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A extrafiscalidade no Direito Tributrio e suas classificaes

Marcus de Freitas Gouva*

Sumrio: a) Introduo - Extrafiscalidade: conceitos; b)

Extrafiscalidade
conforme
os
valores
constitucionais;
c)
Extrafiscalidade conforme os aspectos essenciais da norma
tributria; d) Extrafiscalidade e a induo ou represso a
comportamentos; e) Extrafiscalidade e o aumento, reduo ou
manuteno da carga tributria; Concluso; Bibliografia.

a) Introduo - Extrafiscalidade: conceitos

O objetivo deste artigo apresentar uma classificao da
extrafiscalidade, com vistas em sua compreenso.
Mas o que a extrafiscalidade? A extrafiscalidade se
constitui no "algo a mais" que a obteno de receitas mediante
tributos; liga-se a valores constitucionais; pode decorrer de isenes,
benefcios fiscais, progressividade de alquotas, finalidades
especiais, entre outros institutos criadores de diferenas entre os
indivduos, que so, em ltima anlise, agentes polticos,
econmicos e sociais.
Os estudiosos, porm, alternam-se em apresentar
concepes amplas ou restritas do termo. So restritas, por
considerar extrafiscalidade apenas as medidas fiscais de incentivo
ou de desestmulo a comportamentos, as acepes de Fbio
Fanucchi, que reconhece o tributo como extrafiscal quando se
verifica, em sua cobrana, "outros interesses que no sejam os de
simples arrecadao de recursos financeiros" que se exteriorizam
mediante alvios e agravamentos fiscais [01]; de Ruy Barbosa
Nogueira, para quem a extrafiscalidade corresponde a interveno
no estado mediante tributos, a estimular ou a desestimular condutas

[02]; Mizabel Derzi, ao afirmar que "a doutrina e a jurisprudncia tm

reconhecido ao legislador tributrio a faculdade de estimular ou
desestimular comportamentos, por meio de uma tributao
progressiva ou regressiva, ou da concesso de benefcios e
incentivos fiscais" [03]; e Casalta Nabais, que identifica
extrafiscalidade nas normas tributrias que tm o "intuito de actuar
directamente sobre os comportamentos econmicos e sociais de
seus destinatrios" [04].
So ampliadas as concepes de autores que vem na
extrafiscalidade,
alm de estmulos e desestmulos a
comportamentos, todo expediente tributrio que vise a realizao de
valores que exceda a "mera" arrecadao de tributos.
Nesta linha, Ricardo Lobo Torres sustenta:
A extrafiscalidade, como forma de interveno
estatal na economia, apresenta uma dupla
configurao: de um lado, a extrafiscalidade se deixa
absorver pela fiscalidade, constituindo a dimenso
finalista do tributo; de outro, permanece como categoria
autnoma de ingressos pblicos, a gerar prestaes
no tributrias [05].
Das palavras de Ricardo Lobo Torres - excluindo o que o
autor denomina de extrafiscalidade autnoma, que no objeto
deste trabalho - revela-se a unio inseparvel com a fiscalidade, na
norma tributria. Nosso objeto de estudo a extrafiscalidade que se
deixa absorver pela, ou melhor, que se agrega fiscalidade, para
atuar, finalisticamente, em domnios de cincias como a economia, a
sociologia, a poltica. No se limita, portanto, induzir ou reprimir
comportamentos, nem visa apenas a objetivos econmicos, mas
tambm culturais, artsticos e desportivos, dentre outros. Para ns,
A extrafiscalidade o princpio ontolgico da tributao e
epistemolgico do Direito Tributrio, que justifica juridicamente a
atividade tributante do Estado e a impele, com vistas na realizao
dos fins estatais e dos valores constitucionais, conforme as polticas
pblicas constitucionalmente estabelecidas, delimitada (a atividade
estatal) pelos princpios que revelam as garantias fundamentais do
contribuinte [06].
Pareceu-nos
extrafiscalidade.

