Manual de Auditoria Financeira

Manual de
AUDITORIAFINANCEIRA
2016
Repblica Federativa do Brasil

Tribunal de Contas da Unio
Secre
Ministros
Ubiratan Aguiar, Presidente
Benjamin Zymler, Vice-Presidente
Marcos Vinicios Vilaa
Aroldo Cedraz
de Oliveira
Valmir
Campelo (presidente)
Walton Alencar Rodrigues
Raimundo Carreiro (vice-presidente)
Augusto Nardes
Cedraz
WaltonAroldo
Alencar
Rodrigues
Raimundo Carreiro
Jos Jorge
Benjamin
Zymler
MINISTROS
Augusto
Nardes
Auditores
Jos Mcio Monteiro
Augusto Sherman Cavalcanti

Marcos Bemquerer Costa
Ana Arraes
Andr Lus de Carvalho
Weder
Oliveira
BrunodeDantas
Secre
Ministrio
Vital doPblico
Rgo
Lucas Rocha Furtado, Procurador-Geral
Paulo Soares Bugarin, Subprocurador-Geral
Maria Alzira Ferreira, Subprocuradora-Geral
Marinus Eduardo de Vries Marsico, Procurador
Cristina Machado da Costa e Silva, Procuradora
Jlio Marcelo de Oliveira, Procurador
Augusto Sherman Cavalcanti
Srgio Ricardo Costa Carib, Procurador
MINISTROS-SUBSTITUTOS
Marcos Bemquerer Costa
Andr Lus de Carvalho
Weder de Oliveira
MINISTRIO PBLICO JUNTO AO TCU

Paulo Soares Bugarin (Procurador-geral)
Lucas Rocha Furtado (Subprocurador-geral)
Cristina Machado da Costa e Silva (Subprocurador-geral)
Marinus Eduardo De Vries Marsico (Procurador)
Jlio Marcelo de Oliveira (Procurador)
Srgio Ricardo Costa Carib (Procurador)
Rodrigo Medeiros de Lima (Procurador)
Ouvi
Manual de
AUDITORIAFINANCEIRA
2016
Braslia, 2016
Copyright 2016, Tribunal de Contas de Unio

Impresso no Brasil
<www.tcu.gov.br>
Permite-se a reproduo desta publicao,
em parte ou no todo, sem alterao do contedo,
desde que citada a fonte e sem fins comerciais.
Brasil. Tribunal de Contas da Unio.

Manual de auditoria financeira - 2016 / Tribunal de Contas da
Unio. --Braslia : TCU, Secretaria de Mtodos e Suporte ao Controle
Externo (SEMEC), 2016.
276 p.
1.Auditoria financeira. 2. Prestao de contas. 3. Accountability.

4. Gesto de risco. I. Ttulo.
Ficha catalogrfica elaborada pela Biblioteca Ministro Ruben Rosa
Sumrio
INTRODUO
11
Propsito do Manual
Padres internacionais
Aplicabilidade do Manual
Estrutura do Manual
Como usar o Manual
11
12
13
16
17

1.1
1.2
1.3
1.4
1.5
PADRES GERAIS
2.1 Trabalhos de assegurao

2.2 Normas aplicveis e declarao de conformidade
2.3 Afirmaes nas demonstraes financeiras
2.4 Viso geral do processo de auditoria financeira
2.5 Exigncias ticas
2.6 Ceticismo e julgamento profissionais e o devido zelo
2.7 Controle de qualidade
2.8 Risco de auditoria
2.9 Comunicao
2.10 Documentao de auditoria

PADRES DE PLANEJAMENTO:

AVALIAO DE RISCOS
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5
3.6
3.7
3.8
Atividades de planejamento
Procedimentos de avaliao de riscos
Entendimento da entidade e do seu ambiente, inclusive do controle interno
Determinao da materialidade
Processo de identificao e avaliao dos riscos de distoro relevante
Respostas aos riscos de distoro relevante
Documentao da fase de planejamento
Auditoria de grupos e demonstraes financeiras consolidadas de governo
19
19
23
24
26
27
27
30
31
34
37
41
42
46
57
73
80
101
120
125
Sumrio

PADRES DE EXECUO:

