Responsabilidade tributria pelo ICMS sobre vendas interestaduais

celebradas com clusula FOB em caso de desvio de mercadoria*

Frederico Menezes Breyner**
1. Introduo
A atividade de comrcio um dos principais meios utilizados para circular e
trocar bens e servios. Sua diversificao aumenta na mesma medida em que os
processos econmicos contemporneos se tornam mais complexos e intensos,
demandando maior regulamentao jurdica. Nesse contexto se inserem diversos
institutos jurdico-contratuais concebidos com o objetivo de uniformizar prticas
empresariais e limitar a responsabilidade daqueles que atuam no mercado contraindo,
exigindo e garantindo o adimplemento de obrigaes. Por ser nsito gesto empresarial
a reduo de custos e riscos, a limitao da responsabilidade contratual por meio desses
mecanismos passou a ter especial relevncia.
Pela grande notoriedade em que alcanaram, os INCOTERMS (International
Commerce Terms) so mecanismos de fixao de responsabilidades contratuais
elaborados pela Cmara de Comrcio Internacional (CCI). Dentre eles, a clusula FOB
(free on board) utilizada para fixar e limitar a responsabilidade do vendedor em
contratos de transferncia de bens, como a compra e venda.
As atividades negociais tambm sempre receberam a ateno do legislador
tributrio em razo de sua expresso econmica, motivo pelo qual os atos jurdicos
praticados no comrcio compem hipteses de incidncia tributrias, como no caso de
ICMS.
A responsabilidade contratual e a responsabilidade tributria podem se
relacionar e se influenciar mutuamente, pois, principalmente no caso do ICMS, ambas
tocam diretamente ao negcio jurdico celebrado.
O objetivo do presente escrito analisar em que medida a limitao da
responsabilidade contratual pela clusula FOB pode influenciar a responsabilidade
tributria, frisando desde j que o principal caso suscitador de controvrsias se d
quando da circulao interestadual de mercadorias.
2. Da clusula FOB.
Atravs desta clusula limita-se a responsabilidade do vendedor pelo
transporte da mercadoria, pois este a entrega dentro do seu prprio estabelecimento, ou
ento em local de onde a mesma ser transportada ao estabelecimento do comprador

O presente trabalho foi realizado com apoio do CNPq, Conselho Nacional de Desenvolvimento
Cientfico e Tecnolgico Brasil e originalmente publicado na Revista Dialtica de Direito Tributrio n
154. Referncia bibliogrfica: BREYNER, Frederico Menezes. Responsabilidade tributria pelo ICMS
sobre vendas interestaduais celebradas com clusula FOB em caso de desvio de mercadoria, in Revista
Dialtica de Direito Tributrio n 154. Jul/2004. p. 25. So Paulo: Dialtica, 2008.
**
Professor de Direito Tributrio da UNIFENAS Campus de Belo Horizonte. Advogado. Mestrando em
Direito Tributrio pela UFMG.

(um veculo ou um porto, por exemplo), sendo esse transporte sempre por conta e
ordem desse ltimo.
A partir da retirada da mercadoria pelo comprador (ou transportador por ele
indicado sua conta e ordem), cessa qualquer responsabilidade do vendedor, que
executa e exaure sua obrigao contratual, pois, nesse momento, transmite-se ao
comprador a propriedade, responsabilidade, riscos e nus sobre a coisa. Sua finalidade
claramente a segurana jurdica, pois permite ao vendedor prever de antemo as
conseqncias de seus atos praticados no bojo do contrato, afastando riscos advindos do
transporte e transferncia da coisa ao patrimnio do comprador.
Nesse sentido didtica a ementa de acrdo do TJRJ, a seguir transcrita:
COBRANA. COMPRA E VENDA MERCANTIL. CLUSULA FOB. RISCOS A
CARGO DO COMPRADOR.
O contexto probatrio dos autos revela que o contrato de compra e venda
mercantil foi engendrado sob o signo da clusula Free On Board (FOB).
Sua presena altera a responsabilidade das partes no que diz respeito aos riscos
do traslado das mercadorias, repassando-os do vendedor para o comprador, com
as ressalvas que lhe so caractersticas.
Assim, a transferncia da propriedade operou-se quando de sua entrega ao
transportador.
O posterior desaparecimento das mercadorias no tem o condo de afastar a
responsabilidade do Apelante pelo cumprimento da contraprestao acordada.
(TJRJ, 15 Cmara Cvel. Apelao Cvel n 2006.001.16499. Rel. Des. Ricardo
Rodrigues Cardozo. Julgado em 07.06.2006)

A partir da premissa assentada sobre a estrutura e funo da clusula FOB,

passamos a analisar a hiptese de incidncia do ICMS, de forma a relacion-los e
colocar o problema que tentaremos responder: a exigncia do ICMS em operaes
interestaduais realizadas sob a clusula FOB.
3. Da hiptese de incidncia do ICMS.
Embora o ICMS seja um tributo composto por diversas hipteses de
incidncia, interessa para este estudo os aspectos1 daquela consistente em operaes
relativas circulao de mercadorias (art. 155, II da CF). Para a compreenso do
aspecto material dessa hiptese de incidncia, ser necessrio construir o contedo dos
termos operaes, circulao e mercadoria.
A regra matriz de incidncia requer que o fato jurdico tenha origem em
operaes, que so atos jurdicos; atos regulados pelo Direito como produtores de
determinada eficcia jurdica; so atos juridicamente relevantes; circulao e
mercadoria so, nesse sentido, adjetivos que restringem o conceito substantivo de
operaes.2

Adotamos aqui a estrutura da norma tributria tal como apresentada pelo Prof. Sacha Calmon Navarro
Colho em sua obra Teoria geral do tributo, da interpretao e da exonerao tributria. So Paulo:
Dialtica, 2003.
2
ATALIBA, Geraldo e GIARDINO, Clber. Ncleo da definio constitucional do ICMS. RDT vol.
25/26, pag. 105

A circulao conceituada pela doutrina3 e jurisprudncia4 como circulao

jurdica, ou seja, a mudana de domnio da mercadoria. E mercadoria5 categoria
especial de bens econmicos: bens mveis6 postos venda, ou seja, colocados no
comrcio. Conclui-se ento que, como visto, a circulao da mercadoria deve ter por
base uma operao apta a promov-la, conforme lio da Profa. Misabel Derzi:
A palavra operao, utilizada no Texto Constitucional, garante, assim, que a
circulao de mercadoria adjetivao, conseqncia. Somente ter relevncia
jurdica aquela operao mercantil que acarrete a circulao da mercadoria, como
meio e forma de transferir-lhe a titularidade.7

O aspecto pessoal do ICMS a pessoa que impulsiona a circulao de

mercadoria, aquele apto a celebrar a operao, no caso analisado, o vendedor. Embora
a concluso seja diretamente extrada do art. 4 da LC 87/96, a questo tem raiz
constitucional, uma vez que, ao delimitar a competncia tributria pela descrio de
uma materialidade, a regra constitucional j indica, por decorrncia, a pessoa a ela
relacionada8 e que consequentemente9 deve suportar o nus do tributo10, chamado por
Geraldo Ataliba, com apoio em Villegas, de destinatrio constitucional tributrio11.