melhor

adotar

um

conceito

amplo

de

Seguindo o conceito restrito, o fenmeno abrangeria somente

a incidncia tributria, notadamente de impostos, tendente a

desestimular condutas e os benefcios fiscais que adotam a forma de

exonerao tributria, capazes de estimular condutas, limitadas a
realizao de certos valores constitucionais, deixando de lado
diversos institutos de Direito Tributrio que no encontram melhor
explicao sob o prisma da fiscalidade.
Ao revs, o conceito amplo permite ver a extrafiscalidade na
destinao especfica do produto arrecadado pelos tributos
classificados como "contribuies", em benefcios fiscais como o
SIMPLES (Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e
Contribuies das Microempresas e das Empresas de Pequeno
Porte), no REFIS (Programa de Recuperao Fiscal) e em outras
formas de parcelamento e nas leis de incentivo a cultura, entre
outors institutos que no buscam estimular ou desestimular
condutas, mas realizar diretamente qualquer valor constitucional.
Diante dessa multiplicidade de institutos extrafiscais
revelados pelo conceito amplo de extrafiscalidade, procuramos
classificar o fenmeno segundo critrios variados: conforme o valor
constitucional privilegiado; os aspectos da norma tributria que a
contm; a interferncia no comportamento dos destinatrios da
norma; e conforme a existncia de alterao na carga tributria.
Passemos s classificaes.

b) Extrafiscalidade conforme os valores constitucionais

H quem defenda que a extrafiscaliade no Direito Tributrio
relaciona-se somente a valores econmicos [07]. Entendemos,
porm, que a norma tributria tambm pode se relacionar com outros
valores.
No cabe ignorar que o Direito realidade valorativa e que
seu estudo sempre deve ter em conta aspectos axiolgicos.
Por este prisma, o fenmeno tributrio, mesmo que analisado
sob o enfoque da fiscaliade, vale dizer, sob o enfoque da
necessidade do Estado por recursos, est carregado valores.
Pensando dessa forma, lcito ao interprete, inclusive,
romper com a classificao "fiscalidade x extrafiscalidade", para
dizer que toda a tributao e todo o Direito Tributrio , a um s
tempo, sempre e necessariamente axiolgico, porque ligado a
valores e pragmtico, porque voltado s questes de necessidades

financeiras. Assim, haveria apenas uma fiscalidade pragmtica e

axiolgica.
Sem ir to longe, questionamos quais valores influenciam
nossa Tributao e nosso Direito Tributrio.
Como o Direito Tributrio deve obedincia Constituio
Federal e no s ao ttulo do sistema tributrio, em toda a
Constituio onde devemos buscar os valores que lhe sero caros.
Nesses termos, como elemento conceitual e limitador, a
extrafiscalidade corresponde a todo objetivo que a Carta elege para
o Estado brasileiro, desde que alcanvel mediante o manejo de
tributos, isto , pela poltica fiscal.
Portanto, so os objetivos e valores constitucionais que do o
contorno e o contedo da extrafiscalidade no direito positivo
brasileiro.
O Ttulo da Tributao e do Oramento da Carta rico em
previses de progressividade, seletividade, capacidade contributiva,
e ali e em outras partes farta no trato de benefcios fiscais; nossa
Constituio farta em adotar valores e definir objetivos.
O art. 170 trata da ordem econmica, reiterando a
valorizao do trabalho humano e da livre iniciativa, e de seus
princpios que definem parmetros ao desenvolvimento, delineando
o processo desenvolvimentista, e apresentando objetivos a serem
alcanados.
Com vistas no valor econmico, o legislador cria redues de
alquotas, benefcios fiscais, incentivos inovao tecnolgica, entre
outros.
A Ordem Social tambm estabelece objetivos da maior
relevncia, tais como a proteo da famlia, do idoso, da criana e do
adolescente; a promoo da seguridade social, da cultura e do
desporto, dentre uma srie de valores.
O art. 6 elenca como direitos sociais a educao, a sade, o
trabalho, a moradia, o lazer, a segurana, a previdncia social, a
proteo maternidade e infncia, a assistncia aos
desamparados.
Na legislao tributria, fcil encontrar normas que
prestigiam tais valores, como a imunidade de entidades de educao

e de assistncia social sem fins lucrativos, benefcios fiscais

vinculados ao imposto de renda em favor de crianas e adolescentes
e as prprias contribuies para a previdncia e a seguridade social.
Mas a Constituio possui, ainda, um ttulo inteiro (Ttulo
VIII), composto de oito captulos e trinta e nove longos artigos, a
versar sobre a ordem social, onde aborda direitos sociais, como a
cultura e o desporto.
Nesse passo, influencia outra srie de normas tributrias tais
quais a contribuio para o INCRA, destinada realizao da
reforma agrria, a denominada tributao ambiental, os benefcios
fiscais em favor de atividades esportivas e culturais, etc.
Ademais, h valores polticos como o Princpio Federativo e
da Integrao de Naes, que se sustentam, tambm, por normas
tributrias.
A extrafiscalidade pode, portanto, ser social, poltica ou
econmica. Sendo social, ser de proteo famlia, de incentivo
cultura e ao desporto, de promoo da seguridade social etc. Sendo
econmica, ser desenvolvimentista, distributiva, estrutural ou
conjuntural, entre outros. E a extrafiscalidade poltica se relacionar
com o Estado Federado, com os Blocos Econmicos etc.
Como so muitos os valores que a extrafiscalidade pode
assumir, torna-se impossvel limit-la somente ao valor econmico.

