley, el rgimen


impugnatorio estaba conformado por el recurso de reposicin potestativo y por la
reclamacin econmico-administrativa de carcter obligatoria, y por ltimo, por el
recurso contencioso-administrativo. A partir de la entrada en vigor de la LRBRL, el
sistema est integrado en primer lugar, por el recurso de reposicin obligatorio y
despus, por el recurso contencioso-administrativo.

156

El Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, mantuvo la lnea iniciada


por LRBRL, indicando en su art. 192 que contra los actos de las Corporaciones
Locales sobre aplicacin y efectividad de los tributos locales podr formularse ante
el mismo rgano que los dict, el correspondiente recurso de reposicin previo al
contencioso-administrativo, en el plazo de un mes a contar desde la notificacin
expresa o la exposicin pblica de los correspondientes padrones o matrculas de
contribuyentes.
Situacin que persisti con la aprobacin de la Ley 39/1988, de 28 de
Diciembre, reguladora de las Haciendas Locales al mantener como nico recurso
en va administrativa el recurso de reposicin (art. 14 LRHL). Resulta por tanto
incontrovertible la supresin de la reclamacin econmico-administrativa, y la
pervivencia exclusiva del recurso de reposicin. Si bien esta afirmacin, que
constituye la regla general, cont con dos importantes excepciones:

155

A partir de la Ley de Bases de Rgimen Local se limitan los supuestos en los que el

conocimiento de las reclamaciones contra actos de gestin tributaria local corresponden a


los Tribunales Econmico-Administrativos estatales, en virtud del principio de autonoma
local reconocido constitucionalmente (TS 26-4-96, RJ 3547).
156

El Tribunal Supremo justifica este importante cambio en desarrollo del principio de

autonoma local, recogido, entre otros, por los artculos 137, 140 y 141 de la CE y recogido,
asimismo, en el articulado de la Carta Europea de Autonoma Local (STS 09-03-92 (RA
2042)).

325

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

326

- Los actos de gestin catastral en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (arts.


157

70.2 y 4 y 71 LRHL)

- Los actos de gestin censal en el Impuesto sobre Actividades Econmicas


158

(art. 92.1 LRHL) .


En cambio, result ms discutido el carcter potestativo o preceptivo del
recurso de reposicin. A partir de la reforma operada por la Ley 50/1998, la
jurisprudencia mayoritariamente ha considerado que el recurso de reposicin tiene
carcter obligatorio.
Para que reapareciera la va econmico-administrativa como va de revisin
de los actos administrativos de aplicacin de los tributos y dems ingresos pblicos
municipales ha sido necesario esperar hasta el 1 de enero de 2004, fecha en que
entra en vigor la reforma operada por la Ley de Medidas de Modernizacin del
Gobierno Local (LMMGL), Ley 57/2003, de 16 de diciembre, que modifica la Ley
Reguladora de las Bases de Rgimen Local (LRBRL), Ley 7/1985, de 2 de abril,
introduciendo en esta ltima un Ttulo X sobre el rgimen de organizacin de los
municipios de gran poblacin. El artculo 137 LRBRL crea los Tribunales
Econmico-Administrativos Municipales, TEAM, para estos municipios, en
concreto se refiere este artculo a un rgano para la resolucin de las reclamaciones
econmico-administrativas. Se recupera as esta va de revisin de los actos

157

La aplicacin del IBI se encuentra desdoblada en dos rdenes claramente

diferenciados: el de gestin catastral, que en lneas generales comprende la valoracin del


suelo y construcciones, elaboracin de la ponencia de valores, asignacin y notificacin
individual de los valores catastrales, que corresponden al Estado, y que son reclamables
ante los Tribunales Econmico-Administrativos estatales; y el de gestin tributaria, es decir,
liquidacin del impuesto, concesin y denegacin de exenciones, emisin de documentos
cobratorios y recaudacin del tributo, que corresponde a los ayuntamientos, y que est
excluido de las reclamaciones econmico-administrativas estatales (TS 25-6-97, RJ 5657; TSJ
Galicia 31-3-97, JT 354; 19-1-98, JT 146; TEAC 19-12-97, JT 266/98; 25-2-99, JT 1376).
158

Contra el resto de los actos administrativos sobre el IAE, dictados por las Entidades

Locales, no procede interponer reclamacin econmico-administrativa ante los rganos


econmico-administrativos estatales (TEAC 19-12-97, JT 266/98; 25-2-99, JT 1376).

