I

INFORME TRIBUTARIO

Tratamiento del Impuesto a la Renta asumido por un Tercero

Henry Brun Herbozo y Sandra Rojas
Novoa
Miembro del Staff Interno de la Revista
Actualidad Empresarial

1. Introduccin
Resulta una prctica usual en el mercado
que las empresas al contratar con personas naturales, domiciliadas o no, asuman
los gastos que corresponden al Impuesto
a la Renta de dichas personas. Estos casos
se presentan con relativa frecuencia en el
mbito empresarial, ya sea por rentas de
primera, cuarta o quinta categora y que en
los dos ltimos casos deben ser objeto de
retencin en la fuente, es decir, descontados del ingreso o remuneracin que perciben estas personas, o en el caso del arrendamiento de bienes muebles e inmuebles
en los cuales se pacta que el impuesto ser
pagado por el arrendador, siendo lo establecido por la norma tributaria que sea el
propietario del bien quien asuma la declaracin y pago por dicho concepto.
En el presente informe, analizaremos las
consecuencias derivadas de este fenmeno que se conoce como traslacin del impuesto y los efectos que produce en el
Impuesto a la Renta, tanto para el perceptor de la renta como para el sujeto que
asume la carga del impuesto, as como la
aplicacin del Decreto Supremo N 1222000-EF en la medida que establece una
precisin al artculo 47 de la Ley del Impuesto a la Renta, que regula el tratamiento del Impuesto a la Renta asumido por
un tercero.

SEGUNDA QUINCENA - NOVIEMBRE 2005

2. Planteamiento del Problema

1-4

Para apreciar el problema que se presenta

en la prctica, citaremos un ejemplo en el
que el usuario del servicio asume el impuesto que le corresponde a un perceptor
de rentas de cuarta categora:
Una empresa contrat los servicios de un
profesional independiente para el mes de
enero 2005 con el cual pact un monto de
S/. 7,000 (Siete mil Nuevos Soles) por sus
servicios, los cuales fueron prestados en
ese mismo mes, girndose en su oportunidad el respectivo recibo por honorarios.
En este caso, al ser el monto del recibo
superior a S/.700 (Setecientos Nuevos
Soles) correspondera aplicarle al independiente la retencin del 10%, que equivaldra a S/.700 (Setecientos Nuevos Soles) por Impuesto a la Renta de cuarta categora, pero el usuario del servicio decide
asumir el pago del impuesto que le correspondera al perceptor de la renta y por
ende cancela el importe total del recibo.
En consecuencia, se ha dejado de retener y
pagar al fisco el importe de S/.700 (Setecientos Nuevos Soles) y el independiente
ha percibido por tal motivo un mayor ingreso que el que le correspondera de haberse aplicado la retencin.
Tenemos entonces que el problema que
se presenta estar determinado por dos
INSTITUTO PACFICO

preguntas fundamentales, segn se trate

la empresa que asume el pago del impuesto o de la persona natural cuyo impuesto
ser asumido. As, podemos plantear las
siguientes interrogantes respecto del tratamiento que deber dar la empresa El
impuesto asumido ser gasto deducible
para la empresa? y El impuesto asumido
por la empresa deber considerarse como
un mayor ingreso para su perceptor?
Para absolver estas interrogantes, primero
debemos comprender en qu consiste la
traslacin del Impuesto a la Renta y si es
aceptable tributariamente que la obligacin
de pago del impuesto sea trasladada a un
tercero como ocurri en el caso planteado.
3. Fenmeno econmico de la
traslacin del impuesto
Una de las clasificaciones ms comunes
de los impuestos distingue entre impuestos directos e impuestos indirectos. Dicha clasificacin se realiza partiendo de la
observacin del fenmeno econmico que
se presenta en la traslacin de tributos, la
cual consiste en la transferencia econmica
de la carga impositiva de un impuesto del
contribuyente hacia un tercero.
Segn esta teora se consideran impuestos directo a aqullos que no son susceptibles de ser trasladados econmicamente a un tercero, siendo el ejemplo por excelencia de impuesto directo el Impuesto
a la Renta, en donde se exige que la persona que percibe el ingreso realice el pago
como contribuyente. Por su parte, se considerarn impuestos indirectos a aqullos que son trasladables econmicamente a un tercero, ste el caso del Impuesto
General a las Ventas.
Sin perjuicio de la clasificacin antes sealada, en la prctica pueden presentarse
supuestos en los que un impuesto directo, se torne en indirecto, tal es el caso del
Impuesto a la Renta que es asumido por
un tercero y cuyo tratamiento es materia
del presente informe. En efecto, en la prctica pueden presentarse situaciones en las
cuales el contribuyente traslada el Impuesto a la Renta que le correspondera pagar
a un tercero, es el caso planteado en el
ejemplo anterior en el que la empresa,
asume el pago del impuesto que en teora deber corresponder al perceptor de
renta de cuarta categora.
Esta prctica tiene repercusiones en el Impuesto a la Renta tanto para el contribuyente del impuesto, como para aqul que
asume el pago del mismo, segn explicaremos a continuacin.
4. Tratamiento otorgado por la
Ley del Impuesto a la Renta
En cuanto al tratamiento que le otorga la
Ley del Impuesto a la Renta distinguiremos entre el tratamiento que deber recibir la empresa que asume el pago del
Impuesto a la Renta, del tratamiento que
deber recibir el perceptor de la renta cuyo
impuesto fue asumido por un tercero.