c) Extrafiscalidade nos aspectos essenciais da norma tributria

possvel tambm, classificar a extrafiscalidade conforme os
elementos essenciais da norma tributria.
Assim como afirma a Constituio Federal (Captulo I, Ttulo
VI), o ordenamento jurdico tributrio constitui um sistema. Da
decorrem duas implicaes: 1) constitui-se de uma totalidade de
elementos, 2) organizados de forma lgica.
Por se tratar de uma totalidade dos elementos, do sistema
tributrio decorre tambm a totalidade de efeitos fiscais e extrafiscais
desses elementos: os tributos.
Tratando-se de um conjunto logicamente organizado, os
tributos, normas jurdicas que so, classificam-se segundo seus

aspectos essenciais. Dessa maneira, tambm os efeitos fiscais e

extrafiscais dos tributos podem ser estudados separadamente
conforme tais aspectos essenciais da norma tributria impositiva.
A moderna doutrina do Direito Tributrio brasileiro, no esteio
da jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, por autores como
Werther Botelho Spagnol, Marco Aurlio Grecco, entre outros, j
definiu os aspectos das normas tributrias, de sorte que se pode
identificar outras espcies de tributos alm impostos, taxas,
contribuies de melhoria, especialmente contribuies sociais ou
interventivas.
Vale recordar que, segundo este modelo, a norma tributria
compe-se, em linhas gerais de uma hiptese de incidncia, na qual
se encontram os aspectos material, temporal, espacial e pessoal; e
um mandamento, composto de um aspecto pessoal, um aspecto
quantitativo, um aspecto operacional (a que se resume s indicaes
de como, quando e onde pagar) e um aspecto finalstico, que indica
o destino a ser dado ao produto da arrecadao do tributo [08].
Seguindo as lies do professor da UFMG, os aspectos
essenciais na norma tributria so, na hiptese de incidncia, o fato
gerador e na conseqncia tributria, a destinao do produto
arrecadado [09], vale dizer, o aspecto finalstico da norma tributria.
Quanto fato gerador, o efeito extrafiscal relaciona-se com o
signo de riqueza sobre o que incide a norma tributria e tem, em
regra, o efeito de estimular ou reprimir comportamentos,
promovendo, assim, indiretamente, o valor constitucional que d
contedo extrafiscalidade.
Dentre os muitos fatos geradores adotados pelo sistema
tributrio, alguns ganham destaque.
A renda, fato gerador do Imposto de Renda da Pessoa Fsica
e da Pessoa Jurdica e da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido,
por sua grande dimenso, apresenta efeitos extrafiscais notveis.
medida que incidem progressivamente, os tributos sobre a renda tem
efeito substancial de distribuio de renda, porque transfere aos
mais ricos o custeio dos servios pblicos. A nota extrafiscal bsica
dos tributos que incidem sobre o fato gerador renda , portanto, a
distribuio de renda.
A tributao sobre o patrimnio apresenta efeito extrafiscal
similar, agindo, porm, prioritariamente na distribuio de riqueza e,
secundariamente na distribuio de renda.

