/// imponible...". En la prctica lo que resultaba de todo estos es que la empresa tena
saldo a su favor en concepto de retenciones por lo que la rectificacin o ajuste impositivo
solo implicara una disminucin de dicho saldo sin perjuicio para el Fisco (Prueba D).
Realizando en fecha 30 de noviembre de 2001, la respectiva rectificacin del formulario
805 (Prueba E) correspondiente al periodo fiscal 2000 del Impuesto a la Renta de
Actividades Comerciales Industriales o de Servicios (IRACIS). Seguidamente, teniendo en
cuenta el Dictamen N 999/05, la Administracin Tributaria dict la Resolucin N 339 de
fecha 17 de mayo de 2005 "POR LA CUAL SE PROCEDE A DETERMINAR LA
OBLIGACIN FISCAL DE LA FIRMA CONSORCIO DE INGENIERA VIAL
CONSTRUCTORA A. HEISECKE S.A. ASOCIADOS CON RUC CIVF-9981007 EN
CONCEPTO DE APLICACIN DE SANCIN POR INFRACCIN TRIBUTARIA",
establecindose una Multa de Gs. 124.715.776. (Pruebas F y G). Sin embargo, por
expediente N 2287/05 D,(Prueba 111) mi representada interpuso Recurso de
Reconsideracin contra la Resolucin N 339/05, sosteniendo la improcedencia de la
Multa que le fue aplicada, pues los auditores no denunciaron la existencia de infraccin
fiscal alguna ni la existencia de perjuicio al fisco, como se puede colegir del siguiente
fragmento transcripto del acta final de fiscalizacin de fecha 30 de noviembre de 2001:
"...Esta auditora considera que la firma deber rectificar el Form. 805 correspondiente al'
ejercicio citado ms arriba, aunque no existe el hecho imponible, el mismo deber
deducir el ajuste impositivo resultante del presente Acta...", o de lo expresado en el
informe D.G.F.T. N 3537 de fecha 11 de diciembre de 2001, proveniente de los mismos
auditores, en su prrafo final: "...considerando que no surgi hecho imponible, esta
Auditora sugiere se remita al Archivo para formar parte del legajo del
Contribuyente." Posteriormente y en respuesta al recurso descripto, la
Administracin Tributaria libr el Dictamen N 752/06 de fecha 6 de julio de 2006
que sugiri la instruccin de un sumario administrativo a mi representada,
obtenindose como resultad del mencionado proceso, la Resolucin N 1428/06
(Prueba 1), con lo cual se dejaba sin efecto la Resolucin N 339/05, y se proceda a
determinar la obligacin fiscal en co-ricepto de Impuesto a la Renta, multa por
defraudacin y recargos legales por un total de Gs. 138.987.657.- Notndose, que la
mencionada Resolucin cita el informe del Consultor Tcnico de la Administracin
Tributaria, de fecha 24 de octubre de 2006 en los siguientes trminos:"...a) la firma ha
rectificado la D.D.1.1. formulario 805 del Impuesto a la Renta periodo fiscal 2000, por el
mismo monto imponible denunciado que asciende a Gs. 415.718.255.- b) Comparadas las
D.D..1-1. original y rectificativas se observa que la firma no solamente rectifico en la
parte pertinente al impuesto a ser reliquidado, sino que tambin rectifico el rubro de
(Retenciones impuesto renta computables), que en la se declaro la suma de Gs.