4.1 Tratndose de la empresa que asume el pago del impuesto

El artculo 47(1) de la Ley del Impuesto a
la Renta establece como regla general que
no ser aceptada como deduccin para la
determinacin de la renta neta de tercera
categora el Impuesto a la Renta que haya
asumido el contribuyente y que corresponda a un tercero.
Esta disposicin determina que la empresa que asuma el pago del Impuesto a la
Renta de un tercero no podr deducir
como gasto el impuesto que grave las rentas de primera, segunda, tercera, cuarta o
quinta categora, ni el impuesto asumido
que corresponda a sujetos no domiciliados. Esto quiere decir que, si el contribuyente en calidad de empleador, agente
retenedor o arrendatario asume la carga
tributaria que corresponde por el pago
del Impuesto a la Renta y que de acuerdo
a la legislacin deba ser soportada por el
prestador del servicio, trabajador dependiente o arrendador, dichos desembolsos
no sern reconocibles como gasto deducible y, en consecuencia, debern ser adicionados al momento de determinar el Impuesto a la Renta de Tercera Categora.
No obstante, lo anterior, el artculo 47 antes citado reconoce una excepcin a la regla
general, al permitir al contribuyente deducir el Impuesto a la Renta que hubiere asumido y que corresponda a un tercero, siempre que dicho tributo grave los intereses
por operaciones de crdito a favor de beneficiarios del exterior, siendo aceptable dicha
deduccin siempre que el contribuyente sea
el obligado directo al pago de dichos intereses en su calidad de agente de retencin.
4.2 Tratndose del perceptor de la renta cuyo impuesto fue asumido por
un tercero
Conforme al ltimo prrafo del artculo
47 de la Ley de Renta, el impuesto asumido no podr ser considerado como una
mayor renta por parte del perceptor de la
misma, es decir, el impuesto que haya asumido un tercero no deber considerarse
parte de la base imponible sobre la cual se
aplique el Impuesto a la Renta(2). Este artculo conforme se encuentra redactado resulta aplicable para perceptores de rentas de
primera, segunda, cuarta o quinta categora,
e incluso para sujetos no domiciliados.
En consecuencia, podemos concluir que
el tratamiento que le otorga la Ley de Renta
al perceptor del ingreso resulta coheren(1) "Artculo 47.- El contribuyente no podr deducir de la renta
bruta el Impuesto a la Renta que haya asumido y que corresponda a un tercero. Por excepcin, el contribuyente podr
deducir el Impuesto a la Renta que hubiere asumido y que
corresponda a un tercero, cuando dicho tributo grave los intereses por operaciones de crdito a favor de beneficiarios
del exterior. Esta deduccin slo ser aceptable si el contribuyente es el obligado directo al pago de dichos intereses.
El impuesto asumido no podr ser considerado como una
mayor renta del perceptor de la renta."
(2) Este tratamiento es recogido en la RTF N 0157-4-2003 (15/
01/2003) la misma que seala que no constituye renta de
primera categora para el arrendador el pago a cuenta
asumido por el arrendatario, de conformidad con lo sealado en el artculo 47 de la Ley del Impuesto a la Renta,
indicando que dichos pagos a cuenta deben ser considerados como crditos contra el impuesto en la medida en que
fueron efectivamente realizados.