Seguindo o mesmo caminho doutrinrio, entre outros, Souto Maior Borges, (cf. O Fato Gerador do ICM
e os Estabelecimentos Autnomos, in Revista de Direito Administrativo, So Paulo, vol. 103, pp. 33-48;
Geraldo Ataliba (cf. ICM sobre a Importao de Bens de Capital para uso do Importador, Revista
Forense, vol. 250, pp. 114-120); Paulo de Barros Carvalho (Hiptese de incidncia do ICM, in Revista de
Direito Tributrio, jan/jun de 1980 n 11-12p. 256. So Paulo: RT, 1980, p.257-262); Jos Eduardo
Soares de Melo (cf. ICMS. Teoria e Prtica. So Paulo. Dialtica. 1995); Roque Antonio Carraza (cf.
ICMS. So Paulo. Malheiros Ed. 1994); Alberto Xavier (cf. Direito Tributrio e Empresarial - Pareceres.
Rio de Janeiro, Forense, 1982, p. 294.
4
Ver Smula 166 do STJ e 573 do STF.
5
Sobre o conceito de mercadoria, assim se expressou Paulo de Barros Carvalho: A natureza mercantil
do produto no est absolutamente, entre os requisitos que lhe so intrnsecos, mas na destinao que se
lhe d. mercadoria a caneta exposta venda entre outras adquiridas para esse fim. No o ser aquela
que mantenho em meu bolso e se destina a meu uso pessoal. No se operou a menor modificao na
ndole do objeto referido. Apenas sua destinao veio a conferir-lhe atributos de mercadorias.
(Hiptese de incidncia do ICM, in Revista de Direito Tributrio, jan/jun de 1980n 11-12. So Paulo:
RT, 1980, p. 256.
6
Humberto vila, com esforo em tese sobre a repartio constitucional de competncia tributria, chega
mesma concluso: A reserva constitucional material estabelecida indiretamente nos casos em que a
Constituio, implementando a sua diviso de competncias no Estado Federal, ao atribuir poder para
uma entidade poltica tributar um fato, implicitamente atribui poder para outra entidade poltica tributar
fato diverso. Como o poder para tributar as operaes com imveis foi atribudo aos Municpios pela
competncia para instituir o Imposto sobre a Transmisso de Bens Imveis, a palavra mercadoria, na
regra de competncia para tributar a circulao de mercadorias, s pode ser conceituada como bem
mvel (Sistema Constitucional Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2004, p. 202).
7
DERZI, Misabel de Abreu Machado. Nota de atualizao BALEEIRO, Aliomar. Direito tributrio
brasileiro. 11. ed., Rio de Janeiro: Forense, 2001, p. 375
8
JARACH, Dino. El hecho imponible. 2 ed. Buenos Aires: Abeledo-Perrot, 1971, p. 168 e 178.
9
Sem prejuzo da possibilidade de se atribuir o dever tributrio a outra pessoa, o responsvel tributrio,
desde que a lei lhe oferea mecanismos para que faa com que o realizador do fato gerador seja onerado,
conforme se ver mais adiante art. 121, II c/c art. 128 do CTN, cf. art. 145, 1 da CF.
10
enftica a lio de Geraldo ATALIBA (Sistema Constitucional Tributrio, in Revista de Direito
Tributrio n 51. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1990, p. 148): A Constituio tambm designa
implicitamente todos os sujeitos passivos de todos os tributos. (...) no desgnio constitucional j esto as
pessoas que podero e devero responder pela carga tributria em cada hiptese.
11
Hiptese de Incidncia Tributria. 6. ed. So Paulo: Malheiros, 2004, p. 86 e ss.

Nesse sentido que o STF, antes da EC 33/2001, julgou pela inexigibilidade

do ICMS na importao de bens por pessoa que no tinha natureza mercantil (fsica
RE 203.07512 ou jurdica RE 185.78913), pois somente pessoa ligada atividade de
mercancia, envolvida de forma organizada (habitualidade) na atividade empresria
(intuito mercantil) de circulao de mercadorias apta a concretizar a hiptese de
incidncia do ICMS. Confirmando a limitao eleio do contribuinte do imposto, a j
citada EC 33/2001 veio autorizar a ampliao14 do aspecto pessoal da hiptese de
incidncia do ICMS na importao, para nela incluir pessoas que no exercem
atividades mercantis (empresariais), como o caso da pessoa no empresarial que
adquire bem para uso prprio por meio de importao.
O aspecto temporal da hiptese de incidncia enquadra o fato descrito em
coordenadas de tempo. No caso do ICMS, sendo o fato gerador a operao relativa
circulao da mercadoria, o legislador elegeu momentos de execuo dessa operao
como sendo o tempo de sua ocorrncia, especificados no art. 12 da LC 87/9615,
conforme ser desenvolvido frente.
Por fim, quanto ao aspecto espacial, este o local em que a operao se
realiza juridicamente. Fora poucas excees, este aspecto resume-se ao
estabelecimento16 que celebrou juridicamente a operao, conforme art. 11, I da LC
87/96 e 155, IX, a da Constituio. A concluso encontra respaldo na jurisprudncia do
STF17 e do STJ18 que, versando sobre identificao do sujeito ativo nos casos de
importao, entendeu que o imposto cabe ao Estado onde estabelecido o contribuinte
que celebrou juridicamente a operao de importao (que consequentemente o local
da incidncia), e no no Estado onde se deu o desembarao aduaneiro ou para o qual foi
destinada fisicamente a mercadoria.
12