RESPOSTAS AOS RISCOS AVALIADOS
4.1
4.2
4.3
4.4

5.1
5.2
5.3
5.4
Implementao das respostas do auditor aos riscos avaliados

Procedimentos adicionais de auditoria
Avaliao das distores identificadas e das evidncias obtidas
Documentao da fase de execuo
PADRES DE RELATRIO:
FORMAO DE OPINIO
E EMISSO DE RELATRIOS
Formao da opinio
Redao do relatrio de auditoria
Outras responsabilidades do auditor relacionadas ao relatrio de auditoria
Documentao da fase de relatrio
149
150
153
186
199
201
202
215
223
229
APNDICES
APNDICE I
APNDICE II
APNDICE III
APNDICE IV
APNDICE V
Modelos de documentao
Amostragem para testes de controle
Amostragem para procedimentos substantivos
Estrutura de controle interno Modelo Coso
Exemplos de fatores de risco externos e internos
231
234
245
259
262
GLOSSRIO
264
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
272
anual de Auditoria Financeira
LISTA DE SIGLAS
CFC Conselho Federal de Contabilidade
COSO Comit das Organizaes Patrocinadoras da Comisso Treadway
CPC Comit de Pronunciamentos Contbeis
GAO United States Government Accountability Office
IFAC Federao Internacional dos Contadores
INTOSAI Organizao Internacional de Entidades de Fiscalizao Superior
ISA Normas Internacionais de Auditoria
ISSAI Normas Internacionais das Entidades Fiscalizadoras Superiores
MCASP Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico
MAR Matriz de avaliao de riscos
MUS Amostragem por Unidade Monetria
NAT Normas de Auditoria do Tribunal de Contas da Unio
NBC TA Norma Brasileira de Contabilidade Tcnica de Auditoria
NBC TR Norma Brasileira de Contabilidade Tcnica de Reviso
NP ISSAI Nota prtica da ISSAI
RA Risco de auditoria
RC Risco de controle
RD Risco de deteco
RDR Risco de distoro relevante
RI Risco inerente
TAAC Tcnicas de auditoria assistida por computador
TCE Tribunal de Contas Europeu
TI Tecnologia da Informao
Retornar ao Sumrio
istas
LISTA DE FIGURAS
Figura 1: Trabalhos de certificao x trabalhos de relatrio direto
Figura 2: Diferena entre julgamento profissional e julgamento institucional
Figura 3: Modelo de risco de auditoria
Figura 4: Destinatrios das comunicaes
Figura 5: Nveis do risco de distoro relevante
Figura 6: Diferena entre inspeo como tcnica/procedimento de auditoria

e inspeo como instrumento de fiscalizao
Figura 7: Processo de identificao, avaliao e gesto do risco de auditoria
Figura 8: Esquema do modelo de risco de auditoria
Figura 9: Caractersticas da fraude e do erro
Figura 10: Tringulo da fraude condicionantes para a fraude
Figura 11: Exemplo de matriz probabilidade x impacto para classificao de nveis de riscos
Figura 12: Relacionamento entre riscos, controles e a estrutura da entidade
Figura 13: Processo decisrio para determinar o tipo de trabalho a ser executado
Figura 14: Auditoria de estimativas contbeis
Figura 15: Datas importantes para eventos subsequentes
Figura 16: Formas de opinio de auditoria
Figura 17: Tipos de opinio modificada
Figura 18: rvore de deciso para emisso da opinio de auditoria
Figura 19: Pargrafos de nfase e pargrafos de outros assuntos
Figura 20: Condies para pargrafos de outros assuntos
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21
29
33
34
47
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167
174
204
205
210
212
214
LISTA DE QUADROS
Quadro 1:
Quadro 2:
Quadro 3:
Quadro 4:
Quadro 5:
Quadro 6:
Quadro 7:
Quadro 8:
Quadro 9:
Quadro 10:
Quadro 11:
Quadro 12:
Quadro 13:
Quadro 14:
Quadro 15:
Quadro 16:
Quadro 17:
Quadro 18:
Quadro 19:
Quadro 20:
Quadro 21:
Quadro 22:
Quadro 23:
Afirmaes em demonstraes financeiras