AREA TRIBUTARIA

Precisin al artculo 47 del TUO de la Ley

del Impuesto a la Renta realizada por el
Decreto Supremo N 112-2000-EF
Mediante Decreto Supremo N 112-2000EF(3) publicado con fecha 14.10.00, se realiz una "precisin" al artculo 47 de la
Ley del Impuesto a la Renta en lo referente a lo que deba considerarse renta
gravable o ingreso para efecto de determinar el impuesto por rentas de cuarta y
quinta categora. Este Decreto Supremo
precis que el monto que el empleador o
usuario del servicio, segn sea el caso,
asumiera por los impuestos y contribuciones que corresponden, en calidad de
contribuyentes, a los sujetos perceptores
de rentas de cuarta y/o quinta categora
deban ser aadidos a la remuneracin o
retribucin correspondiente.
Como puede apreciarse, el Decreto Supremo ha establecido una regulacin que
aparentemente va ms all de lo sealado
en la propia Ley del Impuesto a la Renta al
considerar que si los tributos a los que se
encuentran afectos los trabajadores por la
prestacin de sus servicios en forma dependiente o independiente son asumidos
por el empleador o usuario del servicio -el
cual no tiene la calidad de contribuyente
respecto de estos tributos- el monto de los
mismos formar parte de la remuneracin
o retribucin por dichos servicios.
En base al citado Decreto Supremo, la
SUNAT a travs del Informe N 016-2002SUNAT adopt una posicin en el sentido
que si un sujeto distinto al contribuyente
perceptor de rentas de cuarta o quinta categora asume el pago del mismo, esto traer
como consecuencia el otorgamiento de un
mayor ingreso al referido contribuyente y
por consiguiente, tratndose de tributos
como son los de cuarta y quinta categora,
al calcularse la base imponible de la remuneracin o retribucin por la prestacin de
servicios, deben considerarse los montos
de los tributos asumidos por el empleador
o usuario de los servicios.
A continuacin, analizaremos los efectos
del Decreto Supremo en mencin y determinaremos si efectivamente dicha norma
contraviene el Principio de de Reserva de
Ley contenido en la Constitucin, para finalmente dar nuestra posicin sobre el
tema.
(3) El Decreto Supremo N 112-2000-EF al precisar la aplicacin
del artculo 47 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone expresamente lo siguiente: "Precsase que se considera renta gravable
o ingreso para efecto de lo dispuesto en los Artculos 33 y 34
del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta,
aprobado por Decreto Supremo N 054-99-EF y otras normas
tributarias, el monto que el empleador o usuario del servicio,
segn sea el caso, asuma por los impuestos y contribuciones
que corresponden, en calidad de contribuyentes, a los sujetos
perceptores de rentas de cuarta y/o quinta categora. Dicho
monto, para efectos tributarios, deber aadirse a la remuneracin o retribucin correspondiente".

Vulneracin del Principio de Reserva de

Ley en la regulacin del Decreto Supremo N 112-2000-EF
Este Principio Constitucional Tributario se
encuentra contenido en el artculo 74 de
la Constitucin, dentro del cual se describe a la Potestad Tributaria como aquella
facultad del Estado para crear, modificar
o derogar tributos, as como, para otorgar
beneficios tributarios. Dicha potestad puede manifestarse a travs de los distintos niveles de Gobierno u rganos del Estado Gobierno Central, Regional y Local-; sin
embargo, no puede ejercerse en forma
irrestricta o ilimitada, sino que debe realizarse acorde a los principios y lmites que la
propia Constitucin y las leyes de la materia
establecen. Estos lmites son los llamados
Principios Constitucionales Tributarios y
que se traducen en el Principio de Reserva
de Ley, Igualdad, Respeto de los Derechos
Fundamentales de las Personas y el Principio de No Confiscatoriedad.
El Principio de Reserva de Ley postula que
la creacin, modificacin, derogacin o
exoneracin -entre otros- de tributos queda reservada nicamente a una ley emanada del Poder Legislativo o a un decreto
legislativo mediante la delegacin de facultades del Poder Legislativo al Ejecutivo; debiendo en los citados instrumentos
legales describirse los elementos esenciales de los tributos como son: La alcuota,
la descripcin del hecho gravado (aspecto material), el sujeto acreedor y deudor
del tributo (aspecto personal), el momento del nacimiento de la obligacin
tributaria (aspecto temporal), y el lugar
de su acaecimiento (aspecto espacial).
En base a estas definiciones preliminares,
seguidamente analizaremos si el Decreto
Supremo N 112-2000-EF vulnera el Principio de Reserva de la Ley al haber introducido una precisin sobre el artculo
47 de la Ley de Renta en referencia a lo
que debe considerarse como ingreso o
renta gravable para efectos de determinar
las rentas de cuarta y quinta categora.
El citado Decreto Supremo seala que forma parte del ingreso para el perceptor de
las rentas de cuarta o quinta categora el
monto que el empleador o usuario del
servicio asuma por los impuestos o contribuciones que corresponden en calidad de
contribuyentes a los perceptores de dichas
rentas, pese a que el artculo 47 de la Ley
del Impuesto a la Renta establece que: "El
impuesto asumido no podr ser considerado como una mayor renta del perceptor
de la renta", sin distinguir el tipo de renta
al que corresponda el tributo.
Al comparar ambos textos podemos advertir que el Decreto Supremo representa
un claro exceso en las facultades reglamentarias otorgadas al Poder Ejecutivo,
por cuanto se ha pretendido incluir al
impuesto asumido por tercero como supuesto susceptible de formar parte de la
renta gravada de los perceptores de rentas de cuarta y quinta categora y, en consecuencia, afectarlo al pago del Impuesto
a la Renta, lo que en la Ley del Impuesto a
la Renta -norma que evidentemente os-