194.471.887 y en la rectificativa se declaro 250.407.072.- c) que las boletas de retenciones
correspondiente al ejercicio 2000 presentado por el contribuyente asciende a la suma de
194.417.887, es decir la firma ha declarado un monto mayor en la rectificativa,
quedando un saldo a favor del Fisco de Gs. 14.271.881 (Guaranes catorce millones
doscientos setenta y un mil ochocientos ochenta y uno)..." Declarndose en resumidas
cuentas que mi poderdante debera abonar la multa por defraudacin equivalente al monto
del valor rectificado en la original determinacin tributaria, aunque la propia
administracin haba expresado que no exista diferencia a favor del fisco inclusive
luego del ajuste, y adicionalmente se le condena a pagar impuesto y multa por valor de
Gs. 28.543.762.- sobre la base de un cargo (punto "c" del informe del Consultor Tcnico)
que no existe en el libelo acusatorio que diera origen a todo el proceso, violndose as el
debido proceso y la garanta de defensa en juicio. Ante tal circunstancia, mi defendida,
interpone nuevamente Recurso de Reconsideracin contra la Resolucin N 1428/06,
solicitando se la deje sin efectos por carecer de fundamentos y ser notoriamente
improcedente. As la Administracin Tributaria emite la Resolucin RP N 229 de fecha 24
de junio de 2008, ya citada por la cual bsicamente se _deja sin_ _efecto la multa
correspondiente a la diferencia original encontrada por los auditores, aceptando el hecho de
que no ha existido diferencia a favor del fisco, pero sosteniendo sin embargo, el nuevo
cargo levantado por la anterior Resolucin 1428/06 en donde se condena a mi representada
a ingresar un supuesto impuesto a favor del Fisco por la utilizacin en el ao 2000, ///
/// prescripcin para que el Fisco pudiera efectuar algn tipo de reclamo en
relacin al tema tratado en estos autos. QUE, supletoriamente a los argumentos
esgrimidos en esta presentacin, el Art. 164 segunda parte, dispone un mecanismo especial
para el clculo del plazo de prescripcin en lo referente a la sancin por Defraudacin y
que es como sigue: Art. 164, Ley 125/91- "... se computarn para las sanciones por
Defraudacin y por Contravencin a partir del 1 de enero del ao siguiente a aqul en el
cual se cometieron las infracciones...". As tenemos que los gastos no deducibles fueron
ingresados al calculo del Impuesto a la Renta durante el ejercicio fiscal del ao 2000,
siendo configurada definitivamente la infraccin el da 31 de Diciembre del mismo ao, en
concordancia con el principio contable de "Exposicin", con lo cual se confirma que el
plazo de prescripcin para tales emolumentos (Multas), se inicia el 1 de enero del ao
2001, configurndose uego la ya explicada interrupcin por firma de acta final, por parte
del Contribuyente, en fecha 30 de noviembre de 2001, llegndose finalmente al transcurso
de los 5 aos de Ley para la prescripcin de la persecucin administrativa, el 30 de
noviembre del ao 2006, siendo sin embargo notificada la resolucin condenatoria el 4 de
diciembre de 2006, das despus de operada la prescripcin de tales elementos del tipo
sancionatorio. QUE, finalmente se debe hace notar que el ordenamiento jurdico tributario
ha hecho suyo el principio de que "En casa de duda, se fallara a favor de los intereses del
contribuyente"(Art. 248 de la Ley 125/91).--------------------------------------------------------Termina solicitando, que previo los trmites de rigor, el Tribunal de Cuentas,
Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso
administrativa, con costas.---------------------------------------------------------------------------Que, en fecha 16 de abril de 2009 (fs. 231 a 240 de autos) se present ante este Tribunal de
Cuentas, Walter Canclini, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, a contestar la
presente demanda contencioso administrativa. Funda la contestacin en los siguientes
trminos: En tiempo oportuno y en debida forma, vengo a contestar esta inviable
demanda contencioso administrativo contra la Sub-Secretara de Estado de Tributacin de
nuestra representacin, solicitando desde ya de VV.EE. su rechazo e imponiendo las costas
al accionante por improcedente, en los siguientes trminos: 1. NEGACIN
CATEGORICA: NEGAMOS CATEGRICAMENTE LOS HECHOS Y DERECHOS EN
QUE PRETENDE FUNDARSE LA PARTE ACTORA EN LA DEMANDA QUE SE
RESPONDE, QUE NO FUEREN EXPRESAMENTE RECONOCIDOS EN ESTA
PRESENTACIN, LO QUE PETICIONO SE TENGA EN CUENTA PARA LO QUE
HUBIERE LUGAR. i. HECHOS CONTROVERTIDOS: A los efectos de simplificar la
tarea de entendimiento e interpretacin por parte de VV.EE. del contenido de la presente
demanda, procederemos seguidamente a detallar puntualmente los tpicos mencionados y
controvertidos por la adversa en su escrito de presentacin, enfatizando claramente los
argumentos sostenidos por esta representacin a favor de la determinacin realizada por la
SSET. Previamente, se resume a continuacin los puntos identificados como controvertidos
en la presente demanda: - - - -2.1. DE LA ILEGALIDAD DE LA RESOLUCION
PARTICULAR
N229/08.
2.2.