Sntese de como utilizar os procedimentos analticos preliminares
Exemplos de inspeo e observao
Exemplo de fontes para a identificao de riscos
Referenciais de materialidade
Referenciais para determinao da materialidade
Exemplo de escalas para avaliao da probabilidade de eventos
Exemplo de escalas para avaliao do impacto de eventos
Exemplo de escala para avaliao do risco de controle
Tcnicas e procedimentos de auditoria para obteno de evidncias de controle
Enfoques alternativos obteno de evidncia de auditoria sobre afirmaes
Mtodos de seleo e circunstncias apropriadas para sua utilizao
Exemplos de respostas gerais
Tcnicas de auditoria utilizadas na aplicao de procedimentos de auditoria
Testes de controle e evidncia obtida
Exemplos de testes de detalhes e tcnicas de auditoria utilizadas
Tipos de solicitao de confirmao externa
Saldos iniciais e opinio do auditor
Fatores de riscos relacionados com partes relacionadas
Perodo dos eventos subsequentes e aes requeridas do auditor
Questes a considerar na deciso de reviso da avaliao do risco de distoro
Questes a considerar na avaliao da suficincia e adequao da evidncia
Deciso sobre o tipo de opinio modificada a adotar
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25
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78
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208
istas
LISTA DE TABELAS
Tabela 1:
Tabela 2:
Tabela 3:

Tabela 4:
Tabela 5:
Tabela 6:
Tabela 7:
Tabela 8:
Tabela 9:

Exemplos de ndice para documentao de auditoria

Exemplo matriz para avaliao de riscos de distoro relevante (RDR)
Exemplo Matriz de Avaliao de Riscos com risco de deteco (RD)
calculado, considerando risco de auditoria RA = 5%
Testes de controle com nvel de risco de amostragem de 5%
Testes de controle com nvel de risco de amostragem de 10%
Limites superiores da taxa potencial de desvio com risco de amostragem de 5%
Limites superiores da taxa potencial de desvio com risco de amostragem de 10%
Fatores a considerar em um plano de amostragem por unidades monetrias
Nveis de confiana que podem ser considerados em decorrncia
da avaliao do risco de distoro relevante
Retornar ao Sumrio
39
101
103
241
242
243
244
257
258
Introduo
1. INTRODUO
1.1
PROPSITO DO MANUAL
Profissionalismo
1.
Este manual foi elaborado com o propsito de fornecer orientao

aos auditores de demonstraes financeiras de rgos e entidades do
setor pblico para a realizao de auditorias financeiras de forma eficiente e eficaz, com elevados padres de profissionalismo e qualidade.
Abordagem baseada
2.
A principal caracterstica da metodologia apresentada pelo manual se

refere abordagem baseada em risco, na qual o auditor direciona os
esforos de auditoria para reas de alto risco.
Aumentar o grau
3.
O principal objetivo da auditoria financeira melhorar e promover a

prestao de contas de rgos e entidades pblicos. A ISSAI 200 esclarece que o propsito de uma auditoria de demonstraes financeiras
aumentar o grau de confiana dessas demonstraes por parte dos
usurios previstos. Para isso, o auditor deve expressar uma opinio
que fornea segurana razovel aos tomadores de deciso sobre a
existncia ou no de distores relevantes nas informaes financeiras divulgadas, independente se causadas por erro ou fraude.
e qualidade
em risco
de confiana
dos usurios
Assegurao
razovel:
Alto nvel de
segurana, mas
no absoluto.
Retornar ao Sumrio
Tomadores
de deciso:
Parlamentares,
governantes, cidados,
responsveis pela
governana,
gestores, investidores,
credores etc.
Distores
relevantes:
Fraude:
Diferena
material entre o
valor divulgado e
o valor correto.
Erro:
Ato intencional.
Ato no
intencional.
11
Governana e
4.
A auditoria financeira um importante instrumento de fiscalizao

para a verificao independente da confiabilidade das demonstraes
financeiras divulgadas por rgos e entidades pblicos, na defesa dos
princpios de transparncia e prestao de contas.
5.
A auditoria financeira parte dos processos de governana e

