Anotaciones Sobre La Defraudacion Tributaria en El Impuesto Al Valor Agregado Carlos Weffe

ANOTACIONES SOBRE
LA DEFRAUDACIN
TRIBUTARIA EN EL IMPUESTO
AL VALOR AGREGADO
monografas
tributarias
Carlos E. Weffe H.
A n o t a c io n e s
en el
so br e la
Im pu est o
D e f r a u d a c i n T r ib u t a r ia
al
V a lo r A
gregado
C arlos E . W effe H .
Profesor Asistente, por concurso de oposicin, de pre y post-grado en la Universi

dad Central de Venezuela. Jefe de la Ctedra de Finanzas Pblicas de la Facultad
de Ciencias Jurdicas y Polticas de la Universidad Central de Venezuela. Profesor
de pre-grado en la Universidad Montevila. Ex Profesor de post-grado en la Uni
versidad Metropolitana, la Universidad Catlica del Tchira, la Universidad Fermn
Toro y la Escuela Nacional de Administracin y Hacienda Pblica (ENAHP-IUT).
Galardonado con el Premio Academia de Ciencias Polticas y Sociales 2011.
A no tacio nes so bre

la D e fr a u d a c i n T ributaria en
el I m puesto al V a l o r A g reg ado
P rlogo
D r . A lberto A rteaga S nchez
Profesor Titular de Derecho Penal en la Universidad Central de Venezuela

Individuo de Nmero de la Academia de Ciencias Polticas y Sociales.
P resentacin
Juan C arlos F ermn F ernndez
Profesor de la Maestra de Gerencia Tributaria de la Empresa

en la Universidad Metropolitana.
Caracas, Venezuela
2011
Carlos E.W effeH ., 2011.

De esta edicin,
Asociacin Venezolana de Derecho Tributario, 2011.
Av. Francisco de Miranda, Multicentro Empresarial del Este,
Torre Miranda, Ncleo A, piso 2, oficina A-26
Chacao, Caracas 1060, Venezuela.
8 +58 212 2643309 2645642
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H administracion@avdt.org.ve
Queda hecho el depsito de Ley
lf 105220113363493
ISBN: 978-980-12-5307-5
Diagramacin: Oralia Hernndez D.
Portada: JeGmez Comunicaciones Integradas
Impresin: Editorial Torino, C.A.

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alguna, ni por ningn procedimiento mecnico, electrnico o de fotocopia, grabacin u
otro mtodo, inventado o por inventarse, sin previo acuerdo y permiso escrito del autor
y de los editores.
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C O N S E J O D I R E C T I V O 2011-2013
Jess Sol Gil
Presidente
Leonardo Palacios Mrquez

Vicepresidente
Juan C. Castillo Carvajal

Secretario General
Amalia C. Octavio S.
Tesorero
Carlos E. Weffe H.
Vocal
Ingrid Garca Pacheco

Suplente del V icepresidente
Serviliano Abache Carvajal

Suplente del Secretario General
Marco Osorio Uzctegui

Suplente del Tesorero
Pedro E. Baute Caraballo

Suplente del Vocal
Al Jefe, que porque todo sabe, sabe todo porqu.

In Memoriam, a Jos, por haber sido mi amigo, por
confiarme el cuido de su mayor tesoro, y por haber
vivido la vida -como dijo L evine- como l quiso que
nosotros viviramos la nuestra, dejndonos as la huella
imperecedera de su ejemplo.
A Myriam, responsable de mi vocacin docente,
de quien aprend que el amor a la Patria y a sus
semejantes, la honradez, el trabajo creador,
el espritu de superacin y la solidaridad humana'
son las cualidades necesarias para andar por el buen
sendero, en la esperanza de que -en estas lneas- pueda
ver mi esfuerzo por seguir su inspiracin y su consejo.
AAlcira, que en silencio inspira en mi idnticos
sentimientos.
A Efran, por el Ska, por el Desorden -en Pblico y
en privado-, por viajar a sus sueos en el Subterrneo
Caracas-Tokyo y por ser mi mejor amigo.
P o s t S c r ip t u m
En el lapso transcurrido entre la presentacin y defensa de la pri
mera versin de este trabajo en la Facultad de Ciencias Jurdicas y Po
lticas de la Universidad Central de Venezuela, a finales de 2010, y su
entrega -luego de necesarias ampliaciones, y uno que otro ajuste- a la
imprenta para su publicacin, mi padre abandon este mundo.
Ya para entonces haba decidido dedicar esta monografa a las per
sonas mencionadas previamente, miembros del ncleo esencial de mis
afectos. Me enfrent, as, a un grave dilema: preterir a quienes ya haba
dedicado una palabra de cario, agradecimiento y encomienda de mi
ensayo, dedicndolo a mi extinto padre; o bien, manteniendo inalterada
la expresin de mi sentimiento, tributar a la memoria de Carlitos un
nuevo esfuerzo que, con la ayuda de Dios, ver la luz en el futuro.
Opt por la segunda alternativa.
Espero que el indulgente lector sepa disculpar esta brevsima di
gresin. A pesar de mi decisin, era imposible para m no mencionar
aqu, siquiera en un inciso, a quien adems de la vida, comparti conmi
go la buena lectura, la discusin animada y el debate razonado de ideas
y conceptos. De quien aprend, antes que de cualquier otra persona, la
lgica como forma de pensar correctamente. A quien me ense a amar
y venerar a la Virgen del Valle, mi protectora. De quien aprend, junto
con Lysbeth, mi madre, los valores que blasono, y a quien am -y amo,
hasta la muerte y ms all- entraablemente. De quien aprend, en resu
men y a su manera, a ser un hombre de bien. A quien extrao.
Gracias por todo, socio. Espero estar a la altura de tu ejemplo.
C arlos E. W effe H.
Caracas, junio de 2011.
9
A c t a pa r a e l A s c e n s o a l a
C a t e g o r a d e P r o f e s o r A s is t e n t e
Quienes suscriben, miembros del Jurado designado por el Consejo
de la Facultad de Ciencias Jurdicas y Polticas y por el Consejo de
Desarrollo Cientfico y Humanstico de la Universidad Central de Vene
zuela, para evaluar el Trabajo de Ascenso y la Clase Magistral de con
formidad con el artculo 63 del Reglamento del Personal Docente y de
Investigacin de la UCV, presentados por el Profesor C arlos E nrique
W effe H ernndez , titular de la cdula de identidad N V-12.389.691,
a los fines de su ascenso en el escalafn universitario a la categora de
P rofesor A sistente , dejan constancia de lo siguiente:
1.- Ledo, como fue, el Trabajo de Ascenso titulado: A notaciones
sobre la D efraudacin
do por cada uno de los
T ributaria
en el Impuesto al
V alor A grega
miembros del Jurado, se fij el da 28 de octu

bre de 2010, a las 8:00 a.m., para que el autor lo exponga, lo que hizo
en la Sala de Conferencias Antonio Moles Caubet del Instituto de
Derecho Pblico, mediante una exposicin oral de su contenido, luego
de lo cual respondi a las preguntas que le fueran formuladas, todo de
conformidad con el artculo 64 del Reglamento del Personal Docente y
de Investigacin de la Universidad Central de Venezuela.
2.- A las 11:00 a.m. del da 28 de octubre de 2010, se dio inicio a la
prueba de la Clase Magistral. Efectuado el sorteo del tema en presencia
del interesado, result ser el N 3, titulado E l D erecho T ributario
del programa especialmente elaborado para este fin por el Consejo de
Facultad; luego se concedieron dos (2) horas al profesor para preparar
su exposicin, permitindosele utilizar los materiales bibliogrficos que
11
so bre la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
en el I m pu est o a l
V alor A gregado
consider oportunos. Acto seguido, el profesor procedi a exponer el

tema elegido a la suerte en presencia del Jurado en pleno y del pblico
presente. A la 1:30 p.m. finaliz la exposicin, solicitando el Jurado las
aclaraciones que consider necesarias y discuti su contenido con el
profesor, dando as cumplimiento a lo establecido en el artculo 64 del
Reglamento antes citado.
3.- Una vez finalizadas las pruebas del Trabajo de Ascenso y la
Clase Magistral, el Jurado en pleno procedi a deliberar, habindose
acordado por U nanimidad emitir el veredicto global de S uficiente, de
conformidad al artculo 69 ejusdem, por considerar que tanto la Clase
Magistral como el Trabajo de Ascenso renen los requisitos estableci
dos en los artculos 64, 65 y 66 del Reglamento del Personal Docente
y de Investigacin de la UCV, esto es, dominio del tema y competencia
pedaggica, as como el hecho de que el Trabajo significa un aporte
personal del autor que por el enfoque, desarrollo y por la metodologa
empleada, constituyen una contribucin valiosa en la materia.
4.- El Jurado, conforme a lo pautado en el artculo 99 del Regla
mento, por U nanimidad , resolvi otorgar al Trabajo de Ascenso M en
cin H onorfica , por considerar que el trabajo presentado es una apor
tacin a la materia, sobre un tema novedoso, y ha sido desarrollado con
precisin y metodologa cientfica.
En fe de lo cual se levanta la presente Acta en Caracas, a los veintio
cho (28) das del mes de octubre de dos mil diez (2010), dejndose tam
bin constancia de que conforme a lo dispuesto en el Reglamento, que
actu como Coordinador del Jurado el profesor Manuel R achadell .
(Fdo.) M anuel R achadell
(Fdo.) A lfredo A rismendi A guana
Por el Consejo de la Facultad
Por el Consejo de la Facultad
Coordinador
Profesor Titular
Profesor Titular
(Fdo.) A sdrbal G rillet C orrea
Por el Consejo de Desarrollo Cientfico y Humanstico
Profesor Titular
12
A g r a d e c im ie n t o s
La preparacin, puesta a punto, presentacin -com o Trabajo de
Ascenso para optar a la categora de Profesor Asistente de la Ctedra de
Finanzas Pblicas de la Universidad Central de Venezuela, su destino
inicial- y publicacin de estas Anotaciones requiri del valioso aporte
de varias personas, a quienes -com o partcipes de los aciertos del textoquiero expresar, aun mnimamente, mi agradecimiento: a Betty A ndrade
R odrguez , quien con infinita paciencia y fino intelecto discuti conmi
go cada uno de los puntos que componen el trabajo, y aport brillantes
muestras de su dotada inteligencia a la solucin de los problemas que
el tema plantea; a mi padrino, el Prof. Pedro B errizbeitia M aldonado ,
as como al Prof. Dr. Jos Tadeo S an S ilveira, por compartir conmigo
su sabidura en el Derecho penal, bajo la forma de una interesantsima
discusin sobre el problema de la autora en la defraudacin tributaria,
que me sirvi de mucho a la hora de componer esa parte de la obra; al
Prof. Dr. Manuel R achadell, por su tutora, as como por guiar sabia
mente el proceso de presentacin y defensa del trabajo; a los profesores
Dres. Alfredo A rismendi A guana y Asdrbal G rillet C orrea, por sus
valiosos comentarios y observaciones sobre el escrito, as como por
honrarlo -en su condicin de Jurado Calificador- con la mxima dis
tincin acadmica a la que puede aspirar, en la Universidad Central de
Venezuela, un trabajo de este tipo; al Prof. Dr. Humberto R omero-M uci,
por permitirme usar el sistema de clasificacin por l empleado para su
importante compilacin jurisprudencial sobre la tributacin estadal y
municipal a los fines de la elaboracin del Apndice', y por ltimo, pero
no por ello menos importante, mi agradecimiento al Prof. Dr. Alberto
A rteaga S nchez, maestro de los penalistas venezolanos, y al Prof.
Juan Carlos F ermn F ernndez, notable cultor del Derecho tributario -y
13
so bre la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
en el Im pu est o a l
V alor A gregado
especialmente del impuesto al valor agregado- por honrarme, ambos,

con su amistad, as como por las palabras que -desde sus reas de espe
cialidad- confluyen en presentar al amable lector el objeto y contenido
del trabajo.
C arlos E. W effe H.
A b r e v ia t u r a s
Sentencia
SPA
Tribunal Supremo de Justicia, en
Sala Poltico Administrativa.
Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Constitucional.
SC
Tribunal Supremo de Justicia, en Sala de Casacin Penal.
SCP
Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario
TS2CT
de la Regin Capital.
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario
TS9CT
de la Regin Capital.
TSCTRC Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la
Regin Central.
S1CAPEZ Sala Primera de la Corte de Apelaciones del Circuito
Judicial Penal del Estado Zulia.
Tribunal Segundo de Juicio del Circuito Judicial Penal
T2JPEZ
del Estado Zulia.
Junta de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta.
JAISLR
SENIAT Servicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera
y Tributaria.
MCTAL Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina.
Centro Interamericano de Administraciones Tributarias.
CIAT
s
15
P rlogo
Carlos W effe, acucioso y dedicado docente universitario, compa
ero en las mismas lides dentro del mundo del derecho, me ha pedido
prologar el trabajo que ha presentado a los fines de su ascenso en el
escalafn a la categora de profesor asistente, con el cual entra, con paso
firme, a la plenitud de la carrera docente en la Facultad de Ciencias Ju
rdicas y Polticas de la Universidad Central de Venezuela.
I
El tema de su monografa es la defraudacin tributaria, con especial

referencia al impuesto al valor agregado, materia que aborda en sus pos
tulados generales y en la aplicacin de la normativa contenida en la le
gislacin especial a casos que se han planteado en nuestros tribunales.
La defraudacin tributaria, clsico ejemplo de evasin dolosa de
las obligaciones fiscales, utilizando el recurso al engao y a la induc
cin en error, con perjuicio al patrimonio pblico y provecho injusto
para el obligado, ha sido estudiado entre nosotros por Carmen Luisa
B orges, en ensayo monogrfico que constituye antecedente importante
en el tratamiento de esta materia en Venezuela, seguido ahora por el tra
bajo de W effe, referido especficamente al impuesto al valor agregado.
El autor alude a la pretendida juventud de este delito, siguiendo
a B orges, dado que haba adquirido su categora de hecho punible au
tnomo a partir del ao 2001, con el Cdigo Orgnico Tributario de
ese ao y bajo el influjo de la orden criminalizadora del Constituyente
de 1999, aunque con toda razn observa que la doctrina y la jurispru
17
n o t a c io n e s s o b r e l a
V alor A gregado
dencia encuadraron anteriormente la defraudacin tributaria en el tipo

penal de la estafa contemplado ahora en el artculo 462.1 del Cdigo
Penal Venezolano.
La verdad es que si bien no exista en la legislacin ordinaria ni
especial el tipo penal especfico de la defraudacin tributaria antes del
Cdigo Orgnico de 2001, a mi juicio, ello no era bice para aplicar la
frmula de la estafa que se introdujo en nuestra legislacin penal en la
reforma de 1897, la cual tom como modelo al Cdigo Z anardelli y
derog las normas que hacan referencia a la evasin fiscal, lo cual no
implica su real derogatoria, sino su sustitucin por una norma genrica
como la de la estafa, que permanece en nuestro Cdigo y que, de no
existir un tipo especfico como el de la defraudacin tributaria, nada se
opone a que se considere ese hecho como estafatorio, en la medida en
que se dan todos los elementos de la estafa, siendo as, por lo dems, que
defraudar no significa otra cosa que ocasionar un perjuicio econmico
que puede consistir en no percibir lo que se le debe a una persona, con el
correlativo beneficio de quien lo deba, mediante maniobras engaosas
u ocultamiento de informaciones destinadas a inducir en error al sujeto
pasivo del engao que puede ser diverso de quien padece el efectivo
perjuicio y que, tratndose del Estado, perjudicado por las maniobras
realizadas, la estafa se ve agravada por lo expresamente dispuesto en el
propio Cdigo Penal, cuando hace referencia a que el hecho se produz
ca en perjuicio o detrimento de una administracin pblica o, en defini
tiva, del Estado. Sin duda, una frmula como la de la estafa, elaborada
por el Cdigo de Z anardelli y adoptada por nosotros, con la mencin
expresa de las agravantes, recoga perfectamente la incriminacin de la
defraudacin tributaria, as como tambin ciertas modalidades de esta
fa como la denominada procesal, poniendo de relieve el acierto de
una magistral descripcin delictiva que debe mantenerse como tal, en
un sistema armnico y coherente, con una tradicin indiscutible que,
lamentablemente, result afectada por la reforma de 1964, al aadir
innecesariamente algunos casos especficos de estafa comprendidos en
la definicin, cuando lo que se impona era la simple adicin de algunos
fraudes no estafatorios.
18
P rlogo
Pero adems se impone observar que, por lo sealado, no resulta

cierto que haya sido a raz de la entrada en vigencia del nuevo Cdigo
Orgnico Tributario de 2001 cuando se criminaliza la defraudacin tri
butaria en Venezuela, as como tampoco es cierto que se haya acatado
la orden de mxima represin del Constituyente de 1999, ya que, en el
texto vigente, la defraudacin tributaria solo se sanciona penalmente
a partir de cierto monto, lo que me parece inexplicable e injustificable
a la luz de su concepcin como estafa al Fisco que, por ende, deja de
ser delito si el monto del enriquecimiento indebido es superior a 2.000
unidades tributarias y, adems, la orden de imprescriptibilidad de la
Disposicin Transitoria Quinta de la Constitucin, solo encontr aco
gida en la no prescripcin de la pena, verdadero saludo a la bandera,
por los escasos procesos que llegan a su fase final de condena, aunque
evidentemente, el Cdigo Orgnico Tributario, estableciendo este r
gimen de prescripcin, respet el derecho de los contribuyentes a no
tener que sobrellevar, sine die, la amenaza de una accin penal que
podra instaurarse en cualquier momento por causas solo imputables a
una Administracin ineficiente. Pero, por otra parte, tampoco refleja esa
orientacin represiva en grado extremo la consagracin expresa de la
causal de extincin de la responsabilidad penal por el pago del monto
de la obligacin tributaria a cargo del infractor, lo cual convierte a este
hecho punible, constitutivo, per se, de un hecho grave que afecta al
Estado y lesiona el orden pblico econmico, en una infraccin que se
subsana con un arreglo pecuniario igual a lo defraudado, sin tomar en
cuenta el plus del dao social ocasionado.
II
Centrado ya en la materia de la defraudacin tributaria, despus

de las referencias histricas, Carlos W effe se adentra en el estudio de
los elementos esenciales del delito, en los problemas de la autora y en
otros aspectos de la responsabilidad penal por el hecho defraudatorio,
incluyendo planteamientos que tienen que ver con el iter criminis, la
concurrencia con otros delitos y la causal especial de extincin de la ac
cin penal, a la que hicimos alusin antes, como lo es la aceptacin por
19
so bre la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
en el I m pu esto a l
V a lor A gregado
parte del infractor de la determinacin realizada por la Administracin

y el pago del monto de la obligacin tributaria, supuesto especial que
ha sido objeto de censura y dura crtica por parte de Alejandro A ngulo
F ontiveros, como lo observa el autor.
Despus de estas consideraciones y anlisis del tipo en sus ele
mentos esenciales y circunstanciales, Carlos W effe estudia las parti
cularidades de la defraudacin tributaria con relacin al impuesto al
valor agregado por disminucin fraudulenta de la cuota tributaria, por
la obtencin fraudulenta de devoluciones o reintegros de tributos sopor
tados y la defraudacin del impuesto al valor agregado en operaciones
internacionales.
En la parte final, el autor hace alusin a las escasas decisiones que
se han producido en materia de defraudacin fiscal en el impuesto al
valor agregado en Venezuela, reuniendo en un Apndice, que ser im
portante referencia para los estudiosos de la materia, nos ofrece una
ilustrativa resea de las sentencias dictadas por nuestros tribunales y
que tienen que ver con la defraudacin tributaria.
Sin duda este trabajo de W effe es un valioso aporte al estudio de
la materia, con planteamientos que incitan a la polmica y de los que se
puede disentir pero que, por encima de todo, contribuirn a profundizar
en un tema que ocupa un lugar preferente en la vertiente penal del de
recho tributario.
Una vez ms, ante las reflexiones del autor, es necesario llamar
la atencin sobre las limitaciones del derecho penal para contribuir al
orden en la justa distribucin de las cargas pblicas segn la capacidad
econmica de los contribuyentes, apartndonos del mito de la efectivi
dad mgica de la amenaza de sanciones privativas de libertad, mxi
me si sta solo se presenta como una simple advertencia simblica, sin
fuerza alguna, ante hechos graves de defraudacin tributaria.
No me cabe la menor duda, para concluir estas lneas, de que el tra
bajo de Carlos W effe, que aborda este tema de indiscutible actualidad
e inters acadmico y prctico, servir de estmulo para la polmica,
20
P rlogo
de apoyo para los estudiosos de la materia y de ilustracin para todos

los interesados en las cuestiones penales relacionadas con el derecho
tributario.
Dr. A lberto A rteaga S nchez
Profesor Titular de Derecho penal en la Universidad Central de Venezuela
Individuo de Nmero de la Academia de Ciencias Polticas y Sociales.
P r e s e n t a c i n
La mejor presentacin del libro que el lector tiene en sus manos, es
la trayectoria acadmica y profesional de su autor, y es por ello que es
toy plenamente seguro de que esta obra tendr la misma amplia acogida
que han tenido los otros libros publicados por Carlos W effe. Podemos
estar de acuerdo o no con las opiniones del autor, pero no podemos de
jar de reconocer en los trabajos de Carlos W effe esa pasin, ese impul
so irresistible por el estudio del Derecho Tributario y, en particular, del
Derecho Penal Tributario. Es por ello que creo no exagerar-ni dejarme
llevar por el gran aprecio que por l siento- al sealar que Carlos W effe
ocupa hoy un puesto de honor entre los mas destacados estudiosos del
Derecho Penal Tributario en nuestro pas.
En estas Anotaciones, Carlos W effe aborda el instituto de la
defraudacin tributaria, con especial referencia al Impuesto al Valor
Agregado, lo cual es por dems bienvenido, pues, en nuestro medio son
muy pocos, por no decir prcticamente inexistentes, los estudios que se
han publicado sobre este tema. La defraudacin en el IVA puede darse
a travs de diversas modalidades fraudulentas que, en general, estn
dirigidas a ocultar, total o parcialmente, la realizacin de operaciones
gravadas (y con ello el monto del IVA realmente repercutido en las
ventas o prestaciones de servicios), y a incrementar artificialmente el
monto del impuesto soportado o crdito fiscal deducible. En la mayora
de los casos los actos defraudatorios son ejecutados directamente por
el propio sujeto pasivo o contribuyente ordinario, pero en otros se hace
necesaria la participacin o intervencin de alguno de los otros sujetos
intervinientes en la cadena de produccin y comercializacin de bienes
y servicios, e incluso del consumidor final.
23
so bre la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
V alor A
greg a d o
Hay que tener en cuenta, por otra parte, que en razn de las es
peciales caractersticas tcnicas de este impuesto y, en particular, del
mecanismo de determinacin de la obligacin tributaria adoptado por el
legislador venezolano (basado en el mtodo de sustraccin sobre base
financiera, en la modalidad de impuesto contra impuesto), no siempre
los actos o conducta fraudulenta desplegada por el autor (por ejemplo,
la ocultacin de ventas o el incremento artificial de los crditos fisca
les mediante la utilizacin de facturas falsas), se traduce o materializa
en un perjuicio econmico directo e inmediato para el sujeto activo.
Este perjuicio no se da, por ejemplo, por lo menos no inmediatamente
-e incluso existe la posibilidad de que jams llegue a producirse-, si
el contribuyente tiene un excedente de crditos fiscales (excluidos los
soportados en facturas falsas) suficiente para no generar impuesto a pa
gar, incluso considerando los dbitos fiscales dejados de declarar como
consecuencia de la ocultacin total o parcial de operaciones gravadas.
Igual situacin se producira en el caso de un contribuyente exportador
que, a pesar de incrementar artificialmente sus crditos mediante la uti
lizacin de facturas falsas, no solicite la recuperacin del IVA soportado
en dichas facturas.
De igual forma hay que destacar aquellos supuestos -m uy frecuen
tes en la prctica- en los cuales hay ocultacin de ventas o prestaciones
de servicios, pero no repercusin del impuesto. Aqu, el contribuyen
te ordinario no cobra o traslada el impuesto al adquirente del bien o
contratante del servicio, por lo que, si no ha mediado la cooperacin
de ste, resulta dudoso hablar de un enriquecimiento indebido para el
sujeto pasivo derivado del aprovechamiento del correspondiente dbito
fiscal. No obstante, no puede negarse el hecho que, como consecuen
cia de la no repercusin del impuesto, hay un enriquecimiento para el
comprador/receptor, aun cuando ste no sea consciente de tal situacin,
lo que plantea tambin la duda de si el vendedor puede ser acusado de
defraudacin por el slo hecho de haber procurado este beneficio.
En su trabajo W effe habla de dos formas tpicas de defraudacin
en el IVA: (i) la omisin fraudulenta del pago de la cantidad que, si
24
P resen tacin
bien formalmente corresponde ingresar al sujeto pasivo como contri

buyente del tributo, corresponde econmicamente al contribuyente de
facto, contribuyente econmico o tercero incidido por el tributo; y (ii)
la obtencin indebida de devoluciones de tributos en funcin de la apli
cacin del principio de imposicin en el pas de destino, lo que puede
verificarse de varias m a n e r a s Precisando un poco ms, sostiene el
autor que en nuestro sistema jurdico -a diferencia de lo que ocurrira
en Espaa- no basta para que se configure la defraudacin, que el sujeto
pasivo (contribuyente ordinario) cobre y haga suyo el impuesto o dbito
fiscal, (pues esto, en su criterio, solo sera punible a ttulo de contraven
cin), sino que es necesario que la omisin de pago de la obligacin
tributaria tenga su origen en la repercusin del tributo al siguiente es
labn de la cadena de comercializacin y, fraudulentamente, se omita
su pago a la Administracin Tributaria segn el mecanismo de clculo
del impuesto al valor agregado...
Para W effe la forma genrica de defraudacin en el IVA (encuadrable en nuestro sistema tanto en el tipo genrico como en el agra
vado), puede darse: (a) por el incremento ficticio de crditos fiscales
mediante el uso de facturas falsas; (b) por el ocultamiento fraudulento
de dbitos fiscales, mediante la simulacin de operaciones no sujetas,
exentas o exoneradas, o bien, mediante el empleo de facturas que refle
jan ventas de bienes o servicios por cantidades superiores a las reales;
(c) la simulacin de retenciones soportadas, ...cuando el sujeto pasivo
-mediante facturas falsas, adems de otros mecanismos fraudulen
tos, como lo seran falsos comprobantes de retenciones- acredita haber
soportado retenciones de impuesto que, realmente, no ha soportado;
y (d) la simulacin de impuesto soportado por la exportacin de bie
nes, ...generndose as el derecho a obtener la recuperacin del
impuesto al valor a g r e g a d o Si hemos interpretado correctamente al
autor, entendemos que en los supuestos mencionados en los puntos (a),
(c) y (d), la conducta defraudatoria consiste, fundamentalmente, en el
incremento artificioso o fraudulento del monto de los crditos fiscales o
del impuesto retenido, con la consiguiente disminucin del IVA a pagar
en el respectivo perodo de imposicin.
25
so bre la
en el Im pu esto a l
V alor A gregado
Sin embargo, en el caso de la simulacin de retenciones soporta

das, pensamos que la defraudacin requiere (si se desea que tenga al
guna posibilidad de resultar exitosa), de artificios ms sofisticados que
el simple uso de facturas falsas, pues, en el IVA la retencin supone, por
una parte, la realizacin de una venta o prestacin de servicios gravada
por parte del contribuyente ordinario que va a ser objeto de retencin,
con la consiguiente generacin del correspondiente dbito fiscal e in
cremento del monto a pagar por concepto de impuesto; y por la otra, la
existencia de un comprador o receptor del servicio que califique como
agente de retencin, entere el impuesto retenido y emita el comprobante
de retencin correspondiente, a lo que habra que agregar la existencia
en nuestro pas de sistemas automatizados, que permiten a la Adminis
tracin Tributaria conocer el monto efectivamente retenido y enterado
por cuenta de cada contribuyente ordinario, lo que facilita un efectivo
control del monto que ese contribuyente tiene derecho a rebajar o des
contar en su declaracin por este concepto, y dificulta, en consecuencia,
las posibilidades prcticas de un modelo defraudatorio por esta va. En
el caso de los exportadores, no vemos claro que la defraudacin se con
figure por el simple hecho de que nazca o surja el derecho a obtener la
devolucin, pues, creemos que mientras el contribuyente no solicite y
obtenga la efectiva devolucin del IVA soportado en las facturas falsas,
no llega a producirse un verdadero perjuicio para el Fisco Nacional.
En relacin con el supuesto mencionado en el punto (b), asumi
mos que el autor se refiere al caso de simulacin de ventas gravadas
por parte de un contribuyente ordinario que presenta un real excedente
de crditos fiscales, suficiente para neutralizar o anular el IVA o dbito
fiscal generado en la operacin. Al margen de la responsabilidad que
pudiera tener el vendedor o prestador del servicio por su participacin
o cooperacin en la comisin del ilcito, la defraudacin la comete aqu
el contribuyente ordinario que compra el bien o recibe el servicio, quien
logra disminuir el monto del impuesto a pagar, incrementando artificial
mente sus crditos fiscales como consecuencia de una operacin simu
lada. Sin embargo, esta tcnica defraudatoria pierde eficacia en el IVA
si el adquirente del bien o servicio es agente de retencin, pues, estar
26
P resen ta ci n
obligado a asumir el efecto econmico que implica enterar el 75% del

IVA repercutido en la operacin simulada.
La obtencin indebida de reintegros o devoluciones constituye el
tipo agravado de defraudacin, el cual, segn W effe, se configura en el
IVA mediante /<? obtencin fraudulenta de recuperaciones del im
puesto soportado por el contribuyente exportador, o bien por el
sujeto pasivo que obtiene mendazmente, mediante el empleo de factu
ras falsas, la recuperacin de retenciones soportadas. Analiza tam
bin el autor la defraudacin del IVA en operaciones internacionales, el
llamado fraude carrusel, as como el tratamiento dado a la defraudacin
tributaria en la jurisprudencia de nuestros tribunales, aspectos estos
cuya lectura recomendamos al lector, para no hacer aun ms extensa
esta presentacin.
Si el objetivo perseguido por Carlos W effe con esta obra fue des
pertar el inters sobre el tema de la defraudacin en el IVA, ste se ha
alcanzado perfectamente en mi caso. La lectura de este libro no slo me
ha llevado a analizar situaciones que antes no me haba planteado o que
no haba tenido oportunidad de estudiar con la suficiente profundidad,
sino que tambin ha despertado mi inters por una materia, el Derecho
Penal Tributario, que para los no iniciados, puede resultar algo distante
y enigmtica. Carlos, por todo eso, te doy las gracias.
Juan C arlos F ermn F ernndez
Profesor de la Maestra de Gerencia Tributaria de la Empresa

Universidad Metropolitana.
27
I n d ic e
Acta para el Ascenso a la Categora de Profesor Asistente................11
Agradecimientos............................................................................................13
Abreviaturas....................................................................................................15
Prlogo.............................................................................................................17
Presentacin................................................................................................... 23
ndice.......................................
29
Introduccin................................................................................................... 33
Captulo I
Anotaciones preliminares: el delito de defraudacin tributaria
37
1. Antecedentes histricos.........................................................................37
2. Elementos esenciales del delito.............................................:.............47
a) Sujeto activo...........................................
47
b) Sujeto pasivo.....................................................................................58
c) Accin tpica.....................................................................................61
(i) Tipo genrico............................................................................. 61
(ii) Tipo agravado: ocultacin de inversiones mantenidas
en jurisdicciones de baja imposicin fiscal..........................63
(iii) Tipo agravado: obtencin indebida de devoluciones
o reintegros.................................................................................65
d) Antijuridicidad, entendida teleolgicamente............................ 68
e) Culpabilidad......................................................................................70
f) Condiciones objetivas de punibilidad......................................... 72
g) Indicios de defraudacin tributaria.............................................. 74
h) Iter criminis.......................................................................................79
(i) Consumacin. Arrepentimiento post delictual....................79
(ii) Tentativa. Frustracin...............................................................81
29
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
V a lor A greg a d o
i) Concurrencia delictual.................................................................... 82
j) Delito continuado............................................................................. 85
k) Coparticipacin criminal................................................................ 87
1) Pena..................................................................................................... 93
m) Causas especiales de extincin de la accin penal y
de la ejecucin de la pena...............................................................95
Captulo II
Anotaciones concretas: el delito de defraudacin
tributaria en el IVA........................................................................................99
1. Consideraciones generales...................................................................99
2. Defraudacin del impuesto al valor agregado por disminucin
fraudulenta de la cuota tributaria a pagar: tipo genrico
105
3. Defraudacin del impuesto al valor agregado por obtencin
fraudulenta de devoluciones o reintegros de tributos
soportados: tipo especfico............................................................. 107
4. Defraudacin del impuesto al valor agregado en operaciones
internacionales: el fraude carrusel o en cadena, mediante
truchas................................................................................................. 108
5. Defraudacin del impuesto al valor agregado en la
jurisprudencia venezolana...........................
111
a) ST2JPEZ 19/2007, de 19 de septiembre,
caso Repblica v. Jorge Luis Negrn Serge..............................I ll
b) SSCP 313/2009, de 2 de julio,
caso Repblica v. Jorge Luis Negrn Serge..............................116
c) SSPA 1.631/2006, de 21 de junio,
caso Tiendas Karamba San Fernando, C.A. v. Repblica. ..122
d) SSPA 675/2009, de 21 de mayo, caso
Tiendas Karamba San Fernando, C.A. v. Repblica
127
e) STS9CT 110/2006, de 5 de junio,
caso Inversiones Gozaky, S.A. v. Repblica............................. 131
f) STSCTRC 322/2006, de 9 de noviembre,
caso Arrenda Line, S.A.v. Repblica..........................................136
6. Conclusiones..........................................................................................140
30
n d ic e
Apndice:
La defraudacin tributaria en la jurisprudencia venezolana............ 157
1. Tipicidad................................................................................................157
1.1. Identidad con la estafa agravada.............................................157
1.2. Identidad con la contravencin............................................... 162
1.3. Formas de comisin...................................................................179
1.4. Preterintencin............................................................................ 190
2. Presunciones legales e indicios de defraudacin tributaria....... 192
3. Concurrencia delictual con otros tipos delictivos........................201
3.1. Con la falsedad documental.....................................................201
3.2. Con el contrabando....................................................................204
3.3. Con la contravencin.................................................................214
3.4. Con el incumplimiento de los deberes relativos
a la cualidad de agente de retencin.......................................219
3.5. Con el incumplimiento de deberes formales.........................220
4. Circunstancias modificativas de la
responsabilidad penal tributaria....................................................... 223
5. Las sanciones........................................................................................231
6. Prescripcin de la accin penal........................................................236
7. Procedimiento de imposicin y presuncin de inocencia.......... 254
Bibliografa................................................................................................. 259
a) Doctrina extranj era..............................................................................259
b) Doctrina nacional................................................................................263
c) Legislacin extranjera.........................................................................267
d) Legislacin nacional............................................................................267
e) Jurisprudencia nacional...................................................................... 271
I n t r o d u c c i n
El impuesto al valor agregado tuvo, desde su incorporacin al sis
tema tributario venezolano, impacto notable en la configuracin del sis
tema de persecucin y represin de ilcitos tributarios, al extremo que,
por obra de la posible promulgacin del tributo, se propuso -y se adopt
finalmente- una reforma al Cdigo Orgnico Tributario en 1992, para
incorporar nuevos tipos de infracciones y sanciones, en vista de la
inminente creacin del impuesto al valor agregado{.
As lo expuso Jos Andrs O ctavio al presentar, mediante carta de 13 de agost de 1990, a
la consideracin del entonces Contralor General de la Repblica -Jos Ramn M ed in a - el
Proyecto de Ley de Reforma Parcial del Cdigo Orgnico Tributario que sera, luego del
proceso de formacin de leyes, finalmente publicado en la Gaceta Oficial de la Repblica
de Venezuela N 4.466 Extraordinario del 11 de septiembre de 1992. En este sentido, la
Exposicin de Motivos del Proyecto seala lo siguiente: ...conscientes de la necesidad
de enfrentar nuevas exigencias, tales como la proyectada adopcin de un impuesto al
valor agregado, hemos preparado algunas proposiciones de reforma de las normas per
tinentes del Cdigo, que den adecuada satisfaccin a tales requerimientos, incluyendo
nuevos tipos de infracciones y sus correspondientes sanciones, pero dentro del conjunto
coherente del Cdigo Orgnico Tributario en materia sancionatoria, que consideramos
debe ser conservado como un valor jurdico y social de elevada importancia". La refor
ma, en lo atinente al impuesto al valor agregado, se manifest en su artculo 15. Segn la
exposicin de Motivos, Bajo este nmero se modifica todo el articulado de la Seccin
Tercera del Captulo II, Titulo III del Cdigo, relativa al incumplimiento de deberes for
males, con el objeto de incorporar varios tipos de infraccin, tomadas del proyecto de
Ley del Impuesto a la Venta de Bienes y Prestacin de Servicios (IVA), pero dejando una
disposicin de carcter general para cualquier otro incumplimiento de deberes formales
no tipificado especialmente. Esta nueva seccin incluye desde el articulo 101, que sustitu
ye el actual articulo 100, hasta el 113. Si bien se han tomado las infracciones previstas en
el proyecto de IVA, incluyendo la elevacin de las sanciones, stas se han establecido con
limites mnimos y mximos, con el objeto de mantener la orientacin subjetiva del Cdigo
en materia de infracciones, que perm ite aplicar el sistema de atenuantes y agravantes que
33
so b r e la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
V alor A gregado
A este escenario debe aadirse la intencin del constituyente de

19992 de criminalizar a la evasin fiscal3, para lo cual dentro de los
dos aos siguientes a la entrada en vigencia de esta Constitucin, la
Asamblea Nacional [deba dictar] una reforma del Cdigo Orgnico
Tributario que contribuya a modernizar la administracin tributaria,
ampliando lasfacultades de regulacin, control y penalizacin delfrau
de fiscaC4 (Interpolado nuestro). Como cometidos del mandato consti
tuyente, la Disposicin Transitoria Quinta impona la eliminacin de
excepciones al principio de no retroactividad de la ley, as como la
orden de tipificar los delitos tributarios graves, respecto de los cuales
deba, igualmente, eliminarse la prescripcin de la accin penal y de la
ejecucin de la pena5, y ampliarse las penas contra asesores o aseso
ras, bufetes de abogados o de abogadas, auditores externos o auditoras
externas y otros u otras profesionales que acten en complicidad para
cometer delitos tributarios, incluyendo perodos de inhabilitacin en
2
3
4
5
el propio Cdigo prev, sobre el trmino medio de la pena, as como las dems disposicio
nes punitivas de carcter general, incluyendo la aplicacin supletoria del Cdigo Penal''.
Exposicin de Motivos del Anteproyecto de Ley de Reforma Parcial del Cdigo Orgnico
Tributario [1990], en O cta vio , Jos Andrs; Comentarios Analticos al Cdigo Orgnico
Tributario. Coleccin Textos Legislativos N 17. Editorial Jurdica Venezolana, Caracas,
1998, pp. 406
Gaceta Oficial de la Repblica Bolivariana de Venezuela N 5.908 Extraordinario, del 19
de febrero de 2009.
Segn el primer aparte del artculo 317 de la Constitucin, La evasin fiscal, sin perjuicio
de otras sanciones establecidas p o r la ley, podr ser castigada p e n a lm e n te La evasin
fiscal debe, en este contexto, equipararse al fraude fiscal y no al mero incumplimiento de
la obligacin tributaria principal, slo castigable -en la medida en la que los medios para
tal incumplimiento sean ilegtim os- a ttulo de contravencin.
Exposicin de Motivos de la Constitucin. Gaceta Oficial de la Repblica Bolivariana de
Venezuela N 5.908 Extraordinario, del 19 de febrero de 2009.
Esta ltima, la prescripcin de la ejecucin de la pena para los delitos tributarios graves
-entendiendo por tales a la defraudacin tributaria y a la apropiacin indebida de anticipos
im positivos- fue cumplida por el artculo 58 del Cdigo Orgnico Tributario (Gaceta Ofi
cial de la Repblica Bolivariana de Venezuela N 37.305, del 17 de octubre de 2001), de
acuerdo con el cual Las sanciones restrictivas de libertad previstas en los artculos 116
y 118 de este Cdigo, una vez impuestas, no estarn sujetas a prescripcin. Paradjica
mente, la ejecucin de la pena por divulgacin de secreto fiscal, delito tributario tipificado
en el artculo 119 del Cdigo, y que tiene un sujeto activo calificado -entre ellos, funcio
narios de la Administracin Tributaria- prescribir p o r el transcurso de un tiempo igual
al de la condena.
34
I n t r o d u c c i n
el ejercicio de su profesin, y contra delitos de evasin fiscal, au

mentando los perodos de prescripcin. Adicionalmente, se orden al
legislador revisar atenuantes y agravantes de las sanciones para ha
cerlas ms estrictas, e/ incremento del inters moratorio para disua
dir la evasin fiscal y la extensin de la responsabilidad solidaria
por ilcitos tributarios, fiara permitir que los directores o directoras
y asesores o asesoras respondan con sus bienes en caso de convalidar
ilcitos tributarios6.
De este modo, a partir de la Constitucin de 1999 -y con el nico
antecedente de la Constitucin de 18197, en la cual se calificaba a los
evasores fiscales como criminales indignos de la proteccin de la so
ciedad'- el sistema represivo fiscal se configura como uno criminalizador, donde -de una forma u otrase privilegia el fin recaudatorio, y no
la proteccin del orden econmico8. As las cosas, partiendo del hecho
de que el impuesto al valor agregado es el impuesto de mayor potencial
recaudador en el sistema tributario venezolano actual9, es igualmente
6
7
8
9
Todas estas son normas de la Disposicin Transitoria Quinta de la Constitucin, cuya

flagrante inconstitucionalidad ha sido puesta de manifiesto por la doctrina. Al respecto,
vase O cta v io , Jos Andrs; La Disposicin Transitoria Quinta de la Constitucin de
1999, en VJom adas Venezolanas de Derecho Tributario. Ediciones de la Asociacin Ve
nezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2000, pp. 165 a 1 75 ; D a z C o l in a , Mary Elba;
Inconstitucionalidad de la norma programtica contenida en la Disposicin Transitoria
Quinta, numeral 2, de la Constitucin de 1999, en V Jornadas Venezolanas de Derecho
Tributario. Ediciones de la Asociacin Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2000,
pp. 177 a 193; B o r g e s V e g a s , Carmen Luisa; La defraudacin tributaria. Serie Trabajos
de Grado N 9. Ediciones de la Facultad de Ciencias Jurdicas y Polticas de la Universi
dad Central de Venezuela. Caracas, 2006, pp. 38 a 40; y W effe H, Carlos E; Garanismo
y Derecho Penal Tributario en Venezuela. Editorial Globe, Caracas, 2010, p. 44.
Constitucin Poltica de 11 de agosto de 1819, consultada en B r e w e r -C a r a s , Alian R.;
Las Constituciones de Venezuela. Tomo I. Ediciones de la Academia de Ciencias Polticas
y Sociales, Caracas, 2008, p. 622.
W e f f e ; Garantismo... pp. 568 a 575.
A pesar que, segn seala P a d r n A m a r , el impuesto al valor agregado no puede ser
planteado como un impuesto nico, ni como el impuesto predominante del sistema. P a
dr n A m a r , Oswaldo; Estructuras fiscales, pobreza y desigualdad, en Imposicin al
Valor Agregado (IVA) en Venezuela. Ediciones de la Asociacin Venezolana de Derecho
Tributario, Caracas, 2004, p. 21. En el sentido del texto, C a r m o n a B o r ja s , Juan Cristbal;
Presentacin, en Imposicin al Valor Agregado (VA) en Venezuela. Ediciones de la
Asociacin Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2004, p. XII.
35
so b re la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
V alor A gregado
previsible que la mayora de las conductas que puedan constituir accio

nes tpicas del delito de defraudacin tributaria estn referidas a dicho
tributo, por lo que resultan vlidas algunas anotaciones sobre las for
mas de configuracin del fraude fiscal en el impuesto al valor agregado,
aderezadas con algunos comentarios sobre la [escassima] jurispruden
cia en la materia, y complementadas con el Apndice, que contiene la
compilacin sistemtica de esta ltima.
C aptulo I
A n o t a c io n e s p r e l im in a r e s :
EL DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA
1. Antecedentes histricos
Segn B o rges V egas, el Cdigo Penal de 187310 es la semilla de
lo que hoy podran ser delitos econmicos, en funcin de los bienes
jurdicos cuya lesin castigan sus disposiciones11. En este sentido, su
artculo 223 castigaba a quien requerido por competente funcionario
administrativo, ocultare el todo o parte de sus bienes o el oficio o la

industria que ejerciere, con el propsito de eludir el pago de los im
puestos que por aquellos o por sta debiere satisfacer, incurrir en una
multa del tanto al quntuplo de los impuestos que debiera haber satis
fecho sin que en ningn caso pueda bajar de veinticinco venezolanos,
con lo que por primera vez en nuestro ordenamiento, y desde que la
Constitucin de 1819 calificase, con toda rotundidad, a los evasores

fiscales como criminales indignos de la proteccin de la sociedad ", se
tipific alguna forma de defraudacin fiscal.
El tipo era el primero de los delitos referidos a la ocultacin frau
dulenta de bienes o de la industria; mas, sin embargo, su previsin slo
10
11
Cdigo Penal de 20 de febrero de 1873, que empez a regir desde el 27 de abril del mismo
ario, consultado en Leyes y Decretos de Venezuela (1870-1873), Tomo 5. Serie Repblica
de Venezuela, Biblioteca de la Academia de Ciencias Polticas y Sociales, Caracas, 1983,
p. 464.
Tales bienes son, en su enumeracin, los siguientes: (i) venta de productos qumicos y
sustancias medicinales que puedan causar estragos; (ii) venta de alimentos corrompidos;
(iii) dao a las aguas de consumo pblico; y (iv) falsedad de la moneda. B o r g es V e g a s ;
La defraudacin... p. 41, en texto principal y pie de pgina.
37
so bre la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
V alor A gregado
dur 24 aos. Las distintas leyes penales especiales se refirieron a temas

distintos al de la defraudacin tributaria: (i) la Ley sobre los delitos con
tra la independencia, integridad y orden pblico de la Nacin y de los
Estados de 188212 afect al Ttulo I, Libro 2o del Cdigo Penal; (ii) la ley
penal especial promulgada en 1884 incidi13, a su vez, sobre la piratera
y el agavillamiento; (iii) la Ley sobre responsabilidad de los empleados
nacionales y de los Presidentes y altos funcionarios de los Estados fue
objeto de la primera ley penal especial de 189114; (iv) la segunda ley
penal especial de 189115 fue sobre los delitos contra los particulares y
por infraccin de garantas; y finalmente (v) el nuevo Cdigo Penal,
del 14 de mayo de 189716, inspirado en el Cdigo Z anardelli de 1889
y base de nuestra codificacin penal actual, derog la norma. De tal
modo, la defraudacin tributaria desapareci de la codificacin penal
general como delito especial, situacin que se mantiene hasta nuestros
das. Ello indica la juventud relativa del delito17, considerando que la
12 Ley de 20 de mayo de 1882, sobre los delitos contra la independencia, integridad y orden
pblico de la Nacin y de los Estados, por la cual se reforma la ley nica, ttulo 1, libro 2o
del Cdigo Pena!, consultada en Leyes y Decretos de Venezuela (1882-1883). Tomo 10.
Serie Repblica de Venezuela, Biblioteca de la Academia de Ciencias Polticas y Sociales,
Caracas, 1989, p. 464.
13 Ley de 6 de junio de 1884, sobre piratera y agavillamiento, que deroga la Ley I, Ttulo V,
libro 3o del Cdigo Penal, consultada en Leyes y Decretos de Venezuela (1884). Tomo 11.
Serie Repblica de Venezuela, Biblioteca de la Academia de Ciencias Polticas y Sociales,
Caracas, 1989, pp. 110 y 111.
14 Ley de 30 de junio de 1891, sobre responsabilidad de los empleados nacionales y de los
Presidentes y altos funcionarios de los Estados, consultada en Leyes y Decretos de Vene
zuela (1890-1891). Tomo 15. Serie Repblica de Venezuela, Biblioteca de la Academia de
Ciencias Polticas y Sociales, Caracas, 1990, pp. 328 a 330.
15 Ley de 9 de julio de 1891, sobre los delitos contra los particulares y por infraccin de ga
rantas, consultada en Leyes y Decretos de Venezuela (1890-1891). Tomo 15. Serie Rep
blica de Venezuela, Biblioteca de la Academia de Ciencias Polticas y Sociales, Caracas,
1990, pp. 351 a 353. El texto nico del Cdigo Penal, segn la Resolucin del Ministerio
de Relaciones Interiores del 25 de agosto de 1891, por la cual se dispone la impresin de
mil ejemplares del referido Cdigo, puede consultarse en Leyes y Decretos de Venezuela
(1891-1893). Tomo 16. Serie Repblica de Venezuela, Biblioteca de la Academia de Cien
cias Polticas y Sociales, Caracas, 1990, pp. 16 a 78.
16 Cdigo Penal de 14 de mayo de 1897, consultado en Leyes y Decretos de Venezuela
(1897). Tomo 20. Serie Repblica de Venezuela, Biblioteca de la Academia de Ciencias
Polticas y Sociales, Caracas, 1992, pp. 197 a 283.
17 B o r g e s V e g a s ; La defraudacin... p. 45.
38
p r e l im in a r e s : e l d e l it o d e
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r a
defraudacin no adquiri -nuevam ente- categora de delito autnomo

sino hasta 2001l8, con el Cdigo Orgnico Tributario de ese ao y bajo
el influjo de la orden criminalizadora del constituyente de 199919.
No obstante, como seala con acierto A rteaga,
A partir del Cdigo [Penal] de 1897, nuestra legislacin penal
abandona, al regular la estafa, el sistema enumerativo y casus
tico de los Cdigos anteriores [del que formaba parte, como tipo
especial autnomo, la defraudacin tributaria], para optar por una
frmula definitoria y conceptual, de acuerdo al modelo italiano
de 1889, conocido con el nombre de Cdigo Zanardelli. Esta
frmula, seguida por la descripcin de otros fraudes, se repite,
Es esta la opinin de B o r g es V e g a s ; La defraudacin... p. 45. Sin embargo, tanto la doctri
na como la jurisprudencia han asimilado a la defraudacin tributaria con el delito de estafa
agravada en perjuicio de una administracin pblica, ex artculo 462.1 del Cdigo Penal
(Gaceta Oficial de la Repblica Bolivariana de Venezuela N 5.768 Extraordinario, del 13
de abril de 2005), lo que ha permitido la persecucin de conductas defraudatorias fiscales
bajo esta figura delictiva, antes de su consagracin como delito autnomo en el Cdigo
Orgnico Tributario de 2001. Al respecto, vase el Captulo II, puntos 5.a) y 5.b) infra.
19 En efecto, ya desde los debates de la Asamblea Nacional Constituyente de 1999 se defen
di apasionadamente la calificacin de la evasin fiscal como delito, susceptible de la pro
teccin ms severa que puede brindar el derecho penal: la pena de privacin de libertad, a
lo que debe sumarse la inconstitucional pretensin de eliminar -por va de la Disposicin
Transitoria Quinta- la prescripcin de la accin penal y de la ejecucin de la pena para
tales delitos, cuestin que slo hall consagratoria parcial -respecto de la prescripcin de
la ejecucin de la pena- en el artculo 58 del Cdigo Orgnico Tributario de 2001. As se
evidencia de las intervenciones, en el seno de la Constituyente, de los diputados Alfre
do P e a , Francisco V isc o n t i , Claudio F e r m n , Guillermo G a r c a P o n c e , Alian B r e w e r C a r a s , Rodolfo S a n z , Flumberto P r ie t o , Mara B r ic e o d e Q u e ipo , Luis V a l len ill a y
Freddy G u t i r r e z . Vid. A sa m b l ea N a c io n a l C o n st it u y e n t e ; Acta de la Sesin Plenaria
de la Asamblea Nacional Constituyente del 7 de noviembre de 1999. Versin electrnica
distribuida por el Servicio Autnomo de Informacin Legislativa (SAIL) de la Asamblea
Nacional. Caracas, 2008, pp. 5 y 6; Acta de la Sesin Plenaria de la Asamblea Nacional
Constituyente del 20 de octubre de 1999. Versin electrnica distribuida por el Servicio
Autnomo de Informacin Legislativa (SAIL) de la Asamblea Nacional. Caracas, 2008,
pp. 80 y 90; Acta de la Sesin Plenaria de la Asamblea Nacional Constituyente del 2 de
noviembre de 1999. Versin electrnica distribuida por el Servicio Autnomo de Informa
cin Legislativa (SAIL) de la Asamblea Nacional. Caracas, 2008, pp. 79 y 80; y Acta de la
Sesin Plenaria de la Asamblea Nacional Constituyente del 8 de noviembre de 1999. Ver
sin electrnica distribuida por el Servicio Autnomo de Informacin Legislativa (SAIL)
de la Asamblea Nacional. Caracas, 2008, pp. 13 a 25. Un comentario un poco ms extenso
sobre lo dicho puede hallarse en W e f f e ; Garantismo... pp. 563 a 568.
18
39
so b re la
V alor A gregado
con algunas variantes, en los cdigos venezolanos de 1897, 1904,

1912,1915 y 1926, modificndose el sistema en la ltima reforma
parcial de 1964 [variacin que result inalterada en la reforma
del Cdigo Penal de 2005] (Interpolados nuestros)20.
As, bajo la inspiracin del Cdigo Z a n a r d e l l i , el Cdigo Penal
incorpor desde 1897 la figura agravada de la estafa en detrimento
de una administracin pblica, o de algn establecimiento pblico de
beneficencia, tal como lo previo el ordinal 2o del artculo 420 de ese
Cdigo21, figura a la que -doctrinal, e incluso jurisprudencialmente- se
ha asimilado a la defraudacin tributaria22.
Tomando como base tal asimilacin, es posible registrar la conti
nuidad del tipo de la defraudacin tributaria, ya no como tipo especial
como lo haba sido hasta 1897, sino como una de las formas que puede
revestir la estafa agravada en perjuicio de una administracin pblica ex
artculo 462.1 del Cdigo Penal23, hasta -por lo m enos- 1982, cuando
el Cdigo Orgnico Tributario24 de ese ao tipific a la defraudacin
2n
21
22
23
24
A rtea g a S n c h e z , Alberto; La
estafa y otros fraudes en la legislacin penal venezolana.

5a edicin. Editorial Jurdica Alva, Caracas, 1990, p. 33.
Cdigo Penal promulgado en 14 de mayo de 1897, consultada en Leyes y Decretos de
Venezuela (1897). Tomo 20. Serie Repblica de Venezuela, Biblioteca de la Academia de
Ciencias Polticas y Sociales, Caracas, 1992, p. 268.
Como producto de la asimilacin descrita en el texto, segn la norma del -h o y - artculo
462.1 del Cdigo Penal (Gaceta Oficial de la Repblica Bolivariana de Venezuela N
5.768 Extraordinario, del 13 de abril de 2005), se ha pretendido el castigo de hechos ocu
rridos despus de 1994 y antes de 2001 con la pena de prisin all prevista. Al respecto,
vase el Captulo II, puntos 5.a) y 5.b) infra.
A r tea g a concuerda con lo expuesto, cuando discurre en estos trminos: el delito de
estafa se considera agravado cuando se ha cometido en perjuicio de una administracin
pblica, de una entidad autnoma en la que tenga inters el Estado o de un Instituto de
Asistencia Social . En este caso, la agravacin de la pena encuentra su explicacin en
el inters pblico lesionado p o r el hecho. La ley quiere castigar ms severamente al au
tor de la estafa, cuando su conducta engaosa ha redundado directamente en perjuicio
del Estado o de cualquier entidad de carcter pblico o en que tenga inters el propio
Estado. Sin embargo B o r g e s V eg a s , cuando refiere la juventud como delito de la
defraudacin tributaria, parece excluir la posibilidad de castigar a sta por va de la estafa
agravada en comentarios, ex artculo 462.1 del Cdigo Penal. Vid. A r tea g a ; La estafa...
pp. 87 y 88; y B o r g es V e g a s ; La defraudacin... p. 45.
Gaceta Oficial de la Repblica de Venezuela N 2.992 Extraordinario, del 3 de agosto de
1982.
40
fiscal separadamente, como un ilcito administrativo25, con dos for

mas de realizacin. En la primera, segn el artculo 94, comete defrau
dacin e/ que mediante simulacin, ocultacin, maniobra o cualquier
otra forma de engao, obtenga para s o para un tercero, un provecho
indebido a expensas del derecho del sujeto activo a la percepcin del
tributo, agravndola el hecho de que se cometa con la participacin
del funcionario que, por razn de su cargo, intervenga en los hechos
constitutivos de la infraccin. La defraudacin, as caracterizada, se
castigaba con (i) pena de multa, de dos a cinco veces el monto del tributo
omitido; y adicionalmente (ii) comiso de las mercancas u objetos, y de
los vehculos y dems elementos utilizados para la comisin de la infrac
cin; o (iii) clausura del establecimiento donde se hubiere cometido la
infraccin, por un mximo de seis meses, cuando dicho establecimien
to sea elemento esencial para la comisin de la infraccin. La segunda
era cuando sta iiconsist[a] en el ejercicio clandestino de la industria o
comercio del alcohol o de las especies alcohlicas, caso en el cual la
defraudacin ser penada con prisin de tres meses a dos aos.
La reforma del Cdigo Orgnico Tributario de 199226 no modific
el tipo previamente descrito, mas en la reforma de 199427, promulgada
mediante el discutible mecanismo de la habilitacin legislativa al Pre
sidente de la Repblica para dictar medidas extraordinarias en materia
econmica y financiera ex artculo 190.8 de la Constitucin de 196128,
se aadi al artculo 95 del Cdigo, que regulaba las penas aplicables a
la defraudacin, una mencin de acuerdo con la cual la defraudacin se
25 Entendida aqu la expresin como ilcito cuya persecucin y castigo corresponde a la
Administracin Tributaria, y no como afirmacin respecto de la naturaleza de tales in
fracciones, siempre, en nuestra opinin, de naturaleza penal. Al respecto, vase W e ffe ;
Garantismo... pp. 148 a 151.
26 Gaceta Oficial de la Repblica de Venezuela N 4.466 Extraordinario, del 11 de septiem
bre de 1992.
27 Gaceta Oficial de la Repblica de Venezuela N 4.727 Extraordinario, del 27 de mayo de
1994.
28 Gaceta Oficial de la Repblica de Venezuela N 3.357 Extraordinario, del 2 de marzo de
1984. Su articulo 190.8 dispona lo siguiente: Son atribuciones y deberes del Presidente
de la Repblica: [...] 8 o.- D ictar medidas extraordinarias en materia econmica o finan
ciera cuando asi lo requiera el inters pblico y haya sido autorizado para ello po r ley
especiar.
41
so bre la
en el Im pu esto al
V a lor A gregado
castigar con las penas previamente mencionadas, sm perjuicio de las

sanciones previstas en el Cdigo P enar29, cuestin ampliamente criti
cable, dada la estricta reserva legal de delitos y penas ex artculo 136.24
de la Constitucin entonces vigente y la violacin que, adicionalmente,
la remisin en comentarios significara para la regla de non bis in idem,
por la concurrencia as prevista del tipo previsto en el Cdigo Penal con
el previsto en el Cdigo Orgnico Tributario30.
Como se ha anotado previamente, la reforma constitucional de
1999 impuso al legislador orgnico la criminalizacin del fraude fis
cal, aspiracin que se concret mediante la promulgacin del Cdigo
Orgnico Tributario de 2001, claramente inspirado en las soluciones
del Modelo de Cdigo Tributario preparado en 1997 por el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias31. En este sentido, el ar29
30
31
Reenvo que sirvi de base a la jurisprudencia para calificar como delito de estafa agra
vada, susceptible de prisin, a hechos cometidos entre 1994 y 2001. Al respecto, vase el
Captulo II, puntos 5.a) y 5.b) infra.
Comentando el Decreto-Ley de Reforma Parcial del Cdigo Orgnico Tributario de 1994,
O ctavio denuncia con toda rotundidad su inconstitucionalidad, con fundamento en que la
mayora de sus disposiciones -y entre ellas la que modifica a la defraudacin fiscal- no
ostentan la cualidad de medidas extraordinarias en materia econmica o financiera que
exiga el artculo 190.8 de la Constitucin, entonces vigente. Al comentar en concreto la
norma del artculo 95, que estableca la pena aplicable a la defraudacin, O ctavio indica
que el texto de la reforma no aclara si la pena pecuniaria es sustituida por la que esta
blece el Cdigo Penal para el delito de estafa, o si se aplicarn ambas penas", sin que la
ley traiga ningn desarrollo normativo sobre tan importante materia, de imperiosa nece
sidad para su correcta interpretacin y aplicacin". Por su parte, C a r m o n a B o r ja s se pro
nuncia en idntico sentido: D ada la amplitud de la habilitacin, el margen de accin del
Primer Mandatario se prestaba a abusos, como en efecto ocurri, al adoptarse medidas
que escapan de lo econmico y financiero, todo lo cual haca susceptible a tal proceder de
impugnaciones po r inconstitucionalidad". O ctavio , Jos Andrs; Comentarios al Cdigo
Orgnico Tributario - 1994 - Antecedentes - Caractersticas - Consideraciones Genera
les sobre la Reforma de 1994 - Disposiciones Preliminares, en Comentarios al Cdigo
Orgnico Tributario 1994. Ediciones de la Asociacin Venezolana de Derecho Tributario.
Caracas, 1995, pp. 9 a 12 y 16; y C a r m o n a B o r ja s , Juan Cristbal; Los Decretos-Leyes
como instrumentos de adopcin de medidas tributarias, en Homenaje a Jos Andrs Oc
tavio. Ediciones de la Asociacin Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 1999, pp.
96 a 98.
P ita , Claudino; A g u ir r e P a n g b u r n , Rubn; D e n t o n e , Carlos; E spa r za , Carlos; y L a r a
B e r r o s , Bernardo; M odelo de Cdigo Tributario del CIAT. Preparado para el Centro
42
tculo 116 del Cdigo tipifica el delito en comentarios, en los siguien

tes trminos:
Incurre en defraudacin tributaria el que mediante simulacin,
ocultacin, maniobra o cualquier otra forma de engao induzca
en error a la Administracin Tributaria y obtenga para s o para
un tercero un enriquecimiento indebido superior a dos mil unida
des tributarias (2.000 U.T.), a expensas [del derecho] del sujeto
activo a la percepcin del tributo.
La defraudacin ser penada con prisin de seis (6) meses a siete
(7) aos. Esta sancin ser aumentada de la mitad a dos terceras
partes, cuando la defraudacin se ejecute mediante la ocultacin
de inversiones realizadas o mantenidas en jurisdicciones de baja
imposicin fiscal.
Cuando la defraudacin se ejecute mediante la obtencin indebi
da de devoluciones o reintegros por una cantidad superior a cien
unidades tributarias (100 U.T.), ser penada con prisin de cuatro
(4) a ocho (8) aos.
Pargrafo nico.- A los efectos de determinar la cuanta sea
lada en este articulo, se atender a lo defraudado en cada liqui
dacin o devolucin, cuando el tributo se liquide por aos. Si se
trata de tributos que se liquidan por perodos inferiores a un ao
o tributos instantneos, se atender al importe defraudado en las
liquidaciones o devoluciones comprendidas en un ao (Interpo
lado nuestro).
Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT). Ciudad de Panam, 1997, con
sultado el 7 de julio de 2009 en httD://www.unav.es/tributario/Documentos/modelo cdi
go tributario 1997.pdf. En lo relativo a las disposiciones penales tributarias (p. 22), las
Consideraciones Generales del Modelo en comentarios sealan lo siguiente: A l desa
rrollar las normas en materia de Derecho tributario penal, se tuvo en consideracin que
en los pases con un elevado incumplimiento de las obligaciones tributarias, el sistema
de infracciones y sanciones debe estructurarse con un criterio ms pragmtico y menos
teorizante. El mismo debe plantearse fundamentalmente como un cuerpo de normas ju r
dicas capaces de inducir a la masa de contribuyentes a un mayor nivel de cumplimiento.
Esto se lograr en la medida que el incumplimiento tenga como consecuencia para el
infractor la asuncin de un riesgo efectivo de tener que cumplir con sus obligaciones
tributarias forzadam ente y con una carga adicional derivada de la sancin que le ser
aplicada
43
sobre la
en el Im pu esto al
V a lor A g regado
As, el Cdigo Orgnico Tributario de 2001 recoge, inspirado en

el Modelo de Cdigo Tributario del CIAT, un criterio ms pragmti
co y menos teorizante, fundamentalmente como un cuerpo de normas
jurdicas capaces de inducir a la masa de contribuyentes a un mayor
nivel de cumplimiento, donde la criminalizacin del fraude fiscal se
justifica en razn de la gravedad del perjuicio causado, y donde es
el elemento subjetivo el que determina la punibilidad del responsable
an cuando tambin se analizan los elementos objetivos
Concretamente, en lo relativo a la defraudacin resalta el esta
blecimiento de una cuanta delimitadora de 2.000 unidades tributarias
para la imposicin de la pena privativa de libertad, en este caso con
prisin de 6 meses a 7 aos, la cual se agrava en los casos de ocul
tacin de inversiones en jurisdicciones de baja imposicin fiscal y en
los casos de obtencin indebida de devoluciones o reintegros". De tal
manera, el legislador justifica el establecimiento de los tipos agravados
de defraudacin tributaria pues es evidente que mediante la aplicacin
indebida de un beneficio fiscal o un reintegro se causa un dao patri
monial al Fisco Nacional, pero con el elemento diferencial que alude
a aquellos supuestos en que el sujeto consigue, no solamente evadir el
tributo, sino obtener una devolucin a su favor32. La propia discusin
32
Idnticas palabras a las usadas en la Exposicin de Motivos, citada en el texto, emple

el diputado Ricardo S a n g u in o al referirse a la defraudacin tributaria, cuando present
el proyecto para su aprobacin en primera discusin. Sin embargo, ya desde la primera
discusin del proyecto el diputado Ramn Jos M ed in a llam la atencin de sus colegas
respecto de la atribucin a la jurisdiccin penal ordinaria del conocimiento de los casos
de defraudacin fiscal: Por ltimo, una referencia a la cuestin de orden penal, noso
tros estamos de acuerdo con la inclusin de la materia punitiva en este mbito. Ahora
bien, creo que se excede la atribucin y la bsqueda que el legislador debe tener en esta
materia, cuando se le da la facultad jurisdiccional a la jurisdiccin penal ordinaria. In
sistimos en lo que ha sido un principio sostenido po r nosotros en todas y cada una de las
discusiones de esta materia, y es que creemos que debe ser la jurisdiccin contenciosa
tributaria especial, creada para esta materia, que es la que verdaderamente tiene en base
a su especializacin o conocimiento suficiente de la misma, para que aplique tambin la
sancin de orden penal como hace con las sanciones de orden administrativas y las san
ciones pecuniarias que ya conviene el Cdigo vigente. Diario de Debates de la sesin de
la Asamblea Nacional, 5 de abril de 2001. Copia fotosttica en poder del autor, pp. 9, 16,
17, 151 y 154.
44
del Cdigo recoge este sentimiento: a guisa de ejemplo, el diputado

