JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

Procede el proceso de amparo para cuestionar
el procedimiento de cobranza coactiva de SUNAT?
Mery Bahamonde Quinteros(*)

Voces: Cdigo Coactiva Medidas cautelares Proceso de amparo

Responsabilidad del Estado Control Constitucional.
STC N 00319-2013-PA/TC
Expediente

: 04617-2012-PA/TC

Asunto

: Cobranza Coactiva

Procedencia

: Lima

Fecha

: 12 de marzo de 2014

1. Criterio adoptado por el Tribunal Constitucional

El Tribunal Constitucional ha establecido el siguiente criterio
jurisprudencial:
Es inexigible la deuda tributaria impaga generada durante el
perodo de gestin de un administrador judicial, pues imputar ntegramente la deuda tributaria dejada de pagar a la empresa perjudicada con dicha suerte de expropiacin judicial es, en buena cuenta,
una medida carente de racionalidad y, en la prctica, una sancin
anmala que termina por vulnerar el derecho de propiedad de
la recurrente.

2. Resumen de hechos
Con fecha 25 de mayo de 2011, la actora interpone demanda
de amparo contra Superintendencia Nacional de Administracin
Tributaria (SUNAT), solicitando que declare inexigible la deuda tributaria acumulada durante el periodo comprendido entre el 24 de
febrero de 2003 y el 8 de junio de 2009. Alega que solicita ello
en defensa de sus derechos a la libertad informativa, en cuanto
derecho a fundar medios de comunicacin, a participar en forma
individual o asociada, en la vida poltica, econmica, social y cultural de la Nacin, en la manifestacin que sustenta la titularidad de
derechos fundamentales para las personas jurdicas, a la propiedad y a la herencia en la posicin ius fundamental de inmunidad
frente a las intervenciones injusticadas de los poderes pblicos
y de terceros, y a la libertad de empresa en la manifestacin de
libertad de organizacin.
El Tercer Juzgado Constitucional de Lima declara improcedente la
demanda estimando que no se ha vulnerado ningn derecho fundamental. La Sptima Sala Civil de la Corte Superior de Justicia de Lima
conrma la apelada estimando que de lo expuesto en el expediente
no se aprecia la constatacin de un agravio maniesto a los derechos

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fundamentales que comprometa seriamente su contenido constitucional protegido.