O fato gerador consumo, decorra de tributos de base ampla

como o Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Servios
ICMS, ou de bases restritas, como a CIDE combustveis, tem o
potencial de extrafiscalidade elementar na ingerncia nos preos de
bens. medida que um ou mais tributos sobre o consumo oneram
mais pesadamente um determinado bem, contribui para o aumento
de seu preo em relao ao preo dos demais. Assim, a produo
dos bens mais onerados torna-se menos interessante do que a
produo dos bens menos tributados. Manipulando a tributao
sobre o consumo, o gestor da poltica fiscal pode regular a produo
de bens consumidos no mercado interno.
Um dos fatos geradores mais conhecidos por seu potencial
de produzir efeitos extrafiscais o comercio exterior. notrio que a
incidncia tributria sobre a importao de bens protege a indstria
nacional e a incidncia, posto que rara, do imposto sobre
exportaes instrumento eficaz para regular a oferta de bens no
mercado interno.
Outro fato gerador de extrafiscalidade notria so as
operaes financeiras, que qualificam, no direito ptrio, o Imposto
sobre Operaes Financeiras IOF e a Contribuio sobre
Movimentaes Financeiras CPMF. obviedade, tais tributos
prestam-se a regular o mercado financeiro.
A extrafiscalidade na destinao do produto arrecadado pelas
exaes tributrias no aspecto finalsticos dos tributos, exacerbase de modo diverso.
Enquanto a extrafiscalidade presente no fato gerador tende a
reprimir ou estimular comportamentos e, mediante a realizao ou
absteno do comportamento, visa a atingir o valor constitucional (de
distribuio de renda, de riqueza, de proteo do mercado interno,
etc), a extrafiscalidade no aspecto finalstico do tributo liga-o
diretamente realizao do valor constitucional.
o que se passa com as contribuies sociais e
interventivas.
O Estado elege um valor que deva ser concretizado, mas no
espera que isso ocorra mediante estmulos ou desestmulos
tributrios aos cidados. A lei determina que a arrecadao do
tributo seja canalizada diretamente para fim constitucionalmente
valorado.
De se notar que h, neste fenmeno, uma ligao marcante
entre a fiscalidade e a extrafiscalidade: o tributo promove

arrecadao de haveres. Entretanto, tal arrecadao destina-se a um

fim especfico e a consecuo deste fim desprende-se da fiscalidade
e vai constituir o efeito extrafiscal na norma tributria. A distino
sutil e meramente didtica, mas, isso considerado, pode ser feita.
A fiscalidade quer financiar despesas, a extrafiscalidade quer,
mediante o financianciamento de despesas determinadas, a
consecuo dos fins que justificaram a criao de um tributo.
Exemplificando: se, por um lado, o Estado tem a faculdade
de intervir na economia com a receita de impostos (medida
irrelevante para o Direito Tributrio) o legislador pode instituir
contribuio para custear a atividade de interveno do Estado na
economia, quando a interveno passa a ser obrigatria, segundo o
Direito Tributrio. Neste caso, alm de arrecadar os recursos, o
legislador quer que a interveno se efetive.
Todas as muitas contribuies sociais e interventivas do
exemplos de extrafiscalidade no aspecto finalstico dos tributos.
A contribuio para o Fundo de Garantia por Tempo de
Servio FGTS (Lei 5.107/66) pretende que o trabalhador possa se
sustentar quando perde o emprego e, enquanto isso no ocorre,
pretende fornecer recursos baratos para a construo de infraestrutura bsica no pas. As contribuies para o PIS/PASEP
tambm visam resguardar o trabalhador desempregado e a
promover o desenvolvimento econmico (art. 239, da CF/88).
As contribuies para a seguridade social pretendem a
realizao dos valores da sade, da previdncia e da assistncia
social (arts. 194 e seg, da CF/88).
A contribuio sobre royalties visa a gerao de tecnologia
nacional (Lei 10.168/2000).
A CIDE combustveis visa a interveno no mercado de
combustveis e na infra-estrutura de transportes (art. 177, 4, da
CF/88).
O rol extenso. Entretanto, em uma palavra, podemos dizer
que a extrafiscalidade no sistema tributrio pode ser classificada
tomando-se como base os principais aspectos das normas tributrias
sobre os quais se constri o prprio sistema: o fato gerador e a
destinao do produto arrecadado. Naquele, a extrafiscalidade , em
regra, indireta, ocorrendo mediante estmulo ou desestmulo ao
fenmeno que se constitui o fato gerador, para assim, promover a
realizao do valor constitucional. Na destinao do produto

arrecadado, a extrafiscalidade consiste na ligao direta entre o

tributo e o valor constitucional eleito pela norma tributria.