10. LOS TRIBUNALES ECONMICO ADMINISTRATIVOS

327

administrativos por un rgano que, sin perder su condicin de rgano municipal,


sea un rgano funcional y jerrquicamente independiente de aquellos otros que los
dictan. Sin embargo, esta nueva va de revisin tiene caractersticas nuevas y, por
ahora, se establece con un mbito limitado a dichos municipios.
La regulacin actual difiere de la anterior precisamente en el hecho de que
los rganos encargados de resolver las controversias en materia de tributos locales,
no se insertan en la organizacin del Ministerio de Hacienda, sino que forman parte
de la organizacin municipal.
El antecedente ms prximo de estos rganos podra encontrarse en el
Consell Tributari creado en el Ayuntamiento de Barcelona en 1988 como rgano
159

externo de asesoramiento y control de los recursos en materia tributaria . Sin


embargo, tambin respecto de este rgano se produce una sustancial diferencia, el
Consell Tributari es un rgano consultivo -dictamina las propuestas de resolucin
de los recursos-, en cambio los Tribunales Econmico-Administrativos, al igual que
otros rganos administrativos creados por la LMMGL, tienen competencia
resolutoria, aprobando sin el concurso de ningn rgano poltico, resoluciones con
efectos jurdicos vinculantes para terceros. Asimismo, es un rgano de carcter
necesario, dado que es de obligada existencia en todos los municipios a los que
resulte de aplicacin el Titulo X de la LRBRL.
La regulacin actual del recurso de reposicin es la contenida en el art. 14 del
TRLRHL, que continua configurndolo como la nica revisin posible en va
administrativa, excepto para los municipios a los que resulte aplicable la LMMGL,
que ha dado nueva redaccin al art. 108 de la LRBRL y que seala que el recurso
de reposicin tendr carcter potestativo para las entidades a las que resulte
aplicable el Titulo X de esta Ley .Es importante destacar que el legislador no ha

159

El Consell Tributari se rige por su Reglamento Orgnico aprobado el 23 de febrero de

2000 (BOP 8-3-00) y por la Ordenanza Fiscal General del Ayuntamiento de Barcelona. Es un
rgano de carcter consultivo que ejerce control de legalidad sobre la gestin tributaria
local.
Un anlisis detallado de sus funciones, composicin y actuaciones puede consultarse en
www.bcn.cat/hisenda/es/informacio_conselltributari.html.

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

328

adaptado, como sera deseable el art. 14 del TRLRHL a esta ltima modificacin
normativa.
En este sentido, el artculo 108 de la LRBRL, modificado por LMMGL,
establece: Contra los actos sobre aplicacin y efectividad de los tributos locales, y
de los restantes ingresos de Derecho Pblico de las entidades locales, tales como
prestaciones patrimoniales de carcter pblico no tributarias, precios pblicos, y
multas y sanciones pecuniarias, se formular el recurso de reposicin
especficamente previsto a tal efecto en la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.
Dicho recurso tendr carcter potestativo en los municipios a que se refiere el ttulo
X de esta Ley.
Tras la reforma del art. 108 de la LRBRL, en los denominados municipios de
gran poblacin o grandes ciudades, el recurso de reposicin pasa a ser
potestativo y previo a la va econmico-administrativa local, sin que ambos
160

recursos puedan simultanearse , y pudiendo recurrirse la resolucin de dicho

160

El TRLRHL no ha previsto el rgimen y las consecuencias de la simultaneidad del

recurso de reposicin y de la reclamacin econmico-administrativa ante los TEAM. Esta