DE
LA
PRESCRIPCION
EN
SEDE
ADMINISTRATIVA. -Procedemos seguidamente a desarrollar inextenso los puntos
identificados en la presente demanda: - - -2.1. DE LA ILEGALIDAD DE LA
RESOLUCION PARTICULAR N 229/08: La adversa en su escrito de demanda seala,
"La Resolucin Particular N 229/08, pretende condenar a mi mandante a pagar impuesto
y multa por la supuesta diferencia existente en concepto de "Retensiones Impuesto a la
Renta Computables" del ejercicio fiscal 2.000, por la suma de 28.271.881.- en funcin a la
utilizacin en el ao 2000 de retenciones practicadas durante el ejercicio fiscal 2.001
sobre la base de la factura N 15 del 04/12/2.000 con Retencin Renta N 2905 de
27/02/2.000, cuya copia se adjunta.Como se ha visto, la Administracin Tributaria ///
Situacin segn
Situacin segn
DDJJ Rectificativa
84.0257.992
84.027.992
Impuesto a requilidar
124.715.776
124.715.776
208.743.768
208.743.768
Subtotal Fisco
208.743.768
208.743.768
-194.471.887
250.407.072
41.663.304
Rectific.:
Saldo a favor del Contribuyente:110.443.895
.
14.271.881
Saldo a favor del Fisco:
.
De esta forma se mantiene vigente la determinacin tributaria sobre la diferencia de
Gs. 14.271.881.- la que pretendi ser respaldada con un comprobante de retensin
correspondiente a otro periodo fiscal. Ahora bien, en cuanto a la - sancin poi - d ratfid - dan aplicada en el acto administrativo recurrido, la misma debe limitarse al
monto citado precedentemente, ya que pudo comprobarse durante el proceso
sumarial que ese ha sido el saldo finalmente distrado en concepto de impuesto a
la Renta y no el que originalmente fue denunciado por los auditores. De lo expuesto
precedentemente, podemos concluir afirmando que en atencin al pedido de
reconsideracin realizado por la firma Consorcio Vial Constructora Heisecke
Asociados, finalmente se pudo constatar que lo adeudado por la misma no era la
suma 138.987.657.- tal cual como lo estipulaba la Resolucin N 339/05, en
concepto de multa por defraudacin, mas diferencia hallada, sino que gracias al
cuestionado
sumario
administrativo solamente deber abonar la suma de Gs. 14.271.881.- mas accesorios.
2.2. DE LA PRESCRIPCION EN SEDE ADMINISTRATIVA En su escrito de
demanda, nuestra contraparte seala, "Ahora bien, en fecha 11 de noviembre de
2.006, el Vice Ministro de Tributacin por Resolucin N 1428 de 11 de noviembre de
2.006, resuelve CONFIRMAR el informe N 3537 de fecha 11 de diciembre de 2.001
presentado por los funcionarios del Departamento de Fiscalizacin Externa con las
correcciones practicadas por el Juzgado de Instruccin; DETERMINAR la
obligacin fiscal de la firma "CONSORCIO INGENIERIA VIAL - CONSTRUCTORA
HEISECKE Y ASOCIADOS", Impuesto a la renta dejando sin efecto la Resolucin N
336 de fecha 17 de mayo de 2.005 y SANCIONAR a la firma contribuyente con el
pago de Gs. 138.987.657.- en concepto de multa por defraudacin.
Que siguiendo
con el orden cronolgico de los eventos y como V.S. podr apreciar la mencionada
resolucin es decir la N 1428, fue notificada al contribuyente segn constancia de
autos en fecha 4 de diciembre de 2.006, dejando as expedita la va de la prescripcin,
en razn de que los cinco aos establecidos por el Art. 164 en concordancia con el
165 de la ley N 125/91, se cumplieron en fecha 30 de noviembre del ao 2.006 y dada
la extemporaneidad del diligenciamiento de la cedula de notificacin es decir cuatro
das despus del vencido el plazo para que este acto procesal surtiera pleno efectos
jurdicos, quedo configurada la prescripcin y por este motivo tambin es mas que
evidente que en sede administrativa se ha operado la prescripcin para que el Fisco
pudiera efectuar algn tipo de reclamo en relacin al tema tratado en estos autos....".