STF, 1 Turma. RE 203075/DF. Relator Min. Ilmar Galvo. Relator p/ Acrdo Min. Maurcio Corra.
DJ 29.10.1999, p. 18.
13
STF, Pleno. RE 185789/SP. Relator Min. Ilmar Galvo. Relator p/ Acrdo Min. Maurcio Corra. DJ
19.05.2000 p. 20
14
A nosso ver, alm do aspecto pessoal, a EC 33/2001 apenas ampliou o aspecto material da hiptese de
incidncia do ICMS para autorizar sua incidncia sobre qualquer bem importado. Contudo, a necessidade
de uma operao que promova a transferncia de domnio ainda subsiste, conforme entendimento do STF
(Pleno. RE 461968/SP. Relator Min. Eros Grau. Julgamento: 30.05.2007. Publicao DJ 24.08.2007, p.
56), STJ (1 Turma, REsp 908325/RJ, DJ 16.08.2007 p. 300) e TJMG (5 Cmara Cvel. Apelao
Cvel/Reexame Necessrio n 1.0024.06.045971-6/001. Publicao: 20.03.2007)
15
Note-se que esses momentos (a exemplo da sada da mercadoria) no so o fato gerador do ICMS, mas
somente momentos eleitos pelo legislador como os timos de tempo em que ele ocorre, momento este
juridicamente irrelevante sem que se agreguem os outros aspectos (material, pessoal e espacial). Nesse
sentido: CARVALHO, Paulo de Barros. Hiptese de incidncia do ICM, in Revista de Direito Tributrio,
jan/jun de 1980 n 11-12. So Paulo: RT, 1980, p. 264-8.
16
MELO, Jos Eduardo Soares de. ICMS: teoria e prtica. 7 ed. So Paulo: Dialtica, 2004, p. 21-23.
17
O sujeito ativo da relao jurdico-tributria do ICMS o Estado onde estiver situado o domiclio ou
o estabelecimento do destinatrio jurdico da mercadoria (alnea a do inciso IX do 2 do art. 155 da
Carta de Outubro); pouco importando se o desembarao aduaneiro ocorreu por meio de ente federativo
diverso." (RE 299.079, Rel. Min. Carlos Britto, julgamento em 30-6-04, DJ de 16-6-06)
18
Tributrio. ICMS. Importao de lcool carburante. Entrada da mercadoria em Estado diverso
daquele do estabelecimento do importador. Sujeito ativo. Estado em que localizado o adquirente
importador. Lei Complementar 87/96, art. 11, inc. I, alneas d e. Embargos de declarao. Contradio.
Omisso. Inexistncia. O sujeito ativo do ICMS o Estado onde estiver situado o estabelecimento
importador, sendo irrelevante se o produto ingressou em Estado diverso ou se a empresa do destino final
do produto esteja localizada no Estado em que houve o desembarao aduaneiro. (...) Embargos de
declarao rejeitados. (STJ, 1 Turma, EDcl. no A-gRg no REsp. n 282.262/RJ, Rel. Min. Francisco
Falco, DJ 08.04.2002, p. 133)

4. A questo proposta.
Pois bem, aplicando as premissas acima s operaes interestaduais,
podemos vislumbrar nessas hipteses (que no raro acontecem no mundo ftico)
situaes em que o comprador, contribuinte de ICMS19, estabelecido no Estado X, ao
adquirir a mercadoria do vendedor estabelecido no Estado Y por negcio celebrado com
clusula FOB, destine-a (por meio prprio ou por transportador) a outro
estabelecimento de sua titularidade, diverso daquele que celebrou a compra e venda.
Caso esse estabelecimento para o qual foi desviada a mercadoria seja situado no mesmo
Estado Y, ter havido recolhimento a menor de ICMS. Isso porque, como a mercadoria
objeto da operao contratada se destinava a estabelecimento de outro Estado, o
vendedor, ao dar sada mercadoria, recolhe ao Estado Y o ICMS pela alquota
interestadual20. Mas, como a operao efetivamente ocorrida foi interna, essa seria a
alquota aplicvel, da o recolhimento a menor.
Em face dessa situao, poderia o vendedor ser responsabilizado pela
diferena entre as alquotas21 a ser recolhida ao Estado Y? Caso negativo, como o
Estado Y buscar o seu crdito tributrio, decorrente da operao interna efetivamente
ocorrida?
A resposta, a nosso ver, depender, num primeiro momento, da existncia ou
no de simulao. O fato de o vendedor saber que a mercadoria por ele vendida ser
efetivamente destinada ao mesmo Estado de seu estabelecimento importar em
simulao e possibilidade de exigncia do imposto de ambas as partes contratantes.
No havendo simulao, o Estado Y encontrar bices jurdicos na
responsabilizao do vendedor pela diferena do imposto, conforme se ver.
A anlise deve ser centrada na hiptese de incidncia do ICMS,
principalmente em seus aspectos material e temporal, que permitem relacionar o fato
jurdico tributrio pessoa do vendedor (aspecto pessoal)22, o que no foi feito de
maneira clara pela doutrina, que termina por aplicar o art. 110 do CTN no intuito de
atrelar a responsabilidade tributria responsabilidade contratual advinda da clusula
FOB.
Em sede jurisprudencial, o entendimento que prevalece merece crticas. Por
exemplo, no REsp 37.033/SP23, o STJ centrou sua anlise no art. 123 do CTN24, norma
19

Caso o comprador no seja contribuinte, a alquota ser sempre a interna (art. 155, 2, VII, alnea b da
Constituio). Restaria a discusso ento somente quanto a possveis penalidades, mas nunca quanto
diferena de imposto a pagar.
20
Em regra menor do que a alquota interna (art. 155, 2, VI da Constituio).
21
Que no deve ser confundido com o diferencial de alquotas previsto no art. 155, 2, VII da
Constituio, mas sem regulamentao na LC 87/96, que no objeto desse trabalho.
22
Importante destacar a lio de Geraldo Ataliba que, com razo, diz que o aspecto material traz
implicaes a todos os outros aspectos da norma tributria, que devem necessariamente refleti-lo
(Hiptese de Incidncia Tributria. 6.ed. So Paulo: Malheiros, 2004, p. 106 e ss.)
23
STJ, 2 Turma. REsp 37033/SP, Rel. Min. Peanha Martins, Rel. p/ Acrdo Ministro Ari Pargendler.
Julgado em 06.08.1998, DJ 31.08.1998 p. 53.
24
O entendimento reflete julgamentos de segunda instncia, a exemplo dos seguintes julgados do TJSP:
Apelao Cvel n 347.223.5/7-00, 8 Cmara de Direito Pblico. Relator Des. Paulo Dimas Mascaretti;
Apelao Cvel n 302.239-5/0-00, 9 Cmara de Direito Pblico. Relator Des. Joo Carlos Garcia;

em tudo estranha situao ora analisada. Tambm como a doutrina, o STJ no

apreciou o caso com fulcro na hiptese de incidncia do ICMS, que ora propomos como
o principal ponto de anlise para o deslinde da questo.
5. A clusula FOB e o fato gerador do ICMS.
O art. 116, I do CTN, determina que se considera ocorrido o fato gerador
quando, tratando-se de situao de fato, desde que se verifiquem as circunstncias
materiais necessrias a que produza os efeitos que normalmente lhe so prprios.
Conforme leciona a Profa. Misabel Derzi25, a hiptese de incidncia da
norma tributria, ao oferecer os critrios para a verificao da ocorrncia do fato
gerador, possibilita ao intrprete atribuir-lhe contornos jurdicos, ou seja, o fato gerador
ser sempre um fato jurdico, relevante para o direito, e no simplesmente uma
situao de fato.
Assim compreendido, o que dispe o art. 116, I do CTN que, para
considerar-se ocorrido o fato gerador de alguns tributos, no relevante o ato jurdico
em si mesmo considerado, com as caractersticas que lhe so inerentes. Relevantes sero
os atos materiais ou os efeitos concretos dele decorrentes, que importem em sua
execuo.
o caso do tributo em anlise, pois, na operao jurdica que configura a
hiptese de incidncia do ICMS, do IPI e do ISS, no basta a formalizao contratual
para se realizar a transferncia da propriedade ou a prestao do servio. Interessam
antes os atos de execuo das referidas obrigaes, situaes de fato que foram eleitas
pelo legislador tributrio como marco temporal ou aspecto temporal da hiptese26.
No caso do ICMS, o legislador parte de uma operao, um negcio jurdico
dotado de eficcia, que consiste justamente na aptido para promover a transferncia de
titularidade da mercadoria, para tomar os atos de execuo desse negcio como o
momento ensejador do gravame. O negcio jurdico no dispensvel, mas sim
necessrio para a configurao do fato gerador do ICMS. Porm, no suficiente em si,
e o legislador toma sua execuo como a situao de fato que enseja a imposio.
Pois bem, a execuo do contrato de compra e venda realizado com clusula
FOB se d com a entrega da mercadoria ao comprador, representada pela sada da
mercadoria, que pode se dar de duas maneiras:
a) pela retirada da mercadoria, pelo comprador ou transportador, do
estabelecimento do vendedor, ou;