cuestin la regula el art. 21 del RD 520/2005, de 13 de mayo, RGRV, para el recurso de
reposicin y la reclamacin econmico-administrativa estatal al sealar que 1. Al
interponer el recurso de reposicin, el interesado har constar que no ha impugnado el
mismo acto en va econmico-administrativa. Si pese a ello se acreditase la existencia de
una reclamacin sobre el mismo asunto y anterior al recurso de reposicin, se declarar la
inadmisin de este ltimo y se remitir el expediente que pueda existir al tribunal
econmico-administrativo que est tramitando la reclamacin. 2. Los Tribunales
econmico-administrativos declaran inadmisible toda reclamacin relativa a cualquier acto
de la Administracin cuando conste que dicho acto ha sido previamente impugnado
mediante recurso de reposicin y que este no ha sido resuelto expresamente y no puede
entenderse desestimado por silencio administrativo. En este supuesto, el rgano
administrativo que haya dictado el acto reclamable remitir al tribunal competente una
copia del escrito de interposicin del recurso de reposicin y, por tanto, la no procedencia
de la remisin del expediente correspondiente. El Tribunal podr solicitar la
documentacin complementaria que considere necesaria para determinar la procedencia

10. LOS TRIBUNALES ECONMICO ADMINISTRATIVOS

recurso de reposicin ante el rgano econmico-administrativo municipal


respectivo que es el que ultima esta va, resolviendo adems en nica instancia.
Los requisitos para que un municipio tenga la consideracin de municipio
de gran poblacin y deba o pueda acogerse al sistema organizativo previsto en el
Ttulo X de la LRBRL, aparecen regulados en el artculo 121 de la propia LRBRL, al
que nos referiremos ms adelante.
Por tanto, la va econmico-administrativa ha reaparecido con un mbito
limitado, puesto que no todos los municipios van a disponer de estos rganos, y en
esos casos, la defensa de los derechos de los ciudadanos frente a los actos tributarios
o de aplicacin y efectividad de los restantes ingresos de derecho pblico de ellos
emanados continuar siendo la misma que hasta ahora, es decir, recurso de
reposicin obligatorio y previo al recurso contencioso-administrativo. Todo ello sin
perjuicio de los supuestos en los que la Ley prev la reclamacin econmicoadministrativa ante los Tribunales Econmico-Administrativos del Estado.
10.2

NATURALEZA DE LOS TRIBUNALES ECONMICO-ADMINISTRATIVOS

MUNICIPALES.
La LMMGL, al reformar la LRBRL ha pretendido desde un principio que el
rgano para la resolucin de las reclamaciones econmico-administrativas sea un
rgano independiente y mucho ms de aquellos cuyos actos debe revisar, y as lo
seala en su exposicin de motivos, cuando se refiere a un rgano cuya composicin
y funcionamiento pretenden garantizar la competencia tcnica, la celeridad y la
independencia tan patentemente requeridas por los ciudadanos en este mbito.
Del mismo modo, el primer inciso del apartado 5. del artculo 137 de la
LRBRL, establece que: Su funcionamiento se basar en criterios de independencia
tcnica, celeridad y gratuidad.
Pues bien, para alcanzar la deseada independencia, el apartado 4 del artculo
137 de la LRBRL genera el estatuto del rgano diciendo:

de la inadmisin. Ser necesario adaptar dicho artculo al rgimen de organizacin y


funcionamiento del EELL (art. 12.2.TRLRHL).

329

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

330

4. Estar constituido por un nmero impar de miembros, con un mnimo de tres,


designados por el Pleno, con el voto favorable de la mayora absoluta de los miembros que
legalmente lo integren, de entre personas de reconocida competencia tcnica, y cesarn por
alguna de las siguientes causas:
a)

A peticin propia.

b)

Cuando lo acuerde el Pleno con la misma mayora que para su

nombramiento.
c)

Cuando sean condenados mediante sentencia firme por delito doloso.

d)

Cuando sean sancionados mediante resolucin firme por la comisin de una

falta disciplinaria muy grave o grave.


Solamente el Pleno podr acordar la incoacin y la resolucin del correspondiente
expediente disciplinario, que se regir, en todos sus aspectos, por la normativa aplicable en
materia de rgimen disciplinario a los funcionarios del ayuntamiento.
La designacin de los miembros del rgano por el Pleno de la corporacin
municipal supone ya una primera garanta de independencia. Los miembros del
rgano econmico-administrativo no estarn sometidos a ninguna relacin
jerrquica con la Administracin.
Ese rgano conocer de los actos dictados por rganos que no se encuentran
en su misma lnea jerrquica, siendo jerrquicamente independiente de los rganos
encargados de aplicar tributos e imponer sanciones.
La consecuencia ser una mayor imparcialidad de sus resoluciones para el
administrado que el recurso de reposicin.
Esta garanta queda reforzada, cuando el segundo inciso del apartado 5 del
propio artculo 137 LRBRL, dispone que su composicin, competencias,
organizacin y funcionamiento, as como el procedimiento de las reclamaciones se
regular por reglamento aprobado por el Pleno de la Corporacin Municipal, de
acuerdo en todo caso con lo establecido en la Ley General Tributaria, (la actual LGT,
Ley 58/2003, de 17 de diciembre), y en la normativa estatal reguladora de las
reclamaciones econmico-administrativas (principalmente el Reglamento General
de Desarrollo de la LGT en materia de Revisin en Va Administrativa, Real
Decreto 520/2005, de 13 de mayo, RGRV), as como por la dems normativa estatal,