d) Extrafiscalidade e a induo ou represso a comportamentos

Reconhece-se que a extrafiscalidade decorre de normas que
procuram induzir ou reprimir comportamentos. A assertiva
verdadeira.
No entanto, constitui a essncia do conceito restrito do
fenmeno que a nosso ver mais dilargado. Com lastro na
comparao entre os conceitos, podemos ver, aqui, mais uma
classificao da extrafiscalidade, separando aqueles efeitos
extrafiscais que constituem, de um lado, induo ou estmulo e
represso ou desestmulo a comportamentos (que esgota o conceito
restrito) e, de outro lado, efeitos extrafiscais que no interferem nos
comportamentos dos agentes econmico-sociais (apenas presente
no conceito amplo).
No primeiro caso, trata-se de extrafiscalidade indireta, que
pretende a realizao de valores constitucionais mediante o
comportamento induzido ou evitado; na segunda hiptese a
extrafiscalidade direta, pois a conseqncia pretendida j coincide
com o valor constitucional em prestgio.
Nada impede, porm, que um nico instituto apresente mais
de um efeito extrafiscal, de forma que nem sempre se poder
classific-lo apenas em um ou outro grupo.
Tendo em vista que a extrafiscalidade com estmulo ou
desestmulo a comportamento a mais reconhecida, tratemos de
mostrar exemplos em que ela no se vale desse expediente.
Dissemos que a extrafiscalidade provocada pelo fato gerador
,
notadamente,
estimuladora
ou
desestimuladora
de
comportamentos. A assertiva no verdadeira quando se trata do
efeito distributivo de renda do Imposto sobre a Renda das pessoas e
do efeito de controle decorrente da imposio sobre as operaes
financeiras.
Quando a tributao da renda elevada ou reduzida, no
existe um inversamente proporcional desestmulo ou estmulo a sua
aquisio, exceto se, no caso da tributao gravosa, quando as
alquotas se aproximam do vedado confisco. Ainda assim, o efeito de

desestmulo, neste caso, indesejvel, porque no se pode

pretender que algum deixe de ficar rico, exceto na hiptese de
resgatar algum da pobreza.
Fato que o efeito de distribuio de renda na tributao
sobre a renda no se liga a desestimular o rico a auferir renda e o
pobre a no auferi-la. Liga-se, ao revs, em partir de uma situao
de riquezas posta, em que o mais rico seja tributado mais
gravosamente para que, reduzida sua renda, arque com parcela
maior das despesas pblicas, enquanto os mais pobres mantm sua
pouca riqueza, arcando com menor parte ou parte nenhuma das
despesas pblicas.
No h, pois, estmulo ou desestmulo a comportamentos
pela tributao da renda das pessoas, quando o objetivo a
distribuio de renda.
No que concerne s movimentaes financeiras como fato
gerador de tributos como a CPMF, possvel afirmar que implica em
desestmulo sua realizao e em desestmulo ainda mais relevante
economia informal.
Porm, apresenta importante funo de controle dessas
mesmas operaes, o que resulta em efeitos extrafiscais inclusive se
a tributao for reduzida a zero ou for integralmente compensada
com outros tributos. Pensemos nessa hiptese. Sem que a
incidncia tributria sobre as movimentaes financeiras gere dever
tributrio de pagar tributo - logo sem que haja estmulo ou
desestmulo a comportamentos, o trmite de informaes, as
declaraes prestadas, os deveres acessrios permitem que a
autoridade fiscal verifique a ocorrncia de sonegao e tome as
providncias cabveis no sentido de corrigir distores entre os
contribuintes honestos e os sonegadores.
Parece-nos, pois, que estes dois exemplos revelam a
existncia de extrafiscalidade "direta" nos tributos segundo o fato
gerador, vale dizer, extrafiscalidade sem a induo ou represso no
comportamento.
No outro o efeito extrafiscal caracterstico das
contribuies, tendo em vista sua nota peculiar de "destinao
especfica do produto por elas arrecadado".
Como vimos, a extrafiscalidade na destinao do produto
arrecadado consiste na ligao direta do tributo ao fim
constitucionalmente valorado, fato totalmente irrelevante no
comportamento do contribuinte, tendo em vista que o valor por ele