administrado, y en este sentido la doctrina dominante ha sostenido que salvo aquellos actos
que reconocen derechos subjetivos (gozan de estabilidad), los dems pueden ser
modificados o revocados por la autoridad que la dict ( en aplicacin del principio de
revocabilidad de los actos administrativos) esto es, pueden ser revocados salvo que una
norma expresamente los prohba; pero al mismo tiempo esta revocacin se halla
condicionada al cumplimiento de presupuestos ya que la estabilidad del acto administrativo
constituye una de las principales garantas que el orden jurdico otorga al administrado, es
por esto que la revocacin de la resolucin administrativa debe ser fundada en algunas
pocas situaciones tales como errores de hecho o de clculos, o por razones de oportunidad,
mrito o conveniencia para que con la oportuna revocacin del acto lesivo se ahorren
tramites y daos innecesarios a la Administracin. Adems, debemos considerar que la
Resolucin dejada sin efecto por la Administracin, fue objeto de un Recurso
Administrativo, y que la Administracin nunca lo resolvi, al respecto la Administracin
est obligada a resolver las cuestiones sometidas a su decisin, esto constituye una regla
ineludible, y que si bien es cierto su silencio se reputa denegatoria, esta circunstancia no es
disculpante de su conducta.----------------------------------------------------------------------------Que, al no resolver el Recurso de Reconsideracin, y en su lugar decidir instruir
Sumario Administrativo luego de un poco ms de tres aos desde la aceptacin expresa por
parte del contribuyente, no hace otra cosa que exteriorizar una irregularidad y negligente
accionar de la Administracin Tributaria, derivndose en una inseguridad jurdica para el
administrado, en primer lugar porque tanto el Art. 212 como el Art. 225 de la Ley 125/91,
requieren que comprobada la existencia de deudas tributarias o reunidos los
antecedentes que permitan presumir su existencia, se redactar un informe
pormenorizado y debidamente fundado por funcionario competente. Este Informe al que
hacen referencia los artculos de la Ley es el Informe de Denuncia N 3577 del 11/12/2001
(fs. 13 y 14), que es el resultado de la Fiscalizacin; pero como fue aceptado por el
contribuyente no se instruyo Sumario, y la Administracin dict el Acto administrativo
correspondiente. Por lo dems, no se observa en el expediente otro Informe
pormenorizado y debidamente fundado como lo exigen los citados artculos de la Ley, por
tanto no existe mrito ni fundamento para la instruccin del Sumario Administrativo. ------El Informe de Denuncia es requerido siempre para impulsar un Procedimiento
Administrativo Tributario, y se constituye en cabeza de proceso pues en l se detallan los
hechos, razones y fundamentos de derecho que constituirn la ordenacin, instruccin y
resolucin del procedimiento, y no constituye un proceso de fiscalizacin tributaria, pues
este tiene como finalidad verificar el cumplimiento de las normas tributarias, precautelando
el correcto, integro y oportuno pago del impuesto; en cambio el Sumario Administrativo:
es un procedimiento dirigido a reunir, con cierto mtodo, elementos de prueba y de
conviccin para dictar una resolucin (Bielsa), es un proceso de investigacin de
hechos denunciados, destinado a determinar si los hechos existen o no, y si ellos son o
no constitutivos de infracciones, y consecuentemente de aplicar sanciones. Es un proceso
contradictorio en el que participa activamente el denunciado a los efectos de formular sus
descargos contra la denuncia ya existente, y no entenderlo de esta manera y admitiendo
que se puede impulsar un Sumario Administrativo Tributario abierto sin una denuncia
especfica sera limitar los derechos de defenderse del contribuyente, y por otro lado
convertiramos a la Administracin en Juez de nuestras vidas y de nuestros bienes,
pudiendo en cualquier momento instruir Sumario Administrativo buscando los fundamentos
que constituyan denuncia dentro del mismo procedimiento sumarial, revisando las
documentaciones de los contribuyentes dentro del mismo Sumario y as continuamente
incorporar dentro del debate administrativo todo hecho o suceso que considera dentro del
marco infraccional de las normas tributarias. Por ltimo, y no por el hecho de haber
consentido el contribuyente la sustanciacin del Sumario Administrativo, se convalidan
estas actuaciones administrativas.-------------------------------------------------------En cuanto a la Resolucin recada en el Sumario Administrativo N 1428 de fecha
11/11/2006, podemos advertir en el Considerando de la misma, que hace referencia a un
Dictamen (fs. 130) y que por un criterio de conveniencia y oportunidad resolvi la
instruccin del Sumario. Al respecto debemos recalcar que la instruccin o no del Sumario
Administrativo no constituye una facultad discrecional de la Administracin, sino que por
el contrario constituye una facultad reglada, y en el ejercicio de esta facultad no existe
conveniencia ni oportunidad, y menos an atendiendo que el referido Dictamen no