Apelao Cvel n 360.585-5/3-00, 13 Cmara de Direito Pbico. Relator Des. Rui Stoco. O julgado
influenciou a jurisprudncia administrativa, que se reporta expressamente ao acrdo do REsp 37.033/SP,
a exemplo do seguinte julgado do TIT-SP: Processo DRTC-II-9001727/02 - Recurso Ordinrio - Stima
Cmara Efetiva - Relator: Juiz Antonio Carlos de Moura Campos - Julgado em 22 de outubro de 2002 Deciso unnime
25
DERZI, Misabel de Abreu Machado. Notas atualizao de BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio
Brasileiro. 11 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 711.
26
DERZI, Ob. e loc. cit., p. 711.

b) pela retirada da mercadoria, pelo comprador ou transportador, no local

contratado (porto ou armazm, p. ex.), obrigando-se pelo transporte e
destinao da mercadoria.
Logo, a operao de circulao da mercadoria, componente do aspecto
material da hiptese de incidncia do ICMS, ocorre (aspecto temporal) quando o
comprador recebe a mercadoria em um dos locais acima indicados (execuo do
contrato), pois a h a transferncia de domnio.
O fato gerador do ICMS em operao FOB, em qualquer caso, somente
ocorre quando o vendedor dispe da mercadoria, transferindo-a ao comprador ou ao
terceiro por ele indicado, estes responsveis por destinar a mercadoria ao
estabelecimento que celebrou o negcio jurdico, e que consequentemente consta do
documento fiscal emitido pelo vendedor de boa-f. Ou seja, o fato gerador ocorre
quando se executa o contrato de transferncia da mercadoria: a situao de fato
consistente em sua execuo o momento, o timo em que se d a incidncia da norma
tributria, pois assomados todos os seus aspectos.
E aqui reside a resposta ao questionamento proposto, pois a partir dessa
premissa que analisaremos a responsabilidade do vendedor.
6. Da responsabilidade do vendedor.
Em nossa situao hipottica, o fato gerador realizado pelo vendedor a
operao interestadual (cujo local da celebrao o aspecto espacial). Esse o contrato
executado, e sobre esse fato recai o imposto. Entregue a mercadoria, os aspectos
material e temporal da hiptese de incidncia vinculados ao vendedor (aspecto pessoal)
so: a) a operao interestadual de circulao de mercadoria e b) o momento da sada da
mercadoria ou ainda sua entrega, a terceiro, em armazm, porto ou local similar.
Ocorridos esses aspectos, h incidncia da norma tributria, encerrando a imputao
normativa do imposto em relao ao vendedor.
Qualquer outro dado, como o desvio da mercadoria, irrelevante para a
aferio da obrigao tributria que o vendedor deve adimplir, pois estranho ao fato
gerador por ele realizado: execuo do contrato (operao) de venda interestadual. Em
suma, o vendedor contribuinte do ICMS (art. 121, I do CTN) pela operao
interestadual, pois este o fato que realiza e com o qual tem relao pessoal e direta, ou
nas palavras do Prof. Sacha Calmon, a este fato (operao interestadual) que o
vendedor est ligado, atribuindo-lhe textura e especificidade27.

27

COLHO. Sacha Calmon Navarro Coelho. Teoria geral do tributo, da interpretao e da exonerao
tributria. So Paulo: Dialtica, 2003, p. 96. Julgando questo envolvendo a clusula FOB, referente
hiptese de incidncia de ICMS consistente na prestao de servios, o TJSP julgou pela impossibilidade
de responsabilizao do vendedor pelo imposto, uma vez que o contrato de transporte foi celebrado pelo
comprador e pelo transportador, sendo o vendedor completamente estranho ao fato gerador. Eis a ementa:
Tributrio execuo fiscal ICMS e acessrios transporte de mercadoria: na prestao de servio
de transporte de mercadoria, incluso o ICMS no preo desta e regrada a operao pela clusula FOB,
o vendedor no tem vnculo algum com o respectivo fato gerador, que envolve transportador e
adquirente (Apelao Cvel n 040.281.5/2-00, 6 Cmara de Direito Pblico, Relator Des. Vallim
Bellocchi). O julgado ilustra a posio aqui defendida, de que contribuinte do imposto somente pode ser
aquela pessoa qual se possa imputar a materialidade do fato ocorrido.

De extrema valia para finalizar a anlise a lio de Luciano Amaro, que

se prope a desvendar o significado da expresso relao pessoal e direta com o fato
gerador, constante do art. 121, I do CTN28:
Ao falar em relao pessoal, o que se pretendeu foi sublinhar a presena do
contribuinte na situao que constitui o fato gerador. Ele deve participar
pessoalmente do acontecimento ftico que realiza o fato gerador.
(...)
Ademais, quer o Cdigo que essa relao seja direta. Em linguagem
figurada, podemos dizer que o contribuinte h de ser o personagem de relevo
no acontecimento, o personagem principal, e no mero coadjuvante.29

Dessa forma, o vendedor, no caso, somente est presente na operao

interestadual, onde o personagem principal, que d origem ao fato gerador. J a
operao interna, decorrente do desvio da mercadoria, protagonizada unicamente pelo
comprador e/ou transportador que agem em contrariedade operao contratada, da
qual o vendedor sequer tem conhecimento (ressalvados os casos de simulao), no
podendo ser dela contribuinte.
Tambm juridicamente impossvel que a lei estadual coloque o
vendedor em situao de responsvel tributrio, quer solidrio, quer subsidirio, pela
diferena de alquotas no recolhida. Isso porque, no tendo o vendedor qualquer
vinculao com a operao interestadual, no pode ser includo no plo passivo da
relao tributria. Tal concluso advm do art. 128 do CTN, dispositivo cuja funo
especificar os princpios constitucionais da legalidade e da capacidade contributiva, que
impe que o responsvel tenha assegurada a possibilidade de se ressarcir imediatamente
junto quele que realizou o fato gerador (o destinatrio constitucional tributrio de
ATALIBA). Nesse sentido a lio de Sacha Calmon:
Vale dizer, a vinculao ao fato gerador, no que tange ao responsvel,
para garantir-lhe o ressarcimento do nus tributrio.
(...)
De um lado, asseguram-se ao Fisco, ao Estado, condies de eficcia e
funcionalidade. De outro, garante-se ao cidado-contribuinte o ressarcimento,
de modo a evitar desfalque em seu patrimnio econmico e jurdico.
(...)
O regresso econmico e deve dar-se de imediato (...). O tema
tributrio. Est no CTN. Petio, ao e processo so desnecessrios. O
prprio mecanismo dos negcios encarrega-se de recompor a situao.30