3. Argumentos de las partes

3.1. Argumentos de la recurrente
Sobre el pago de los tributos por parte del rgano de auxilio
judicial (administrador) designado por el poder judicial en un
embargo en forma de administracin de bienes, la demandante sostiene que a travs de la medida cautelar emitida por un
juzgado incompetente ejecutada el 24 de febrero de 2003, se
entreg la empresa al Administrador nombrado por orden judicial. Posteriormente el 1 de junio de 2009 se entreg la administracin de la empresa a la SUNAT, que tambin haba ejecutado
una medida cautelar de administracin a su favor. Y nalmente 8
de junio del mismo ao, la legtima Administracin reasumi sus
funciones, hasta luego por decisin judicial se revoc la referida
medida cautelar.
La demandante indica que, antes de las administraciones ilegalmente impuestas a la empresa, sta estaba al da en sus obligaciones corrientes, y la deuda atrasada se encontraba en un
fraccionamiento tributario, abonndose puntual e ininterrumpidamente.
Agrega la demandante que la acumulacin de la deuda tributaria se debi a que, en el curso de los seis (6) aos que dur la
medida cautelar de administracin judicial, nunca fue objeto de
escrupuloso seguimiento por parte de la SUNAT. Advierte que,
en su caso existe una diferenciacin razonable originada en la
existencia de una situacin fctica y jurdica desigual respecto
de cualquier otro contribuyente que no ha sido afectado por una
decisin estatal que lo despoj, aunque sea temporalmente, de
la direccin, gestin y representacin de sus negocios.
3.2. Argumentos de la SUNAT
La Administracin alega que los cambios de administracin de la
empresa no tienen implicancia en la determinacin y exigibilidad
de sus obligaciones tributarias. As, el cambio de administrador
de una persona jurdica no es fundamento suciente para desconocer las relaciones que la empresa haya contrado. Asimismo
indica que la tributacin opera por la mera realizacin del hecho
econmico, con prescindencia de consideraciones de ndole subjetiva que ocurra con las personas que se encuentran obligadas
al pago de la deuda tributaria. Considera, adems, que la falta de
pago de impuestos por parte del administrador judicial no puede
ser desconocida mediante un proceso constitucional de amparo.
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4. Argumentos del Tribunal Constitucional
El Tribunal Constitucional evalu la convencionalidad o no de la
actuacin de la administracin tributaria encaminada a hacer efectiva la deuda tributaria acumulada por el rgano de auxilio judicial,
es decir, por el administrador por el Estado peruano, a travs del
Poder Judicial.
As pues el rgano colegiado indica que la magistratura constitucional debe ejercer un control de constitucionalidad y de convencionalidad, es decir, la potestad jurisdiccional que tienen los
jueces locales y la jurisdiccin supranacional, que en nuestro caso
est constituida por la Corte Interamericana de Derechos Humanos (Corte IDH), para resolver controversias derivadas de normas,
actos y conductas contrarios a la Convencin Americana de Derechos Humanos, a los tratados regionales en materia de derechos
humanos raticados por el Per, al ius cogen y a la jurisprudencia
de la Corte IDH.
En tal sentido, seala que dado que la deuda de carcter tributario se ha incrementado exponencialmente ello obedece a que, dolosamente, el administrador judicial dej de honrarlas; el rgano colegiado seala que el propio Estado tambin es responsable de dicho
incremento, porque la administracin de la empresa fue despojada
mediante rritas resoluciones judiciales sino porque ha sido la propia
desidia de la Administracin Tributaria la que ha permitido que la deuda se haya incrementado; pues, pese tener las herramientas necesarias
para cobrar tales tributos, no las utiliz en su momento.
Concluye el ilustre rgano colegiado que pretender cobrar la
deuda tributaria a la actual gestin sin considerar que el administrador judicial dej de honrarlas, resulta arbitrario, sealando que
aunque los tributos no pueden ser entendidos como sanciones, en
las actuales circunstancias, imputar ntegramente la deuda tributaria
dejada de pagar al grupo econmico perjudicado con dicha suerte
de expropiacin judicial es, en buena cuenta, una medida carente de
racionalidad y, en la prctica, una sancin anmala que termina por
vulnerar el derecho de propiedad de la recurrente, por lo que estima la
demanda de amparo y declara INEXIGIBLE a la actora la deuda tributaria generada entre el 24 de febrero de 2003 y el 8 de junio de 2009.

5. Nuestros Comentarios
Como se sabe el proceso de amparo conlleva a un concepto
amplio de tutela, sin embargo dicha amplitud de proteccin implica el mayor campo de dicultades que esta herramienta derecho
fundamental ofrece, pues a partir de una interpretacin constitucional en sentido amplio el supremo intrprete de la Constitucin,
ha considerado la denicin de diversas guras procesales que recogen dos mbitos de accin: de un lado, la exigencia propia de
tutela urgente que demandan los procesos constitucionales y de
otro lado, la facultad material de establecer estndares jurisprudenciales, cuyo sentido de direccin es la consolidacin de una real
jurisdiccin constitucional, en la cual la base normativa es apenas el
punto de partida para una real consolidacin de los derechos fundamentales, si por tales entendemos el insumo vital que identica
a un Estado constitucional.
Es propio pues que represente un dilema la extensin del concepto de tutela de urgencia y es natural que la construccin jurisprudencial de dicho mbito de tutela, ofrezca mltiples escenarios as como
interpretaciones diversas.
En efecto, la pretensin constitucional de amparo habr de ser
procedente solo bajo condiciones de excepcionalidad, residualidad y
sumariedad, en tanto cuanto importa es la vericacin de una afectacin de un derecho fundamental que no solo sea tal, sino que a su