accountability pblicas, ao contribuir para o direcionamento, a boa
utilizao e o controle da aplicao dos recursos pblicos.
6.
Neste manual, a expresso auditoria financeira utilizada como sinnimo de auditoria contbil ou de auditoria de demonstraes financeiras ou contbeis.
accountability
1.2
PADRES INTERNACIONAIS
INTOSAI
7.
Este manual foi elaborado em conformidade com os padres profissionais de auditoria financeira, estabelecidos pela INTOSAI e pela IFAC.
Todavia, no reproduz o texto integral desses padres, nem substitui a
leitura deles. O manual visa simplificao da aplicao dos padres
por meio de orientaes tericas e prticas.
IFAC
8.
A IFAC a organizao internacional de profissionais da contabilidade,

que tem como um de seus objetivos o desenvolvimento de padres
profissionais internacionais de alta qualidade para a auditoria de demonstraes financeiras. Nesse intuito, a IFAC fornece atualmente 36
normas de auditoria financeira (ISA). Estes padres totalizam mais de
500 requisitos que devem ser cumpridos por auditores de demonstraes financeiras, caso queiram ou necessitem fazer referncia s ISA
em seus relatrios. Assim, para mencionar as normas internacionais
nos relatrios de auditoria financeira, necessrio verificar o cumprimento de cada um dos requisitos aplicveis e obrigatrios.
9.
As ISA foram traduzidas para aplicao no Brasil pelo CFC e esto

publicados sob a designao Normas Brasileiras de Contabilidade
Tcnicas de Auditoria (NBC TA), emitidas pelo CFC.
10.
A INTOSAI, por sua vez, a organizao que congrega Entidades de

Fiscalizao Superior (EFS) e tem entre seus objetivos o desenvolvimento da auditoria governamental internacionalmente. Para isso,
possui em sua estrutura o Comit de Padres Profissionais (PSC), que
ISA
CFC/NBC TA
Retornar ao Sumrio
12
Introduo
o setor responsvel pela elaborao de padres profissionais de auditoria governamental.

ISSAI
NAT
1.3
11.
Em novembro de 2010, foram aprovadas pelo XX Congresso da INTOSAI

(XX INCOSAI), realizado na frica do Sul, 38 Diretrizes de Auditoria
Financeira a serem adotadas pelas EFS. O Subcomit de Auditoria
Financeira (FAS) do PSC optou por alinhar as ISSAI de auditoria financeira s ISA, emitidas pela IFAC. Desse modo, das 38 ISSAI de auditoria
financeira, 36 so compostas por ISA e notas prticas produzidas pelo
FAS, adotando inclusive uma codificao semelhante s ISA, produzidas pela IFAC.
12.
Alm disso, em 2013, no XXI INCOSAI, ocorrido na China, foram atualizadas as normas da INTOSAI do nvel 3, que estabelecem os princpios
fundamentais de auditoria do setor pblico. Este manual tambm
leva em considerao principalmente as ISSAI 100 (princpios fundamentais) e 200 (princpios fundamentais de auditoria financeira).
13.
As Normas de Auditoria do TCU (NAT) preveem a sua aplicao em