Rodrigo C abezas argument, en la segunda discusin del Proyecto que,
finalmente, se convertira en el Cdigo Orgnico Tributario, la criminalizacin de la defraudacin fiscal en los siguientes trminos:
De manera que este Cdigo no fue cocinado en Miraflores, a es
condidas del pas, y trado ac para sorprender a la minora o a la
oposicin que hoy reclama participacin. La participacin estuvo
plenamente garantizada; por supuesto, y esto es lo segundo, aqu
hay dos visiones, dos visiones respetuosas, no voy a descalificar
a nadie, pero tenemos dos visiones y el pas tambin las tiene
que entender y las debe entender. Una visin que supone una vi
sin de Estado, que supone un conjunto de instrumentos legales,
la Ley del SENIAT; la Ley del Cdigo Orgnico Tributario; la
Ley de Remisin Tributaria, que tiene como objetivo romper
uno de los elementos estructurales que heredamos de quienes
malgobernaron este pas, que es la gravsima evasin y la de
fraudacin al Fisco que ya todos conocemos: 70% de evasin
en las aduanas, 40% de evasin en el IVA, 70 o 65% de eva
sin en el Impuesto sobre la Renta. Hay entonces una visin
de Estado que pretende romper ese elemento estructural de
la economa venezolana, buscando una eficiente y mayor re
caudacin tributaria no petrolera.
Estos instrumentos responden a eso y en esa visin general
estn efectivamente inscritos. Ahora bien, en particular tenej
mos que rechazar la versin que da el Presidente de Accin De
mocrtica segn la cual sta es una especie de parapeto inventa
do. Creo que no ha ledo bien el Cdigo Orgnico Tributario y los
343 artculos que le acompaan, este es un excelente instrumento
para el Gobierno Nacional a los efectos de mejorar la recauda
cin tributaria {Aplausos).
Ahora, esa es nuestra visin. La oposicin pudiera interpretar
que estamos elaborando un instrumento de ley que no va a ser
vir; djennos el riesgo entonces. Esta visin mayoritaria quie
re aplicarla en esa direccin y por ello es que en el Cdigo
Orgnico Tributario hemos ampliado el rango de los ilcitos
45
so b re la
en el Im pu esto al
V alor A gregado
formales, de los ilcitos materiales, de los ilcitos referidos a

lo fiscal, y por ello tambin es -y as el pas tiene que saberlo
y se lo hemos hecho saber en el transcurso del da de hoyque las sanciones y el captulo relativo a las sanciones han
sido ampliados, han sido fortificados, porque as lo reclama el
pas, as lo reclama la estrategia gubernamental, y se lo dicen
al Presidente de Accin Democrtica que ha dicho que no lo
conoce, porque tambin as lo reclama quien coordina este
proceso, el Presidente Hugo Chvez Fras.
Puedo hoy decir -esto no es ningn secreto- que el Presidente
est tan atento a este proyecto que tiene comunicacin personal
permanente sobre este proyecto con los diputados Ricardo San
guino y Rodrigo Cabezas, a los efectos de seguir la comunica
cin, y hubo momentos en que los artculos 116,117 y 118 en
los que se haba cedido tuvimos que rectificar porque el Pre
sidente nos pidi una rectificacin en trminos de mejorar las
sanciones que all se estaban estableciendo. De manera que el
Presidente est muy preocupado de esto y est a la espera de
que la Asamblea Nacional efectivamente lo pueda aprobar.
Ahora, son visiones. El diputado Palacios, a quien absolutamente
nadie le va a quitar los mritos que tiene en esta materia, tiene
pleno derecho a hacer las proposiciones, pero van contra nuestra
visin.
Hace dos artculos atrs y en los anteriores, el diputado Palacios
se ha empeado en que las cargas de las sanciones se disminu
yan, nosotros pensamos que no. Es la decisin de la mayora, es
la visin de la mayora. Dejen entonces que la mayora asuma el
riesgo de construir un instrumento jurdico que cree ciertamente
le va a servir no a Chvez, le va a servir al pas.
Este instmmento no es contra los bodegueros, ustedes lo saben.
Este instmmento no es contra el pequeo, mediano empresario.
Este instrumento tiene un objetivo, es para erradicar la eva-.
sin, es para derrotar la evasin, para derrotar la elusin
fiscal. De eso se trata y por esa razn creo que vamos por buen
46
sendero y cuando observamos tan radical oposicin, presumo

que vamos por muy bien sendero (nfasis aadido)33.
Sin embargo, sorprendentemente los artculos 116 y 117, que con
sagran el tipo de la defraudacin tributaria y los indicios, tasados le
galmente, de los que podra deducirse la posible comisin del delito
en comentarios, fueron aprobados sin discusin alguna. La nica in
tervencin parlamentaria durante el debate de estos artculos fue la de
la diputada Liliana H ernndez , quien se limit a dejar constancia de la
lectura deficiente que de los artculos en discusin hizo el Secretario,
para solicitar que tal lectura se hiciese claramente34.
2. Elementos esenciales del delito.
Tal como puede verse de la frmula empleada por el legislador

para tipificarla, los elementos esenciales de la defraudacin tributaria
son los que se tratan a continuacin:
a) Sujeto activo.
En principio, el autor de la defraudacin es el deudor de la obli
gacin tributaria, o dicho en otros trminos, el sujeto pasivo de la re
lacin jurdica tributaria35 es quien puede ser el sujeto activo de la
33
34
35
Diario de Debates de la sesin de la Asamblea Nacional, 30 de agosto de 2001. Copia

fotosttica en poder del autor, pp. 505 y 506.
As lo expres la diputada H e r n n d e z : N o es para debatir, Presidente, pero estamos
hablando ya de los ilcitos, y yo agradecera por parte de la Secretara, que como el
respaldo de esta Ley es lo que quede grabado, por favor todo lo que tenga que ver con
ilcitos, con pena, con sanciones, sea lo que se lea, que quede entendible a los efectos de
la grabacin. Porque es una de las partes ms delicadas del Cdigo, porque el verdadero
respaldo que tiene esta Ley. a los efectos de su publicacin, es lo que haya sido grabado
aqu. Entiendo que el Secretario est cansado, pero hay que darle la velocidad prudente
para no atropellar las palabras y para que se pueda entender lo que se est leyendo
Diario de Debates de la sesin de la Asamblea Nacional, 30 de agosto de 2001. Copia
fotosttica en poder del autor, pp. 516 y 517.
Segn el artculo 19 del Cdigo Orgnico Tributario, [e]s sujeto pasivo el obligado al
cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de res
ponsable. En la diccin del artculo 22 eiusdem, son contribuyentes los sujetos pasivos
respecto de los cuales se verifica el hecho imponible, condicin que puede recaer (i) en
las personas naturales, con capacidad de ejercicio o no segn el derecho civil; (ii) en las
personas jurdicas in genere, incluyendo en esa definicin a todo ente colectivo a los que
otras ramas del derecho atribuyan calidad de sujeto de derecho; y (iii) en las entidades o
47
so bre la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
en el Im pu esto al
V alor A gregado
defraudacin, con lo que el delito en comentarios es calificable como

uno especial, de sujeto activo calificado36. No est exenta de problemas
esta solucin: como anota B o r g e s V e g a s 37, de admitirse que slo el
contribuyente o responsable puede ser sujeto activo del delito, entonces
se abre la puerta a la posibilidad de que el agente, manipulando la forma
jurdica propia del derecho privado en lo atinente a la representacin de
la persona jurdica, utilice a un tercero como vehculo para la comisin
de los delitos, pudiendo quedar impune el verdadero autor, o bien con
una pena reducida por la calificacin que pueda hacerse del grado de su
participacin en el delito, al no ostentar la cualidad de sujeto pasivo, ni
de su representante ex artculo 90 del Cdigo Orgnico Tributario38.
De tal modo, parece tomar partido el legislador penal tributario39
36
37
38
39
colectividades que constituyan una unidad econmica, dispongan de patrimonio y tengan

autonoma funcional. Responsables son, por su parte y de acuerdo con el artculo 25 del
Cdigo, los sujetos pasivos que, sin tener el carcter de contribuyentes, deben po r dis
posicin expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a los contribuyentes. As,
no solamente el realizador del hecho generador de la obligacin tributaria calificar como
sujeto activo de la defraudacin, sino todo aquel que ocupe la posicin deudora en una
relacin jurdica tributaria lato sensu.
Los delitos son clasificables en (i) comunes, cuando por la descripcin tpica la accin
punible es realizable por cualquier sujeto de derecho; y (ii) especiales, cuando el tipo
exige del agente alguna cualidad, especial y preexistente al hecho, que lo habilite para
realizar la accin punible. Sobre esta base, como quiera que el agente de la defraudacin
debe ser, antes de cometerla, contribuyente o responsable de un detenninado tributo por
haber (i) realizado el hecho generador, en el caso del contribuyente; o bien (ii) por haberse
colocado en la especial situacin de hecho que, de acuerdo con la ley y ante la realizacin
por un tercero del hecho generador, lo obliga al pago del tributo junto con -responsable
stricto sensu- o en lugar sustituto- del contribuyente, en el caso del responsable, la de
fraudacin tributaria es calificable como un delito especial. As lo hace B o r g e s V e g a s ; La
defraudacin... p. 81.
B o r g es V eg a s ; La defraudacin... pp. 8 2 a 86.
Artculo 90, Cdigo Orgnico Tributario.- Las personas jurdicas responden p o r los il
citos tributarios. P or la comisin de los ilcitos sancionados con penas restrictivas de la
libertad, sern responsables sus directores, gerentes, administradores, representantes o
sndicos que hayan participado en la comisin del ilcito.
El artculo 87 del Cdigo Orgnico Tributario prev una pena disminuida, entre dos ter
ceras partes y la mitad de la pena aplicable al autor, a los instigadores que impulsen,
sugieran o induzcan a otro a cometer el ilcito o refuercen su resolucin. La regulacih
especial se separa, as, de la calificacin de coautor que a los instigadores da el artculo
83 del Cdigo Penal, de acuerdo con el cual el que ha determinado a otro a cometer el
hecho incurre en la misma pena del autor.
48
por la concepcin eminentemente normativa de la autora40 en los lla

mados delitos de infraccin de un deber, sostenida por Roxin41 y
por Jakobs42. En efecto, para ambos la nocin de autora en los delitos
40
41
42
Para A r tea g a , de acuerdo con nuestra legislacin, es autor quien perpetra o realiza el
hecho constitutivo de cada tipo delictivo, razn por la que dice adscribir a una nocin
restrictiva de autora. Esa nocin restrictiva se evidencia, en el caso de tipos como el
de la defraudacin tributaria -d e sujeto activo calificado- en la forma que puede revestir
la autora del extraneus: para A r tea g a , ser nicamente autor quien ostente la cualidad
exigida por la norma como elemento esencial del tipo respectivo, lo que -en nuestro cas
se identifica con la posicin de sujeto pasivo de la obligacin tributaria. En trminos de
A r tea g a , debe analizarse la figura y determinar cul es la funcin de la circunstancia:
si desempea el papel de un elemento accidental del delito o si form a parte de la esencia
del delito. En el prim er caso, se comunica o no segn la regla establecida en el artculo
85 que hemos citado antes; en el segundo, se comunica a todos los partcipes, que respon
dern p o r el delito especfico cometido, aunque evidentemente no pueden ser autores de
tal hecho. [...] Por esto, a ttulo de ejemplo, el parentesco en el parricidio no se comunica
p o r ser circunstancia personal; pero en el peculado, un particular puede ser participe,
aunque no autor. A rtea g a S n c h e z , Alberto; Derecho Penal Venezolano. 11a Edicin.
Ediciones Liber. Caracas, 2009, pp. 520, 531 y 532. Sobre la autora en el Derecho penal,
vid. D o n n a , Edgardo Alberto; El concepto de autor, en Dogmtica y Ley Penal. Libro
Homenaje a Enrique Bacigalupo. Tomo I. Ediciones del Instituto Universitario de Inves
tigacin Ortega y Gasset. Marcial Pons, Madrid, 2004, pp. 177 a 199.
R o x in , al hablar de la coautora en los delitos de infraccin de deber, categora en la que
se inscribe la defraudacin tributaria, desecha la aplicacin de la teora del dominio del
hecho, dominante para la determinacin de la autora en el Derecho penal moderno. Al
respecto, R o x in seala lo siguiente: Lo correcto de la solucin propuesta [la de desechar
la teora del dominio del hecho] se deriva forzosam ente de una consideracin prctica:
si se quisiera requerir para la autora, junto a la infraccin del deber, adems el domi
nio del hecho [en tanto, para nuestra hiptesis, el representante formal de la persona
jurdica defraudadora no tiene tal dominio], los participes se dividiran en dos grupos
completamente heterogneos: en seor del hecho con deber de lealtad [el autor mediato]
y en obligados a lealtad sin dominio del hecho [el administrador formal, el testaferro,
el hombre de paja]. Lo cual no slo eliminara el concepto unitario de participacin en
los delitos de infraccin de deber, sino que tambin forzara a la consecuencia intolerable
de que no habra autor si el ejecutor obr sin incumbirle deber de lealtad y el obligado
permaneci en un segundo plano. R o x in , Claus; Autora y Dominio del Hecho en D ere
cho Penal. Traduccin de la sexta edicin alemana por Joaqun C u e l l o C o n tr er a s y Jos
Luis S er r a n o G o n z l e z d e M u r il l o . Marcial Pons. Madrid, 1998, p. 387.
Para J a k o b s , los delitos de infraccin de deber -a los que llama delitos con deber que
elude la accesoriedadson aquellos en los que determinadas personas tienen que res
ponder de la existencia de un bien y no slo de que la propia organizacin no afecte a un
bien, menoscabndolo. En estos casos, la relacin del interviniente con el bien es siem
pre directa, es decir, sin mediacin accesoria, o sea, por su parte siempre en concepto de
autor, y adems sin tener en cuenta en absoluto un hacer, de modo que en cualquier caso
49
so bre la
en el Im pu e st o a l
V alor A
g regado
que, como la defraudacin tributaria, son la consecuencia del incum

plimiento [fraudulento, en nuestro caso] de un deber legal de actuacin
de naturaleza extra-penal, est circunscrita al sujeto sobre quien recae
tal deber, esto es, en nuestro caso, el contribuyente o responsable inde
pendientemente de si ste domina el curso causal de la accin punible,
o dicho en otros trminos, con prescindencia de si el sujeto pasivo del
tributo tiene o no el dominio del hecho, segn la concepcin de WeLZEL43.
De tal manera, la punibilidad del agente que manipula la forma

jurdica societaria para sustraerse formalmente a la situacin de garante
-representacin de la persona jurdica contribuyente o responsable- del
cumplimiento del deber extrapenal -obligacin tributaria societariacuyo incumplimiento fraudulento da lugar a la realizacin del tipo de
la defraudacin tributaria, y utiliza para ello a un tercero (testaferro),
sera nicamente punible como participe, bajo la forma de instigacin44.
Por su parte, el representante formal de la sociedad ser siempre
el garante de la proteccin del bien jurdico, por obra de un mandato o cualidad normativa
extrapenal, es autor. [p]ara los mencionados garantes, incluso los delitos com isiblespor
cualquiera se convierten en delitos de infraccin de deber, hasta en caso de comisin".
De tal modo, J a k o b s extiende -en nuestra opinin- el concepto de autor en los delitos de
infraccin de deber, sobre la base de una referencia meramente normativa, ad infinitum,
en clara colisin con la reserva legal punitiva. J a k o b s , Gnther; Derecho Penal. Parte Ge
neral. Fundamentos y teora de la imputacin. 2a edicin. Traduccin del original alemn
por Joaqun C u e l l o C o n t r e r a s y Jos Luis S er r a n o G o n z l e z d e M u r il l o . Marcial Pons,
Madrid, 1997, p. 791. De la crtica hecha toma nota G o n z l e z G u e r r a , Carlos; Delitos de
infraccin de un deber. Su capacidad de rendimiento a la luz del derecho penal econmi
co. Ad Hoc, Buenos Aires, 2006, pp. 70 y 71.
43 Para W e l z e l : /s]eor del hecho es aquel que lo realiza en form a final, en razn de su de
cisin volitiva. La conformacin del hecho mediante la voluntad de realizacin que dirige
en form a planificada es lo que transforma al autor en seor del hecho. Por esta razn, la
voluntad final de realizacin (el dolo de tipo) es el momento general de dominio sobre el
hecho. W el z e l , Hans; Derecho Penal Alemn. Parte General. 11a edicin. Traduccin
del original alemn por Juan B usto s R a m r e z y Sergio Y e z P r e z . Editorial Jurdica d'e
Chile, Santiago, 1970, p. 145.
44 Sin embargo, R o b ig l io considera que esa misma funcin de garante sirve p o r s sola,
sin necesidad de participacin personal en el hecho, como base para la imputacin de la
defraudacin, a ttulo de autora, en cabeza del extraneus, conclusin idntica a la que, en
nuestro medio, sostiene A n g u l o F o n t iv e r o s . Vid. R o b ig l io , Carolina; La autora en los
50
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
autor, tanto porque tiene el dominio causal del hecho como porque
se encuentra, normativamente hablando, en la posicin de garante del
bien jurdico tutelado, como ejecutor de la voluntad societaria.
La doctrina espaola ha puesto ciertos reparos a la formulacin de
R o x in , resumida en las ideas precedentes. Como seala M ir P u ig , la
atribucin de responsabilidad penal al garante en los tipos de infraccin
de deber
[S]e opone al principio de legalidad, porque desconoce la ne
cesidad de que en tales delitos se realicen tambin los actos
expresamente requeridos en el tipo. La validez de esta crtica
depende, claro est, del concepto de realizacin de los actos
tpicos. Slo ser vlida si sta se entiende exclusivamente en el
sentido de ejecucin material del ltimo acto decisivo. Pero
cabe pensar que el autor mediato tambin realiza el tipo. Habr
que ver, pues, si los delitos consistentes en la infraccin de un
deber pueden considerarse realizados en autora mediata por
el titular del deber infringido que se sirve de la otra persona no
obligada para la prctica material de los actos ltimos necesarios
para completar el tipo45.
Esta ltima posibilidad, la de que los delitos de infraccin de deber
sean comisibles en autora mediata por el titular del deber infringido,
45
delitos tributarios. Ad Hoc. Buenos Aires, 2 0 0 4 , p . 3 2 3 ; y A n g u l o F o n t iv e r o s , Alejandro;

La defraudacin tributaria, en Revista de Derecho Tributario N 75. Ediciones de la
Asociacin Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 1997, p p . 65.
M ir P u ig , Santiago; Derecho Penal. Parte General. T edicin. Editorial Reppertor. Bar
celona, 2004, p. 378. Respecto de la [rejformulacin de J a k o b s a la teora de los delitos
de infraccin de deber como defraudacin de expectativas definidas exclusivamente a
travs de la lesin de la institucin que le sirve de deber, segn la expresin de G o n z lez
G u e r r a , la crtica va orientada en similar sentido. Segn el resumen que hace este ltimo,
las crticas a la concepcin fncionalista de la autora en este tipo de delitos afectan a la
reserva legal punitiva, en tanto la posicin de garante en la que se coloca al titular del de
ber fundamentara, independientemente de su grado de participacin personal en el hecho
-por omisin del deber de cuidado del mbito institucional que le ha sido asignado por
su rol, o por la proteccin del bien jurdico, segn el caso- su punicin en cualquier
supuesto. Al respecto, vase el interesante desarrollo de G o n z l e z G u e r r a ; Los delitos...
pp. 65 a 73.
51
sobre la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
en e l Im pu e s t o a l
alor
A greg a d o
quien se sirve de un tercero no obligado para la realizacin de los actos

necesarios para com pletar el tipo, es respondida afirmativamente por
el propio M ir Puig46, si bien no se corresponde exactamente con el su
puesto que, sugerentem ente, plantea B orges V egas: es posible que el
sujeto cuya capacidad contributiva es m edida mediatamente, a travs
de la im posicin de tributos a la persona jurdica de la cual es accionis
ta y que, en consecuencia, est tanto en posicin de garanta respecto
del bien jurdico tutelado por la tipificacin penal de la defraudacin
fiscal47 com o en la de obtener, va dividendos, el provecho ilcito que
es el resultado ltim o de la com isin del delito analizado, se deshaga
formalmente de las condiciones necesarias para la autora [la represen
tacin de la persona jurdica] para, manteniendo los hilos de la admi
nistracin, colocar a un tercero [testaferro, hom bre de paja] que
realice m aterialm ente los hechos constitutivos de defraudacin fiscal,
de m odo que al primero no le sea atribuible el hecho a ttulo de autor,
sim plem ente por no ostentar formalmente la cualidad de representante
de la sociedad que defrauda?
46
47
Para ello, M ir P u ig serala el ejemplo de la secretaria particular del funcionario pblico

que, por indicacin de ste, destruye unos documentos que el funcionario tiene confiados
por razn de su cargo, incurriendo as en el tipo descrito en el artculo 413 del Cdigo
Penal Espaol, de acuerdo con el cual se castiga la sustraccin, destruccin, inutilizacin
u ocultacin dolosa de documentos cuya custodia le est encomendada a una autoridad
o funcionario por razn de su cargo, delito castigado con prisin de uno a cuatro aos,
multa de siete a veinticuatro meses e inhabilitacin especial para empleo o cargo pblico
por tres a seis aos. En el caso concreto, la secretaria no rene las condiciones subjetivas
exigidas por el tipo para ser calificada como autora, pero su obrar doloso no calificado s
puede permitir que con su obrar la persona de atrs -el funcionario, quien s rene las
condiciones subjetivas del tipo- lesione el bien jurdico. Ahora bien, al tratar la autora
mediata, M ir P u ig niega toda posibilidad de comisin de los delitos especiales -lo s aqu
llamados de sujeto activo calificado- p o r quien no rena la cualificacin necesaria, con
lo que el espaol niega, al igual que el Cdigo Orgnico Tributario, carcter de autor al
sujeto que obra segn lo dicho por B o r g e s V eg a s , analizado en el texto principal. Ley
Orgnica 5/2010, de 22 de junio, de Cdigo Penal Espaol. Boletn Oficial del Estado N
152, de 23 de junio de 2010; y M ir P u ig ; Derecho Pena!... pp. 380 a 382 y 386.
Sobre el bien jurdico tutelado en el Derecho p--nal tributario, vid. B ustos R a m r e z , Juan;
Bien jurdico y tipificacin en los delitos contia la hacienda pblica, en Los-delitos con
tra la hacienda pblica. Bien jurdico y tipos legales. Tecnos, Madrid, 1987, pp. 11 a 55;
y W effe ; Garantismo... pp. 311 a 316.
52
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
La frmula adoptada por nuestra legislacin penal tributaria se pro

nuncia por la negativa: el agente de la defraudacin tributaria ser pu
nible, pero no a ttulo de autor sino como partcipe, dado el tratamiento
que a la instigacin da el Cdigo Orgnico Tributario, distinta de la del
Cdigo Penal48. Una solucin distinta, en el sentido de extender la res
ponsabilidad a ttulo de autor al extraneus pareciera que, como lo sea
la M ir P uig , atenta contra la reserva legal punitiva; as, para resolver el
problema no es posible -en nuestra opinin- la interpretacin extensiva
del artculo 90 del Cdigo Orgnico Tributario, en el sentido de atribuir
representacin de la persona jurdica que es contribuyente o responsa
ble del tributo defraudado a quien ostente la direccin efectiva49 de la
48 Vase nota 41.
49 La nocin de direccin efectiva se emplea, en el mbito del derecho internacional tri
butario, para denotar el lugar desde el cual se toman las decisiones fundamentales de ad
ministracin y control de una sociedad que realiza operaciones de carcter extraterritorial,
a los fines de la imputacin del enriquecimiento gravable con el impuesto sobre la renta.
El concepto se emplea en el artculo 8 del Modelo de convenio para evitar la doble impo
sicin de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE), que
ha servido de base para la negociacin y ratificacin de la red de convenios para evitar la
doble imposicin de nuestro pas; y es equiparable a la nocin de beneficiario efectivo
al que se refiere el Modelo de la OCDE para el tratamiento de los dividendos, intereses y
regalas. En este sentido, se ha dicho que la sede de direccin efectiva es el lugar donde
se loman sustancialmente las decisiones comerciales clave y las decisiones de gestin
necesarias para levar a cabo las actividades empresariales o profesionales de la enti
dad. La sede de direccin efectiva ser, en general, el lugar donde la persona o grupo
de personas que ejerce las funciones directivas (por ejemplo, un directorio o consejo de
administracin) toma sus decisiones, e! lugar donde se determinan las lneas de accin
de la entidad como un todo; no obstante, no puede establecerse una regla precisa y deben
tomarse en cuenta todos los hechos y circunstancias pertinentes para determinar la sede
de direccin efectiva. Una entidad puede tener ms de una sede de gestin pero slo una
sede de direccin efectiva. Por tanto, tanto a nivel interno como internacional el criterio
fundamental para determinar la residencia fiscal de una entidad es el lugar donde sta
tiene su direccin efectiva, trmino que en el artculo 8.1 TRLIS, es referido como lugar
donde radique la direccin y control del conjunto de sus actividades. Este lugar, como
hemos visto en los Comentarios, no es donde se realiza la administracin ordinaria de la
entidad (llevanza de contabilidad, pago o gestin de los suministradores de electricidad,
gas, telfono, etc.) sino el lugar donde se realiza la key management, el control ejecutivo
de la entidad, sino el de la propia actividad o negocio de la entidad y no meramente sus
ttulos. G il d e C a m po , Miguel, M el l a d o B en a v en te , Francisco M. y M o l in a A l g u e a , En
rique; La nueva Ley de Prevencin del Fraude Fiscal. CISS, 2007, pp. 226 y 227. Sobre
el beneficiario efectivo, vase C o r a sa n it i , Giuseppe; Dividendos, Intereses, Cnones y
53
so b re la
en e l Im p u e s t o a l
V alor A
greg a d o
sociedad, est o no investido estatutariamente o por va de mandato de

tales atribuciones50. Tal interpretacin es absolutamente violatoria de la
reserva legal punitiva en su vertiente de lex certa et stricta51, por lo que,
a pesar de la evidente injusticia que ello conlleva, el verdadero autor,
en el sentido en comentarios, slo ser reo de defraudacin fiscal como
partcipe: esto es, como instigador, segn lo previsto en el artculo 87
del Cdigo Orgnico Tributario52, y en consecuencia slo se le castiga
r con la pena prevista para el autor, disminuida de dos terceras partes a
la mitad, mientras que a este ltimo deber imputrsele responsabilidad
por la comisin por omisin53 del delito. Obviamente, lo expuesto apli
car en la medida en que sea atribuible al testaferro, u administrador
Plusvalas en el Modelo OCDE, en Curso de Derecho Tributario Internacional. Coordi
nado por Vctor U c k m a r . Tomo I. Temis, Bogot, 2003, pp. 445 a 449; y V ega B o r r e r o ,
Flix Alberto; El concepto de beneficiario efectivo en los convenios para evitar la doble
imposicin. Serie Documentos N 8/05. Instituto de Estudios Fiscales. Madrid, 2005, in
totum.
50 Sin embargo, en Espaa se lleg a una solucin similar previo a la reforma del Cdigo
Penal de 1995, por va de la utilizacin de la teora del levantamiento del velo corporativo.
Al respecto, comenta S ilva S n c h e z : siempre segn este punto de vista, aun cuando se
tratara de un delito especial y las condiciones de autora de ste (la de deudor, o la de
obligado tributario) recayeran sobre la persona jurdica, cuando la sociedad desempe
ara la nica funcin de velo respecto de deudas u obligaciones tributarias en puridad
afectantes a una persona fsica, podra hacerse directamente responsable a esta ltima. Y
tal directa responsabilizacin p or un delito de alzamiento de bienes o contra la Hacienda
pblica no vulnerara, en opinin del Tribunal Supremo, el principio de legalidad. Sin
embargo, el pretendido remedio es insuficiente: el levantamiento del velo slo incide en
los casos en los que la sociedad es un ente ficticio, un vehculo -en una especie de autora
mediata- para que el sujeto realmente responsable disfrace su responsabilidad; cuando la
sociedad es real, y tiene sustento efectivo, la teora del levantamiento del velo corporativo
resulta insuficiente. S ilva S n c h e z , Jess Mara; El nuevo escenario del delito fiscal en
Espaa. Coleccin Justicia Penal. Atelier Libros Jurdicos, Barcelona, 2005, pp. 23 a 28.
52 Artculo 87, Cdigo Orgnico Tributario.- Se aplicar la misma sancin que al autor
principal del ilcito disminuida de dos terceras partes a la mitad, sin perjuicio de la
graduacin de la sancin que corresponda, a los instigadores que impulsen, sugieran
o induzcan a otro a cometer el ilcito o refuercen su resolucin. En el mismo sentido,
B o r g e s V e g a s ; La defraudacin... p. 84.
53 Los delitos de comisin por omisin -o de omisin im propios- son delitos en los que lo
relevante es la constatacin de una causalidad hipottica, es decir, la posibilidad fctica
que tuvo el sujeto de evitar el resultado. Si se da p o r seguro o, p o r lo menos, como muy
probable que si el sujeto hubiera realizado la accin mandada el resultado no se hubiera
54
de derecho, la autora del delito de defraudacin fiscal. Si respecto de

l concurre alguna causa de justificacin o de inculpabilidad, la accin
quedar impune, por increble que parezca: dado que la persona de
atrs o, si se quiere, el autor mediato es punible slo como partcipe,
en calidad de instigador ex artculo 87 del Cdigo Orgnico Tributario,
la indemnidad de aqul determina la impunidad de ste, en razn del
principio de accesoriedad de la participacin54.
La legislacin penal espaola, desde su reforma de 1995, salv el

problema de la reserva legal en la extensin de responsabilidad a la per
sona de atrs en el supuesto defraudatorio planteado por B orges V egas,
por la va de consagrar la figura del llamado administrador de hecho55,
equivalente a la figura de la direccin efectiva que hemos sugerido pre
viamente. El administrador de hecho es una respuesta a las formas de
alejamiento de la responsabilidad penal del verdadero autor del delito
mediante el abuso de la forma societaria, o bien por el empleo de inter
puestas personas, hombres de paja en la terminologa espaola. De
este modo, se resuelve la contradiccin entre la atribucin de responsa
bilidad penal al sujeto que ostente la direccin efectiva de la sociedad y
el nulla poena sine lege stricta et scripta. Como relata Silva Snchez,
54
55
producido, entonces se podr imputar el resultado al sujeto deda omisin". M u o z C o n

d e , Francisco; Teora General del Delito. 2a edicin. Temis, Bogot, 2004, p. 27. Sobre los
delitos de omisin impropia en nuestro derecho, vase F ig u ero a O rteg a , Yvn Jos; Los
delitos de omisin impropia en la legislacin penal venezolana, en Temas de Derecho
Penal Econmico Homenaje a Alberto Arteaga Snchez. Ediciones de la Asociacin
Venezolana de Derecho Tributario, de la Academia de Ciencias Polticas y Sociales y del
Instituto de Ciencias Penales de la Facultad de Ciencias Jurdicas y Polticas de la Univer
sidad Central de Venezuela. Caracas, 2006, pp. 171 a 222.
En este sentido expone J a k o b s , al hablar de la autora en los tipos de infraccin de deber,
lo siguiente: fljai posiciones de garante en virtud de responsabilidad p o r organizacin
no dejan al margen el principio de accesoriedad, ya que en estos deberes se trata exclu
sivamente de la correcta estructuracin del propio mbito de organizacin, es decir, de la
responsabilidad en virtud de dominio". J a k o b s ; Derecho Penal... p. 791.
La norma es el artculo 31 del Cdigo Penal Espaol, cuyo texto es el siguiente: El que
acte como administrador de hecho o de derecho de una persona jurdica o en nombre
o en representacin legal o voluntaria de otro, responder personalmente, aunque no
concurran en l las condiciones, cualidades o relaciones que la correspondiente figura de
delito o falta requiera para poder ser sujeto activo del mismo, si tales circunstancias se
dan en la entidad o persona en cuyo nombre o representacin obre".
55
so b re la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
V alor A gregado
Tras la entrada en vigor del Cdigo Penal de 1995 la frmula

a travs de la cual se ha tratado de afrontar esta clase de situa
ciones es el recurso a la figura del administrador de hecho que
consagra el art. 31 CP. Para ello, es necesaria, en todo caso, una
interpretacin radicalmente fctica de la referida expresin, que
la identifique con el dominio social ejercido de cualquier modo,
con independencia de cualquier acto de nombramiento e incluso
de la constatacin de una trascendencia frente al exterior de la
actuacin materialmente administradora.
As pues, podra afirmarse que, frente al distanciamiento jurdico-formal que propician las frmulas de ingeniera financiera, el
Cdigo Penal vigente, en lo relativo a la imputacin a ttulo de
autor de delitos especiales propios cometidos en el mbito de
sociedades, se sirve de una figura que, segn parece, da acogida
legal a la ms amplia interpretacin fctica o econmica: el ad
ministrador de hecho56.
El administrador de hecho ha sido entendido como una forma
de manifestacin del principio de personalidad de la pena, y no propia
mente un supuesto de responsabilidad penal de las personas jurdicas57;
en efecto, como indica S ilva S n c h e z respecto del caso de la defrauda
cin tributaria, el administrador de hecho parte de que el obligado
56
57
S ilva S n c h e z ; El nuevo... pp.

As lo concibe G m ez L p e z ,
23 y 24.
comentando la norma idntica del artculo 29 del Cdigo
Penal Colombiano. Sin embargo, en el caso espaol el novsimo artculo 31.1 bis del
Cdigo Penal, incorporado mediante la Ley Orgnica 5/2010, de 22 de junio, seala ex
presamente la responsabilidad penal de la persona jurdica en nombre de la cual acta el
administrador de hecho, o en beneficio de la cual se produce la lesin del bien jurdico.
As lo dice la norma: En los supuestos previstos en este Cdigo, las personas jurdicas
sern penalmente responsables de los delitos cometidos en nombre o p o r cuenta de las
mismas, y en su provecho, p o r sus representantes legales y administradores de hecho o
de derecho. / / En los mismos supuestos, las personas jurdicas sern tambin penalmente
responsables de los delitos cometidos, en el ejercicio de actividades sociales y p o r cuenta
y en provecho de las mismas, p o r quienes, estando sometidos a la autoridad de las per
sonas fsicas mencionadas en el prrafo anterior han podido realizar los hechos po r no
haberse ejercido sobre ellos el debido control atendidas las concretas circunstancias del
caso. G m ez L p e z , Jess Orlando; Teora del Delito. Ediciones Doctrina y Ley. Bogot,
2003, pp. 1.219 y 1.220.
56
tributario est perfectamente determinado (es una sociedad). A partir

de ah, trata de contribuir a la bsqueda del sujeto (persona fsica)
penalmente responsable de la infraccin penal cometida en el marco
de la actividad de la referida sociedad obligada tributaria58, con lo
que la figura -com o se ha dicho previamente- permite la extensin del
concepto de autor a la persona de atrs sin lesionar con ello la reserva
legal punitiva. Sin embargo, ello sera nicamente aplicable a la defrau
dacin tributaria en cuanto se la calificase como un delito de dominio
social59 -caso en el cual las reglas de participacin aplicables a la
defraudacin no sern diferentes de las que aplican en la generalidad
de los casos, reconducibles al artculo 83 del Cdigo Penal-, lo que su
pondra un fundamento autnomo de la responsabilidad del extraneus,
y no como un delito de infraccin de un deber, donde la ausencia de la
cualidad especfica que hace posible la lesin antijurdica justificara la
atenuacin de la pena para ste: esta ltima es la clasificacin en la que
la mayora de la doctrina ubica a la defraudacin tributaria60, y -proba
blemente- sea la razn por la que el artculo 87 del Cdigo Orgnico
Tributario se separa de la regulacin penal general.
58
59
60
S ilva S n c h e z ; El nuevo... p. 27.

O en todo caso, como sostiene S ilva S n c h ez , como un delito especial de infraccin de
deber con elementos de dominio, frmula eclctica entre las dos tipologas de delitos
analizadas en el texto. En criterio del espaol, el delito de defraudacin tributaria es un
delito especial en el que concurren tanto la dimensin de posicin como la dimensin de
infraccin de deber. El delito fiscal no es, segn creo, un delito que se configure slo por la
conjuncin de la infraccin de deberes tributarios formales y la produccin de un perjuicio
para la Hacienda pblica [...] Pero el delito fiscal tampoco es un delito de mera organi
zacin, en el que la provocacin de la produccin de un resultado de perjuicio para la
Hacienda pblica constituya p or s misma el tipo. El tipo delictivo se constituye, por tanto,
por la conjuncin de actos concretos de organizacin, la infraccin de deberes tributarios
y la produccin de perjuicio ", sentido en el cual la defraudacin seria uno de los delitos
especiales en los que, a la organizacin, se le suma efectivamente la infraccin de un de
ber institucional, comprendiendo, p o r tanto, ambas dimensiones". Vid. S ilva S n c h e z ; El
nuevo... p. 71. En el mismo sentido parece pronunciarse, si bien con base aparente en la
calificacin de la defraudacin fiscal como un delito de posicin, Y a c o b u c c i , Guillermo
J.; La conducta tpica en la elusin tributaria (un problema de interpretacin normativa),
en Derecho penal tributario. Tomo 1. Coordinado por Alejandro C. A ltam ira no y Ramiro
M. R u b in s k a . Marcial Pons, Buenos Aires, 2008, pp. 121 a 126.
Un magnfico desarrollo del punto est contenido en S ilva S n c h e z ; El nuevo... pp. 53 a
78.
57
so b re la
en el Im pu esto al
V alor A gregado
Obviamente, una segunda solucin es la de categorizar al instiga

dor de los delitos tributarios -entre ellos, naturalmente, la defraudacin
tributaria- como coautor, a guisa de como lo hace el artculo 83 del
Cdigo Penal, modificndose -o derogndose- en consecuencia el art
culo 87 del Cdigo Orgnico Tributario, en lo atinente a la graduacin
de pena del instigador; mas esta salida, como puede verse, es ahora
nicamente un dato de lege ferenda61.
b) Sujeto pasivo.
Por su parte, el sujeto pasivo del delito es, a tenor de lo dispues
to en el artculo 18 del Cdigo Orgnico Tributario, el ente pblico
acreedor del tribut. En el caso del impuesto al valor agregado, dada
la reserva expresa que de este tributo hacen los artculos 156.12 de la
Constitucin y 2 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado62, el sujeto
pasivo es, indiscutiblemente, la Repblica.
No obstante, dos problemas son identificables en la determinacin
del sujeto pasivo en la defraudacin fiscal: (i) cuando sta se comete
sobre contribuciones especiales o parafiscales, cuando el sujeto acti
vo del tributo es uno de aquellos entes cuya personalidad jurdica y
patrimonio estn separados del de la Repblica, los Estados o los Mu
nicipios, como por ejemplo, el Instituto Nacional de Capacitacin y
61
62
Una posicin que, segn resefia S ilva S n c h e z , ha rechazado la jurisprudencia espaola,

con fundamento en la ausencia de las cualidades especiales del sujeto en los delitos de
sujeto activo calificado. Sin embargo, esta solucin sera, en su fundamento, ms arm
nica con el sistema de coparticipacin criminal del Cdigo Z a n a r d e l l i , base de nuestro
sistema penal. Vid. S ilva S n c h e z ; El nuevo... pp. 55 y 56.
Artculo 156, Constitucin.- Es de la competencia del Poder Pblico Nacional: [...] 12.La creacin, organizacin, recaudacin, administracin y control de los impuestos sobre
la renta, sobre sucesiones, donaciones y dems ramos conexos, el capital, la produccin,
el valor agregado, los hidrocarburos y minas; de los gravmenes a la importacin y
exportacin de bienes y servicios; de los impuestos que recaigan sobre el consumo de
licores, alcoholes y dems especies alcohlicas, cigarrillos y dems manufacturas de!
tabaco; y d lo s dems impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los Estados y Municipios
por esta Constitucin o por la ley. Por su parte, el artculo 2 de la Ley de Impuesto al Va
lor Agregado (Gaceta Oficial de la Repblica Bolivariana de Venezuela N 38.632, del 26
de febrero de 2007) dispone que La creacin, organizacin, recaudacin, fiscalizacin y
control del impuesto previsto en esta Ley queda reservada al Poder Nacional.
58
Educacin Socialista (INCES) o el Instituto Venezolano de los Seguros

Sociales (IVSS); o (ii) respecto de la defraudacin fiscal cometida sobre
tributos estadales o municipales.
El primero de los dos casos debe resolverse afirmativamente, esto
es, atribuyendo la posibilidad de encuadramiento en el tipo defraudatorio a aquellas conductas descritas en el tipo -simulacin, ocultacin,
maniobra o cualquier forma de engao- referidas a alguno de estos tri
butos. Como es pacficamente reconocido, la relacin jurdica tributaria
no solamente puede darse frente a un ente pblico de base territorial;
de acuerdo con el artculo 13 del Cdigo Orgnico Tributario, [l]a re
lacin jurdico tributaira surge entre el Estado, en las distintas expre
siones del Poder Pblico, y los sujetos pasivos, en cuanto ocurra el
presupuesto de hecho previsto en la ley, por lo que -en tanto los entes
parafiscales antes mencionados son de las '''distintas expresiones del
Poder Pblico- stos son titulares de competencia tributaria63
En el segundo de los supuestos planteados, el problema deriva de
la autonoma que los artculos 15964 y 16865 de la Constitucin recono
63
64
65
Para nosotros, el poder tributario lato sensu puede dividirse en tres momentos de confi
guracin: (i) poder tributario stricto sensu, que se agota en la creacin del tributo y la re
gulacin de sus elementos esenciales mediante la ley, ex artculos 317 de la Constitucin,
3 del Cdigo Orgnico Tributario y, respecto de los Municipios, 163 de la Ley Orgnica
del Poder Pblico Municipal (Gaceta Oficial de la Repblica Bolivariana de Venezuela N
6.015 Extraordinario, del 28 de diciembre de 2010); (ii) potestad tributaria, resumible en
el ejercicio de la potestad reglamentaria a la que se refiere -respecto del Poder Federal- el
artculo 236.10 de la Constitucin, con relacin a las leyes tributarias; y (iii) competencia
tributaria, equivalente a la actividad administrativa de inspeccin, recaudacin, control y
fiscalizacin del cumplimiento del tributo.
Artculo 159, Constitucin.- Los Estados son entidades autnomas e iguales en lo pol
tico, con personalidad jurdica plena, y quedan obligados a mantener la independencia,
soberana e integridad nacional, y a cumplir y hacer cumplir esta Constitucin y las leyes
de la Repblica.
Artculo 168, Constitucin.- Los Municipios constituyen la unidad poltica prim aria de
la organizacin nacional, gozan de personalidad jurdica y autonoma dentro de los lmi
tes de esta Constitucin y de la ley. La autonoma municipal comprende: /.- La eleccin
de sus autoridades; 2.- La gestin de las materias de su competencia; 3.- La creacin,
recaudacin e inversin de sus ingresos. Las actuaciones del Municipio en el mbito de
sus competencias se cumplirn incorporando la participacin ciudadana al proceso de
59
so b re la
e n el Im pu est o a l
V alor A
g regado
cen a los estados y a los municipios, y de la atribucin consecuencial de

poder sancionador a dichos entes poltico territoriales66, por lo que se
ha discutido si ello implica -dada, a su vez, la aplicacin supletoria que,
en principio, tiene el Cdigo Orgnico Tributario67 respecto de ellosque la defraudacin de los tributos estadales y municipales puede slo
ser objeto de tipificacin por leyes estadales u ordenanzas municipales,
y en consecuencia slo puede ser objeto de la aplicacin de penas pe
cuniarias, por la interdiccin que para el establecimiento de penas res
66
67
definicin y ejecucin de la gestin pblica y al control y evaluacin de sus resultados,

en form a efectiva, suficiente y oportuna, conforme a la ley. Los actos de los Municipios
no podrn ser impugnados sino ante los tribunales competentes, de conformidad con esta
Constitucin y con la ley"
A] respecto, vase M o r e n o df , R iv a s , Aurora; La Infraccin Tributaria, en XXI Jomadas
"J.M. Domnguez E scovar (El Sistema Tributario Venezolano). Ediciones del Colegio
de Abogados del Estado Lara, Barquisimeto, 1995, pp. 165 a 171; M o r e n o d e R iv a s ,
Aurora; El ilcito tributario en la legislacin venezolana, en Temas de Derecho Penal
Econmico - Homenaje a Alberto Arteaga Snchez. Ediciones de la Asociacin Venezo
lana de Derecho Tributario, de la Academia de Ciencias Polticas y Sociales y del Instituto
de Ciencias Penales de la Facultad de Ciencias Jurdicas y Polticas de la Universidad
Central de Venezuela. Caracas, 2006, pp. 520 a 522; V ig il a n z a G a r c a , Adriana; La
Potestad Sancionadora, en Materia Tributaria, de Estados y Municipios, en VI Jornadas
Venezolanas de Derecho Tributario: Impuesto sobre la Renta e Ilcitos Tributarios. Edi
ciones de la Asociacin Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2002, pp. 389 a 427;
V ig il a n z a G a r c a , Adriana; La potestad sancionadora, en materia tributaria, de Estados
y Municipios, en Temas de Derecho Penal Econmico - Homenaje a Alberto Arteaga
Snchez. Ediciones de la Asociacin Venezolana de Derecho Tributario, de la Academia
de Ciencias Polticas y Sociales y del Instituto de Ciencias Penales de la Facultad de Cien
cias Jurdicas y Polticas de la Universidad Central de Venezuela. Caracas, 2006, pp. 435 a
480; V ig ila n za G a r c a , Adriana; La federacin descentralizada. Mitos y realidades en el
reparto de tributos y otros ingresos entre los entes poltico territoriales en Venezuela. Los
Angeles Editores. Maracaibo, 2010, pp. 519 a 555; R a m r e z van der V e l d e , Alejandro,
B a u t e C a r a b a l l o , Pedro y P la n c h a r t M e n d o z a , Antonio; Anlisis del Rgimen Tribu
tario en la Nueva Constitucin. Ediciones Torres, Plaz & Araujo, Caracas, 2000, pp. 97 a
101; y W e f f e ; Garantismo... pp. 160 a 183.
Artculo 1, segundo aparte, Cdigo Orgnico Tributario.- "Las normas de este Cdigo
se aplicarn en form a supletoria a los tributos de los estados, municipios y dems entes
de la divisin poltico territorial. El poder tributario de los estados y municipios para la
creacin, modificacin, supresin o recaudacin de los tributos que la Constitucin y las
leyes le atribuyan, incluyendo el establecimiento de exenciones, exoneraciones, benefi'cios y dems incentivos fiscales, ser ejercido p o r dichos entes dentro del marco de la
competencia y autonoma que le son otorgadas, de conformidad con la Constitucin y las
leyes dictadas en su ejecucin
60
trictivas de la libertad tienen los estados y los municipios, por imperio

del artculo 156.32 de la Constitucin68. En este caso, tanto la reserva
que de la materia penal stricto sensu tiene la Repblica, por imperio
del artculo 156.32 de la Constitucin, como de la reserva especial que
de la tipificacin de delitos tributarios -en ejecucin de la norma antes
mencionada- contiene el pargrafo nico del artculo 79 del Cdigo Or
gnico Tributario, de acuerdo con el cual [l]o.v ilcitos tipificados en el
Captulo II de este Ttulo sern sancionados conforme a sus disposicio
nes, es indispensable concluir que, en nuestro sistema, la defraudacin
de tributos estadales y municipales debe castigarse de conformidad con
lo previsto al respecto en el Cdigo Orgnico Tributario69.
c) Accin tpica.
(i) Tipo genrico.
La defraudacin tributaria no es sino un tipo especial de fraude,
que en el derecho penal comn encuentran su regulacin en el Captulo
III del Ttulo X del Libro Segundo del Cdigo Penal, el cual trata de los
68
69
Artculo 156.32, Constitucin.- Es de la competencia del Poder Pblico Nacional: [.*..]

32.- La legislacin en materia de derechos y garantas constitucionales; la civil, mer
cantil, penal, penitenciaria, de procedimientos y de derecho internacional privado; la de
elecciones; la de expropiacin po r causa de utilidad pblica o social; la de crdito pbli
co; la de propiedad intelectual, artstica e industrial; la del patrimonio cultural y arqueo
lgico; la agraria; la de inmigracin y poblamiento; la de pueblos indgenas y territorios
ocupados p o r ellos; la del trabajo, previsin y seguridad sociales; la de sanidad animal
y vegetal; la de notaras y registro pblico; la de bancos y la de seguros; la de loteras,
hipdromos y apuestas en general; la de organizacin y funcionamiento de los rganos
del Poder Pblico Nacional y dems rganos e instituciones nacionales del Estado; y la
relativa a todas las materias de la competencia nacional"
En el mismo sentido, B o r g es V eg a s ; La defraudacin... pp. 93 y 94; V ig il a n z a ; La potes
tad [2002]... pp. 422, 424 y 425; V ig il a n z a ; La federacin... p. 551; y W effe H., Carlos
E; Aplicacin del Cdigo Orgnico Tributario a la tributacin estadal y municipal: esta
do de la cuestin, en Temas de Actualidad Tributaria. Homenaje a Jaime Parra Prez.
Ediciones de la Academia de Ciencias Polticas y Sociales y de la Asociacin Venezolana
de Derecho Tributario. Caracas, 2009, pp. 688 a 691. En contra, M r q u e z B a r r o so , Ral
Gustavo; Autonoma municipal e ilcitos tributarios. Aportes para su unificacin y mejo
ras en Revista de Derecho Tributario N 92, Ediciones de la Asociacin Venezolana de
Derecho Tributario, Caracas, 2002, p. 28.
61
so b re la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
en el Im pu esto al
V a lor A gregado
delitos contra la propiedad y ms especficamente de la estafa y otros

fraudes. En ese caso, se entiende por fraude genrico -o estafa- la ac
cin de un sujeto que induce en error a otro, con el propsito de causarle
a ste un perjuicio econmico indebido en beneficio propio o de un
tercero70; y de all pueden deducirse los elementos esenciales del tipo
penal de la estafa. stos son: (i) accin u omisin engaosa, realizada
dolosamente71, dado que el artculo 61 del Cdigo Penal prohbe el cas
tigo de las acciones que no son dolosas o, por lo menos, culposas72; (ii)
70
71
72
As lo tipifica el artculo 462 del Cdigo Penal: El que, con artificios o medios capaces
de engaar o sorprender la buena fe de otro, inducindole en error, procure para s o
para otro un provecho injusto con perjuicio ajeno, ser penado con prisin de uno a
cinco aos. La pena ser de dos a seis aos si el delito se ha cometido: 1 - En detrimento
de una administracin pblica, de una entidad autnoma en que tenga inters el Estado
o de un instituto de asistencia social. 2.- Infundiendo en la persona ofendida el temor de
un peligro imaginario o el errneo convencimiento de que debe ejecutar una orden de la
autoridad. El que cometiere el delito previsto en este articulo, utilizando como medio de
engao un documento pblico falsificado o alterado, o emitiendo un cheque sin provisin
de fondos, incurrir en la pena correspondiente aumentada de un sexto a una tercera
parte.
Segn A rtea g a S n c h ez , cuando el Cdigo Penal se refiere a los artificios o medios
capaces de engaar como el medio de comisin de la estafa quiere hacer referencia
al proceder engaoso y astuto, que se vale de tretas, ficciones o fingimientos, trampas,
dobleces, disimulos o simulaciones, o de cualesquiera otros medios de la misma ndole.
A rtea ga S n c h e z ; La estafa... p. 57. Esta construccin es plenamente aplicable, en nues
tra opinin, a la mencin de simulacin, ocultacin, maniobra o cualquier otra forma
de engao a que se refiere el artculo 116 del Cdigo Orgnico Tributario, por lo que es
imposible, en nuestra opinin, que se configure el delito cuando el artificio empleado por
el sujeto activo sea inidneo para sorprender la buena fe de la Administracin Tributaria,
o por la omisin pura y simple de cumplimiento de la obligacin tributaria. Vase en este
sentido B o r g es V e g a s ; La defraudacin... pp. 106 y 107; y en contra, A n g u l o F o n t iv e r o s ; La defraudacin... pp. 25 y 26. Igualmente en contra, sobre la base de la realizacin
efectiva del engao con prescindencia de la capacidad objetiva del hecho para engaar
al buen padre de fam ilia, si bien referido al tipo general de estafa y no a la defrauda
cin tributaria, que -com o puede verse- tiene caracteres especiales, se encuentra A rteaga
S n c h e z ; La estafa... pp. 67 a 69; y respecto de la defraudacin tributaria A n g u l o F o n t i v e r o s ; La defraudacin... p. 27.
Artculo 61, Cdigo Penal.- Nadie puede ser castigado como reo de delito no habiendo
tenido la intencin de realizar el hecho que lo constituye, excepto cuando la ley se lo
atribuye como consecuencia de su accin u omisin. El que incurra en faltas, responde
de su propia accin u omisin, aunque no se demuestre que haya querido cometer una
infraccin de la ley. La accin u omisin penada por la ley se presume voluntaria, a no
ser que conste lo contrario.
62
que induzca al sujeto pasivo del ilcito en error73-, y (iii) que ese error
sea susceptible de causar un perjuicio econmico al sujeto pasivo del
delito, bien sea en provecho del estafador o de un tercero.
Todo lo expuesto es plenamente aplicable al campo de la defrauda
cin tributaria. En efecto, para que se configure el fraude fiscal es nece
sario (i) una accin u omisin dolosa del sujeto pasivo del tributo; (ii)
con el objeto de engaar a la Administracin Tributaria respecto de la
existencia o cuanta de la obligacin tributaria, y que objetivamente sea
capaz de producir el resultado lesivo querido; (iii) que, efectivamente,
como obra de la puesta en escena74 del contribuyente o responsable la
Administracin Tributaria incurra en error respecto, de tales circuns
tancias; y (iv) que genere como consecuencia un perjuicio efectivo al
derecho patrimonial del Estado a la percepcin del tributo, todo lo cual
perfila a la defraudacin tributaria como un tipo penal en blanco, en
la medida en que la ley tributaria debe integrar la norma puntiva en lo
relativo a (i) la determinacin de la existencia o no de una relacin jur
dico tributaria, que sirva para calificar a su sujeto pasivo como posible
agente de la defraudacin tributaria; (ii) la cuantificacin de la obliga
cin tributaria as configurada, para establecer la magnitud del perjuicio
fiscal que, por integracin con la circunstancia objetiva prevista en la
norma penal tributaria, d punibilidad al hecho; y (iii) el valor de la
unidad tributaria, en el mismo sentido anotado previamente75.
(ii) Tipo agravado: ocultacin de inversiones mantenidas

en jurisdicciones de baja imposicin fiscal.
Por su parte, el artculo 116 del Cdigo Orgnico Tributario agrava
la responsabilidad penal tributaria del defraudador que, para llevar a
cabo el artificio engaoso productor del perjuicio econmico del Fisco,
Lo que equivale a influir de alguna manera en la falsa nocin que una persona tiene
sobre algo y ello se logra, no slo haciendo surgir el error,sino tambin fortaleciendo o
reforzando el que ya exista, o impidiendo que la vctima salga de F. A rtea ga S n c h e z ;
La estafa... p. 72.
74 En contra A n g u l o F o n t iv e r o s ; La defraudacin... p. 25.
75 Vid. W e f f e ; Garantismo... pp. 260 a 263.
73
63
so bre la
alor
A gregado
emplee inversiones ubicadas en jurisdicciones calificadas como de

baja imposicin fiscal. En este supuesto se configura, por el reenvo en
la definicin del concepto jurisdicciones de baja imposicin fiscal
a la Administracin Tributaria76, un tipo agravado en blanco, que en
principio sera aplicable slo a defraudaciones ocurridas con relacin
al impuesto sobre la renta. No vemos posible -en principio- que el tipo
agravado en comentarios pueda aplicarse al impuesto al valor agregado,
76
Segn el artculo 194 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (Gaceta Oficial de la Repbli
ca Bolivariana de Venezuela N 38.628, del 16 de febrero de 2007), [p]ara efectos de esta
Ley, se consideran jurisdicciones de baja imposicin fiscal, aquellas que sean calificadas
como tales po r la Administracin Tributaria, mediante providencia a d m in istra tiv a Tal
competencia la ejerci la Administracin Tributaria dictando la Providencia Administra
tiva N SNAT/2004/0232, del 20 de abril de 2004 (Gaceta Oficial de la Repblica Boli
variana de Venezuela N 37.924, del 26 de abril de 2004), mediante la cual se declararon
como jurisdicciones de baja imposicin fiscal, para efectos de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, las siguientes jurisdicciones: (i) Anguila; (ii) Antigua y Barbuda; (iii) Archipilago
de Svalbard; (iv) Aruba; (v) Ascencin; (vi) Belice; (vii) Bermudas, (viii) Brunei; (ix)
Campione D Italia; (x) Commonwealth de Dominica; (xi) Commonwealth de las Bahamas; (xii) Emiratos Arabes Unidos; (xiv) Estado de Bahrain; (xv) Estdo de Kuwait; (xvi)
Estado de Qatar; (xvii) Estado Independiente de Samoa Occidental; (xvii) Estado Libre
Asociado de Puerto Rico; (xviii) Gibraltar; (xix) Gran Ducado de Luxemburgo; (xx) Gra
nada; (xxi) Groenlandia; (xxii) Guam; (xxiii) Hong Kong; (xxiv) Islas Caimn; (xxv)
Islas de Christmas; (xxvi) isla de Norfolk; (xxvii) Isla de San Pedro y Migueln; (xxviii)
Isla del Hombre; (xxix) Isla Qeshm; (xxx) Islas Cook; (xxxi) lisas de Cocos o Kelling;
(xxxii) Islas del Canal (Islas de Guemesey, Jersey, Aldemay, Great Sark, Herm, Little
Sark, Brechou, Jethou y Lihou); (xxxiii) Islas Malvinas; (xxxiv) Islas Pacfico; (xxxv)
Islas Salomn; (xxxvi) Islas Turcas y Caicos; (xxxvii) Islas Vrgenes Britnicas; (xxxviii)
Islas Vrgenes de los Estados Unidos de Amrica; (xxxix) Kiribati; (xl) Labun; (xli)
Macao; (xlii) Malta; (xliii) Montserrat; (xliv) Niue; (xlv) Palau; (xlvi) Pitcaim; (xlvii)
Polinesia Francesa; (xlviii) Principado de Andorra; (xlix) Principado de Liechtenstein;
(1) Principado de Monaco; (li) Reino de Swazilandia; (Iii) Reino Hachemita de Jordania;
(liii) Repblica Dominicana; (liv) Repblica Gabonesa; (lv) Repblica Libanesa; (lvi)
Repblica de Albania; (lvii) Repblica de Angola; (lviii) Repblica de Cabo Verde; (lix)
Repblica de Chipre; (Ix) Repblica de Djibouti; (Ixi) Repblica de Guyana; (lxii) Re
pblica de Honduras; (Ixiii) Repblica de las Islas Marshall; (lxiv) Repblica de Liberia;
(lxv) Repblica de Mauricio; (lxvi) Repblica de Nauru; (Ixvii) Repblica de Panam;
(lxviii) Repblica de Seychelles; (lxix) Repblica de Tnez; (lxx) Repblica de Vanuatu;
(lxxi) Repblica del Yemen; (lxxii) Repblica Oriental del Uruguay; (lxxiii) Repblica
Socialista Democrtica de Sri Lanka; (lxxiv) Samoa Americana; (Ixxv) San Vicente y las
Granadinas; (lxxvi) Santa Elena; (lxxvii) Serensima Repblica de San Marino; (lxxviii)
Sultanato de Omn; (lxxix) Tokelau; (lxxx) Tokelau; (lxxxi) Tristn de Cunha; (lxxxii)
Tuvalu; (lxxxiii) Zona Especial Canaria; y (lxxxiv) Zona Libre Ostrava.
64
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
toda vez que la norma en comentarios exige, como requisito esencial

para la configuracin del tipo que la conducta defraudatoria se verifique
mediante ocultacin de inversiones mantenidas en alguna de estas
zonas.
Ello slo podra ocurrir, en el caso del impuesto al valor agregado,
mediante la ubicacin de falsos contribuyentes exportadores en zonas
de baja imposicin fiscal que adquieran de un contribuyente ordi
nario venezolano bienes o servicios exportables, que en consecuencia
generen el derecho a la recuperacin del tributo ex artculo 43 de la
Ley de Impuesto al Valor Agregado77 y lo obtengan fraudulentamente,
en una operacin de tipo carruseP8. Sin embargo, creemos que en un
supuesto tal el hecho de que el supuesto importador est ubicado en
una jurisdiccin de baja imposicin fiscal no es determinante para la
configuracin del tipo, que igualmente se verificara si el importador
no se hallare en una de estas demarcaciones territoriales; y, adems, la
defraudacin que se estara verificando sera la del tipo agravado por
obtencin indebida de devoluciones o reintegros, lo que excluira la
aplicacin del tipo agravado en comentarios.
(iii) Tipo agravado: obtencin indebida de devoluciones o

reintegros.
Un segundo tipo agravado de defraudacin tributaria est previs
to en el segundo aparte del artculo 116, de acuerdo con el cual en el
supuesto que la defraudacin se ejecute medienta la obtencin inde
bida de devoluciones o reintegros por una cantidad superior a cien
unidades tributarias (100 U.T.), ser penada con prisin de cuatro (4)
a ocho (8) aos'". Es este el caso en el que la maquinacin falaz est
orientada a engaar a la Administracin Tributaria respecto de (i) la
cualidad de sujeto beneficiario de la recuperacin de tributos sopor
77
78
Artculo 43, Ley de Impuesto al Valor Agregado.- Los contribuyentes ordinarios que
realicen exportaciones de bienes o servicios de produccin nacional, tendrn derecho
a recuperar los crditos fiscales soportados po r la adquisicin y recepcin de bienes y
servicios con ocasin de su actividad de exportacin'
Vase el Captulo II, punto 3, ms adelante.
65
so bre la
en el Im pu esto al
V alor A
gregado
tados en la actividad productiva, o del reintegro de tributos pagados

indebidamente79; y, una vez acreditado fraudulentamente el extremo
anterior, (ii) la condicin de acreedor de tal derecho respecto de una
operacin concreta.
En este sentido, en el caso que la condicin de beneficiario de de
voluciones o reintegros sea de acreditamiento mediante acto nico, se
plantea el problema de si la prdida sobrevenida de dicha condicin
puede configurar un supuesto de comisin por omisin de la defrauda
cin tributaria. B o r g e s V e g a s es de esta opinin: en su criterio,
En este caso de cambio de presupuestos consideramos que nace
para el sujeto la obligacin de despejar a la Administracin del
error en el que est, ya que de lo contrario, el sujeto se estara va
liendo de presupuestos que ya no se ajustan a los requerimientos
79
La recuperacin es el derecho que tiene el contribuyente en casos especficos -normal

mente exportacin de bienes y servicios- de obtener la devolucin de los tributos que
haya soportado efectivamente para la fabricacin del bien o la prestacin del servicio
finalmente exportado. Como puede verse, al momento de pagar los tributos a cuya recu
peracin se tiene derecho por el hecho de la exportacin del producto final de su proceso
productivo, el contribuyente paga bien; son stas obligaciones tributarias vlidas, ciertas,
lquidas y exigibies de acuerdo con las disposiciones legales aplicables en cada caso con
creto, Nominalmente -dada la supletoriedad de sus normas, lo que ha significado que en la
prctica estas normas sean un saludo a la bandera- la recuperacin de tributos est regu
lada en los artculos 200 a 207 del Cdigo Orgnico Tributario. Por su parte, el reintegro
es expresin, en lo tributario, de la accin de regreso por pago de lo indebido a la que se
refiere el artculo 1.178 del Cdigo Civil (Gaceta Oficial de la Repblica de Venezuela
N 2.990 Extraordinario, del 26 de julio de 1982), de acuerdo con el cual Todo pago
supone una deuda: lo que ha sido pagado sin deberse est sujeto a repeticin. As, en el
reintegro la obligacin tributaria cuyo pago previo origina el derecho de repeticin ha sido
pagada indebidamente, y es esto lo que genera en cabeza del sujeto pasivo -esta vez, con
tribuyente o responsable- el derecho a obtener el retomo de la cantidad que constituye,
as, enriquecimiento sin causa para el Estado. El procedimiento para obtener el reintegro
de tributos pagados indebidamente est regulado en los artculos 196 a 199 del Cdigo
Orgnico Tributario. Para un anlisis crtico de Los procedimientos de recuperacin de
tributos y de pago de lo indebido en el Cdigo, vase C a st il l o C arv a ja l , Juan Carlos;
Repeticin y recuperacin de tributos en el Derecho tributario venezolano. Lizcalibros.
Caracas, 2006, in totum\ y R a m r e z van d e r V el d e , Alejandro; Los procedimientos ad
ministrativos previstos en el nuevo Cdigo Orgnico Tributario, en Estudios sobre el
Cdigo Orgnico Tributario de 2001. Ediciones de la Asociacin Venezolana de Derecho
Tributario, Caracas, 2002, pp. 572 a 579.
66
legales y que inducen en error a la Administracin, y mediante

comisin por omisin se entrara en el supuesto de cualquier otra
forma de engao y en consecuencia habra defraudacin. En todo
caso, continuar disfrutando del beneficio a partir de la modifica
cin hay que verlo concretamente, porque si las devoluciones
o reintegros funcionan de manera automtica, s cabra la posi
bilidad de cometer el delito por omisin, pero si se requiere de
acciones por parte del sujeto para que el beneficio sea acordado,
entonces la defraudacin se comete por va de accin [...]
Al cambiar los presupuestos fcticos o jurdicos, quiere decir que
los datos hasta ahora aportados ya no son los requeridos por la
ley tributaria o son insuficientes para otorgar la respectiva devo
lucin o reintegro, es decir la situacin fctica del sujeto ya no se
ajusta al tipo tributario. A partir de ese momento nace en el sujeto
el deber de actualizar su situacin frente a la Administracin Tri
butaria, lo que lo coloca en la posicin de garante, y en los delitos
de resultado, tal deber equipara la omisin con la accin, por lo
que al obtener el reintegro o la devolucin a sabiendas de no ser
acreedor, no se evita el nacimiento del error, y se constituye la
defraudacin mediante comisin por omisin80
Creemos, sin embargo, que las afirmaciones de B o r g e s V e g a s
-con las que concordamos- deben matizarse; slo en la medida en que
la omisin del contribuyente o responsable sea calificable pomo dolosa,
esto es, como producto de la conciencia y la voluntariedad en la infrac
cin del deber normativo de garanta consistente en la notificacin de la
modificacin de las condiciones en las que el sujeto pasivo califica o no
para la obtencin del beneficio, podr imputarse defraudacin tributaria
agravada: de lo contrario -y como con cierta frecuencia puede ocurrirpodra verificarse un error de tipo que excluir la responsabilidad penal
del sujeto pasivo por inconciencia de la antijuridicidad de la conducta
omisiva que, en este caso, constituye el tipo penal81.
80
81
B o r g es V e g a s ; La defraudacin... pp. 112 y 113.