10. LOS TRIBUNALES ECONMICO ADMINISTRATIVOS

331

autonmica y local de aplicacin, sin perjuicio delas adaptaciones necesarias en


161

consideracin al mbito de actuacin y funcionamiento del rgano .


Determinada su independencia tcnica, nunca habr que confundirse, puesto
que el procedimiento que se sustanciar ante este rgano nunca ser un proceso,
en el sentido tcnico-jurdico de dicha expresin, sino un procedimiento
administrativo y que, en consecuencia, ese procedimiento no ser contencioso.
Tales son las similitudes con el proceso judicial y la independencia de los
rganos encargados de la resolucin de las reclamaciones econmicoadministrativas que tradicionalmente se les ha denominado Tribunales, as los
Tribunales Econmico-Administrativos Estatales, aunque algunos de estos rganos
de nueva creacin en el mbito municipal han adoptado otras denominaciones
tales como Consejo, Jurado tributario o Junta municipal de reclamaciones
econmico-administrativas.

161

PLAZA VAZQUEZ, A.L. seala en La nueva va econmico-administrativa en las

grandes ciudades (comn y foral). Jurisprudencia Tributaria Aranzadi N.- 1/2004 que ...la
salvedad legal, del art. 137.5 relativa a la habilitacin a la norma municipal para que realice
adaptaciones en consideracin al mbito de actuacin y funcionamiento del rgano parece
dejar un cauce muy estrecho a la norma municipal. El contenido del art. 137.5 LRBRL es
muy similar al del art. 12 del TRLRHL, tras la modificacin de la LRHL por la Ley 50/1998,
de 30 de diciembre, por lo que ambos preceptos deben ser interpretados siguiendo la lnea
trazada por el TC en su sentencia 233/1999, de 16 de diciembre, en la que se refuerza la
potestad reglamentaria de los EELL, y a la luz del art. 7 e) de la LGT y especialmente de los
apartados primero y tercero de su D.A. 4 que sealan respectivamente que La normativa
aplicable a los tributos y restantes ingresos de derecho pblico de las entidades locales en
materia de recurso de reposicin y reclamaciones econmico-administrativas ser la
prevista en las disposiciones reguladoras de las Haciendas Locales y que Las Entidades
Locales, dentro del mbito de sus competencias, podrn desarrollar lo dispuesto en esta ley
mediante la aprobacin

de las correspondientes ordenanzas fiscales. Por tanto, los

contenidos en esta materia de la LGT y del RGRV, evidencian que slo se ha tenido en
cuenta la realidad orgnica y funcional de la Administracin Tributaria Estatal, por lo que
deviene en imprescindible su adaptacin al mbito local.

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

332

Durante bastante tiempo fue objeto de discusin doctrinal la naturaleza


jurisdiccional o administrativa de los Tribunales Econmico-Administrativos. Sin
embargo, a la hora de abordar esta cuestin, no se puede desconocer que la
Constitucin Espaola otorga el monopolio de la funcin jurisdiccional al Poder
Judicial y ste, segn la misma, est formado por Jueces y Magistrados que son
independientes frente al resto de los poderes del Estado y frente a las partes que
intervienen en el litigio.
La defensa que en ocasiones se ha hecho del carcter jurisdiccional de los
Tribunales Econmico-Administrativos encontr un gran apoyo en la la Sentencia
del Tribunal de Justicia de la Unin Europea de 21 de marzo de 2000, en la que se
habilita a estos Tribunales a presentar cuestiones prejudiciales en el mbito del
162