devido no se altera, seja a receita do tributo destinada ao caixa

nico ou a alguma despesa pr-determinada.
Ainda podemos sustentar a existncia de extrafiscalidade
sem ingerncia no comportamento dos contribuintes de outras
formas.
Pensando agora em um imposto especfico, segundo sua
sistemtica integral, revela-se o mais marcante efeito extrafiscal
"poltico" dentre os tributos do ordenamento jurdico brasileiro, sem a
induo ou represso a comportamentos. O imposto o ICMS e o
valor poltico-constitucional em questo o princpio do Federalismo.
O sistema federativo brasileiro construdo, entre outros
pilares, sob as idias de igualdade e cooperao e a possibilidade de
cada ente federado obter suas receitas tributrias. Quando os
tributos so eminentemente locais, como aqueles que gravam o
patrimnio, os possveis conflitos so sobremodo reduzidos, de
modo que a igualdade e a cooperao no se mostram afetadas.
Entretanto, o principal tributo em termos arrecadatrios do
pas, o ICMS, de que os estados-membros da federao so
titulares, por envolver operaes entre contribuintes e consumidores
localizados entre estados diversos e por permitir tratamento tributrio
diferenciado segundo as diversas legislaes parciais, permitem, em
tese, ofensas s bases da forma de estado.
A estrutura equilibrada do ICMS, a ponderao dos princpios
da tributao na origem e no destino e as regras uniformizadas de
concesso de benefcios e de repdio guerra fiscal promovem a
realizao direta do valor poltico-constitucional do federalismo.
No se pode dizer que a estrutura do ICMS estimula ou
desestimula comportamentos e, com isso, atinge-se o valor
federalista. Ao revs, a estrutura tributria que apresenta vedaes
ou imposies ao legislador do imposto e aos agentes polticos, o
prprio alicerce jurdico que liga diretamente o tributo ao federalismo
brasileiro.
Para finalizar esta argumentao, trataremos do SIMPLES Sistema simplificado de arrecadao de tributos federais, cuja
dimenso extrafiscal foi reconhecida pelo Supremo Tribunal Federal,
na ADIn 1.643-1, em que se discutia a constitucionalidade do art. 9,
da Lei 9.317/96 (ADI 1643 / UF - Unio Federal; Ministro Maurcio
Corra; Tribunal Pleno; DJ 14.03.2003).

O SIMPLES federal, criado pela Lei 9.317 de 5/12/96, veio

atender aos anseios de micro e pequenas empresas e a consolidar a
previso do art. 179 da Constituio Federal de tratamento
privilegiado de pequenas iniciativas no campo tributrio. Ressalte-se,
ainda, nesta matria, a recente redao do inciso III, "d" e pargrafo
nico do art. 146, da Carta.
O instituto funciona reduzindo a carga tributria e as
obrigaes acessrias das micro e pequenas empresas, e surte o
efeito extrafiscal de preservar estas modestas iniciativas, tendo em
vista os valores constitucionais da livre iniciativa, do pleno emprego e
do desenvolvimento econmico.
lcito dizer que o SIMPLES constitui um estmulo
regularizao da economia informal e criao de pequenas
empresas, pois os indivduos sabem que gozaro de benefcios que
facilitar sua sobrevivncia. Possvel, tambm, dizer, que o
SIMPLES facilita o crescimento dessas pequenas empresas.
Contudo, para as empresas j estabelecidas, o SIMPLES no
essencialmente um estmulo. No se pode pretender que a
finalidade do instituto seja que as empresas reduzam sua dimenso
para se beneficiar das vantagens reservadas s pequenas
iniciativas, nem que as pequenas empresas no se desenvolvam
para continuar vinculadas ao sistema. O SIMPLES, acima de tudo,
visa a preservao das pequenas iniciativas que, sem o tratamento
tributrio favorecido, estariam fadadas ao insucesso, diante da
concorrncia das grandes empresas.
Assim, o SIMPLES realiza, sem o estmulo ou o desestmulo
a comportamento, o efeito extrafiscal direto de proteger as micro e
pequenas empresas.
Diante do exposto, entendemos haver extrafiscalidade
decorrente de normas que provocam estmulo ou desestmulo a
comportamento. Entretanto, verificam-se muitos institutos de Direito
Tributrio destinados realizao direta de valores constitucionais,
que atuam sem interferir no comportamento dos contribuintes. Por tal
razo, tambm segundo o critrio comportamental, adotamos um
conceito amplo de extrafiscalidade.