Cfr. M o d o l e l l , Juan Luis; La problemtica del error en materia tributaria. Especial re
ferencia al Cdigo Orgnico Tributario venezolano, en en VI Jornadas Venezolanas de
Derecho Tributario. Ediciones de la Asociacin Venezolana de Derecho Tributario, Cara-
67
so bre la
en el Im pu esto al
V alor A gregado
Por su parte, la mayor lesividad del bien jurdico tutelado en este

caso justifica plenamente la agravacin del tipo, pues como dice B orges
V egas en este caso se produce una efectiva disposicin patrimonial
por parte del Estado, lo que la convierte en una accin muy parecida a
la de la estafa, a diferencia de otras posibilidades de defraudacin, en
las que no se produce erogacin sino que el tipo se conforma mediante
el no incremento patrimonial^2.
d) Antijuridicidad, entendida teleolgicamente.

La antijuridicidad se presenta como el elemento valorativo de la
accin83 que presumiblemente, dado su carcter tpico, resulta actual
cas, 2002, p. 438. Sin embargo, para M aiw a ld en este caso se configura un error de pro
hibicin, que slo excluira la culpabilidad en caso de error inimputable al sujeto pasivo:
El que la solucin en favor de un error de prohibicin no se haya impuesto hasta ahora
es sorprendente ya p o r la circunstancia de que en el derecho tributario la informacin
sobre la situacin jurdica en caso de un deber de comunicacin objetivamente existente,
le est encomendada al afectado, y de que, a la inversa, la lesin de este deber de infor
marse fundamente al reproche po r la conducta tributaria equivocada. As, p o r ejemplo, el
OLG Hamm declara en un caso de evasin tributaria imprudente, respecto de los deberes
del acusado: A quel que ejerce determinada profesin o determinada industria, tiene que
hacerse instruir sobre los deberes tributarios que se vinculan a su profesin o industria.
Para evitar el reproche de culpabilidad, a l lo alcanza un deber a la informacin, en
posicin decisiva... 'Correspondientemente, el Tribunal del Imperio haba destacado ya
reiteradamente, que a aquel que ejerce determinada profesin o que se haya en determi
nada posicin jurdica, como el dueo de una casa de comercio, deba exigirsele que se
instruyera mediante la tenencia y seguimiento regular de revistas tcnicas confiables o
de cualquier otra form a apropiada, como mediante informaciones en sitios profesionalessobre las obligaciones tributarias que estn vinculadas con el ejercicio de su profesin
o con la posicin jurdica. Ya p or su formulacin, tales reflexiones evocan asociaciones
referidas al mbito del error de prohibicin. As, est reconocido para la cuestin de la
reconocibilidad de la antijuridicidad de una accin, y, con ello, para la evitabilidad de un
error de prohibicin, que 'un medio apropiado para el conocimiento de la antijuridicidad
de determinada conducta, p o r parte del autor, lo configura... la obtencin de informacio
n e s M a iw a ld , Manfred; Conocimiento del ilcito y dolo en el Derecho Penal Tributario.
Traduccin del original alemn de Marcelo A. S a n c in e t t i . Ad-Hoc, Buenos Aires, 1997,
pp. 68 y 69.
83 Entendida aqu la accin en el sentido preconizado por W el z e l , para quien la accin es
ejercicio de actividad final, pues el hombre, gracias a su saber causal, puede prever,
dentro de ciertos limites, las consecuencias posibles de su actividad, ponerse, por tanto,
fines diversos y dirigir su actividad, conforme a su plan, a la consecucin de esos fines.
68
o potencialmente en forma concreta84, lesiva de bienes jurdicos. Es en

ese sentido que Fernndez C a rra sq u illa la entiende como la concre
ta referencia al ncleo valorativo de los tipos penales 85, siempre supe
ditada, como emanacin del principio-garanta de reserva legal puni
tiva, a la tipicidacfi6 . As, no basta que la accin haya sido identificada
-por medio de la taxatividad legal penal- como una volicin humana

susceptible de daar o poner en peligro al bien jurdico de que se trate,
sino que -en todo caso- las exigencias de contingencia, mnima inter
vencin y ltima ratio implican que -adem s- la accin haya daado
efectivamente, o haya puesto en peligro concreto, al bien jurdico; esto
es, que el acto sea antijurdico, o contrario al Derecho. Como seala
M uoz Conde,
[e]l trmino antijuridicidad expresa la contradiccin entre la

accin realizada y las exigencias del ordenamiento jurdico. A
diferencia de lo que sucede con otras categoras de la teora del
delito, la antijuridicidad no es un concepto especfico del derecho
penal sino un concepto unitario, vlido para todo el ordenamiento
84
85
86
De tal manera, una vez que el sujeto (i) ha establecido el fin querido; (ii) ha evaluado y
elegido los medios que -a su juicio- son idneos para el logro de la meta; y (ii) pone en
ejecucin su plan, como ejercicio de actividad consciente -fin al- dirigida a un objetivo.
Vid. W e l z e l ; Derecho Penal... p. 53.
Pues lo contrario, esto es, la proteccin absoluta de bienes jurdicos extendiendo la criminalizacin a las actividades previas a la lesin efectiva o potencialmente real del bien
jurdico, tiene como consecuencia la configuracin de un Derecho Penal del enemigo,
negado absolutamente en el mbito del Estado Social y Democrtico de Derecho pues
[e]/ mbito interno se tiene que orientar en un rgimen de libertades al status del autor
en cuanto ciudadano". Vid. J a k o b s , Gnther; Criminalizacin en el estado previo a la
lesin de un bien jurdico, en Fundamentos del Derecho Penal. Ad-Hoc, Buenos Aires,
1996, pp. 184 a 193, y 239.
F e r n n d ez C a r r a sq u il l a , Juan; Principios y Normas Rectoras del Derecho Penal (Intro
duccin a la Teora del Delito en el Estado Social y Democrtico de Derecho). 2a edicin.
Grupo Editorial Leyer, Bogot, 1999, p. 225.
Pues como seala W e l z e l , la antijuridicidad consiste entonces en un juicio negativo de
va lo ro como un 'juicio de desvalorsobre la conducta tpica", que no recae sobre un
hombre individual (ni siquiera el juez), sino [sobre] el ordenamiento jurdico como tal".
Se configura as como un juicio de valor 'objetivo , en tanto se pronuncia sobre la con
ducta tpica, a partir de un criterio general: el ordenamiento jurdico". W e l z e l ; Derecho
P enal... p. 77.
69
so b r e la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
en el Im pu esto al
V a lor A gregado
jurdico, aunque tenga consecuencias distintas en cada rama del

mismo87
En este sentido, la antijuridicidad de la defraudacin tributaria se

verifica mediante la lesin, siempre efectiva en tanto constituye un de
lito de resultado, al orden econmico88. As, en apariencia y dadas las
caractersticas propias del delito en comentarios, slo la causa especial
de justificacin que deriva del artculo 234 del Cdigo Orgnico Tribu
tario89, de acuerdo con el cual no podr imponerse sancin a los sujetos
pasivos en dos casos: (i) cuando hayan adoptado el criterio de la Admi
nistracin Tributaria, expresado en opinin emitida sobre el asunto con
sultado; o (ii) en caso de silencio de la Administracin Tributaria frente
a la solicitud de opinin del contribuyente o responsable en la que ste
haya expresado razonadamente su interpretacin del derecho aplicable
al caso, situacin en la que puede configurarse, o bien el consentimiento
del ofendido -y en consecuencia, una causa de justificacin que exclu
ye la antijuridicidad del hecho90- o bien un supuesto de exclusin del
dolo por error de tipo, que dependiendo de la tesis que se siga respecto
de los elementos esenciales del delito, puede excluir el tipo subjetivo
o la culpabilidad, y en ambos casos excluye la responsabilidad penal
tributaria.
e) Culpabilidad.
La culpabilidad es, segn A rtea g a , <?/juicio de reproche personal

que se dirige al sujeto por haber violado con un determinado comporta
miento psicolgico los deberes que le impone el ordenamiento jurdico
penal tendiente a la regulacin de la vida social, o, en otras palabras,
87
88
89
90
M u o z C o n d e ; Teora... p . 6 5 .
Vid. W e f f e ; Garantismo... pp. 323 a 327.
Artculo 234, Cdigo Orgnico Tributario - N opodr imponerse sancin a los contribu
yentes que, en la aplicacin de la legislacin tributaria, hubieren adoptado el criterio o
la interpretacin expresada p o r la Administracin Tributaria en consulta evacuada sobre
el asunto. Tampoco podr imponerse sancin en aquellos casos en que la Administracin
Tributaria no hubiere contestado la consulta que se le haya formulado en el plazo fijado, y
el consultante hubiere aplicado la interpretacin acorde con la opinin fundada que haya
expresado al form ular la consulta.
En ese sentido B o r g e s V e g a s ; La defraudacin... p. 123.
70
el juicio de reproche personal que se dirige al sujeto por haberse com

portado en forma diversa a la exigida por el ordenamiento jurdicopenal91. Ese juicio de reproche est compuesto por tres elementos,
que varan en funcin de la concepcin del delito que se tenga. Los
elementos comunes a las dos principales nociones del delito92 son (i)
la imputabilidad, entendida como la capacidad de entender y de querer
en derecho penal o, dicho de otra manera, la capacidad jurdica de ser
sujeto de derecho penal; y (ii) la normalidad volitiva, o el examen de las
circunstancias en las que el sujeto desarrolla su accionar, de manera de
determinar si -dadas las condiciones en las que se dio la accin tpica
y antijurdica- le era exigible o no adecuar su conducta al mandato de
la norma penal.
Respecto de la primera, los elementos de engao que exige la de
fraudacin tributaria hacen poco probable la configuracin de las causas
de inculpabilidad que la afectan: la inimputabilidad, recogida en el C
digo Orgnico Tributario93 al regular las causas eximentes de responsa
bilidad penal tributaria y resumibles en (i) la minoridad', y (ii) el estado
mental suficiente para privar al sujeto de la conciencia o de la libertad
en sus actos. En el caso de la segunda, el anlisis fctico de cada caso
determinar si se verifican causas de inculpabilidad, si bien parece poco
probable la configuracin de alguna en el caso de la defraudacin tribu
taria; se nos ocurre el caso del representante de personas jurdicas que,
bajo la influencia del extraneus, comete el delito desde la posicin de
garante que posee -dadas sus cualidades especiales- respecto del normal
cumplimiento de las obligaciones tributarias de la persona jurdica la
que podra, en caso de que se produzca una suerte de autora mediata94
Alberto; La Culpabilidad en la Teora General del Hecho Punible.
Editorial Jurdica Alva, Caracas, 1992, p. 83.
92 Entendiendo por tales al esquema neoclsico o causalista del delito y a la concepcin
finalista del delito. Una magnfica y provechosa presentacin esquemtica de tales co
rrientes de la dogmtica penal puede encontrarse en A g u d e l o B e t a n c u r , Ndier; Curso
de Derecho Penal. Esquemas del Delito. 3a edicin. Temis, Bogot, 2007, pp. 34 a 119.
93 Artculo 85, Cdigo Orgnico Tributario.- Son circunstancias que eximen de responsa
bilidad po r ilcitos tributarios: 1.- El hecho de no haber cumplido dieciocho (18) aos;
2.- La incapacidad mental debidamente comprobada..."
94 Al respecto, vase el anlisis previo en el punto 2.a) de este mismo captulo.
91
A rte a g a S n ch ez,
71
so bre la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
V alor A gregado
en la que el intraneus, por constreimiento moral del extraneus cuya

capacidad contributiva se mide mediatamente en la de la sociedad, rea
lice los actos materiales de la defraudacin tributaria sin la mencionada
normalidad volitiva.
Es el tercer elemento el que ofrece motivo de discusin a la doctri
na: para la doctrina neoclsica o causalista, el nexo psicolgico entre el
autor y su hecho -dolo y culpa en sentido estricto- es fundamento esen
cial de la culpabilidad, mientras que para el finalismo lo ser la concien
cia de la antijuridicidad del hecho. Para ambos casos, es la doctrina
del error la relevante, a los fines de excluir la responsabilidad penal
tributaria por defraudacin tributaria. Ese error puede configurarse, se
gn la doctrina causalista, respecto de los elementos que integran el tipo
-error de hecho- o respecto de la norma aplicable a la conducta, error
de derecho95; mientras que para la doctrina finalista el error respecto
de los elementos objetivos del tipo configura el llamado, precisamente,
error de tipo, y el conocimiento equivocado respecto de la antijuridici
dad de la conducta, o el error sobre alguna causa de justificacin, con
figura el llamado error de prohibicin, respecto de los cuales hemos ya
realizado las consideraciones relevantes al hablar del hecho tpico de la
defraudacin tributaria.
f) Condiciones objetivas de punibilidad.

De otro lado, la regulacin positiva del Cdigo Orgnico Tribu
tario respecto de la defraudacin tributaria consagra lo que la doctrina
penal denomina una condicin objetiva de punibilidad.
En este sentido, las condiciones objetivas de punibilidad son aque
llos requisitos que el hecho debe cumplir para que sea punible del modo
en que lo prev la ley penal. No deben confundirse los supuestos; si
bien la presencia de la condicin objetiva de punibilidad es necesaria
para que se castigue el delito, dicha condicin no es necesaria para que
se verifique la accin criminal, en tanto dicha circunstancia es ajena al
Artculo 85, Cdigo Orgnico Tributario.- Son circunstancias que eximen de responsabi
lidad po r ilcitos tributarios: [ . ,]3.- El error de hecho y de derecho excusable...
72
delito e independiente de la voluntad del autor96. Un ejemplo claro de lo

expuesto es el delito de incesto, tipificado en el artculo 380 del Cdigo
Penal97. Segn el mencionado dispositivo, quien haya tenido relaciones
con un ascendiente o descendiente, con algn afn en lnea recta o con
un hermano o hermana, germanos, consanguneos o uterinos, ha come
tido el delito de incesto. Sin embargo, la pena -presidio de tres a seis
aos- ser aplicable slo si el delito ha sido cometido en circunstancias
capaces de causar escndalo pblico.
Es esa la idea que subyace en la regulacin de la defraudacin
fiscal98: si bien el delito es perfecto una vez verificados los elementos
96
Las condiciones objetivas de punibilidad son 'circunstancias que estn en inmediata co

nexin con el tipo, pero ni figuran en el tipo de injusto ni en la culpabilidad, que contem
plan la causa d e no aplicacin de la pena p o r cuestiones de poltica criminar', por lo que
su conocimiento no requiere estar abarcado en el dolo del agente para la configuracin del
tipo. En materia tributaria, la cuanta defraudada se convierte en uno de los grandes pro
blemas aplicativos 'de esta figura delictiva. La doctrina se divide entre los que consideran
que la cuanta es un elemento del tipo y los que consideran que se trata de una condicin
objetiva de punibilidad. Para los primeros, la cantidad tipificada en los delitos de fraude
de subvenciones 'tiene que ser comprendido p o r el dolo del autor . Las razones que se
esgrimen para considerar la cantidad establecida un elemento del tipo son: que al perte
necer al tipo se ha de presuponer que es un elemento del mismo, teniendo qu justificarse,
po r medio de la interpretacin, en el caso en que se considere una condicin objetiva de
punibilidad; y que no abarcara el castigo de las form as imperfectas, como exigira el
Convenio P IF . De lo dicho se deriva el principal problema de la calificacin de la cuanta
defraudada como elemento del tipo o como condicin objetiva de punibilidad, o dicho en
otros trminos, si el dolo del autor debe cubrir tal circunstancia para configurar o no el de
lito. V a l l s P r i e t o , Javier; El fraude de subvenciones en la Unin Europea. La necesidad
de un espacio europeo de normas penales. Dykinson, Madrid, 2005, pp. 124 a 127. Por su
parte, J im n e z S e g a d o define a las condiciones objetivas de punibilidad como aquellas
circunstancias ajenas al delito e independientes de la voluntad del autor que son tenidas
en cuenta p o r el legislador para la imposicin o agravacin de la pena. J im n e z S e g a d o ,
Carmelo; La exclusin de la responsabilidad criminal. Estudio jurisprudencial penal y
procesal. Dykinson, Madrid, 2003, p. 108.
97 Artculo 380, Cdigo Penal.- Todo individuo que, en circunstancias capaces de causar
escndalo pblico, tenga relaciones incestuosas con un ascendiente o descendiente, aun
que fuera ilegtimo, con algn afin en linea recta o con un hermano o hermana, herma
nos, consanguneos o uterinos, ser castigado con prisin de tres a seis aos.
98 N o es esta calificacin, sin embargo, pacfica en la doctrina. Un resumen de las posturas
sobre el punto -en un sentido coincidente con el del texto- puede hallarse en B o r g e s V e
g a s ; La defraudacin....pp. 120y 121.
73
so b re la
V alor A gregado
de (i) accin u omisin dolosa del sujeto pasivo del tributo; (ii) con el
objeto de engaar a la Administracin Tributaria respecto de la existen
cia o cuanta de la obligacin tributaria, y que objetivamente sea capaz
de producir el resultado lesivo querido; (iii) que, efectivamente, como
obra de la puesta en escena del contribuyente o responsable la Admi
nistracin Tributaria incurra en error respecto, de tales circunstancias;
y (iv) que genere como consecuencia un perjuicio efectivo al derecho
patrimonial del Estado a la percepcin del tributo, sta slo ser punible
en dos circunstancias:
(i) Respecto del tipo genrico y del tipo agravado por ocultacin
de inversiones mantenidas en jurisdicciones de baja imposi
cin fiscal, es necesario que cuantitativamente el perjuicio
fiscal producto de la defraudacin sea superior a 2.000 uni
dades tributarias en un ao civil, y
(ii) Respecto del tipo agravado por obtencin indebida de devo
luciones o reintegros, es necesario que cuantitativamente el
perjuicio fiscal producto de la defraudacin sea superior a
100 unidades tributarias en un ao civil.
En efecto, segn el pargrafo nico del artculo 116 del Cdigo,
[a] los efectos de determinar la cuanta sealada en este artculo, se
atender a lo defraudado en cada liquidacin o devolucin, cuando el
tributo se liquide por aos. Si se trata de tributos que se liquidan por
perodos inferiores a un ao o tributos instantneos, se atender al
importe defraudado en las liquidaciones o devoluciones comprendidas
en un ao.
g) Indicios de defraudacin tributaria.

El artculo 117 del Cdigo Orgnico Tributario enumera un total de
15 indicios de defraudacin, a saber: (i) Declarar cifras o datos falsos, u
omitir deliberadamente circunstancias que influyan en la determinacin
de la obligacin tributaria; (ii) no emitir facturas u otros documentos
obligatorios; (iii) emitir o aceptar facturas o documentos cuyo mon
to no coincida con el correspondiente a la operacin real; (iv) ocultar
mercancas o efectos gravados o productores de rentas; (v) utilizar dos
74
o ms nmeros de inscripcin, o presentar certificado de inscripcin o

identificacin del contribuyente, falso o adulterado, en cualquier ac
tuacin que se realice ante la Administracin Tributaria o en los casos
en que se exija hacerlo; (vi) llevar dos o ms juegos de libros para una
misma contabilidad, con distintos asientos; (vii) contradiccin evidente
entre las constancias de los libros o documentos y los datos consigna
dos en las declaraciones tributarias; (viii) no llevar o exhibir libros, do
cumentos o antecedentes contables, en los casos en que los exija la Ley;
(ix) aportar informaciones falsas sobre las actividades o negocios; (x)
omitir dolosamente la declaracin de hechos previstos en la ley como
imponibles o no se proporcione la documentacin correspondiente;
(xi) producir, falsificar, expender, utilizar o poseer especies gravadas
cuando no se hubiere cumplido con los registros o inscripcin que las
leyes especiales establecen; (xii) ejercer clandestinamente la industria
del alcohol o de las especies alcohlicas; (xiii) emplear mercancas,
productos o bienes objeto de beneficios fiscales, para fines distintos de
los que correspondan; (xiv) elaborar o comercializar clandestinamen
te con especies gravadas, considerndose comprendidas en esta norma
la evasin o burla de los controles fiscales, la utilizacin indebida de
sellos, timbres, precintos y dems medios de control, o su destruccin
o adulteracin; la alteracin de las caractersticas de las especies, su
ocultacin, cambio de destino o falsa indicacin de procedencia; y (xv)
omitir la presentacin de la declaracin informativa de las inversiones
realizadas o mantenidas en jurisdicciones de baja imposicin fiscal.
El origen de la norma es el artculo 100 del Modelo de Cdigo Tri
butario para Amrica Latina (MCTAL), que calificaba varias situacio
nes -menores, en nmero, a las consagradas como indicios hoy en da
por el Cdigo Orgnico Tributario- como presunciones de la comisin
del delito que nos ocupa, por cuanto [s]<? trata, como ya se ha dicho, de
presunciones simples que admiten la prueba en contrario por parte del
contribuyente. Esta inversin de la carga de la prueba est justificada
por las especiales dificultades que plantea la prueba del fraude en de
terminadas situaciones de hecho, las cuales son recogidas en diversos
nmeros de este artculo. Probado por el Fisco el hecho que sirve de
base a la presuncin, aunque ste en s mismo no sea fraudulento, se
75
so bre la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
en el Im puesto a l
V alor A gregado
presume la intencin de defraudar por parte del contribuyente99. Fr

mula semejante, para justificar una norma idntica, utilizaron los pro
yectistas del Modelo del Centro Interamericano de Administraciones
Tributarias (CIAT) para justificar la inclusin de hechos sobre los cua
les existe una presuncin de que sern el medio para defraudar, esto
es, de ocurrir la intencin ya estara probada o establecida. Se trata de
presunciones que admiten la prueba en contrario por parte del sujeto
pasivo. Esta inversin de la carga de la prueba est justificada por las
especiales dificultades que plantea la prueba del fraude en determina
das situaciones de hecho, las cuales son recogidas en diversos nmeros
de este artculo. Detectado por el Fisco el hecho que sirve de base a la
presuncin, aunque ste en s mismo no sea fraudulento, se presume la
intencin de defraudar por parte del sujeto pasivo100.
El Cdigo Orgnico Tributario de 1982, en tanto sigui la doc
trina del MCTAL -y con base en la exclusin de la pena de privacin
de libertad para la defraudacin tributaria- acogi estas presunciones,
con lo que, segn su Exposicin de Motivos, aquellas situaciones de
hecho que generalmente acompaan a la defraudacin [...] colocan al
presunto infractor en la necesidad de comprobar que esas conductas
no reflejaron su intencin de defraudar al Fisco, de modo que los
intereses fiscales quedan suficientemente garantizados, sin necesidad
de recurrir al uso de la pena privativa de libertad, con los anotados
inconvenientes que ella conlleva101', y la reforma de 1994, adems de
mantener respecto de estos hechos la categora jurdica de presuncin,
aadi cuatro supuestos a los tres originales, lo que segn O c tav io tie
ne como evidente y justificado propsito facilitar la aplicacin de la
sancin prevista para la evasin tributaria dolosa102. Sin embargo, el
Cdigo Orgnico Tributario de 2001 modific la calificacin jurdica
d e S o u sa , Rubens y V a l d s C o sta , Ramn; Mode
lo de Cdigo Tributario. 2a Edicin. Preparado para el Programa Conjunto de Tributacin
OEA/BID. Unin Panamericana. Washington, 1968, p. 72.
io pITA> A g u ir r e P a n g b u r n , D e n t o n e , E sparza y L a ra B e r r o s ; M odelo..., p. 115.
101 Exposicin de Motivos del Proyecto de Cdigo Tributario de Venezuela, consultado en
O cta vio ; Comentarios Analticos... p. 3 8 1 .
102 O c ta v io ; Comentarios Analticos... p . 2 2 1 .
99
G iu l ia n i F o n r o u g e , Carlos M., G o m es
76
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
de estos hechos, y de presunciones pas a reputarlos como indicios, y a

aumentar su nmero hasta los 15 supuestos previamente enumerados.
Son varias las reflexiones que la norma en comentarios inspira.
En primer lugar debemos celebrar -junto con F r a g a P it t a l u g a 103- el
cambio normativo en la calificacin jurdica de estos hechos, que de
presuncin -y en consecuencia violatoria de la presuncin de inocen
cia, de raigambre constitucional y de validez absoluta en el derecho
sancionador ex artculo 49.2 de la Constitucin, e igualmente consa
grada en el artculo 8 del Cdigo Orgnico Procesal Penal104- pasaron
103 El cambio no ha sido sin duda caprichoso ni es meramente semntico; antes po r el
contrario, es un intento claro e inequvoco de morigerar el contenido y alcance de una
norma que era radical y absolutamente inconstitucional, sobre todo a la luz de la nueva
Constitucin de 1999, en la cual se consagra de manera expresa, por prim era vez en
nuestra historia, el derecho constitucional a la presuncin de inocencia. [...] La inconstitucionalidad de esta norma era escandalosa, tanto bajo la vigencia de la Constitucin
de 1961, que reconoca el derecho a la presuncin de inocencia a travs de la clusula
residual contenida en su artculo 50, como y especialmente, bajo la vigencia de la Consti
tucin de 1999 F r a g a P i t t a l u g a , Luis; Indicios de Defraudacin en el Cdigo Orgnico
Tributario de 2001 y Derecho Constitucional a la presuncin de inocencia, en Revista de
Derecho Tributario N 101. Ediciones de la Asociacin Venezolana de Derecho Tributa
rio, Caracas, 2003, pp. 13 y 43. Sin embargo, llama poderosamente la atencin que Carlos
E s c a r r M a l a v , en el voto salvado que consignara en la SSP 70/2000, de 4 de julio,
sealase lo siguiente: Debemos sealar, que en nuestro ordenamiento jurdico penal, se
admiten entre otras las presunciones iuris tantum. Es el caso de la Ley de Salvaguarda
del Patrimonio Pblico en lo referente al delito del Enriquecimiento Ilcito (artculo 44)
donde se presume que un funcionario o empleado pblico se ha enriquecido ilcitamente
durante el desempeo de su cargo o dentro de los dos aos siguientes a su cesacin, si
se encontrare en posesin de bienes que sobrepasen sus posibilidades econmicas sin
poder justificarlo. En igual form a se encuentra el ejemplo de la defraudacin fiscal, tipi
ficado en el artculo 94 del Cdigo Orgnico Tributario. Por lo que es claro, que nuestro
ordenamiento lejos de abominar las presunciones, ms bien tutela las mismas e incluso
le atribuye valor probatorio". SSP 70/2000, de 4 de julio, caso Repblica v. Luis Manuel
Miquilena Hernndez, consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/tplen/mayo/anteiuicio%20de%20m%C3%A9rito%20n%C2%B066%20con%20votos%20salvados.htm.
16 de julio de 2009.
104 Gaceta Oficial de la Repblica Bolivariana de Venezuela N 39.272, del 25 de septiembre
de 2009. Su artculo 8 dispone lo siguiente: Presuncin de Inocencia. Cualquiera a quien
se le impute la comisin de un hecho punible tiene derecho a que se le presuma inocente
y a que se le trate como tal, mientras no se establezca su culpabilidad mediante sentencia
firm e,
77
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
V alor A
gregado
a ser apreciados como indicios, con lo que la previsin legislativa se

adeca a las exigencias propias de la Constitucin en lo relativo al es
tablecimiento y valoracin de los hechos constitutivos de defraudacin
fiscal. Sin embargo, y como ya sealramos en una ocasin anterior105,
es criticable la valoracin previa ex lege implcita en la norma en co
mentarios, que introduce una importante distorsin en el sistema de li
bre valoracin de las pruebas en el proceso penal, en tanto el indicio
forma parte, por antonomasia, de un sistema tarifado de prueba, propio
del hoy derogado Cdigo de Enjuiciamiento Criminal106, mas no en el
proceso penal actual, donde la sana crtica es la regla. As las cosas, es
completamente ilgico -a pesar de que como seala F r a g a P it t a l u g a
la nueva regulacin de 2001 salva la inconstitucionalidad del artculo
94 del Cdigo Orgnico Tributario de 1994- que el legislador tarife el
valor probatorio de los hechos que indican, supuestamente, la posible
comisin de una defraudacin fiscal, siendo que el sistema probatorio
penal tributario venezolano est basado sobre una realidad completa
mente distinta.
De otro lado, la prolija enumeracin de hechos que indican la po
sible comisin del delito de defraudacin tributaria supone, parad
jicamente, serias dificultades al momento de aplicar el delito de de
fraudacin tributaria: varios de estos hechos constituyen en s ilcitos
tributarios autnomos, por lo que su castigo directo mediante los tipos
sancionadoreis tributarios que los consagran impediran su utilizacin
como medio de prueba de la comisin de la defraudacin tributaria -por
la violacin consecuencial de la prohibicin del bis in idem establecida
en los artculos 49.7 de la Constitucin107 y 20 del Cdigo Orgnico
Procesal Penal108- e, igualmente, lo dicho dificulta la configuracin de
W e f f e ; Garantism o ... p . 4 8 0 .
106 Gaceta Oficial de la Repblica de Venezuela N 5 .0 2 8 Extraordinario, del 2 2 de diciembre
de 1 99 5 .
107 Artculo 4 9 .7 , Constitucin.- El debido proceso se aplicar a todas las actuaciones
ju diciales y administrativas; en consecuencia: [...] 7 .- Ninguna persona podr ser so
metida a ju icio p o r los mismos hechos en virtud de los cuales hubiese sido juzgada
anteriorm ente.
108 Artculo '20., Cdigo Orgnico Procesal Penal.- nica persecucin. Nadie debe ser per
seguido pen almente ms de una vez p o r el mismo hecho. Sin embargo, ser admisible
105
78
e f r a u d a c i n
r ib u t a r ia
la tentativa para la defraudacin fiscal. Ese es el principio que prev

el artculo 125 del MCTAL, de acuerdo con el cual las sanciones por
infracciones tributarias no se aplicarn si los hechos constituyen un
delito o una infraccin ms grave, previstos en este Cdigo o en otras
leyes, si bien la Exposicin de Motivos parece limitar su aplicacin
a los ilcitos relacionados con el incumplimiento de los deberes por
los funcionarios de la Administracin Tributaria109, y otro tanto hace
el Modelo del CIAT, si bien con una fundamentacin ms general110,
aunque -paradjicam ente- esta norma no ha sido recogida en el Cdigo
Orgnico Tributario, ni cuando ste se redact bajo el influjo del MC
TAL ni ahora, sobre la base del Modelo del CIAT.
h) Iter criminisni.
(i) Consumacin. Arrepentimiento post delictual.
El delito consumado es aquel respecto del cual se han verificado
todos los extremos; el agente llev a cabo, hasta sus ltimas consecuen
cias, la accin tpica, antijurdica y culpable que ha sido descrita por la
ley en un esquema de delito determinado. Respecto de la defraudacin
tributaria, la consumacin se verificar cuando se den, en el plano de la
una nueva persecucin penal: 1.- Cuando la prim era fue intentada ante un tribunal in
competente, que p o r ese motivo concluy el procedimiento; 2.- Cuando la prim era fue
desestimada p or defectos en su promocin o en su ejercicio".
109 La Comisin, recogiendo una sugestin de sus colaboradores, incluye en el Proyecto
una infraccin novedosa en materia de derecho tributario, ya que generalmente los il
citos en ella previstos estn sancionados p or o tros cuerpos de leyes. Teniendo en cuenta
la posibilidad de que esos actos no llegaran a configurar un delito o una infraccin ms
grave (Art. 125) se establecen sanciones especiales para los funcionarios que violen los
deberes del cargo, ya sea en form a dolosa (Art. 122) o culposa (Art. 124). El Art. 123
prev un caso especial de violacin de dichos deberes que se da frecuentemente en ma
teria tributaria, p o r lo que ha parecido oportuno preverlo en form a expresa". G i u l i a n i
F o n r o u g e , G o m e s d e S o u s a y V a l d s C o s t a ; M odelo... pp. 84 y 87.
1,0 Se busca solucionar un eventual concurso de leyes penales sobre los mismos hechos,
estableciendo que los hechos sern encuadrados en los ilcitos con sanciones ms gra
ves, especialmente si se trata de figuras contempladas en el derecho penal comn". P i t a ,
A g u i r r e P a n g b u r n , D e n t o n e , E s p a r z a y L a r a B e r r o s . ; M odelo..., p. 116.
111 Seguimos aqu, en lneas generales, el desarrollo de B o r g e s V e g a s ; La defraudacin...
pp. 129 a 132.
79
so bre la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
en el Im puesto al
V alor A gregado
realidad, los requisitos de (i) accin u omisin dolosa del sujeto pasivo
del tributo; (ii) con el objeto de engaar a la Administracin Tributaria
respecto de la existencia o cuanta de la obligacin tributaria, y que ob
jetivamente sea capaz de producir el resultado lesivo querido; (iii) que,
efectivamente, como obra de la maniobra engaosa del contribuyente
o responsable la Administracin Tributaria incurra en error respecto, de
tales circunstancias; y (iv) que genere como consecuencia un perjuicio
efectivo al derecho patrimonial del Estado a la percepcin del tributo,
perjuicio que se concretar al trmino del plazo para la determinacin
del tributo, sea sta realizada por el sujeto pasivo o sea realizada con
juntamente en una determinacin mixta, segn lo dispuesto en el enca
bezamiento del artculo 130 del Cdigo Orgnico Tributario112.
De tal manera, cuando el sujeto pasivo se arrepienta de la comi
sin del delito antes del vencimiento del plazo para la determinacin
del tributo no habr consumacin, sino en todo caso podra haber ten
tativa', y, por otro lado, cuando ese arrepentimiento se verifique luego
de vencido el plazo para la determinacin del tributo, entonces estare
mos en un supuesto de aplicacin (i) de una circunstancia atenuante
de la responsabilidad penal tributaria, por arrepentimiento espontneo,
ex artculo 96.3 del Cdigo Orgnico Tributario113, si para el arrepen
timiento no medi actuacin determinativa oficiosa previa de la Admi
nistracin Tributaria; (ii) una circunstancia atenuante innominada de
responsabilidad penal tributaria ex artculo 96.6 del Cdigo Orgnico
Tributario114, en el caso que ya la Administracin Tributaria hubiere
112 En su encabezamiento, el artculo 130 del Cdigo Orgnico Tributario dispone lo siguien
te: Los contribuyentes y responsables, ocurridos los hechos previstos en la Ley cuya
realizacin origina el nacimiento de una obligacin tributaria, debern determinar y
cumplir po r s mismos dicha obligacin, o proporcionar la informacin necesaria para
que la determinacin sea efectuada p or la Administracin Tributaria, segn lo dispuesto
en las leyes y dems normas de carcter tributario'.
113 Segn el artculo 96.3 del Cdigo Orgnico Tributario, Son circunstancias atenuantes:
[. ,.]3.- La presentacin de la declaracin y pago de la deuda para regularizar el crdito
tributario.
114 Artculo 96, Cdigo Orgnico Tributario.- Son circunstancias atenuantes: [,..]6 - Las
dems circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o
judiciales, aunque no estn expresamente previstas po r la ley
80
iniciado el procedimiento determinativo oficioso respectivo; (iii) la po

sible aplicacin de la causa de extincin de la accin penal prevista en
el pargrafo nico del artculo 115 del Cdigo, en el supuesto que el
agente no sea reincidente115.
(ii) Tentativa. Frustracin.

Segn el artculo 80 del Cdigo Penal, hay tentativa cuando, con
el objeto de cometer un delito, ha comenzado alguien su ejecucin por
medios apropiados y no ha realizado todo lo que es necesario a la con
sumacin del mismo, por causas independientes de su voluntad, la que
ser castigada, ex artculo 82 eiusdem, con la pena aplicable al delito
atenuada entre la mitad y las dos terceras partes. Por su parte, hay delito
frustrado cuando alguien ha realizado, con el objeto de cometer un
delito, todo lo que es necesario para consumarlo y, sin embargo, no lo
ha logrado por circunstancias independientes de su voluntad, y ser
castigada con una rebaja de una tercera parte de la pena que habra co
rrespondido al delito consumado.
Difcilmente puede configurarse tentativa o frustracin respecto de
la defraudacin tributaria, si bien no es imposible. Una de las reas
grises en la regulacin del tema es la consideracin de, por ejemplo,
la cuanta de la defraudacin -las 2.000 unidades tributarias a las que
se refiere el artculo 116 del Cdigo Orgnico Tributario- como una
condicin objetiva de punibilidad o como un elemento del tipo. De ser
este ltimo el caso, es posible apreciar tentativa de delito en la defrau
dacin, en la medida en que la cuanta a defraudar no se haya alcanzado
por razones ajenas a la voluntad del contribuyente o responsable116.
115 Artculo 115, Cdigo Orgnico Tributario.- Pargrafo nico: En los casos de los ilcitos
sancionados con penas restrictivas de libertad a los que se refieren los numerales l y
2 de este artculo, la accin penal se extinguir si el infractor acepta la determinacin
realizada por la Administracin Tributaria y paga el monto de la obligacin tributaria,
sus accesorios y sanciones, en form a total, dentro del plazo de veinticinco (25) dias h
biles de notificada la respectiva Resolucin Culminatoria del Sumario. Este beneficio no
proceder en los casos de reincidencia en los trminos establecidos en este Cdigo"
1,6 Cfr. B a j o F e r n n d e z , Miguel; Compendio de Derecho Penal. Centro de Estudios Ramn
Areces, Madrid, 2003, pp. 601 y 602.
81
so b r e la
en el I m pu esto al
V alor A gregado
La segunda, a la que nos referimos al hablar de los indicios de defrau

dacin11^, es la que se deriva de la punicin directa y autnoma, por
parte del Cdigo Orgnico Tributario, de toda una serie de conductas
que constituyen actos preparatorios o ejecutivos de la defraudacin,
de manera que es difcil separar tales supuestos, de los actos que se
adentran en el tipo de defraudacin, o que al identificarlos, no sean
constitutivos de otros ilcitos, caso en el cual, deben ser castigados
segn el ilcito cometido y no como tentativa de defraudacin1. Otro
tanto debe decirse de la frustracin, considerando que la defraudacin
es un delito de resultado.
i) Concurrencia delictual.
El concurso de delitos119 tiene particularidades dignas de mencin
respecto de la defraudacin tributaria. Tratndose de un delito castigado
con privacin de libertad, las penas aplicables por la multiplicidad de il
citos cometidos por un mismo agente donde uno de esos ilcitos sea de
fraudacin tributaria pueden calcularse segn los siguientes supuestos:
(i) Cuando la defraudacin tributaria concurre con otros delitos
no tipificados en el Cdigo Orgnico Tributario se aplicar
la pena ms grave, aumentada con la mitad de las restantes,
de acuerdo con lo previsto en el artculo 81 del Cdigo120.
117 Al respecto, vase el punto 2.g) previo.
B o r g e s V e g a s ; La defraudacin... p. 131.
119 Sobre el rgimen del concurso de ilcitos tributarios en el Cdigo Orgnico Tributario de
1994, vase W e f f e ; Garantismo... pp. 365 a 393.
120 Artculo 81, Cdigo Orgnico Tributario.- Cuando concurran dos o ms ilcitos tribu
tarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicar la sancin ms grave, aumentada
con la m itad de las otras sanciones. D e igual manera se proceder cuando haya concu
rrencia de un ilcito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro
delito no tipificado en este Cdigo. Si las sanciones son iguales, se aplicar cualquiera
de ellas, aumentada con la mitad de las restantes. Cuando concurran dos o ms ilcitos
tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de
establecimiento, o cualquier otra sancin que por su heterogeneidad no sea acumulable,
se aplicarn conjuntamente. Pargrafo nico: La concurrencia prevista en este articulo
se aplicar an cuando se trate de tributos distintos o de diferentes perodos, siempre que
las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.
118
82
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
Segn B o r g e s V e g a s , este caso se configurara en supuestos

como el de la concurrencia entre alguna de las formas del
delito de falsedad documental121, previstas en los artculos
316 a 325 del Cdigo Penal y la defraudacin tributaria, an
cuando los numerales 1, 3, 5, 7, 9, 11 y 14 del artculo 117
del Cdigo Orgnico Tributario prevn formas de comisin
del primero de los delitos mencionados como indicios de de
fraudacin, en el sentido desarrollado anteriormente122. De
tal modo, si bien en principio podra interpretarse que la es
pecialidad del derecho penal tributario frente al derecho pe
nal comn, consagrada en el artculo 79 del Cdigo Orgnico
Tributario, supone la aplicacin del sistema de acumulacin
jurdica para el supuesto de concurso en estudio, resultan du
dosas: (i) la aplicabilidad o no de la regla de concurso ideal
de delitos123 a los ilcitos tributarios, dado su contenido ms
benigno -sistem a de absorcin- que el previsto en el Cdigo
Orgnico Tributario, que por su contenido parece regular ex
clusivamente al concurso real de ilcitos. Si bien la norma del
Cdigo no hace distinciones, lo que permitira concluir -en
el sentido que lo hace B o r g e s V e g a s - que el artculo 81 del
Cdigo Orgnico Tributario aplica para todo tipo de concurso
de ilcitos, no es menos cierto que tal interpretacin viola
ra los principios de proporcionalidad, igualdad, fragmentariedad y mnima intervencin del Derecho penal; y (ii) an
en el caso que no sea aplicable la norma de concurso ideal,
creemos posible entender que el delito de falsedad documen
tal en comentarios debe calificar como un acto preparatorio
121 Es esa la calificacin jurdica que hizo la Sala de Casacin Penal del Tribunal Supremo de
Justicia, al decidir una solicitud de radicacin de juicio por defraudacin fiscal, falsedad
de documento y apropiacin indebida calificada. Cfr. SSCP 175/2001, de 16 de marzo,
caso Repblica y Jean Jacques Estrimbre v. Geoservices, S.A., Patrck Guenin, Pierre
Baradat Liro y Ornar Antonio Garca. Consultada en http://www.tsi.eov.ve/decisiones/
scp/marzo/0175-160301 -rOl 0122.htm. 14 de julio de 2009.
122 B o r g e s V e g a s ; La defraudacin... pp. 133 y 134.
123 Artculo 98, Cdigo Penal.- El que con un mismo hecho viole varias disposiciones lega
les, ser castigado con arreglo a la disposicin que establece la pena ms grave
83
sobre la
V a lor A gregado
o como un acto de ejecucin, segn los casos, cuyo castigo

debe quedar comprendido en el de la defraudacin tributaria;
(ii) Cuando la defraudacin concurra con otros delitos tipifica
dos en el Cdigo Orgnico Tributario -a saber, apropiacin
indebida de anticipos impositivos y divulgacin de secreto
fiscal- se aplicar la regla general, esto es, la pena ms grave
(que siempre ser la de defraudacin tributaria, toda vez que
esa determinacin debe hacerse en abstracto) aumentada con
la mitad de las penas restantes; y
(iii) Cuando la defraudacin concurra con otros ilcitos tipifica
dos en el Cdigo Orgnico Tributario, castigados con pena
pecuniaria, clausura de establecimiento, comiso y destruc
cin de los elementos materiales objeto del ilcito o utiliza
dos para comterlo, inhabilitacin para el ejercicio de oficios
y profesiones, suspensin o revocacin del registro y auto
rizacin de industrias y expendios de especies gravadas y
fiscales, o cualquier otra sancin que por su heterogeneidad
no sean acumulables con la de la defraudacin, se aplicarn
conjuntamente segn el sistema de acumulacin material ex
artculo 81 del Cdigo Orgnico Tributario. En este ltimo
supuesto, es particularmente notable la supuesta concurren
cia que se da entre la defraudacin tributaria y la contra
vencin, tipificada en el artculo 111 del Cdigo Orgnico
Tributario124, por la mencin contenida en este ltimo tipo
124 Artculo 111, Cdigo Orgnico Tributario.- Quien mediante accin u omisin, y sin per
juicio de la sancin establecida en el artculo 16, cause una disminucin ilegitima de los
ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones
u otros beneficios fiscales, ser sancionado con multa de un veinticinco po r ciento (25 %)
hasta el doscientos po r ciento (200 %) del tributo omitido. Pargrafo Primero: Cuando
la Ley exija la estimacin del valor de determinados bienes, y el avalo administrativo no
aumente el valor en ms de una cuarta parte, no se impondr sancin por este respecto.
Las leyes especiales podrn eximir de sancin las diferencias de tributo provenientes de
la estimacin de otras caractersticas relativas a los bienes. Pargrafo Segundo: En los
casos previstos en el artculo 186 de este Cdigo, se aplicar la multa en un diez po r
ciento (10%) del tributo omitido".
84
de acuerdo con la cual la pena se aplicar sin perjuicio de la

sancin establecida en el artculo 116. En nuestra opinin,
tal concurrencia es falsa: la defraudacin fiscal es un tipo
especfico de la evasin tributaria125, que en su forma simple
equivale a la contravencin y que en su forma especfica, en
funcin del medio de comisin (fraude, maquinacin, enga
o) y de su mayor lesividad al bien jurdico tutelado, es tipi
ficado como un delito separado, no acumulable con el tipo
genrico de contravencin.
j) Delito continuado.
Por su parte, el delito continuado plantea severos problemas, que
tienen natural eco en el tratamiento de la defraudacin tributaria126. En
125 Como hemos dicho en una oportunidad anterior, la evasin fiscal comprende a la contra
vencin y a la defraudacin, que como una de sus form as tpicas contiene a la simulacin;
aqu estamos en presencia de la licitud tpica, toda vez que las acciones que componen
estos conceptos implican la violacin directa, tanto de reglas como de principios". W e f f e ; Garantismo... p. 225.
126 Sobre el delito continuado en el derecho penal tributario venezolano, vase la SJAISLR
100/1946, de 5 de febrero, caso F. Aumaitre v. Repblica (Ministerio de Hacienda), en
Jurisprudencia de Impuesto sobre la Renta 1943-1965 (con apndice correspondiente a
1966). Tomo I. Caracas, 1966, pp. 82 y 83; la SJAISLR 192/1947, del 9 de octubre, caso
M. Saldivia v. Repblica (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia... pp. 223 y 224; la
SSPA 877/2003, de 17 de junio, caso Acumuladores Titn, C.A. v. Repblica (Servicio Na
cional Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria), consultada en http://www.tsi.
gov.ve/decisiones/spa/iunio/00877-170603-2001 -0857.htm. 9 de julio de 2009; la SSPA
152/2007, de Io de febrero, caso Corporacin H.M.S. 250, C.A. v. Repblica (Servicio
Nacional Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria), consultada en http://www.
tsi.gov.ve/decisiones/spa/febrero/00152- 1207-2007-2003-0684.html. 9 de julio de 2009;
la SSPA 584/2008, de 7 de mayo, caso Zapatera Francesco Plus, C. A. v. Repblica (Ser
vicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria), consultada en http://
www.tsi.gov.ve/decisiones/sDa/febrero/00584-7508-2008-2007-0469.html. 9 de julio de
2009; la STS2CT 66/2008 de 9 de julio, caso Agencia de Loteras La Guama v. Repbli
ca (Servicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria), consultada
en http://caracas.tsi.gov.ve/decisiones/2008/iulio/2096-8-AP41-U-2007-000381-00662008.html. 9 de julio de 2009; la STS2CT 70/2008 de 15 de julio, caso Administradora
Yuruari, C.A. v. Repblica (Ser\icio Nacional Integrado de Administracin Aduanera y
Tributaria), consultada en http://caracas.tsi.gov.ve/decisiones/2008/iulio/2096-15-A P41U-2007-000426-0070-2008.html. 9 de julio de 2009; y sobre la aplicacin retroactiva
85
so bre la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
V alor A gregado
la SSPA 948/2008 de 13 de agosto127, la Sala Poltico Administrativa

del Tribunal Supremo de Justicia sostuvo: (i) que los principios y nor
mas penales -y entre ellas, el delito continuado previsto en el artculo
99 del Cdigo Penal128- son nicamente aplicables en caso de silencio
de la ley tributaria; (ii) an en ese caso, la ley penal es aplicable slo
cuando la solucin ofrecida es compatible con las caractersticas pro
pias del Derecho Tributario, con lo que la Sala coincide, en estos dos
primeros planteamientos, con la STS2CT 70/2008, de 15 de julio129;
(iii) el perodo en el impuesto al valor agregado determina la separabilidad de las conductas punibles, de modo que no puede hablarse de
continuidad de la accin ni de violacin del non bis in idem, pues en
todo caso se est hablando de conductas diferenciadas; (iv) el concepto
de perodo en la descripcin de la pena aplicable a los ilcitos tribu
tarios formales excluye, como norma especial, la aplicacin supletoria
del delito continuado ex artculo 99 del Cdigo Penal; y (v) derivado de
todo lo expuesto, para la Sala el aumento de pena que implica el delito
continuado es injusto, al no tomar en cuenta el nmero de perodos
en los que el sujeto pasivo cometi las infracciones.
del nuevo criterio de la Sala Poltico Administrativa respecto de la inaplicabilidad de esta
figura a los ilcitos tributarios ocurridos desde la entrada en vigencia del Cdigo Orgnico
Tributario de 2001, la SSPA 1.187/2010, de 24 de noviembre, caso Fbrica Nacional de
Paales Desechables de Valencia, C.A. v. Repblica (Servicio Nacional Integrado de Ad
ministracin Aduanera y Tributaria), consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/
Noviembre/O 1187-241110-2010-2007-0594.html. 27 de noviembre de 2010. Un resumen
del problema de la aplicacin del delito continuado en nuestro derecho tributario sancionador puede leerse en W e f f h ; Garantismo... pp. 365 a 412.
127 SSPA 948/2008, de 13 de agosto, caso Distribuidora Costa Norte, C.A. v. Repblica (Ser
vicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria), consultada en http://
www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/agosto/00948-13808-2008-2007-0593.html. 9 de julio de
2009.
128 Artculo 99, Cdigo Penal.- Se consideran como un solo hecho punible las varias viola
ciones de la misma disposicin legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas,
siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolucin; pero se
aumentar la pena de una sexta parte a la mitad.
129 STS2CT 70/2008 de 15 de julio, caso Administradora Yuruari, C.A. v. Repblica (Servicio
Nacional Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria), consultada en htto://caracas.tsi.gov.ve/decisiones/2008/iulio/2096-15-AP41-U-2007-000426-0070-2008.html. 9 de
julio de 2009.
86
Aplicando estas consideraciones a la defraudacin tributaria, es

posible argumentar que la nocin de periodo a la que se refiere la
condicin objetiva de punibilidad de cuanta en el delito en comentarios
divide la accin, en tantos delitos como aos lleve el sujeto pasivo come
tiendo la defraudacin, conclusin que se radicalizara en tanto habra,
en este caso, varios hechos generadores de la obligacin tributaria, que
al fungir como presupuestos objetivos de la accin la haran divisible,
conclusin que nos parece reprobable desde todo punto de vista. Es per
fectamente posible la comisin continuada, respecto de varios hechos
generadores -o mejor dicho, de varias relaciones jurdico tributariasdel delito de defraudacin fiscal, en la medida en que la conducta del
agente la accin punible se realice, an en conductas diferenciables,
en condiciones que todas ellas pueden ser asociadas, precisamente, por
el designio comn. En consecuencia, an cuando naturalsticamente es
tas acciones puedan considerarse como separadas, en tanto constituyen
modificaciones aisladas o individualizadas del mundo sensorial exte
rior, no es posible considerarlas jurdicamente como unidades aisladas,
sino como partes de un todo, en tanto forman parte de la misma accin
finalI3.
k) Coparticipacin criminal.
El Cdigo Orgnico Tributario contiene un rgimen general de co
participacin criminal, o dicho de otro modo, de concurrencia de per
sonas en el delito, as como supuestos especiales slo aplicables a la
defraudacin tributaria. Un ejemplo del primero es el artculo 86 del
Cdigo, segn el cual los coautores -esto es, quienes se dividen entre
130 Una unidad de accin, en el caso de existencia de una pluralidad de acciones natura
les, slo puede admitirse po r razones jurdicas. Partimos ahora de la existencia de una
pluralidad de acciones naturales (actos de voluntad) en el sentido hasta aqu expuesto
(pargrafo 66). No obstante ello puede aparecer como una unidad en sentido jurdico;
esto se deduce del pargrafo 74 del Cdigo, pues en l no se habla pura y simplemente de
varias acciones, sino de varias acciones independientes p o r tanto, varias acciones no
independientes aparecen jurdicam ente como una unidad" M e z g e r , Edmund; Tratado de
Derecho Penal. Tomo II. Traduccin de la 2a edicin alemana por Jos Arturo R o d r g u e z
M u o z . Editorial Revista de Derecho Privado, Madrid, 1949, p. 349.
87
so b re la
e n el Im pu e st o a l
V a lor A gregado
s la tarea de realizar el hecho tpico13lestarn castigados con la mis

ma pena, la correspondiente al hecho perpetrado, reproducindose as
la regla general en esta materia contenida en el artculo 83 del Cdigo
Penal132.
Caso distinto es, sin embargo el de los instigadores, los auxiliado
res necesarios, los auxiliadores sub-sequens y los encubridores. Res
pecto de los primeros, el rgimen especial previsto en el Cdigo Or
gnico Tributario para la defraudacin tributaria es ms benigno que
el ordinario: mientras el artculo 83 del Cdigo Penal los castiga con
una pena idntica a la que corresponde al autor principal del hecho, en
la defraudacin -por obra del artculo 87 del Cdigo Orgnico Tributa
rio133- se los castiga con una pena disminuida, de dos terceras partes a
la mitad. Ello genera el problema anotado al comentar el sujeto activo
de la defraudacin134, en los casos en los que el verdadero autor de la
defraudacin -un extraneus al deber especial de sujecin que justifica la
calificacin del autor del delito, y que sirve de base a la caracterizacin
de la defraudacin fiscal como un delito especial, o de sujeto activo ca
lificado- manipule la frmula societaria de representacin para no ser
tildado como sujeto activo calificado, esto es, contribuyente o respon
sable. Con relacin a los restantes partcipes, el artculo 88 del Cdigo
Orgnico Tributario reduce la pena de dos terceras partes a la mitad, en
los caso de (i) auxiliadores necesarios, definidos por la norma como
aquellos que presten al autor principal o coautor su concurso, auxilio
o cooperacin en la comisin de dicho ilcito mediante el suministro de
medios o apoyando con sus conocimientos, tcnicas y habilidades; (ii)
C u r y , Enrique; Derecho Penal. Parte General. Tomo II. Editorial Jurdica de Chile, San
tiago, 1994, p. 219.
132 Artculo 83, Cdigo Penal.- Cuando varias personas concurren a la ejecucin de un
hecho punible, cada uno de los perpetradores y los cooperadores inmediatos queda su
jeto a la pena correspondiente al hecho perpetrado. En la misma pena incurre el que ha
determinado a otro a cometer el hecho.
133 Artculo 87, Cdigo Orgnico Tributario.- Se aplicar la misma sancin que al autor
principal del ilcito disminuida de dos terceras partes a la mitad, sin perjuicio de la
graduacin de la sancin que corresponda, a los instigadores que impulsen, sugieran o
induzcan a otro a cometer el ilcito o refuercen su resolucin
134 Vase el punto 2.a) previo.
131
auxiliadores sub-sequens, que son aquellos que presten apoyo o ayuda

posterior cumpliendo promesa anterior a la comisin del ilcito.
A todas estas penas debe aadirse accesoriamente, en el caso de
profesionales y tcnicos que acten como partcipes -en calidad de
auxiliadores necesarios- de la comisin de la defraudacin tributaria
mediante el empleo de sus conocimientos, tcnicas y habilidades de n
dole profesional, la de la inhabilitacin para el ejercicio de la profesin
por un trmino igual al de la pena impuesta, una vez cumplida sta135.
Aclara el Cdigo, no obstante, que el auxilio necesario no se configura
en el caso de la manifestacin pura y simple de opiniones y dictmenes
tcnicos en los que se expresen interpretaciones de los textos legales
y reglamentarios relativos a los tributos en ellos establecidos136, lo
que en opinin de B o r g e s V e g a s es inconstitucional por discrimina
toria, en tanto viola el principio de progresividad ante la ley y el de
la progresividad del castigo, ya que el autor resulta castigado con una
pena menor que la del cmplice cuando este ltimo es un profesional o
tcnico que actu en el ejercicio de su profesin, de modo que al autor,
incluso si tambin es un profesional, pero no actu en el ejercicio de
su profesin, slo se le aplica la privacin de libertad; en cambio, al
cmplice adems de la privacin de la libertad, se le inhabilita en el
ejercicio de su profesin131.
Sin embargo, en nuestra opinin el pargrafo nico del artculo 88
del Cdigo Orgnico Tributario pretende una suerte de interpretacin
autntica del rgimen de participacin de asesores fiscales en la de
fraudacin tributaria. En efecto, ms que una atenuacin o exclusin de
135 Artculo 89, Cdigo Orgnico Tributario.- Sin perjuicio de lo establecido en el artculo
anterior, se les aplicar la inhabilitacin para el ejercicio de la profesin, por un trmino
igual a la pena impuesta, a los profesionales y tcnicos que con motivo del ejercicio de su
profesin o actividad participen, apoyen, auxilien o cooperen en la comisin del ilcito de
defraudacin tributaria
136 Artculo 88, Cdigo Orgnico Tributario.- Pargrafo Unico: No constituyen suministro
de medios, apoyo ni participacin en ilcitos tributarios, las opiniones o dictmenes de
profesionales y tcnicos en los que se expresen interpretaciones de los textos legales y
reglamentarios relativos a los tributos en ellos establecidos"
137 B o r g e s V e g a s ; La defraudacin... pp. 132 y 133.
89
so b r e la
e n e l Im p u e s t o a l
V a lo r A greg a d o
la pena por el hecho de actuar en el ejercicio de la profesin para tales

asesores, es posible afirmar que la norma pretendi delimitar el mbi
to del ejercicio profesional que constituye el auxilio necesario para la
participacin en la defraudacin, tipificndolo como en esencia antiju
rdico138: el empleo doloso por el profesional del conocimiento tcnico
especializado en el rea tributaria que posee para cometer o facilitar la
comisin de la defraudacin tributaria, cuestin que -naturalm ente- di
fcilmente ocurrir para cualquier otro profesional que eventualmente
sea partcipe en la comisin del delito en comentarios.
Fue en el contexto sealado que, en las discusiones previas a la
sancin del hoy Cdigo Orgnico Tributario, se produjeron distintos
atemperamientos de la norma original, que castigaba como partcipe a
cualquier asesor que hubiere prestado apoyo, conforme o no a dere
cho, al autor de la defraudacin tributaria, situacin que hizo necesaria
la aclaratoria contenida en el tantas veces mencionado pargrafo nico
138 En el sentido de la opinin vertida en el texto, seala S i lv a S n c h e z lo siguiente: [l]a
informacin jurdica neutra (reine Rechtsauskunft), que se manifiesta en actos de des
cripcin del ordenamiento jurdico no constituye participacin punible. Ello, aunque el
asesor sepa de modo seguro que el asesoramiento que presta va a determinar la comisin
de delitos p o r el asesorado. Y lo mismo sucede cuando la informacin, de contenido tc
nico, versa sobre el modo en que realmente se produce la persecucin de hechos hipotti
camente delictivos y la aplicacin del Derecho. O con la informacin sobre posibilidades
fcticas, siempre que sta se mantenga en el marco de lo descriptivo-neutral. //[ ...] El
problem a surge, entonces, cuando el asesor abandona el mbito de la pura informacin
sobre normas, aplicacin de las mismas y alternativas de conducta para prestar el conse
jo de actuar en un sentido delictivo determinado, po r estimar que dicha actuacin resulta
recomendable en trminos de coste/beneficio (atendidas las posibilidades de descubri
miento, la duracin del eventual procedimiento, los medios de defensa, la magnitud de la
sancin, las ventajas derivadas de la conducta delictiva, entre otros muchos factores) [...]
//A l respecto, en prim er lugar debe sealarse que el consejo es de muy difcil subsuncin
en el concepto jurdico-penal de induccin, que requiere la constatacin de un influjo
psquico directo que haga surgir la decisin delictiva. D ado que el consejo responde a
la estructura de un mensaje tcnico de naturaleza condicionada o hipottica s i quie
res..., entonces haz... , debe rechazarse su naturaleza de acto inductor". S i l v a S n c h e z ;
El nuevo... pp. 90 y 91. Similar criterio sostiene M o r e n o d e R iv a s , Aurora; Responsa
bilidad personal de los representantes, gerentes, administradores y asesores tributarios de
empresas, en Estudios sobre el Cdigo Orgnico Tributario de 2001. Ediciones de la
Asociacin Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2002, pp. 281 y 282.
90
del artculo 8 8 . La relacin de los hechos la hace M o n t il l a V a r e l a ,

para entonces presidente de la Asociacin Venezolana de Derecho Tri
butario, quien -com o tal- particip en las discusiones del proyecto:
Como en todas las versiones de los Cdigos anteriores a ste de
2000, el anteproyecto tipifica la coautora y la instigacin como
ilcito tributario, y por supuesto las sanciona (anteproyecto arts.
86 y 87); pero el cambio, posiblemente inspirado en la Disposi
cin Transitoria Quinta139, es la imputacin en los profesionales
[sic] del delito de defraudacin cuando resultare que atribuido a
sus conocimientos, tcnicas o habilidades (sic) el resultado fue
ra un ilcito que se le sealare a un contribuyente asesorado en
el caso por un profesional. Se le asimilaba entonces a quienes,
cumpliendo promesa, prestaren apoyo o ayuda posterior a la co
misin de un ilcito (anteproyecto art. 88), como es la situacin
que qued plasmada en el aparte a) del artculo 88 del Cdigo
finalmente aprobado.
Adicionalmente, ya no es el caso de cualquier ilcito sino para el
especfico de defraudacin, se estableci la suspensin del ejerci
cio de la profesin a los profesionales y tcnicos que participen,
apoyen, auxilien o cooperen en la comisin de este delito, vale
decir, la defraudacin (anteproyecto art. 89).
El primer atemperamiento se produjo durante las reuniones de
la Comisin del SENIAT con la integrada por miembros de las
Academias y la AVDT. Fue entonces cuando se agreg un Par
grafo nico al artculo 88 segn el cual [...], texto que se man
tuvo para el Cdigo aprobado. Luego, ya en las revisiones de la
Subcomisin de la Asamblea, se le dio una conformacin ms
lgica a la normativa de los delitos de colaboracin, eliminando
el tipo que haba creado el proyectista especialmente para los
profesionales y tcnicos. As, para que -para el Cdigo- [sic]
139 Disposicin Transitoria Quinta de la Constitucin, que sealaba como parte de la -enton
ces- proyectada reforma del Cdigo Orgnico Tributario [l]a ampliacin de las penas
contra asesores o asesoras, bufetes de abogados o de abogadas, auditores externos o auditoras externas y otros u otras profesionales que acten en complicidad para cometer de
litos tributarios, incluyendo perodos de inhabilitacin en el ejercicio de la profesin.
91
so bre la
en el Im puesto al
V a lor A gregado
ellos quedaron incluidos en la hiptesis de cualquier mortal para

los supuestos de cualquier ilcito -material o sujeto a privacin
de libertad- pero con la eximente [s/c] supra mencionada del
Pargrafo nico 140
Sobre la base de lo previamente expuesto, no nos resulta clara la

inconstitucionalidad que B orges V egas le atribuye al pargrafo nico
del artculo 88 del Cdigo Orgnico Tributario: debe insistirse, en nues
tra opinin, que la norma tantas veces mencionada delimit el auxilio
necesario para la participacin en la defraudacin por el profesional en
materia tributaria exigiendo de ste el empleo doloso de sus conocimien
tos como medio especfico de comisin o de auxilio necesario para la
comisin de la defraudacin tributaria, no comprendiendo -por ser lgi
camente distinto- el supuesto en el que un partcipe en el delito no haga
uso de tales habilidades, sea profesional en el rea tributaria o no.
Por su parte, el rgimen de los encubridores podra calificarse
como de diferenciado. Por una parte, el rgimen general queda diferido
-en razn del silencio del Cdigo Orgnico Tributario sobre esta mate
ria- a la regulacin penal ordinaria, que tipifica al encubrimiento como
un delito autnomo, ex artculo 254 del Cdigo Penal141; por la otra,
en lo atinente al delito de defraudacin tributaria, el artculo 88.b) del
Cdigo Orgnico Tributario seala un rgimen especifico para este tipo,
de acuerdo con el cual el encubrimiento es, para este delito, una forma
ms de participacin criminal, y en consecuencia, quienes sinpromesa
anterior al ilcito y despus de la ejecucin de ste adquieran, tengan

en su poder, oculten, vendan o colaboren en la venta de bienes respecto
de los cuales sepan o deban saber que se ha cometido un ilcito,'>sern
M o n t j l l a V a r e l a , Armando; Anotaciones sobre los antecedentes del nuevo Cdigo Or

gnico Tributario, en Estudios sobre el Cdigo Orgnico Tributario de 2001. Ediciones
de la Asociacin Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2002, pp. 62 y 63.
141 Artculo 254, Cdigo Penal.- Sern castigados con prisin de uno a cinco aos los que
despus de cometido un delito penado con presidio o prisin, sin concierto anterior al de
lito mismo y sin contribuir a llevarlo a ulteriores efectos, ayuden sin embargo a asegurar
su provecho, a eludir las averiguaciones de la autoridad o a que los reos se sustraigan a
la persecucin de sta o al cumplimiento de la condena y los que de cualquier modo des
truyan o alteren las huellas o indicios de un delito que merezca las antedichas penas.
140
castigados con la pena correspondiente a la defraudacin, disminuida