conjunto com outras normas profissionais, incluindo as ISSAI e NBC
TA (ou ISA). O pargrafo 7 estabelece que as ISSAI so aplicveis em
complemento s NAT, especialmente nas situaes em que o assunto
no for explicitamente tratado nas NAT, e desde que compatveis com
as atribuies constitucionais e legais do TCU, com o ordenamento jurdico ptrio e com a lgica das NAT. J o pargrafo 8 determina que
as normas de auditoria emitidas pelo CFC so aplicveis em conjunto
com as NAT nas auditorias de demonstraes contbeis.
APLICABILIDADE DO MANUAL
rgos e
14.
Este manual se aplica a qualquer trabalho de auditoria financeira realizado em rgos ou entidades federais. Em linha com a ISSAI 100,
o manual tambm aplicvel s auditorias de conformidade realizadas em conjunto com auditorias financeiras e cujo objetivo seja emitir
uma opinio com segurana razovel sobre o nvel em que atos de
gesto esto em conformidade com leis e regulamentos aplicveis.
Mandato de
15.
O Tribunal possui amplo mandato de auditoria, estabelecido no artigo 71, IV, da Constituio Federal de 1988, que prev a competncia do TCU para realizar auditorias de natureza contbil, financeira,
entidades federais
auditoria do TCU
Retornar ao Sumrio
13
oramentria, operacional e patrimonial nas unidades administrativas dos Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio, bem como em entidades da administrao indireta federal, includas as fundaes e
sociedades institudas e mantidas pelo Poder Pblico Federal.
Expresso
16.
Assim, compete ao Tribunal no s verificar a confiabilidade das informaes contbeis, financeiras, oramentrias, patrimoniais ou operacionais, mas tambm a conformidade com leis e regulamentos ou o
desempenho operacional na gesto contbil, financeira, oramentria,
patrimonial ou operacional. Assim, o adjetivo financeira da expresso
auditoria financeira se refere ao objetivo desse tipo de auditoria, que
verificar a confiabilidade das informaes financeiras divulgadas nas
prestaes de contas. Essa terminologia adotada para alinhamento
aos padres estabelecidos pela INTOSAI e compatvel com os objetos
de auditoria estabelecidos na Constituio de 1988.
17.
O mandato para realizao de auditorias deve ser analisado em conjunto com as competncias do TCU para apreciar as contas prestadas
anualmente pelo Presidente da Repblica (art. 71, I) e para julgar as
contas dos demais responsveis por dinheiro, bens e valores federais
(art. 71, II). A auditoria financeira, enquanto trabalho de assegurao,
parte de amplo processo de certificao de contas anuais, sejam elas
de governo ou de gesto.
18.
No primeiro caso, o Tribunal emite parecer prvio sobre as contas prestadas anualmente pelo Presidente da Repblica, que so compostas
pelos balanos gerais da Unio e por um relatrio sobre a execuo
dos oramentos federais, conforme dispe o pargrafo nico do art. 36
da Lei Orgnica do TCU (LOTCU). Complementarmente, o Regimento
Interno do TCU determina que:
auditoria financeira
Contas anuais
de governo
a. os trabalhos voltados instruo das contas do Presidente da

Repblica observaro as diretrizes propostas pelo relator e aprovadas pelo Plenrio, bem como o plano de controle externo (art. 225);
b. o parecer prvio ser conclusivo no sentido de exprimir se as contas prestadas pelo Presidente da Repblica representam adequadamente as posies financeira, oramentria, contbil e patrimonial, em 31 de dezembro, bem como sobre a observncia dos
princpios constitucionais e legais que regem a administrao pblica federal (art. 228).
Retornar ao Sumrio
14
Introduo
Contas anuais
19.
No segundo caso, o prprio Tribunal faz o julgamento das contas anuais de gesto de rgos, fundos e entidades pblicos, de responsabilidade de seus administradores, em consonncia com o artigo 16 da
LOTCU, que estabelece que as contas sero julgadas regulares quando
expressarem, de forma clara e objetiva, dentre outros elementos, a
exatido dos demonstrativos contbeis.
Aplicaes da
20.
Dado o amplo mandato para a realizao de auditorias financeiras

pelo TCU, na prtica h pelo menos quatro nveis de aplicao para
esse tipo de auditoria:
de gesto
no TCU
a. auditorias anuais de demonstraes financeiras consolidadas do

governo federal, mais conhecidas como Balano Geral da Unio
(art. 228 do RITCU);
b. auditorias anuais de demonstraes financeiras consolidadas
de ministrios;
c. auditorias anuais de demonstraes financeiras individuais ou
consolidadas de rgos, fundos e entidades federais, com o objetivo de expressar uma opinio sobre a adequao dos demonstrativos contbeis dos responsveis por dinheiro, bens e valores federais (art. 16 da LOTCU e art. 50 da Lei de Responsabilidade Fiscal); e
d. auditorias especficas de contas contbeis de alto risco (Ex.: dvida
pblica, receita e previdncia).
Opinio de auditoria
21.
Para permitir a emisso tempestiva de opinio de auditoria sobre as

demonstraes financeiras de rgos e entidades, a auditoria pode ser
realizada em processo distinto daquele constitudo para a instruo
das contas anuais de gesto das Unidades Jurisdicionadas (UJ) com
vistas ao seu julgamento, sendo a opinio de auditoria, juntamente
com processo no qual foi produzida, posteriormente a ele apensada.
22.
Caso sejam identificadas distores ou deficincias em controles internos, em auditoria de demonstraes financeiras de rgos e entidades
que consolidem mais de uma UJ, no h prejuzo para a identificao
das responsabilidades, que poder ocorrer no nvel das diferentes UJ.
23.
Nos trabalhos de certificao de contas anuais, tanto de governo