derecho comunitario .
Sin embargo, no hay que olvidar que la independencia funcional de la que,
sin duda, gozan los rganos de la va econmico-administrativa, y que siempre ha
sido respetada, no impide consignar su dependencia orgnica de la Administracin
cuyos actos son objeto del litigio, dependencia que es, sin embargo, perfectamente
compatible con la diferenciacin y especializacin de los Tribunales EconmicoAdministrativos. Se configuran como rganos administrativos especiales, en
correlacin con la singularidad de la actividad tributaria, con unas notas y
caractersticas propias que motivan una cierta jurisdiccionalizacin del
procedimiento econmico-administrativo.
Por otro lado, resulta tambin conveniente insistir en dos de las
caractersticas que definen a los Tribunales Econmico-Administrativos: En primer
lugar, la separacin entre las funciones de aplicacin de los tributos y de revisin
que establece el artculo 83.2 de la LGT, y en segundo lugar, la obligacin que tienen
los Tribunales de esta va de resolver con arreglo a Derecho. Es indudable que, por

162

Sobre la naturaleza jurdica de los Tribunales Econmico-Administrativos resulta

ilustrativa la introduccin de la Memoria de actividades de los Tribunales EconmicoAdministrativos del ao 2004 pgs 17 y 18, en la que se analiza esta cuestin, para los TEAR,
y se reproduce al efecto la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unin Europea de 21 de
marzo de 2000.

10. LOS TRIBUNALES ECONMICO ADMINISTRATIVOS

su

importancia,

estos

deben

considerarse

principios

333

inspiradores

del

funcionamiento de los Tribunales Econmico-Administrativos.


En relacin a la separacin en el mbito tributario entre las funciones de
aplicacin de los tributos y de revisin, hay que decir que dicha separacin resulta
evidente al tratarse los Tribunales Econmico-Administrativos de rganos
administrativos al margen de competencias gestoras y ejecutivas.
En cuanto a la obligacin que tienen los Tribunales EconmicoAdministrativos de resolver con arreglo a Derecho, hay que manifestar que esta
caracterstica justifica que se pueda afirmar que la justicia administrativa que
imparten los rganos de esta va es tuteladora de derechos e intereses legtimos.
Protegen la legalidad objetiva y tutelan efectivamente los derechos de quienes
reclaman ante ellos porque, siendo un procedimiento contra el acto, vincula a la
Administracin. En este sentido, los Tribunales Econmico-Administrativos
vienen obligados a fallar, de manera que, segn seala expresamente el artculo
239.1 de la LGT: no podrn abstenerse de resolver ninguna reclamacin sometida
a su conocimiento sin que pueda alegarse duda racional o deficiencia en los
preceptos legales.
Ahora bien, el deber de resolver con arreglo a Derecho no significa que no
puedan plantearse ante los Tribunales cuestiones de hecho, como por ejemplo la
estimacin y la fijacin de las bases tributarias. El Real Decreto Legislativo
2795/1980,

hoy

derogado,

dispona

que

las

reclamaciones

econmico-

administrativas podan comprender tanto las cuestiones de hecho como las de


derecho suscitadas en el mbito material que les es propio. Con ello se cerraba la
etapa iniciada con la reforma fiscal de 1.957, que estableci la separacin entre
cuestiones de hecho y de derecho, se arbitraron los llamados recursos de agravio
absoluto y comparativo y por aplicacin indebida de ndices y mdulos,
conociendo de los mismos los denominados Jurados Tributarios, que fueron
suprimidos por la Ley de 21 de junio de 1.980. La Ley General Tributaria vigente
ya no se refiere de forma expresa a cuestiones de hecho y de derecho, sino
simplemente a que las resoluciones dictadas evaluarn todas las cuestiones que se
susciten en el expediente.

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

334

10.3

MBITO

DE

ACTUACIN

DE

LOS

TRIBUNALES

ECONMICO-

ADMINISTRATIVOS MUNICIPALES. COMPETENCIAS Y FUNCIONES.


10.3.1

mbito de actuacin. Los municipios de gran poblacin.