Em outra obra, o autor ainda mais minucioso na anlise do dispositivo:

A razo de ser dessa prescrio, inafastvel pressuposto para a
instituio objetiva de responsveis legais, deve ser assimilada pelo intrprete
obrigatoriamente. O Direito no contm determinaes inteis.
Ora, dita prescrio existe para:
28

Repita-se aqui que a relao com a materialidade do fato gerador tem sede constitucional, conforme
citado acima com base na doutrina de Jarach, Carrazza e Ataliba (v. notas de rodap 10 e 11 supra), sendo
somente esclarecida pelo art. 121, I do CTN.
29
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 11 ed. So Paulo: Saraiva, 2005, p. 302.
30
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria geral do tributo, da interpretao e da exonerao
tributria. So Paulo: Dialtica, 2003, p. 258-260.

a) Subordinar lei a imputao de dever legal tributrio a quem no

tenha praticado o fato gerador (sempre um fato econmico, demonstrativo de
capacidade contributiva, a que a lei atribui relevncia jurdica).
b) Permitir ao devedor legal tributrio a possibilidade de recuperar o
dispndio feito em razo de fato gerador de terceiro, este detentor da
capacidade contributiva.
O art. 128 de uma densidade axiolgica pouco suspeitada pela maioria
de nossos estudiosos luminares.
Ante o exposto, nas hipteses fticas em que no for possvel o exerccio
do direito de recuperao externa do dispndio tributrio, algo que h de
ocorrer fora da relao jurdica tributria, o legislador no pode instituir
responsabilidade direta por fato gerador alheio e, se o fizer, o judicirio deve
consider-la ilegal, falta de pressuposto jurdico (desrespeito ao princpio do
art. 128 do CTN).31

Podemos ento concluir, com Luciano Amaro que

(...) o nus do tributo no pode ser deslocado arbitrariamente pela lei para
qualquer pessoa (como responsvel por substituio, por solidariedade ou por
subsidiariedade), ainda que vinculada ao fato gerador, se essa pessoa no
puder agir no sentido de evitar esse nus nem tiver como diligenciar no sentido
de que o tributo seja recolhido conta do indivduo que, dado o fato gerador
seria elegvel como contribuinte.32

Como o contrato executado foi o de uma operao interestadual, o

vendedor somente teria condies de impedir sua prpria onerao por essa operao.
No h como diligenciar para no ser onerado pela ocorrncia de uma operao interna
decorrente do desvio da mercadoria, pois desse fato o vendedor sequer cogita, sendo
totalmente estranho sua esfera jurdica. Logo, no pode ser eleito como responsvel
tributrio.
Portanto, tendo recolhido o ICMS com base na alquota interestadual, o
vendedor cumpriu devidamente sua obrigao tributria, e nada mais lhe poder ser
exigido, ressalvada a hiptese de simulao, analisada frente.
Note-se que o exame objetivo das normas pertinentes pela teoria da
norma tributria (verificao dos seus aspectos) permite a soluo da questo, sem a
necessidade de se perquirir elementos estranhos hiptese de incidncia do tributo.
Quanto ao art. 110 do CTN, invocado por doutrina e jurisprudncia para
tentar solucionar a questo, deve-se salientar que a importncia da clusula FOB na
compreenso da incidncia do ICMS no est na delimitao da competncia (tema ao
qual se refere o dispositivo), mas sim no fato de que ela determina o momento em que
se d a execuo do contrato, relevante para a compreenso do fato gerador do ICMS.
Nesse ponto h uma confluncia entre a responsabilidade contratual e a
responsabilidade tributria. Como a clusula FOB condiciona a ocorrncia do fato
gerador com total respeito aos limites da lei tributria, termina por afastar o vendedor de
31

COLHO, Sacha Calmon Navarro. ICM Competncia exonerativa (convnios de Estados,

imunidades, isenes, redues e diferimento). So Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1982, p. 128-9.
32
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 11 ed. So Paulo: Saraiva, 2005, p. 312-3.

atos relevantes para o direito tributrio, mas alheios sua esfera jurdica, impedindo sua
responsabilizao decorrente do desvio da mercadoria. Conclui-se que, ao menos de
maneira reflexa (pois no essa sua finalidade) a clusula FOB atribui ao vendedor
segurana jurdica tambm quanto s conseqncias de seus atos na seara tributria.
Por fim, tambm o entendimento do STJ no REsp 37.033/SP
equivocado, pois centra sua anlise no art. 123 do CTN, que inaplicvel espcie. A
conveno referente clusula FOB no altera o sujeito passivo da obrigao tributria,
muito menos sua responsabilidade em adimpli-la: o vendedor continua sendo sujeito
passivo. A questo que se coloca : o vendedor responde por qual fato gerador? E a
resposta a essa questo : pela operao interestadual por ele realizada, conforme vimos
acima com esforo na anlise da hiptese de incidncia do ICMS, que no foi feita pelo
STJ no julgado sob comento.
Surge ento o segundo questionamento: se ocorrida a operao interna
pelo desvio da mercadoria pelo comprador, e no tendo o vendedor qualquer
responsabilidade sobre o conseqente recolhimento a menor, como o Estado exigir seu
crdito tributrio, por imposto que efetivamente devido?
7. Da responsabilidade do comprador e do transportador pela
diferena de alquotas resultante do desvio da mercadoria.
Pois bem, como a circulao efetivamente ocorrida se deu dentro do
Estado, no pode este deixar de recolher o respectivo tributo devido. Embora a
exigncia no possa ser dirigida ao vendedor da mercadoria, pode o comprador ser o
responsvel pela diferena de alquotas.
Como primeira hiptese, temos que o procedimento a ser seguido pelo
Fisco decorre do art. 5 da LC 87/9633, que dispe que lei poder atribuir a terceiros a
responsabilidade pelo pagamento do imposto e acrscimos devidos pelo contribuinte ou
responsvel, quando os atos ou omisses daqueles concorrerem para o no
recolhimento do tributo.
Aplicando o mandamento do art. 5 da LC 87/96 ao caso ora analisado,
desde que haja previso na lei estadual, o comprador poder ser responsabilizado pela
diferena de alquotas entre a operao interestadual (contratada) e a operao interna
(efetivamente ocorrida). Isso porque por um ato seu (desvio da mercadoria), o houve
recolhimento a menor do imposto, pois feito com base na alquota interestadual,
conforme contratado. Vinculando-se operao interestadual, o comprador poder ser
responsabilizado pela diferena entre as alquotas.
Quanto ao transportador (se houver), tambm possvel sua
responsabilizao, seno vejamos. O vendedor de boa-f (ressalvamos a hiptese de
33