de dos terceras partes a la mitad.
1) Pena.
Tradicionalmente, la defraudacin tributaria era un delito castiga
do con el principal de los mecanismos de sancin del derecho penal
econmico: la multa142. La Exposicin de Motivos del primer Cdigo
Orgnico Tributario, en 1982, justificaba su empleo en los siguientes
trminos:
Respecto a esta infraccin, la Comisin Redactora ha seguido la
doctrina del Modelo de sancionarla slo con pena de multa y no
con la privacin de libertad. Comparte la comisin el criterio de
los redactores del Modelo, y de muchos destacados tributaristas,
de que la realidad social y jurdica de los pases de la Amri
ca Latina no aconseja el establecimiento de pena privativa de la
libertad para la defraudacin tributaria, pues por una parte ella
puede convertirse en un instrumento de arbitrariedad y coaccin
por motivaciones extrajurdicas o de otra ndole, y por la otra, la
adopcin de las penas privativas de la libertad obligara a supri
mir las presunciones de culpabilidad y trasladara la aplicacin
de las penas al campo del Derecho Penal, lo cual reducira con
siderablemente su eficacia, como lo demuestra la experiencia de
algunos pases143
Reflej as el Cdigo lo que era la tendencia doctrinal en toda
Amrica Latina, y que tuvo su expresin ms acabada en las conclu
siones de las XIX Jomadas Latinoamericanas de Derecho Tributario.
Al discutir sobre la criminalizacin de las infracciones tributarias, el
Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario ratific que, en su
142 Sobre la multa en el derecho penal econmico venezolano, vase B o r g e s V e g a s , Carmen
Luisa; La multa, en Temas de Derecho Penal Econmico - Homenaje a Alberto Arteaga
Snchez. Ediciones de la Asociacin Venezolana de Derecho Tributario, de la Academia de
Ciencias Polticas y Sociales y del Instituto de Ciencias Penales de la Facultad de Ciencias
Jurdicas y Polticas de la Universidad Central de Venezuela. Caracas, 2006, pp. 35 a 53.
143 Exposicin de Motivos del Proyecto de Cdigo Tributario de Venezuela, en O c t a v i o ; Co
mentarios Analticos... p. 378.
93
so b r e la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
alor
greg a d o
opinin, [1]<3 sancin penal tendr carcter de ltimo recurso del Es

tado cuando ste asegure a travs de una legislacin clara y precisa
un control igualitario y general, as como la correcta gestin del gasto
pblico, cuyo fin no debe caer en un objetivo directamente recauda
dor, lo que -sin embargo- no obsta para que la regulacin espontnea
de la situacin fiscal, antes que la Administracin haya iniciado for
malmente la investigacin, impide el ejercicio de la accinpenaf,u 4
No obstante -y como fue desarrollado ya previamente145- la pre
disposicin del constituyente venezolano de 1999 fue la de criminalizar
al fraude fiscal, tendencia que acogi el legislador orgnico tributario
en 2001 bajo la influencia del Modelo de Cdigo Tributario del CIAT.
As, la defraudacin tributaria en Venezuela est castigada con pena de
prisin, esto es, la que se cumplir en los establecimientos penitencia
rios que establezca y reglamente la ley y en su defecto en alguna de las
mismas penitenciaras destinadas al cumplimiento de las penas de pre
sidi", caso en el cual se mantendr la debida separacin entre los con
denados a una u otra pena y tiene como penas accesorias (i) la inhabi
litacin poltica durante el tiempo de la condena; y (ii) la sujecin a la
vigilancia de la autoridad por una quinta parte del tiempo de la condena,
terminada sta146. De tal manera, la prisin en la defraudacin tributaria
es: (i) de 6 meses a 7 aos, con un trmino medio de 3 aos y 9 meses
ex artculo 37 del Cdigo Penal147, en el caso del tipo genrico; (ii) la
Conclusiones y Recomendaciones
del Tema I de las XIX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario -L isboa 1998La criminalizacin de las infracciones tributarias, consultado en http://www.iladt.ore/
documentos/detalle doc.asp?id=382. 9 de julio de 2009.
145 Vase la Introduccin y el punto 1 previo.
146 Todo de conformidad con los artculos 14 y 15 del Cdigo Penal.
147 Artculo 37, Cdigo Penal.- Cuando la ley castiga un delito o falta con pena compren
dida entre dos lmites, se entiende que la normalmente aplicable es el trmino medio que
se obtiene sumando los dos nmeros y tomando la mitad; se la reducir hasta el lmite
inferior o se la aumentar hasta el superior, segn el mrito de las respectivas circuns
tancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto, debiendo compen
srselas cuando las haya de una u otra especie. No obstante, se aplicar la pena en su
limite superior o en el inferior, cuando asi lo disponga expresamente la ley, y tambin se
traspasar uno u otro limite cuando as sea menester en virtud de disposicin legal que
ordene aumentar o rebajar la pena correspondiente al delito en una cuarta parte, que
144
I n s t it u t o L a tin o a m e ric a n o d e D e re c h o T r ib u ta r io ;
94
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
misma pena, aumentada de la mitad a dos terceras partes, en el caso del

tipo agravado por ocultacin de inversiones mantenidas en jurisdiccio
nes de baja imposicin fiscal; y (iii) prisin de 4 a 8 aos en el caso del
tipo agravado por obtencin indebida de devoluciones o reintegros.
Por su parte, como sealramos al hablar de los supuestos de con
currencia delictual148, la mencin contenida en el artculo 111 del Cdi
go, de acuerdo con la cual la contravencin se castigar sin perjuicio
de la pena por defraudacin tributaria no puede interpretarse como un
supuesto de agravacin de la pena, por la supuesta concurrencia entre
la defraudacin y la contravencin, en tanto aquella comporta -obvia
m ente- una disminucin ilegtima de ingresos tributarios. El concepto
genrico de evasin tributaria, esto es, el incumplimiento doloso de
obligaciones tributarias, comprende tanto su forma de comisin simple
-la contravencin- como su forma de comisin especfica -la defrau
dacin-, por lo que, dado que el legislador diferenci las dos conductas
al tipificarlas separadamente, la pena aplicable por la defraudacin est
nicamente limitada, en nuestra opinin, a la privacin de la libertad.
m) Causas especiales de extincin de la accin penal y de

la ejecucin de la pena149.
Las causales ordinarias de extincin de la accin penal tributaria,
es decir, (i) la muerte, que segn el artculo 83 del Cdigo Orgnico Tri
butario extingue la accin punitiva, pero no extingue la accin contra
coautores y partcipes', (ii) la amnista; (iii) la prescripcin150; y (iv) las
entonces se calcular en proporcin a la cantidad de pena que el ju ez habra aplicado
al reo si no concurriese el motivo del aumento o de la disminucin. Si para el aumento o
rebaja mismo se fijaren tambin dos limites, e! tribunal har dentro de stos el aumento
o rebaja respectivo, segn la mayor o menor gravedad del hecho. En todos estos casos se
tendr siempre presente la regla del artculo 94".
148 Vase el punto 2.i) previo.
149 Sobre las causas de extincin de la accin penal y de la ejecucin de la pena en el Cdigo
Orgnico Tributario, vase W e f f e ; Garantismo... pp. 66 a 70.
150 En materia de prescripcin de la accin penal paira la defraudacin tributaria en el im
puesto al valor agregado, vase la SSPA 1.483/2008, de 19 de noviembre, caso Inversio
nes Caldern, S.R.L. v. Repblica, consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/
noviembre/01483-191108-2008-2008-0833 .html. 14 de julio de 2009.
95
sobre la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
en el Im pu esto al
V alor A
gregado
dems causas de extincin de la accin tributaria conforme al Cdigo

son, obviamente, plenamente aplicables a la defraudacin tributaria.
Sin embargo, a estas causas comunes de extincin de la accin
penal y de la ejecucin de la pena en el derecho penal tributario deben
adicionarse los supuestos especiales de (i) extincin de la accin penal
tributaria151 derivada del allanamiento total del sujeto pasivo a la deter
minacin tributaria oficiosa hecha por la Administracin Tributaria, y
que conste en la Resolucin que culmine vlidamente el procedimiento
de fiscalizacin y determinacin de la obligacin tributaria ex artculo
191 del Cdigo Orgnico Tributario; y (ii) la no prescripcin de la eje
cucin de la pena para la defraudacin tributaria.
Respecto del primero de los casos, el pargrafo nico del artculo
115 del Cdigo prev que, en el caso de la defraudacin tributaria y de
la apropiacin indebida de anticipos, la accin penal se extingue si
el infractor acepta la determinacin realizada por la Administracin
Tributaria y paga el monto de la obligacin tributaria, sus accesorios
y sanciones, en forma total, dentro del plazo de veinticinco (25) das
hbiles de notificada la respectiva Resolucin Culminatoria del Suma
rio') beneficio que no proceder cuando, de acuerdo con el artculo 82
151 As lo considera, respecto del 371 de la Ordenanza Tributaria Alemana, o Abgabenordnung (AO), J a k o b s ; Derecho P enal... pp. 900 y 901. Otro tanto sostienen, con base en la
norma contenida en el artculo 16 de la Ley 24.769 R i q u e r t , Marcelo Alfredo; Cuestio
nes de Derecho Penal y Procesal Penal Tributario. Ediar, Buenos Aires, 1999, p. 124; y
V i l l e g a s , Hctor B.; Rgimen Penal Tributario Argentino. 2a edicin. Depalma, Buenos
Aires, 1998, p. 233. Asimismo, una solucin similar se verifica en el derecho espaol,
mediante la llamada regularizacin tributaria, contenida en el artculo 305.4 de la Ley
Orgnica 5/2010, de 22 de junio, de Cdigo Penal Espaol, si bien sta exige la ausencia
de actividad fiscalizadora previa de la Administracin Tributaria -lo que, en nuestro me
dio, tiene nicamente eficacia atenuante ex artculo 96.3 del Cdigo Orgnico Tributario.
Vid. S n c h e z O s t i z , Pablo; La regularizacin tributaria: paradojas de una causa de
exencin de pena, en Estudios de Derecho Penal Econmico. Edicin coordinada por
Santiago M i r P u ig , Juan Luis M o d o l e l l G o n z l e z , Jos-Ignacio G a l l e g o S o l e r y Carlos
Simn B e l l o R e n g i f o . Livrosca', Caracas, 2002, pp. 387 a 416; y en el mismo sentido N i e
t o M o n t e r o , Juan Jos; La reglarizacin voluntaria de la situacin tributaria. Amnistas
fiscales, en Temas de Derecho Penal Tributario. Coordinado por Csar G a r c a N o v o a
y Antonio L p e z D a z . Marcial Pons, Madrid, 2000, pp. 107 a 147. En contra, B o r g e s
V e g a s ; La defraudacin... pp. 149 a 151.
96
eiusdem, el contribuyente o responsable despus de una sentencia o

resolucin firme sancionadora, cometiere uno o varios ilcitos tributa
rios de la misma ndole durante los cinco (5) aos contados a partir de
aqullos, esto es, incurra en reincidencia; beneficio que -com o ya he
mos anotado en otra oportunidad- induce a recelo. Ese recelo se trans
forma en absoluto rechazo para A n g u l o F o n t iv e r o s , que opina que una
norma de este tipo representa una perfecta anttesis de cmo se razona
en el Derecho Criminal, que castiga conductas cuando las considera
muy graves en s mismas, abstraccin hecho de cualquier otra conside
racin (y menos aun utilitarista -que slo da valor al resultado y no al
acto-) por lo que su enjuiciamiento por el Estado no debe estar sujeto
a negocios de cualquier ndole, de modo que la extincin de la accin
penal por esta va implica 'un utilitarismo que desconoce la raz tica
del Derecho Criminal y el concepto substancial del delito. Se incurre
as en el mismo extravo de cuando se cree conveniente negociar en
esta materia 152.
Por su parte, el artculo 58 del Cdigo Orgnico Tributario dispone
que las sanciones restrictivas de la libertad previstas en los artculos
116 y 118 de este Cdigo, una vez impuestas, no estarn sujetas a pres
cripcini, posiblemente en acatamiento del mandato contenido en el
numeral 4 de la Disposicin Transitoria Quinta de la Constitucin153.
La norma resulta inexplicable en un orden democrtico de derecho y
de justicia como lo preconiza el artculo 2 de la Constitucin154, pues
choca de la manera ms grosera y radical, como ya hemos dicho en otra
152 Cfr. W e f f e ; G arantism o... pp. 498 y 499; y A n g u l o F o n t i v e r o s ; La defraudacin... pp.
2 0 y 21.
153 Disposicin Transitoria Quinta, Constitucin.- "En el trmino no mayor de un ao, a
partir de la entrada en vigencia de esta Constitucin, la Asamblea Nacional dictar una
reforma del Cdigo Orgnico Tributario que establezca, entre otros aspectos: [...] 4.Eliminar la prescripcin legal para delitos tributarios graves, los cuales deben ser tipifi
cados en el Cdigo Orgnico Tributario.
154 Artculo 2, Constitucin.- Venezuela se constituye en un Estado democrtico y social
de Derecho y de Justicia, que propugna como valores superiores de su ordenamiento
jurdico y de su actuacin, la vida, la libertad, la justicia, la igualdad, la solidaridad,
la democracia, la responsabilidad social y, en general, la preeminencia de los derechos
humanos, la tica y el pluralismo poltico.
97
so b re la
V alor A gregado
oportunidad155, con los postulados que en materia de derechos humanos

proclama la Constitucin, en la cual las declaraciones internacionales
de derechos humanos suscritas y ratificadas por Venezuela -com o es el
caso de la Convencin Americana sobre Derechos Humanos, por ejem
plo- que consagran la prescripcin de la ejecucin de la pena como
un derecho humano, tienen rango constitucional y prevalecen en el
orden interno, en la medida en que contengan normas sobre su goce y
ejercicio ms favorables a las establecidas en esta Constitucin y en las
leyes de la Repblica, y son de aplicacin inmediata y directa por los
tribunales y dems rganos del Poder Pblico, tal como lo dispone el
articulo 23 de la Ley Fundamental.
155 W e f f e ; G a ra n tism o ... p p . 7 0 y 4 9 5 .
98
C a p t u l o
II
A n o t a c io n e s c o n c r e t a s :
e l d e l it o d e D e f r a u d a c i n T r ib u t a r ia
EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
1. Consideraciones generales.
La defraudacin tributaria en el mbito de la tributacin indirecta
presenta especiales dificultades, y asimismo una difusin amplsima156.
Como con acierto seala A l o n s o G o n z l e z , el fraude fiscal en el im
puesto al valor agregado se caracteriza, fundamentalmente, porque el
lucro del delincuente no es consecuencia de la ocultacin a la Hacien
da Pblica de una parte de los beneficios empresariales, sino que el
verdadero lucro resulta de sustraer a las arcas pblicas el importe del
impuesto que econmicamente ha puesto a disposicin del Fisco un
tercero, el sujeto repercutido151, lo que -com o desde ya puede ver
se- diferencia a la defraudacin en el impuesto al valor agregado de su
similar en la imposicin directa158.
G r a b i v k e r anota que [ l] o defraudacin relacionada con el IVA sera tan antigua como
el establecimiento mismo de aquel tributo en Francia y en otros pases europeos, hace
poco ms de cincuenta aos. G r a b i v k e r , Marcos A.; El reproche penal de los delitos
fiscales y provisionales, en Derecho penal tributario. Tomo I. Coordinado por Alejandro
C. A l t a m i r a n o y Ramiro M. R u b i n s k a . Marcial Pons, Buenos Aires, 2008, p. 27, en pie de
pgina.
157 A l o n s o G o n z l e z , Luis M.; Tramas organizadas en el delito de evasin en el IVA, en
Derecho penal tributario. Tomo 1. Coordinado por Alejandro C. A l t a m i r a n o y Ramiro M.
R u b i n s k a . Marcial Pons, Buenos Aires, 2008, p. 403.
158 Aun cuando, en la mayora de los casos, las conductas defraudatorias propias del impues
to al valor agregado generan idnticos efectos en el impuesto sobre la renta. A modo de
156
99
so b r e la
V alor A gregado
De tal modo, la tcnica de imposicin en el impuesto al valor agre

gado -en mltiples fases no acumulativas, con incidencia econmica,
mas no jurdica, en el ltimo de los eslabones del circuito econmi
co159- adquiere relevancia jurdico-penal, en la medida en que la posi
cin del sujeto pasivo -y el papel que cumple en el circuito en comen
tarios- determina la forma de punibilidad de los modos defraudatorios
empleados. En razn de ello, las formas tpicas de la defraudacin fiscal
en el impuesto al valor agregado sern: (i) la omisin fraudulenta del
pago de la cantidad que, si bien formalmente corresponde ingresar al
sujeto pasivo como contribuyente del tributo, corresponden econmi
camente al contribuyente de facto, contribuyente econmico o tercero
incidido por el tributo160; y (ii) la obtencin indebida de devoluciones
de tributos en funcin de la aplicacin del principio de imposicin en
el pas de destino, lo que puede verificarse de varias maneras. Tal como
seala A l o n s o G o n z l e z ,
En primer lugar, puede intentar disimular al mximo el importe
del IVA devengado. En este caso intentar ocultar, en todo o en
parte, el volumen de las operaciones sujetas al impuesto o su im
porte. Aunque se devengue el impuesto, o no se repercute IVA o
se repercute pero no se ingresa, embolsndoselo el contribuyente
y defraudando. Hablaramos, en este caso, de un claro supuesto
de conducta omisiva materializada en la ocultacin del hecho im
ponible o en su no declaracin total o parcial.
ejemplo, pinsese en el caso de la defraudacin tributaria agravada mediante la obtencin
indebida de devoluciones o reintegros derivados de exportaciones, cuando los hipotticos
crditos fiscales cuya recuperacin se solicita estn soportados mediante facturas falsas;
stas constituirn tambin, en rgimen de concurso ideal, defraudacin genrica del im
puesto al valor agregado para el impuesto sobre la renta, en tanto tales operaciones sean
deducidas como gastos a los fines de la determinacin de la renta neta que constituye la
base de clculo de este ltimo impuesto.
159 P l a z a s V e g a , Mauricio Alfredo; El impuesto sobre el valor agregado - IVA. 2 edicin.
Temis, Bogot, 1998, pp. 41 a 43.
160 Vid. P l a z a s V e g a ; El impuesto... p . 42; y P a l a c i o s M r q u e z , Leonardo; Los sujetos
pasivos en el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Las exenciones y
las no sujeciones, en Revista de Derecho Tributario N 65. Ediciones de la Asociacin
Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 1994, p. 6.
100
c o n c r e t a s : e l d e l it o d e
e n e l im p u e s t o a l v a l o r a g r e g a d o
En segundo lugar, el inters del infractor puede focalizarse en el

IVA soportado. Invariablemente, buscar incrementar al mximo
posible su importe con el efecto de reducir la cifra a ingresar en
Hacienda mediante el sencillo expediente de intentar anular el
importe del IVA devengado. Cuando el IVA soportado llega a
superar el importe del IVA devengado es que se pretende generar
un derecho de crdito (ilegtimo, por ficticio) ante la Hacienda
Pblica a partir del cual presentar una solicitud de devolucin.
Generalmente, se opera mediante el recurso a tcnicas de fal
seamiento de la realidad ms o menos sofisticadas, entre ellas el
empleo de facturas falsas. Hablaramos, en estos casos, de con
ducta activa y de declaraciones o autoliquidaciones presentadas
pero mendaces.
En tercer y ltimo lugar, existen tambin supuestos caracteriza
dos por la omisin del ingreso de la cuota como consecuencia
de la absoluta ocultacin de la actividad, por ms que se hayan
soportado y repercutido los IVAs correspondientes. El delincuen
te hace suyo directamente el IVA repercutido, prescindiendo de
efectuar el clculo que corresponde realizar en el seno del IVA
para hallar el importe de la cuota tributaria161
El primero de los casos enumerados por A l o n s o G o n z l e z no
califica como delito bajo el esquema legal de la defraudacin tribu
taria adoptado por el Cdigo Orgnico Tributario, significativamente
distinto -a este respecto- del seguido por el legislador espaol162. Si,
A l o n s o G o n z l e z ; Tramas... pp. 423 y 424.
162 El artculo 305 de la Ley Orgnica 5/2010, de 22 de junio, del Cdigo Penal Espaol,
dispone lo siguiente: 1. El que, por accin u omisin, defraude a la Hacienda Pblica
estatal, autonmica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas
o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie obte
niendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma,
siempre que la cuanta de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones
o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos
o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros, ser castigado con la pena de prisin de
uno a cinco aos y multa de! tanto al sxtuplo de la citada cuanta. Las penas sealadas
en el prrafo anterior se aplicarn en su mitad superior cuando la defraudacin se come
tiere concurriendo alguna de las circunstancias siguientes: a. - La utilizacin de persona
o personas interpuestas de manera que quede oculta la identidad del verdadero obligado
161
101
so b re la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
V a lor A gregado
com o seala A lonso , en ese caso el m odus operandi aparece como
inesperadamente sencillo: el sujeto pasivo de IVA repercute en factura

el impuesto, lo cobra pero no lo ingresa sino que lo hace suyo y de este
modo defrauda163, entonces falta uno de los requisitos esenciales, se
gn lo expuesto previam ente, para la configuracin del tipo: el engao
tributario, b.- La especial trascendencia y gravedad de la defraudacin atendiendo al
importe de lo defraudado o a la existencia de una estructura organizativa que afecte o
pueda afectar a una pluralidad de obligados tributarios, c.- Adems de las penas sea
ladas, se impondr al responsable la prdida de la posibilidad de obtener subvenciones
o ayudas pblicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la
Seguridad Social durante el perodo de tres a seis aos. 2 .-A los efectos de determinar la
cuanta mencionada en el apartado anterior, si se trata de tributos, retenciones, ingresos
a cuenta o devoluciones, peridicos o de declaracin peridica, se estar a lo defraudado
en cada periodo impositivo o de declaracin, y si stos son inferiores a doce meses, el
importe de lo defraudado se referir al ao natural. En los dems supuestos, la cuanta se
entender referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponible
sea susceptible de liquidacin. 3.- Las mismas penas se impondrn cuando las conductas
descritas en el apartado 1 de este artculo se cometan contra la Hacienda de la Comuni
dad Europea, siempre que la cuanta defraudada excediera de 50.000 euros. 4.- Quedar
exento de responsabilidad pena! el que regularice su situacin tributaria, en relacin con
las deudas a que se refiere el apartado prim ero de este artculo, antes de que se le haya
notificado po r la Administracin tributaria la iniciacin de actuaciones de comprobacin
tendentes a la determinacin de las deudas tributarias objeto de regularizacin, o en el
caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal,
el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administracin autonmica, foral
o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aqul dirigida, o cuando
el Ministerio Fiscal o el Juez de Instruccin realicen actuaciones que le permitan tener
conocimiento form al de la iniciacin de diligencias. 5.- La exencin de responsabilidad
penal contemplada en el prrafo anterior alcanzar igualmente a dicho sujeto po r las
posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamen
te en relacin a la deuda tributaria objeto de regularizacin, el mismo pudiera haber
cometido con carcter previo a la regularizacin de su situacin tributaria. 5. En los
procedimientos por el delito contemplado en este artculo, para la ejecucin de la pena
de multa y la responsabilidad civil, que comprender el importe de la deuda tributaria
que la Administracin Tributaria no haya podido liquidar p o r prescripcin u otra causa
legal en los trminos previstos en la Ley General Tributaria, incluidos sus intereses de
demora, los jueces y tribunales recabarn el auxilio de los servicios de la Administracin
Tributaria que las exigir p o r el procedimiento administrativo de apremio en los trminos
establecidos en la citada ley.
163 A l o n s o G o n z l e z ; Tramas... p. 424, en pie de pgina. Quejndose amargamente del ca
rcter atpico de esta conducta en nuestro Derecho se encuentra A n g u l o F o n t i v e r o s ; La
defraudacin... pp. 24 y 27.
102
a la Administracin Tributaria, hacindola punible solamente a ttulo de

contravencin16*. Slo en la medida en la que la omisin de pago de la
obligacin tributaria tenga su origen en la repercusin del tributo al si
guiente eslabn de la cadena de comercializacin y, fraudulentamente,
se omita su pago a la Administracin Tributaria segn el mecanismo
de clculo del impuesto al valor agregado, entonces podr hablarse de
defraudacin.
Por su parte, el segundo de los casos enumerados por A l o n s o G o n
z l e z es la forma genrica en la que el impuesto al valor agregado pue
de ser defraudado, y que en nuestro sistema encuadrara, dependiendo
de su forma, tanto en el tipo genrico como en el tipo agravado de la
defraudacin tributaria. Como criterio general, el contribuyente del im
puesto al valor agregado busca, en este caso, disminuir la cuota tributa
ria a pagar, e incluso generar el excedente de crditos fiscales a que se
refiere el artculo 38 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado165 para,
continuadamente, defraudar el pago del impuesto dado el mecanismo
de neutralizacin de dbitos fiscales all previsto1'66. Cabe sealar que
164 Artculo 111, Cdigo Orgnico Tributario.- Quien mediante accin u omisin, y sin per
juicio de la sancin establecida en el articulo 116, cause una disminucin ilegtima de los
ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones
u otros beneficios fiscales, ser sancionado con multa de un veinticinco p o r ciento (25%)
hasta el doscientos p o r ciento (200%) del tributo omitido // Pargrafo Primero: Cuando
la ley exija la estimacin del valor de determinados bienes, y el avalo administrativo no
aumente el valor en ms de una cuarta parte, no se impondr sancin por este respecto.
Las leyes especiales podrn eximir de sancin las diferencias de tributos provenientes de
la estimacin de otras caractersticas relativas a los bienes. // Pargrafo Segundo: En
los casos previstos en el artculo 186 de este Cdigo, se aplicar la multa en un diez por
ciento (10%) del tributo omitido".
165 Articulo 38, Ley de Impuesto al Valor Agregado.- Si el monto de los crditos fiscales
deducibles de conformidad con esta Ley fuere superior al total de los dbitos fiscales
debidamente ajustados, la diferencia resultante ser un crdito fiscal a favor del contribu
yente ordinario que se traspasar a l perodo de imposicin siguiente o a los sucesivos se
aadir a los crditos fiscales de esos nuevos perodos de imposicin hasta su deduccin
totaF
166 Conducta que podra verificarse, en el segundo de los supuestos enunciados -la crea
cin fraudulenta del excedente de crditos fiscales- mediante la ocultacin fraudulenta
de operaciones gravables con el tributo, generadoras de dbitos que -al no ser incluidos
en el mecanismo de neutralizacin de dbitos y crditos fiscales para la determinacin
103
so b re la
e n el Im p u e s t o a l
alor
A gregado
cuando la tcnica defraudatoria implica el uso de facturas falsas, tal

como indica A l o n s o G o n z l e z en el texto citado, la obtencin de tales
documentos plantea supuestos de responsabilidad penal como partcipe
para el extraneus que pone a disposicin del contribuyente las facturas
afectadas de falsedad.
El tercero de los casos configura el tipo agravado de defrauda
cin fiscal por obtencin indebida de devoluciones o reintegros, que en
nuestro medio es verificable en el impuesto al valor agregado por la ob
tencin fraudulenta de recuperaciones del impuesto soportado por
el contribuyente exportador, o bien por el sujeto pasivo que obtiene
mendazmente, mediante el empleo de facturas falsas, la recupera
cin de retenciones soportadas, segn lo previsto en la reglamenta
cin administrativa sobre la materia.
Un cuarto caso, que puede aadirse a los sealados, es el que su
pone la comisin del delito de contrabando167. Segn el artculo 3.2 de
la Ley de Impuesto al Valor Agregado, es hecho generador del impuesto
del impuesto al valor agregado- produce un fingido exceso de crditos fiscales, y -en
consecuencia- el delito. Si el hecho narrado lo realiza un contribuyente que de p o r s
tiene real excedencia de crditos fiscales, entonces la defraudacin se configurara (i)
en su forma genrica, si el sujeto pasivo genera dbitos fiscales neutralizables con los
crditos fiscales, en el momento de consumo total de los crditos fiscales que realmente
el contribuyente posee para la determinacin del impuesto al valor agregado, e inicio de
utilizacin de los crditos fiscales falsos', o (ii) en su forma agravada, si el sujeto pasivo
genera dbitos fiscales neutralizables con los crditos fiscales y objeto de retencin, pero
en una cantidad insuficiente para su neutralizacin total con los crditos fiscales real
mente soportados por el contribuyente, la defraudacin podra darse en el caso que dicho
sujeto pretendiese activar el mecanismo de recuperacin de retenciones acumuladas del
impuesto al valor agregado segn los artculos 9 a 12 de la Providencia Administrativa N
SNAT/2005/0056, mediante la que se designan agentes de retencin del impuesto al valor
agregado (Gaceta Oficial de la Repblica Bolivariana de Venezuela N 38.136, del 28 de
febrero de 2005). Al respecto, vase los acpites 4.2 y 4.3 infra.
167 Segn el artculo 2 de la Ley sobre el delito de contrabando (Gaceta Oficial de la Rep
blica Bolivariana de Venezuela N 38.327, del 2 de diciembre de 2005), Incurre en delito
de contrabando, y ser castigada con pena de prisin de cuatro (04) a ocho (08) aos,
cualquier persona que mediante actos u omisiones, eluda o intente eludir la intervencin
o cualquier tipo de control de la autoridad aduanera, en la introduccin, extraccin o
trnsito de mercancas al territorio y dems espacios geogrficos de la Repblica Boliva
riana de Venezuela
104
la importacin definitiva de bienes m u e b le s de tal modo, cuando el

sujeto pasivo -contribuyente ordinario, u ocasional del tributo segn
el artculo 6o de la Ley168- introduce fraudulentamente al pas bienes
muebles para su consumo definitivo, sin que dicha mercanca est so
metida a los controles de la autoridad aduanera, o en el supuesto de
estarlo, induce fraudulentamente en error a la Administracin Aduanera
respecto de la calidad, existencia y cuanta de las mercancas introdu
cidas, estaremos en un caso de concurso ideal entre la defraudacin y
el contrabando, donde por su mayor gravedad in abstracto deber apli
carse al sujeto pasivo la pena por contrabando169. Veamos brevemente
cada uno de estos casos.
2. Defraudacin del impuesto al valor agregado por dis

minucin fraudulenta de la cuota tributaria a pagar:
tipo genrico.
Como indicramos anteriormente, el tipo genrico de la defrau
dacin tributaria se verifica cuando el contribuyente de iure en el im
puesto al valor agregado procura la disminucin fraudulenta de la cuota
tributaria a pagar, lo que tomando en cuenta el mecanismo de determi
nacin del tributo, mediante la neutralizacin de crditos fiscales por
168 Artculo 6, Ley de Impuesto al Valor Agregado.- Son contribuyentes ocasionales deI
impuesto previsto en esta Ley, los importadores no habituales de bienes muebles corpora
les. Los contribuyentes ocasionales debern efectuar en la aduana el pago del impuesto
correspondiente por cada importacin realizada, sin que se generen crditos fiscales a
su favor y sin que estn obligados a cumplir con los otros crditos y formalidades esta
blecidos para los contribuyentes ordinarios en materia de emisin de documentos y de
registros, salvo que califiquen como tales en virtud de realizar ventas de bienes muebles
o prestaciones de sen ados gravadas
169 Es ese el caso al que se refieren, por ejemplo, la SSCP 181/2006, de 3 de mayo, resol
viendo una solicitud de avocamiento en el caso Repblica v. Eligi Cedeo, consultada
en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/scp/mavo/a06-0122-181.htm. 14 de julio de 2009; as
como el caso, relacionado con el anterior, cuya reposicin a la fase intermedia del proceso
penal fue decidida por la SSCP 74/2007, de 13 de marzo, caso Repblica v. Alvaro Gorrn
Ramos, consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/scD/marzo/74-13307-2007-c060285.html. 16 de julio de 2009; as como la SSCP 245/2007, de 21 de mayo, caso Rep
blica v. Gustavo Adolfo Arraiz Manrique, consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/
scp/mavo/245-21507-2007-a07-0203.html. 16 de julio de 2009.
105
so bre la
e n el I m pu est o al
V alor A
gregado
el impuesto al valor agregado soportado contra los dbitos fiscales

producto del impuesto al valor agregado repercutido170, puede darse de
cuatro formas fundamentales171:
(i) Incremento ficticio de crditos fiscales, mediante el empleo
de facturas falsas172, con lo que el tipo defraudatorio se
une, en un concurso aparente de delitos por consuncin173,
con el tipo de falsedad previsto en el artculo 321 del Cdigo
Penal174;
(ii) Ocultamiento fraudulento de dbitos fiscales, mediante por
ejemplo- la simulacin de operaciones no sujetas, exentas o
170 Artculo 32, Ley de Impuesto al Valor Agregado.- El impuesto causado a favor de la Re
pblica, en los trminos de esta Ley, ser determinado p o r perodos de imposicin de un
mes calendario, de la siguiente forma: al monto de los dbitos fiscales, debidamente ajus
tados si fuere el caso, que legalmente corresponda al contribuyente p o r las operaciones
gravadas correspondientes al respectivo perodo de imposicin, se deducir o restar el
monto de los crditos fiscales, a cuya deducibilidad o sustraccin tenga derecho el mismo
contribuyente, segn lo previsto en esta Ley. El resultado ser la cuota del impuesto a
pagar correspondiente a ese perodo de imposicin.
171 Cfr. B o r g e s V e g a s ; La defraudacin... p p . 8 6 a 8 8.
172 Artculo 30, Ley de Impuesto al Valor Agregado.- Los contribuyentes que hubieran
facturado un dbito fiscal superior al que corresponda segn esta Ley, debern atener
se al monto facturado para determinar el dbito fiscal del correspondiente periodo de
imposicin, salvo que haya subsanado el error dentro de dicho periodo. No generarn
crdito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no
se cumplan los requisitos exigidos conforme a lo previsto en el artculo 57 de esta Ley, o
hayan sido otorgadas p o r quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como
tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudacin en el Cdigo Orgnico
Tributario. En el caso espaol, S e o a n e S p ieg elb e r g anota esta modalidad como una de
las principales formas de defraudacin fiscal en el impuesto al valor agregado. S eo a n e
S p ie g e l b e r g , Jos Luis; El delito de defraudacin tributaria, en Temas de Derecho Penal
Tributario. Coordinado por Csar G a rca N o v o a y Antonio L pe z D a z . Marcial Pons,
Madrid, 2000, p. 93. Sobre la prueba de la contabilidad en el Derecho tributario, vase
R o m e r o -M u c i , Humberto; Apostillas sobre la tcnica probatoria de la contabilidad, en
Revista de Derecho Tributario N 122. Ediciones de la Asociacin Venezolana de Derecho
Tributario, Caracas, 2009, pp. 3 1 a 62.
173 A rtea g a S n c h e z ; Derecho Penal... p . 5 6 3 .
174 Artculo 321, Cdigo Penal.- El individuo que hubiere falsificado o alterado total o
parcialmente, alguna escritura, carta u otro gnero de papeles de carcter privado, de
modo que haciendo l, u otro, uso de dichos documentos, pueda causarse un perjuicio al
pblico o a particulares, ser castigado con prisin de seis a dieciocho meses
106
exoneradas, o bien mediante el empleo de facturas que refle

jan ventas de bienes o servicios por cantidades superiores a
las reales175;
(iii) Simulacin de retenciones soportadas, cuando el sujeto
pasivo -m ediante facturas falsas, adems de otros meca
nismos fraudulentos, como lo seran falsos comprobantes
de retenciones- acredita haber soportado retenciones de im
puesto que, realmente, no ha soportado; y
(iv) Simulacin de impuesto soportado por la exportacin de
bienes, generndose as el derecho a obtener la recupera
cin del impuesto al valor agregado. Cabe aclarar, sin embar
go, que si el derecho a obtener la recuperacin del impues
to soportado es hecho efectivo, estaremos en un caso en el
que la defraudacin ser agravada, por la obtencin indebida
de devoluciones o reintegros.
Todas estas formas son punibles, de acuerdo con lo expuesto pre
viamente, con el tipo genrico de la defraudacin tributaria, castigada
con prisin de 6 meses a 7 aos.
3. Defraudacin del impuesto al valor agregado por ob

tencin fraudulenta de devoluciones o reintegros de
tributos soportados: tipo especfico.
De otro lado, uno de los tipos especficos de la defraudacin tri
butaria -e l de obtencin fraudulenta de devoluciones o reintegros- se
verifica cuando el contribuyente de iure en el impuesto al valor agre
175
Por ejemplo, un sujeto establece un acuerdo con un contribuyente y emite facturas que
reflejan ventas de bienes o servicios po r cantidades superiores a las que realmente son,
con la finalidad de simular gastos y retenciones. Esta conducta puede ser an ms com
pleja si el sujeto de antemano tampoco tiene la intencin de enterar las cantidades rete
nidas. Si el servicio nunca se prest, el contribuyente beneficiario responde p o r defrau
dacin y el emisor de las facturas responde a titulo de participe en la defraudacin, y no
po r falta de enteramiento de tributos, porque al no haber prestado el servicio nunca tuvo
la condicin de responsable y en consecuencia, no rene los requisitos del tipo de falta de
enteramiento B o r g es V e g a s ; La defraudacin... p . 9 2 .
107
so bre la
V alor A gregado
gado procura obtener de la Administracin Tributaria (i) la devolucin

del impuesto al valor agregado soportado en la adquisicin de bienes
o servicios empleados en la produccin nacional de bienes o servicios
exportados, ex artculo 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agrega
do176; o (ii) la devolucin de impuesto al valor agregado soportado
por retenciones practicadas en exceso de lo legalmente debido, segn
el artculo 9 de la Providencia N SNAT/2005/0056, mediante la cual se
designan agentes de retencin del impuesto al valor agregado177. Am
bas conductas pueden darse, en la prctica, mediante la combinacin
de las conductas descritas en el punto anterior: simulacin de crditos
fiscales por bienes o servicios supuestamente soportados y objeto de
retencin, ocultamiento de dbitos fiscales, facturas falsas, etc.
4. Defraudacin del impuesto al valor agregado en ope

raciones internacionales: el fraude carrusel o en ca
dena, mediante truchas178.
En ordenamientos multinacionales fiscalmente integrados, la prin
cipal forma de defraudacin tributaria viene dada por el llamado fraude
176 Debe aclararse, no obstante, que en este numeral se incluyen dos conductas, sean stas
concurrentes o no: (i) la falsedad sobre la existencia o cuanta de los crditos fiscales
cuya recuperacin, en razn de la exportacin, constituye el elemento material del delito;
o (ii) la falsedad sobre la existencia o cualidad de la exportacin, como acto jurdico
cuya verificacin material genera el derecho a la recuperacin mencionada.
177 Gaceta Oficial de la Repblica Bolivariana de Venezuela N 38.136, del 28 de febrero de
2005. Su artculo 9 dispone lo siguiente: En los casos en que el impuesto retenido sea
superior a la cuota tributaria del perodo de imposicin respectivo, el excedente no des
contado puede ser traspasado al periodo de imposicin siguiente a los sucesivos, hasta
su descuento total. Si transcurridos tres (3) periodos de imposicin an subsisten algn
excedente sin descontar, el contribuyente puede optar p or solicitar la recuperacin del
saldo total o parcial del saldo acumulado. Solo sern recuperables las cantidades que
hayan sidos debidamente declaradas y enteradas por los agentes de retencin y se refle
jen en estado de cuenta del contribuyente, previa compensacin de oficio conforme a lo
establecido en artculo 49 del Cdigo Orgnico Tributario
178 Sobre el fraude carrusel vase A l o n s o G o n z l e z ; Tramas... pp_ 426 a 429, S e o a n e
S p i e g e l b e r g ; El delito... pp. 88 a 91; y A l v a r a d o W e f f e r , Antonio; El fraude en el IVA
dentro de la Unin Europea (La lucha contra los Operadores Carrusel), en Imposicin
al Valor Agregado (IVA) en Venezuela. Ediciones de la Asociacin Venezolana de Derecho
Tributario, Caracas, 2004, pp. 1.133 a 1.163, etpassim .
108
n o t a c io n e s c o n c r e t a s : e l d e l it o d e
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
carrusel o en cadena, mediante el empleo de missing traders o

truchas. Esta modalidad defraudatoria opera, en su forma elemental,
del siguiente modo:
Una empresa, que denominaremos A, registrada en un Estado
miembro de la Unin Europea (UE, en adelante) que designa
remos por X, realiza una entrega intracomunitaria de bienes a la
empresa B, registrada en otro Estado Miembro Y. La empresa B
adquiere los bienes exentos de IVA y a continuacin realiza una
entrega interior a la empresa C, radicada en el mismo Estado
que B. La empresa B (missing trader o trucha, trmino de uso
comn para referirse a este tipo de defraudadores) repercute el
IVA de la entrega interior a la empresa C, pero no lo ingresa y, al
poco tiempo, desaparece. La empresa C (broker o agente o dis
tribuidor) deduce el IVA soportado correspondiente a sus adqui
siciones a B y vende los bienes en el mercado interno del pas Y,
repercutiendo el IVA. Como consecuencia de la falta de ingreso
de B, la prdida de recaudacin del IVA es igual a la cuota pagada
por C a B y no ingresada por esta ltima
En ocasiones, con objeto de dificultar la identificacin de la rela
cin existente entre B (missing trader) y C (broker), los bienes se
suministran a travs de una o varias empresas intermedias que se
sitan entre B y C (que se suelen denominar bufer o empresas
pantalla).
El esquema descrito toma la forma de un fraude carrusel cuan
do, en lugar de vender los bienes en el mercado interno del pas
Y, la empresa C realiza una entrega intracomunitaria exenta a una
empresa del Estado originario de la mercanca (X). Una vez en
este Estado, la operativa puede reproducirse indefinidamente. El
fraude, entonces, suele manifestarse en la solicitud de devolucin
de IVA realizada por C. En el denominado fraude carrusel docu
mental, la mercanca ni siquiera existe, sustituyndose exclusi
vamente por la circulacin de facturas179
179
A g e n c i a E s t a t a l d e A d m i n i s t r a c i n T r i b u t a r i a ; Plan para la Prevencin del Fraude Fis

cal. Consultado el 9 de julio de 2009 en http://www.aeat.es/AEAT/Contenidos Comunes/
Ficheros/lnformacion Institucional/Camnanias/Plan de prevencin del fraude/ppff.
pdf.
V alor A gregado
Por su lado, un caso concreto de fraude carrusel es el descrito

por S e o a n e S p ie g e l b e r g , en los siguientes trminos:
Un ejemplo ilustrativo de tal conducta es la red descubierta en
agosto de 1996, que fue desarticulada por el Juzgado Central de
Instruccin nm. 5 de la Audiencia Nacional, a instancia de la
Fiscala Anticorrupcin, por denuncia de la Agencia Tributaria.
Se trataba de una organizacin integrada por una docena de em
presas fantasmas que simulada operaciones de exportacin a la
Unin Europea y cobraban el IVA repercutido sobre ventas ficti
cias a pases comunitarios. El sistema que utilizaban era sustan
cialmente el siguiente. Las empresas que facturan a la UE factu
ran sin IVA y, por lo tanto, tienen derecho a reclamar a Hacienda
el IVA soportado en su actividad (por compra a proveedores) y
no repercutido al consumidor final. Este sistema se implant a
partir de la Ley 42/1994, que establece las devoluciones del Im
puesto sobre el Valor Aadido correspondientes a las adquisicio
nes intracomunitarias. La red de empresas no realizaba ninguna
operacin real. Compraba facturas falsas, abra cuentas en Ban
cos nacionales y extranjeros y simulaba exportaciones haciendo
transferencias de fondos entre las citadas cuentas. Ms tarde, di
chas cuentas se vaciaban recurriendo al pago de talones menores
de 500.000 pesetas para eludir la obligatoria identificacin de sus
perceptores. Fue la salida masiva de talones inferiores a dicha
cuanta lo que despert las sospechas del servicio ejecutivo del
Banco de Espaa180
El fraude carrusel ocurre, comnmente, a travs de comercio fic
ticio de mercancas de fcil transporte -dado su poco volm en- como
telfonos celulares, discos compactos, bebidas alcohlicas y otros bie
nes de ese tipo, en mercados multinacionales con transacciones ma
sivas y de mltiples operadores, en tanto esta circunstancia facilita la
desaparicin del missing trader o la trucha181. Como puede verse,
el fraude se verifica de dos formas, tomando como base la normativa
sobre defraudacin tributaria venezolana: (i) tipo genrico, mediante la
180
S e o a n e S p i e g e l b e r g ; El delito. . .p . 8 8 .
d e C am p o , M e lla d o B e n a v e n te
181 Cfr. G i l
yM
110
o lin a A lg u e a ;
La nueva... p p . 95 y 96.
omisin fraudulenta de pago de la obligacin tributaria generada por B,

al repercutir el tributo en C; y (ii) tipo especfico por obtencin frau
dulenta de devoluciones, cuando C tramita y obtiene la devolucin del
impuesto repercutido por B y que no ha sido, en consecuencia, ingresa
do a las Arcas Fiscales.
De otro lado, como igualmente puede notarse, el fraude carru
sel plantea graves dificultades respecto de la coparticipacin criminal
necesaria para la configuracin del fraude: para poder hablar, en sen
tido propio, de carrusel es necesario que los partcipes en la cadena
de comercializacin acten bajo concierto, pues de lo contrario -por
elemental personalidad de la pena- no podr imputarse defraudacin
fiscal al sujeto repercutido que, en una etapa posterior de la cadena
de comercializacin, exija legtimamente la devolucin del impuesto
al valor agregado soportado en las operaciones previas, cuando una de
ellas ha sido llevada a cabo por una trucha, tal como lo sostuvo el
Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en las decisiones
de los casos Halifax, University o f Huddersfield Higher Education
Corporation, Federation o f Technological Industries et al., Axel
Kittel y Recolta Recycling SRPL 182.
5. Defraudacin del impuesto al valor agregado en la ju

risprudencia venezolana.
Si bien escassimas, algunas decisiones de nuestros tribunales han

tratado el tema de la defraudacin fiscal en el impuesto al valor agrega
do. Hagamos una breve resea de las ms importantes.
a) ST2JPEZ19/2007, de 19 de septiembre, caso Repblica

v. Jorge Luis N e g r n S e r g e 7S?.
Esta decisin es, hasta donde conocemos, la nica sentencia conde
natoria a prisin por defraudacin tributaria en la historia de Venezuela,
182 Comentario sobre estas decisiones y opinin, en el sentido del texto, hace A l o n s o G o n z
l e z ; Tramas... p. 428.
183 Consultada en http://ica.tsi.gov.ve/decisiones/2007/septiembre/566-19-2M-054-05-01307.html. 10 de julio de 2009.
111
en el Im pu esto al
y la defraudacin supuestamente184 cometida por N egrn S erge, en su

carcter de Presidente de C onstructora C osta del L ago , S .A ., lo fue en
materia de impuesto al valor agregado.

Los hechos ocurrieron durante la vigencia del Cdigo Orgnico
Tributario de 1994 -entre los meses de mayo de 1998 y diciembre de
2000, ambos inclusive-, por lo que la defensa opuso la excepcin de
atipicidad de los hechos; en otras palabras que los hechos imputados no
revestan carcter penal, ex artculo 28.4.c) del Cdigo Orgnico Proce
sal Penal185 por cuanto la pena sera la de multa de 2 a 5 veces el mon
to del tributo, ex artculos 93 y 95 del Cdigo Orgnico Tributario de
1994, y no con pena de privacin de libertad ex artculo 116 del Cdi
go Orgnico Tributario de 2001. El Tribunal decidi, sin embargo, que
para el momento de comisin de los hechos stos s estaban tipificados,
pero como la estafa agravada prevista en el artculo 462.1 del Cdigo
Penal186, lo que dotara de punibilidad a los hechos investigados; y que,
dado que el trmino medio de la pena por defraudacin tributaria ex
184 Debemos dar por supuestos los hechos, en funcin de la presuncin de inocencia, con
forme con el artculo 49.2 de la Constitucin, y por cuanto la SSCP 313/2009, de 2 de
julio, declar presenta la accin penal y, en consecuencia, declar el sobreseimiento de la
causa, como se comentar en el punto siguiente.
185 Artculo 28.4.c), Cdigo Orgnico Procesal Penal.- Excepciones. Durante la fase prepa
ratoria, ante el Juez de control, y en las dems fases del proceso, ante el tribunal compe
tente, en las oportunidades previstas, las partes podrn oponerse a la persecucin penal,
mediante las siguientes excepciones de previo y especial pronunciamento: [...] 4.- Accin
prom ovida ilegalmente, que slo podr ser declarada p o r las siguientes causas: [...] c)
Cuando la denuncia, la querella de la vctima, la acusacin fiscal, la acusacin particular
propia de la vctima o su acusacin privada, se basen en hechos que no revisten carcter
penaF. La decisin del a quo fue apelada tempestivamente por la defensa, mas la Sala N
1 de la Corte de Apelaciones de la Circunscripcin Judicial del Estado Zulia la declar
inadmisible, por ser inapelable la decisin de acuerdo con la ley adjetiva. SS1CAPEZ
2.681/2005, de 15 de noviembre, caso Repblica v. Jorge Luis Negrn Serge, consultada
en http://www.tsi.gov.ve/tsi regiones/decisiones/2005/noviembre/588-15-lAa-2681-05331-05.html. 14 de julio de 2009.
186 Artculo 462.1, Cdigo Penal.- El que, con artificios o medios capaces de engaar o
sorprender la buena fe de otro, inducindole en error, procure para si o-para otro un pro
vecho injusto con perjuicio ajeno, ser penado con prisin de uno a cinco aos. La pena
ser de dos a seis aos si el delito se ha cometido: I. - En detrimento de una administra
cin pblica, de una entidad autnoma en que tenga inters el Estado o de un instituto de
asistencia sociaF
112
artculo 116 del Cdigo Orgnico Tributario de 2001 es inferior a la de

la estafa agravada, entonces aqul tipo resulta ms beneficioso para el
reo y hace vlidos nuestros comentarios anteriores respecto de la constitucionalidad de la remisin que hizo el legislador delegado al Cdigo
Penal en esta materia187.
Al momento del examen de los hechos, el Tribunal constata, me
diante el testimonio de los funcionarios adscritos al Servicio Nacio
nal Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria (SENIAT) que
llevaron a cabo el procedimiento de fiscalizacin y determinacin de
la obligacin tributaria y mediante la valoracin del expediente admi
nistrativo sustanciado por la Administracin Tributaria188, que supues
tamente C o n s t r u c t o r a C o s t a d e l L a g o , S.A. habra incurrido en el
tipo genrico de defraudacin tributaria, en los trminos ya largamente
expuestos, por la minoracin de la base imponible por el empleo de
facturas afectadas de falsedad ideolgica, en tanto varias de las fac
turas de las cuales pretendi la sociedad mercantil representada por el
imputado deducir el crdito fiscal correspondan, segn la investiga
cin llevada a cabo por la Gerencia Regional de Tributos Internos de
la Regin Zuliana del SENIAT, a sujetos pasivos (i) inexistentes; o (ii)
que certificaron, mediante los mecanismos de suministro de informa
cin por terceros previstos en el Cdigo Orgnico Tributario, que no
haban tenido relacin alguna con C o n s t r u c t o r a C o s t a d e l L a g o , S.A;
de modo que, para el sentenciador,
187 Vase el Captulo I, punto 1. Dice la Sentencia al respecto: Una vez concluido el sumario
administrativo y remitido como fue el expediente a la Fiscala del Ministerio Pblico, se

da inicio a la investigacin, que concluye con la presentacin de la acusacin fiscal con
la imputacin del delito de Defraudacin Tributaria, previsto y sancionado en los artcu
los 116 y 117 del Cdigo Orgnico Tributario de 2001 que se aplica en cuanto favorece al
reo por cuanto impone menor pena que el Cdigo Orgnico Tributario de 1994 que remite
en cuanto a las penas y sanciones al Cdigo Penal, delito este cometido en perjuicio del
ESTADO VENEZOLANO. El citado cdigo impone menor pena que el Cdigo Orgnico
Tributario de 1994 que remita al Cdigo Penal en cuanto penas y sanciones
188 Al punto que el captulo del fallo relativo a la determinacin precisa y circunstanciada
de los hechos que el Tribunal estima acreditados aparenta ser, por su redaccin, una
repeticin de los fundamentos de la Resolucin Culminatoria del Sumario Administrativo
respectiva.
113
so bre la
alor
gregado
La conducta desplegada por la contribuyente representada por

el Acusado JORGE LUS NEGRN SERGE estuvo dirigida a
hacer ver a la Administracin Tributaria que el contenido de sus
declaraciones era cierto y de esta manera procurarse aumentar
las compras y en consecuencia los crditos fiscales, as mismo,
procur un aumento en los gastos para obtener una disminucin
del impuesto que en definitiva produjeron un gran pexjuicio al
Estado al impedir u obstaculizar el Derecho del Fisco a la ob
tencin del Tributo, lo que le produjo al acusado JORGE LUIS
NEGRON SERGE como representante legal de la contribuyente
Constructora Costa Del Lago, Sociedad Annima un enriqueci
miento superior a 2000 Unidades Tributarias (UT), todo lo cual
lo hace culpable y responsable del delito de DEFRAUDACIN
TRIBUTARIA imputado por el Ministerio Pblico, por lo que al
final del juicio oral y pblico result condenado
Ese gran perjuicio al Estado se habra originado, como aparece
de la valoracin de las pruebas hecha por el Tribunal de la causa - y que
se limita, fundamentalmente, a establecer las concordancias entre las
pruebas documentales constituidas por la Resolucin Culminatoria del
Sumario Administrativo y los Requerimientos de Informacin a Ter
ceros con las pruebas testimoniales de los funcionarios actuantes del
SENIAT, as como de los terceros que depusieron en juicio ratificando
el contenido de las informaciones suministradas a la Administracin
Tributaria segn las pruebas documentales sealadas anteriormentepor la falsedad ideolgica de las facturas y otros documentos equiva
lentes que N e g r n S e r g e , como representante legal de C o n s t r u c t o r a
C o s t a d e l L a g o , S.A., habra empleado para incrementar artificialmen
te los crditos fiscales soportados de la sociedad mercantil en comen
tarios, y as disminuir fraudulentamente la cuota tributaria a pagar del
impuesto al valor agregado y del impuesto sobre la renta, resultando
as en un perjuicio fiscal valorado por el a quo en la cantidad de BsF.
1.648.341,10189.
189 Llama la atencin, sin embargo, que la decisin en comentarios valora el perjuicio fiscal
constitutivo del tipo de defraudacin tributaria adicionando los intereses moratorios y
las sanciones pecuniarias determinadas por la Administracin Tributaria al culminar
114
n o t a c io n e s c o n c r e t a s : e l d e l it o d e
Adicionalmente, el Tribunal dio por probado el dolo de N e g r n

en forma deliberada obstaculiz la funcin recaudado
ra del Estado para obtener el tributo a que tiene derecho, a travs de
actos que le produjeron una ganancia indebida en desmedro del Fisco
NacionaF, conducta que, segn el juzgador, uindujo a la Administra
cin Tributaria a actuar bajo la creencia que el contenido de sus de
claraciones y registros de sus libros era verdadero, cuando aumentaba
las compras efectuadas y consecuencialmente los crditos fiscales, y
los gastos, producindose una disminucin del im p u e s to As lo dijo
el Tribunal:
El acusado declar cifras y datos falsos a la Administracin Tri
butaria, as mismo [sic] omiti circunstancias que falseaban la
determinacin de la obligacin tributaria, sus declaraciones no se
correspondan con los registros de sus libros, omiti dolosamente
la declaracin de hechos previstos en la ley como imponibles y
no proporcion la documentacin correspondiente; lo antes re
ferido estuvo conformado por lo siguiente: En cuanto a Crditos
Fiscales: El anlisis de sus declaraciones, facturas, y comproban
tes arroj diferencias en los excedentes de crditos fiscales; fac
turas afectadas de falsedad ideolgica como las emitida por las
empresas Construcciones Olgineth, SRL, Representaciones Harry, Gonvilca, Construca, DIMESICA que aparentemente cum
plan los requisitos exigidos por la ley y al tratar de comprobar
la informacin no fueron ubicados los domicilios que sealaban
las facturas, otras no haban tenido relaciones comerciales con la
contribuyente Constructora Costa Del Lago, Sociedad Annima
y otras se encontraban en quiebra y nunca han sido calificadas
como contribuyentes; registros sin factura original, facturas que
S e r g e , cuando
el procedimiento determinativo oficioso correspondiente, hasta la cantidad de BsF.

2.906.459,37. Ello, en nuestra opinin, vicia el juzgamiento del a quo, en tanto la
valoracin de los elementos del tipo para la configuracin de la defraudacin tributaria
estn referidos, como analizramos previamente -ver Captulo I, punto 2.c).i previo- a
la cuanta del tributo omitido, y no se vinculan a intereses, y mucho menos a ilcitos
tributarios. La inclusin de estos ltimos a los efectos de determinar el monto defraudado
supone, finalmente, violacin del non bis in dem, en tanto por tal aadidura se sanciona
al sujeto, an indirectamente, dos veces por el mismo hecho.
115
so b re la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
en el Im pu esto al
alor
gregado
no cumplen con los requisitos, duplicidad de registros, crdi

tos no deducibles, crditos no procedentes, diferencias entre las
comprar declaradas y las registradas en los libros, determinacin
de oficio. 2.- En cuanto a los Dbitos Fiscales: facturas sin so
porte original, debito fiscal improcedente, y determinacin de
oficio. 3.- En cuanto a los Ingresos: facturas anuladas sin soporte
original. 4.- En cuanto a Costos: facturas sin RIF, duplicidad de
registros, facturas no fehacientes, registros sin comprobacin.
5.- En cuanto a Gastos: Registros sin comprobacin, facturas a
nombre de terceros, facturas no fehacientes, gastos de viaje al ex
terior, facturas sin RIF, gastos no normales ni necesarios, gastos
improcedentes, duplicidad de registro. 6.- Rebaja por impuesto
Retenido. 7.- Activos Empresariales: declaracin extempornea.
Por lo que qued probado en el debate que el acusado incurri
en los supuestos contenidos en los ordinales 1,3, 7, 9 y 10 del
artculo 117 del Cdigo Orgnico Tributario
De forma que, segn todo lo expuesto, el Tribunal obtuvo plena
conviccin que el autor y responsable de los hechos imputados por el
Ministerio Pblico y que configuran el delito de Defraudacin Tributarid' era el ciudadano previamente mencionado, en razn de lo cual
lo sentenci a cumplir pena de prisin de 3 aos y 9 meses, ms las
accesorias de ley. Pena que, sin embargo, fue revocada por la Sala de
Casacin Penal, dada la prescripcin de la accin penal que, ajuicio de
la Sala, se habra verificado en el caso.
b) SSCP 313/2009, de 2 de julio, caso Repblica v. Jorge

Luis N
S
190.
eg r n
erge
Fue precisamente el debate sobre el carcter atpico de los hechos

-dado que ocurrieron bajo la vigencia del Cdigo Orgnico Tributario
de 1994- lo que determin la resolucin final que la Sala de Casacin
Penal dio al caso.
190 Consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/scp/iulio/313-2709-c08-288.htm. 13 de
julio de 2009.
116
En efecto, uno de los puntos esenciales del debate oral en el proceso

lo fue el hecho de que, segn el Cdigo Orgnico Tributario de 1994, la
defraudacin estaba castigada con multa de dos a cinco veces el monto
del tributo omitido, sin perjuicio de las sanciones previstas en el Cdi
go PenaC ex artculo 95191, remisin cuya dudosa constitucionalidad,
debido a que (i) la norma no regula, propiamente hablando, materia
econmica o financiera, que era el objeto de la competencia legislativa
del Presidente de la Repblica, previa habilitacin del Poder Legislati
vo, ex articulo 190.8 de la Constitucin entonces vigente, de 1961192; y
(ii) como quiera que la norma regulaba -aun indirectamente- el posible
establecimiento de penas privativas de libertad, entra dentro de las ma
terias de estricta reserva legal, y en consecuencia no susceptible de re
gulacin por el Poder Ejecutivo, ni siquiera por via de Decretos-Leyes,
fue oportunamente puesta de manifiesto por la doctrina193.
En este sentido, son posibles tres interpretaciones. La primera,
segn la cual la defraudacin tributaria estaba -para el momento del
acaecimiento de los hechos por los cuales se encaus a N e g r n S e r g e - tipificada en el entonces artculo 464.1 del Cdigo Penal194, que
castigaba con prisin de dos a seis aos a quien, com artificios o medios
capaces de engaar o sorprender la buena fe de otro, inducindole en
error, procure para s o para otro un provecho injusto con perjuicio
191 Adems, segn el mencionado artculo eran tambin aplicables, conjunta o separadamen
te, penas de (i) comiso de las mercancas y objetos, y de los vehculos y dems elementos
utilizados para la comisin de la infraccin; y (ii) clausura del establecimiento donde se
hubiere cometido la infraccin, por un mximo de seis meses, cuando dicho estableci
miento sea elemento esencial para cometer la infraccin.
192 Gaceta Oficial de la Repblica de Venezuela N 3.357 Extraordinario, del 2 de julio de
1984. Su artculo 190.8 facultaba al Presidente de la Repblica para Dictar medidas ex
traordinarias en materia econmica ofinanciera cuando as lo requiera el inters pblico

y haya sido autorizado para ello por ley especiar
193 Al respecto, vase O c t a v i o ; Comentarios... pp. 9 a 12 y 16; y C a r m o n a B o r j a s ; Los
Decretos-Leyes... pp. 96 a 98.
194 Gaceta Oficial de la Repblica de Venezuela N 915 Extraordinario, de 30 de junio de

1964. La norma es hoy, con idntico texto, el artculo 462.1 del Cdigo Penal (Gaceta
Oficial de la Repblica Bolivariana de Venezuela N 5.768 Extraordinario, del 13 de abril
de 2005).
117
so b re la
en el Im pu est o al
V alor A
gregado
ajeno, cuando la accin se comete e detrimento de una administra

cin pblica, de una entidad autnoma en que tenga inters el Estado
o de un instituto de asistencia social, pena que habra sido reducida
a partir de la promulgacin del Cdigo Orgnico Tributario de 2001, a
prisin de seis meses a siete aos y que justificara, tal como lo hizo la
ST2JPEZ 19/2007, de 19 de septiembre, la aplicacin retroactiva pro
reo del artculo 116 del Cdigo Orgnico Tributario al caso de autos.
Una segunda interpretacin sera la de negar punibilidad con pri
sin a la defraudacin tributaria bajo el imperio del Cdigo Orgnico
Tributario de 1994, adems de por las razones previamente sealadas,
por el hecho de que la estafa agravada, cometida contra una administra
cin pblica ex artculo 464.1 del Cdigo Penal de 1926, sera un tipo
distinto, en su naturaleza, a la defraudacin tributaria, razn por la cual
las conductas encuadradas en el tipo defraudatorio del Cdigo Orgnico
Tributario de 1994 seran atpicas -desde el punto de vista de la norma
del Cdigo P enal-y en consecuencia debera dictarse el sobreseimiento
de la causa para N e g r n S e r g e .
La tercera, posicin con la que coincidimos, parte de considerar la
tipificacin de la defraudacin contenida en el artculo 94 del Cdigo
Orgnico Tributario como un tipo especfico de estafa, que excluye la
regulacin del artculo 464.1 del Cdigo Penal por especialidad, o en
otras palabras, por un concurso aparente de delitos195. De tal modo,
considerando tambin -desde luego- la inconstitucionalidad de la re
misin ex artculo 95 del Cdigo Orgnico Tributario al Cdigo Penal
para la determinacin de la pena por defraudacin, sera aplicable ni
camente al caso la pena pecuniaria prevista en la ley tributaria, aplica
ble por la Administracin Tributaria, y -en consecuencia- los hechos
juzgados en el caso bajo anlisis no revestiran carcter penal, con lo
que -en consecuencia- debera dictarse el sobreseimiento de la causa
para N e g r n S e r g e .
La Sala de Casacin Penal coincidi con la ST2JPEZ 19/2007, de
19 de septiembre en calificar a los hechos como una estafa agravada,
195 Cfr. A r t e a g a
S n c h e z ; Derecho
Penal... pp. 561 y 562.
118
ex articulo 464.1 del entonces vigente Cdigo Penal, con lo que tom
partido por la primera de las posiciones previamente sealadas, y en
consecuencia -por via de interpretacin- extendi la penalidad con pri
vacin de libertad de las conductas constitutivas de defraudacin tri
butaria a aquellos hechos ocurridos desde el I ode julio de 1994, fecha
de entrada en vigencia de la reforma del Cdigo de ese ao segn su
artculo 231196. Ahora, en lo que no coincidieron el a quo y la Sala fue
en la determinacin de la ley penal ms benigna: segn la ST2JPEZ
19/2007, de 19 de septiembre, la pena ms leve es criterio determinante
para aplicar a los hechos supuestamente cometidos por N e g r n S e r g e
el artculo 116 del Cdigo Orgnico Tributario de 2001, mas para la
Sala un anlisis integral de la situacin revela que, al consagrar un pla
zo de prescripcin ms breve, la aplicacin concordada de los artculos
95 del Cdigo Orgnico Tributario de 1994 y 464.1 del Cdigo Penal
de 1926 es ms beneficiosa para el reo, en tanto determina -en el caso
concreto- la prescripcin de la accin penal. As lo dijo la Sala:
De la anterior transcripcin observa la Sala, que la Corte de
Apelaciones explic las razones por las que estim la aplicacin
de sucesin de leyes en este caso, el por qu consider el tribu
nal a-quo que las normas ms favorables eran las previstas en
la nueva codificacin tributaria (artculos 116 y 117), por esta
blecer menor pena, toda vez que a los hechos cometidos por el
acusado desde el ao 1998 hasta el ao 2000, les era aplicable el
delito de Defraudacin Tributaria, previsto en los artculos 93,
94 y 95 del Cdigo Orgnico Tributario vigente desde 1994, que
196 En palabras de la Sala, Es con fundamento a los anteriores razonamientos que esta Sala
concluye que si existe una sucesin de leyes penales entre las normas citadas, dado que
los supuestos de hechos son los mismos entre un cdigo y otro, slo que la penalidad
en el Cdigo Orgnico Tributario derogado deba imponerse conforme al Cdigo Penal,
debido a la aplicacin de una tcnica legislativa menos adecuada que la utilizada en el
vigente Cdigo Orgnico Tributario, pues este no slo define el delito de defraudacin
sino que contiene en el mismo texto la pena privativa de libertad a imponer, en caso de
un veredicto de culpabilidad. Por lo cual consideran estos Juzgadores de Alzada que
la excepcin fue debidamente resuelta y la motivacin es suficiente, por lo que el fallo
que se revisa no adolece de inmotivacin, p o r lo que a esta denuncia concierne. Y as se
decide.
119
so b re la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
V a lor A gregado
dichos artculos, a la vez de comprender pena pecuniaria, esta

blecan la remisin al Cdigo Penal en la aplicacin de las
penas corporales, en este caso por el delito de Estafa, previsto
en el artculo 464.1 del Cdigo Penal, (hoy artculo 462.1), que
comprende pena corporal de prisin de dos a seis aos, cuyo tr
mino medio resulta en 48 meses o Cuatro aos.
As mismo [ s c ] explic la Corte de Apelaciones, convalidando
la decisin del tribunal a-quo, que no obstante las normas ms
favorables en su consideracin son las previstas en los artculos
116 y 117 del nuevo Cdigo Orgnico Tributario, vigente a partir
del ao 2001, que establecen el delito de Defraudacin Tributaria
con menor pena, seis (6) meses a siete (7) aos, que resultan en
45 meses o 3 aos y nueve meses.
Ahora bien, estima esta Sala que en efecto la Corte de Apelacio
nes s incurri en el vicio de errnea aplicacin de los artculos
116 y 117 del Cdigo Orgnico Tributario del ao 2001, puesto
que consider que eran las normas ms favorables al acusado, to
mando en cuenta slo la duracin de la pena aplicable, pero
no tom en cuenta que dicha aplicacin retroactiva de la nueva
ley caus perjuicio al acusado, toda vez que la ley anterior, a pe
sar de comportar mayor penalidad en cuanto al delito atribuido,
dicha ley prev la aplicacin de un lapso de prescripcin me
nor en el artculo 77 eiusdem, por ende la ley anterior resulta ms
favorable al acusado, por cuanto de ella se deriva la extincin de
la accin penal por el transcurso del tiempo.
As, siendo el Cdigo Orgnico Tributario del 27 de mayo de
1994 la ley ms favorable en el presente caso, as como el artcu
lo 462.1 del Cdigo Penal, aplicable por remisin del artculo 95
de la ley tributaria mencionada, tenemos adems, las siguientes
normas aplicables, a saber: [...]
De los artculos transcritos observa la Sala, que a los fines de rea
lizar el clculo del lapso transcurrido, y determinar si es aplicable
o no la prescripcin ordinaria o la judicial, se debe comenzar a
contar desde el Io de enero del ao siguiente a la fecha en que fue
cometido el ilcito, y que la accin penal para perseguir el delito
120
de Defraudacin Tributaria e imponer las penas correspondientes

prescribe de ordinario a los 4 aos, segn el referido artculo 77.1
del Cdigo Orgnico Tributario del ao 1994.
Asi pues, en el presente caso, el ltimo acto ejecutivo del delito
fue el da 31 de marzo de 2000, cuando fue presentada ante la
Oficina de Administracin Tributaria la planilla de liquidacin,
por ello de acuerdo a lo previsto en el referido artculo 77.1, la
fecha para comenzar a contar la prescripcin en este caso es el
da Io de enero de 2001.
As mismo [szc], de acuerdo con lo previsto en el artculo 110
del Cdigo Penal, referido a la prescripcin judicial o extraor
dinaria de la accin penal, sta opera cuando el lapso previsto
para la prescripcin ordinaria haya transcurrido ms la mitad del
mismo. En este caso para la prescripcin ordinaria se requiere el
transcurso de 4 aos (susceptible de interrupcin), y para aplicar
la prescripcin judicial se requiere el transcurso de 6 aos, (no
susceptible de interrupcin).
En este sentido, tomando en cuenta que para la fecha en que fue
cometido el hecho se encontraba vigente el criterio establecido
por esta Sala en la decisin N 455 del 10 de diciembre de 2003
(bajo ponencia del Magistrado Rafael Prez Perdomo), que de
termin como primer acto de interrupcin la admisin de la acu
sacin, en el presente caso se observa que desde el 1 de enero
del ao 2001 hasta la celebracin de la audiencia preliminar en
fecha 14 de octubre de 2005, donde fue admitida la acusacin, ya
haban transcurrido ms de 4 aos, tiempo que super el requeri
do para declarar la prescripcin ordinaria de la accin penal.
Por ello, la Sala declara CON LUGAR el recurso de casacin in
terpuesto por la defensa del ciudadano JORGE LUIS NEGRN
SERGE, y declara el SOBRESEIMIENTO DE LA CAUSA POR
PRESCRIPCIN DE LA ACCIN PENAL, de conformidad
con lo previsto en los artculos 76.3 y 77.1 del Cdigo Orgnico
Tributario del ao 1994 y 318.3 del Cdigo Orgnico Procesal
Penal. As se decide
121
so bre la
V a lo r A gregado
As, sin pronunciamiento sobre el fondo del asunto, la Sala de Ca

sacin Penal del Tribunal Supremo de Justicia declar el sobreseimien
to de la causa, dada la extincin de la accin penal por prescripcin
que supuso, as, el fin del proceso y la libertad plena para N egrn S er-
ge 197.
c) SSPA 1.631/2006, de 21 de junio, caso Tiendas Karamba San Fernando, C.A. v. Repblica198.
La decisin ahora comentada forma parte de un grupo de sen
tencias 199 en las que la Sala Poltico Administrativa aplic penas por
defraudacin tributaria a supuestos de contradiccin entre los datos
197 Sin embargo, la Magistrada Dra. Miriam M o r a n d y M i j a r e s salv su voto, fundamental
mente porque -en su opinin- la citacin del imputado, o su declaracin como tal en el
proceso, aun en la fase de investigacin (previa,en el tiempo, a la audiencia preliminar
que tom como base la Sala para determinar la posible interrupcin de la prescripcin
en este caso) es un acto suficiente para la interrupcin de la prescripcin ordinaria. Por
su parte, M o r a n d y M i i a r e s coincidi con la mayora sentenciadora en calificar como un
supuesto de sucesin de leyes el ocurrido entre el articulo 464.1 del Cdigo Penal y el
artculo 116 del Cdigo Orgnico Tributario de 2001, si bien en opinin de la disidente e/
fallo aprobado por la mayora sentenciadora, debi sealar que el Cdigo Orgnico Tri
butario de 1994 era el cuerpo normativo que se encontraba vigente para el momento en
que ocurrieron los hechos, empero, nada se dijo al respecto, as como tampoco se explic
que el delito de defraudacin tributaria, previsto en el artculo 116 eiusdemestableca
la sancin tributaria, que consista en la multa, pero no la sancin penal, motivo por el
cual haba que irse al Cdigo Penal anterior, que contemplaba la estafa, como conducta
asimilable a la defraudacin y aplicarse la pena all prevista. Tales aspectos en criterio
de quien aqu disiente, merecan una consideracin en elfallo a los efectos de una debida
motivacin y no la tuvieron
198 Consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/Junio/01631-210606-2005-0687-2.