e) Extrafiscalidade e o aumento, reduo ou manuteno da

carga tributria

Outra classificao possvel da extrafiscalidade diz respeito

carga tributria. Verifica-se extrafiscalidade nos agravamentos fiscais
(com aumento da carga tributria) e nos benefcios fiscais (estes
com reduo - alvios fiscais - ou manuteno da carga tributria).
Esta classificao tem estreita relao com a apresentada no
tpico anterior, pois quando se trata de elevao de tributos, h
tendncia a haver desestmulo a comportamentos; ao contrrio, se
se trata de reduo de tributos, pensa-se intuitivamente em
estmulos a condutas. Por fim, havendo manuteno de carga
tributria, a tendncia de no haver estmulo nem desestmulo a
comportamentos.
A correspondncia no absoluta, mas permite, de plano,
uma comparao: um conceito restrito de extrafiscalidade seria
incapaz de explicar institutos tributrios que realizassem valores sem
que houvesse aumento ou reduo de carga tributria.
Vejamos o que se passa nos agravamentos fiscais e nos
benefcios fiscais com ou sem reduo da carga tributria.
Nos agravamentos fiscais, o fenmeno de simples
compreenso. Ocorre quando o legislador torna a carga tributria
progressivamente mais elevada em razo do tempo do valor da base
de clculo. Ocorre, tambm, quando a tributao seletivamente
mais severa conforme a essencialidade ou a localizao do objeto
tributado ou conforme a intensidade de mo-de-obra utilizada pelo
contribuinte. Com isso, visa, em regra, desestimular algum
comportamento.
Quanto aos benefcios fiscais, so notrios os exemplos de
extrafiscalidade com reduo da carga, tais quais os que se operam
mediante isenes, crditos presumidos, reduo da alquota ou da
base de clculo, entre outros.
Menos reconhecidos so os benefcios sem reduo da
carga tributria.
Para exemplificar, tratemos de dois institutos: o REFIS (que
representa as demais formas de parcelamento) e o benefcio fiscal
cultura (do art. 18 da Lei Rouanet e do art 3 da Lei 12.733/97 do
Estado de Minas Gerais).
O REFIS (Lei n 9.964/2.000) visa regularizao de crdito
fiscal da Unio, mas permite a regularizao fiscal de empresas
devedoras. Fincado no valor da livre iniciativa, facilita que empresas
em dificuldade se reorganizem, quando a seqncia ordinria de

atos administrativos fiscais levaria propositura da execuo forada

dos dbitos, cobrados de uma s vez, com a possvel expropriao
dos bens do devedor.
O REFIS, assim como os parcelamentos em geral, traz
facilidades para que empresas devedoras se reestruturarem
financeiramente, com a ntida vantagem em relao aos
contribuintes adimplentes que sofreram a presso de arcar com a
pontualidade no cumprimento das obrigaes tributrias.
No obstante, o REFIS e, em regra, os parcelamentos, no
reduzem a carga tributria. Implicam simplesmente a postergao do
pagamento da tributao originria. Mesmo sem a diminuio da
carga tributria, o efeito extrafiscal de recuperao da empresa
devedora evidente.
A pouca doutrina sobre essas formas de parcelamento, no
aborda seus efeitos extrafiscais. A jurisprudncia acerca do assunto
tambm rara. Porm, perpassando o tema, cita-se a deciso do
STJ no RESP 396044 / RS que destaca, lado a lado, a modalidade
de parcelamento do REFIS e sua "funo social", deixando
transparecer a extrafiscalidade do instituto [10].
Outro exemplo de extrafiscalidade sem a reduo da carga
tributria so leis de incentivo cultura que apresentam o seguinte
mecanismo.
De um turno, aborda-se a situao do agente cultural. Este
elabora um projeto que se ajuste s finalidades previstas em lei e
leva-o a apreciao da autoridade administrativa. Com o projeto
aprovado, seu autor negocia com um ou mais contribuintes do tributo
a que se relaciona o benefcio a oportunidade de patrocinar o
projeto, direcionando parte do imposto devido ao evento cultural.
Feito o acordo, o agente cultural recebe do contribuinte a parcela do
tributo e o aplica na realizao do projeto.
De outro lado, verifica-se a situao do sujeito passivo da
obrigao tributria.
O contribuinte realiza o fato gerador de tributo, em regra,
lanado por homologao e calcula o montante devido. Torna-se
devedor da Fazenda Pblica por enquadrar-se na norma tributria
impositiva independentemente da existncia da norma de benefcio.
Ao negociar com o agente cultural o patrocnio do evento
devidamente aprovado, o contribuinte enquadra-se nas previses da
norma de benefcio, momento em que se transforma sua obrigao
tributria.