Primeiramente de se afastar a alegao de inconstitucionalidade do dispositivo, feita por parte da

doutrina, segundo a qual resta violado o art. 155, 2, XII c/c art. 68, 1 da Constituio, pois a LC 87/96
estaria delegando lei ordinria estadual a tarefa de definir os responsveis pelo ICMS. A nosso ver, a
alegao no procede. O art. 5 da LC 87/96 definiu os terceiros responsveis pelo ICMS, quais sejam,
aqueles cujos atos ou omisses implicarem em no recolhimento do tributo. A partir dessa definio, dada
pela lei complementar, as leis estaduais podero instituir essa responsabilidade. Caso ultrapassem os
limites da definio posta no art. 5 da LC 87/96, sero invlidas e devero ser afastadas pelo Judicirio.

simulao), ao executar estritamente a operao contratada, emitir a nota fiscal fazendo

constar nela o estabelecimento indicado pelo comprador, situado em outro Estado. O
transportador, agindo por conta e ordem do comprador, ao se dirigir ao estabelecimento
do vendedor ou ao local onde ir retirar a mercadoria, constatar o estabelecimento
constante da nota fiscal, que se situa em outro Estado. Se, mesmo assim, entregar a
mercadoria a destinatrio diverso, situado no mesmo Estado do vendedor, poder ser
responsvel pelo imposto no recolhido. Esta a previso, por exemplo, do art. 21, II, a
da Lei 6.763/7534 de Minas Gerais e do art. 9, II, d da Lei n 6.374/89 de So Paulo35
Podemos
responsabilizao.

encontrar

dois

fundamentos

de

validade

para

tal

Primeiramente, se o transportador souber desde o incio que a mercadoria

ser destinada a estabelecimento diverso daquele contratado pelo comprador, haver
conluio entre comprador e transportador. Nesse caso, tambm o transportador concorre,
com um ato seu, para o desvio da mercadoria, ensejando o no recolhimento do tributo
devido.
Porm, caso o transportador no esteja ciente do desvio pretendido pelo
comprador, ter condies de verificar a situao no momento em que receber a nota
fiscal emitida pelo vendedor para retratar a operao e acobertar o transporte da
mercadoria (o que o vincula ao fato gerador, satisfazendo a regra do art. 128 do CTN).
Como o vendedor de boa-f consignar na nota fiscal o estabelecimento para o qual a
mercadoria fora contratada, o transportador saber para onde a mercadoria deve ser
transportada. Se, mesmo assim, cumprindo a ordem do comprador, transportar a
mercadoria para local diverso do constante na nota fiscal, poder ser responsabilizado,
pois foi negligente na sua conduta, no lhe socorrendo a teoria da aparncia.
A responsabilidade tributria em razo de m diligncia de terceiro, em
princpio alheio ao fato gerador, no novidade em nosso direito. Assim , por
exemplo, a responsabilidade tributria do tabelio pela sua omisso em no exigir prova
de quitao dos tributos devidos sobre o bem imvel objeto de compra e venda, como o
ITBI (art. 134, VI do CTN)36. Caso o tabelio no exija a prova da quitao do ITBI,
passando a escritura, a ele transferida a responsabilidade tributria.
34

Art. 21 - So solidariamente responsveis pela obrigao tributria: (...) II - os transportadores: a) em

relao s mercadorias que entregarem a destinatrio diverso do indicado na documentao fiscal
35
Artigo 9 - So responsveis pelo pagamento do imposto devido (...) II - o transportador: (...) d)
solidariamente, em relao mercadoria entregue a destinatrio diverso do indicado na documentao
fiscal;
36
A doutrina de Paulo de Barros Carvalho compreende a relao entre esses responsveis e o Fisco como
uma relao jurdica, de cunho obrigacional, mas de ndole sancionatria sano administrativa
(Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 1995, p. 224), finalizando com o entendimento de que o
legislador declara extinta a obrigao tributria no mesmo instante em que tambm se extingue a
relao sancionatria (Ob. cit., p. 224). Desenvolvendo essa mesma doutrina, Lus Cezar Souza de
Queiroz denomina a norma que transfere a responsabilidade como norma primria de natureza punitiva,
que teria como antecedente o descumprimento, pelo adquirente/tabelio, da conduta obrigatria prescrita
em uma norma primria administrativo-fiscal, qual seja, verificar se os tributos relativos ao bem imvel
foram satisfeitos, e como conseqncia o dever de pagar o tributo no satisfeito. (Sujeio passiva
tributria. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 187-8). O Prof. Sacha Calmon tambm admite a natureza de
responsabilizao mala fides nesse caso, afirmando porm sua natureza tributria, atestando a existncia
de duas normas jurdicas sucessivas, a primeira que imputa ao sujeito passivo a responsabilidade de
pagar o tributo em razo da ocorrncia do fato gerador e a segunda que, prevendo um fato (omisso)

Aqui o caso o mesmo: o transportador no diligenciou para que a

mercadoria fosse entregue no mesmo local consignado na nota fiscal. Ao proceder
entrega, far, por uma ao sua, que o imposto tenha sido recolhido a menor, o que lhe
atribui a responsabilidade pela diferena de alquotas, uma vez que tinha a oportunidade
de recusar a entrega e no ser onerado.
No que toca teoria da aparncia, refora-se a responsabilidade do
transportador. Ora, se a nota fiscal (pressupondo-se emitida validamente pelo vendedor
de boa-f de acordo com o contratado) for clara ao indicar o estabelecimento
destinatrio da mercadoria, no haver possibilidade de se alegar a boa-f do
transportador que entrega a mercadoria em local diverso.
Nesse mesmo contexto, outra possibilidade para o Fisco perceber seu
crdito a situao que se enquadra no art. 11, I, alnea b da LC 87/96, que assim
dispe:
Art. 11. O local da operao ou da prestao, para os efeitos da cobrana do
imposto e definio do estabelecimento responsvel, :
I - tratando-se de mercadoria ou bem:
b) onde se encontre, quando em situao irregular pela falta de
documentao fiscal ou quando acompanhado de documentao inidnea,
como dispuser a legislao tributria;