Como ya se ha mencionado, la existencia de un rgano especializado e


independiente para la resolucin de reclamaciones en esta materia nicamente est
prevista en los municipios que la LMMGL denomina municipios de gran
poblacin en los que necesariamente deber existir este rgano.
El acceso a la condicin de municipio de gran poblacin se producir por
ministerio de la ley, en los casos previstos en las letras a) y b) del apartado 1 del
artculo 121 de la LRBRL, o bien, cumpliendo las condiciones previstas, conforme
a las letras c) y d) del mismo apartado y artculo, exigindose adems en estos casos
que as lo decida la Asamblea Legislativa de la Comunidad Autnoma en cuyo
mbito territorial se ubique el potencial municipio de gran poblacin, a iniciativa
del respectivo ayuntamiento.
Son municipios de gran poblacin conforme a lo establecido en el artculo
121 de la LRBRL, modificada por LMMGL, y por tanto, se adaptarn al modelo de
organizacin en materia econmico-financiera y presupuestaria establecido por
dicha ley, los siguientes:
a)

Municipios cuya poblacin supere los 250.000 habitantes.

b)

Municipios capitales de provincia cuya poblacin sea superior a los

175.000 habitantes.
c)

Municipios que sean capitales de provincia, capitales autonmicas o

sedes de las instituciones autonmicas.


d)

Asimismo, municipios cuya poblacin supere los 75.000 habitantes,

que presenten circunstancias econmicas, sociales, histricas o culturales


especiales.
En los dos ltimos casos, c) y d), para acogerse a este rgimen jurdico
especfico se exigir que as lo decidan las Asambleas Legislativas de las
Comunidades Autnomas correspondientes a iniciativa de los respectivos
ayuntamientos, es decir, que la adaptacin de la organizacin municipal a lo
previsto en este Ttulo X ser por decisin propia y no una imposicin y, en
consecuencia, no existir obligatoriamente un rgano de resolucin de

10. LOS TRIBUNALES ECONMICO ADMINISTRATIVOS

335

reclamaciones econmico-administrativas salvo que decidan acogerse a este


rgimen jurdico especial.
En el siguiente cuadro se expresa lo anterior de manera ms grfica:
Acceso
Tipo de municipio

Poblacin

la

Otras

condicin

de

condiciones

municipio

de

gran poblacin
Cualquiera

> 250.000

Capital de provincia

> 175.000 = <

Directo

250.000
Capital de provincia

= < 175.000

Ninguna

Capital autonmica o
sede

de

instituciones < 250.000


autonmicas que no sea

Iniciativa de los

capital de provincia

Ayuntamientos y

respectivos

Cualquier otro que no

Circunstancias

decisin

sea capital de provincia,

econmicas,

Asamblea

sociales,

Legislativa de la

ni capital autonmica ni
sede

de

instituciones

> 75.000

autonmicas

histricas
culturales

de

la

o Comunidad
Autnoma

especiales
Lo establecido en este Ttulo X no ser de aplicacin al municipio de
Barcelona que goza de un rgimen especial aprobado por Ley estatal. Igualmente
goza de un rgimen especial aprobado por ley estatal el municipio de Madrid, al
que sin embargo, s le es de aplicacin este Ttulo.
La exposicin de motivos de la LMMGL, Ley 57/2003, de 16 de diciembre, al
respecto de estos rganos econmico-administrativos incide no solo en su
independencia tcnica y organizativa, sino que tambin aclara la finalidad de su
creacin y su funcin, cuando dice:
Este rgano puede constituir un importante instrumento para abaratar y agilizar
la defensa de los derechos de los ciudadanos en un mbito tan sensible y relevante como el

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

336

tributario, as como para reducir la conflictividad en va contencioso-administrativa, con el


consiguiente alivio de la carga de trabajo a que se ven sometidos los rganos de esta
jurisdiccin.
El artculo 137 de la LRBRL, aadido por LMMGL, que crea y regula este
rgano en los denominados municipios de gran poblacin, en cuanto a sus
funciones y competencias, establece en los apartados 1 y 2, lo siguiente:
1. Existir un rgano especializado en las siguientes funciones:
a)

El conocimiento y resolucin de las reclamaciones sobre actos de gestin,

liquidacin, recaudacin e inspeccin de tributos e ingresos de derecho pblico, que sean de


competencia municipal.
b)

El dictamen sobre los proyectos de ordenanzas fiscales.

c)

En el caso de ser requerido por los rganos municipales competentes en

materia tributaria, la elaboracin de estudios y propuestas en esta materia.