quanto de gesto, podem ser realizadas auditorias financeiras de
e instruo de contas
Retornar ao Sumrio
15
contas contbeis especficas materialmente relevantes, que exijam

avaliaes de risco e procedimentos adicionais de auditoria especficos, como nos casos de dvida pblica, despesas com juros e encargos, despesa previdenciria, despesa com educao ou sade,
dentre outros.
24.
1.4
Este manual tambm aplicvel a outros trabalhos de auditoria

financeira do Tribunal, que tenham por objetivo obter segurana
razovel sobre a confiabilidade de um conjunto de informaes financeiras, seja na forma de conta contbil ou demonstrao, no mbito consolidado ou individual, para perodos anuais ou menores ou
maiores que um exerccio financeiro.
ESTRUTURA DO MANUAL
Quatro grupos
25.
O manual, alm desta introduo, est dividido em quatro partes,

que abordam os quatro grupos de padres aplicveis s auditorias
financeiras: padres gerais, padres de planejamento, padres de
execuo e padres de relatrio.
Padres gerais
26.
Os padres gerais abordam os objetivos, princpios, conceitos e as

aplicaes da auditoria financeira, bem como fornecem uma viso
geral do processo de auditoria.
Padres de
27.
Os padres de planejamento abrangem, dentre outros aspectos, a

definio da estratgia global de auditoria e o desenvolvimento do
plano de auditoria; a determinao da materialidade; o processo de
identificao e avaliao dos riscos de distoro relevante, por meio
do entendimento da entidade e do seu ambiente, inclusive do controle interno; e a documentao do planejamento da auditoria.
Padres de execuo
28.
Os padres de execuo fornecem orientaes sobre a abordagem,

as tcnicas e os procedimentos que podem ser adotados pelo auditor na implementao de respostas aos riscos de distoro relevante,
identificados e avaliados como significativos na fase planejamento,
para obter evidncias de auditoria suficientes e apropriadas para suportar o relatrio.
Padres de relatrio
29.
Os padres de relatrio abrangem a avaliao das distores identificadas e da evidncia de auditoria, bem como os tipos de opinies
de padres
planejamento
Retornar ao Sumrio
16
Introduo
que o auditor pode expressar sobre o nvel de confiana das demonstraes financeiras.
1.5
COMO USAR O MANUAL

Identificando um
30.
Na descrio dos tpicos de cada parte, as citaes diretas aos padres internacionais esto identificadas pelo cdigo do respectivo
padro. O uso do termo deve indica um requisito de atendimento
obrigatrio pelo auditor.
31.
Alguns requisitos esto esquematizados e apresentam exemplos

para facilitar o entendimento de sua aplicao. Adicionalmente, nos
apndices, so fornecidos modelos de documentao aplicveis s
etapas de planejamento, execuo e relatrio.
32.
O manual deve ser lido em conjunto com as NBC TA, que representam as normas internacionais de auditoria (ISA, tambm adotadas
pela INTOSAI e incorporadas nas ISSAI) traduzidas para aplicao
no Brasil pelo CFC. Nas NBC TA, o tpico que trata dos requisitos,
descreve as exigncias que o auditor deve cumprir para realizar uma
auditoria em conformidade com as normas e assim poder referenci-las no seu relatrio. O tpico aplicao e materiais explicativos,
fornece detalhamentos dos requisitos e orientao adicional para
sua aplicao. Alm disso, algumas NBC TA possuem apndices que
podem contribuir para o entendimento das exigncias previstas.
requisito (deve)
Como ler o manual
Retornar ao Sumrio
17
Padres Gerais
2. PADRES GERAIS
Panorama
33.
Este captulo aborda as caractersticas, os conceitos-chaves, os objetivos, as normas aplicveis e as aplicaes da auditoria financeira.
Fornece ainda uma viso geral do processo de auditoria financeira,
contemplando as atividades desenvolvidas em cada uma de suas fases, bem como dos princpios ticos e profissionais que so exigidos
para a sua prtica. Adicionalmente, apresenta o modelo de risco de
auditoria que sustenta a abordagem baseada em risco da auditoria
financeira, os aspectos-chave relacionados s comunicaes e os requisitos gerais relacionados documentao de auditoria.
Normas de auditoria
34.
As normas brasileiras e internacionais de auditoria, que formam a

base deste captulo, alm de outras citadas diretamente no corpo do
texto, so as seguintes:
do captulo
relacionadas
ISSAI 100 Princpios fundamentais de auditoria do setor pblico.