Apenas para situar a compreenso do dispositivo, noticiamos que h o

entendimento de tratar-se de norma de presuno absoluta, ou seja, encontrada a
mercadoria em estabelecimento, sem a devida documentao fiscal, no seria admitida
prova em contrrio de que o fato gerador ali no ocorreu37. Para ns, porm, trata-se de
norma de presuno relativa (iuris tantum), admitindo prova em contrrio38. A
inteligncia do dispositivo deve ser firmada de acordo com a teoria das presunes.
Segundo a melhor doutrina, as presunes alteram o objeto da prova39, suavizando40 o
transfere a responsabilidade fazendo com que o terceiro (tabelio) deva pagar o tributo. (Curso de Direito
Tributrio. 9 ed. Rio de Janeiro, Forense, 2006, p. 698-9 e 721). De qualquer forma, independentemente
de se cogitar da natureza sancionatria ou tributria dessa responsabilidade, condio de validade da
regra que o ato ou omisso que enseja a incidncia da segunda norma esteja sob o controle do
responsvel, ou seja, deve a lei oportunizar que ele no o pratique ou no se omita, possibilitando que
impea sua prpria onerao.
37
Com efeito, se o documento no se refere efetivamente operao para a qual foi emitido, com o fim
controlstico desejado pelo Fisco e ensejador das obrigaes fiscais e comerciais previstas na legislao,
nem precisaria ser considerado inidneo. Seria sempre inbil, passvel de ser desclassificado pela
fiscalizao, sujeitando o contribuinte s penalidades previstas nas normas reguladoras. Trata-se de uma
questo de prova dos fatos. Para o legislador tributrio, porm, trata-se de uma presuno absoluta,
fundada no princpio da praticidade, tendo em vista a dificuldade operacional para obter-se provas de
determinado fato. Procura-se, coibir, mediante presuno absoluta, uma operao que se vislumbra
irregular. (Conselho de Contribuintes de Minas Gerais, 1 Cmara. Acrdo: 16.440/04/1. PTA/AI:
02.000204896-30)
38
Como parecer ser o caso do prprio Conselho de Contribuintes de Minas Gerais (CCMG), que, embora
se refira presuno absoluta, decidiu que cabia o imposto ao Estado de Minas Gerais, onde encontradas
as mercadorias acobertadas por documentao inidnea, exceto se pelas circunstncias materiais do fato
houver comprovao inequvoca de o imposto relativo mercadoria encontrada desacobertada ter sido
cobrado na origem. (CCMG, 1 Cmara. Acrdo: 16.435/04/1. PTA/AI: 02.000205400-31)
39
PAOLA, Leonardo Sperb de. Presunes e fices no direito tributrio. Belo Horizonte: Del Rey,
1997, p. 65-6.

nus probatrio. No presente caso, o Fisco, ao invs de ter de provar que a operao foi
interna (suavizao do nus), deve provar apenas que as mercadorias se encontram em
situao irregular pela falta de documentao fiscal ou acompanhada de documentao
inidnea (objeto alterado). No se trata de presuno absoluta, pois, sendo essas
verdadeiras normas dispositivas de direito substantivo41, a norma estaria elegendo a
situao de irregularidade como fato gerador do ICMS, o que viola a um s tempo a
regra de competncia (art. 155, II da Constituio) e o conceito de tributo (art. 3 CTN),
pois coloca no antecedente da norma tributria uma ilicitude. Alm disso, temos que a
emisso de documentao fiscal obrigao acessria, cujo descumprimento no tem o
condo de alterar a natureza das coisas, ou seja, no transforma um fato em outro42.
Sendo assim, dado ao contribuinte comprovar a natureza da operao ocorrida para
submeter-lhe ao devido tratamento tributrio, sem o prejuzo de imputao de multa
pelo descumprimento da obrigao acessria, dentro dos limites da legalidade,
proporcionalidade43, culpabilidade44, equidade45, boa-f46 e prejuzo ao errio47.
Na situao hipottica ora analisada, caso o Estado fiscalize o
estabelecimento do comprador situado no mesmo Estado do vendedor, para o qual fora
desviada a mercadoria, ou intercepte a mercadoria em seu curso, certamente a
mercadoria ter sido transportada, recebida e escriturada sem base em documentao
fiscal regular48.
Portanto o Fisco, por meio de procedimento legtimo (devido processo
legal), verificar a inidoneidade da documentao e, comprovando-a
fundamentadamente, aplicar a presuno relativa posta no dispositivo sob comento,
exigindo o imposto como se ocorrido no referido estabelecimento ou no seu caminho
(operao interna).

40

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 2 ed. So Paulo: Saraiva, 1972, p.
280
41
Nesse sentido BECKER, Alfredo Augusto, Teoria Geral do Direito Tributrio. 2 ed. So Paulo:
Saraiva, 1972, p. 467 e ss e PAOLA, Leonardo Sperb de. Presunes e fices no direito tributrio. Belo
Horizonte: Del Rey, 1997, p. 61-63.
42
Nesse sentido os seguintes excertos jurisprudenciais do Tribunal de Justia do Estado de Minas Gerais:
o descumprimento de obrigao acessria no legitima a cobrana do imposto, ensejando apenas
multa. (TJMG, 4 Cmara Cvel. Apelao Cvel n 000.178.324-0/00. Relator Des. Clio Csar Paduani.
Data do acrdo: 05/10/2000); O descumprimento de obrigao acessria legitima, to-somente, a
cobrana da penalidade acessria respectiva, sendo vedado ao Fisco pretender receber, em razo de tal
fato, os valores principais acobertados pela imunidade constitucional (...) (TJMG, 1 Cmara Cvel.
Apelao Cvel n 000.184.806-8/00. Relator Des. Pris Peixoto. DJ 22/09/2000).
43
STF, Pleno. ADI 551-MC, Rel. Min. Ilmar Galvo, DJ 18.10.91; STF, Pleno. ADI 1.075-MC, Rel.
Min. Celso de Mello, DJ 24.11.2006,p. 59 e STF, 2 Turma. RE 81550/MG, Relator Min. Xavier de
Albuquerque. DJ 13.06.1975
44
STJ, 1 Turma. REsp 743.839/RS Rel. Ministro Luiz Fux, DJ 30.11.2006 p. 154
45
STF, 1 Turma. RE 78291/SP,. Relator Min. Aliomar Baleeiro. DJ 10.03.1978
46
STJ, 1 Turma, REsp. n 494.080/RJ, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ 16.11.2004 p. 188
47
STJ, 1 Turma, REsp. n 699.700/RS, Rel. Min. Francisco Falco, DJ 03.10.2005 p. 140 e STJ, 1
Turma, REsp 766.004/SE, Rel. Ministro Francisco Falco, julgado em 25.10.2005, DJ 19.12.2005 p. 263
48
Isso porque, repise-se, o vendedor de boa-f, ao dar sada mercadoria de seu estabelecimento, ou ao
entregar a terceiro em armazm ou depsito, far constar na nota fiscal a operao contratada e por ele
executada, qual seja, a operao interestadual. Porm, como a operao foi de fato interna (pelo desvio da
mercadoria), essa operao no estar retratada (ao menos no sem simulao) na nota fiscal, atestando-se
a irregularidade.