htm. 10 de julio de 2009.
199 Vase la SSPA 1.861/2006, de 20 de julio, caso Constructora Tcnica Margarita, C.A.
vs. Repblica (Contralora General de la Repblica), consultada en http://www.tsi.gov.
ve/decisiones/spa/iulio/01861 -200706-1995-11616.htm. 10 de julio de 2009; y la SSPA
1.578/2007, del 20 de septiembre, caso Meditrn, C.A. vs. Repblica (Contralora General
de la Repblica), consultada en httD://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/septiembre/0157820907-2007-1997-13859.html. 10 de julio de 2009. En el mismo sentido, respecto de la
aplicacin de la preterintencin como circunstancia atenuante de la responsabilidad penal
tributaria en la defraudacin, vase la SSPA 6.423/2005, de 1 de diciembre, caso Lonja
Pesquera El Faro, S.A. v. Repblica, consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/
diciembre/06423-011205-2003-1326.htm. 15 de julio de 2009.
122
contenidos en la contabilidad y la declaracin impositiva respectiva,

sobre todo en materia de impuesto sobre la renta, con fundamento en
la presuncin de defraudacin prevista en el artculo 94.2 del Cdigo
Orgnico Tributario de 1994, de acuerdo con el cual se presume la in
tencin de defraudar, salvo prueba en contrario, cuando exista contra
diccin evidente entre las constancias de los libros o documentos y los
datos consignados en las declaraciones tributarias, cuando perjudique
al sujeto activo, idntica al indicio de defraudacin previsto hoy en el
artculo 117.7 del Cdigo Orgnico Tributario.
En el caso concreto, la fiscalizacin dej constancia que la socie
dad mercantil imputada habra empleado una mquina no fiscal para el
registro de operaciones de venta respecto de las cuales, luego, omitira
realizar la correspondiente declaracin impositiva, tanto en materia de
impuesto sobre la renta como para el impuesto al valor agregado, de
lo que se deduce que las ventas declaradas por el sujeto pasivo son
menores a su total de ventas, es decir no guarda ningn tipo de rela
cin con los montos de ventas r e a l e s Tal afirmacin la fundamenta
la fiscalizacin, adicionalmente, del hecho del cotejo de la informa
cin suministrada por terceros, concretamente bancos, que evidencian
el supuesto traslado de fondos de cuentas de la sociedad a sus socios,
de lo que el fiscal actuante presume que los mencionados depsitos
corresponden a ventas realizadas durante todo el perodo objeto de la
fiscalizacin, de modo que entiende la fiscalizacin aplicable la deter
minacin oficiosa sobre base presuntiva.
De tal manera, en el entender de la Sala los requisitos para deter
minar oficiosamente el tributo sobre base presuntiva, a saber: (i) que el
sujeto pasivo no proporcione los elementos de juicio necesarios para
realizar la determinacin oficiosa sobre base cierta; y (ii) que la Admi
nistracin Tributaria est imposibilitada de obtener la informacin real
por sus propios medios, se verificaron en el caso de autos, ya que -sobre
todo- el segundo de los requisitos previamente enunciados se habra
dado por la omisin de la contribuyente de entregar a la fiscalizacin
los documentos y dems comprobantes de los cuales pudiese deducirse
el valor probatorio de los libros contables respectivos.
123
so bre la
e n el Im pu esto a l
V alor A
gregado
En consecuencia, la Sala Poltico Administrativa declar culpable

a la sociedad mercantil en comentarios de defraudacin tributaria, con
fundamento en la presuncin del perjuicio fiscal, probado en autos me
diante la inferencia lgica del juzgador respecto de la relacin entre
los ingresos declarados por la contribuyente y los depsitos hechos por
terceros a la cuenta corriente de los socios de dicha sociedad, con lo que
-en definitiva- la Sala aplica la pena por el ilcito de defraudacin. Lla
ma la atencin, en este sentido, que la Sala da por probada la comisin
del fraude mediante la comprobacin de uno de los elementos tpicos
del ilcito: el perjuicio fiscal, y nada se dice respecto de las maquinacio
nes fraudulentas y del engao del sujeto activo, elementos que -com o
vim os- son indispensables para una imputacin por defraudacin, y
confunden -a nuestro juicio, indebidamente- a la defraudacin con la
contravencin200. As lo dijo la Sala:
200 Sin embargo, en la SSPA 1.200/2010, de 25 de noviembre, caso Industria Alimenticia
N acional de Cereales y Harinas (1ANCARINA), C.A. vs. Repblica (Contraloria General
de la Repblica), consultada en http://www.tsi .gov.ve/decisiones/spa/noviembre/O1200251110-2010-2010-0467.html. 16 de junio de 2011, la Sala se desdice, sealando -acer
tadamente, en nuestra opinin- que la ausencia de maquinacin fraudulenta productora
de engao es subsumible en el tipo de contravencin, en lugar de en la defraudacin. As
lo dijo la Sala, aunque en un caso en el que el tributo reparado fue el impuesto sobre la
renta: A partir de la normativa supra transcrita, en prim er trmino aprecia esta Sala que
la defraudacin tributaria resulta una conducta dolosa p er se, que presupone engaos,
artificios o maniobras para conseguir un fin determinado. Por consiguiente, para que la
omisin de ingresos tributarios advertida en el caso de autos pudiese ser calificada como
dolosa, tan evidente como para perm itir a la autoridad contralora y al juzgador revisor
afirmar automticamente la existencia de tan grave infraccin a cargo de la contribu
yente omisa, sin poner en riesgo la aplicacin de determinados principios fundamentales
y lmites de la potestad sancionadora y su ordenamiento rector, necesariamente dicha
conducta deba encuadrar en la tipologa especfica de conductas que presuponen la in
tensin de defraudar, y que como tales resultan sancionables segn lo dispuesto en los
citados artculos 94 y 95 del Cdigo Orgnico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis. / / P or el contrario, de acuerdo a las actas procesales que integran el expediente y
una vez que se confrontaron las alegaciones y defensas opuestas por las partes, pudo esta
Sala advertir que la infraccin imputada a la sociedad mercantil contribuyente aparece
como una infraccin de tipo genrico referida al incumplimiento del deber u obligacin
de ingresar el tributo en sentido amplio, siendo que este ltimo supuesto representa la in
fraccin tipificada como contravencin tributaria y no la defraudacin. A si se declara.
De acuerdo a la normativa transcrita, constata esta Sala que en

el caso de autos, en el momento que la contribuyente procedi a
presentar su declaracin de rentas, sin incluir la totalidad de los
ingresos por ventas, segn se desprende de la comparacin de
la informacin obtenida durante la fiscalizacin y los registros
contables, efectivamente deriv para el Fisco Nacional en una
disminucin ilegtima de sus ingresos tributarios, lo cual confi
gur el ilcito fiscal de defraudacin tipificado en los artculos 93
y 94 del Cdigo Orgnico Tributario de 1994, cuya sancin se
encuentra prevista en el artculo 95 eiusdem, con multa de dos a
cinco veces el monto del tributo omitido en concordancia con el
artculo 75 eiusdem que establece la aplicacin supletoria de los
Principios y Normas del Derecho Penal, procediendo la sancin
de acuerdo a lo establecido en el artculo 37 del Cdigo Penal
En este sentido, resulta criticable que (i) la Sala condene con
fundamento en una presuncin de culpabilidad, derivada de la cons
tatacin de un perjuicio fiscal presunto, derivado de la aplicacin del
procedimiento determinativo de oficio sobre base presuntiva, violn
dose as la presuncin constitucional de inocencia ex artculo 49.2 de
la Constitucin; y (ii) la confusin conceptual en la que incurre la Sala,
cuando da por probada la comisin del ilcito de defraudacin sin que
estn probados -o al menos analizados por la Sentencia- los requisitos
de maquinaciones fraudulentas, simulacin, ocultacin o maniobra y el
engao en el que debi haber incurrido el sujeto activo201.
201 Caso idntico, si bien respecto del impuesto sobre la renta y con el agravante de que se
consider que exista concurso entre la defraudacin tributaria y la contravencin -cu es
tin imposible, dado que la defraudacin es un tipo especial respecto de la contravencin,
y sta -por otro lado- es un tipo residual, aplicable para aquellos casos de evasin tribu
taria que no califican como supuestos defraudatorios, es el de la SSPA 400/2002, de 5 de
marzo, caso Maxidetal Papelero, C.A. (MAPACA) v. Repblica (Contraloria General de
la Repblica), consultado en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/marzo/00400-0503021032.hm. 14 de julio de 2009. A similar conclusin lleg la Sala, aplicando incluso el
mximo de la pena -500% del tributo om itido- en el caso decidido por la SSPA 103/2002,
de 29 de enero, caso Consorcio Seral Horizonte, S.A. v. Repblica (Contraloria General de
la Repblica), consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/enero/00103-29010214894.htm. 15 de julio de 2009. Sin embargo, llama poderossimamente la atencin que la
Gerencia Jurdico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera
125
sobre la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
en el Im pu esto al
V alor A
greg a d o
La sentencia en comentarios fue objeto de revisin por la Sala Cons

titucional, en ejercicio de la competencia que le confieren los artculos
y Tributaria (SENIAT), en Resolucin N HGJT-98-343, del 14 de agosto de 1998, cambi
una calificacin semejante a la comentada, realizada por la Gerencia Regional de Tribu
tos Internos de la Regin Zuliana, con base en las observaciones contenidas en el texto,
aplicadas a un caso de contravencin por compensacin indebida de impuesto al valor
agregado. As lo dijo el SENIAT: se desprenden de los autos, suficientes indicios (prece
dentemente analizados) que conllevan a concluir que efectivamente la recurrente proce
di, aunque en form a negligente, a compensar la deuda tributaria de impuestos indirectos
con el crdito fiscal a su favor, derivado del impuesto sobre la renta pagado en exceso, la
cual como ya lo estableci la fiscalizacin es improcedente en todas sus partes, de con
form idad con lo dispuesto en el articulo 46, pargrafo primero, del Cdigo Orgnico Tri
butario de 1.994, observndose que la propia fiscal actuante reconoci expresamente que
el procedimiento (sic) de la recurrente, tuvo como nico objetivo compensar el impuesto
indirecto autoliquidado con el crdito fiscal a su favor, representado en impuesto sobre
la renta pagado en exceso (retenciones), segn consta en Acta de Recepcin, cursante al
folio N 649 del expediente recursorio, lo que nos indica que no persigui un provecho
indebido a expensas del derecho del Fisco, ni se vali de terceros para concertar hechos
engaosos con apariencias de legtimos. [... ] resulta forzoso reconocer que efectivamente
no medi ninguna actitudfraudulenta ni dolosa p o r parte del recurrente, al indicar en las
planillas de pago form a 02, que el supuesto (sic) autoliquidado cancel con certificado de
Reintegro Tributario. Ello as queda sin efecto la calificacin de defraudacin tributaria
que se le imputa a la contribuyente [...] de conformidad con la tipificacin establecida
en los artculos 95 del Cdigo Orgnico Tributario de fecha 11 de septiembre de 1.992 y
93 del Cdigo Orgnico Tributario de fecha 27 de mayo de 1.994, aplicables 'rationae
tem poris' (sic) a los periodos impositivos investigados, lo cual nos indica claramente
que el ente tributario regional incurri en un falso supuesto de derecho al calificar los
hechos acaecidos que nos ocupa en form a errtica, es decir, fueron apreciados como
actos de defraudacin tributaria cuando en realidad los mismos se subsumen dentro de
los presupuestos de las normas que tipifican y sancionan la contravencin tributaria e
incumplimiento de los deberes form ales [...]. P or consiguiente resultan improcedentes
las multas y sanciones de clausura o cierre del establecimiento impuesto de acuerdo a lo
previsto en las normas contenidas en el encabezamiento y en el literal b 'de los artculos
97 y 95 de los Cdigos antes mencionados, respectivamente. As se d e c l a r a Resolucin
N HGJT-98-343, del 14 de agosto de 1998, emanada de la Gerencia Jurdico Tributaria
del SENIAT, citada en la SSPA 1.128/2006, de 4 de mayo, caso Interlago Transport, S.A.
v. Repblica, consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/mavo/01128-04050620051215.htm. 15 de julio de 2009. Sin embargo, en la SSPA 1.200/2010, de 25 de no
viembre, caso Industria Alimenticia Nacional de Cereales y Harinas (1ANCARINA), C.A.
vs. Repblica (Contralora General de la Repblica), consultada en http://www.tsi.gov.
ve/decisiones/spa/noviembre/01200-251110-2010-2010-0467.html. 16 de junio de 2011,
la Sala se desdice, sealando -acertadamente, en nuestra opinin- que la ausencia de ma
quinacin fraudulenta productora de engao es subsumible en el tipo de contravencin,
en lugar de en la defraudacin.
126
336.10 de la Constitucin 202 y 25.10 y 25.11 de la Ley Orgnica del

Tribunal Supremo de Justicia203; mediante la SSC 636/2007, de 16 de
abril204, se declar que no ha lugar alpetitum, en ejercicio del certiorari
que, ajuicio de la Sala, le permite decidir en qu casos llevar a cabo la
revisin.
d) SSPA 675/2009, de 21 de mayo, caso Tiendas Karamba

San Fernando, C.A. v. Repblica205
Una segunda decisin, prcticamente idntica a la anterior y con
los mismos sujetos, ocup a la Sala Poltico Administrativa. En este
caso, la Sala examin la aplicacin de penas por defraudacin tributaria
por supuesta contradiccin entre los datos contenidos en la contabilidad
y en las declaraciones impositivas respectivas, para los perodos impo
sitivos coincidentes con los meses de junio, julio, agosto y diciembre de
1999; y enero, febrero, marzo, abril, mayo, jimio, agosto y septiembre
de 2000 , por supuestos dbitos fiscales por ventas de bienes gravables
no declarados y por excedentes de crditos fiscales declarados impro
cedentes, con fundamento en la presuncin de defraudacin prevista
en el artculo 94.2 del Cdigo Orgnico Tributario de 1994, de acuerdo
con el cual se presume la intencin de defraudar, salvo prueba en con
trario, cuando exista contradiccin evidente entre las constancias de
202 Artculo 336.10, Constitucin.- Son atribuciones de la Sala Constitucional del Tribunal
Supremo de Justicia: [ . . . ] 10.- Revisar las sentencias definitivamente firmes de amparo

constitucional y de control de constitucionalidad de leyes o normas jurdicas dictadas
por los Tribunales de la Repblica, en los trminos establecidos por la ley orgnica
respectiva
203 Gaceta Oficial de la Repblica Bolivariana de Venezuela N 39.522, del Io de octubre de
2010.
204 Consultada en httn://www.tsi.gov.ve/decisiones/scon/abril/636-l60407-07-0286.htm. 15

de julio de 2009.
205 Consultada en http://www.tsi .gov.ve/decisiones/sna/mavo/00675-21509-2009-2008-0408.
html. 14 de julio de 2009. Un caso idntico, si bien la decisin finalmente se limita a
analizar los problemas de (i) orden de prelacin de la determinacin respecto de la forma
de conocimiento del hecho generador, sobre base cierta o sobre base presuntiva; y (ii)
la posibilidad de combinar ambas formas de determinacin, es el contenido en la SSPA
1.106/2007, de 27 de junio, caso Tiendas Karamba Valle La Pascua, S.A. v. Repblica,
consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/iunio/01106-27607-2007-2004-3190.
html. 16 de julio de 2009.
127
so bre la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
V alor A gregado
los libros o documentos y los datos consignados en las declaraciones

tributarias, cuando perjudique al sujeto activ, idntica al indicio de
defraudacin previsto hoy en el artculo 117.7 del Cdigo Orgnico
Tributario.
En el caso concreto, la fiscalizacin dej constancia que la socie
dad mercantil imputada habra empleado una mquina no fiscal para el
registro de operaciones de venta respecto de las cuales, luego, omitira
realizar la correspondiente declaracin del impuesto al valor agregado,
de lo que se deduce que jas ventas declaradas por el sujeto pasivo son
menores a su total de ventas, es decir no guarda ningn tipo de relacin
con los montos de ventas reales. Tal afirmacin la fundamenta la fisca
lizacin, adicionalmente, del hecho del cotejo de la informacin sumi
nistrada por terceros, concretamente bancos, que evidencian el supues
to traslado de fondos de cuentas de la sociedad a sus socios, de lo que el
fiscal actuante presume que los mencionados depsitos corresponden
a ventas realizadas durante todo el perodo objeto de la fiscalizacin,
de modo que entiende la fiscalizacin aplicable la determinacin oficio
sa sobre base presuntiva.
Por su parte, llama la atencin que la defensa, al formalizar la apela
cin de la decisin de primera instancia que declar sin lugar el recurso
contencioso tributario ejercido, aduce la presunta falta de consumacin
del ilcito, en tanto ste se entender consumado nicamente cuando el
tributo objeto de la defraudacin sea incobrable: .so/o cuando sean
de alguna forma incobrables dichos tributos, podr hablarse de prove
cho para el sujeto pasivo, pues se habr hecho nugatoria la posibilidad
del Fisco, de cobrar el tributo que se le adeuda. En consecuencia [...]
nos encontraramos ante un delito no consumado, de manera que an
cuando se hubiese llevado a cabo todos los actos dirigidos a defrau
dar, el resultado fue frustrado por la accin fiscalizadora [...] y como
quiera que el mencionado Cdigo [Orgnico Tributario] no establece
sancin alguna para la defraudacin en grado de tentativa o de frus
tracin, dicha sancin no puede ser aplicada en forma alguna a la
defraudacin tributaria, ni an de manera atenuada como la prev el
Cdigo Penal.
128
De tal manera, nuevamente en el entender de la Sala los requisitos

para determinar de oficio el tributo sobre base presuntiva, a saber: (i)
que el sujeto pasivo no proporcione los elementos de juicio necesarios
para realizar la determinacin oficiosa sobre base cierta; y (ii) que la
Administracin Tributaria est imposibilitada de obtener la informa
cin real por sus propios medios, se verificaron en el caso de autos, ya
que -sobre todo- el segundo de los requisitos previamente enunciados
se habra dado por la omisin de la contribuyente de entregar a la fisca
lizacin los documentos y dems comprobantes de los cuales pudiese
deducirse el valor probatorio de los libros contables respectivos.
En consecuencia -al igual que en el caso reseado precedentemen
te - la Sala Poltico Administrativa declar culpable a la sociedad mer
cantil en comentarios de defraudacin tributaria, con fundamento en la
presuncin del perjuicio fiscal, probado en autos mediante la relacin
entrlos ingresos declarados por la contribuyente y los depsitos hechos
por terceros a la cuenta corriente de los socios de dicha sociedad. Llama
la atencin, en este sentido, que la Sala da por probada la comisin del
fraude mediante la comprobacin de uno de los elemntos tpicos del
ilcito: el perjuicio fiscal, y nada se dice respecto de las maquinacio
nes fraudulentas y del engao del sujeto activo, elementos que -com o
vim os- son indispensables para una imputacin por defraudacin, y
confunden -a nuestro juicio, indebidamente- a la defraudacin con la
contravencin. As lo dijo la Sala:
De acuerdo a la normativa transcrita, constata esta Sala que en
el caso de autos, en el momento que la contribuyente procedi
a presentar sus declaraciones de impuesto al valor agregado, sin
incluir la totalidad de los ingresos por ventas, segn se desprende
de la comparacin de la informacin obtenida durante la fiscaliza
cin y los registros contables, efectivamente deriv para el Fisco
Nacional en una disminucin ilegtima de sus ingresos tributarios,
lo cual configur el ilcito fiscal de defraudacin tipificado en los
artculos 93 y 94 del Cdigo Orgnico Tributario de 1994, cuya
sancin se encuentra prevista en el artculo 95 eiusdem, con multa
de dos a cinco veces el monto del tributo omitido en concordancia
129
n o t a c io n e s s o b r e l a d e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
V alor A gregado
con ei artculo 75 eiusdem que establece la aplicacin supletoria

de los Principios y Normas del Derecho Penal, procediendo la
sancin de acuerdo a lo establecido en el artculo 37 del Cdigo
Penal. En consecuencia, habiendo declarado esta Sala procedente
el ilcito fiscal, el cual comport un perjuicio al Fisco Nacional,
confirma la procedencia de la sancin impuesta a la contribuyente
Tiendas Karamba San Femando, C.A. As se decide
En este sentido, resulta nuevamente criticable que (i) la Sala con
dene con fundamento en una presuncin de culpabilidad, derivada de la
constatacin de un perjuicio fiscal presunto -derivado de la aplicacin
del procedimiento determinativo oficioso sobre base presuntiva- vio
lndose as la presuncin constitucional de inocencia ex artculo 49.2 de
la Constitucin; (ii) la confusin conceptual en la que incurre la Sala,
de maquinaciones fraudulentas, simulacin, ocultacin o maniobra y el
engao en el que debi haber incurrido el sujeto activo206; y (iii) llama
206 Caso idntico, si bien respecto del impuesto sobre la renta y con el agravante de que se con
sider que exista concurso entre la defraudacin tributaria y la contravencin -cuestin
imposible, dado que la defraudacin es un tipo especial respecto de la contravencin, y sta
-por otro lado- es un tipo residual, aplicable para aquellos casos de evasin tributaria que
no califican como supuestos defraudatorios, es el de la SSPA 400/2002, de 5 de marzo, caso
Maxidetal Papelero, C.A. (MAPACA) v. Repblica (Contralora General de a Repblica),
consultado en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/marzo/00400-050302-1032.htm. 14 de
julio de 2009. Algo similar ocurri en la SSPA 957/2002, de 16 de julio: en este caso, la
Administracin Contralora imput el ilcito de defraudacin tributaria por la maquina
cin engaosa que supona la celebracin de contratos de asistencia tcnica entre una se
rie de sociedades mercantiles vinculadas entre s por identidad de socios, donde -adems
de diferencias en el impuesto sobre la renta causado en la ejecucin de tales contratos- se
rechaz el gasto a la contribuyente por la falta de retencin sobre dichos gastos. Para la
Sala -d e forma que consideramos absolutamente objetable- el rechazo del gasto por la
ausencia de retencin configur la defraudacin : en lo que respecta a la multa impuesta
de conformidad con el articulo 93 del Cdigo Orgnico Tributario de 1994. aplicada en

su imite mximo, por la cantidad de un mil ciento noventa y siete millones ochocientos
sesenta y nueve mi! cuatrocientos noventa bolvares con cuarenta y ocho cntimos (Bs.
1.197.869.490,48), en virtud de la supuesta comisin por parte de la contribuyente del
ilcito tributario denominado defraudacin, es evidente que al no estar ajustados a Dere
cho los reparos formulados por la Contralora General de la Repblica, por la supuesta
130
e n e l im p u
' \LOR AGREGADO
poderosamente la atencin el por qu, si la calificacin del ilcito come

tido en el caso es el de defraudacin tributaria, la Sala Poltico Admi
nistrativa no anul la decisin del a quo y declin la competencia en la
jurisdiccin penal ordinaria, dada la incompetencia que la jurisdiccin
contencioso tributaria tendra para conocer un caso de defraudacin
que, segn las decisiones precedentemente expuestas, tendra categora
de delito con fundamento en el artculo 462.1 del Cdigo Penal vigente
en razn del tiempo para los perodos impositivos investigados.
e) STS9CT 110/2006, de 5 de junio, caso Inversiones Gozaky, S.A. v. Repblica207

Los hechos sometidos al anlisis del Tribunal comprendan el hi
pottico ejercicio de la actividad de expendio de bebidas alcohlicas sin
que la contribuyente hubiese obtenido previamente la autorizacin res
pectiva, cuestin que -en el criterio de la Administracin Tributaria- en
cuadraba en el tipo de defraudacin tributaria previsto en el artculo 94.7
del Cdigo Orgnico Tributario de 1994208, castigado -segn la inter
pretacin del Tribunal- en concordancia con el artculo 95 eiusdem209.
A pesar de lo que pueda parecer en principio, el caso es relevante a
omisin de ingresos, no resulta procedente la sancin impuesta po r ese rubro, toda vez
que no queda demostrado el delito de defraudacin al no haberse verificado la supuesta
omisin de ingresos. No obstante, en lo que respecta al reparo antes confirmado, con oca
sin del rechazo de la deduccin de los gastos, al no haber efectuado la contribuyente la
respectiva retencin, esta Sala confirma la multa correspondiente aplicada en su trmino
medio. A s se declara, SSPA 9 5 7 /2 0 0 2 , d e 16 d e ju lio , c a s o Organizacin Sarela, S.A. v.
Repblica (Contralora General de la Repblica), c o n s u lta d a e n h ttp ://w w w .ts i.g o v .v e /
d e c is io n e s /s D a /iu lio /0 0 9 5 7 -1 6 0 7 0 2 -0 7 3 9 .h tm . 16 d e ju lio d e 2 0 0 9 .
207 Consultada en http://caracas.tsi.gov.ve/decisiones/2006/iunio/2103-5-AF49-U-2001000039-110-2006.html. 20 de julio de 2009.

208 Articulo 94.7, Cdigo Orgnico Tributario 1994.- Sepresum e la intencin de defraudar,
salvo prueba en contrario, cuando ocurra alguna de las circunstancias siguientes: [...]
7. - El ejercicio clandestino de la industria o comercio del alcohol o de las especies alco
hlicas
209 Artculo 9 5 , Cdigo Orgnico Tributario 1 9 9 4 .- La defraudacin ser penada con multa
de dos a cinco veces el monto del tributo omitido, sin perjuicio de las sanciones previstas
en el Cdigo Penal. Podrn aplicarse, adems, conjunta o separadamente: a) Comiso
de las mercancas u objetos, y de los vehculos y dems elementos utilizados para la
131
so bre la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
en e l Im pu est o a l
nuestros fines, en tanto las especies alcohlicas comerciadas ilegtima

mente son bienes muebles que, para el momento de acaecimiento de los
hechos, se encontraban gravados con el impuesto al consumo suntuario
y a las ventas al mayor.
En concreto, se trata de la explotacin de un fondo de comercio
ubicado en el Archipilago de Los Roques, cuyo emplazamiento sirve,
a su vez, de vivienda principal de dos de los accionistas de la sociedad
mercantil contribuyente, mediante un contrato de concesin celebrado
-dado el carcter de Parque Nacional de Los Roques- con la Repbli
ca, por rgano del Ministerio del Ambiente y los Recursos Naturales
Renovables. De acuerdo con el contrato, siempre en la interpretacin
que de los hechos hace la contribuyente, es posible expedir bebidas
alcohlicas, siempre y cuando dicho expendio se realice dentro del rea
del establecimiento, a pesar de lo cual sta nunca habra ejercido tal
comercio. Sin embargo, de acuerdo con la defensa la Administracin
Tributaria habra supuesto falsamente dicho ejercicio, con lo que se ha
bra configurado, as, la defraudacin denunciada. Ese falso supuesto
se habra complementado con la omisin de formalidades esenciales al
ejercicio del derecho a la defensa de la contribuyente, en cuanto a sta
no se le habra presumido inocente sino culpable, con base en un acta
fiscal pre-impresa y por ende, vicidada por no corresponderse con la
Resolucin recurrida, lo que supondra que cualquiera que hubiese
sido la situacin, el resultado de dicha acta sera siempre el mismo,
esto es, la imputacin por defraudacin tributaria, a pesar de que en la
fecha de levantamiento del acta fiscal respectiva, la contribuyente se
encontraba cerrada y sin actividad.
Por su parte, la Administracin Tributaria argy que la actuacin
administrativa no viol la presuncin de inocencia, ya que en cada
acto dej constancia de los fundamentos utilizados para decidir, para
comisin de la infraccin; b) Clausura del establecimiento donde se hubiere cometido la
infraccin, p o r un mximo de seis (6) meses, cuando dicho establecimiento sea elemento
esencial para la comisin de la infraccin'. Debe insistirse, entonces, en la incompeten
cia del tribunal para conocer del caso, pues la defraudacin sera punible como delito de
conformidad con el Cdigo Penal y, en consecuencia, los autos debieron ser remitidos a la
jurisdiccin penal ordinaria.
132
que de esta manera la recurrente conociera con precisin las razones

de la Administracin y los medios de impugnacin de los cuales se
poda valer en caso de disconformidad con los actos d ic ta d o s y en
consecuencia, como quiera que la contribuyente nada prob en contra
del acto administrativo de contenido tributario que impuso la sancin,
entonces debe ratificarse la pena impuesta, dada la presuncin de ve
racidad y legitimidad de las Actas Fiscales. Idntico argumento sirve
de base para fundamentar la imputacin: la recurrente no desvirtu
mediante prueba alguna que ejerce el expendio de bebidas alcohlicas
sin el debido registro y autorizacin de la Administracin Tributaria',
con lo que -ajuicio de la representacin judicial de la Repblica- se ha
bran verificado los elementos esenciales del tipo defraudatorio, a sa
ber: (i) perjuicio fiscal; y (ii) el propsito deliberado o doloso del infrac
tor de causar tal perjuicio. Ello, en el caso concreto, configurara una
evasin del hecho imponible acaecido, encontrando la fiscalizacin, la
realizacin del acto o negocio simulado por parte de la recurrente, y en
consecuencia, ocurrido el nacimiento de la obligacin tributaria.
El Tribunal consider, finalmente, que la contribuyente ejerci el
expendio de bebidas alcohlicas sin la debida autorizacin y registro
de licores, por cuanto no existe en autos, un argumento en contrario
[sic] que as lo seale, lo que implica la confirmacin de la imputacin
hecha por la Administracin Tributaria, dadas las limitaciones que para
los poderes del Juez supone el artculo 12 del Cdigo de Procedimiento
Civil210, as como de la presuncin de veracidad y de legitimidad de
los actos administrativos de contenido tributario. Ello supone, dada la
210 Gaceta Oficial de la Repblica de Venezuela N 4.209 Extraordinario, del 18 de septiembre
de 1990. Su artculo 12 dispone lo siguiente: Los jueces tendrn por norte de sus actos
la verdad, que procuraran conocer en los limites de su oficio. En sus decisiones el Juez
debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con
arreglo a la equidad. D ebe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar
elementos de conviccin fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no
alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisin en los conocimientos de hecho
que se encuentren comprendidos en la experiencia comn o mximas de experiencia. En
la interpretacin de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigedad o deficiencia,
los jueces se atendrn al propsito y a la intencin de las partes o de los otorgantes,
teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe
133
sobre la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
V a lo r A g regado
ausencia de actividad probatoria de la contribuyente y a juicio del Tri

bunal, la plena prueba de la comisin del ilcito, por cuanto o slo
ha incumplido con un deber formal, sino que tambin ha incurrido en
defraudacin, al obtener un provecho indebido a expensas del sujeto
activo de la percepcin del tributo, que en este caso es el Fisco Nacio
n a l La conclusin anterior se radicaliza cuando se tiene en cuenta que
el comiso practicado por la Administracin Tributaria de las bebidas
alcohlicas almacenadas en el establecimiento evidencian, por su cuan
ta, que no eran empleadas para el consumo propio de los habitantes del
establecimiento: no se justifica para el consumo personal 465 latas
de cerveza, 55 botellas de ron, 58 botellas de vino, por lo que el Acta
Fiscal no ha incurrido en el vicio denunciado.
Son varios los comentarios que merece la decisin previamente
resumida. En primer lugar, llama poderosamente la atencin que el
Tribunal de por probada la comisin del ilcito con base en las meras
afirmaciones de hecho contenidas en el Acta Fiscal, de manera que por
la ausencia de actividad probatoria del imputado se le presume culpable,
con fundamento en la presuncin de legitimidad y de veracidad de los
actos administrativos. Ello, en nuestra opinin, conculca indebidamente
la presuncin constitucional de inocencia: sta ostenta valor absoluto,
en todo estado y grado de la causa, de manera que nicamente una
decisin condenatoria definitivamente firme es capaz de desvirtuar la
presuncin en comentarios, sin que contra tal presuncin, dado su rango
constitucional y de derecho humano fundamental, pueda oponerse
vlidamente la presuncin de veracidad y legitimidad de los actos
administrativos. As, mal podra alegarse, como lo hace la decisin en
comentarios, que corresponda a la contribuyente la prueba en contrario
de los hechos que se le imputaron en el Acta Fiscal; es precisamente lo
contrario el contenido de la presuncin de inocencia, por lo que, as, se
configura la violacin del artculo 49.2 de la Constitucin.
Por otra parte, al ratificar el acto recurrido el Tribunal hace suya la
argumentacin de la Administracin Tributaria, de acuerdo con la cual
los elementos esenciales de la defraudacin tributaria son: (i) perjuicio
fiscal; y (ii) el propsito deliberado o doloso del infractor de causar tal
134
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
perjuicio. As, se confunden nuevamente los elementos materiales de la

defraudacin fiscal con los de la contravencin: la defraudacin exige,
como hemos visto previamente, la concurrencia de los siguientes requi
sitos: (i) una accin u omisin dolosa del sujeto pasivo del tributo; (ii)
con el objeto de engaar a la Administracin Tributaria respecto de la
existencia o cuanta de la obligacin tributaria, y que objetivamente sea
capaz de producir el resultado lesivo querido; (iii) que, efectivamente,
como obra de la puesta en escena del contribuyente o responsable la
Administracin Tributaria incurra en error respecto, de tales circuns
tancias; y (iv) que genere como consecuencia un perjuicio efectivo al
derecho patrimonial del Estado a la percepcin del tributo, con lo que
queda evidenciada la errnea calificacin que, a nuestro juicio, hizo el
Tribunal del tipo que hipotticamente se habra configurado en el caso.
A lo expuesto debe aadirse que, a todo evento, en el supuesto
analizado la defraudacin que se imputa es la especfica, derivada del
comercio no autorizado de especies alcohlicas, con lo que -dada la
despenalizacin parcial que el tipo sufri por la promulgacin del C
digo Orgnico Tributario de 2001- el ilcito que podra haberse impu
tado a la contribuyente es el previsto en el artculo 108.4 del Cdigo
Orgnico Tributario211, que castiga los hechos previstos como uno de
los ilcitos relativos a las especies fiscales y gravadas, sin que a estos
efectos pueda entenderse aplicable la previsin del artculo 337 del C
digo Orgnico Tributario212, toda vez que la modificacin legislativa
resultar, en este caso, ms beneficiosa para el reo y, en consecuencia,
211 Artculo 108.4, Cdigo Orgnico Tributario.- Constituyen ilcitos relativos a las especies
fiscales v gravadas: [ . . . ] 4. Comercializar o expender en el territorio nacional especies

gravadas, aunque sean de lcita circulacin, sin autorizacin por parte de la Administra
cin Tributaria. [ . . . ] Quien incurra en el ilcito descrito en el numeral 4 ser sancionado
con multa de cincuenta a ciento cincuenta unidades tributarias (50 a 150 U.T.) y la reten
cin preventiva de las especies gravadas, hasta tanto obtenga la correspondiente autori
zacin. Si dentro de un plazo que no exceder de tres (3) meses el interesado no obtuviere
la autorizacin respectiva, o la misma fuere denegada por la Administracin Tributaria,
se proceder conforme a lo dispuesto en los artculos 217, 218 y 219 de este Cdigo
212 Artculo 337, Cdigo Orgnico Tributario.- Para las infracciones cometidas antes de
la entrada en vigencia de este Cdigo, se aplicarn las normas previstas en el Cdigo
Orgnico Tributario de 1994.
135
so bre la
e n el I m p u e s t o a l
V alor A
gregado
aplicable retroactivamente segn lo establecido en el artculo 24 de la

Constitucin213.
A todo evento, en el supuesto que se entendiese que el ilcito en
comentarios califica como defraudacin tributaria, dada la previsin
como indicio de defraudacin del expendio no autorizado de bebidas
alcohlicas, ex artculo 117.12 del Cdigo Orgnico Tributario214, del
mismo modo que lo haca el artculo 94.7 del Cdigo de 1994, entonces
el Tribunal era incompetente, dado que el delito en comentarios -siem
pre referido al comercio no autorizado de bebidas alcohlicas-, tanto en
1994 como en 2001, es un delito, y en consecuencia su juzgamiento est
sometido a la jurisdiccin penal ordinaria, de acuerdo con lo previsto en
el pargrafo primero del artculo 220 del Cdigo Orgnico Tributario de
1994215 y 334 ei Cdigo Orgnico Tributario de 2001216.
f) STSCTRC 322/2006, de 9 de noviembre, caso Arrenda

Line, S.A. v. Repblica217.
En este caso, la imputacin tuvo como fundamento el rechazo,
por la Administracin Tributaria, de una serie de dbitos fiscales de
213 Artculo 24, Constitucin.- Ninguna disposicin legislativa tendr efecto retroactivo,
excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarn desde el
momento mismo de entrar en vigencia an en los procesos que se hallaren en curso; pero
en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarn en cuanto beneficien al
reo o a la rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron. Cuando
haya dudas se aplicar la norma que beneficie al reo o a la rea".
214 Artculo 117.12, Cdigo Orgnico Tributario.- Se consideran indicios de defraudacin,
entre otros: [...] 12. Ejercer clandestinamente la industria del alcohol o de las especies
alcohlicas
215 Pargrafo primero, artculo 220, Cdigo Orgnico Tributario 1994.- Se exceptan de esta
disposicin los procedimientos relativos a infracciones sancionadas con penas privativas
de la libertad, cuyo conocimiento corresponde a la jurisdiccin penal ordinaria".
2,6 Artculo 334, Cdigo Orgnico Tributario.- Hasta tanto se cree la jurisdiccin penal
especial, conocern de los ilcitos sancionados con pena restrictiva de la libertad, los
tribunales de la jurisdiccin penal ordinaria".
217 Consultada en http://carabobo.tsi.gov.ve/decisiones/2006/noviembre/735-9-0113-0322.
html. 14 de julio de 2009. La decisin en comentarios qued firme, dado el desistimiento
tcito de la apelacin de la contribuyente. Vid. SSPA 1.872/2007, de 21 de noviembre,
caso Arrenda Line, S.A. v. Repblica, consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/
noviembre/01872-211107-2007-2007-0784.html. 14 de julio de 2009.
136
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
la contribuyente para los meses de mayo de 2000 , marzo, mayo, junio

y octubre de 2001 , por las siguientes razones: (i) ajustes de dbitos
fiscales por duplicidad de registro; (ii) improcedencia del registro en el
libro de ventas como factura nula del soporte de determinados dbitos
fiscales, cuando la contribuyente no le present a la fiscalizacin ni en
las pruebas presentadas con los descargos la factura originar', y (iii)
falta de emisin de las facturas respectivas, as como de registro de las
ventas realizadas en el libro de ventas, concretamente por la venta de
unos vehculos tipo gra. En este ltimo caso, la contribuyente aduce
que se trat de un mero error contable, toda vez que una de esas ventas
se hizo a crdito, y el comprador -por error- habra emitido el cheque
respectivo a nombre de una sociedad mercantil vinculada con la recu
rrente. En otras de esas operaciones, el sujeto pasivo no las habra regis
trado porque, supuestamente, en su opinin no haba venta, en tanto
las transacciones se llevaron a cabo entre sociedades vinculadas por
identidad de accionistas, de manera que -al no haber una transferencia
real de patrimonio, la operacin -si bien registrada errneamente- no
caus perjuicios a la Repblica.
En este sentido, el Tribunal analiza la calificacin jurdica dada al
ilcito as configurado: contravencin, segn la Administracin Tributaria,
incumplimiento de deberes formales relativos a la presentacin de
declaraciones, segn la contribuyente ex artculo 103 del Cdigo
Orgnico Tributario de 2001218, norma ms benigna y, en consecuencia,
218 Artculo 103, Cdigo Orgnico Tributario.- Constituyen ilcitos form ales relacionados
con la obligacin de presentar declaraciones y comunicaciones: 1. No presentar las
declaraciones que contengan la determinacin de los tributos, exigidas po r las normas
respectivas. 2. No presentar otras declaraciones o comunicaciones. 3. Presentar las
declaraciones que contengan la determinacin de los tributos en form a incompleta o
fuera de plazo. 4. Presentar otras declaraciones o comunicaciones en form a incompleta o
fuera de plazo. 5. Presentar ms de una declaracin sustitutiva, o la prim era declaracin
sustitutiva con posterioridad al plazo establecido en la norma respectiva. 6. Presentar
las declaraciones en formularios, medios, form atos o lugares, no autorizados por
la Administracin Tributaria. 7. No presentar o presentar con retardo la declaracin
informativa de las inversiones en jurisdicciones de baja imposicin fiscal. Quien incurra
en cualesquiera de los ilcitos descritos en los numerales 1 y 2 ser sancionado con multa
de diez unidades tributarias (10U.T.), la cual se incrementar en diez unidades tributarias
(10 U.T.) p o r cada nueva infraccin hasta un mximo de cincuenta unidades tributarias
137
so b r e la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
en e l I m pu est o a l
V a lo r A gregado
aplicable retroactivamente, y defraudacin, segn el Tribunal. En

efecto, para el sentenciador el hecho de que las ventas de los vehculos
previamente comentados se hiciese mediante documentos notariados,
sin que el sujeto pasivo emitiese las facturas a que estaba obligado
configura el tipo de defraudacin. Sin embargo, paradjicamente la
pena finalmente aplicada por el Tribunal fue la de contravencin, en
tanto el a quo equipar los indicios de defraudacin del artculo 117
del Cdigo con la contravencin, tipificada en el artculo 97 del Cdigo
Orgnico Tributario de 1994219:
Debe determinar el juez en este caso, si la contribuyente co
meti defraudacin o una omisin en las declaraciones presen
tadas. Es evidente para el juez, y as se desprende de autos, que
la contribuyente procedi a efectuar las ventas a travs de las
notaras, sin emitir facturas, con la clara intencin de evitar el
pago del impuesto al valor agregado. No contradijo la contribu
yente en ninguna etapa del proceso, ni demostr que no fuese
cierto que la transferencia de la propiedad entre personas jur
dicas diferentes fue un hecho realizado a travs de documentos
notariados y que no emiti factura alguna y parece al juez futil el argumento de la contribuyente de que se trata de confu
sin por ser los accionistas de ambas empresas los mismos.
El Cdigo Orgnico Tributario aplicable rationae temporis es el
de 1994 puesto que todas las infracciones cometidas lo fueron
en los meses de noviembre de 2000 y septiembre y octubre de
2001. El Cdigo Orgnico Tributario de 2001 en su artculo 117
(50 U.T.). Quien incurra en cualesquiera de los ilcitos descritos en los numerales 3,
4, 5 y 6 ser sancionado con multa de cinco unidades tributarias (5 U.T.), la cual se
incrementar en cinco unidades tributarias (5 U.T.) por cada nueva infraccin hasta un
mximo de veinticinco unidades tributarias (25 U.T). Quien no presente la declaracin
prevista en el numeral 7 ser sancionado con multa de mil a dos mil unidades tributarias
(1000 U.T. a 2000 U.T.). Quien la presente con retardo ser sancionado con multa de
doscientas cincuenta a setecientas cincuenta unidades tributarias (250 U.T. a 750 U.T.)
219 Artculo 97, Cdigo Orgnico Tributario 1994.- El que mediante accin u omisin que
no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Cdigo, cause una dis
minucin ilegtima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtencin indebida de
exoneraciones u otros beneficios fiscales, ser penado con multa desde un dcimo hasta
dos veces el monto del tributo omitido.
138
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
detalla ampliamente los que se considera defraudacin tributaria

y es similar al concepto general contenido en el artculo 97 del
COT de 1994.
Como puede verse del texto transcrito, el Tribunal Superior de lo
Contencioso Tributario de la Regin Central confunde aqu al tipo ge
neral de la contravencin con el tipo ms especfico de la defraudacin,
por va de la equiparacin de los indicios de defraudacin con los ele
mentos materiales de comisin del ilcito tributario de contravencin.
Debe entonces insistirse en lo inadecuado del parangn establecido por
la jurisprudencia, que por va interpretativa ha terminado asimilando
la defraudacin a la contravencin: stas, si bien son las formas que en
nuestro derecho reviste la evasin tributaria, no son idnticas: la defrau
dacin, como se ha dicho, no es nicamente la disminucin ilegtima
de ingresos tributarios, sino que es aquella disminucin producto de
maquinaciones fraudulentas, que inducen a engao a la Administracin
Tributaria respecto de la existencia o cuanta de la obligacin tributaria.
As lo reconoci, aunque algo tardamente, la SSPA 1.200/2010, de 25
de noviembre, en la que la Sala se desdice, sealando -acertadamente,
en nuestra opinin- que la ausencia de maquinacin fraudulenta pro
ductora de engao es subsumible en el tipo de contravencin, en lugar
de en la defraudacin.
En el caso concreto, el tipo claramente aplicable era el de la con
travencini: la operacin que dio lugar a la disminucin ilegtima de
ingresos tributarios se verific a plena luz del da, incluso frente a un
funcionario que dio fe pblica de la operacin realizada, el notario p
blico que autentic los documentos de venta, y en ningn momento
-segn la relacin que hace el sentenciador en el fallo- se discuti la
sinceridad de la transaccin comercial realizada, por lo que mal pueden
evidenciarse en este caso los requisitos de maquinacin fraudulenta y
de engao indispensables para configurar, junto con el perjuicio fiscal,
el ilcito de defraudacin tributaria.
139
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
V a lor A gregado
6. Conclusiones.
El impuesto al valor agregado tuvo, desde su incorporacin al sis
tema tributario venezolano, impacto notable en la configuracin del sis
tema de persecucin y represin de ilcitos tributarios, al extremo que,
por obra de la posible adopcin del tributo, se propuso -y se adopt
finalmente- una reforma al Cdigo Orgnico Tributario en 1992, para
adoptar nuevos tipos de infracciones y sanciones, en vista de la inmi
nente creacin del impuesto al valor agregado
De este modo, a partir de la Constitucin de 1999 -y con el ni
co antecedente de la Constitucin de 1819, en la cual se calificaba a
los evasores fiscales como criminales indignos de la proteccin de la
sociedad- el sistema represivo fiscal se configura como uno criminalizador, donde de una forma u otrase privilegia el fin recaudatorio,
y no la proteccin del orden econmico, lo que, partiendo del hecho de
que el impuesto al valor agregado es el impuesto de mayor potencial
recaudador en el sistema tributario venezolano actual, es igualmente
previsible que la mayora de las conductas que puedan constituir accio
nes tpicas del delito de defraudacin tributaria estn referidas a dicho
tributo.
La defraudacin tributaria es un ilcito joven como delito espec
fico'. antes de la regulacin hoy vigente estuvo tipificado por 24 aos,
entre 1873 y 1897; desde entonces, la defraudacin se recondujo al es
quema de la estafa agravada en perjuicio de una administracin pblica
que fue incorporada al Cdigo Penal con base en el Cdigo Z a n a r d e l l i , permaneciendo bajo esa calificacin desde entonces y hasta 1982.
Desde esta ltima fecha, la defraudacin calific como una infraccin
meramente administrativa, hasta 1994, es decir, por 12 aos.
En la reforma del Cdigo de 1994, promulgada mediante el dis
cutible mecanismo de la habilitacin legislativa al Presidente de la Re
pblica para dictar medidas extraordinarias en materia econmica y
financiera, ex artculo 190.8 de la Constitucin de 1961, se aadi al
artculo 95 del Cdigo, que regulaba las penas aplicables a la defrauda
140
cin, una mencin de acuerdo con la cual la defraudacin se castigar

con las penas previamente mencionadas, sin perjuicio de las sanciones
previstas en el Cdigo P en a r, cuestin ampliamente criticable, dada la
estricta reserva legal de delitos y penas ex artculo 136.24 de la Consti
tucin entonces vigente y la violacin que, adicionalmente, la remisin
en comentarios significara para la regla de non bis in idem, por la con
currencia as prevista del tipo previsto en el Cdigo Penal con el previs
to en el Cdigo Orgnico Tributario. Esta ltima disposicin ha servido
de base a la jurisprudencia para declarar, en un sentido contrario al aqu
anotado, que la defraudacin tributaria cometida a partir de la vigencia
del Cdigo Orgnico Tributario de 1994 es punible con prisin, bajo la
figura de la estafa agravada en perjuicio de una administracin pblica
ex artculo 462.1 del Cdigo Penal. As las cosas, el Cdigo Orgnico
Tributario de 2001 tipific expresamente a la defraudacin tributaria
como un delito especial, en su artculo 116.
Respecto de los elementos esenciales de la defraudacin tributara,
el sujeto activo del delito se identifica, necesariamente, con el sujeto
pasivo de la relacin jurdico tributaria, sea en calidad de contribuyente
o responsable. De este modo, la defraudacin debe encuadrarse como
un delito especial, con sujeto activo calificado, lo que implica la posi
bilidad de que el agente, manipulando la forma jurdica propia del de
recho privado en lo atinente a la representacin de la persona jurdica,
utilice a un tercero como vehculo para la comisin de los delitos, pudiendo quedar impune el verdadero autor, o bien con una pena reducida
por la calificacin que pueda hacerse del grado de su participacin en el
delito, al no ostentar la cualidad de sujeto pasivo, ni de su representante
ex artculo 90 del Cdigo Orgnico Tributario; ello no puede evitar
se, de modo alguno, con la interpretacin extensiva del citado artculo,
en el sentido de atribuir representacin de la persona jurdica que es
contribuyente o responsable del tributo defraudado a quien ostente la
direccin efectiva de la sociedad, est o no investido estatutariamente o
por va de mandato de tales atribuciones; tal interpretacin es absoluta
mente violatoria de la reserva legal punitiva en su vertiente de lex certa
et stricta, por lo que, a pesar de la evidente injusticia que ello conlleva,
141
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
V a lor A gregado
el verdadero autor, en el sentido en comentarios, slo ser reo de

defraudacin fiscal como partcipe: esto es, como instigador, segn lo
previsto en el artculo 87 del Cdigo Orgnico Tributario, y en conse
cuencia slo se le castigar con la pena prevista para el autor, disminui
da de dos terceras partes a la mitad, mientras que a este ltimo deber
imputrsele responsabilidad por la comisin por omisin del delito.
El sujeto pasivo es, por su parte, el sujeto activo del tributo; esto es,
el ente pblico acreedor del tributo, an cuando tales entes pertenezcan
a la Administracin Pblica Nacional descentralizada, o se trate de los
Estados o de los Municipios, dada la reserva que en materia de delitos
y penas ostenta el Poder Nacional por imperio del artculo 156.32 de la
Constitucin.
En lo relativo a la accin tpica, la defraudacin tributaria no es
sino un tipo especial de fraude. En efecto, para que se configure el frau
de fiscal -en su forma genrica- es necesario (i) una accin u omisin
dolosa del sujeto pasivo del tributo; (ii) con el objeto de engaar a la
Administracin Tributaria respecto de la existencia o cuanta de la obli
gacin tributaria, y que objetivamente sea capaz de producir el resulta
do lesivo querido; (iii) que, efectivamente, como obra de la puesta en
escena del contribuyente o responsable la Administracin Tributaria in
curra en error respecto, de tales circunstancias; y (iv) que genere como
consecuencia un perjuicio efectivo al derecho patrimonial del Estado a
la percepcin del tributo, todo lo cual perfila a la defraudacin tributaria
como un tipo penal en blanco, en la medida en que la ley tributaria debe
integrar la norma puntiva en lo relativo a (i) la determinacin de la exis
tencia o no de una relacin jurdico tributaria, que sirva para calificar
a su sujeto pasivo como posible agente de la defraudacin tributaria;
(ii) la cuantificacin de la obligacin tributaria as configurada, para
establecer la magnitud del perjuicio fiscal que, por integracin con la
circunstancia objetiva prevista en la norma penal tributaria, d punibilidad al hecho; y (iii) el valor de la unidad tributaria.
Por su parte, el artculo 116 del Cdigo Orgnico Tributario agra
va la responsabilidad penal tributaria del defraudador que, para llevar a
142
cabo el artificio engaoso productor del perjuicio econmico del Fisco,

emplee inversiones ubicadas en jurisdicciones calificadas como de baja
imposicin fiscal. En este supuesto se configura, por el reenvo en la
definicin del concepto jurisdicciones de baja imposicin fiscal a la
Administracin Tributaria, un tipo agravado en blanco, que en principio
sera aplicable slo a defraudaciones ocurridas con relacin al impuesto
sobre la renta. No vemos posible -en principio- que el tipo agravado
en comentarios pueda aplicarse al impuesto al valor agregado, toda vez
que la norma en comentarios exige, como requisito esencial para la
configuracin del tipo que la conducta deffaudatoria se verifique me
diante ocultacin de inversiones mantenidas en alguna de estas zonas.
Un segundo tipo agravado de defraudacin tributaria est previsto
en el segundo aparte del artculo 116, de acuerdo con el cual en el su
puesto que la defraudacin se ejecute medienta la obtencin indebida
de devoluciones o reintegros por una cantidad superior a cien unidades
tributarias (100 U.T.), ser penada con prisin de cuatro (4) a ocho (8)
aos". Es este el caso en el que la maquinacin engaosa est orienta
da a engaar a la Administracin Tributaria respecto de (i) la cualidad
de sujeto beneficiario de la recuperacin de tributos soportados en
la actividad productiva, o del reintegro de tributos pagados indebida
mente; y, una vez acreditado fraudulentamente el extremo anterior,
(ii) la condicin de acreedor de tal derecho respecto de una operacin
concreta.
En este sentido, en el caso que la condicin de beneficiario de de
voluciones o reintegros sea de acreditamiento mediante acto nico, se
plantea el problema de si la prdida sobrevenida de dicha condicin pue
de configurar un supuesto de comisin por omisin de la defraudacin
tributaria. En nuestra opinin, slo en la medida en que la omisin del
contribuyente o responsable sea calificable como dolosa, esto es, como
producto de la conciencia y la voluntariedad en la infraccin del deber
normativo de garanta consistente en la notificacin de la modificacin
de las condiciones en las que el sujeto pasivo califica o no para la ob
tencin del beneficio, podr imputarse defraudacin tributaria agrava
da: de lo contrario -y como con cierta frecuencia puede ocurrirpodra
143
sobre la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
en el Im pu esto al
alor
greg a d o
verificarse un error de tipo que excluir la responsabilidad penal del

sujeto pasivo por inconciencia de la antijuridicidad de la conducta omi
siva que, en este caso, constituye el tipo penal.
La antijuridicidad de la defraudacin tributaria se verifica mediante
la lesin, siempre efectiva en tanto constituye un delito de resultado, al
orden econmico. As, en apariencia y dadas las caractersticas propias
del delito en comentarios, slo la causa especial de justificacin que
deriva del artculo 234 del Cdigo Orgnico Tributario, de acuerdo con
el cual no podr imponerse sancin a los sujetos pasivos en dos casos:
(i) cuando hayan adoptado el criterio de la Administracin Tributaria,
expresado en opinin emitida sobre el asunto consultado; o (ii) en caso
de silencio de la Administracin Tributaria frente a la solicitud de opi
nin del contribuyente o responsable, situacin en la que puede confi
gurarse, o bien el consentimiento del ofendido -y en consecuencia, una
causa de justificacin que excluye la antijuridicidad del hecho- o bien
un supuesto de exclusin del dolo por error de tipo, que dependiendo
de la tesis que se siga puede excluir el tipo subjetivo o la culpabilidad,
y en ambos casos excluye la responsabilidad penal tributaria.
En lo relativo a la culpabilidad, por sus caractersticas la defrau
dacin es cometida por sujetos imputables, por lo que la excepcin de
minoridad o de causa mental suficiente para privar al sujeto de la con
ciencia o de la libertad en sus actos -causas de inimputabilidad- tienen
poca cabida al estudiar esta figura. Otro tanto ocurre con la normalidad
de las condiciones en las cuales el agente despliega su accin; el nico
caso que se nos ocurre es, precisamente, el de la que podramos deno
minar impropiamente autora mediata del sujeto que, manipulando la
representacin de una persona jurdica, se autocoloca como extraneus y
utiliza a un tercero, intraneus, para cometer el delito, de manera que
a este ltimo se le pueda exculpar con base en anormalidad volitiva.
As las cosas, el problema de la culpabilidad en la defraudacin se
reduce, fundamentalmente, al problema del dolo o de la conciencia de
la antijuridicidad de la conducta por parte del sujeto activo del delito.
Para ambos casos, es la doctrina del error la relevante, a los fines de
144
excluir la responsabilidad penal tributaria por defraudacin tributaria.