tenta un rango superior a un decreto supremo- ya se haba establecido

taxativamente como una exclusin a lo
que deba considerarse como ingreso
para los perceptores de dichas rentas.
Por todo lo expuesto, consideramos que el
Decreto Supremo en mencin vulnera el
Principio de Reserva de Ley y, por lo tanto, la
precisin contenida en ste resulta inaplicable a efectos de establecer que el Impuesto a la Renta asumido por un tercero no
constituye renta gravada para los perceptores de rentas de cuarta y quinta categora.
Finalmente, debemos sealar que la SUNAT,
mediante el Informe 016-2002-SUNATK00000, en coincidencia con lo dispuesto
en el Decreto Supremo, ha sealado que
tratndose de tributos que deban calcularse sobre la base de la remuneracin o retribucin por la prestacin de servicios, se considerar como parte de la base imponible
los montos de los tributos asumidos por el
empleador o usuario de los servicios.
Esta posicin, desde nuestro punto de vista, resulta del todo cuestionable teniendo
en consideracin que el informe se sustenta en lo establecido por el Decreto Supremo Decreto N 112-2000-EF, norma que
como sealamos anteriormente no respeta el Principio de Reserva de Ley contenido
en la Constitucin al contradecir expresamente lo previsto en el artculo 47 de la Ley
del Impuesto a la Renta. Al aceptar la posicin de la SUNAT podra llegarse al extremo
de gravar dos veces una misma manifestacin de riqueza, al gravar el impuesto asumido por un tercero va adicin en la Declaracin Jurada del Impuesto a la Renta y por
segunda vez en cabeza del perceptor del
ingreso al considerarlo base de clculo para
la determinacin del impuesto.
5. Conclusiones
- El Impuesto a la Renta asumido por un
tercero no ser considerado como gasto deducible para efectos de la determinacin de la renta neta de tercera categora de quien lo asume, debiendo
adicionarse dicho gasto al momento de
determinar el Impuesto a la Renta Anual.
- No se considerar ingreso para el perceptor de la renta cuyo impuesto fue
asumido por un tercero, sea cual fuere
el tipo de renta en aplicacin de lo
dispuesto por el ltimo prrafo del artculo 47 de la Ley del Impuesto a la
Renta al sealar expresamente que "el
impuesto asumido no podr ser considerado como una mayor renta del
perceptor de la renta".
- Lo establecido por el Decreto Supremo N 122-2000-EF que "precisa" la
aplicacin del artculo 47 de la Ley
del Impuesto a la Renta contradice lo
dispuesto por dicho artculo al establecer que en los casos de rentas de
cuarta y quinta categora el impuesto
asumido ser considerado como una
mayor renta del perceptor de la renta,
al vulnerar el Principio de Reserva de
Ley; motivo por el cual dicha norma
deviene en inaplicable.
A CTUALIDAD EMPRESARIAL | N 9 9

SEGUNDA QUINCENA - NOVIEMBRE 2005

te en relacin al tratamiento que otorga

la ley para el caso del tercero que asume
el impuesto al no permitrsele a este ltimo la deduccin del mismo como gasto
deducible, es decir, en ningn caso se permite el traslado del Impuesto a la Renta. En
ese sentido, no se considerar como ingreso para el perceptor de la renta el monto del impuesto que asumi el tercero.

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