ISSAI 200 Princpios fundamentais de auditoria financeira.
ISSAI 1000 Introduo geral s diretrizes de auditoria financeira.
ISA/NBC TA Estrutura conceitual.
ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200 Objetivos gerais do auditor independente e a conduo da auditoria em conformidade com as normas
de auditoria.
ISSAI 1230; ISA/NBC TA 230 Documentao de auditoria.
2.1
TRABALHOS DE ASSEGURAO
Trabalho de
35.
assegurao
Retornar ao Sumrio
As auditorias de demonstraes financeiras so definidas como

trabalhos de assegurao. Trabalho de assegurao significa um
19
trabalho no qual o auditor expressa uma concluso com a finalidade

de aumentar o grau de confiana dos usurios previstos, que no seja
a parte responsvel, acerca do resultado da avaliao ou mensurao
de determinado objeto de acordo com os critrios aplicveis (ISA/NBC
TA Estrutura conceitual).
36.
Em outras palavras, um trabalho de assegurao oferece aos usurios

segurana sobre o resultado da avaliao ou mensurao de um objeto
(informao do objeto), que resulta da aplicao de critrios ao objeto, e
pode ser, por exemplo, as demonstraes financeiras de uma entidade,
uma afirmao acerca da eficcia do seu controle interno ou alguma
caracterstica de uma prestao de contas qualquer, seja ela composta
apenas por informaes financeiras ou por um conjunto completo de
informaes que retrate processos, produtos, desempenho e resultados
da gesto da entidade que estiver prestando contas.
37.
Quando o resultado da avaliao ou mensurao de um objeto mediante

aplicao de critrios (informao do objeto) apresenta uma distoro (ou
o conjunto de todas as distores) significativa o bastante para mudar ou
influenciar a deciso de uma pessoa bem informada, uma distoro relevante ocorreu. Abaixo desse limite, a distoro geralmente considerada
como no relevante (IFAC, 2010). Em auditoria financeira, distoro a
diferena entre o valor, a classificao, a apresentao ou a divulgao de
um item informado nas demonstraes financeiras e o valor, a classificao, apresentao ou divulgao requerido(a) para que o item esteja de
acordo com a estrutura de relatrio financeiro aplicvel. Distoro pode
ser decorrente de erro ou fraude (ISSAI 1450; ISA/NBC TA 450).
38.
Segundo a ISSAI 100, existem dois tipos de trabalho de auditoria: trabalhos de certificao e trabalhos de relatrio direto.
Trabalhos de
39.
Nos trabalhos de certificao, a parte responsvel quem mensura o

objeto de acordo com os critrios e apresenta a informao do objeto,
sobre a qual o auditor ento obtm evidncia de auditoria suficiente
e apropriada para proporcionar uma base razovel a fim de expressar
uma concluso.
Trabalhos de
40.
Nos trabalhos de relatrio direto, o auditor quem mensura ou avalia

o objeto de acordo com os critrios. O auditor seleciona o objeto e os
critrios, levando em considerao risco e materialidade. O resultado
da mensurao do objeto de acordo com os critrios apresentado no
Distoro relevante
certificao
relatrio direto
Retornar ao Sumrio
20
Padres Gerais
relatrio de auditoria na forma de achados, concluses, recomendaes

ou de uma opinio. A auditoria do objeto pode tambm proporcionar
novas informaes, anlises ou novas perspectivas.
Usurios previstos
Assegurao razovel
41.
As auditorias financeiras so sempre trabalhos de certificao, uma

vez que so baseadas em informaes financeiras apresentadas pela
parte responsvel. As auditorias operacionais so, normalmente, trabalhos de relatrio direto. As auditorias de conformidade podem ser trabalhos de certificao, de relatrio direto ou ambos ao mesmo tempo.
(ISSAI 100). (Figura 1)
42.
Usurios previstos ou destinatrios do trabalho de assegurao so as