incorpora elementos que constituyan una nueva Denuncia, prueba de ello es que en la
Resolucin aludida ms arriba se resuelve Confirmar el Informe de Denuncia N 3537 de
fecha 11/12/2001, por lo que las dems decisiones de la aludida Resolucin carecen de
fundamentacin legal de conformidad a los Art. 212 y 225 de la Ley 125, atendiendo que
constituyen decisiones sobre hechos no denunciados.----------------------------------------------
suspendido el citado plazo. Un hecho cierto que debemos tener en cuenta es la Firma del
Acta Final por parte del contribuyente en fecha 30/11/01, ya que este hecho constituye una
circunstancia prevista por el Art. 165 numeral 1) de la Ley 125/91, como causal de
interrupcin del plazo, y por otro lado tenemos el dictamiento de un Acto administrativo
Resolucin N 339 de fecha 17/05/2005 que si bien es cierto fue dejado sin efecto
(anulada) por la Administracin, este pronunciamiento se encuadra dentro de lo que se
establece en el numeral 2) del referido artculo de la ley tributaria. Respecto de esta
Resolucin, la Administracin manifiesta que no puede ser considerada como causal de
interrupcin, ya que fue dejada sin efecto, pues en su lugar fue dictada la Resolucin N
1428 de fecha 11/11/2006, y notificada el 04/12/2006. -----------------------------------------Precisando los plazos y en la posicin del contribuyente, que alega que habindose
firmado el Acta Final el 30/11/2001, y no existiendo otra causal de interrupcin o
suspensin ms que la Resolucin dejada sin efecto, entonces en su entender el plazo de
cinco aos, se cumple el 30/11/2006, y si bien es cierto la nueva Resolucin N 1428 es de
fecha 11/11/2006, la misma recin fue notificada el 04/12/2006, por tanto ha transcurrido el
plazo previsto en la norma para operar la prescripcin. Esta misma situacin en la posicin
de la Administracin se empieza a contar a partir del 01/01/2002, atendiendo que el
ejercicio fiscal en cuestin es el Ao 2000, y que debe computarse el tiempo a partir del 1
de enero siguiente al ao en que la obligacin debi cumplirse. Sin entrar a analizar si el 1
de enero a partir del cual se computar el plazo, corresponde al ao 2001 o al ao 2002, la
resolucin no pasa por dilucidar esta cuestin, sino que en determinar si el Acto
Administrativo de Determinacin N 339 del 17/05/2005, resulta idneo para operar la
interrupcin
habida
cuenta
que
fue
dejado
sin
efecto
por
la
propia
afectar sus consecuencias fiscales en dicho perodo. Como sustento de su postura adjunta a
fs. 47, la Nota SGDR N 363 de fecha 07/10/1998, como antecedente de anteriores
reconocimientos por parte de la Administracin en situaciones similares.---------------------Que, esta situacin, es la que en definitiva causa el agravio del actor de la demanda,
atendiendo que la Resolucin N 229, que constituye el corolario de todo el trajinar
administrativo, determina la obligacin atendiendo la circunstancia descripta respecto de la
diferencia de criterio en la utilizacin de las retenciones que finalmente arroja una
diferencia a favor del fisco por Gs. 14.271.881.- y respecto del cual, la Administracin
sanciona con multa por Defraudacin. La cuestin as planteada, requiere determinar el
momento en que deben imputarse las retenciones, si al momento de emitir la factura como
sostiene el contribuyente, o al momento de soportar efectivamente las retenciones como
sostiene la Administracin. Que al tiempo de verificarse la operacin en cuestin, estaba
vigente el Decreto reglamentario N 2698/99, que especficamente en su Art. 5, modificaba
el Art. 53 del Decreto Reglamentario del Impuesto a la Renta N 14002/92. La nueva
reglamentacin estableca entre otros:El importe retenido deber ser imputado, como
anticipo del Impuesto que se reglamenta. Por tanto en estricta aplicacin de la norma
tributaria, resulta legitimo utilizar la retencin practicada en el ao 2001 para satisfacer el
Impuesto a la Renta del ao 2000, atendiendo que si bien es cierto el Hecho Imponible se
verific al 31/12/2000, la exigibilidad para el pago del mismo se produce al tiempo que la
Administracin establece para cancelar la obligacin, esto es el mes de Abril del 2001,
razn por la cual resultara injusto desconocer un derecho que legtimamente tiene el
contribuyente al momento en que se torna exigible la obligacin.----------------------------Que, por las precedentes mi voto es por HACER LUGAR a la presente demanda,
y en consecuencia, dictar Acuerdo y Sentencia REVOCANDO las Resoluciones: N 339
del 17/05/2005; N 1428 de fecha 11/11/2006; y la N 229 de fecha 24/06/2008 dictadas
por la Sub Secretaria de Estado de Tributacin, con imposicin de las costas del juicio a la
demandada.---------------------------------------------------------------------------------------------
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificacin del mismo
firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante m, el
Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue: ---------
Ante m:
SENTENCIA N 850
Asuncin, 24
de agosto
de 2012.-
Ante m.-