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vez sea sustantiva, maniesta y grave. Todas aquellas vulneraciones

de niveles medio o leve a derechos fundamentales, corresponden a
bien a una desestimacin en el amparo por causa no probada o bien a
otras vas de juzgamiento y no al proceso de amparo, el cual conserva
su calidad de proceso extraordinario.
Entonces, Cmo determinamos los niveles de afectaciones elevadas, medias y dbiles en materia tributaria? En verdad en materia tributaria es lamentable pero cada da el Tribunal Constitucional
nos sorprende con su jurisprudencia, pues de la lectura analtica de la
misma se evidencia falencias y un evidente desconocimiento de sus
asesores y magistrados en cuanto a materia tributaria se reere. Se
tratar desconocimiento o vulnerabilidad poltica de dicho rgano? Lo
cierto es que no podemos dejar de llamar la atencin a los encargados
de impartir justicia, pues de sus conocimientos puestos a disposicin
del Estado para resolver controversias depende el devenir econmico
de nuestro pas.
Como se recordar, el 24 de abril de 2011, el Tribunal Constitucional mediante Sentencia N 03417-2011-PA/TC, declar improcedente
la demanda en la que se pretendi que se deje sin efecto un procedimiento de ejecucin coactiva iniciado respecto de rdenes de pago
giradas por SUNAT. Conforme se aprecia en el sexto fundamento de
dicha sentencia se indica que para la proteccin del derecho constitucional invocado existe una va igualmente satisfactoria, siendo esta
el proceso de revisin judicial previsto en el artculo 23 de la Ley N
26979 (Ley del Procedimiento de Ejecucin Coactiva).
Craso error del Tribunal Constitucional, pues los entendidos en
materia tributaria y conocedores de las disposiciones legales de dicha
rama del derecho sabemos que el proceso de revisin judicial previsto
en el artculo 23 de la Ley N 26979 es aplicable para la revisin de
los procesos coactivos seguidos por entidades de la administracin
pblica nacional, regional y local, distintos a SUNAT, pues dicha norma regula el procedimiento de ejecucin coactiva de obligaciones no
tributarias y de obligaciones tributarias de los gobiernos locales. Asimismo sabemos que el procedimiento de ejecucin coactiva que debe
seguir Sunat se encuentra regulado en el Libro III, Ttulo III, artculos
114 al 123 del Cdigo Tributario. Es as, que el artculo 122 del citado
Cdigo, regula el proceso de revisin judicial, bajo la denominacin
de Recurso de Apelacin.
As pues, la sentencia antes mencionada dejaba al desamparo
a todos los contribuyentes que eran vctimas de procedimientos de
cobranza coactiva en muchos casos arbitrarios, pues como se sabe
el recurso de apelacin previsto en el artculo 122 del Texto nico
Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por el Decreto Supremo
N 133-2013-EF, no constituye una va igualmente satisfactoria al proceso de amparo, pues el referido recurso de apelacin solo puede
iniciarse una vez que haya concluido el procedimiento de cobranza
coactiva, esto es, una vez que la agresin al derecho constitucionalmente protegido se haya consumado.
Asimismo es oportuno resaltar que existe una gran diferencia
el proceso de revisin judicial previsto por el artculo 23 de la Ley
N 26979 con lo sealado en el artculo 122 del Cdigo Tributario,
pues el primero permite suspender el proceso de ejecucin coactiva
con la sola presentacin de la demanda; lo cual no sucede en el segundo caso, razn por lo que es evidente que en los supuestos del
procedimiento de cobranza coactiva en los que estn en peligro los
derechos de debido procedimiento y de propiedad, es evidente que
el proceso de amparo es la va tutelar ms efectiva.
Posteriormente, habida cuenta del error y desconocimiento normativo en materia tributaria, el 29 de enero de 2014, el Tribunal Constitucional mediante Sentencia N 00005-2010-PA/TC, en el fundamento 14 de la citada sentencia seala que el recurso de queja regulado
en el artculo 155 del Cdigo Tributario es la regla general para cues-