Originariamente, a obrigao consistia em pagar todo o

tributo devido aos cofres pblicos. Aps a incidncia da norma de
benefcio fiscal, a obrigao passa a ser de pagar parte do tributo
aos cofres pblicos e parte dele ao agente cultural. O pagamento ao
agente cultural no reduz a obrigao tributria, posto que,
eventualmente, a lei utilize-se do termo "desconto", nem h mudana
na natureza jurdica da obrigao. No h qualquer desconto na
obrigao tributria, seno porque o Fisco torna-se credor de um
valor menor do que se tornaria no fosse o benefcio. A lei permite
que o contribuinte pague parte do tributo ao agente cultural e parte
dele ao Fisco e assim extingue integralmente sua obrigao. A
natureza da obrigao permanece tributria e o agente cultural
recebe, efetivamente, tributo.
o que se passa no art 18 da Lei Rouanet (Lei 8.313/91) e
no art 3 da Lei 12.733/97 do Estado de Minas Gerais.
Sem que o contribuinte tenha reduo em seu custo
tributrio, podendo, eventualmente, ter despesa maior com o projeto
cultural que o benefcio correspondente, inegvel que se trata de
benefcios fiscais que no importam reduo do dever tributrio.
H, pois, extrafiscalidade com acrscimo e reduo de nus
tributrios, mas tambm extrafiscalidade que se viabiliza com a
manuteno da carga tributria.

Concluso
Tendo em vista esta breve exposio, adotamos o conceito
amplo de extrafiscalidade a significar o uso de tributos para realizar
direta ou indiretamente valores constitucionais e classificamos o
fenmeno segundo quatro critrios: o valor constitucional
perseguido; o aspecto da norma de que decorre; a interferncia no
comportamento dos destinatrios da norma; e a interferncia na
carga tributria.
A extrafiscalidade classifica-se conforme o valor
constitucional buscado. Assim, existe a extrafiscalidade social,
econmica, poltica, cultural etc.
Conforme o aspecto da norma tributria, h a extrafiscalidade
no fato gerador ou na destinao do produto arrecadado. A
extrafiscalidade do fato gerador ser aquela para a qual a incidncia
for vocacionada. Por exemplo, a incidncia sobre renda ser apta a
distribuio de renda, a incidncia sobre o consumo ser apta a

afetar preos relativos e a incidncia sobre o comrcio exterior ser

apta a proteger o mercado interno. De outro giro, a extrafiscalidade
na destinao do produto arrecadado ter a feio da finalidade
prestigiada pela norma tributria (social, econmica etc).
Segundo o critrio comportamental, h extrafiscalidade sem
ingerncia em comportamentos e extrafiscalidade com induo ou
represso a comportamentos.
A extrafiscalidade pode, tambm, ser representada por
normas que aumentam - elevao da alquota - ou reduzem isenes - tributos, ou por normas que no interferem na carga
tributria, como os parcelamentos e o benefcio do art. 18 da Lei
Rouanet de incentivo a cultura.

Bibliografia
BALEEIRO, Aliomar. Direito tributrio brasileiro. Ed.
atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro:
Forense, 2003.
FANUCCHI, Fbio. Curso de direito tributrio brasileiro. So
Paulo: Resenha Tributria, 1976.
GOUVA, Marcus de Freitas. A extrafiscalidade no direito
tributrio. Belo Horizonte: Del Rey, 2006.
NABAIS, Jos Casalta. O dever fundamental de pagar
impostos: contributo para a compreenso do estado fiscal
contemporneo. Coimbra: Livraria Almedina, 1998.
NOGUEIRA. Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributrio. So
Paulo: Saraiva, 1986.
SPAGNOL, Werther Botelho. As contribuies sociais no
direito brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2002.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e
tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 2001.

Notas

01 FANUCCHI, 1976, p 54 e seg.

02 NOGUEIRA. 1986, p 197 e seg.
03 DERZI, em atualizao a BALEEIRO, 2003a, p. 233.
04 NABAIS, 1998, p 629.
05 TORRES, 2001, p. 167.
06 GOUVA, 2006, p. 80.
07 NABAIS: 1998.
08 SPAGNOL, 2002, p. 72 et seq.
09 SPAGNOL, 2002.
10 RESP 396044 / RS; Ministro Luiz Fux; Primeira Turma; DJ
27/05/2002; no mesmo sentido: AGRESP 450052 / RS; Ministro Luiz
Fux; Primeira Turma; DJ 04/08/2003.

*procurador da Fazenda Nacional, mestre em Direito Tributrio pela UFMG.

GOUVA, Marcus de Freitas. A extrafiscalidade no Direito Tributrio e suas
classificaes . Jus Navigandi, Teresina, ano 11, n. 1226, 9 nov. 2006. Disponvel em:
<http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=9151>. Acesso em: 14 nov. 2006.