Ese error puede configurarse, segn la doctrina causalista, respecto de los
elementos que integran el tipo -error de hecho- o respecto de la norma
aplicable a la conducta, error de derecho; mientras que para la doctrina
finalista el error respecto de los elementos objetivos del tipo configura
el llamado, precisamente, error de tipo, y el conocimiento equivocado
respecto de la antijuridicidad de la conducta, o el error sobre alguna
causa de justificacin, configura el llamado error de prohibicin.
Adicionalmente a los elementos esenciales previamente comenta
dos, el Cdigo Orgnico Tributario exige la configuracin de una con
dicin objetiva de punibilidad para el castigo de la defraudacin tribu
taria: el perjuicio fiscal debe ser superior a 2.000 Unidades Tributarias
en un ao para poder castigar el delito, en el caso del tipo genrico y
del tipo agravado por ocultacin de inversiones mantenidas en jurisdic
ciones de baja imposicin fiscal, y de 100 Unidades Tributarias cuando
la defraudacin se configure por obtencin indebida de devoluciones o
reintegros.
Por su parte, el artculo 117 del Cdigo Orgnico Tributario enu
mera un total de 15 indicios de defraudacin, que en sus orgenes con
figuraron presunciones de la intencin de defraudar, con lo que cla
ramente se violaba la presuncin de inocencia hoy consagrada en el
artculo 49.2 de la Constitucin. El cambio normativo, si bien favora
ble, distorsiona el sistema de apreciacin y valoracin de las pruebas en
el proceso penal tributario, considerando que de acuerdo con el Cdigo
Orgnico Procesal Penal el juez penal tiene sana crtica en la aprecia
cin de los elementos de conviccin de los que se determina la comisin
de un hecho punible. De otro lado, la prolija enumeracin de hechos
que indican la posible comisin del delito de defraudacin tributada
supone, paradjicamente, serias dificultades al momento de aplicar el
delito de defraudacin tributaria: varios de estos hechos constituyen en
s ilcitos tributarios autnomos, por lo que su castigo directo median
te los tipos sancionadores tributarios que los consagran impediran su
utilizacin como medio de prueba de la comisin de la defraudacin
tributaria -por la violacin consecuencial de la prohibicin del bis in
145
so bre la
V alor A gregado
idem establecida en los artculos 49.7 de la Constitucin y 20 del Cdi

go Orgnico Procesal Penal- e, igualmente, lo dicho dificulta la confi
guracin de la tentativa para la defraudacin fiscal.
Cuando el sujeto pasivo se arrepienta de la comisin del delito de
defraudacin tributaria antes del vencimiento del plazo para la deter
minacin del tributo no habr consumacin, sino en todo caso podra
haber tentativa; y, por otro lado, cuando ese arrepentimiento se veri
fique luego de vencido el plazo para la determinacin del tributo, en
tonces estaremos en un supuesto de aplicacin (i) de una circunstancia
atenuante de la responsabilidad penal tributaria, por arrepentimiento
espontneo, ex artculo 96.3 del Cdigo Orgnico Tributario, si para el
arrepentimiento no medi actuacin determinativa oficiosa previa de la
Administracin Tributaria; (ii) una circunstancia atenuante innominada
de responsabilidad penal tributaria ex artculo 96.6 del Cdigo Org
nico Tributario, en el caso que ya la Administracin Tributaria hubie
re iniciado el procedimiento determinativo oficioso respectivo; (iii) la
posible aplicacin de la causa de extincin de la accin penal prevista
en el pargrafo nico del artculo 115 del Cdigo, en el supuesto que el
agente no sea reincidente.
Difcilmente puede configurarse tentativa o frustracin respecto de
la defraudacin tributaria, si bien no es imposible. Una de las reas
grises en la regulacin del tema es la consideracin de, por ejemplo, la
cuanta de la defraudacin -las 2.000 unidades tributarias a las que se
refiere el artculo 116 del Cdigo Orgnico Tributario- como una con
dicin objetiva de punibilidad o como un elemento del tipo. De ser este
ltimo el caso, es posible apreciar tentativa de delito en la defraudacin,
en la medida en que la cuanta a defraudar no se haya alcanzado por
razones ajenas a la voluntad del contribuyente o responsable. La segun
da es la que se deriva de la punicin directa y autnoma, por parte del
Cdigo Orgnico Tributario, de toda una serie de conductas que cons
tituyen actos preparatorios o ejecutivos de la defraudacin, de manera
que es difcil separar tales supuestos, de los actosque se adentran en
el tipo de defraudacin, o que al identificarlos, no sean constitutivos
de otros ilcitos, caso en el cual, deben ser castigados segn el ilcito
146
cometido y no como tentativa de defraudacin220. Otro tanto debe de

cirse de la frustracin, considerando que la defraudacin es un delito de
resultado.
El concurso de delitos tiene particularidades dignas de mencin res
pecto de la defraudacin tributaria. Tratndose de un delito castigado con
privacin de libertad, las penas aplicables por la multiplicidad de ilcitos
cometidos por un mismo agente donde uno de esos ilcitos sea defrauda
cin tributaria pueden calcularse segn los siguientes supuestos:
(i) Cuando la defraudacin tributaria concurre con otros delitos
no tipificados en el Cdigo Orgnico Tributario se aplicar la
pena ms grave, aumentada con la mitad de las restantes, de
acuerdo con lo previsto en el artculo 81 del Cdigo. Segn
B o r g e s V e g a s , este caso se configurara en supuestos como
el de la concurrencia entre alguna de las formas del delito de
falsedad documental, previstas en los artculos 316 a 325 del
Cdigo Penal y la defraudacin tributaria, an cuando los
numerales 1, 3, 5, 7, 9, 11 y 14 del artculo 117 del Cdigo
Orgnico Tributario prevn formas de comisin del primero
de los delitos mencionados como indicios de defraudacin.
De tal modo, si bien en principio podra interpretarse que la
especialidad del derecho penal tributario frente al derecho
penal comn, consagrada en el artculo 79 del Cdigo Orgnico
Tributario, supone la aplicacin del sistema de acumulacin
jurdica para el supuesto de concurso en estudio, resultan
dudosas: (i) la aplicabilidad o no de la regla de concurso
ideal de delitos a los ilcitos tributarios, dado su contenido
ms benigno -sistem a de absorcin- que el previsto en el
Cdigo Orgnico Tributario, que por su contenido parece
regular exclusivamente al concurso real de ilcitos. Si bien
la norma del Cdigo no hace distinciones, lo que permitira
concluir -en el sentido que lo hace B o r g e s V e g a s - que el
artculo 81 del Cdigo Orgnico Tributario aplica para
220
B o r g f .s V e g a s ;
La Defraudacin...
pp.
133 y 134.
147
so bre la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
V alor A
greg a d o
todo tipo de concurso de ilcitos, no es menos cierto que tal

interpretacin violara los principios de proporcionalidad,
igualdad, fragmentariedad y mnima intervencin del derecho
penal; y (ii) an en el caso que no sea aplicable la norma
de concurso ideal, creemos posible entender que el delito
de falsedad documental en comentarios debe calificar como
un acto preparatorio o como un acto de ejecucin, segn
los casos, cuyo castigo debe quedar comprendido en el de la
defraudacin tributaria;
(ii) Cuando la defraudacin concurra con otros delitos tipifica
dos en el Cdigo Orgnico Tributario -a saber, apropiacin
indebida de anticipos impositivos y divulgacin de secreto
fiscal- se aplicar la regla general, esto es, la pena ms grave
(que siempre ser la de defraudacin tributaria, toda vez que
esa determinacin debe hacerse en abstracto) aumentada con
la mitad de las penas restantes; y
(iii) Cuando la defraudacin concurra con otros ilcitos tipificados
en el Cdigo Orgnico Tributario, castigados con pena pecu
niaria, clausura de establecimiento, comiso y destruccin de
los elementos materiales objeto del ilcito o utilizados para
comterlo, inhabilitacin para el ejercicio de oficios y profe
siones, suspensin o revocacin del registro y autorizacin
de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales,
o cualquier otra sancin que por su heterogeneidad no sean
acumulables, se aplicarn conjuntamente segn el sistema de
acumulacin material ex artculo 81 del Cdigo Orgnico
Tributario. En este ltimo supuesto, es particularmente nota
ble la supuesta concurrencia que se da entre la defraudacin
tributaria y la contravencin, tipificada en el artculo 111 del
Cdigo Orgnico Tributario, por la mencin contenida en
este ltimo tipo de acuerdo con la cual la pena se aplicar
sin perjuicio de la sancin establecida en el artculo 116.
En nuestra opinin, tal concurrencia es falsa-, la defraudacin
148
fiscal es un tipo especfico de la evasin tributaria, que en su

forma simple equivale a la contravencin y que en su forma
especfica, en funcin del medio de comisin (fraude, maqui
nacin, engao) y de su mayor lesividad al bien jurdico tu
telado, es tipificado como un delito separado, no acumulable
con el tipo genrico de contravencin.
Por su parte, el delito continuado plantea severos problemas, que
tienen natural eco en el tratamiento de la defraudacin tributaria. En
este sentido, creemos perfectamente posible la comisin continuada,
respecto de varios hechos generadores -o mejor dicho, de varias rela
ciones jurdico tributariasdel delito de defraudacin fiscal, en la me
dida en que la conducta del agente la accin punible se realice, an en
conductas diferenciables, en condiciones que todas ellas pueden ser
asociadas, precisamente, por el designio comn. En consecuencia, an
cuando naturalsticamente estas acciones puedan considerarse como
separadas, en tanto constituyen modificaciones aisladas o individuali
zadas del mundo sensorial exterior, no es posible considerarlas jurdi
camente como unidades aisladas, sino como partes de un todo, en tanto
forman parte de la misma accin final.
El Cdigo Orgnico Tributario contiene un rgimen general de co
participacin criminal, o dicho de otro modo, de concurrencia de per
sonas en el delito, as como supuestos especiales slo aplicables a la
defraudacin tributaria. Un ejemplo del primero es el artculo 86 del
Cdigo, segn el cual los coautores -esto es, quienes se dividen entre
s la tarea de realizar el hecho tpico'- estarn castigados con la mis
ma pena, la correspondiente al hecho perpetrado, reproducindose as
la regla general en esta materia contenida en el artculo 83 del Cdigo
Penal.
Caso distinto es, sin embargo el de los instigadores, los auxiliado
res necesarios, los auxiliadores sub-sequens y los encubridores. Res
pecto de los primeros, el rgimen especial previsto en el Cdigo Or
gnico Tributario para la defraudacin tributaria es ms benigno que el
ordinario: mientras el artculo 83 del Cdigo Penal los castiga con una
149
so bre la
e n el I m pu est o al
V alor A
gregado
pena idntica a la que corresponde al autor principal del hecho, en la

defraudacin -por obra del artculo 87 del Cdigo Orgnico Tributa
rio- se los castiga con una pena disminuida, de dos terceras partes a la
mitad, lo que genera el problema anotado al comentar el sujeto activo
de la defraudacin. Con relacin a los restantes partcipes, el artculo
88 del Cdigo Orgnico Tributario reduce la pena de dos terceras partes
a la mitad, en los caso de (i) auxiliadores necesarios, definidos por la
norma como aquellos que presten al autor principal o coautor su con
curso, auxilio o cooperacin en la comisin de dicho ilcito mediante
el suministro de medios o apoyando con sus conocimientos, tcnicas
y habilidades; (ii) auxiliadores sub-sequens, que son aquellos que
presten apoyo o ayuda posterior cumpliendo promesa anterior a la co
misin del ilcito.
A todas estas penas debe aadirse accesoriamente, en el caso de
profesionales y tcnicos que acten como partcipes -en calidad de
auxiliadores necesarios- de la comisin de la defraudacin tributaria
mediante el empleo de sus conocimientos, tcnicas y habilidades de
ndole profesional, la de la inhabilitacin para el ejercicio de la profe
sin por un trmino igual al de la pena impuesta, una vez cumplida sta.
Aclara el Cdigo, no obstante, que el auxilio necesario no se configura
en el caso de la manifestacin pura y simple de opiniones y dictmenes
tcnicos en los que se expresen interpretaciones de los textos legales y
reglamentarios relativos a los tributos en ellos establecidos, lo que en
opinin de B o rges V egas es inconstitucional por discriminatoria, en
tanto viola e/ principio de progresividad ante la ley y el de la progresi-
vidad del castigo, ya que el autor resulta castigado con una pena menor
que la del cmplice cuando este ltimo es un profesional o tcnico que
actu en el ejercicio de su profesin, de modo que al autor, incluso si
tambin es un profesional, pero no actu en el ejercicio de su profesin,
slo se le aplica la privacin de libertad; en cambio, al cmplice ade
ms de la privacin de la libertad, se le inhabilita en el ejercicio de su
profesin'221.
221
B o r g e s V e g a s ; La Defraudacin...
pp. 132 y 133.
150
La defraudacin tributaria en Venezuela est castigada con pena

de prisin, esto es, la que se cumplir en los establecimientos peni
tenciarios que establezca y reglamente la ley y en su defecto en alguna
de las mismas penitenciaras destinadas al cumplimiento de las penas
de presidio, caso en el cual se mantendr la debida separacin entre
los condenados a una u otra pena'1' y tiene como penas accesorias (i)
la inhabilitacin poltica durante el tiempo de la condena; y (ii) la suje
cin a la vigilancia de la autoridad por una quinta parte del tiempo de
la condena, terminada sta. De tal manera, la prisin en la defraudacin
tributaria es: (i) de 6 meses a 7 aos, con un trmino medio de 3 aos
y 9 meses ex artculo 37 del Cdigo Penal, en el caso del tipo genri
co; (ii) la misma pena, aumentada de la mitad a dos terceras partes, en
el caso del tipo agravado por ocultacin de inversiones mantenidas en
jurisdicciones de baja imposicin fiscal; y (iii) prisin de 4 a 8 aos
en el caso del tipo agravado por obtencin indebida de devoluciones o
reintegros.
Por su parte, la mencin contenida en el artculo 111 del Cdigo,
de acuerdo con la cual la contravencin se castigar sin perjuicio de
la pena por defraudacin tributaria no puede interpretarse como un
supuesto de agravacin de la pena, por la supuesta concurrencia entre
la defraudacin y la contravencin, en tanto aquella comporta, obvia
mente, una disminucin ilegtima de ingresos tributarios. El concepto
genrico de evasin tributaria, esto es, el incumplimiento doloso de
obligaciones tributarias, comprende tanto su forma de comisin simple
-la contravencin- como su forma de comisin especfica -la defrau
dacin-, por lo que, dado que el legislador diferenci las dos conductas
al tipificarlas separadamente, la pena aplicable por la defraudacin est
nicamente limitada, en nuestra opinin, a la privacin de la libertad.
Las causales ordinarias de extincin de la accin penal tributaria,
es decir, (i) la muerte, que segn el artculo 83 del Cdigo Orgnico Tri
butario extingue la accin punitiva, pero no extingue la accin contra
coautores y partcipes'1''; (ii) la amnista; (iii) la prescripcin; y (iv) las
dems causas de extincin de la accin tributaria conforme al Cdigo
son, obviamente, plenamente aplicables a la defraudacin tributaria. A
151
sobre la
en el Im pu esto al
V alor A
gregado
estas causales debe agregarse los supuestos especiales de (i) extincin

de la accin penal tributaria derivada del allanamiento total del sujeto
pasivo a la determinacin tributaria oficiosa hecha por la Administra
cin Tributaria, y que conste en la Resolucin que culmine vlidamen
te el procedimiento de fiscalizacin y determinacin de la obligacin
tributaria ex artculo 191 del Cdigo Orgnico Tributario; y (ii) la no
prescripcin de la ejecucin de la pena para la defraudacin tributaria.
Por su parte, el artculo 58 del Cdigo Orgnico Tributario dispone
que las sanciones restrictivas de la libertad previstas en los artculos
116 y 118 de este Cdigo, una vez impuestas, no estarn sujetas a pres
cripcin, posiblemente en acatamiento del mandato contenido en el
numeral 4 de la Disposicin Transitoria Quinta de la Constitucin y que
en nuestra opinin, en tanto contradice derechos humanos fundamenta
les, es inconstitucional.
La defraudacin tributaria en el mbito de la tributacin indirecta
presenta especiales dificultades. Como con acierto seala A l o n s o G o n
z l e z , el fraude fiscal en el impuesto al valor agregado se caracteriza,
fundamentalmente, porque el lucro del delincuente no es consecuen
cia de la ocultacin a la Hacienda Pblica de una parte de los bene
ficios empresariales, sino que el verdadero lucro resulta de sustraer
a las arcas pblicas el importe del impuesto que econmicamente ha
puesto a disposicin del Fisco un tercero, el sujeto repercutido'1'222, lo
que -com o desde ya puede verse- diferencia a la defraudacin en el
impuesto al valor agregado de su similar en la imposicin directa, si
bien la mayora de las conductas constitutivas de defraudacin fiscal
en el impuesto al valor agregado tienen idntico resultado respecto del
impuesto sobre la renta, en razn de la confusin entre las operaciones
que constituyen hechos generadores del primero de los tributos men
cionados con los supuestos de generacin de ingresos, costos y gastos
como elementos de determinacin del segundo.
En razn de ello, las formas tpicas de la defraudacin fiscal en el
impuesto al valor agregado sern: (i) la omisin fraudulenta del pago
222
lo nso
G onzlez;
Tramas... p. 403.
152
de la cantidad que, si bien formalmente corresponde ingresar al sujeto

pasivo como contribuyente del tributo, corresponden econmicamente
al contribuyente de facto, contribuyente econmico o tercero incidido
por el tributo; y (ii) la obtencin indebida de devoluciones de tributos
en funcin de la aplicacin del principio de imposicin en el pas de
destino, lo que puede verificarse de varias maneras, a saber: (i) tipo
genrico, por disminucin de la cuota tributaria a pagar por incremento
ficticio de crditos fiscales, o por ocultamiento fraudulento de dbitos
fiscales, o por simulacin de retenciones soportadas, o por simulacin
del impuesto soportado por la exportacin de bienes; (ii) tipo especfico
por obtencin fraudulenta de devoluciones o reintegros, por la devo
lucin del impuesto al valor agregado soportado en la adquisicin
de bienes o servicios empleados en la produccin nacional de bienes o
servicios exportados, ex artculo 43 de la Ley de Impuesto al Valor
Agregado, o por la devolucin de impuesto al valor agregado soporta
do por retenciones practicadas en exceso de lo legalmente debido.
En ordenamientos multinacionales fiscalmente integrados, la prin
cipal forma de defraudacin tributaria viene dada por el llamado fraude
carrusel o en cadena, mediante el empleo de missing traders o
truchas. Esta modalidad defraudatoria opera, en su forma elemental,
por dos vas: (i) la falta de pago de la obligacin tributaria causada por
la venta de bienes, en donde el sujeto pasivo repercuti el tributo al
siguiente eslabn en la cadena de comercializacin; y (ii) la obtencin,
por los sucesivos compradores, de devoluciones por la exportacin de
los bienes adquiridos luego de verificado el paso anterior. El fraude ca
rrusel ocurre, comnmente, a travs de comercio ficticio de mercan
cas de fcil transporte -dado su poco volm en- como telfonos celu
lares, discos compactos, bebidas alcohlicas y otros bienes de ese tipo,
en mercados multinacionales con transacciones masivas y de mltiples
operadores, en tanto esta circunstancia facilita la desaparicin del mis
sing trader o la trucha. Como puede verse, el fraude se verifica de
dos formas, tomando como base la normativa sobre defraudacin tribu
taria venezolana: (i) tipo genrico, mediante la omisin fraudulenta de
pago de la obligacin tributaria generada por B, al repercutir el tributo
153
so b re la
V alor A gregado
en C; y (ii) tipo especfico por obtencin fraudulenta de devoluciones,

cuando C tramita y obtiene la devolucin del impuesto repercutido por
B y que no ha sido, en consecuencia, ingresado a las Arcas Fiscales.
De otro lado, como igualmente puede notarse, el fraude carru
sel plantea graves dificultades respecto de la coparticipacin criminal
necesaria para la configuracin del fraude: para poder hablar, en sen
tido propio, de carrusel es necesario que los partcipes en la cadena
de comercializacin acten bajo concierto, pues de lo contrario -por
elemental personalidad de la pena- no podr imputarse defraudacin
fiscal al sujeto repercutido que, en una etapa posterior de la cadena
de comercializacin, exija legtimamente la devolucin del impuesto
al valor agregado soportado en las operaciones previas, cuando una de
ellas ha sido llevada a cabo por una trucha.
La jurisprudencia venezolana en materia de defraudacin en el
impuesto al valor agregado es sumamente escasa. La mayora de di
chas decisiones incurre en el vicio de confundir a la defraudacin con
la contravencin, en tanto identifican a una con la otra en funcin del
perjuicio fiscal producido por el empleo de la tcnica evasiva, sin con
siderar la maquinacin fraudulenta ni el engao que son necesarios
para configurar el delito. Sin embargo, en la SSPA 1.200/2010, de 25 de
noviembre, caso Industria Alimenticia Nacional de Cereales y Harinas
(IANCARINA), C.A. vs. Repblica (Contralora General de la Repbli
ca) la Sala Poltico Administrativa rectifica, sealando -acertadamente,
en nuestra opinin- que la ausencia de maquinacin fraudulenta pro
ductora de engao es subsumible en el tipo de contravencin, en lugar
de en la defraudacin.
As, en los pocos casos en los que -en sentido propio- se ha im
putado defraudacin tributaria, sta se habra verificado mediante el in
cremento ficticio de crditos fiscales, mediante el empleo de facturas
falsas. En este sentido, resulta criticable que (i) la Sala condene con
fundamento en una presuncin de culpabilidad, derivada de la cons
tatacin de un perjuicio fiscal presunto -derivado de la aplicacin del
procedimiento determinativo oficioso sobre base presuntiva- violndo
154
se as la presuncin constitucional de inocencia ex artculo 49.2 de la

Constitucin; y (ii) la confusin conceptual en la que incurre la Sala,
de maquinaciones fraudulentas, simulacin, ocultacin o maniobra y
el engao en el que debi haber incurrido el sujeto activo. Finalmente,
otro grupo de decisiones condena por defraudacin mediante la exten
sin del tipo a supuestos de contradiccin entre los datos contenidos en
la contabilidad y la imposicin respectiva, que califica como indicio de
defraudacin segn el artculo 117.7 del Cdigo Orgnico Tributario y,
a su vez, constitua presuncin de defraudacin segn el artculo 94.2
del Cdigo Orgnico Tributario de 1994.
A p n d ic e
L a d e f r a u d a c i n t r ib u t a r ia
EN LA JURISPRUDENCIA VENEZOLANA
1. Tipicidad.
1.1. Identidad con la estafa agravada.

Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casacin Penal:
SSCP 313/2009, de 2 de julio, consultada en
http://www.tsj.gov.ve/decisiones/scp/julio/313-2709-c08-288.htm
Magistrado Ponente: Dra. Blanca Rosa M r m o l d L e n .
Caso: Repblica v. Jorge Luis Negrn Serge, en Recurso de Casacin
contra la SS1CAPEZ 2.681/2005, de 15 de noviembre, que confirm la
ST2JPEZ 19/2007, de 19 de septiembre, que -a su vez- conden al im
putado a pena de 3 aos y 9 meses de prisin, ms las penas accesorias
a que se refiere el artculo 16 del Cdigo Penal.
Asunto: Calificacin jurdica del delito. Inaplicabilidad de la remisin
a 'Has sanciones previstas en el Cdigo P enar a que se refiere el art
culo 95 del Cdigo Orgnico Tributario de 1994, aplicable en razn del
tiempo a los hechos investigados.
Decisin: Se declara con lugar el Recurso de Casacin y, en consecuen
cia, prescrita la accin penal.
157
so bre la
V alor A gregado
Doctrina Judicial:
1. El delito de defraudacin tributaria es punible con privacin de
libertad, dada la identidad de sus elementos esenciales con los
de la estafa agravada en perjuicio de una Administracin P
blica, tipificado en el artculo 462.1 del Cdigo Penal, incluso
en el caso de hechos ocurridos antes de la vigencia del Cdigo
Orgnico Tributario de 2001.
2. Ello determina, dada la sucesin de leyes penales (Cdigo Pe
nal y Cdigo Orgnico Tributario) la necesidad de la determi
nacin de la ley penal ms benigna, segn el artculo 24 de la
Constitucin. En el caso concreto, esta ley ms benigna es el
Cdigo Orgnico Tributario de 1994, al consagrar un lapso de
prescripcin ms breve.
De la anterior transcripcin observa la Sala, que la Corte de Apelacio
nes explic las razones por las que estim la aplicacin de sucesin
de leyes en este caso, el por qu consider el tribunal a-quo que las
normas ms favorables eran las previstas en la nueva codificacin tri
butaria (artculos 116 y 117), por establecer menor pena, toda vez que
a los hechos cometidos por el acusado desde el afio 1998 hasta el ao
2000, les era aplicable el delito de Defraudacin Tributaria, previsto en
los artculos 93, 94 y 95 del Cdigo Orgnico Tributario vigente desde
1994, que dichos artculos, a la vez de comprender pena pecuniaria, es
tablecan la remisin al Cdigo Penal en la aplicacin de las penas
corporales, en este caso por el delito de Estafa, previsto en el artculo
464.1 del Cdigo Penal, (hoy artculo 462.1), que comprende pena cor
poral de prisin de dos a seis aos, cuyo trmino medio resulta en 48
meses o Cuatro aos.
As mismo explic la Corte de Apelaciones, convalidando la decisin
del tribunal a-quo, que no obstante las normas ms favorables en su
consideracin son las previstas en los artculos 116 y 117 del nuevo C
digo Orgnico Tributario, vigente a partir del ao 2001, que establecen
el delito de Defraudacin Tributaria con menor pena, seis (6) meses a
siete (7) aos, que resultan en 45 meses o 3 aos y nueve meses.
158
La d e f r a u d a c i n t r i b u t a r i a e n l a ju r is p ru d e n c ia v e n e z o la n a
Ahora bien, estima esta Sala que en efecto la Corte de Apelaciones s

incurri en el vicio de errnea aplicacin de los artculos 116 y 117 del
Cdigo Orgnico Tributario del ao 2001, puesto que consider que
eran las normas ms favorables al acusado, tomando en cuenta slo la
duracin de la pena aplicable, pero no tom en cuenta que dicha apli
cacin retroactiva de la nueva ley caus perjuicio al acusado, toda vez
que la ley anterior, a pesar de comportar mayor penalidad en cuanto al
delito atribuido, dicha ley prev la aplicacin de un lapso de prescrip
cin menor en el artculo 77 eiusdem, por ende la ley anterior resulta
ms favorable al acusado, por cuanto de ella se deriva la extincin de la
accin penal por el transcurso del tiempo.
As, siendo el Cdigo Orgnico Tributario del 27 de mayo de 1994 la
ley ms favorable en el presente caso, as como el artculo 462.1 del
Cdigo Penal, aplicable por remisin del artculo 95 de la ley tributaria
mencionada.
VOTO SALVADO
Quien suscribe, MIRIAM MORANDY MIJARES
lamenta disentir
de la sentencia aprobada por la mayora de esta Sala, bajo la ponencia
de la Magistrada BLANCA ROSA MRMOL DE LEN, que declar
con lugar el recurso de casacin interpuesto por la defensa del acusa
do JORGE LUIS NEGRN SERGE y decret el sobreseimiento de
la causa seguida en su contra, por prescripcin ordinaria de la accin
penal para perseguir el delito de Defraudacin Tributaria, tipificado en
el artculo 95 del Cdigo Orgnico Tributario de 1994, en relacin con
el artculo 464.1 del Cdigo Penal anterior, sobre la base de los funda
mentos que a continuacin se exponen:
Antes de explicar las razones por las cuales disiento del sobreseimiento
declarado en el caso sub examine, har otras consideraciones que estimo
forzosas: el fallo aprobado por la mayora sentenciadora, debi sealar
que el Cdigo Orgnico Tributario de 1994 era el cuerpo normativo que
se encontraba vigente para el momento en que ocurrieron los hechos,
empero, nada se dijo al respecto, as como tampoco se explic que el
delito de defraudacin tributaria, previsto en el artculo 116 eiusdem
159
so b re la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
en el
Im puesto
al
alor
g regado
estableca la sancin tributaria, que consista en la multa, pero no la san

cin penal, motivo por el cual haba que irse al Cdigo Penal anterior,
que contemplaba la estafa, como conducta asimilable a la defraudacin
y aplicarse la pena all prevista. Tales aspectos en criterio de quien aqu
disiente, merecan una consideracin en el fallo a los efectos de una
debida motivacin y no la tuvieron.
Tribunal Segundo de Juicio del Circuito Judicial Penal del
Estado Zulia:
ST2JPEZ 19/2007, de 19 de septiembre, consultada en
http://ica.tsi.gov.ve/decisiones/2007/septiembre/566-19-2M-054-05013-07.html
Juez Ponente: Dra. Elida Elena O r t iz .
Caso: Repblica v. Jorge Luis Negrn Serge, en juicio oral y pblico
por la presunta comisin del delito de defraudacin tributaria.
Asunto: Sobreseimiento de la accin penal por transcurso del tiempo
legalmente establecido, desde el inicio de la causa hasta el momento de
la decisin.
Decisin: Se condena al imputado a pena de 3 aos y 9 meses de pri
sin, ms las penas accesorias a que se refiere el artculo 16 del Cdigo
Penal.
Doctrina Judicial:
1. La defraudacin tributaria es sancionable con la pena de pri
sin correspondiente a la estafa agravada en perjuicio de una
Administracin Pblica, ex artculo 462.1 del Cdigo Penal,
incluso respecto de hechos ocurridos antes de la entrada en
vigencia del Cdigo Orgnico Tributario de 2001.
2. Sin embargo, la pena aplicable es la prevista en el artculo 116
del Cdigo Orgnico Tributario de 2001, pues sta es ms be
nigna que la del Cdigo Penal, con fundamento en el artculo
24 de la Constitucin.
160
L a d e f r a u d a c i n t r i b u t a r i a e n l a ju r is p ru d e n c ia v e n e z o la n a
Durante la celebracin del juicio oral y pblico fueron resueltas las si

guientes incidencias: PUNTO PREVIO, En fecha 17-05-2007 la defensa
representada por el Abogado FERNANDO LEON, de conformidad con
lo establecido en el artculo 31 ordinal 4 del Cdigo Orgnico Procesal
Penal, concatenado con el artculo 28 ordinal 4 literal c, plantea como
excepcin oponible en esta fase, la no punibilidad de los hechos que
aqu se juzgan que la investigacin no se inici con vigencia del Cdigo
Orgnico Tributario, motivos por los cuales solicita sea declarada con
lugar, la presente excepcin por las razones expuestas, ya que, no se
pueden aplicar las normas que alega el Ministerio Pblico; porque las
mismas entraron en vigencia en octubre de 2001 , y el hecho se inici en
fecha 02/03/07, los hechos no son tpicos, y solicit el sobreseimiento
de la presente causa. Acto seguido se apertura la incidencia y se le con
cedi el derecho de palabra a la representante del Ministerio Pblico,
Abg. ERIKA PAREDES, solicitando sea declarado sin lugar la excep
cin opuesta por la defensa, y que se proceda a realizar la correspondien
te apertura del JUICIO ORAL Y PUBLICO, a los fines de determinar
la responsabilidad del ciudadano acusado de autos. La excepcin fue
resuelta en fecha 28-05-2007 de la siguiente manera: la Juez Presidenta
procedi a resolver la excepcin opuesta por la Defensa, e indica que
escuchadas las exposiciones de las partes y revisada como ha sido la
investigacin requerida al Ministerio Pblico, procedi a declararla sin
lugar la excepcin, por considerar que los hechos imputados son tpicos
y se encontraban regulados el Cdigo Penal vigente para el momento de
los hechos, en el artculo 462 ordinal Io del Cdigo Penal, y que a partir
del ao 2001 han sido regulados de manera especial por el legislador
en el Cdigo Orgnico Tributario, aunado al hecho cierto que el C
digo Orgnico Tributario del 2001 es favorable al reo en comparacin
con lo que prev el artculo 462 del Cdigo Penal, y se hace necesario
aperturar el debate a los fines de verificar los hechos imputados, siendo
que a lo largo de ste pudiera evidenciarse hasta la posibilidad de una
calificacin distinta a la considerada por las partes, conforme lo esta
blece el artculo 350 del Cdigo orgnico procesal Penal. De inmediato
la defensa se dirige al tribunal y manifiesta que conforme al artculo
444 del Cdigo Adjetivo Penal, interpone recurso de revocacin contra
161
sobre la
alor
gregado
la decisin dictada por la Juez Profesional; acto seguido de conformi

dad con lo establecido en el artculo 346 del Cdigo Orgnico Procesal
Penal, se apertura la incidencia correspondiente, y se le da la palabra
al Ministerio Pblico, quien aleg que considera que ha existido otra
interpretacin por la parte de la defensa al momento de la excepcin, el
da 02/03/2001, para ese momento no se encontraba vigente el Cdigo
orgnico Tributario del ao 2001, y el vigente remita al Cdigo Penal,
pero al establecer el clculo matemtico, evidentemente mas benigna
era la nueva ley, sin embargo, ese procedimiento que se inicio con un
procedimiento administrativo, llego al Ministerio Pblico, con la nueva
ley, por disposicin de la norma, dentro de este mismo orden de ideas,
arguye la representante fiscal, que no se est haciendo un cambio de ca^
lificacin alguna, mantiene que fue defraudacin tributaria, delito que
ha tenido conocimiento el acusado durante todo el proceso, siendo lo
procedente en derecho la aplicacin del delito del artculo 116 y 117 del
Cdigo orgnico Tributario. Solicito a la juez mantenga su decisin y
se mantenga el delito de defraudacin tributaria. Escuchadas las expo
siciones de las partes, la juez profesional de conformidad con lo esta
blecido en el artculo 445 y 446 del Cdigo Orgnico Procesal Penal,
pas a resolver el recurso de revocacin interpuesto, indicando que en
el presente caso nos encontramos en presencia de un caso de sucesin
de leyes, el control Judicial lo tiene esta juez profesional, para dar cum
plimiento a los principios, constitucionales, nos encontramos en la fase
del juicio oral y publico, si el ciudadano JORGE NEGRON resulta cul
pable, deber aplicarse la norma que mas le favorezca, es decir, la que
merezca menor pena, la situacin planteada por la defensa no lleva a
decretar el sobreseimiento de la presente causa, en tal sentido se declara
sin lugar la presente el recurso de revocacin. Y AS SE DECIDE.
1.2. Identidad con la contravencin.

Tribunal Supremo de Justicia, Sala Poltico Administrativa:
SSPA 1.631/2006, de 21 de junio, consultada en
http://w w w .tsi.gov.ve/decisiones/spa/Junio/01631-210606-20050687-2.htm
162
La
d e f r a u d a c i n t r ib u t a r ia e n l a ju r is p r u d e n c ia v e n e z o l a n a
Magistrado Ponente: Dr. Emiro G arca R osas .

Caso: Tiendas Karamba San Fernando, C.A. v. Repblica, en Recurso
de Apelacin contra la STS5CT 803/2004, que declar con lugar el
Recurso Contencioso Tributario ejercido por la contribuyente contra la
Resolucin Culminatoria del Sumario Administrativo N MF-SENIATDSA-ISLR-0059 del 29 de octubre de 2001, dictada por la Gerencia
Regional de Tributos Internos de la Regin Los Llanos del Servicio Na
cional Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria (SENIAT),
por concepto de impuesto sobre la renta y multa por un total de ocho
cientos noventa y tres millones noventa y dos mil trescientos nueve
bolvares (Bs. 893.092.309,00).
Asunto: Calificacin jurdica del ilcito. Su configuracin a partir de la
constatacin de la simple existencia de un perjuicio fiscal imputable al
sujeto pasivo.
Decisin: Se declara con lugar el Recurso de Apelacin.
Doctrina Judicial:
1. La simple contradiccin entre los datos contenidos en la con
tabilidad y la declaracin impositiva respectiva, configura el
ilcito de defraudacin tributaria, de conformidad con lo dis
puesto en el Cdigo Orgnico Tributario de 1994.
2. En supuestos de determinacin tributaria sobre base presunti
va, la presuncin de perjuicio fiscal que deriva del reparo im
puesto es suficiente para la imputacin del ilcito de defrauda
cin tributaria, dada la presuncin de defraudacin fiscal que
por este concepto contena el Cdigo Orgnico Tributario de
1994.
3. En el caso concreto, el perjuicio fiscal se verific por el empleo
de mquinas fiscales no sujetas al control de la Administracin
Tributaria, cuyas operaciones no fueron debidamente declara
das por el sujeto pasivo y que, aparentemente, configuraran la
maquinacin fraudulenta exigida por el tipo.
163
so b re la
V a lor A g reg a d o
De acuerdo a lo que antecede, debe esta Sala pronunciarse respecto a la

procedencia de la multa aplicada. En este sentido, se observa la conduc
ta omisiva e injustificada de la contribuyente respecto a su ineludible
obligacin de declarar la totalidad de sus enriquecimientos y determinar
correctamente su renta gravable a la luz de la normativa aplicable, a
saber, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 y el Cdigo Orgnico
Tributario de 1994, ante cuyo incumplimiento estaba obligada la Admi
nistracin Tributaria, una vez revisada la situacin fiscal de la mencio
nada sociedad mercantil, a advertir en tomo a dicha infraccin y aplicar
en consecuencia la sancin que resultara pertinente.
En este sentido, del contenido de los artculos 93 y 94 eiusdem se ad
vierte lo siguiente: [...]
De acuerdo a la normativa transcrita, constata esta Sala que en el caso
de autos, en el momento que la contribuyente procedi a presentar su
declaracin de rentas, sin incluir la totalidad de los ingresos por ven
tas, segn se desprende de la comparacin de la informacin obtenida
durante la fiscalizacin y los registros contables, efectivamente deriv
para el Fisco Nacional en una disminucin ilegtima de sus ingresos
tributarios, lo cual configur el ilcito fiscal de defraudacin tipificado
en los artculos 93 y 94 del Cdigo Orgnico Tributario de 1994, cuya
sancin se encuentra prevista en el artculo 95 eiusdem, con multa de
dos a cinco veces el monto del tributo omitido en concordancia con el
artculo 75 eiusdem que establece la aplicacin supletoria de los Princi
pios y Normas del Derecho Penal, procediendo la sancin de acuerdo a
lo establecido en el artculo 37 del Cdigo Penal.
En el presente caso la representacin fiscal invoca como agravantes
los numerales 3 y 4 del artculo 85 del Cdigo Orgnico Tributario de
1994 y como atenuante el nmero 4 eiusdem, en los trminos siguien
tes: [...]
De conformidad con la norma citada, dicha representacin fiscal ponde
r la sancin tomando en cuenta como agravantes, en primer lugar, que
la contribuyente al no declarar la totalidad de sus ventas causa una
164
La
disminucin de los ingresos fiscales que lesiona el Tesoro Nacional, y

que impide al Estado cumplir sus obligaciones constitucionales y por
otro lado, que con su intencin deliberada infringe disposiciones de
cumplimiento obligatorio que deben observar los sujetos pasivos...
en consecuencia, habiendo declarado esta Sala procedente el ilcito fis
cal, el cual comport un perjuicio al Fisco Nacional, confirma la proce
dencia de las mencionadas agravantes.
En relacin a la atenuante acordada, igualmente prevista en el artculo
85 del Cdigo Orgnico Tributario de 1994, resulta forzoso para esta
alzada declarar su procedencia.
Lo expuesto permite a esta Sala juzgar procedente la sancin impuesta
a cargo de la contribuyente por monto de Bs. 698.941.807,00, que re
presenta el 360% del tributo omitido. As se declara.
SSPA 103/2002, de 29 de enero, consultada en
http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/marzo/00400-050302-1032.htm
Magistrado Ponente: Dr. Levis Ignacio Z e r p a .
Caso: Consorcio Seral Horizonte, S.A. v. Repblica (Contralora Ge
neral de la Repblica), en Recurso de Apelacin contra la sentencia
definitiva dictada el 25 de mayo de 1998 por el Tribunal Superior Oc
tavo de lo Contencioso Tributario, la cual declar con lugar el recurso
contencioso tributario ejercido por el apoderado judicial de la contribu
yente contra los actos administrativos contenidos en las Resoluciones
signadas Nos. DGSJ-3-4-091, 097 y 096, todas del 29 de diciembre
de 1994, expedidas por la Direccin de Procedimientos Jurdicos de la
Contralora General de la Repblica.
sujeto pasivo.
Decisin: Se declara con lugar la apelacin.
165
so bre la
e n el Im pu esto al
V alor A
gregado
Doctrina Judicial:
1. La mera falta de declaracin de ingresos brutos gravables con
figura, a la vez, la disminucin ilegtima de ingresos tributarios
caracterstica de la contravencin y el perjuicio fiscal propio
de la defraudacin tributaria.
2. Esa omisin de ingresos brutos gravables puede verificarse,
en el caso de la defraudacin, inclusive respecto de tributos
determinados sobre base presuntiva.
3. En consecuencia, la conducta puede ser sancionada, en rgi
men de concurso, como defraudacin tributaria y como con
travencin.
De acuerdo a dichas especificaciones y segn los antecedentes suce
didos en el presente caso, para esta Sala surge evidente la reiterada
conducta omisa e indebida por parte de la contribuyente, respecto al
cumplimiento de la ineludible obligacin de declarar la totalidad de
sus enriquecimientos, la que debi ser una correcta determinacin de
su renta gravable a la luz de la normativa aplicable, a saber, la Ley de
Impuesto sobre la Renta de 1986 (Gaceta Oficial N 3.888 Extraordi
nario de fecha 03 de octubre de 1986) y la Ley de Reforma Parcial del
Cdigo Orgnico Tributario promulgada el 11 de septiembre de 1992;
atendiendo con ella a los imperativos legales dispuestos al efecto en
los artculos 16 y 88 de la referida Ley de Impuesto sobre la Renta, que
establecen: [...]
En este sentido, se infiere de autos como la reiterada conducta des
plegada por la contribuyente contravino lo prescrito en las precitadas
normas, de donde era obligado a la Administracin Activa, una vez re
visara la situacin fiscal de la mencionada sociedad mercantil, advertir
en tomo a dicha contravencin y aplicar en consecuencia las sanciones
que resultaran pertinentes. Pero en todo caso, ante la inexistente actua
cin de la autoridad administrativa competente, bien pudo la Contraloria General de la Repblica actuar como lo hizo, cuando a tenor de
lo dispuesto en el artculo 76 de su Ley Orgnica procedi a fiscalizar
166
La
las rentas obtenidas por dicha contribuyente para los ejercicios gravables coincidentes con los aos civiles de 1988, 1989 y 1990, para lo
cual incluso requiri la aplicacin del sistema o procedimiento mixto
de determinacin de oficio de rentas sobre base cierta y estimacin de
costos y deducciones sobre base presunta, cuya legalidad fue decidida
supra, y de los resultados obtenidos formular los consecuentes reparos
e imponer las sanciones omitidas.
En consideracin a lo expuesto, visto que la contribuyente tampoco su
ministr durante las aludidas fiscalizaciones, los documentos necesa
rios y pertinentes a objeto de enervar las objeciones del ente contralor,
resulta incuestionable el continuado incumplimiento de la contribuyen
te de sus obligaciones tributarias y, por ende, legalmente procedentes
los reparos impuestos. As se declara.
Ahora bien, respecto a los reparos por omisin de sanciones, [szc] se
observa que tal como fue evidenciado por el mximo rgano de con
trol, la contravencin en cuestin efectivamente caus para el Fisco
Nacional una disminucin ilegtima de sus ingresos tributarios, lo cual
configur el ilcito fiscal de defraudacin tipificado en el artculo 95 del
Cdigo Orgnico Tributario de 1992, as: Comete defraudacin el que
mediante simulacin, ocultacin, maniobra, o cualquier otra forma de
engao, obtenga para s o para un tercero, un provecho indebido a
expensas del derecho del sujeto activo a la percepcin del tribut, y
sancionable el mismo conforme lo pauta el artculo 97 eiusdem, con
multa de dos a cinco veces el monto del tributo omitido, de todo lo
cual juzga esta Sala procedentes los reparos por omisin de sanciones
[.szc] impuestos a cargo de la contribuyente en los tres ejercicios supra
citados, a la luz de lo dispuesto en el Cdigo Orgnico Tributario. As
tambin se declara.
SSPA 1.861/2006, de 20 de julio, consultada en
http://www.tsi .gov.ve/decisiones/spa/iulio/01861 -200706-1995-11616.
htm
167
sobre la
V alor A g reg a d o

Caso: Constructora Tcnica Margarita (COTEMARCA), C.A. v. Rep
blica (Contralora General de la Repblica), en Recurso de Apelacin
contra sentencia definitiva dictada el 9 de marzo de 1995 por el Tribunal
Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, que declar con lugar el
recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente contra
la Resolucin signada N DGSJ-3-4-037 del 30 de mayo de 1994, ex
pedida por la Direccin de Procedimientos Jurdicos de la Contralora
General de la Repblica por concepto de impuesto sobre la renta para
el ejercicio fiscal 1991, por la cantidad de Bs. 446.903,06 y multa de
conformidad con lo establecido en el artculo 96 del Cdigo Orgnico
Tributario de 1982, por la cantidad de Bs. 1.487.612,24.
sujeto pasivo.
Decisin: Se declara con lugar la apelacin, se declara sin lugar el Re
curso Contencioso Tributario interpuesto y se condena en costas (5%)
a la contribuyente.
D octrina Judicial:
2. El dolo respecto de la omisin de declaracin de ingresos se
presume, sobre la base del deber del sujeto pasivo de declarar
la totalidad de sus ingresos.
En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las ale
gaciones formuladas por la apelante en representacin de la Contralora
General de la Repblica, la controversia planteada en el. presente caso se
circunscribe a decidir acerca de la procedencia de la calificacin como
defraudacin fiscal de la sancin impuesta por el rgano contralor a car
168
La d e fr a u d a c i n tr ib u ta r ia e n l a ju ris p ru d e n c ia v e n e z o la n a
go de la contribuyente. Sin embargo, observa la Sala que debe pronun

ciarse previamente sobre los vicios que se denuncia afectan al referido
fallo, a saber, la incongruencia positiva, que a decir de la apelante, trae
como resultado la ultrapetita, y por otra parte el falso supuesto, luego de
lo cual, la Sala deber entrar a analizar el fondo del asunto debatido.
As delimitada la litis, pasa esta Sala a decidir y en tal sentido observa:
[...]
Declarado lo anterior, observa esta Sala que el representante de la con

tribuyente aleg que no resultaba aplicable al presente caso el numeral
2 del artculo 95 del Cdigo Orgnico Tributario de 1982, en razn de
que la resolucin impugnada fundamenta la intencin de defraudar en
que hay contradiccin evidente entre las constancias de los libros o
documentos y los datos consignados en la declaracin. Esta contradic
cin siempre existe en los casos de omisin y ella siempre ser evidente,
al poder ser detectada a simple vista , por lo que considera que la
omisin... nunca existira, y siempre se presumira el fraude y la inten
cin dolosa .
La Contralora General de la Repblica consider que la diferencia de
impuesto dejada de pagar caus una disminucin ilegtima de ingresos
tributarios al Fisco Nacional, de acuerdo con lo previsto en el mencio
nado artculo, lo que conlleva a una sancin por defraudacin, graduada
en el presente caso, entre los lmites medio y mximo dada la circuns
tancia agravante prevista en el numeral 3 del artculo 85 del referido
Cdigo, en la cantidad de Bs. 1.487.612,24, sin concurrir ninguna ate
nuante.
En este sentido, del contenido de los artculos 94 y 95 del Cdigo Org
nico Tributario de 1982, se advierte lo siguiente: [...]
De acuerdo a la normativa transcrita, desde el momento en que la con
tribuyente procede a presentar su declaracin de rentas, sin incluir la
totalidad de los ingresos por ventas, segn se desprende de la compa
racin de la informacin obtenida durante la fiscalizacin y asentada
en los registros contables con la Declaracin signada D-201 H -88 N
169
so bre la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
V alor A gregado
381241 correspondiente al ejercicio econmico coincidente con el ao

civil 1991, efectivamente deriva para el Fisco Nacional en una dismi
nucin ilegtima de sus ingresos tributarios, lo cual configura el ilcito
fiscal de defraudacin tipificado en los artculos 94 y 95 del Cdigo Or
gnico Tributario de 1982, cuya sancin se encuentra prevista en el ar
tculo 96 eiusdem, con multa de dos a cinco veces el monto del tributo.
De conformidad con la norma citada, dicha representacin fiscal ca
lific la infraccin cometida por la contribuyente como defraudacin,
tomando en cuenta la presuncin de dolo, manifestada, entre otras cir
cunstancias, en que la contribuyente no obstante llevar asentada la
operacin efectuada en sus registros contables y tener los comprobantes
demostrativos de la misma , omiti declarar lo percibido como ingreso
en la operacin relacionada con un contrato suscrito con el Ministerio
de Desarrollo Urbano, y por otro lado, que la obligacin de declarar
la totalidad de la renta anual percibida, de conformidad con la Ley de
Impuesto sobre la Renta, se presume conocida.
Al respecto, el apoderado judicial de la contribuyente seal en el es
crito de informes que si la conducta de [su] representada hubiese sido
dolosa, no hubiera registrado la operacin en la contabilidad, pues mal
puede pensarse en un ocultamiento consciente cuando mi representada
tena los comprobantes de las operaciones, las haba contabilizado y
adems las puso de manifiesto al ente contralor', igualmente conside
r desapercibido el hecho de no haber incluido dentro de los ingresos
declarados la cantidad de Bs. 1.239.676,85 producto del mencionado
contrato.
De acuerdo a lo que antecede, considera necesario esta Sala atender al
contenido de las normas que imponan a los sujetos pasivos de la Ley
de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable al caso ratione temporis,
la obligacin de declarar los ingresos percibidos contenida en sus art
culos 1, 5 y 88 , que disponen: [...]
Atendiendo a los artculos trascritos, advierte este Mximo Tribunal la
conducta omisiva e injustificada de la contribuyente respecto a su in
eludible obligacin de determinar correctamente su renta neta gravable
170
La d e f r a u d a c i n t r i b u t a r i a e n l a ju r is p r u d e n c ia v e n e z o la n a
y declarar la totalidad de sus enriquecimientos, tomando en cuenta que

los argumentos de la contribuyente no son suficientes para justificar
un eventual error, quedando de esta forma demostrada la intencin de
disminuir la carga tributaria a que estaba obligada en perjuicio de los
intereses del Fisco Nacional, al registrar en su contabilidad los ingre
sos provenientes del sealado contrato y declarar una cantidad inferior,
contraviniendo lo dispuesto en las normas citadas precedentemente,
que a juicio de esta Sala comporta una presuncin de la intencin de
defraudar contemplada en el numeral 2 del artculo 95 del Cdigo Or
gnico Tributario de 1982.
Ante el incumplimiento sealado, estaba obligada la Administracin
Contralora, una vez revisada la situacin fiscal de la mencionada socie
dad mercantil, a advertir en tomo a dicha infraccin y aplicar en conse
cuencia la sancin que resultara pertinente; razn por la cual esta Sala
juzga procedente la multa por defraudacin impuesta de conformidad
con lo establecido en el artculo 96 del Cdigo Orgnico Tributario de
1982. As se declara.
Tribunal Suprem o de Justicia, Sala Poltico A dm inistrativa:
SSPA 1.578/2007, de 20 de septiembre, consultada en
http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/septiembre/01578-20907-20071997-13859.html
Magistrado Ponente: Dr. Hadel M ostaf P aolini.
Caso: Meditrn, C.A. vs. Repblica (Contralora General de la Re
pblica), en Recurso de Apelacin contra la STS5CT 272/1994, de 22
de noviembre, que declar con lugar el recurso contencioso tributario
ejercido por la representacin judicial de la contribuyente contra la Re
solucin No. DGSJ-3-4-113 del 16 de diciembre de 1993, emanada de
la Direccin de Procedimientos Jurdicos I de la Contralora General de
la Repblica, que determin una multa por defraudacin de conformi
dad con lo establecido en el artculo 96 del Cdigo Orgnico Tributario
de 1982, aplicable ratione temporis, correspondiente al ejercicio fiscal
1990 por la cantidad de Bs. 9.413.380,32.
171
so b re la
en el Im pu esto al
V alor A
greg a d o

sujeto pasivo.
Decisin: Se declara con lugar la apelacin y se declara sin lugar el
Recurso Contencioso Tributario interpuesto.
D octrina Judicial:
De acuerdo a la normativa transcrita y circunscribiendo el anlisis al
caso de autos, desde el momento en que la contribuyente procede a
presentar su declaracin de rentas, sin incluir la totalidad de los ingre
sos obtenidos, segn se desprende de la comparacin de la informacin
obtenida durante la fiscalizacin y asentada en los registros contables
con la Declaracin de Rentas No. 003434-J Formulario H -81-333258
presentada en fecha 25 de febrero de 1991, correspondiente al ejercicio
econmico coincidente con el ao civil 1990, efectivamente deriva para
el Fisco Nacional en una disminucin ilegtima de sus ingresos tributa
rios, lo cual configura el ilcito fiscal de defraudacin tipificado en los
artculos 94 y 95 del Cdigo Orgnico Tributario de 1982, cuya sancin
se encuentra prevista en el artculo 96 eiusdem, con multa de dos a cin
co veces el monto del tributo. (Vid. Sentencias Nos. 01631 y 01861 de
fechas 21 de junio y 20 de julio de 2006, casos: Tiendas Karamba San
Fernando, C.A y Constructora Tcnica Margarita, C.A.).
172
La d e fr a u d a c i n tr i b u t a r ia en l a ju ris p ru d e n c ia v e n e z o la n a
cunstancias, en que la contribuyente dispona de toda la informacin

necesaria que le permitiera determinar correctamente la cuanta de la
obligacin tributaria correspondiente a las rentas del ejercicio inves
tigado , y no obstante ello omiti declarar lo percibido como ingreso
por servicios de mantenimiento preventivo y correctivo de los equipos
de rayos X prestados al Instituto Venezolano de los Seguros Sociales
(I.V.S.S.) y por la reparacin de equipos mdicos a la Fundacin para el
Mantenimiento de la Infraestructura Mdico Asistencial para la Salud
Pblica (FIMA), obligacin que deba cumplir de conformidad con la
Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986.
crito del recurso contencioso tributario que su representada en ningn
momento se le atribuy una conducta dolosa, una intencionalidad de
defraudar el (sic) fisco, ya que por el contrario de lo que consta en Acta
y actuaciones posteriores se desprende la involuntariedad del error co
metido por mi representada, todo lo cual dio origen a las observaciones
formuladas
de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable al caso ratione temporis,
la obligacin de declarar los ingresos percibidos contenida en sus art
culos 1, 5 y 88 , que disponen: [...]
conducta omisiva e injustificada de la sociedad mercantil reparada res
pecto a su ineludible obligacin de determinar correctamente su renta
neta gravable y declarar la totalidad de sus enriquecimientos, tomando
en cuenta que los argumentos de la contribuyente no son suficientes
para justificar un eventual error, quedando de esta forma demostrada la
intencin de disminuir la carga tributaria a que estaba obligada en per
juicio de los intereses del Fisco Nacional, al registrar en su contabilidad
los ingresos obtenidos durante el ejercicio fiscal investigado y declarar
una cantidad inferior, contraviniendo lo dispuesto en las normas citadas
precedentemente.
173
so b r e la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
en el Im pu esto al
V a lor A g regado
En este sentido, de acuerdo al artculo 95, numeral 2 del Cdigo Or

gnico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis, constata esta
Sala que en el caso de autos, en el momento en que la contribuyente
procedi a presentar su declaracin de rentas, sin incluir la totalidad
de los ingresos percibidos por servicio de mantenimiento preventivo y
correctivo de los equipos de rayos X prestados al Instituto Venezolano
de los Seguros Sociales (I.V.S.S.) y por la reparacin de equipos mdi
cos a la Fundacin para el Mantenimiento de la Infraestructura Mdico
Asistencial para la Salud Pblica (FIMA), segn se desprende de la
comparacin de la informacin obtenida durante la fiscalizacin y los
registros contables, efectivamente deriv para el Fisco Nacional en una
disminucin ilegtima de sus ingresos tributarios, lo cual configur el
ilcito fiscal de defraudacin tipificado en los artculos 94 y 95 del C
digo Orgnico Tributario de 1982, cuya sancin se encuentra prevista
en el artculo 96 eiusdem, con multa de dos a cinco veces el monto del
tributo omitido en concordancia con el artculo 75 eiusdem que esta
blece la aplicacin supletoria de los Principios y Normas del Derecho
Penal, procediendo la sancin de acuerdo a lo establecido en el artculo
37 del Cdigo Penal.
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso T ributario de la Re
gin Capital:
STS9CT 110/2006, de 5 de junio, consultada en
http://caracas.tsi .gov.ve/decisiones/2006/iunio/2103-5-AF49-U-2001000039-110-2006.html
Magistrado Ponente: Dr. Ral Gustavo M rquez B arroso .
174
Caso: Inversiones Gozaky, S.A. v. Repblica (Servicio Nacional In

tegrado de Administracin Aduanera y Tributaria), en Recurso Con
tencioso Tributario contra la Resolucin SAT-GRTI-RC-DSA-2000000267, del 3 de abril de 2000, emanada de la Gerencia Regional de
Tributos Internos de la Regin Capital del Servicio Nacional Integrado
de Administracin Aduanera y Tributaria (SENIAT).
sujeto pasivo.
Decisin: Se declara sin lugar el recurso.
D octrina Judicial:
1. El expendio de bebidas alcohlicas sin autorizacin de la Ad
ministracin Tributaria configura, bajo el rgimen del Cdigo
Orgnico Tributario de 1994, el ilcito de defraudacin tributa
ria.
2. Los elementos de la defraudacin tributaria son: (i) perjuicio
fiscal concreto; y (ii) intencin dolosa de generar el referido
perjuicio, con lo que tales elementos coinciden con los de la
contravencin.
3. Constituye carga para el imputado demostrar la no realizacin
del referido expendio para desvirtuar la presuncin de lega
lidad y veracidad del acto administrativo que impone la san
cin.
La presente controversia se circunscribe a dilucidar sobre la proceden
cia o no de la solicitud de nulidad de la Resolucin SAT-GRTI-RCDSA-2000-000267, de fecha 03 de abril de 2000, por adolecer la misma
del vicio de falso supuesto.
El fundamento central de la recurrente para sostener la existencia del
falso supuesto, se basa en que considera que el Acta Fiscal de fecha 29
de julio de 1999, contiene actuaciones con las cuales se pretenden dar
175
so b re la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
e n e l Im pu e st o a l
V alor A gregado
por probados, hechos que no ocurrieron; y que adems tal Acta, le im

puta contravenir lo establecido en el Artculo 45 de la Ley de Impuesto
sobre Alcohol y Especies Alcohlicas en concordancia con el Artculo
30 de su Reglamento, as como la defraudacin tipificada en el Artcu
lo 94, ordinal 6 del Cdigo Orgnico Tributario vigente en razn del
tiempo.
Este Tribunal una vez analizados los actos impugnados, observa que
efectivamente la recurrente, ha ejercido el expendio de bebidas alco
hlicas sin la debida autorizacin y registro de licores, contraviniendo
de sta manera, lo establecido en el Artculo 45 de la Ley de Impuesto
sobre Alcohol y Especies Alcohlicas, en concordancia con el Artculo
30 de su Reglamento, por cuanto no existe en autos, un argumento en
contrario que as lo seale.
Ya en decisiones pasadas este Tribunal ha sealado la aplicacin del
Artculo 12 del Cdigo de Procedimiento Civil al procedimiento con
tencioso tributario al establecer: [...]
Por lo que de su lectura se desprende que adems de someter al Juez
al anlisis de lo alegado y probado en autos, surge para el litigante la
obligacin de probar sus argumentos, por lo que al no hacerlo no puede
pretender una decisin favorable. En este sentido no debe olvidarse el
valor del Acta Fiscal, la cual est revestida de la presuncin de legali
dad mientras no sea desvirtuada.
La recurrente no promovi ningn tipo de pruebas en su oportunidad
procesal, y slo present al proceso los actos recurridos, as como tam
bin la Administracin Tributaria consign el respectivo expediente ad
ministrativo.
Ahora bien, conforme a los autos se evidencia que la recurrente se en
contraba ejerciendo el comercio del alcohol sin la debida autorizacin
y registro de licores, lo cual implica que no slo ha incumplido con un
deber formal, sino que tambin ha incurrido en defraudacin, al obtener
un provecho indebido a expensas del sujeto activo de la percepcin del
tributo, que en este caso es el Fisco Nacional.
176
La
d e f r a u d a c i n t r ib u t a r ia e n l a j u r is p r u d e n c ia v e n e z o l a n a
Por lo tanto, al no desvirtuarse los hechos, no puede existir falso su

puesto, y por el contrario, como ya se seal, del anlisis de los autos se
desprende que la conducta de la recurrente, encaja perfectamente en el
tipo delictual de la sancin aplicada, por lo que la Administracin actu
ajustada a derecho. As se declara.
Tampoco existe el vicio de Falso Supuesto, en virtud de que es evi
dente que en una posada ubicada en una isla turstica, las comi
das sean acompaadas con bebidas alcohlicas y que en razn de
la cantidad de licores sealada en el Acta Fiscal, hay una presun
cin de que la recurrente ejerca el comercio de bebidas alcoh
licas, por cuanto no se justifica para el consumo personal 465 la
tas de cerveza, 55 botellas de ron, 58 botellas de vino, por lo que el
Acta Fiscal no ha incurrido en el vicio denunciado. As se declara.
No existe, a criterio de este Juzgador violacin al debido proceso, por
cuanto la recurrente tuvo oportunidad para formular descargos y no lo
hizo, por lo que se evidencia que la Administracin Tributaria sigui
e inform sobre todos los pasos a seguir en el ejercicio de defensas al
infractor, por lo que resulta improcedente igualmente el vicio denuncia
do. As se declara.
Tribunal Superior de lo Contencioso T ributario de la Regin Cen
tral:
STSCTRC 322/2006, de 9 de noviembre, consultada en
http://carabobo.tsj.gov.ve/decisiones/2006/noviem bre/735-9-01130322.html
Magistrado Ponente: Dr. Jos Alberto Y anes G arca .
Caso: Arrenda Line, S.A. v. Repblica (Servicio Nacional Integrado
de Administracin Aduanera y Tributaria), en Recurso Contencioso
Tributario contra la Resolucin de Culminacin de Sumario N RCE/
DSA/540/03/000045 del 28 de octubre de 2003, emanada de la Geren
cia Regional de Tributos Internos de la Regin Central del Servicio Na
cional Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria (SENIAT).
177
so b re la
en e l I m p u e s t o a l
V alor A
gregado

sujeto pasivo.
D octrina Judicial:
1. El perjuicio fiscal derivado de la realizacin de ventas de bie
nes muebles mediante documentos autenticados ante Notario,
sin la emisin de facturas, configura defraudacin tributaria.
2. Sin embargo, la pena aplicable es la de contravencin, en tanto
la conducta es equiparable con los indicios de defraudacin
contenidos en el artculo 117 del Cdigo Orgnico Tributario
de 2001 y con la contravencin tipificada en el artculo 97 del
Cdigo Orgnico Tributario de 1994.
En cuanto a la sancin impuesta, la administracin tributaria aplic la
correspondiente a la contravencin, establecida en el artculo 97 del
Cdigo Orgnico Tributario de 1994, la cual es aplicable a los casos de
defraudacin, definida en el artculo 93 ibidem en la siguiente forma:
[...]
Sin embargo, la recurrente exige que se le aplique el artculo 103 del

Cdigo Orgnico Tributario de 2001 relativo a la presentacin de las
declaraciones, el cual expresa: [...]
Debe determinar el juez en este caso, si la contribuyente cometi de
fraudacin o una omisin en las declaraciones presentadas. Es evi
dente para el juez, y as se desprende de autos, que la contribuyente
procedi a efectuar las ventas a travs de las notaras, sin emitir fac
turas, con la clara intencin de evitar el pago del impuesto al valor
agregado. No contradijo la contribuyente en ninguna etapa del pro
ceso, ni demostr que no fuese cierto que la transferencia de la pro
piedad entre personas jurdicas diferentes fue un hecho realizado
a travs de documentos notariados y que no emiti factura alguna y
parece al juez ftil el argumento de la contribuyente de que se trata
178
de confusin por ser los accionistas de ambas empresas los mismos.