2. La resolucin que se dicte pone fin a la va administrativa y contra ella slo cabr
la interposicin del recurso contencioso-administrativo.
En estos municipios el recurso de reposicin pasa a ser potestativo y previo
a la reclamacin econmico-administrativa, sin que puedan simultanearse ambos
recursos, y pudiendo impugnar la resolucin del recurso de reposicin cuando se
haya interpuesto formulando contra dicha resolucin reclamacin econmicoadministrativa, as lo establece el apartado 3. del referido artculo 137 de la LRBRL,
cuando dice:
3. No obstante, los interesados podrn, con carcter potestativo, presentar
previamente contra los actos previstos en el apartado 1 a) el recurso de reposicin regulado
en el artculo 14 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales.
Contra la resolucin, en su caso, del citado recurso de reposicin, podr interponerse
reclamacin econmico-administrativa ante el rgano previsto en el presente artculo.
A diferencia de otros rganos de los municipios de gran poblacin, el rgano
para la resolucin de las reclamaciones econmico-administrativas es un rgano
que necesariamente debe existir en tales municipios.

10. LOS TRIBUNALES ECONMICO ADMINISTRATIVOS

10.3.2

Funcin revisora: La resolucin de reclamaciones econmico-

administrativas.
La primera funcin y, sin duda, la ms relevante, consiste en la resolucin de
las reclamaciones econmico-administrativas formuladas con los actos de
aplicacin de los tributos y dems ingresos de derecho pblico de los municipios y
entidades dependientes de los mismos.
En este sentido, la tambin nueva Ley General Tributaria (LGT), Ley 58/2003,
de 17 de diciembre, que entrara en vigor seis meses despus que la LMMGL, en el
artculo 83, apartados 1 y 2 dispone:
1. La aplicacin de los tributos comprende todas las actividades administrativas
dirigidas a la informacin y asistencia a los obligados tributarios y a la gestin, inspeccin
y recaudacin, as como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de los derechos o en
cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
2. Las funciones de aplicacin de los tributos se ejercern de forma separada a la de
resolucin de las reclamaciones econmico-administrativas que se interpongan contra los
actos dictados por la Administracin tributaria.
En el mbito de la aplicacin de los tributos no se incluye, desde la Ley de
Derechos y Garantas de los Contribuyentes de 1998, el mbito sancionador. En este
sentido, el artculo 208.1 de la LGT, dispone:
El procedimiento sancionador en materia tributaria se tramitar de forma separada
a los de aplicacin de los tributos regulados en el ttulo III de esta ley, salvo renuncia del
obligado tributario, en cuyo caso se tramitar conjuntamente.
La LMMGL, anterior a la nueva LGT, al reformar la LRBRL, no sigui el
nuevo sistema, sino que se limit a conceptuar la funcin del nuevo rgano de
acuerdo a los conceptos y procedimientos de la anterior LGT y, por supuesto, de la
LRHL.
Entendido esto, si retomamos la literalidad de la letra a) del apartado 1 del
artculo 137 de la LRBRL queda claro que dentro de la funcin consistente en
conocer y resolver las reclamaciones (sobre actos de gestin, liquidacin,
recaudacin e inspeccin de tributos e ingresos de derecho pblico) se incluye la
revisin de los actos de imposicin de sanciones, puesto que estas estaban
configuradas como una especie de apndice de los restantes procedimientos
tributarios en la regulacin anterior a la nueva LGT.