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tionar actos administrativos de naturaleza tributaria en etapa coactiva,
el cual es ms expeditivo que el proceso de amparo e implica el agotamiento de la va previa. No obstante lo antes sealado, el Tribunal
Constitucional, esta vez con asidero legal, pese a que no se agot la
va previa, declara fundada la demanda de amparo en el extremo relativo al derecho al debido proceso por mantenerse activa tres medidas
cautelares de embargo contra la recurrente y establece los siguientes
precedentes respecto a la viabilidad del amparo en materia tributaria:
(i) Respecto a indebida noticacin conjunta de rdenes de pago y
resoluciones de ejecucin coactiva. El rgano colegiado seala la
regla de la nulidad de la noticacin conjunta de la Orden de Pago
y la Resolucin de Ejecucin Coactiva implica la nulidad de la Resolucin de Ejecucin Coactiva y no solamente afecta la excepcin
de falta de agotamiento de la va previa, pues la lesin del derecho
de defensa tiene ecacia en el fondo del proceso constitucional.
Ante ello, ser declarada fundada la demanda en la que se alegue
y pruebe dicha noticacin conjunta de resoluciones a partir del 1
de julio de 2007.
(ii) La regla de la nulidad de la noticacin conjunta de la OP y la REC
slo es aplicable a los procedimientos noticados a partir de la
publicacin de dicha Sentencia 03797-2006PA/TC, esto es, a todas
las noticaciones conjuntas, a partir del 1 de julio de 2007, precisndose que tal regla no puede ser aplicada retroactivamente.
(iii) Respecto a la devolucin y la compensacin de lo recaudado en
procedimientos que hayan sido noticados conjuntamente con la
Orden de Pago y la Resolucin de Ejecucin Coactiva, el Tribunal
Constitucional ha sealado que conforme a los criterios de proporcionalidad, razonabilidad y al tener en cuenta que se tratara de
procedimientos recientes (a partir del 1 de julio de 2007), se habilita la posibilidad de solicitar la devolucin u otros mecanismos de
extincin de la deuda tributaria, lo que deber hacerse de acuerdo
con las normas del Cdigo Tributario.
(iv) Respecto a la cuanta de los importes embargados, se indica
que la Administracin est obligada a demostrar que el monto embargado guarda absoluta relacin con la suma adeudada; se considera, en principio, desproporcionado que el monto
embargado triplique o cuadruplique al monto adeudado a menos que, de lo actuado, se advierta alguna otra circunstancia.
Agregndose que es obligacin de los organismos recaudadores,
en este caso de la SUNAT, el mantener un clculo vigente de lo
adeudado, incluyendo todos los conceptos que ordene la ley.
(v) Las medidas cautelares en contra del contribuyente, deben ser
proporcionales a la deuda tributaria, no pudiendo mantenerse varias medidas cautelares por montos iguales mxime si con alguna
de ellas ya estara asegurada la suma adeudada (embargo sobre
bien inmueble).
El antes referido precedente jurisprudencial ja reglas claras, lo
cual saludamos; sin embargo la Sentencia N 04617-2012-PA/TC, objeto de anlisis en el presente artculo, es altamente polmica pues
mediante dicha sentencia el Tribunal Constitucional amparado en la
aplicacin del control de constitucionalidad y de convencionalidad,
declara inexigible deuda tributaria impaga generada durante el perodo de gestin de un administrador judicial, indicando que imputar ntegramente la deuda tributaria dejada de pagar a la empresa
perjudicada con dicha suerte de expropiacin judicial es, en buena
cuenta, una medida carente de racionalidad y, en la prctica, una sancin anmala que termina por vulnerar el derecho de propiedad de
la recurrente
El Tribunal Constitucional seala que un embargo en forma de
administracin de bienes supone asumir la representacin y gestin
de una empresa por el rgano de Auxilio, que en este caso es el Ad-