El Cdigo Orgnico Tributario aplicable rationae temporis es el de 1994
puesto que todas las infracciones cometidas lo fueron en los meses de
noviembre de 2000 y septiembre y octubre de 2001. El Cdigo Org
nico Tributario de 2001 en su artculo 117 detalla ampliamente los que
se considera defraudacin tributaria y es similar al concepto general
contenido en el artculo 97 del COT de 1994. [...]
Sin embargo, al ser aplicable el Cdigo Orgnico Tributario de 1994, en
su artculo 97, establece como sancin una multa entre un dcimo y has
ta dos veces el monto del tributo omitido. El tribunal considera que este
caso no se configur la reiteracin, pues la infraccin se concreta a las
ventas de dos gras y dos vehculos que se hicieron por documento no
tariado sin la emisin de facturas y el clculo correspondiente del IVA.
Por estas razones, el juez estima que la administracin tributaria aplic
correctamente el contenido del artculo 97 del Cdigo Orgnico Tribu
tario de 1994 en concordancia con el artculo 37 del cdigo penal. As
se decide.
1.3. Form as de com isin.
Tribunal Segundo de Juicio del Circuito Judicial Penal del Estado
Zulia:
http://ica.tsi.gov.ve/decisiones/2007/septiembre/566-19-2M -054-05013-07.html
Juez Ponente: Dra. Elida Elena O rtiz.
Asunto: Comisin de defraudacin tributaria por incremento ficticio
de crditos fiscales, mediante el empleo de facturas falsas, y ocultamiento fraudulento de dbitos fiscales, mediante el empleo de facturas
que reflejan ventas de bienes o servicios por cantidades superiores a las
reales.
179
so b r e la
V a lor A gregado

Penal.
D octrina Judicial:
1. La defraudacin tributaria se configura mediante el aumento
fraudulento de las compras y de los gastos para reducir falsa
mente la base imponible del impuesto al valor agregado.
2. La defraudacin se cometi mediante el empleo de facturas
afectadas de falsedad ideolgica como documentos de supues
ta prueba de la realizacin de hechos que disminuyen la base
imponible del tributo, a los fines de su autodeterminacin.
3. Quien no emite las facturas correspondientes pudiera ser im
putado del delito de defraudacin tributaria por omisin, as
como lo sera quien acepta una factura que no coincide con la
operacin real.
Una vez concluidos los procedimientos de Verificacin y Determina
cin sin que el acusado JORGE LUIS NEGRON SERGE como repre
sentante legal de la contribuyente Constructora Costa Del Lago, Socie
dad Annima se allanara parcial o totalmente se inicia la instruccin
del sumario conforme lo prev el artculo 188 del Cdigo Orgnico
Tributario (COT) del 2001, teniendo la contribuyente 25 das hbiles
para formular los descargos y promover la totalidad de las comproban
tes o pruebas que le fueran requeridos, culminado este lapso en fecha
17-01-2003 sin que a Administracin Tributaria recibiera las facturas
y/o comprobantes que avalaran la conducta del acusado JORGE LUIS
NEGRON SERGE en el cumplimiento de sus deberes formales junto al
escrito presentado, por lo que procedi a confirmar totalmente las Actas
de Reparo levantadas en materia de Impuesto al Consumo Suntuario Y
Ventas Al Mayor correspondientes a los periodos Mayo, Junio, Julio,
Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 1998, Enero,
Febrero, Marzo, Abril y Mayo de 1999; en materia de Impuesto al Valor
Agregado y en materia de Impuesto Sobre La Renta y procede a efectuar
180
La
la determinacin de la Base Imponible y consecuentemente los Crditos

y Dbitos Fiscales, la liquidacin del Tributo a pagar y la imposicin
de sanciones arrojando un total general de Bs. 2.906.459.373,00, tal
como qued determinado en la Resolucin Culminatoria del Sumario
Administrativo. La conducta desplegada por la contribuyente represen
tada por el Acusado JORGE LUS NEGRN SERGE estuvo dirigida a
hacer ver a la Administracin Tributaria que el contenido de sus decla
raciones era cierto y de esta manera procurarse aumentar las compras
y en consecuencia los crditos fiscales, as mismo, procur un aumento
en los gastos para obtener una disminucin del impuesto que en defi
nitiva produjeron un gran perjuicio al Estado al impedir u obstaculizar
el Derecho del Fisco a la obtencin del Tributo, lo que le produjo al
acusado JORGE LUIS NEGRON SERGE como representante legal
de la contribuyente Constructora Costa Del Lago, Sociedad Annima
un enriquecimiento superior a 2000 Unidades Tributarias (UT), todo lo
cual lo hace culpable y responsable del delito de DEFRAUDACION
TRIBUTARIA imputado por el Ministerio Pblico, por lo que al final
del juicio oral y pblico result condenado. [...]
Una vez concluido el sumario administrativo y remitido como fue el
expediente a la Fiscalia del Ministerio Pblico, se da inicio a la inves
tigacin, que concluye con la presentacin de la acusacin fiscal con la
imputacin del delito de Defraudacin Tributaria, previsto y sanciona
do en los artculos 116 y 117 del Cdigo Orgnico Tributario de 2001
que se aplica en cuanto favorece al reo por cuanto impone menor pena
que el Cdigo Orgnico Tributario de 1994 que remite en cuanto a las
penas y sanciones al Cdigo Penal, delito este cometido en perjuicio del
ESTADO VENEZOLANO. El citado cdigo impone menor pena que
el Cdigo Orgnico Tributario de 1994 que remita al Cdigo Penal en
cuanto penas y sanciones [...]
En cuanto a este Tipo penal imputado y probado en el debate oral y p
blico, es necesario citar a Juan Antonio Gola Amodio, Abogado Tributarista) .. .El artculo 116 define la defraudacin como la induccin en
error a la Administracin Tributaria, mediante simulacin, ocultacin,
maniobra o cualquier otra forma de engao, obteniendo para s o para
181
so bre la
en el Im pu esto al
V alor A
greg a d o
un tercero un enriquecimiento indebido superior a dos mil unidades

tributarias (...) a expensas del sujeto activo a la percepcin del tributo.
De acuerdo con esta definicin, los requisitos exigidos para que exista
defraudacin tributaria son: primero, el dolo, o la intencin de cometer
delito; segundo, la obtencin de un enriquecimiento indebido en bene
ficio propio o de un tercero a expensas del fisco, y tercero, dicho en
riquecimiento debe ser superior a dos mil unidades tributarias. Si ana
lizamos el concepto en detalle, la defraudacin tributaria puede ser un
delito de accin o de omisin. Por su parte, los coautores, cmplices y
cooperadores del delito, en principio, habrn de recibir el mismo trata
miento punitivo que el autor principal. En este orden de ideas y a ttulo
de ejemplo, quien no emite las facturas correspondientes pudiera ser
imputado del delito de defraudacin tributaria por omisin, as como lo
sera quien acepta una factura que no coincide con la operacin real. La
defraudacin en materia tributaria es penada con prisin de seis meses
a siete afios (cuyo trmino medio es de cuarenta y cinco meses, o bien,
de tres aos y nueve meses) aumentada de la mitad a dos terceras partes,
cuando sta se ejecute mediante la ocultacin de inversiones realiza
das o mantenidas en jurisdicciones de baja imposicin fiscal, conocidas
como parasos fiscales.Si la defraudacin se ejecuta mediante la ob
tencin indebida de devoluciones o reintegros por una cantidad superior
a cien unidades (...) sta ser penada con prisin de cuatro a ocho aos.
Con respecto a la prueba de la comisin del hecho punible, por tratarse
de un delito de intencin, el legislador ha previsto en el artculo 117 una
serie de indicios que establecen la presuncin de existencia de dolo por
parte del infractor. Ellos son: [...]
Durante el debate oral y pblico qued probado el dolo en la conducta
del acusado JORGE LUIS NEGRON SERGE en su carcter de repre
sentante de la contribuyente Constructora Costa Del Lago, Sociedad
Annima, cuando en forma deliberada obstaculiz la funcin recauda
dora del Estado para obtener el tributo a que tiene derecho, a travs de
actos que le produjeron una ganancia indebida en desmedro del Fisco
Nacional, vindose mermado al Estado Venezolano el cumplimiento de
sus deberes con el colectivo, el acusado con su conducta deliberada
182
L a d e fr a u d a c i n t r i b u t a r i a e n l a ju ris p ru d e n c ia v e n e z o la n a
indujo a la Administracin Tributaria a actuar bajo la creencia que el

contenido de sus declaraciones y registros de sus libros era verdade
ro, cuando aumentaba las compras efectuadas y consecuencialmente
los crditos fiscales, y los gastos, procurndose una disminucin del
impuesto. El acusado declar cifras y datos falsos a la Administracin
Tributaria, as mismo omiti circunstancias que falseaban la determina
cin de la obligacin tributaria, sus declaraciones no se correspondan
con los registros de sus libros, omiti dolosamente la declaracin de he
chos previstos en la ley como imponibles y no proporcion la documen
tacin correspondiente; lo antes referido estuvo conformado por lo si
guiente: En cuanto a Crditos Fiscales: El anlisis de sus declaraciones,
facturas, y comprobantes arroj diferencias en los excedentes de crdi
tos fiscales; facturas afectadas de falsedad ideolgica como las emitida
por las empresas Construcciones 01gineth,SRL, Representaciones Harry, Gonvilca, Construca, DIMESICA que aparentemente cumplan los
requisitos exigidos por la ley y al tratar de comprobar la informacin
no fueron ubicados los domicilios que sealaban las facturas, otras no
haban tenido relaciones comerciales con la contribuyente Constructora
Costa Del Lago, Sociedad Annima y otras se encontraban en quiebra y
nuca han sido calificadas como contribuyentes; registros sin factura ori
ginal, facturas que no cumplen con los requisitos, duplicidad de regis
tros, crditos no deducibles, crditos no procedentes, diferencias entre
las comprar declaradas y las registradas en los libros, determinacin de
oficio. 2.- En cuanto a los Dbitos Fiscales: facturas sin soporte origi
nal, debito fiscal improcedente, y determinacin de oficio. 3.- En cuanto
a los Ingresos: facturas anuladas sin soporte original. 4.- En cuanto a
Costos: facturas sin RIF, duplicidad de registros, facturas no fehacien
tes, registros sin comprobacin. 5.- En cuanto a Gastos: Registros sin
comprobacin, facturas a nombre de terceros, facturas no fehacientes,
gastos de viaje al exterior, facturas sin RIF, gastos no normales ni ne
cesarios, gastos improcedentes, duplicidad de registro. 6 .- Rebaja por
impuesto Retenido. 7.- Activos Empresariales: declaracin extempor
nea. Por lo que qued probado en el debate que el acusado incurri en
los supuestos contenidos en los ordinales 1,3, 7, 9 y 10 del artculo 117
del Cdigo Orgnico Tributario.
183
so bre la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
V alor A
greg a d o
En consecuencia de los elementos de prueba antes sealados, analiza

dos, comparados y adminiculados entre s, este Tribunal Unipersonal de
conformidad a las reglas contenidas en los artculos 197 y 199 del C
digo Orgnico Procesal Penal y teniendo por norte el artculo 13 Ejusdem, obtuvo plena certeza que fueron probados los hechos sealados
en la acusacin presentada por la Fiscala del Ministerio Pblico que
configuran el delito de DEFRAUDACIN TRIBUTARIA, as mismo
que de estos elementos el tribunal obtuvo plena conviccin que el autor
y responsable de los hechos imputados por el Ministerio Pblico y que
configuran el delito de Defraudacin Tributaria, es el acusado JORGE
LUIS NEGRON SERGE, quien acto en representacin de la contri
buyente Constructora Costa Del Lago, Sociedad Annima, por lo que
result condenado. Y ASI SE DECIDE.
SSPA 957/2002, de 16 de julio, consultada en
http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/iulio/00957-160702-0739.htm
Caso: Organizacin Sarela, S.A. v. Repblica (Contralora General de
la Repblica), en Recurso de Apelacin contra la STS 6 CT 561/2000,
del 25 de febrero, que declar con lugar el recurso contencioso tributa
rio ejercido por la contribuyente contra el acto administrativo contenido
en la Resolucin N 04-00-03-04-034 dictada por la Direccin de Ser
vicios Jurdicos de la Contralora General de la Repblica, en la cual se
declar parcialmente con lugar el recurso jerrquico interpuesto por la
contribuyente contra el reparo contenido en la Resolucin N DGACD2-024, de fecha 26 de abril de 1996, en la que se reform el reparo
impuesto por concepto de impuesto sobre la renta por la cantidad de
un mil novecientos nueve millones novecientos setenta y un mil doce
bolvares con sesenta cntimos (Bs. 1.909.971.012,60), reducindolo a
la cantidad de un mil cuatrocientos noventa y siete millones trescientos
treinta y seis mil ochocientos sesenta y tres bolvares con diez cntimos
(Bs. 1.497.336.863,10).
184
Asunto: Comisin de la defraudacin tributaria por medio del incum

plimiento de los deberes relativos a la cualidad de agente de retencin.
Decisin: Se declara parcialmente con lugar la apelacin.
D octrina Judicial:
1. El incumplimiento del deber de retener y enterar tempestiva
mente en los casos previstos legal y reglamentariamente con
figura, adems del rechazo dla deduccin del gasto respecto
del que no se practic la retencin o el enteramiento, el perjui
cio fiscal propio de la defraudacin tributaria.
Por ltimo, en lo que respecta a la multa impuesta de conformidad con
el artculo 93 del Cdigo Orgnico Tributario de 1994, aplicada en su
lmite mximo, por la cantidad de un mil ciento noventa y siete millo
nes ochocientos sesenta y nueve mil cuatrocientos noventa bolvares
con cuarenta y ocho cntimos (Bs. 1.197.869.490,48), en virtud de la
supuesta comisin por parte de la contribuyente del ilcito tributario
denominado defraudacin, es evidente que al no estar ajustados a Dere
cho los reparos formulados por la Contralora General de la Repblica,
por la supuesta omisin de ingresos, no resulta procedente la sacin
impuesta por ese rubro, toda vez que no queda demostrado el delito de
defraudacin al no haberse verificado la supuesta omisin de ingresos.
No obstante, en lo que respecta al reparo antes confirmado, con ocasin
del rechazo de la deduccin de los gastos, al no haber efectuado la con
tribuyente la respectiva retencin, esta Sala confirma la multa corres
pondiente aplicada en su trmino medio. As se declara.
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso T ributario de la Re
gin Capital:
http://caracas.tsj.gov.ve/decisiones/2006/junio/2103-5-AF49-U-2001000039-110-2006.html
185
so b re la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
V alor A gregado

Asunto: Comisin de la defraudacin tributaria por medio del expen
dio de bebidas alcohlicas sin autorizacin de la Administracin Tribu
taria.
D octrina Judicial:
1. El expendio de bebidas alcohlicas sin autorizacin de la Ad
ministracin Tributaria configura, bajo el rgimen del Cdigo
Orgnico Tributario de 1994, el ilcito de defraudacin tribu
taria.
contravencin.
tiempo.
186
La
ministrativo.
187
alor
g regado
Tampoco existe el vicio de Falso Supuesto, en virtud de que es evidente

que en una posada ubicada en una isla turstica, las comidas sean acom
paadas con bebidas alcohlicas y que en razn de la cantidad de lico
res sealada en el Acta Fiscal, hay una presuncin de que la recurrente
ejerca el comercio de bebidas alcohlicas, por cuanto no se justifica
para el consumo personal 465 latas de cerveza, 55 botellas de ron, 58
botellas de vino, por lo que el Acta Fiscal no ha incurrido en el vicio
denunciado. As se declara.
do. As se declara.
Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Regin Cen
tral:
http://carabobo.tsi.gov.ve/decisiones/2006/noviem bre/735-9-01130322.html
Magistrado Ponente: Dr. Jos Alberto Y anes G arca .
Asunto: Comisin de la defraudacin tributaria en el impuesto al valor
agregado a partir de la simple omisin de emisin de facturas u otros
documentos equivalentes, sustituyndolos por documentos autentica
dos ante Notario.
188
La d e f r a u d a c i n t r i b u t a r i a e n l a ju r is p r u d e n c ia v e n e z o la n a
D octrina Judicial:
1. El perjuicio fiscal derivado de la realizacin de ventas de bie
nes muebles mediante documentos autenticados ante Notario,
sin la emisin de facturas, configura defraudacin tributaria.
En cuanto a la sancin impuesta, la administracin tributaria aplic la
correspondiente a la contravencin, establecida en el artculo 97 del
Cdigo Orgnico Tributario de 1994, la cual es aplicable a los casos de
defraudacin, definida en el artculo 93 ibidem en la siguiente forma:
[]
Sin embargo, la recurrente exige que se le aplique el artculo 103 del

Cdigo Orgnico Tributario de 2001 relativo a la presentacin de las
declaraciones, el cual expresa: [...]
Debe determinar el juez en este caso, si la contribuyente cometi de
fraudacin o una omisin en las declaraciones presentadas. Es evi
dente para el juez, y as se desprende de autos, que la contribuyente
procedi a efectuar las ventas a travs de las notaras, sin emitir fac
turas, con la clara intencin de evitar el pago del impuesto al valor
agregado. No contradijo la contribuyente en ninguna etapa del pro
ceso, ni demostr que no fuese cierto que la transferencia de la pro
piedad entre personas jurdicas diferentes fue un hecho realizado
a travs de documentos notariados y que no emiti factura alguna y
parece al juez ftil el argumento de la contribuyente de que se trata
de confusin por ser los accionistas de ambas empresas los mismos.
El Cdigo Orgnico Tributario aplicable rationae temporis es el de 1994
puesto que todas las infracciones cometidas lo fueron en los meses de
noviembre de 2000 y septiembre y octubre de 2001. El Cdigo Org
nico Tributario de 2001 en su artculo 117 detalla ampliamente los que
se considera defraudacin tributaria y es similar al concepto general
contenido en el artculo 97 del COT de 1994. [...]
Sin embargo, al ser aplicable el Cdigo Orgnico Tributario de 1994, en
su artculo 97, establece como sancin una multa entre un dcimo y has
ta dos veces el monto del tributo omitido. El tribunal considera que este
189
so b re la
en e l Im pu esto a l
V alor A gregado
caso no se configur la reiteracin, pues la infraccin se concreta a las

ventas de dos gras y dos vehculos que se hicieron por documento no
tariado sin la emisin de facturas y el clculo correspondiente del IVA.
se decide.
1.4. Preterintencin.
Tribuna] Supremo de Justicia, Sala Poltico Administrativa:
SSPA 6.423/2005, de Io de diciembre, consultada en
http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/diciembre/06423-011205-20031326.htm
Magistrado Ponente: Dr. Levis Ignacio Z erpa.
Caso: Lonja Pesquera El Faro, S.A. v. Repblica (Contralora General
de la Repblica), en Recurso de Apelacin contra la STS5CT 803/2004,
que declar parcialmente con lugar el Recurso Contencioso Tributario
ejercido por la contribuyente contra el Acta de Reparo identificado con
las letras y nmeros: DGAC-4-3-2-28 de fecha 26 de mayo de 1992,
emanada de la Direccin de Fiscalizacin y Examen de Ingresos de la
Contralora General de la Repblica, mediante la cual se le determin
a la contribuyente el pago de Bs. 15.236.338,92, por concepto del im
puesto sobre la renta y multa.
Asunto: Aplicacin de la preterintencin respecto del perjuicio fiscal
en exceso de lo querido por el agente en la comisin de la defraudacin
tributaria.
Decisin: Se declara con lugar el Recurso de Apelacin interpuesto, y
parcialmente con lugar el Recurso Contencioso Tributario ejercido.
Doctrina Judicial:
1. Habindose constatado la realizacin del supuesto fctico
constitutivo del tipo de defraudacin, segn las presunciones
190
que de ese ilcito consagraba el artculo 95 del Cdigo Or

gnico Tributario de 1982, se presume el dolo respecto de la
totalidad de la accin y del resultado.
2. En consecuencia, resulta inaplicable la preterintencin en los
trminos consagrados en el artculo 85.2 del Cdigo Orgnico
Tributario de 1982.
Decidido lo anterior, esta Sala pasa a revisar la procedencia de las cir
cunstancias atenuantes previstas en los numerales 2, 3 y 4 del artculo
85 del Cdigo Orgnico Tributario de 1982, vigente rationae temporis
al caso de autos, con ocasin a la multa impuesta por el Organo Con
tralor de conformidad con lo establecido en el artculo 96 eiusdem en
un quinientos por ciento (500%) del monto del impuesto omitido, por
la cantidad de doce millones seiscientos noventa y seis mil novecientos
cuarenta y nueve bolvares con diez cntimos (Bs. 12.696.949,10), nor
ma cuyo tenor es el siguiente: [...]
1.- En cuanto a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2, del
artculo 85 antes citado, referente a No haber tenido la intencin de
causar el hecho imputado de tanta gravedad, advierte la Sala que tal
y como se constata de autos, la infraccin que se imputa a la contri
buyente es de naturaleza subjetiva, pues la intencin o dolo del autor
(contribuyente), es lo que caracteriza a la misma; as, a los fines de la
procedencia de la atenuante en referencia, es necesario demostrar la
falta de dolo en dicha conducta.
En el presente caso, ajuicio de la Contralora General de la Repblica,
se configura el supuesto fctico tipificado en los artculos 94 y 95 nume
ral 2, del Cdigo Orgnico Tributario de 1982, que prevn la comisin
de una conducta que lleva implcita una accin u omisin que afecta o
disminuye ilegtimamente los ingresos fiscales en forma dolosa.
En este sentido, del contenido de los artculos 94 y 95, numeral 2 eius
dem se advierte lo siguiente: [...]
De acuerdo a la normativa transcrita, constata esta Sala que en el caso
de autos, en el momento que la contribuyente procedi a llevar a cabo
191
so b r e la
en e l Im pu esto a l
V a lo r A gregado
su declaracin de rentas, sin incluir los ingresos y los costos de adqui

sicin por la venta de pescado y dems especies marinas, se redujo ile
gtimamente el impuesto a pagar, reconociendo la misma contribuyente
dicha omisin. Por tal razn, fue que el Organismo Contralor formul el
reparo correspondiente tipificando tal actuacin como ilcito de defrau
dacin, subsumida en las disposiciones contempladas en los artculos
94 y 95, numeral 2 del Cdigo Orgnico Tributario de 1982.
Dicha accin, a juicio de la Sala, presupone la intencin o dolo de la
contribuyente en causar un perjuicio al Fisco Nacional, al ser encausada
su actuacin en el supuesto de hecho establecido en el numeral 2 del
artculo 95 del Cdigo Orgnico Tributario de 1982, pues este presu
puesto de hecho constituye por s mismo un hecho ilcito cometido en
forma dolosa o intencional por parte de la contribuyente.
Conforme a lo expuesto, resulta forzoso para esta Alzada desechar la
referida atenuante contemplada en el numeral 2, del artculo 85 del C
digo Orgnico Tributario de 1982. As se declara.
2. Presunciones legales e indicios de defraudacin

tributaria.
Tribunal Suprem o de Justicia, Sala Plena:
SSP 70/2000, de 4 de julio, consultada en
http://www.tsi gov.ve/decisiones/tplen/mayo/anteiuicio% 20 de %20
m%C3%A9rito%20n%C2%B066%20con%20votos%20salvados.htm
Magistrado Ponente: Dr. Carlos Miguel E scarr M alav (Voto Salva
do).
Caso: Repblica (Ministerio Pblico) v. Luis Manuel Miquilena Her
nndez, en Antejuicio de Mrito por la presunta comisin de los delitos
de por la comisin de los delitos de malversacin especfica o sobregiros
presupuestarios, trfico de influencia y falsedad en la declaracin jurada
de patrimonio (previstos respectivamente en los artculos 61, 72 y 73
de la Ley Orgnica de Salvaguarda del Patrimonio Pblico) durante el
lapso en el cual se desempe como Ministro de Relaciones Interiores y
192
encargado del Ministerio de Justicia, segn la Gaceta Oficial N 36.634

del 2 de febrero del ao 1999 (reimpresa por error material en la Gaceta
Oficial N 36.637 del 5 de febrero de 1999) y, con posterioridad, como
Presidente de la Asamblea Nacional Constituyente.
Asunto: Aplicacin de presunciones legales iuris tantum de culpabili
dad en la defraudacin tributaria.
Decisin: Se declara no ha lugar al enjuiciamiento del imputado.
Doctrina Judicial:
1. La defraudacin fiscal es susceptible de configurarse a partir
del uso de presunciones, como las que contena el artculo 94
del Cdigo Orgnico Tributario de 1994, sin que ello viole la
presuncin de inocencia.
NOVENO: Sorprende al Magistrado que disiente del presente fallo que
se afirme, segn lo explanado en el folio 26 de la sentencia, que: ... En
holocausto a la libertad el Derecho Penal abomina las presunciones ...
y causa una mayor sorpresa que se haga una cita incompleta del gran
maestro de Pisa, cuando se seala: ...pues la ciencia no admite el pre
dominio de las presunciones en materias penales.... Es el caso que en
materia probatoria existen las presunciones hominis y las presunciones
legales, dentro de estas ultimas se encuentran comprendidas las presun
ciones iure et de iure y presunciones iuris tantum. Sin embargo queda
claro que la sentencia de la cual disiento hace referencia, en una forma
genrica, a las presunciones, y es all donde resulta extrao que no se
haya tomado la cita del maestro de Pisa en su verdadero contexto, ya
que ste seala a diferencia de lo explanado en la pgina 26 de la sen
tencia: ... que a los fines penales nunca se puede admitir presunciones
juris et de jure.... (CARRARA, Programa de Derecho Criminal, Parte
Especial, Vol. II, Pg., 208, Editorial de Palma, Buenos Aires, 1945).
De manera que tal extracto se encuentra fuera de contexto y por ende
se le ha atribuido una significacin distinta a la expresada por el propio
autor en su obra.
193
so b re la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
V alor A
gregado
En efecto, es preciso sealar que la limitante que establece el gran

maestro de pisa es que no se pueden admitir presunciones no desvir
tu a re s a los fines penales. Pero s deja abierto, y lo expresa de manera
directa, que en materia penal pueden existir para la tipificacin del de
lito, para la alegacin de los hechos acusatorios y la explanacin de la
querella presunciones iuris tantum, en las que se le permite al imputado
desvirtuarlas, o se le establezca como carga probatoria al acusador con
catenar esas presunciones con otros elementos indiciarios y probatorios
que lleven a la conviccin -en el proceso judicial propiamente tal- de
que se ha cometido un hecho punible.
Debemos sealar, que en nuestro ordenamiento jurdico penal, se ad
miten entre otras las presunciones iuris tantum. Es el caso de la Ley de
Salvaguarda del Patrimonio Pblico en lo referente al delito del Enri
quecimiento Ilcito (artculo 44) donde se presume que un funcionario o
empleado pblico se ha enriquecido ilcitamente durante el desempeo
de su cargo o dentro de los dos aos siguientes a su cesacin, si se en
contrare en posesin de bienes que sobrepasen sus posibilidades econ
micas sin poder justificarlo. En igual forma se encuentra el ejemplo de
la defraudacin fiscal, tipificado en el artculo 94 del Cdigo Orgnico
Tributario. Por lo que es claro, que nuestro ordenamiento lejos de abo
minar las presunciones, ms bien tutela las mismas e incluso le atribuye
valor probatorio.
http://www.tsi .gov.ve/decisiones/spa/iulio/01861 -200706-1995-11616.
htm
194
La

Asunto: Presuncin de dolo en la comisin de la defraudacin fiscal, a
partir de la comisin del hecho tpico.
a la contribuyente.
D octrina Judicial:
Declarado lo anterior, observa esta Sala que el representante de la con
tribuyente aleg que no resultaba aplicable al presente caso el numeral
2 del artculo 95 del Cdigo Orgnico Tributario de 1982, en razn de
que la resolucin impugnada fundamenta la intencin de defraudar en
que hay contradiccin evidente entre las constancias de los libros o
documentos y los datos consignados en la declaracin. Esta contradic
cin siempre existe en los casos de omisin y ella siempre ser evidente,
al poder ser detectada a simple vista , por lo que considera que la
omisin... nunca existira, y siempre se presumira el fraude y la inten
cin dolosa .
La Contralora General de la Repblica consider que la diferencia de
impuesto dejada de pagar caus una disminucin ilegtima de ingresos
tributarios al Fisco Nacional, de acuerdo con lo previsto en el menciona
do artculo, lo que conlleva a una sancin por defraudacin, graduada en
el presente caso, entre los lmites medio y mximo dada la circunstancia
agravante prevista en el numeral 3 del artculo 85 del referido Cdigo, en
la cantidad de Bs. 1.487.612,24, sin concurrir ninguna atenuante.
195
so bre la
V alor A
gregado
En este sentido, del contenido de los artculos 94 y 95 del Cdigo Org

nico Tributario de 1982, se advierte lo siguiente: [...]
De acuerdo a la normativa transcrita, desde el momento en que la con
tribuyente procede a presentar su declaracin de rentas, sin incluir la
totalidad de los ingresos por ventas, segn se desprende de la compa
racin de la informacin obtenida durante la fiscalizacin y asentada
en los registros contables con la Declaracin signada D-201 H -88 N
381241 correspondiente al ejercicio econmico coincidente con el ao
civil 1991, efectivamente deriva para el Fisco Nacional en una dismi
nucin ilegtima de sus ingresos tributarios, lo cual configura el ilcito
fiscal de defraudacin tipificado en los artculos 94 y 95 del Cdigo Or
gnico Tributario de 1982, cuya sancin se encuentra prevista en el ar
tculo 96 eiusdem, con multa de dos a cinco veces el monto del tributo.
cunstancias, en que la contribuyente no obstante llevar asentada la
operacin efectuada en sus registros contables y tener los comprobantes
demostrativos de la misma , omiti declarar lo percibido como ingreso
en la operacin relacionada con un contrato suscrito con el Ministerio
de Desarrollo Urbano, y por otro lado, que la obligacin de declarar
la totalidad de la renta anual percibida, de conformidad con la Ley de
Impuesto sobre la Renta, se presume conocida.
crito de informes que si la conducta de [su] representada hubiese sido
dolosa, no hubiera registrado la operacin en la contabilidad, pues mal
puede pensarse en un ocultamiento consciente cuando mi representada
tena los comprobantes de las operaciones, las haba contabilizado y
adems las puso de manifiesto al ente contralor igualmente conside
r desapercibido el hecho de no haber incluido dentro de los ingresos
declarados la cantidad de Bs. 1.239.676,85 producto del mencionado
contrato.
196
La d e fr a u d a c i n tr ib u ta r ia en l a ju ris p ru d e n c ia v e n e z o la n a

de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable al caso ratione temporis, la obligacin de declarar los ingresos percibidos contenida en sus
artculos 1, 5 y 88 , que disponen: [...]
conducta omisiva e injustificada de la contribuyente respecto a su in
eludible obligacin de determinar correctamente su renta neta gravable
y declarar la totalidad de sus enriquecimientos, tomando en cuenta que
los argumentos de la contribuyente no son suficientes para justificar
un eventual error, quedando de esta forma demostrada la intencin de
disminuir la carga tributaria a que estaba obligada en perjuicio de los
intereses del Fisco Nacional, al registrar en su contabilidad los ingre
sos provenientes del sealado contrato y declarar una cantidad inferior,
contraviniendo lo dispuesto en las normas citadas precedentemente,
que a juicio de esta Sala comporta una presuncin de la intencin de
defraudar contemplada en el numeral 2 del artculo 95 del Cdigo Or
gnico Tributario de 1982.
http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/septiembre/01578-20907-20071997-13859.html
197
so b r e la
V a lo r A gregado

Asunto: Presuncin de dolo en la comisin de la defraudacin fiscal, a
partir de la comisin del hecho tpico.
D octrina Judicial:
De acuerdo a la normativa transcrita y circunscribiendo el anlisis al
caso de autos, desde el momento en que la contribuyente procede a
presentar su declaracin de rentas, sin incluir la totalidad de los ingre
sos obtenidos, segn se desprende de la comparacin de la informacin
obtenida durante la fiscalizacin y asentada en los registros contables
con la Declaracin de Rentas No. 003434-J Formulario H -81-333258
presentada en fecha 25 de febrero de 1991, correspondiente al ejercicio
econmico coincidente con el ao civil 1990, efectivamente deriva para
el Fisco Nacional en una disminucin ilegtima de sus ingresos tributa
rios, lo cual configura el ilcito fiscal de defraudacin tipificado en los
artculos 94 y 95 del Cdigo Orgnico Tributario de 1982, cuya sancin
se encuentra prevista en el artculo 96 eiusdem, con multa de dos a cin
co veces el monto del tributo. (Vid. Sentencias Nos. 01631 y 01861 de
fechas 21 de junio y 20 de julio de 2006, casos: Tiendas Karamba San
Fernando, C.A y Constructora Tcnica Margarita, C.A.).
198
La

cunstancias, en que la contribuyente dispona de toda la informacin
necesaria que le permitiera determinar correctamente la cuanta de la
obligacin tributaria correspondiente a las rentas del ejercicio inves
tigado , y no obstante ello omiti declarar lo percibido como ingreso
por servicios de mantenimiento preventivo y correctivo de los equipos
de rayos X prestados al Instituto Venezolano de los Seguros Sociales
(I.V.S.S.) y por la reparacin de equipos mdicos a la Fundacin para el
Mantenimiento de la Infraestructura Mdico Asistencial para la Salud
Pblica (FIMA), obligacin que deba cumplir de conformidad con la
Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986.
crito del recurso contencioso tributario que su representada en ningn
momento se le atribuy una conducta dolosa, una intencionalidad de
defraudar el (sic) fisco, ya que por el contrario de lo que consta en Acta
y actuaciones posteriores se desprende la involuntariedad del error co
metido por mi representada, todo lo cual dio origen a las observaciones
formuladas
de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable al caso ratione temporis, la obligacin de declarar los ingresos percibidos contenida en sus
artculos 1, 5 y 88 , que disponen: [...]
conducta omisiva e injustificada de la sociedad mercantil reparada res
pecto a su ineludible obligacin de determinar correctamente su renta
neta gravable y declarar la totalidad de sus enriquecimientos, tomando
en cuenta que los argumentos de la contribuyente no son suficientes
para justificar un eventual error, quedando de esta forma demostrada la
intencin de disminuir la carga tributaria a que estaba obligada en per
juicio de los intereses del Fisco Nacional, al registrar en su contabilidad
199
so b re la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
e n e l Im pu e s t o a l
V alor A gregado
los ingresos obtenidos durante el ejercicio fiscal investigado y declarar

una cantidad inferior, contraviniendo lo dispuesto en las normas citadas
precedentemente.
gnico Tributario de 1982, aplicable ratione emporis, constata esta
37 del Cdigo Penal.
La d e fr a u d a c i n t r i b u ta r ia e n l a ju ris p ru d e n c ia v e n e z o la n a
3. Concurrencia delictual con otros tipos delictivos.

3.1. Con la falsedad documental.
SSCP 175/2001, de 16 de marzo, consultada en
http ://www. tsi. go v. ve/deci siones/scp/m arzo/0175-160301 -rO 10122 .
htm
Magistrado Ponente: Dr. Alejandro A ngulo F ontiveros.
Caso: Repblica y Jean Jacques Estrimbre v. Geoservices, S.A., Patrick Guenin, Pierre Baradat Liro y Ornar Antonio Garca, en solicitud
de radicacin de la causa.
Asunto: Calificacin del delito en calidad de concurso ideal con otros
delitos (falsedad documental y apropiacin indebida calificada).
Decisin: Se declara sin lugar la solicitud interpuesta.
Doctrina Judicial:
1. La falsedad documental y la apropiacin indebida calificada,
en perjuicio de una Administracin Pblica, son pasibles de
ser subsumidas por el juzgador como supuestos de concurso
de delitos con la defraudacin tributaria.
2. Los actos procesales -incluso los de reposicin y nulidad de la
audiencia preliminar- son susceptibles de demostrar el impul
so que las partes han dado al juicio, a los efectos de la parali
zacin de la causa requerida para la radicacin.
La abogada ciudadana NANCY MRQUEZ MENESES, en su carcter
de Defensora del imputado ciudadano PATRICK GUENIN, de nacio
nalidad francesa, mayor de edad y portador de la cdula de ciudadana
E- 82.272.357, el 20 de diciembre del ao 2000 a travs de una dili
gencia ante el Juzgado Cuarto de Control del Circuito Judicial Penal
del Estado Zulia y de acuerdo con el artculo 59 del Cdigo Orgnico
201
so bre la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
V alor A gregado
Procesal Penal SOLICIT LA RADICACIN DE LA CAUSA seguida

a los representantes de la Empresa GEOSERVICES S.A., por la pre
sunta comisin de los delitos de DEFRAUDACIN FISCAL, FORJAMIENTO DE DOCUMENTO y APROPIACIN INDEBIDA CA
LIFICADA, cometido en perjuicio del Fisco Nacional y del ciudadano
JEAN JACQUES ESTIMBRE [...]
La Sala de Casacin Penal, segn lo previsto en el artculo 59 del C
digo Orgnico Procesal Penal, pasa a decidir y al efecto observa lo si
guiente:
La abogada Defensora bas la presente solicitud en el siguiente argu
mento:
...As mismo solicito que de conformidad a lo establecido en el
artculo 59 del Cdigo Orgnico Procesal Penal, la radicacin
del juicio para Caracas, toda vez que este juicio desde que fue
presentada la acusacin por el Fiscal 5o del Ministerio Pblico
han transcurrido nueve (9) meses de inactividad procesal, para
(SIC) la trabazn de la litis, en consecuencia solicito se tramite
de conformidad con lo que pauta la ley, esta solicitud de Radica
cin, de esta accidentada causa... .
El artculo 59 del Cdigo Orgnico Procesal Penal contempla lo si
guiente:
En los casos de delitos graves, cuya perpetracin cause alar
ma, sensacin o escndalo pblico, o cuando por recusacin,
inhibicin o excusa de los jueces titulares y de sus suplentes y
conjueces respectivos, el proceso se paralice indefinidamente,
despus de presentada la acusacin por el fiscal, la Corte Su
prema de Justicia, a solicitud de cualquiera de las partes, podr
ordenar, en auto razonado, que eljuicio se radique en un Circui
to Judicial Penal de otra Circunscripcin Judicial que sealar.
Dicha decisin deber dictarla dentro de los diez dias siguientes
al recibo de la solicitud.
202
El artculo trascrito menciona expresamente los supuestos que funda

mentan la radicacin de un juicio: por la imposibilidad de conocer todos
los jueces de la circunscripcin judicial natural y por circunstancias que
causen alarma, sensacin o escndalo pblico.
Ahora bien: la recurrente seal que desde que la Fiscal Quinta del Mi
nisterio Pblico present la acusacin han transcurrido nueve meses de
inactividad procesal, lo cual no es cierto, ya que de la revisin del expe
diente se constata la realizacin de varios actos procesales, tales como:
la celebracin de la audiencia preliminar y de la cual apel el abogado
Defensor de los imputados ciudadanos PIERRE BARADAT LIRO y
OMAR ANTONIO GARCA, dicha apelacin fue declarada con lugar
por la Sala N 2 de la Corte de Apelaciones del Circuito Judicial Penal
del Estado Zulia y anul el acta de la audiencia preliminar (celebrada
en el Juzgado Sexto de Control del mismo Circuito Judicial Penal) y las
actuaciones subsiguientes a esa audiencia; notificaciones a las partes
para una nueva audiencia preliminar por parte del Juzgado Noveno de
Control del citado Circuito Judicial Penal, la cual fue suspendida por
el Juez de ese Juzgado porque no estaba presente la representante del
Ministerio Pblico, lo cual no fue cierto; solicitud de la Fiscal Quin
ta del Ministerio Pblico en la cual pide al citado Juzgado Noveno le
devuelva el expediente a fin de ampliar la acusacin en esta causa y la
misma fue acordada por ese Juzgado; recurso de apelacin del abogado
Defensor de los ciudadanos PIERRE BARADAT LIRO y OMAR AN
TONIO GARCA, contra esa decisin del Juzgado Noveno y escrito de
contestacin de la victima ciudadano JEAN JACQUES ESTIMBRE, en
el que manifiesta su acuerdo para que la Fiscal del Ministerio Pblico
ample la acusacin.
En el presente caso no se han dado los supuestos exigidos por el artculo
59 del Cdigo Orgnico Procesal Penal para que proceda la radicacin
Por ello se declara sin lugar la presente solicitud y de acuerdo con el
artculo 59 del Cdigo Orgnico Procesal Penal. As se decide.
203
so b re la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
V alor A g regado
3.2. Con el contrabando.

Tribunal Suprem o de Justicia, Sala de Casacin Penal:
SSCP 181/2006, de 3 de mayo, consultada en
http://www.tsi.gov. ve/decisiones/scp/mavo/a06-0122-181 .htm
Magistrado Ponente: Dr. Eladio Ramn A ponte A ponte.
Caso: Repblica v. Eligi Cedeo, en solicitud de avocamiento a la
Sala de Casacin Penal del Tribunal Supremo de Justicia.
Asunto: Requerimiento del expediente, a los fines de la decisin sobre
el avocamiento solicitado en un caso de imputacin por concurso de de
litos entre defraudacin tributaria, falsedad documental y contrabando.
Decisin: Se requiere del a quo la remisin del expediente, a los fines
de decidir sobre el avocamiento solicitado.
D octrina Judicial:
1. El delito de de defraudacin tributaria es susceptible de ocu
rrir, en concurso de delitos, con la falsedad documental y con
el delito de contrabando.
El 27 de marzo de 2006, se present ante la Sala de Casacin Penal del
Tribunal Supremo de Justicia, una solicitud de avocamiento propuesta
por los ciudadanos abogados Luisa Amelia Carrizales y Hctor Salazar
Carvallo, inscritos en el Instituto de Previsin Social del Abogado, bajo
los nmeros 534 y 6.222, respectivamente, defensores del ciudadano
Eligi Cedeo, con cdula de identidad N 6.138.893, con motivo de
la causa penal N 176-06, que cursa ante el Tribunal Undcimo de Pri
mera Instancia en Funciones de Control del Circuito Judicial Penal del
rea Metropolitana de Caracas, por la supuesta comisin de los delitos
de Contrabando y Defraudacin Tributaria, en grado de complicidad,
tipificados en los artculos 104 y 105 literales k y m de la Ley Orgnica
de Aduanas y artculos 115 y 116 del Cdigo Orgnico Tributario, en
los supuestos de forjamiento de documentos propios de las operaciones
aduaneras y simulacin de importaciones, as como, induccin en error
204
a la Administracin Tributaria para obtener para s o para un tercero un

enriquecimiento indebido superior a dos mil unidades tributarias (2.000
U.T.) a expensas del sujeto activo de la percepcin del tributo.
Vista la referida solicitud de avocamiento, la Sala de Casacin Penal de
conformidad con el numeral 48 del artculo 5 de la Ley Orgnica del
Tribunal Supremo de Justicia, admite la presente solicitud y acuerda
solicitar; con la urgencia del caso, al Tribunal Undcimo de Primera
Instancia en Funciones de Control del Circuito Judicial Penal del rea
Metropolitana de Caracas, el expediente original y todos los recaudos
relacionados con la referida causa y ordena paralizar el proceso, de
acuerdo con el aparte 12 del artculo 18 eiusdem.
Tribunal Suprem o de Justicia, Sala de Casacin Penal:
SSCP 74/2007, de 13 de marzo, consultada en
http://www.tsj.gov.ve/decisiones/scp/marzo/74-13307-2007-c06-0285.
html
Magistrado Ponente: Dr. Eladio Ramn A ponte A ponte.
Caso: Repblica v. Alvaro Gorrn Ramos, en Recurso de Casacin con
tra la SS7CAPAMC, que declar con lugar la apelacin de la parte acu
sadora contra la ST11CPAMC, que sobresey la causa por la supuesta
comisin de los delitos de defraudacin tributaria y contrabando, en
grado de complicidad, forjamiento de documentos propios de las ope
raciones aduaneras y simulacin de importaciones.
Asunto: Reposicin de la causa al estado de celebracin de nueva au
diencia oral y pblica, por el vicio de actividad del a quo al omitir la
posibilidad de presentacin de pruebas para la decisin del posible so
breseimiento por atipicidad de los hechos.
Decisin: Se declara inadmisible el Recurso de Casacin propuesto.
D octrina Judicial:
rrir, en concurso de delitos, con la falsedad documental y con
el delito de contrabando.
205
so b re la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
V alor A gregado
2. El recurso de casacin es inadmisible, pues la decisin recurri

da no pone fin al proceso penal.
La Sala N 7 de la Corte de Apelaciones del Circuito Judicial Penal del
Area Metropolitana de Caracas, integrada por los ciudadanos jueces
Jess Orangel Garca (ponente), Juvenal Barreto Salazar y Nerio Jos
Martnez, el 30 de marzo de 2006, declar con lugar el recurso de
apelacin interpuesto por los ciudadanos abogados Jos Benigno Rojas
Lovera, Rafael Prez Moochett y Gonzalo Gonzlez Vizcaya, Fiscal
del Ministerio Pblico a Nivel Nacional en Materia de Salvaguarda con
Competencia Especial en Bancos, Seguros y Mercado de Capitales,
Fiscal Quinto a Nivel Nacional con Competencia Plena y Quincuagsi
mo Primero a Nivel Nacional con Competencia Plena, respectivamente,
en contra de la decisin dictada el 26 de enero de 2006, por el Juzgado
Undcimo en Funciones de Control del referido Circuito Judicial Penal,
mediante la cual declar con lugar la excepcin opuesta, contenida en la
letra c, numeral 4 del artculo 28 del Cdigo Orgnico Procesal Penal,
(los hechos no revisten carcter penal) y decret el sobreseimiento de la
causa seguida al ciudadano Alvaro Gorrn Ramos, venezolano y titular
de la cdula de identidad N 5.406.105, por la presunta comisin de los
delitos de contrabando y defraudacin tributaria, en grado de compli
cidad tipificados en los letras k y m de los artculos 104 y 105 de
la Ley Orgnica de Aduanas y en los artculos 115 y 116 del Cdigo
Orgnico Tributario, forjamiento de documentos propios de las opera
ciones aduaneras y simulacin de importaciones, induccin en error
a la administracin tributaria para obtener para s o para un tercero un
enriquecimiento indebido superior a dos mil unidades tributarias (2.000
U.T.), tipificados en el artculo 106 de la Ley Orgnica de Aduanas en
concordancia con el artculo 84 del Cdigo Penal, todas leyes vigentes
para el momento de los hechos. [...]
Los hechos establecidos por el Ministerio Pblico, en el acto de impu
tacin fiscal correspondiente al ciudadano Alvaro Gorrn Ramos, efec
tuado el 28 de noviembre de 2005, son los siguientes:
206
...Presuntamente, en su carcter de Director Principal y Presi

dente de la Junta Directiva del BANCO CANARIAS DE VE
NEZUELA, C. A. (...) para el 2003, a travs de la institucin
financiera que representaba, autoriz y otorg en la condicin
antes indicada, segn se desprende del Acta del Comit de Cr
dito N 118, de fecha 28-10-03 (sic), tal como consta en Comu
nicacin S/N, de fecha 11 de noviembre de 2003, emanada de la
Gerencia de Crditos de la mencionada Institucin Bancaria y
suscrita por la ciudadana CARMEN CASTILLA en su condicin
de Gerente de Crdito, fondos requeridos por la empresa CON
SORCIO MICROSTAR, C. A., a travs de Prstamo de fecha 28
de octubre de 2003 por la cantidad de DOS MIL MILLONES DE
BOLVARES (Bs. 2.000.000.000,00), libre de garanta, por pla
zo de treinta (30) das, acreditados en la cuenta corriente nmero
050000001598 en fecha 31 de octubre de 2003, segn consta en
los estados de cuenta de la empresa CONSORCIO MICROS
TAR, C. A., correspondiente al mes de octubre del mismo ao y
en documento suscrito por el apoderado de la institucin financie
ra (...) Ciudadano Eligi Cedeo, y el ciudadano Gustavo Arraiz
Manrquez, en su condicin de prestatario del crdito y Director
de la mencionada sociedad mercantil, presentado ante la Notara
Pblica Decimosptima del Municipio Libertador del Distrito
Capital en fecha 31 de octubre de 2003 facilitndole parte del ca
pital necesario para la adquisicin presuntamente fraudulenta de
Dlares Americanos a travs de la Comisin de Administracin
de Divisas CADIVI (...) As mismo, se imputa el hecho que en la
condicin antes indicada de Presidente de la Junta Directiva del
BANCO CANARIAS, incumpli presuntamente con las funcio
nes inherentes a su cargo sealadas en el numeral 1 del artculo
8 de la Resolucin nmero 185.01 de fecha 12 de septiembre de
2001, relativa a Normas sobre Prevencin, Control y Fiscaliza
cin de las Operaciones de Legitimacin de Capitales Aplicables
a los Entes Regulados por la Superintendencia de Bancos y Otras
Instituciones Financieras, emanada de la SUDEBAN y entre las
que se encontraban la Supervisin y Control como Presidente de
la Junta Directiva del Banco Canarias de Venezuela de las obli
gaciones asignadas al Oficial de Cumplimiento de Prevencin de
207
so b re la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
V alor A
gregado
Legitimacin de Capitales, lo cual en la prctica comportaba la

obligacin de la elaboracin de los reportes de actividades sos
pechosas que deba haber emitido el Banco Canarias, a travs de
la unidad para la Prevencin del Uso del Banco como medio para
la Legitimacin de Capitales a la SUDEBAN, en virtud de los
altos montos manejados por CONSORCIO MICROSTAR, C. A.,
en sus cuentas bancadas en la institucin donde (...) labora, tal
como se desprende de informacin suministrada por la SUDE
BAN, mediante comunicacin SBIF-UNIF-GIF-13195, de fecha
14 de septiembre de 2004, quienes remiten informacin existente
en la base de datos del Registro Nacional de Reportados a la Uni
dad Nacional de Inteligencia Financiera referente a los reportes
de actividades sospechosas consignados por el BANCO CANA
RIAS DE VENEZUELA, BANCO UNIVERSAL, C. A., desde
el ao 2002 hasta septiembre de 2004, donde no se evidencia
reporte alguno realizado por el mencionado banco relacionado
con el CONSORCIO MICROSTAR, C. A., su Director y dems
empresas vinculadas a esta investigacin para el perodo de tiem
po objeto de estudio, lo cual no se corresponde con los volme
nes de fondos manejado por las citadas personas naturales y/o
jurdicas en el BANCO CANARIAS DE VENEZUELA C. A.
(...) En tal sentido se incumple presuntamente, lo establecido
en la Resolucin nmero 185.01 de fecha 12 de septiembre de
2001, (...) previamente citada en este acto, con relacin a la Pol
tica de Conozca a su Cliente (NYC) establecida en el captulo III
de la mencionada resolucin y lo relacionado con la Prevencin
y Control de Legitimacin de Capitales, en su artculo nmero
4, (...) Todo lo cual debi ser presuntamente conocido por su
persona, en virtud del cargo que ostenta, y por tanto de obliga
torio cumplimiento dentro de las responsabilidades inherentes al
mismo. Es as, como de los elementos anteriores explanados se
evidencia el carcter presuntamente doloso de la actuacin del
presidente del BANCO CANARIAS DE VENEZUELA subsumibles a la conducta presuntamente desplegada por el ciudada
no LVARO GORRN RAMOS, en las circunstancias de modo,
tiempo y lugar antes expuestas, y que pudieran ser constitutivas
de los delitos previstos y sancionados en los artculos 104 y 105
208
La d e fr a u d a c i n t r ib u ta r ia e n l a ju ris p ru d e n c ia v e n e z o la n a
literales k y m de la Ley Orgnica de Aduanas y los artculos

115 y 116 del Cdigo Orgnico Tributario, en los supuestos de
forj amiento de documentos propios de las operaciones aduane
ras y simulacin de importaciones, as como, induccin en error
a la Administracin Tributaria para obtener para s o para un
tercero un enriquecimiento indebido superior a dos mil unida
des tributarias (2.000 UT) a expresas (sic) del sujeto activo a
la percepcin del tributo, tipificados como CONTRANBANDO
Y DEFRAUDACIN TRIBUTARIA, RESPECTIVAMENTE,
por tanto se le precalifica jurdicamente estos delitos en grado
de complicidad....
La decisin pronunciada el 26 de enero de 2006, por el Juzgado Un
dcimo en Funciones de Control del Circuito Judicial Penal del rea
Metropolitana de Caracas, determin: "... mediante la interposicin
de excepcin conforme a las normas antes citadas, este Tribunal deja
constancia que por cuanto lo que se plantean son circunstancias de
mero derecho y no se ha dispuesto pruebas a evacuar, ya que la cuali
dad que se discute se valora en documentos pblicos, se pasa a emitir
pronunciamiento al respecto, observando las'siguientes consideracio
nes: (...) Siendo as, considera quien aqu decide que lo ms procedente
y ajustado a derecho es DECLARAR CON LUGAR la EXCEPCIN
OPUESTA, de conformidad con el artculo 28, ordinal 4, literal c del
Cdigo Orgnico Procesal Penal, toda vez que los hechos imputados
especficamente al ciudadano ALVARO GORRN RAMOS no revisten
carcter penal, va que el mismo no posee la condicin jurdica por la
cual se le imputa, y en consecuencia decretar (sic) el Sobreseimiento
de la causa en relacin a la persecucin penal seguida al mencio

nado ciudadano, con apego a la normativa sealada, en relacin con
los artculos 29, 33 ordinal 4o y 318 ordinal 2 del Cdigo Orgnico

Procesal Penal. Y AS SE DECLARA.... (Subrayado y resaltado del
Juzgado de Control).
Siendo la oportunidad para pronunciarse sobre la admisibilidad o des
estimacin del recurso propuesto, la Sala de Casacin Penal, pasa a
decidir: [...]
209
so b re la
en e l Im pu e st o a l
alor
greg a d o
El artculo 459 del Cdigo Orgnico Procesal Penal, establece cuales

son las decisiones recurribles en casacin, entendindose que: ...slo
podr ser interpuesto en contra de las sentencias de las cortes de apela
ciones que resuelvan sobre la apelacin, sin ordenar la realizacin de
un nuevo juicio oral, cuando el Ministerio Pblico haya pedido en la
acusacin o la vctima en su acusacin particular propia o en su acu
sacin privada, la aplicacin de una pena privativa de libertad que en
su lmite mximo exceda de cuatro aos o la sentencia condene a penas
superiores a esos lmites, cuando el Ministerio Pblico o el acusador
particular o acusador privado hayan pedido la aplicacin de penas
inferiores a las sealadas...
Asimismo sern impugnables las decisiones de las cortes de apela

ciones que confirmen o declaren la terminacin del proceso o hagan
imposible su continuacin, o en un nuevo juicio... (Resaltado de la
Sala).
De lo anterior se observa, que el presente caso no se ajusta al contenido
del citado artculo ya que la sentencia que aqu se recurre no pone fin
al proceso, pues en la presente causa, la Sala N 7 de la Corte de Ape
laciones del Circuito Judicial Penal del rea Metropolitana de Caracas,
en su decisin del 30 de marzo de 2006, resolvi el recurso de apelacin
ejercido por el Ministerio Pblico y seal: [...]
En este contexto, el artculo 432 del Cdigo Orgnico Procesal Penal,
indica el principio de impugnabilidad objetiva, conforme el cual, las
decisiones nicamente sern recurribles por los medios y en los casos
expresamente establecidos.
Asimismo, el artculo 437 del mismo cdigo adjetivo, es del tenor si
guiente:
Causales de Inadmisibilidad. La Corte de Apelaciones, slo
podr declarar inadmisible el recurso por las siguientes causas.
a. Cuando la parte que lo interponga carezca de legitimacin
para hacerlo;
b. Cuando el recurso se interponga extemporneamente,
210
La
c. Cuando la decisin que se recurre sea inimpugnable o

irrecurrible por expresa disposicin de este Cdigo o de la
ley. (Resaltado de la Sala).
Por otra parte, la Sala ha sostenido como criterio reiterado, que: La
intencin del legislador procesal, ha sido establecer como condicin
sine qua non para poder ejercer un recurso, que el medio de impug
nacin est establecido legalmente y aunque el artculo no lo seale
expresamente, debe estar establecido expresamente en la ley procesal
penal y no en otra ley procesar. (Sentencia N 397 del 30 de octubre
de 2003, con Ponencia de la Magistrada Doctora Blanca Rosa Mrmol
de Len).
Ahora bien, se observa que la decisin pronunciada por la Sala N 7
de la Corte de Apelaciones del rea Metropolitana de Caracas, declar
con lugar el recurso de apelacin incoado, anul la decisin de sobre
seimiento de la causa, dictada el 26 de enero de 2006 por el Juzgado
Undcimo en Funcin de Control del mismo Circuito Judicial Penal a
favor del ciudadano Alvaro Gorrn Ramos, y orden la expedicin de
un nuevo fallo con la realizacin previa, ante otro Juzgado de Control,
de la audiencia pautada en el artculo 29 del Cdigo Orgnico Procesal
Penal.
En consecuencia, es forzoso concluir, que la decisin recurrida no pone
fin al proceso penal instaurado, ni impide su continuacin, siendo por
ende inimpugnable en casacin, en cuyo caso lo procedente y ajustado
a derecho es declarar Inadmisible el recurso de casacin interpuesto por
la defensa del ciudadano Alvaro Gorrn Ramos, de conformidad a lo es
tablecido en los artculos 432,459 y 465 del Cdigo Orgnico Procesal
Penal. As se declara.
SSCP 245/2007, de 21 de mayo, consultada en
http://w w w .tsj.gov.ve/decisiones/scp/m avo/245-21507-2007-a070203.html
so bre la
V alor A
g regado
Magistrado Ponente: Dr. Miriam M orandy M ijares.

Caso: Repblica v. Gustavo Adolfo Arraiz Manrique, en solicitud de
avocamiento de la causa ante la Sala de Casacin Penal del Tribunal
Supremo de Justicia.
Asunto: Decisin de la solicitud de avocamiento, en un caso de imputa
cin por los delitos de defraudacin tributaria, contrabando, distraccin
de recursos, en grado de complicidad necesaria, y adquisicin fraudu
lenta agravada de divisas.
Decisin: Se declara inadmisible el avocamiento solicitado.
D octrina Judicial:
rrir, en concurso de delitos, con el delito de contrabando.
2. El avocamiento es inadmisible, pues su objeto no trata de una
nueva instancia judicial o administrativa, ni de la sustitucin
de los medios ordinarios para la tutela de los derechos o inte
reses de los justiciables, tampoco se observ que fueron inde
bidamente tramitados los recursos ordinarios y extraordinarios
ejercidos, por el contrario, todos han sido resueltos oportuna
mente. En adicin a lo anterior, la accin de amparo constitu
cional pendiente por decidir ante la Sala Constitucional procura
la restitucin de la situacin jurdica presuntamente infringida
y es la va idnea para tutelar los derechos fundamentales de
los ciudadanos.
El 27 de abril de 2007, los ciudadanos MARINO JOS SILVA BARRUETA, NSTOR QUINTERO MONCADA y JESS ALBERTO RAMREZ
SANCHEZ, venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio e ins
critos en el Instituto de Previsin Social del Abogado bajo los nmeros
44.185, 50.879y 19.885, respectivamente, en su carcter de Defensores
Privados del ciudadano GUSTAVO ADOLFO ARRAIZ MANRIQUE,
venezolano, mayor de edad e identificado con la cdula de identidad
N 13.582.973, interpusieron una solicitud de avocamiento ante esta
212
L a d e fr a u d a c i n tr ib u ta r ia en l a ju ris p ru d e n c ia v e n e z o la n a
Sala de Casacin Penal del Tribunal Supremo de Justicia, de la causa

penal N 3C-8845-06 que cursa ante el Juzgado Tercero de Primera
Instancia en Funciones de Control del Circuito Judicial Penal del Area
Metropolitana de Caracas, por la presunta comisin de los delitos de
DEFRAUDACIN TRIBUTARIA, tipificado en los artculos 115y 116
del Cdigo Orgnico Tributario; CONTRABANDO, tipificado en el en
cabezamiento del artculo 104 de la Ley Orgnica de Aduanas y el art
culo 105, literales k 'y m eiusdem; DISTRACCIN DE RECURSOS,
bajo la participacin de cmplice necesario, tipificado en el artculo
432 de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras en
relacin con el artculo 84 del Cdigo Penal; y, ADQUISICIN FRAU
DULENTA AGRAVADA DE DIVISAS, tipificado en los artculos 7 y 9
de la Ley sobre Rgimen Cambiario. [...]
La Sala de Casacin Penal ha mantenido el criterio, conforme al cual,
cuando se reciba el avocamiento se debe revisar que l materia sea de
su competencia y adems, que las irregularidades que se alegan en la
peticin, hayan sido oportunamente reclamadas por las partes sin xi
to en la instancia correspondiente, mediante los recursos pertinentes,
debiendo el solicitante acompaar los documentos indispensables para
verificar su admisibilidad (vid. Sentencia N 62, del 5 de abril de 2005,
con ponencia del Magistrado Doctor Eladio Ramn Aponte Aponte).
En el caso sometido a la consideracin de la Sala de Casacin Penal, la
Defensa del ciudadano acusado GUSTAVO ADOLFO ARRAIZ MAR1QUE plantea una serie de denuncias por presuntas violaciones de los
derechos y las garantas constitucionales consagradas en los artculos
25, 26, 44, 49, 51 y 257 de la Constitucin de la Repblica Bolivariana
de Venezuela, en el proceso penal seguido contra su defendido.
Tales consideraciones se tejen al hilo de lo que establece el primer p
rrafo del artculo 27 de la Constitucin de la Repblica Bolivariana
de Venezuela, conforme al cual: Toda persona tiene derecho a ser
amparada por los tribunales en el goce y ejercicio de los derechos y
garantas constitucionales, aun de aquellos inherentes a la persona que
no figuren expresamente en esta Constitucin o en los instrumentos in
ternacionales sobre derechos humanos.
213
sobre la
V alor A gregado
De los derechos fundamentales puede decirse que son, partiendo de una

definicin tentativa pero til en tanto instrumento argumentativo desde
el cual comprender las siguientes ideas, ...un conjunto de facultades e
instituciones que, en cada momento histrico, concretan las exigencias
de la dignidad, la libertad y la igualdad humanas, las cuales deben ser
reconocidas positivamente por los ordenamientos jurdicos a nivel na
cional e internacionar (Prez Lufio, A. Derechos Humanos. Estado de
Derecho y Constitucin. Madrid, Tecnos, 1999, p 48).
En este orden de ideas, los derechos humanos son, pues, el objeto de
tutela constitucional de amparo, que en el presente caso, fue ejercido
oportunamente a favor del ciudadano acusado GUSTAVO ADOLFO
ARRAIZ MANRIQUE, en virtud de lo cual, la Sala Penal constat que
la Sala Constitucional de este Mximo Tribunal, el 2 de mayo de 2007
recibi la apelacin de la accin de amparo constitucional ejercida por la
Defensa del ciudadano GUSTAVO ADOLFO ARRAIZ MANRIQUE,
expediente signado bajo el N AA50-T-2007-000581 y cuya ponencia
correspondi a la Magistrada Doctora LUISA ESTELLA MORALES
LAMUO.
En consecuencia, la Sala Penal concluye que el objeto de la figura pro
cesal del avocamiento no se trata de una nueva instancia judicial o ad
ministrativa, ni de la sustitucin de los medios ordinarios para la tutela
de los derechos o intereses de los justiciables, tampoco se observ que
fueron indebidamente tramitados los recursos ordinarios y extraordina
rios ejercidos, por el contrario, todos han sido resueltos oportunamente.
En adicin a lo anterior, la accin de amparo constitucional pendiente
por decidir ante la Sala Constitucional procura la restitucin de la situa
cin jurdica presuntamente infringida y es la va idnea para tutelar los
derechos fundamentales de los ciudadanos. As se declara.
3.3. Con la contravencin.

SSPA 400/2002, de 5 de marzo, consultada en
214

Caso: Maxidetal Papelero, C.A. (MAPACA) v. Repblica (Contralora
General de la Repblica), en Recurso de Apelacin contra la sentencia
definitiva dictada el 25 de abril de 2000 por el Tribunal Superior Oc
contencioso tributario ejercido por la contribuyente contra la Resolu
cin N 04-00-03-03-070 del 18 de noviembre de 1996, expedida por
la Direccin de Procedimientos Jurdicos de la Contralora General de
la Repblica.
Asunto: Calificacin de la defraudacin en calidad de concurso ideal
con otros ilcitos tributarios (contravencin).
D octrina Judicial:
travencin.
didos en el presente caso, debe esta Sala pronunciarse respecto a la
procedencia o no de la multa aplicada. En este sentido, se observa la
conducta omisa e injustificada de la contribuyente respecto a su inelu
dible obligacin de declarar la totalidad de sus enriquecimientos, para
poder as determinar correctamente su renta gravable a la luz de la nor
mativa aplicable, a saber, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y
el Decreto de Reforma Parcial del Cdigo Orgnico Tributario de 1994,
ante cuyo incumplimiento estaba obligada la Administracin Activa,
una vez revisada la situacin fiscal de la mencionada sociedad mercan
til, a advertir en tomo a dicha infraccin y aplicar en consecuencia la
sancin que resultara pertinente.
215
so bre la
V a lor A gregado
Sin embargo, vista la inexistente actuacin prime facie de la autoridad

administrativa competente, bien pudo la Contralora General de la Re
pblica actuar como lo hizo, cuando se advierte que la infraccin impu
tada en el presente caso respecto a los ingresos omitidos, efectivamen
te deriv para el Fisco Nacional en una disminucin ilegtima de sus
ingresos tributarios, lo cual configur el ilcito fiscal de defraudacin
tipificado en el artculo 93 del Cdigo Orgnico Tributario de 1992, as:
Comete defraudacin el que mediante simulacin, ocultacin, manio
bra, o cualquier otra forma de engao, obtenga para s o para un terce
ro, un provecho indebido a expensas del derecho del sujeto activo a la
percepcin del tributo, y sancionable conforme lo pauta el artculo 95
eiusdem, con multa de dos a cinco veces el monto del tributo omitido.
Lo expuesto, aunado a la contravencin cometida por la contribuyen
te respecto a sus costos y deducciones declaradas sin comprobacin
(artculo 97 eiusdem), permite a esta Sala juzgar procedente el reparo
formulado por omisin de sanciones impuesto a su cargo por monto de
Bs. 159.770.303,69. As tambin se declara.
SSPA 103/2002, de 29 de enero, consultada en
Caso: Consorcio Seral Horizonte, S.A. v. Repblica (Contralora Ge
neral de la Repblica), en Recurso de Apelacin contra la sentencia
definitiva dictada el 25 de mayo de 1998 por el Tribunal Superior Oc
contencioso tributario ejercido por el apoderado judicial de la contribu
yente contra los actos administrativos contenidos en las Resoluciones
signadas Nos. DGSJ-3-4-091, 097 y 096, todas del 29 de diciembre
de 1994, expedidas por la Direccin de Procedimientos Jurdicos de la
Contralora General de la Repblica.
con otros ilcitos tributarios (contravencin).
216
La d e f r a u d a c i n t r i b u t a r i a e n l a ju r is p r u d e n c ia v e n e z o l a n a

D octrina Judicial:
2. Esa omisin de ingresos brutos gravables puede verificarse,
. en el caso de la defraudacin, inclusive respecto de tributos
determinados sobre base presuntiva.
travencin.
didos en el presente caso, para esta Sala surge evidente la reiterada
conducta omisa e indebida por parte de la contribuyente, respecto al
cumplimiento de la ineludible obligacin de declarar la totalidad de
sus enriquecimientos, la que debi ser una correcta determinacin de
su renta gravable a la luz de la normativa aplicable, a saber, la Ley de
Impuesto sobre la Renta de 1986 (Gaceta Oficial N 3.888 Extraordi
nario de fecha 03 de octubre de 1986) y la Ley de Reforma Parcial del
Cdigo Orgnico Tributario promulgada el 11 de septiembre de 1992;
atendiendo con ella a los imperativos legales dispuestos al efecto en
los artculos 16 y 88 de la referida Ley de Impuesto sobre la Renta, que
establecen: [...]
En este sentido, se infiere de autos como la reiterada conducta des
plegada por la contribuyente contravino lo prescrito en las precitadas
normas, de donde era obligado a la Administracin Activa, una vez
revisara la situacin fiscal de la mencionada sociedad mercantil, ad
vertir en tomo a dicha contravencin y aplicar en consecuencia las
sanciones que resultaran pertinentes. Pero en todo caso, ante la inexis
tente actuacin de la autoridad administrativa competente, bien pudo
217
so b re la
en el Im pu esto al
V alor A
gregado
la Contralora General de la Repblica actuar como lo hizo, cuando a

tenor de lo dispuesto en el artculo 76 de su Ley Orgnica procedi a fis
calizar las rentas obtenidas por dicha contribuyente para los ejercicios
gravables coincidentes con los aos civiles de 1988, 1989 y 1990, para
lo cual incluso requiri la aplicacin del sistema o procedimiento mixto
de determinacin de oficio de rentas sobre base cierta y estimacin de
costos y deducciones sobre base presunta, cuya legalidad fue decidida
supra, y de los resultados obtenidos formular los consecuentes reparos
e imponer las sanciones omitidas.
En consideracin a lo expuesto, visto que la contribuyente tampoco su
ministr durante las aludidas fiscalizaciones, los documentos necesa
rios y pertinentes a objeto de enervar las objeciones del ente contralor,
resulta incuestionable el continuado incumplimiento de la contribuyen
te de sus obligaciones tributarias y, por ende, legalmente procedentes
los reparos impuestos. As se declara.
Ahora bien, respecto a los reparos por omisin de sanciones, [s/c] se
observa que tal como fue evidenciado por el mximo rgano de con
trol, la contravencin en cuestin efectivamente caus para el Fisco
Nacional una disminucin ilegtima de sus ingresos tributarios, lo cual
configur el ilcito fiscal de defraudacin tipificado en el artculo 95 del
Cdigo Orgnico Tributario de 1992, as: Comete defraudacin el que
mediante simulacin, ocultacin, maniobra, o cualquier otra forma de
engao, obtenga para s o para un tercero, un provecho indebido a
expensas del derecho del sujeto activo a la percepcin del tributo, y
sancionable el mismo conforme lo pauta el artculo 97 eiusdem, con
multa de dos a cinco veces el monto del tributo omitido, de todo lo
cual juzga esta Sala procedentes los reparos por omisin de sanciones
[sic\ impuestos a cargo de la contribuyente en los tres ejercicios supra
citados, a la luz de lo dispuesto en el Cdigo Orgnico Tributario. As
tambin se declara.
La d e fr a u d a c i n t r ib u ta r i a e n l a ju ris p ru d e n c ia v e n e z o la n a
3.4. Con el incumplimiento de los deberes relativos a la

cualidad de agente de retencin.
SSPA 957/2002, de 16 de julio, consultada en
http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/julio/00957-160702-0739.htm
Magistrado Ponente: Dr. Hadel M o s t a f P a o l in i .
Caso: Organizacin Sarela, S.A. v. Repblica (Contralora General de
la Repblica), en Recurso de Apelacin contra la STS6CT 561/2000,
del 25 de febrero, que declar con lugar el recurso contencioso tributa
rio ejercido por la contribuyente contra el acto administrativo contenido
en la Resolucin N 04-00-03-04-034 dictada por la Direccin de Ser
vicios Jurdicos de la Contralora General de la Repblica, en la cual se
declar parcialmente con lugar el recurso jerrquico interpuesto por la
contribuyente contra el reparo contenido en la Resolucin N DGACD2-024, de fecha 26 de abril de 1996, en la que se reform el reparo
impuesto por concepto de impuesto sobre la renta por la cantidad de
un mil novecientos nueve millones novecientos setenta y un mil doce
bolvares con sesenta cntimos (Bs. 1.909.971.012,60), reducindolo a
la cantidad de un mil cuatrocientos noventa y siete millones trescientos
treinta y seis mil ochocientos sesenta y tres bolvares con diez cntimos
(Bs. 1.497.336.863,10).
con otros ilcitos tributarios (incumplimiento de los deberes relativos a
la cualidad de agente de retencin).
Decisin: Se declara parcialmente con lugar la apelacin.
Doctrina Judicial:
1. El incumplimiento del deber de retener y enterar tempestiva
mente en los casos previstos legal y reglamentariamente confi
gura, adems del rechazo dla deduccin del gasto respecto del
que no se practic la retencin o el enteramiento, el perjuicio
fiscal propio de la defraudacin tributaria.
219
so b re la
V alor A
gregado
Por ltimo, en lo que respecta a la multa impuesta de conformidad con

el artculo 93 del Cdigo Orgnico Tributario de 1994, aplicada en su
lmite mximo, por la cantidad de un mil ciento noventa y siete millo
nes ochocientos sesenta y nueve mil cuatrocientos noventa bolvares
con cuarenta y ocho cntimos (Bs. 1.197.869.490,48), en virtud de la
supuesta comisin por parte de la contribuyente del ilcito tributario
denominado defraudacin, es evidente que al no estar ajustados a Dere
cho los reparos formulados por la Contralora General de la Repblica,
por la supuesta omisin de ingresos, no resulta procedente la sancin
impuesta por ese rubro, toda vez que no queda demostrado el delito de
defraudacin al no haberse verificado la supuesta omisin de ingresos.
No obstante, en lo que respecta al reparo antes confirmado, con ocasin
del rechazo de la deduccin de los gastos, al no haber efectuado la con
tribuyente la respectiva retencin, esta Sala confirma la multa corres
pondiente aplicada en su trmino medio. As se declara.
3.5. Con el incumplimiento de deberes formales.