337

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

338

Aclarada esta cuestin, y analizada la regulacin de esta funcin revisora de


los nuevos rganos econmico-administrativos, resulta evidente que la regulacin
incorporada a la LRBRL por la LMMGL tiene en parte la consideracin de una ley
de bases, en el sentido de que dispone la existencia de este rgano y fija los
principios y criterios que han de seguirse para regular su actuacin, regulacin que,
no obstante, deber llevar a cabo el Pleno del municipio de gran poblacin
mediante Reglamento Orgnico, reglamento que al regular la composicin,
competencias, organizacin y funcionamiento del rgano, as como el
procedimiento para sustanciar las reclamaciones deber hacerlo, conforme
establece el apartado 5. del artculo 137 de la LRBRL:
... de acuerdo en todo caso con lo establecido en la Ley General Tributaria y en la
normativa estatal reguladora de las reclamaciones econmico-administrativas, sin perjuicio
de las adaptaciones necesarias en consideracin al mbito de actuacin y funcionamiento del
rgano.
En primer lugar, procede clarificar cual es la competencia de estos rganos,
para lo que deberemos atender a dos cuestiones: la materia reclamable y los actos
recurribles.
10.3.2.1 Materia reclamable.
En cuanto a la materia sobre la que estos rganos econmico-administrativos
van a desarrollar su actividad revisora, queda definida en el artculo 137.1.a) de la
LRBRL, ya visto, cuando se refiere a los tributos e ingresos de derecho pblico, que
sean de competencia municipal.
En este punto, se hace notar que la vigente LGT, al referirse al mbito de
aplicacin de las reclamaciones econmico-administrativas, regula de manera
separada las reclamaciones econmico-administrativas en materia tributaria(arts.
226 a 249 de la LGT) y las recadas en otras materias -no tributarias- (D.A. 11 de la
LGT).
Resultando de aplicacin a los Tribunales Econmico-Administrativos
Municipales la LGT y el resto de la normativa estatal de desarrollo en esta materia,
de la diccin de los citados textos legales, se deduce que pese a la prctica
simultaneidad en la tramitacin y aprobacin de la LMMGL y de la LGT, no existe
una regulacin coordinada en relacin con la delimitacin material de las

10. LOS TRIBUNALES ECONMICO ADMINISTRATIVOS

339

reclamaciones econmico-administrativas. Sera aconsejable que en la prxima


reforma legislativa local se adecuar el mbito material de los Tribunales
municipales a la vigente LGT. Adaptacin legal que ya se ha producido en el
Tribunal Econmico-Administrativo Municipal de Madrid a travs de la Ley
22/2006, de 4 de julio, de Capitalidad y de Rgimen Especial de Madrid.
Esta cuestin tiene gran trascendencia prctica en relacin con las
reclamaciones relativas a ingresos de derecho pblico no tributario como, por
ejemplo, las sanciones de trfico. En estos casos la competencia revisora de los
Tribunales Econmico-Administrativos se limita a los actos dictados en el
procedimiento de recaudacin de tal tipo de ingresos, no siendo competentes para
conocer de la revisin de los actos de imposicin de sanciones no tributarias.
Por tanto, podemos efectuar una doble delimitacin negativa, resultando
que, por una parte, quedan fuera del mbito competencial de estos rganos todas
aquellas materias de competencia municipal ajenas al campo de los tributos e
ingresos de derecho pblico, y, por tanto, estos rganos no sern competentes para
conocer de los procedimientos sancionadores en materia de trfico, de los
procedimientos en materia de ejecucin sustitutoria, etc. y, por otra parte, si la
competencia del rgano viene determinada por el hecho de estar en presencia de
una materia municipal, quedarn fuera de su mbito competencial todas aquellas
materias que, incluso afectando a tributos e ingresos municipales, no sean de
competencia municipal, como es el caso ya citado en este trabajo, de la gestin
censal del Impuesto sobre Actividades Econmicas, en la que corresponde la
resolucin de estas reclamaciones a los Tribunales Econmico-Administrativos
Estatales.
El artculo 228 de la LGT, hace referencia a la exclusividad de la
competencia de los Tribunales Econmico-Administrativos al ser estos el nico
rgano competente para conocer de cuantos procedimientos se sustanciaren en
materia Econmico-Administrativa, dentro del mbito de aplicacin regulado en
su

Reglamento.

Los

Tribunales

Econmico-Administrativos

Municipales

conocern siempre de las reclamaciones en nica instancia, poniendo as sus


resoluciones fin a la va administrativa, a diferencia de lo que ocurre en los
Tribunales Econmico-Administrativos Estatales, en los que puede existir una
segunda instancia por razn de la materia o de la cuanta de la reclamacin.

JOAQUN MOYA-ANGELER SNCHEZ

340

La materia Econmico-Administrativa viene regulada en el artculo 226 de la


LGT y en el correspondiente Reglamento Orgnico del respectivo tribunal, y as
estar integrada por:
a)

La aplicacin de los tributos (actos de gestin, inspeccin y

recaudacin) y la imposicin de sanc