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ministrador. De all que, los funcionarios que conforman los rganos

directivos y de ejecucin de la empresa cesan en sus funciones, las
mismas que, al ejecutarse la medida, son asumidas por el administrador, quien es designado por el juez y es a quien representa. En este
sentido, en la administracin judicial de cautela existe una relacin
de derecho pblico, en la cual el Juez, mediante un rgano de auxilio
interere en la administracin de bienes bajo tutela judicial
Seguidamente, el citado rgano indic que en virtud del principio
de convencionalidad los jueces locales y la jurisdiccin supranacional,
que en nuestro caso est constituida por la Corte Interamericana de
Derechos Humanos (Corte IDH), para resolver controversias derivadas
de normas, actos y conductas contrarios a la Convencin Americana
de Derechos Humanos, a los tratados regionales en materia de derechos humanos raticados por el Per, al ius cogen y a la jurisprudencia
de la Corte IDH.
En virtud del principio antes citado el rgano colegiado seala
que el incremento de la deuda se debe a que dolosamente, el administrador judicial dej de honrarlas, por lo que concluye que el
propio Estado tambin es responsable de dicho incremento, bajo el
siguiente razonamiento dado que la administracin de la empresa
fue despojada mediante rritas resoluciones judiciales sino porque
ha sido la propia desidia de la Administracin Tributaria la que ha
permitido que la deuda se haya incrementado; pues, pese tener las
herramientas necesarias para cobrar tales tributos, no las utiliz en
su momento.
Si bien la sentencia objeto de comentario es altamente polmica,
en virtud del principio de igualdad y predictibilidad de las decisiones
judiciales, cualquier contribuyente podra recurrir al proceso de amparo cuando se presenten situaciones similares en las que por la accin
del Estado peruano, la empresa se haya visto inmersa en endeudamiento por deudas tributarias.
En efecto, el nombramiento de un administrador judicial no es
el nico supuesto de una intervencin del Estado en el desarrollo
econmico empresarial, pues en la casustica, no es extrao que las
empresas pese a ser legtimamente propietarias de un bien, vean afectado su patrimonio por medidas cautelares trabadas a otros deudores
tributarios que actan como proveedores de los mismos o cuando las
medidas cautelares son trabadas sobre bienes del activo jo implicado en el proceso productivo que no permiten que la empresa pueda
cumplir con sus obligaciones tributarias.
Estando a lo expuesto, surge entonces la interrogante, ser
posible que cualquier empresa, pueda verse librada de una exorbitante deuda tributaria alegando responsabilidad del Estado peruano por cuanto le expropio del capital de trabajo que hizo inviable que sta pueda seguir generando ingresos y conllev a que la
deuda se incremente exponencialmente? La respuesta es incierta,
sin embargo los contribuyentes debemos exigir el respeto de los
principios de igualdad y predictibilidad de las resoluciones judiciales como las antes citadas las cuales evidencian una apertura del
proceso de amparo como un proceso en el que se puede exigir el
cese de medidas cautelares que afecten el debido procedimiento y
el derecho de propiedad.
NOTAS
(*) Abogada titulada con grado en la Ponticia Universidad Catlica, especialista en Tributacin, Mster en Derecho Tributario y Poltica Fiscal
en la Universidad de Lima y Mster en Derecho de Empresa por la
Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas, UPC. Asociada al Instituto
Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Ex asesora del Tribunal Fiscal y
de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin
Tributaria - SUNAT. consultora@merybahamonde.com

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