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Re
gin Capital:
http://caracas.tsi.gov.ve/decisiones/2006/iunio/2103-5-AF49-U-2001000039-110-2006.html
Magistrado Ponente: Dr. Ral Gustavo Mrquez Barroso.
sujeto pasivo, derivado del incumplimiento de deberes formales.
220

Doctrina Judicial:
1. El expendio de bebidas alcohlicas sin autorizacin de la Admi
nistracin Tributaria configura, bajo el rgimen del Cdigo Or
gnico Tributario de 1994, el ilcito de defraudacin tributaria.
2. La falta de tramitacin de la autorizacin para el expendio de
bebidas alcohlicas configura un supuesto de concurso ideal
de ilcitos con la defraudacin.
contravencin.
del referido expendio para desvirtuar la presuncin de legalidad
y veracidad del acto administrativo que impone la sancin.
tiempo.
221
so b re la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
e n el Im pu esto a l
alor
A gregado

ministrativo.
Tampoco existe el vicio de Falso Supuesto, en virtud de que es eviden
te que en una posada ubicada en una isla turstica, las comidas sean
acompaadas con bebidas alcohlicas y que en razn de la cantidad
222
La
de licores sealada en el Acta Fiscal, hay una presuncin de que la re

currente ejerca el comercio de bebidas alcohlicas, por cuanto no se
justifica para el consumo personal 465 latas de cerveza, 55 botellas de
ron, 58 botellas de vino, por lo que el Acta Fiscal no ha incurrido en el
vicio denunciado. As se declara.
do. As se declara.
4. Circunstancias modificativas de la responsabilidad

penal tributaria.
SSPA 1.631/2006, de 21 de junio, consultada en
http://w w w .tsi .gov.ve/decisiones/spa/Junio/01631-210606-20050687-2.htm
Magistrado Ponente: Dr. Emiro G a r c a R o s a s .
Caso: Tiendas Karamba San Fernando, C.A. v. Repblica, en Recurso
de Apelacin contra la STS5CT 803/2004, que declar con lugar el
Recurso Contencioso Tributario ejercido por la contribuyente contra la
Resolucin Culminatoria del Sumario Administrativo N MF-SENIATDSA-ISLR-0059 del 29 de octubre de 2001, dictada por la Gerencia
Regional de Tributos Internos de la Regin Los Llanos del Servicio Na
cional Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria (SENIAT),
por concepto de impuesto sobre la renta y multa por un total de ocho
cientos noventa y tres millones noventa y dos mil trescientos nueve
bolvares (Bs. 893.092.309,00).
Asunto: Aplicacin de circunstancias agravantes -gravedad del perjui
cio fiscal- y atenuantes -no haber cometido infraccin tributaria dentro
223
so b re la
alor
gregado
de los tres aos anteriores- a la determinacin de la pena por la comi

sin de defraudacin tributaria.
Decisin: Se declara con lugar el Recurso de Apelacin.
Doctrina Judicial:
1. Habiendo declarado la Sala procedente el ilcito fiscal, el cual
comport un perjuicio al Fisco Nacional, confirma la proce
dencia de la circunstancia agravante anotada.
2. En relacin a la atenuante acordada, igualmente prevista en el
artculo 85 del Cdigo Orgnico Tributario de 1994, resulta
forzoso para la Sala declarar su procedencia.
En el presente caso la representacin fiscal invoca como agravantes
los numerales 3 y 4 del artculo 85 del Cdigo Orgnico Tributario de
1994 y como atenuante el nmero 4 eiusdem, en los trminos siguien
tes: [...]
De conformidad con la norma citada, dicha representacin fiscal ponde
r la sancin tomando en cuenta como agravantes, en primer lugar, que
la contribuyente "al no declarar la totalidad de sus ventas causa una
disminucin de los ingresos fiscales que lesiona el Tesoro Nacional, y
que impide al Estado cumplir sus obligaciones constitucionales y por
otro lado, que "con su intencin deliberada infringe disposiciones de
cumplimiento obligatorio que deben observar los sujetos pasivos...
en consecuencia, habiendo declarado esta Sala procedente el ilcito fis
cal, el cual comport un perjuicio al Fisco Nacional, confirma la proce
dencia de las mencionadas agravantes.
En relacin a la atenuante acordada, igualmente prevista en el artculo
85 del Cdigo Orgnico Tributario de 1994, resulta forzoso para esta
alzada declarar su procedencia.
Lo expuesto permite a esta Sala juzgar procedente la sancin impuesta
a cargo de la contribuyente por monto de Bs. 698.941.807,00, que re
presenta el 360% del tributo omitido. As se declara.
224
En consecuencia, esta Sala revoca la sentencia apelada y deja firme el

reparo formulado en los referidos actos administrativos supra identifi
cados. As tambin se declara.

http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/iulio/01861 -200706-1995-11616.
htm
General de la Repblica por concepto de impuesto sobr la renta para
Asunto: Aplicacin de la gravedad del perjuicio fiscal como circuns
tancia agravante de responsabilidad penal tributaria.
a la contribuyente.
Doctrina Judicial:
1. Corresponde a la Administracin Tributaria la carga procesal
de argumentar los criterios tcnico-jurdicos de valoracin de
la gravedad del perjuicio fiscal, a los fines de la dosimetra
penal tributaria.
225
so bre la
V alor A gregado
Con relacin a la graduacin de la pena, el rgano contralor invoca

como agravante el numeral 3 del artculo 85 del Cdigo Orgnico Tri
butario de 1982, referido a: La gravedad del perjuicio fiscal; sin em
bargo, se observa que dicho ente no hizo sealamiento alguno para que
esta Sala pueda juzgar que la misma es procedente; en consecuencia,
al no concurrir circunstancias agravantes ni atenuantes, la multa debe
ser calculada en su lmite medio, de conformidad con el artculo 37 del
Cdigo Penal aplicable supletoriamente al caso de autos, debiendo ser
computada en un trescientos cincuenta por ciento (350%) del tributo
omitido. As finalmente se declara.

http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/diciembre/06423-011205-20031326.htm
Asunto: Aplicacin de circunstancias atenuantes -regularizacin del
crdito tributario y no haber cometido infraccin tributaria dentro de
los tres aos anteriores- a la determinacin de la pena por la comisin
de defraudacin tributaria.
226
Doctrina Judicial:
1. Cuando la regularizacin del crdito tributario tiene como mo
tivo subyacente el inicio del procedimiento determinativo ofi
cioso de la obligacin tributaria, es inaplicable la circunstancia
atenuante prevista en el Cdigo Orgnico Tributario a este res
pecto.
2. La carga de la prueba de la realizacin de otros ilcitos tributa
rios dentro de los 3 afios anteriores a la comisin de la defrau
dacin imputada corresponde a la Administracin Tributaria,
activa o Contralora, por distribucin del onus probandi deriva
da de la presuncin de inocencia.
2.- Respecto a la atenuante contenida en el numeral 3, del artculo 85
eiusdem, referente a La presentacin o declaracin espontnea para
regularizar el crdito tributario , la Sala aprecia de la revisin de las
actas procesales, que el proceso de determinacin fue producto del exa
men de un conjunto de elementos que la Administracin Contralora se
vio en la necesidad de solicitar en el acta de requerimiento que corre
inserta a los autos (folios 36 y 37), razn por la cual la misma no fue
producto de una presentacin espontnea sino motivada por una fisca
lizacin.
En virtud de lo anteriormente expuesto y atendiendo a que en el presen
te caso la contribuyente no present espontneamente su declaracin
complementaria de rentas ante la Administracin Activa, con el objeto
de ajustar a la legalidad una situacin que afectaba su declaracin, antes
del inicio del proceso de fiscalizacin, resulta forzoso para esta Sala
desechar la referida atenuante contemplada en el numeral 3, del artculo
85 del Cdigo Orgnico Tributario. As se declara.
3.- Con relacin a la atenuante referente a No haber cometido el indi
ciado ninguna violacin de normas tributarias durante los tres (3) aos
anteriores a aqul en que se cometi la infraccin , esta Sala observa
lo siguiente:
227
sobre la
e n el I m p u e s t o a l
V alor A
gregado
De los argumentos presentados por la representacin del Mximo r

gano Contralor, verifica esta Sala que el mismo se limit a solicitar la
improcedencia de la referida circunstancia atenuante, bajo el argumento
de que la contribuyente ha transgredido las normas tributarias durante
los aos 1985 hasta 1988, lo cual se evidencia -en su decir- de los
reparos impugnados por ante los Tribunales Superiores Quinto y Spti
mo de lo Contencioso Tributario, en los expedientes signados bajo los
nmeros 696 y 650, respectivamente. Sin embargo, la representacin
de la Contralora General de la Repblica no consign prueba alguna
que fundamente la firmeza de los mismos y, por consiguiente, de sus
pretensiones.
Por esta razn, la Sala estima procedente tal circunstancia como mo
dificatoria de la responsabilidad por la infraccin tributaria objeto de
estudio, por cuanto al ser alegada por la recurrente, no fue sin embargo
desvirtuada por parte de la Contralora General de la Repblica, quien
tiene la facultad de poder precisar si un contribuyente ha cometido in
fracciones de normas tributarias en un determinado momento, lo cual
permite deducir que la contribuyente no ha cometido violacin de nor
ma alguna durante ese tiempo.
Por lo tanto, esta Sala acuerda la aplicacin de la atenuante prevista en
el numeral 4, del artculo 85 del Cdigo Orgnico Tributario de 1982,
vigente al caso de autos, referente a la no comisin de violacin de
normas tributarias durante los tres (3) aos anteriores a aqul en que
se cometi la infraccin, por no encontrarse acreditado en las actas que
corren insertas en el expediente, elemento probatorio alguno aportado
por el Mximo rgano Contralor que desvirte su procedencia. As se
declara.
Dilucidado lo anterior, esta Alzada haciendo uso de su facultad dis
crecional para la graduacin de la pena, de conformidad con la norma
prevista en el artculo 96 del Cdigo Orgnico Tributario de 1982 y de
acuerdo a la ocurrencia de la circunstancia atenuante, estima que en el
presente caso se debe imponer la pena, en forma sensata, entre el tr
mino medio y el lmite mximo. Siendo as, el trmino a partir del cual
228
La
se debe computar la pena en el presente caso, ser del cuatrocientos por

ciento (400%). En consecuencia, la multa aplicable a la contribuyente
en razn del reparo confirmado, debe ser recalculada considerando los
trminos de esta sentencia. As se declara.
En virtud de las consideraciones que anteceden, resulta forzoso para
esta Sala declarar con lugar el recurso de apelacin interpuesto por la
Contralora General de la Repblica y, por tanto, anula la sentencia N
615 de fecha 28 de mayo de 2001, dictada por el Juzgado Superior
Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripcin Judicial del
rea Metropolitana de Caracas. Asimismo, se declara parcialmente con
lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente
en fecha 3 de julio de 1992. As se decide.
http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/septiembre/01578-20907-20071997-13859.html
Asunto: Aplicacin de la circunstancia atenuante genrica que resulte
del procedimiento de imposicin de la sancin, derivado de la falta de
resistencia o reticencia por la contribuyente y la colaboracin para el
esclarecimiento de los hechos.
229
so b r e la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia

Doctrina Judicial:
1. El allanamiento total respecto del reparo impuesto, en la etapa
procedimental correspondiente, es encuadrable como circuns
tancia atenuante resultante de los procedimientos administra
tivos o jurisdiccionales", como forma de colaboracin con el
esclarecimiento de los hechos.
Con relacin a la graduacin de la pena, el rgano contralor invoc
como atenuante el numeral 5 del artculo 85 del Cdigo Orgnico Tri
butario de 1982, referido a: Las dems atenuantes que resultaren de
los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los
juzgadores , fundamentndolo en la falta de resistencia o reticencia
por parte de la sociedad mercantil reparada y contribuir decididamen
te al esclarecimiento de los correspondientes hechos
En tal sentido, esta Sala de las actas procesales observa que efectiva
mente la contribuyente colabor con el procedimiento de fiscalizacin
efectuado por la Contralora General de la Repblica, facilitndole la
labor de investigacin y exhibiendo los libros y de dems registros con
tables. Tan es as, que la empresa reparada estuvo de acuerdo con el
reparo formulado, lo cual se demuestra de la Declaracin de Rentas
Complementaria D-201 No. 039142-J, formulario H-81-333248 y de la
Planilla de Pago No. AJ-01 T-81-13641663, ambas de fecha 7 de sep
tiembre de 1992. En virtud de lo cual esta Sala confirma la procedencia
de la atenuante antes referida y, por tanto, la conformidad a derecho
de la multa impuesta en la cantidad de nueve millones cuatrocientos
trece mil trescientos ochenta bolvares con treinta y dos cntimos (Bs.
9.413.380,32). As se declara.
5. Las sanciones.

http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/diciembre/06423-011205-20031326.htm
Asunto: Determinacin de la pena pecuniaria aplicable por la comisin
de defraudacin tributaria cuando concurren circunstancias atenuantes.
Doctrina Judicial:
1. Al momento de concurrir circunstancias atenuantes, se debe
imponer la pena, en forma sensata, entre el trmino medio y el
lmite mximo. Siendo as, el trmino a partir del cual se debe
computar la pena en el presente caso, ser del cuatrocientos
por ciento (400%).
Dilucidado lo anterior, esta Alzada haciendo uso de su facultad dis
crecional para la graduacin de la pena, de conformidad con la norma
prevista en el artculo 96 del Cdigo Orgnico Tributario de 1982 y de
acuerdo a la ocurrencia de la circunstancia atenuante, estima que en el
presente caso se debe imponer la pena, en forma sensata, entre el tr
231
V alor A gregado
mino medio y el lmite mximo. Siendo as, el trmino a partir del cual
se debe computar la pena en el presente caso, ser del cuatrocientos por
ciento (400%).
En consecuencia, la multa aplicable a la contribuyente en razn del
reparo confirmado, debe ser recalculada considerando los trminos de
esta sentencia. As se declara.
En virtud de las consideraciones que anteceden, resulta forzoso para
esta Sala declarar con lugar el recurso de apelacin interpuesto por la
Contralora General de la Repblica y, por tanto, anula la sentencia N
615 de fecha 28 de mayo de 2001, dictada por el Juzgado Superior
Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripcin Judicial del
Area Metropolitana de Caracas. Asimismo, se declara parcialmente con
lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente
en fecha 3 de julio de 1992. As se decide.
http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/iulio/01861-200706-1995-11616.
htm
Magistrado Ponente: Dr. Emiro G a r c a R o s a s .
232
L a DEFRAUDACIN TRIBUTARIA e n l a j u r i s p r u d e n c i a v e n e z o l a n a
Asunto: Graduacin de la pena por defraudacin tributaria, ante la
ausencia de circunstancias modificativas de responsabilidad penal tri

butaria.
a la contribuyente.
Doctrina Judicial:
1. En ausencia de circunstancias modificativas de la responsabi

lidad penal tributaria, la sancin aplicable es el trmino medio
de la pena, calculada de conformidad con las reglas del Cdigo
Penal.
Con relacin a la graduacin de la pena, el rgano contralor invoca
como agravante el numeral 3 del artculo 85 del Cdigo Orgnico Tri
butario de 1982, referido a: La gravedad del perjuicio fiscal sin em
bargo, se observa que dicho ente no hizo sealamiento alguno para que
esta Sala pueda juzgar que la misma es procedente; en consecuencia,
al no concurrir circunstancias agravantes ni atenuantes, la multa debe
ser calculada en su lmite medio, de conformidad con el artculo 37 del
Cdigo Penal aplicable supletoriamente al caso de autos, debiendo ser
computada en un trescientos cincuenta por ciento (350%) del tributo
omitido. As finalmente se declara.

http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/septiembre/01578-20907-20071997-13859.html
233
so b re la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
en e l
Im puesto
al
V a lor A g regado

Asunto: Aplicacin de los principios generales del Derecho Penal para
la determinacin de la pena por defraudacin tributaria.
Doctrina Judicial:
1. La pena por defraudacin tributaria debe dosificarse de acuer
do con las reglas y principios generales establecidos en el C
digo Penal.
gnico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis, constata esta
37 del Cdigo Penal.
234

Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Regin Cen

tral:

http://carabobo.tsj.gov.ve/decisiones/2006/noviem bre/735-9-01130322.html
Magistrado Ponente: Dr. Jos Alberto Y a n e s G a r c a .

Asunto: Aplicacin de los principios generales del Derecho Penal para
la determinacin de la pena por defraudacin tributaria.
Doctrina Judicial:
1. La pena por defraudacin tributaria debe dosificarse de acuer
do con las reglas y principios generales establecidos en el C
digo Penal.
Sin embargo, al ser aplicable el Cdigo Orgnico Tributario de 1994,
en su artculo 97, establece como sancin una multa entre un dcimo y
hasta dos veces el monto del tributo omitido. El tribunal considera que
235
so b re la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
alor
gregado
este caso no se configur la reiteracin, pues la infraccin se concreta a

las ventas de dos gras y dos vehculos que se hicieron por documento
notariado sin la emisin de facturas y el clculo correspondiente del IVA.
se decide.
6. Prescripcin de la accin penal.

SSCP 313/2009, de 2 de julio, consultada en
http://www.tsi.gov.ve/decisiones/scp/julio/313-2709-c08-288.htm
Magistrado Ponente: Dra. Blanca Rosa M rmol de L en .
Caso: Repblica v. Jorge Lus Negrn Serge, en Recurso de Casacin
contra la SS1CAPEZ 2.681/2005, de 15 de noviembre, que confirm la
ST2JPEZ 19/2007, de 19 de septiembre, que -a su vez- conden al im
putado a pena de 3 aos y 9 meses de prisin, ms las penas accesorias
a que se refiere el artculo 16 del Cdigo Penal.
Asunto: Sobreseimiento de la accin por prescripcin de la accin pe
nal, tomando en cuenta el rgimen jurdico ms benigno para el reo por
sucesin de leyes penales.
Decisin: Se d ejara con lugar el Recurso de Casacin y, en consecuen
cia, prescrita la accin penal.
Doctrina Judicial:
1. La ley penal ms benigna, de acuerdo con el artculo 24 de la
Constitucin, es aquella que en su aplicacin integral al caso
resulta ms beneficiosa para el reo, incluyendo el rgimen de
prescripcin de la accin penal o de la ejecucin de la pena, y
no slo la norma que establezca menor pena.
236
La
2. En consecuencia, cuando alguno de los regmenes aplicables

al reo implique un menor lapso de prescripcin -y de ello se
siga la posible extincin, en el supuesto concreto, de la accin
penal- debe aplicarse dicho rgimen y declararse extinta la
accin.
3. A los fines de realizar el clculo del lapso transcurrido, y de
terminar si es aplicable o no la prescripcin ordinaria o la ju
dicial, se debe comenzar a contar desde el Io de enero del ao
siguiente a la fecha en que fue cometido el ilcito, y que la ac
cin penal para perseguir el delito de Defraudacin Tributaria
e imponer las penas correspondientes prescribe de ordinario a
los 4 aos, segn el artculo 77.1 del Cdigo Orgnico Tribu
tario de 1994.
4. El primer acto de interrupcin de la prescripcin de la accin
penal es la admisin de la acusacin ante el Tribunal de
Control.
5. La Magistrada Dra. Miriam M orandy M ijares salv su voto,
por cuanto -en su criterio- la Sala Penal err al aplicar el cri
terio expresado en la decisin nmero 455 del 10 de diciembre
de 2003, bajo la premisa de que se encontraba vigente para
la fecha en que fue cometido el delito, cuando el ltimo acto
ejecutivo del ilcito ocurri en 2001 .
6 . Para 2001, la Sala de Casacin Penal estimaba interrumpida
la prescripcin de la accin penal con la declaracin del impu
tado en calidad de tal, o bien mediante el acto en el que se le
impona de tal condicin.
El recurrente alega que la Corte de Apelaciones aplic errneamente
los artculos 116 y 117 del Cdigo Orgnico Tributario vigente, pero
que debi aplicar (y denunci por falta de aplicacin) los artculos 93,
94, 95 y 77 del Cdigo Orgnico Tributario vigente para el momento
de los hechos, as mismo invoc falta de aplicacin de los artculos 77,
91 y 95 del Cdigo Orgnico Tributario del ao 1994, en concordancia
237
so b re la
V a lo r A g regado
con el artculo 110 del Cdigo Penal, a los fines de que sea decretado el
Sobreseimiento de la Causa por prescripcin de la accin penal.
A los fines de decidir la Sala observa: [...]
De la anterior transcripcin observa la Sala, que la Corte de Apelacio
nes explic las razones por las que estim la aplicacin de sucesin
de leyes en este caso, el por qu consider el tribunal a-quo que las
normas ms favorables eran las previstas en la nueva codificacin tri
butaria (artculos 116 y 117), por establecer menor pena, toda vez que
a los hechos cometidos por el acusado desde el ao 1998 hasta el ao
2000, les era aplicable el delito de Defraudacin Tributaria, previsto en
los artculos 93, 94 y 95 del Cdigo Orgnico Tributario vigente desde
1994, que dichos artculos, a la vez de comprender pena pecuniaria, es
tablecan la remisin al Cdigo Penal en la aplicacin de las penas
corporales, en este caso por el delito de Estafa, previsto en el artculo
464.1 del Cdigo Penal, (hoy artculo 462.1), que comprende pena cor
poral de prisin de dos a seis aos, cuyo trmino medio resulta en 48
meses o Cuatro aos.
Asimismo explic la Corte de Apelaciones, convalidando la decisin
del tribunal a-quo, que no obstante las normas ms favorables en su
consideracin son las previstas en los artculos 116 y 117 del nuevo C
digo Orgnico Tributario, vigente a partir del ao 2001, que establecen
el delito de Defraudacin Tributaria con menor pena, seis (6) meses a
siete (7) aos, que resultan en 45 meses o 3 aos y nueve meses.
Ahora bien, estima esta Sala que en efecto la Corte de Apelaciones s
incurri en el vicio de errnea aplicacin de los artculos 116 y 117 del
Cdigo Orgnico Tributario del afto 2001, puesto que consider que
eran las normas ms favorables al acusado, tomando en cuenta slo la
duracin de la pena aplicable, pero no tom en cuenta que dicha apli
cacin retroactiva de la nueva ley caus perjuicio al acusado, toda vez
que la ley anterior, a pesar de comportar mayor penalidad en cuanto al
delito atribuido, dicha ley prev la aplicacin de un lapso de prescrip
cin menor en el artculo 77 eiusdem, por ende la ley anterior resulta
238
La
ms favorable al acusado, por cuanto de ella se deriva la extincin de la

accin penal por el transcurso del tiempo.
As, siendo el Cdigo Orgnico Tributario del 27 de mayo de 1994 la
ley ms favorable en el presente caso, as como el artculo 462.1 del
Cdigo Penal, aplicable por remisin del artculo 95 de la ley tributaria
mencionada, tenemos adems, las siguientes normas aplicables, a sa
ber: [...]
De los artculos transcritos observa la Sala, que a los fines de realizar
el clculo del lapso transcurrido, y determinar si es aplicable o no la
prescripcin ordinaria o la judicial, se debe comenzar a contar desde el
1 de enero del ao siguiente a la fecha en que fue cometido el ilcito,
y que la accin penal para perseguir el delito de Defraudacin Tribu
taria e imponer las penas correspondientes prescribe de ordinario a los
4 aos, segn el referido artculo 77.1 del Cdigo Orgnico Tributario
del ao 1994.
As pues, en el presente caso, el ltimo acto ejecutivo del delito fue el
da 31 de marzo de 2000, cuando fue presentada ante la Oficina de Ad
ministracin Tributaria la planilla de liquidacin, por ello de acuerdo a
lo previsto en el referido artculo 77.1, la fecha para comenzar a contar
la prescripcin en este caso es el da Io de enero de 2001 .
As mismo, de acuerdo con lo previsto en el artculo 110 del Cdigo
Penal, referido a la prescripcin judicial o extraordinaria de la accin
penal, sta opera cuando el lapso previsto para la prescripcin ordi
naria haya transcurrido ms la mitad del mismo. En este caso para la
prescripcin ordinaria se requiere el transcurso de 4 aos (susceptible
de interrupcin), y para aplicar la prescripcin judicial se requiere el
transcurso de 6 aos, (no susceptible de interrupcin).
En este sentido, tomando en cuenta que para la fecha en que fue cometi
do el hecho se encontraba vigente el criterio establecido por esta Sala en
la decisin N 455 del 10 de diciembre de 2003 (bajo ponencia del M a
gistrado Rafael Prez Perdomo), que determin como primer acto de
interrupcin la admisin de la acusacin, en el presente caso se observa
239
so b r e la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
en el Im pu esto al
V alor A
gregado
que desde el Io de enero del ao 2001 hasta la celebracin de la audien

cia preliminar en fecha 14 de octubre de 2005, donde fue admitida la
acusacin, ya haban transcurrido ms de 4 aos, tiempo que super el
requerido para declarar la prescripcin ordinaria de la accin penal.
Por ello, la Sala declara CON LUGAR el recurso de casacin inter
puesto por la defensa del ciudadano JORGE LUIS NEGRN SERGE,
y declara el SOBRESEIMIENTO DE LA CAUSA POR PRESCRIP
CIN DE LA ACCIN PENAL, de conformidad con lo previsto en
los artculos 76.3 y 77.1 del Cdigo Orgnico Tributario del ao 1994 y
318.3 del Cdigo Orgnico Procesal Penal. As se decide.
VOTO SALVADO
Quien suscribe, MIRIAM MORANDY MIJARES lamenta disentir de
la sentencia aprobada por la mayora de esta Sala, bajo la ponencia
de la Magistrada BLANCA ROSA MRMOL DE LEN, que declar
con lugar el recurso de casacin interpuesto por la defensa del acusa
do JORGE LUIS NEGRN SERGE y decret el sobreseimiento de
la causa seguida en su contra, por prescripcin ordinaria de la accin
penal para perseguir el delito de Defraudacin Tributaria, tipificado en
el artculo 95 del Cdigo Orgnico Tributario de 1994, en relacin con
el artculo 464.1 del Cdigo Penal anterior, sobre la base de los funda
mentos que a continuacin se exponen:
Antes de explicar las razones por las cuales disiento del sobreseimiento
declarado en el caso sub examine, har otras consideraciones que estimo
forzosas: el fallo aprobado por la mayora sentenciadora, debi sealar
que el Cdigo Orgnico Tributario de 1994 era el cuerpo normativo que
se encontraba vigente para el momento en que ocurrieron los hechos,
empero, nada se dijo al respecto, as como tampoco se explic que el
delito de defraudacin tributaria, previsto en el artculo 116 eiusdem
estableca la sancin tributaria, que consista en la multa, pero no la san
cin penal, motivo por el cual haba que irse al Cdigo Penal anterior,
que contemplaba la estafa, como conducta asimilable a la defraudacin
y aplicarse la pena all prevista. Tales aspectos en criterio de quien aqu
240
La d e f r a u d a c i n t r i b u t a r i a e n l a ju r is p r u d e n c ia v e n e z o l a n a
disiente, merecan una consideracin en el fallo a los efectos de una

debida motivacin y no la tuvieron.
Ahora bien, en cuanto a la prescripcin de la accin penal declarada por
la mayora de la Sala, la Magistrada Ponente estableci correctamente
el punto de partida para realizar el cmputo, pues comenz a contar el
lapso de prescripcin, que para este delito es de cuatro aos (tal como
lo prev el artculo 77 del Cdigo Orgnico Tributario de 1994) desde el
Io de enero del ao siguiente a aquel en que se cometi la infraccin, o
sea, desde el Io de enero de 2001 dado que el ltimo acto ejecutivo del
delito de defraudacin ocurri el 31 de marzo de 2000 .
Sin embargo, la Sala Penal err al aplicar el criterio expresado en la
decisin nmero 455 del 10 de diciembre de 2003, bajo la premisa de
que se encontraba vigente para la fecha en que fue cometido el delito,
pues como ya se expres el ltimo acto ejecutivo del mismo, ocurri en
el ao 2001.
En la sentencia que tom en cuenta la mayora de la Sala Penal, se hizo
una disertacin sobre los actos que interrumpan la prescripcin de la
accin penal y se estableci que en el nuevo proceso penal, el primer
acto interruptivo de la prescripcin lo constitua la admisin de la acu
sacin en la audiencia preliminar.
Empero, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en
sentencia nmero 118 del 25 de junio de 2001. en relacin con los actos
interruptivos de la prescripcin, haba expresado lo siguiente:
Esta Sala en reiterada jurisprudencia ha dicho que la pres
cripcin judicial (artculo 110 del Cdigo Penal) debe contarse
desde el comienzo del juicio y ste no existe mientras no haya
enjuiciado, por lo que el trmino comienza desde la ejecucin
del auto de detencin o de la notificacin del sometimiento a
juicio. En el mismo sentido ha establecido la Sala que el lapso de
prescripcin judicial o procesal slo comienza a correr cuando
existe un procesado y no desde el auto de proceder, y que existe
procesado luego de ejecutado el auto de detencin o de notifica
do el sometimiento a juicio ...La Sala ha querido mencionar
241
sobre la
V alor A gregado
los conceptos anteriores, ya que el Cdigo Penal en su artculo

108, contempla la prescripcin de la accin penal.
Comienzan a correr estos lapsos de prescripcin desde el da
de la perpetracin de los hechos punibles; en las infracciones
intentadas o procesadas, desde el da en que se realiz el ltimo
acto de ejecucin: y, para las infracciones continuadas o perma
nentes desde el da en que ces la continuacin o permanencia
del hecho.
El artculo 110 del Cdigo Penal seala las causas de interrup
cin de la prescripcin.
1) La primera de ellas es la sentencia condenatoria, que claro
est al llegar al fin el proceso mediante sentencia, mal puede
correr prescripcin alguna, ya que la accin qued satisfecha.
2) Si el reo se fuga antes o durante eljuicio, mediante la requisi
toria librada contra el imputado;
3) El auto de detencin o de citacin para rendir indagatoria,
figuras que actualmente no existen en el Cdigo Orgnico Pro
cesal Penal, y las diligencias procesales que les sigan.
Dado que el Cdieo Orenico Procesal Penal seala aue el
proceso penal comienza en la fase investieativa. la citacin del
imputado o su declaracin como tal en dicha fase, aue es equi
valente a la citacin para rendir declaracin. se convierte en
actos interruptivos de la prescripcin.
4) El desarrollo del proceso, que corresponde a las diligencias
procesales que le siguen a la citacin para rendir declaracin,
como se seal antes. Por lo que mientras el proceso se encuen
tre vivo, la prescripcin se va interrumpiendo, en forma suce
siva.
Todos estos actos interruptores hacen que comience a correr de
nuevo la prescripcin desde el da de dichos actos... (Subraya
do y resaltado de la Magistrado disidente).
242
La d e f r a u d a c i n tr ib u t a r i a e n l a ju r is p ru d e n c ia v e n e z o la n a
La jurisprudencia supra trancrita s se encontraba vigente para el mo

mento en que se realiz el ltimo acto de ejecucin de este delito (2001 ),
debiendo en consecuencia ser aplicada en este caso.
As que el lapso de prescripcin deba contarse desde el I o de enero de
2001 hasta que el ciudadano JORGE LUIS NEGRON SERGE rindi
declaracin como imputado en la presente causa, de lo cual no existe
constancia en el expediente.
Concluyo entonces que no poda la Sala declarar la prescripcin de la
accin penal y sobreseer la causa seguida contra el ciudadano JORGE
LUIS NEGRON SERGE, aplicando una jurisprudencia que no estaba
vigente para el momento en que ocurri el ltimo acto ejecutivo del
delito y no habiendo constancia del verdadero acto interruptivo de la
accin penal, como lo es la fecha en que el mencionado ciudadano rin
di declaracin como imputado.
Quedan as expresadas las razones de mi voto salvado.
Tribunal Segundo de Juicio del Circuito Judicial Penal del Estado
Zulia:
http://ica.tsi.gov.ve/decisiones/2007/septiembre/566-19-2M -054-05013-07.html
Juez Ponente: Dra. Elida Elena O .
Asunto: Sobreseimiento de la accin penal por transcurso del tiempo
legalmente establecido, desde el inicio de la causa hasta el momento de
la decisin.
Penal.
r t iz
243
so bre la
V alor A gregado
Doctrina Judicial:
1. La prescripcin de la accin penal por el delito de defrauda
cin tributaria debe evaluarse segn los criterios del Cdigo
Penal.
2. En consecuencia, el lapso de prescripcin se corresponde con
el de la pena normalmente aplicable, sin consideracin de cir
cunstancias modificativas de la responsabilidad.
3. El lapso para el cmputo de la extincin de la accin penal no
puede iniciarse sino a partir del momento en que el encausado
se ponga a derecho y cumpla con la actividad procesal que su
condicin le impone, porque ser a partir de entonces, cuando,
eventualmente, pueda concluirse que el juicio se ha prolonga
do por causas no imputables a l.
4. En consecuencia, el lapso para el cmputo de la prescripcin
de la accin penal se inicia al momento en que el acusado es
impuesto de su condicin de imputado; de modo que durante
el procedimiento de fiscalizacin, y antes de dictarse la resolu
cin culminatoria del sumario administrativo, no haba nacido
la accin penal, toda vez que si el acusado se hubiera allanado
en los reparos dictados, el procedimiento se hubiese cerrado y
nunca el Ministerio Pblico hubiera tenido conocimiento del
caso.
En relacin a la solicitud de la defensa en cuanto a que se decrete el
sobreseimiento de la presente caso, en razn que se ha extinguido la
accin penal por prescripcin, realizada en fecha 20/07/2007, una vez
aperturada la incidencia correspondiente de conformidad con el artculo
346 del Cdigo Orgnico Procesal Penal y escuchada la representan
te del Ministerio Pblico, esta juzgadora considera que en la presente
causa no ha operado la extincin de la accin por prescripcin por las
razones siguientes: Se hace necesario establecer los criterios que so
bre la prescripcin ha establecido el Tribunal Supremo de Justicia en
Sala de Casacin y en Sala Constitucional: La Sala de Casacin Penal
244
del Tribunal Supremo de Justicia en reiteradas sentencia a establecido,

que, la prescripcin es la extincin por el transcurso del tiempo del
ius puniendo (sic) del Estado; es decir, la prdida del poder estatal de
perseguir y penar a los delincuentes, que varia segn las circunstancias
de tiempo exigidas por el legislador, quien para tales efectos, dispuso
en el artculo 108 del Cdigo Penal los lapsos de prescripcin legal u
ordinaria de la accin penal, en el artculo 109 ejusdem el comienzo de
la prescripcin y en el artculo 110 ibidem la interrupcin de la pres
cripcin de la accin penal y la prescripcin judicial, procesal o ex
traordinaria. La misma Sala en sentencia N 396 de fecha 31/03/2000,
decidi que . .La prescripcin ordinaria consagrada en el artculo 108
del Cdigo Penal extingue la accin que nace de todo delito, el Tribunal
debe declararla con el simple transcurso del tiempo y est debe calcu
larse con base en el trmino medio de la pena del delito tipo, sin tomar
en cuenta las circunstancias que la modifican, como atenuantes, agra
vantes o calificantes.... As mismo la Sala Penal en sentencia N 490
de fecha 16/11/2006, estableci que .. .es necesario para determinar si
la prescripcin ordinaria ha operado, verificar si se han producido los
actos interruptivos, sealados en el artculo 110 del Cdigo Penal....
La Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en decisin
Nro. 1089 de fecha 19 de mayo de 2006, precis:
...esta Sala reitera que el lapso para el cmputo de la extincin
de la accin penal no puede iniciarse sino a partir del momento
en que el encausado se ponga a derecho y cumpla con la activi
dad procesal que su condicin le impone, porque ser a partir de
entonces, cuando, eventualmente, pueda concluirse que el juicio
se ha prolongado por causas no imputables al mismo... .
A mayor abundamiento, vale hacer referencia al criterio expuesto en la
sentencia N 77/1992, del 20 de febrero, dictada por la Sala de Casa
cin Penal de la extinta Corte Suprema de Justicia, y acogido por esta
Sala Constitucional en sentencia n 554/2000, del 19 de junio, segn el
cual:
Esta Sala en reiterada jurisprudencia ha dicho que la pres
cripcin judicial (artculo 110 del Cdigo Penal) debe contarse
245
sobre la
V a lor A gregado
desde el comienzo del juicio y ste no existe mientras no haya

enjuiciado, por lo que el trmino comienza desde la ejecucin
del auto de detencin o de la notificacin del sometimiento a
juicio. En el mismo sentido ha establecido la Sala que el lapso de
prescripcin judicial o procesal slo comienza a correr cuando
existe un procesado y no desde el auto de proceder, y que existe
procesado luego de ejecutado el auto de detencin o de notifica
do el sometimiento a juicio
El Artculo 108 del Cdigo Penal establece: Salvo el caso en que la ley
disponga otra cosa, la accin penal prescribe as:... 4.- Por cinco aos,
si el delito mereciere pena de prisin de mas de tres aos...
El Artculo 110 Ejusdem prev Se interrumpir el curso de la prescrip
cin de la accin penal por el pronunciamiento de la sentencia siendo
condenatoria, o por la requisitoria que se libre contra el reo, si este se
fugare. Interrumpirn tambin la prescripcin el auto de detencin o de
citacin para rendir indagatoria y las diligencias procsales que le siga;
pero si el juicio, sin culpa del reo, se prolongare por un tiempo igual al de
la prescripcin aplicable mas la mitad del mismo, se declarara Prescrita
la accin penal. Si establece la ley un trmino de prescripcin menor de
un ao, quedara ella interrumpida por cualquier acto de procedimiento;
pero si en el trmino de un ao, contado desde el da en que comenz
a correr la prescripcin, no se dictare sentencia condenatoria, se tendr
por prescrita la accin penal. La prescripcin interrumpida comenzara
a correr nuevamente desde el da de la interrupcin. La interrupcin de
la prescripcin surte efectos para todos los que han concurrido al hecho
punible, aun cuando los actos que interrumpan la prescripcin no se
refiere sino a uno.
En el presente caso fue imputado el delito de Defraudacin Tributaria,
previsto y sancionado en el artculo 116 del Cdigo Orgnico Tributa
rio, que establece una pena de seis meses a siete aos de prisin, y por
aplicacin del artculo 37 del Cdigo Penal resulta como trmino media
la pena a imponer de tres aos y nueve meses de prisin. Ahora bien,
qued probado en el debate que el presente caso se inicia por investiga
cin administrativa fiscal que ordena la Gerencia de Tributos Internos
246
Regin Zulia, una vez que a la contribuyente Constructora Costa Del

Lago, Sociedad Annima, le es detectada en su actuacin fiscal hechos
dudosos por un operativo de fiscal fijo, que en esa investigacin se cum
plieron los procedimientos exigidos para tal fin y se lleva a efecto un
procedimiento de fiscalizacin y llega a su fin con la resolucin culminatoria del sumario administrativo, si bien es cierto que el acusado
JORGE LUIS NEGRON SERGE en su carcter de representante de la
contribuyente Constructora Costa Del Lago, Sociedad Annima estuvo
siempre en conocimiento de tal investigacin administrativa, tambin
es cierto que es en el ao 2003 cuando el expediente es remitido al
Ministerio Pblico para el inicio de la investigacin penal correspon
diente, y efectivamente es el da 18 de Diciembre de 2003 cuando el
Ministerio Pblico ordena el inicio de la investigacin, por lo que to
mando los criterios antes referidos, debe verificarse en qu momento el
acusado JORGE LUIS NEGRON SERGE se somete al proceso penal
iniciado, ya que si no existe procesado o si este no se encuentra someti
do al proceso, no pudiramos hablar de prescripcin. Y para el caso en
concreto es en fecha 25/01/2005 con su presentacin por ante el Juzga
do Cuarto de Primera Instancia de este Circuito Penal en funciones de
Control, oportunidad en la que le fueron impuestas, para garantizar las
resultas del proceso, las medidas cautelares contenidas en los ordinales
4 y 8 del artculo 256 del Cdigo Orgnico Procesal Penal, cuando se
inicia el proceso penal en contra del mencionado acusado, por lo que
el lapso para el computo de la accin penal [s/c] se inicia al momento
en que el acusado cumple con la actividad procesal que su condicin
le impone, es decir que durante la investigacin administrativa y an
tes de dictarse la resolucin culminatoria del sumario administrativo,
no haba nacido la accin penal toda vez que si el acusado se hubiera
allanado en los reparos dictados, el procedimiento se hubiese cerrado
y nunca el Ministerio Pblico hubiera tenido conocimiento del caso y
en consecuencia no hubiera comenzado el proceso penal en contra del
ciudadano JORGE LUIS NEGRON SERGE. Por lo que a toda luces se
evidencia que desde el da 25 de Enero de 2005 a la presente fecha no
han transcurrido los cinco aos necesarios, para que de conformidad
con el numeral 4 del artculo 108 del Cdigo penal opere la prescripcin
247
so b r e la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
V alor A gregado
Ordinaria; por lo que se declara sin lugar la solicitud de la defensa. Y

ASI SE DECIDE.
SSPA 1.483/2008, de 19 de noviembre, consultada en
http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/noviembre/01483-191108-20082008-0833.html
Caso: Inversiones Caldern, S.R.L. v. Repblica, en consulta obligato
ria de la Sentencia del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario
de la Regin Los Andes del 20 de octubre de 2006, que declar con lu
gar el Recurso Contencioso Tributario ejercido por la recurrente contra
la Resolucin N GGSJ-GR-DRAAT-2005-2082 del 30 de agosto de
2005.
Asunto: Prescripcin de la accin por la inactividad de la Administra
cin, luego de vencido el plazo para la decisin del Recurso Jerrquico
que impugn la Resolucin Culminatoria del Sumario Administrativo
que calific la defraudacin e impuso la pena.
Decisin: Se confirma la decisin del a quo.
Doctrina Judicial:
1. Los requisitos para la prescripcin de la accin en la defrauda
cin tributaria (durante la vigencia del Cdigo Orgnico Tri
butario de 1994) son los establecidos en el Cdigo Orgnico
Tributario, a saber: (i) la inactividad o inercia del sujeto activo
del tributo; (ii) el transcurso del tiempo fijado por la ley; (iii) la
invocacin por el interesado; y (iv) que no haya sido interrum
pida o suspendida.
2. En consecuencia, el plazo para la prescripcin de la- accin
sancionatoria por defraudacin, de acuerdo con el Cdigo Or
gnico Tributario de 1994, prescribe a los cuatro aos, conta
dos a partir del Io de enero del ao siguiente a aquel en que se
248
cometi el ilcito; o bien a los 2 aos, contados a partir del Io

de enero del ao siguiente a aquel en que se tiene certeza de
que la Administracin Tributaria conoci de la defraudacin.
El 7 de enero de 1999, la contribuyente Inversiones Caldern S.R.L.,
fue notificada de la Providencia de Investigacin Fiscal N GRA-50000047 de fecha 13 de noviembre de 1998, mediante la cual se le infor
m de la prctica de una investigacin fiscal por parte de funcionarios
adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Regin Los
Andes del Servicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera y
Tributaria (SENIAT).
Los resultados de dicha investigacin quedaron asentados en el Acta
de Reparo N RLA/DF/F/2000/159 de fecha 3 de febrero de 2000 en
la que se dej constancia de las objeciones fiscales formuladas a las
declaraciones presentadas por la sociedad mercantil investigadapara
los perodos comprendidos entre enero de 1996 y octubre de 1998, en
materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, y en
la cual se (...) constat que las declaraciones de los perodos en co
mento (sic) presentadas por la contribuyente no reflejan la totalidad de
los Crditos y Dbitos Fiscales originados en cada uno de los mismos
determinndose una diferencia de impuesto causado y no pagado por
la cantidad de veinte millones seiscientos noventa y tres mil quinientos
seis bolvares sin cntimos (Bs. 20.693.506,00); asimismo, se estable
ci que la contribuyente incurri en defraudacin, de conformidad con
lo establecido en los artculos 93 y 94 del Cdigo Orgnico Tributario
de 1994.
Posteriormente, el 2 de marzo de 2001, la mencionada dependencia
administrativa del Servicio Nacional Integrado de Administracin
Aduanera y Tributaria (SENIAT), dict la Resolucin Culminatoria
del Sumario Administrativo N RLA-DSA-2001-00040, mediante la
cual se confirm el acta fiscal antes sealada y, en consecuencia, se
orden la expedicin de las Planillas de Liquidacin por las cantida
des siguientes: veinte millones seiscientos noventa y tres mil quinien
tos seis bolvares sin cntimos (Bs. 20.693.506,00), por diferencia de
249
so bre la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
en el Im pu esto al
V alor A gregado
impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor causado y no

pagado; setenta y dos millones cuatrocientos veintisiete mil doscientos
setenta bolvares sin cntimos (Bs. 72.427.270,00), consistente en mul
ta del trescientos cincuenta por ciento (350%) del monto del impuesto
por defraudacin y la suma de veintids millones doscientos trece mil
trescientos setenta y ocho bolvares sin cntimos (Bs. 22.213.378,00),
por concepto de intereses moratorios [...]
El ciudadano Jos Bernab Caldern Suezcun, actuando como repre
sentante legal de la contribuyente y asistido por la abogada Mara Del
Carmen Bustamante Porras, aleg la prescripcin de la obligacin tri
butaria y sus accesorios, sobre la base de lo establecido en el artculo
51 del Cdigo Orgnico Tributario de 1994, ya que transcurrieron ms
de cuatro (4) aos desde que la administracin tributaria debi dictar la
resolucin que decidiera el recurso jerrquico.
Ahora bien, el a quo en fecha 20 de octubre de 2006, declar con lugar
el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil recu
rrente, con fundamento en que la obligacin tributaria y sus accesorios
ya haban prescrito, pues desde el momento en que la Administracin
Tributaria debi decidir el recurso jerrquico hasta el da en que se noti
fic la Resolucin objeto de impugnacin, transcurrieron ms de cuatro
(4) aos en forma continua. En consecuencia, anul el acto impugnado
contenido en la Resolucin N GGSJ-GR-DRAAT-2005-2082 de fecha
30 de agosto de 2005, as como todas las planillas de Resolucin de
Imposicin de Sanciones desde el N 0510001239001274 hasta el N
05100012390001307, emitidas por el Servicio Nacional Integrado de
Administracin Aduanera y Tributaria, Gerencia de Tributos.
Ello as, observa esta Sala que los artculos 51, 53, 54 y 55 del Cdigo
Orgnico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis al caso de au
tos, disponen: [...]
As las cosas, se advierte que mediante sentencia N 00497 de fecha 24
de abril de 2008, caso: Polifilm de Venezuela, S.A., al analizar lo refe
rente a la prescripcin, esta Sala destac lo siguiente:
250
En materia tributaria el instituto jurdico de la prescripcin

adquiere particular relevancia, en tanto condiciona el ejerci
cio de facultades y derechos al paso del tiempo, sancionando la
conducta negligente de la Administracin o del administrado en
razn del principio de seguridad jurdica y certeza de las rela
ciones ordenadas por el derecho. Asimismo, ha de atenderse a
la importancia de los supuestos de interrupcin y de suspensin,
cuyo efecto jurdico comn es la dilacin de los plazos de pres
cripcin antes de su consumacin definitiva.
Ahora bien, esta Sala acogiendo el criterio jurisprudencial sen
tado en losfallos dictados por la Sala Poltico-Administrativa de
la entonces Corte Suprema de Justicia, enfechas 2 de noviembre
de 1995 y 7 de abril de 1999, casos: Ron Santa Teresa y Distri
buidora Guadalquivir, respectivamente, se permite ratificar en
esta oportunidad lo siguiente:
a) Que la prescripcin, como medio extintivo de la obligacin
tributaria, est condicionada a la concurrencia de determina
dos supuestos: (i) la inactividad o inercia del acreedor; (ii) el
transcurso del tiempo fijado por la Ley; (ii) la invocacin por
parte del interesado; y (iv) que no haya sido interrumpida o sus
pendida.
b) Que la prescripcin produce sus efectos jurdicos cuando el
acreedor y el deudor permanecen inactivos durante el tiempo
fijado por la ley para que sta opere, sin que dentro de dicho
plazo realicen ningn acto que signifique un reconocimiento de
la existencia de la accin o derecho, ni se produzca ninguno de
los hechos que la ley especifica como causa de interrupcin o de
suspensin de la prescripcin. Por ello, para determinar la vi
gencia de un derecho sobre un crditofiscal, es imperante preci
sar si se produjo alguna actuacin del acreedor o del deudor, que
hubiese desarrollado la eficacia interruptiva del lapso necesario
para la prescripcin de la obligacin.
c) Que el lapso necesario para que pueda alegarse y oponerse
la prescripcin de la obligacin tributaria, est contemplado en
la Ley
251
so b re la
V a lor A gregado
Al respecto, observa la Sala que los hechos imponibles en el caso de au

tos se refieren al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor,
los cuales se verificaron en los aos 1996,1997 y 1998, respectivamen
te, por lo que, de conformidad con lo establecido en el artculo 53 del
Cdigo Orgnico Tributario de 1994, el lapso de prescripcin comenz
a contarse a partir de los aos 1997, 1998 y 1999, respectivamente.
Por lo tanto, resulta necesario verificar si en la situacin concreta se
consum dicho trmino de prescripcin de cuatro aos a que hace alu
sin el artculo 51 del Cdigo Orgnico Tributario de 1994, aplicable
ratione temporis al caso de autos, o en su defecto, existi alguna causal
de interrupcin de la misma.
Ello as, observa esta Alzada que en fecha 3 febrero del ao 2000, se
notific a la contribuyente del Acta de Reparo N RLA/DF/F/2000/159,
mediante la cual se (...) constat que las declaraciones de los pero
dos en comento presentadas por la contribuyente no reflejan la totali
dad de los Crditos y Dbitos Fiscales originados en cada uno de los
mismos , actuacin administrativa que interrumpi la prescripcin que
vena transcurriendo para las obligaciones tributarias en cada uno de los
perodos fiscales investigados.
Contra el acta de reparo sealada anteriormente, la contribuyente no
present escrito de descargos y, en consecuencia, en fecha 8 de mar
zo de 2001, la mencionada Gerencia notific a Inversiones Caldern,
S.R.L., la Resolucin Culminatoria del Sumario Administrativo N
RLA-DSA-2001-00040 de fecha 2 de marzo de 2001, en la que se
confirm el acta fiscal antes sealada y se orden la expedicin de las
Planillas de liquidacin por las cantidades siguientes: veinte millones
seiscientos noventa y tres mil quinientos seis bolvares sin cntimos
(Bs. 20.693.506,00), por diferencia de impuesto al consumo suntuario
y a las ventas al mayor causado y no pagado; setenta y dos millones
cuatrocientos veintisiete mil doscientos setenta bolvares sin cntimos
(Bs. 72.427.270,00), consistente en multa del trescientos cincuenta por
ciento (350%) del monto del impuesto, as como la suma de veintids
millones doscientos trece mil trescientos setenta y ocho bolvares sin
cntimos (Bs. 22.213.378,00), por concepto de intereses moratorios.
252
La
El 9 de marzo de 2001, comenz el transcurso de la prescripcin hasta

el da 16 de abril de 2001 (ocho das), fecha en la cual se suspendi
el aludido trmino por la interposicin del recurso jerrquico contra
la Resolucin Culminatoria del Sumario Administrativo anteriormente
identificada.
Ahora bien, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 170 del C
digo Orgnico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis al caso de
autos, la Administracin Tributaria tena cuatro (4) meses para decidir
dicho recurso jerrquico, los cuales se iniciaron a partir de la fecha de
su interposicin (16 de abril de 2001 ), venciendo dicho lapso el da 16
de agosto de 2001. A ese trmino, debe adicionrsele sesenta (60) das,
de conformidad con lo establecido en el transcrito artculo 55 eiusdem,
que de acuerdo con lo preceptuado en el artculo 11 del mencionado
texto legal, se computan por das hbiles de la Administracin . Dicho
lapso venci en fecha 9 de noviembre de 2001.
Posteriormente, el 31 de enero de 2006, la Gerencia de Recursos del
Servicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria
(SENIAT), notific la Resolucin N GGSJ-GR-DRAAT-2005-2082 de
fecha 30 de agosto de 2005, mediante la cual se declar parcialmente
con lugar el recurso jerrquico incoado y, en consecuencia, se anul
la suma de veintids millones doscientos trece mil trescientos seten
ta y ocho bolvares sin cntimos (Bs. 22.213.378,00), por concepto de
intereses moratorios, y se confirmaron los montos de veinte millones
seiscientos noventa y tres mil quinientos seis bolvares sin cntimos
(Bs. 20.693.506,00), por diferencia de impuesto al consumo suntuario
y a las ventas al mayor causado y no pagado, as como de setenta y dos
millones cuatrocientos veintisiete mil doscientos setenta bolvares sin
cntimos (Bs. 72.427.270,00), por concepto de multa.
Sobre la base de lo anteriormente sealado, puede apreciar esta Al
zada que para el 31 de enero de 2006, fecha en la que se notific la
Resolucin del Recurso Jerrquico N GGSJ-GR-DRAAT-2005-2082
del 30 de agosto de 2005, haban transcurrido cuatro (4) aos, dos
(2) meses y (30) das, en forma ininterrumpida, razn por la cual, tal
253
so bre la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
e n el Im pu e st o a l
alor
gregado
como lo estableci el a quo, la obligacin tributaria y sus accesorios

se encontraban prescritos para el momento de la notificacin del acto
administrativo impugnado. As se declara.
7. Procedimiento de imposicin y presuncin

de inocencia.
Tribunal Supremo de Justicia, Sala Plena:
SSP 70/2000, de 4 de julio, consultada en
http://w w w.tsi.gov.ve/decisiones/tplen/m ayo/anteiuicio% 20 de %20
m%C3%A9rito%20n%C2%B066%20con%20votos%20salvados.htm
Magistrado Ponente: Dr. Carlos Miguel E scarr M alav (Voto Salva
do).
Caso: Repblica (Ministerio Pblico) v. Luis Manuel Miquilena Her
nndez, en Antejuicio de Mrito por la presunta comisin de los delitos
de por la comisin de los delitos de malversacin especfica o sobregiros
presupuestarios, trfico de influencia y falsedad en la declaracin jurada
de patrimonio (previstos respectivamente en los artculos 61, 72 y 73
de la Ley Orgnica de Salvaguarda del Patrimonio Pblico) durante el
lapso en el cual se desempe como Ministro de Relaciones Interiores y
encargado del Ministerio de Justicia, segn la Gaceta Oficial N 36.634
del 2 de febrero del ao 1999 (reimpresa por error material en la Gaceta
Oficial N 36.637 del 5 de febrero de 1999) y, con posterioridad, como
Presidente de la Asamblea Nacional Constituyente.
Asunto: Aplicacin de presunciones legales iuris tantum de culpabili
dad en la defraudacin tributaria.
Decisin: Se declara no ha lugar al enjuiciamiento del imputado.
Doctrina Judicial:
1. La defraudacin fiscal es susceptible de configurarse a partir
del uso de presunciones, como las que contena el artculo 94
del Cdigo Orgnico Tributario de 1994, sin que ello viole la
presuncin de inocencia.
254
La d e fr a u d a c i n t r ib u ta r i a e n l a ju ris p ru d e n c ia v e n e z o la n a
NOVENO: Sorprende al Magistrado que disiente del presente fallo que

se afirme, segn lo explanado en el folio 26 de la sentencia, que: En
holocausto a la libertad el Derecho Penal abomina las presunciones ...
y causa una mayor sorpresa que se haga una cita incompleta del gran
maestro de Pisa, cuando se seala: ...pues la ciencia no admite el pre
dominio de las presunciones en materias penales.... Es el caso que en
materia probatoria existen las presunciones hominis y las presunciones
legales, dentro de estas ultimas se encuentran comprendidas las presun
ciones iure et de iure y presunciones iuris tantum. Sin embargo queda
claro que la sentencia de la cual disiento hace referencia, en una forma
genrica, a las presunciones, y es all donde resulta extrao que no se
haya tomado la cita del maestro de Pisa en su verdadero contexto, ya
que ste seala a diferencia de lo explanado en la pgina 26 de la sen
tencia: ... que a los fines penales nunca se puede admitir presunciones
juris et de jure.... (CARRARA, Programa de Derecho Criminal, Parte
Especial, Vol. II, Pg., 208, Editorial de Palma, Buenos Aires, 1945).
De manera que tal extracto se encuentra fuera de contexto y por ende
se le ha atribuido una significacin distinta a la expresada por el propio
autor en su obra.
En efecto, es preciso sealar que la limitante que establece el gran
maestro de pisa es que no se pueden admitir presunciones no desvirtuables a los fines penales. Pero s deja abierto, y lo expresa de manera
directa, que en materia penal pueden existir para la tipificacin del de
lito, para la alegacin de los hechos acusatorios y la explanacin de la
querella presunciones iuris tantum, en las que se le permite al imputado
desvirtuarlas, o se le establezca como carga probatoria al acusador con
catenar esas presunciones con otros elementos indiciarios y probatorios
que lleven a la conviccin -en el proceso judicial propiamente tal- de
que se ha cometido un hecho punible.
Debemos sealar, que en nuestro ordenamiento jurdico penal, se ad
miten entre otras las presunciones iuris tantum. Es el caso de la Ley de
Salvaguarda del Patrimonio Pblico en lo referente al delito del Enri
quecimiento Ilcito (artculo 44) donde se presume que un funcionario o
empleado pblico se ha enriquecido ilcitamente durante el desempeo
255
so b r e la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
en el Im pu esto al
alor
A gregado
de su cargo o dentro de los dos aos siguientes a su cesacin, si se en

contrare en posesin de bienes que sobrepasen sus posibilidades econ
micas sin poder justificarlo. En igual forma se encuentra el ejemplo de
la defraudacin fiscal, tipificado en el artculo 94 del Cdigo Orgnico
Tributario. Por lo que es claro, que nuestro ordenamiento lejos de abo
minar las presunciones, ms bien tutela las mismas e incluso le atribuye
valor probatorio.
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Re
gin Capital:
http://caracas.tsi.gov.ve/decisiones/2006/iunio/2103-5-AF49-U-2001000039-110-2006.html
Asunto: Presunta violacin del derecho a la presuncin de inocencia,
en tanto la Administracin Tributaria imputa la culpabilidad sin prueba
de cargo y a partir de un Acta en preforma.
Doctrina Judicial:
del referido expendio para desvirtuar la presuncin de legalidad
y veracidad del acto administrativo que impone la sancin.
2. No hay violacin de la presuncin de inocencia ni del derecho
a la defensa, pues el contribuyente tuvo ocasin de presentar
descargos contra el acto contentivo de la imputacin.
256
La presente controversia se circunscribe a dilucidar sobre la proceden^

tiempo.
sobre Alcohol y Especies Alcohlicas, en concordancia con.el Artculo
ministrativo.
257
so bre la
en el Im pu esto al
alor
gregado

Tampoco existe el vicio de Falso Supuesto, en virtud de que es evidente
que en una posada ubicada en una isla turstica, las comidas sean acom
paadas con bebidas alcohlicas y que en razn de la cantidad de lico
res sealada en el Acta Fiscal, hay una presuncin de que la recurrente
ejerca el comercio de bebidas alcohlicas, por cuanto no se justifica
para el consumo personal 465 latas de cerveza, 55 botellas de ron, 58
botellas de vino, por lo que el Acta Fiscal no ha incurrido en el vicio
denunciado. As se declara.
do. As se declara.
258
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bre la Renta 1943-1965 (con apndice correspondiente a 1966).
Tomo I. Caracas, 1966.
so b re la
e f r a u d a c i n
T r ib u t a r ia
en el Im pu esto al
alor
A gregado
SSPA 584/2008, de 7 de mayo, caso Zapatera Francesco Plus, C. A.

Aduanera y Tributaria), consultada en http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/febrero/00584-7508-2008-2007-0469.html. 9 de ju
lio de 2009.
SSPA 6.423/2005, de 1 de diciembre, caso Lonja Pesquera El Faro, S.A.
v. Repblica, consultada en http ://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/
SSPA 877/2003, de 17 de junio, caso Acumuladores Titn, C.A. v. Re
spa/iunio/00877-170603-2001-0857.htm. 9 de julio de 2009.
SSPA 948/2008, de 13 de agosto, caso Distribuidora Costa Norte, C.A.
Aduanera y Tributaria), consultada en http://www.tsj.gov.ve/
decisiones/spa/agosto/00948-13808-2008-2007-0593.htmh 9 de
julio de 2009.
SSPA 957/2002, de 16 de julio, caso Organizacin Sarela, S.A. v. Rep
www.tsj.gov. ve/decisiones/spa/julio/00957-160702-0739.htm. 16
de julio de 2009.
SSPA 1.187/2010, de 24 de noviembre, caso Fbrica Nacional de Pa
ales Desechables de Valencia, C.A. (F a n a l p a d e V a le n c ia ) v. Re
spa/Noviembre/01187-241110-2010-2007-0594.html 27 de no
viembre de 2010
STS9CT 110/2006, de 5 de junio, caso Inversiones Gozaky, S.A. v
Repblica (Servicio Nacional Integrado de Administracin
decisiones/2006/iunio/2103-5-AF49-U-2001-000039-110-2006.
274
ib l io g r a f a
STS2CT 66/2008 de 9 de julio, caso Agencia de Loteras La Guama

decisiones/2008/iulio/2096-8-AP41-U-2007-0003 81 -0066-2008.
STS2CT 70/2008 de 15 de julio, caso Administradora Yuruari, C.A.
decisiones/2008/iulio/2096-15-A P41-U -2007-000426-00702008.html. 9 de julio de 2009.
SJAISLR 100/1946, de 5 de febrero, caso F. Aumaitre v. Repblica (Mi
nisterio de Hacienda), en Jurisprudencia de Impuesto sobre la
Renta 1943-1965 (con apndice correspondiente a 1966). Tomo
I. Caracas, 1966.
SJAISLR 192/1947, del 9 de octubre, caso M. Saldivia v. Repblica
(Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia de Impuesto so
bre la Renta 1943-1965 (con apndice correspondiente a 1966).
Tomo I. Caracas, 1966.
275
Anotaciones sobre la Defraudacin Tributaria en el Impuesto al Valor Agre

gado se termin de imprimir en el mes de octubre de 2011 en los talleres de
Editorial Torino, RIF.: J-30143170-7, Telfonos: (212)239.7654,235.2431. Calle El
Buen Pastor, Edificio Urbasa, 2o piso, local 2-A, Boleta Norte. En su compo
sicin se emplearon tipos de las familia Times New Romn, as como papel
Bond 20. Esta edicin consta de 1000 ejemplares.
"Sin duda alguna este trabajo de WEFFE es un valioso aporte al estudio de la materia,
con planteamientos que incitan a l polmica y de los que se puede disentir pero que,
por encima de todo, contribuirn a profundizar en un tema que ocupa un lugar
preferente en la vertiente penal del derecho tributario. (...)
No me cabe la menor duda, para concluir estas lneas, de que el trabajo de Carlos
WEFFE. que aborda este tema de indiscutible actualidad e inters acadmico y
prctico, servir de estmulo para la polmica, de apoyo para los estudiosos de la
materia y de ilustracin para todos los interesados en las cuestiones penales
relacionadas con el derecho tributario".
Del prlogo del Prof. Dr. Alberto ARTEAGA SNCHEZ.
"Si el objetivo perseguido por Carlos WEFFE con esta obra fue despertar el inters
sobre el tema de la defraudacin en el IVA, ste se ha alcanzado perfectamente en mi
caso. La lectura de este libro no slo me ha llevado a analizar situaciones que antes no
me haba planteado o que no haba tenido oportunidad de estudiar con la suficiente
profundidad, sino que tambin ha despertado mi inters por una materia, el Derecho
Penal Tributario, que para los no iniciados, puede resultar algo distante y enigmtica".
De la Presentacin del Prof. Juan Carlos FERMN FERNNDEZ
9789801253075

Anotaciones Sobre La Defraudacion Tributaria en El Impuesto Al Valor Agregado Carlos Weffe

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Anotaciones Sobre La Defraudacion Tributaria en El Impuesto Al Valor Agregado Carlos Weffe

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ANOTACIONES SOBRE

Profesor Asistente, por concurso de oposicin, de pre y post-grado en la Universi

A no tacio nes so bre

Profesor Titular de Derecho Penal en la Universidad Central de Venezuela

Profesor de la Maestra de Gerencia Tributaria de la Empresa

Carlos E.W effeH ., 2011.

Portada: JeGmez Comunicaciones Integradas

Impresin: Editorial Torino, C.A.

Leonardo Palacios Mrquez

Juan C. Castillo Carvajal

Ingrid Garca Pacheco

Serviliano Abache Carvajal

Marco Osorio Uzctegui

Pedro E. Baute Caraballo

Al Jefe, que porque todo sabe, sabe todo porqu.

miembros del Jurado, se fij el da 28 de octu

consider oportunos. Acto seguido, el profesor procedi a exponer el

especialmente del impuesto al valor agregado- por honrarme, ambos,

Caracas, junio de 2011.

El tema de su monografa es la defraudacin tributaria, con especial

dencia encuadraron anteriormente la defraudacin tributaria en el tipo

Pero adems se impone observar que, por lo sealado, no resulta

Centrado ya en la materia de la defraudacin tributaria, despus

parte del infractor de la determinacin realizada por la Administracin

de apoyo para los estudiosos de la materia y de ilustracin para todos

bien formalmente corresponde ingresar al sujeto pasivo como contri

Sin embargo, en el caso de la simulacin de retenciones soporta

obligado a asumir el efecto econmico que implica enterar el 75% del

Profesor de la Maestra de Gerencia Tributaria de la Empresa

A este escenario debe aadirse la intencin del constituyente de

el ejercicio de su profesin, y contra delitos de evasin fiscal, au

Todas estas son normas de la Disposicin Transitoria Quinta de la Constitucin, cuya

previsible que la mayora de las conductas que puedan constituir accio

administrativo, ocultare el todo o parte de sus bienes o el oficio o la

Constitucin de 1819 calificase, con toda rotundidad, a los evasores

dur 24 aos. Las distintas leyes penales especiales se refirieron a temas

defraudacin no adquiri -nuevam ente- categora de delito autnomo

con algunas variantes, en los cdigos venezolanos de 1897, 1904,

estafa y otros fraudes en la legislacin penal venezolana.

fiscal separadamente, como un ilcito administrativo25, con dos for

castigar con las penas previamente mencionadas, sm perjuicio de las

tculo 116 del Cdigo tipifica el delito en comentarios, en los siguien

As, el Cdigo Orgnico Tributario de 2001 recoge, inspirado en

Idnticas palabras a las usadas en la Exposicin de Motivos, citada en el texto, emple

del Cdigo recoge este sentimiento: a guisa de ejemplo, el diputado

formales, de los ilcitos materiales, de los ilcitos referidos a

sendero y cuando observamos tan radical oposicin, presumo

2. Elementos esenciales del delito.

Tal como puede verse de la frmula empleada por el legislador

Diario de Debates de la sesin de la Asamblea Nacional, 30 de agosto de 2001. Copia

defraudacin, con lo que el delito en comentarios es calificable como

colectividades que constituyan una unidad econmica, dispongan de patrimonio y tengan

por la concepcin eminentemente normativa de la autora40 en los lla

que, como la defraudacin tributaria, son la consecuencia del incum

De tal manera, la punibilidad del agente que manipula la forma

delitos tributarios. Ad Hoc. Buenos Aires, 2 0 0 4 , p . 3 2 3 ; y A n g u l o F o n t iv e r o s , Alejandro;

quien se sirve de un tercero no obligado para la realizacin de los actos

Para ello, M ir P u ig serala el ejemplo de la secretaria particular del funcionario pblico

La frmula adoptada por nuestra legislacin penal tributaria se pro

sociedad, est o no investido estatutariamente o por va de mandato de

de derecho, la autora del delito de defraudacin fiscal. Si respecto de

principio de accesoriedad de la participacin54.

La legislacin penal espaola, desde su reforma de 1995, salv el

producido, entonces se podr imputar el resultado al sujeto deda omisin". M u o z C o n