Nesse caso, apenas comprador e transportador podero ser

responsabilizados, pois o vendedor emitiu a documentao fiscal de acordo com a
operao por ele realizada, e a irregularidade decorre unicamente de ato praticado por
aqueles, qual seja, o desvio da mercadoria. E princpio geral do Direito que uma
pessoa no pode ter sua situao agravada por ato (ou omisso) praticado por outra:
trata-se do princpio constitucional da intranscendncia das sanes ou medidas
jurdicas restritivas, que impede que sanes e restries de ordem jurdica superem a
dimenso estritamente pessoal do infrator49.
8. Da simulao.
A simulao consiste em uma discrepncia entre a vontade real e a
vontade declarada pelas partes no ato jurdico celebrado, no correspondendo esta
inteno dos acordantes, com o intuito de iludir, ludibriar, enganar terceiros. A
simulao declarao bilateral de vontade, e os contratantes devem ter a inteno de
encobrir um fato ou realidade (simulao absoluta) ou outro ato jurdico (simulao
relativa)50.
Portanto, no que toca ao aspecto subjetivo da simulao, o mnimo
necessrio para sua caracterizao a inteno de uma parte e cincia da outra
(conluio), mesmo que a simulao no lhe interesse ou aproveite. Com a ignorncia
completa de uma das partes acerca da simulao no se lhe caracteriza, pois, conforme
visto, a bilateralidade de sua essncia, em razo da sua natureza negocial51.
Dessa forma, caso o vendedor no tenha cincia da inteno do
comprador em desviar a mercadoria para outro estabelecimento seu situado no mesmo
Estado do vendedor, no haver simulao, ainda que relativa. Isso porque o negcio
jurdico efetivamente ocorreu e o vendedor tinha cincia, de boa-f, que a mercadoria
49

STF, AC-AgR-QO n 1.033/DF, DJ 16.6.2006, Rel. Ministro Celso de Mello.

A guisa de breve esclarecimento, cumpre diferenciar a simulao absoluta da relativa, conforme noticia
a Profa. Misabel Derzi, embora tambm indique a existncia de doutrina que prima pelo carter unitrio
do fenmeno simulatrio: A simulao absoluta exprime ato jurdico inexistente, ilusrio, fictcio, ou
que no corresponde realidade, total ou parcialmente, mas a uma declarao de vontade falsa. o
caso de um contribuinte que abate despesas inexistentes relativas a dvidas fictcias. Ela se diz relativa,
se atrs do negcio simulado existe outro dissimulado. (...) Por isso, alguns vislumbram na simulao
relativa dois aspectos distintos, do ato que se aparentou fazer e o do ato que na realidade foi feito, o
fingido e o real, o invlucro e o contedo. Desfeito o ato aparente, roto o invlucro, cumpre examinar a
validade do que restou, do contedo. Se no houver inteno de prejudicar a terceiros, ou de violar
disposio de lei, o ato dissimulado vlido (plus valet quod agitur quam quod simulate concipitur); na
hiptese contrria, ilcito o contedo, ser anulvel (Cf. Barros Monteiro, op. cit., p. 210). Para a
doutrina tradicional ocorrem dois negcios: um real, encoberto, dissimulado, destinado a valer entre as
partes; e um outro, ostensivo, aparente, simulado, destinado a operar perante terceiros. ( DERZI.
Misabel de Abreu Machado. A desconsiderao dos atos e negcios jurdicos dissimulatrios, segundo a
lei complementar n 104, de 10 de janeiro de 2001, in O planejamento tributrio e a lei complementar
104. Coord. Valdir de Oliveira Rocha. pp. 207 a 232. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 214-5.
51
Sobre a bilateralidade, v. MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Direito Civil. Parte Geral. 2
ed. So Paulo: Saraiva, 1960. p. 216. A afirmativa se apia no nosso direito positivo, na medida em que o
Cdigo Civil trata da simulao apenas no que toca ao negcio jurdico, incluindo-a entre os vcios nos
acordos de vontade (art. 167). J o encobrimento da vontade real pela vontade declarada, sem que haja o
conhecimento do destinatrio/contratante tratada pelo Cdigo Civil como reserva mental (art. 110).
Nesta a discrepncia entre a vontade real e a declarada se d para enganar o declaratrio (NERY
JNIOR, Nelson. Vcios do ato jurdico e reserva mental. So Paulo: Revista dos Tribunais,1983. p. 18),
ao passo que na simulao h conluio para enganar terceiros (TEPEDINO, Gustavo. Cdigo Civil
interpretado conforme a Constituio da Repblica. Rio de Janeiro: Renovar, 2004. p. 222)
50

seria transportada para o estabelecimento contratante, ou seja, seria remetida a outro

Estado, constante da nota fiscal, e nessas condies entregou-a ao comprador ou
transportador. Isso porque a operao consubstanciada na nota fiscal emitida , na viso
do vendedor, quela que representa a realidade. Sob a clusula FOB, o comprador
recebe a mercadoria e, a partir deste momento, o vendedor no tem qualquer controle ou
responsabilidade sobre sua destinao, ou qualquer outra ocorrncia sobre a mercadoria.
Em suma, a vontade real do vendedor de boa-f coincide plenamente com sua vontade
declarada, documentada na nota fiscal, qual seja, a operao interestadual52.
Porm, caso o vendedor saiba de antemo da inteno do comprador, o
caso tpico de simulao relativa. Por um negcio jurdico fictcio o contrato de
venda interestadual as partes encobrem outro negcio jurdico, efetivamente ocorrido
o contrato de venda interna.
Dessa forma, nos termos do art. 116, pargrafo nico do CTN, desde que
estatudo o devido procedimento em lei estadual, poder o Fisco, mediante robusta
instruo probatria, desconsiderar o negcio jurdico aparente (a venda interestadual) e
tributar o negcio real (a venda interna) exigindo o imposto tambm do vendedor.
Aplicando-se o art. 5 da LC 87/96, pode a lei estadual, no caso de
constatada a simulao, responsabilizar tanto vendedor quanto comprador, solidria ou
subsidiariamente, pois o ato de ambos (a simulao, que pressupe a bilateralidade)
importou em recolhimento a menor do imposto.
9. Concluso.
Respondendo ao questionamento proposto, conclui-se que o vendedor de
boa-f, na situao ora analisada, no pode ser responsabilizado. Isso porque, como
contribuinte do imposto, no tem qualquer vinculao com a operao interna,
decorrente do posterior desvio da mercadoria. Os aspectos material e temporal da
hiptese de incidncia que a ele se relacionam evidenciam que o fato gerador por ele
praticado a operao interestadual.
Na ausncia dessa vinculao, somada no-realizao, pelo vendedor,
do fato gerador consistente na operao interna, no se pode exigir-lhe qualquer
diferena a pagar, seja a ttulo de contribuinte ou responsvel.
O comprador e o transportador podero ser responsabilizados, pois se
enquadram na definio do art. 5 da LC 87/96, ou seja, aquele terceiro, vinculado ao
fato gerador, que, por um seu ato ou omisso (desvio da mercadoria) acarreta o no
recolhimento do imposto. Outra possibilidade de exigir-se o imposto do comprador se
d pela fiscalizao e descobrimento da mercadoria em seu estabelecimento situado no
mesmo Estado do vendedor ou sua intercepo no curso do transporte, presumindo-se a
ocorrido o fato gerador (11, I, alnea b da LC 87/96).

52

Nesse caso, a operao interna no pode ser oposta ao vendedor de boa-f nem mesmo no mbito do
direito privado, pois, por no conhecer o intuito do comprador/transportador em enviar a mercadoria para
local distinto do contratado (reserva mental), subsiste para ele o que foi declarado no contrato, nos termos
do art. 110 do Cdigo Civil.

O vendedor somente ser responsabilizado se tiver cincia da inteno do

comprador em desviar a mercadoria, pois restar caracterizada a simulao, a autorizar a
desconsiderao da operao interestadual e a conseqente tributao da operao
interna.