pessoas e/ou instituies que tem interesse nas informaes divulgadas pelas entidades pblicas, seja por exigncia legal ou interesse econmico. So exemplos de interessados: cidados, Congresso Nacional,
entes pblicos subnacionais, investidores, mercado financeiro, rgos
de controle interno e externo, agncias de classificao de risco e outras
organizaes internacionais, entre outros interessados.
43.
De acordo com a ISSAI 100, h dois nveis de assegurao: assegurao

razovel e assegurao limitada.
44.
Nos trabalhos de assegurao razovel, conhecidos como auditoria propriamente dita, o auditor deve planejar e realizar a auditoria de forma tal
que obtenha segurana razovel de que as demonstraes financeiras
Figura 1: Trabalhos de certificao x trabalhos de relatrio direto

Auditoria
Financeira
Auditoria
Governamental
(ISSAI 100)
Trabalho de
Certificao
Auditoria de
Conformidade
Trabalho de
Relatrio direto
Auditoria
Operacional
Retornar ao Sumrio
21
no contenham distores relevantes para emitir uma opinio de forma

positiva sobre o objeto auditado (por exemplo: as demonstraes financeiras representam/no representam a situao patrimonial e os resultados). Para isso, faz-se necessrio reduzir o risco de assegurao (ou
o risco de auditoria) a um nvel aceitavelmente baixo, considerando as
circunstncias do trabalho, de modo a obter segurana suficiente para
fundamentar as concluses. Assim, as concluses sobre os elementos
testados podero ser extrapoladas para toda a populao objeto do trabalho, fornecendo a segurana requerida pelos usurios. Os trabalhos de
assegurao razovel fornecem uma garantia alta, contudo, devido s limitaes que lhes so inerentes, mesmo com o uso de amostragem estatstica, as auditorias nunca podero oferecer uma assegurao absoluta.
Assegurao
45.
Nos trabalhos de assegurao limitada, conhecidos como reviso, o

auditor emite uma concluso sobre o objeto analisado, mas de forma
negativa (como no obtivemos evidncia sobre algum fato que indique que as demonstraes financeiras no representam). Aqui tambm se faz necessrio reduzir o risco de assegurao a um nvel que
seja aceitvel, de modo a obter um nvel significativo de segurana para
expressar uma concluso. Assim como nos trabalhos de assegurao
razovel, os de assegurao limitada requerem a aplicao de habilidades tcnicas para a obteno de evidncias apropriadas e suficientes, no
entanto, a natureza, poca e extenso dos procedimentos de obteno
so propositadamente limitadas em comparao a um trabalho de assegurao razovel, sendo primordialmente obtidas por meio de procedimentos analticos e indagaes.
Auditoria financeira
46.
A auditoria financeira um tpico trabalho de assegurao razovel, que

o tipo de trabalho tratado no presente manual, em resultado do qual
o auditor emite uma opinio com segurana razovel sobre o conjunto
completo de informaes sobre o objeto (as demonstraes financeiras).
47.
Trabalhos de assegurao limitada que possam ser realizados estaro

sujeitos aos procedimentos menos onerosos descritos nos padres internacionais para trabalhos de reviso (ISRE, na sigla em ingls), emitidos pela IFAC/IAASB, traduzidos pelo CFC sob o ttulo Normas Brasileiras
de Contabilidade Tcnicas de Reviso de Informao Contbil Histrica
(NBC TR). Na falta de normas especficas, esses procedimentos variaro
conforme as circunstncias do trabalho, inclusive limitaes pertinentes de tempo e custo, considerando os objetivos e as necessidades de
informao dos usurios.
limitada
trabalho de
assegurao
Retornar ao Sumrio
22
Padres Gerais
48.
2.2
Tanto em trabalhos de assegurao razovel como de assegurao

limitada, se o auditor tomar conhecimento de qualquer assunto
que o leve a questionar se deve ou no ser feita alguma modificao relevante nas informaes sobre o objeto, o auditor deve executar outros procedimentos suficientes que permitam incluir tal
assunto no seu relatrio.
NORMAS APLICVEIS E DECLARAO

DE CONFORMIDADE
Normas de auditoria
49.
As normas internacionais e brasileiras de auditoria aplicveis s

auditorias financeiras do setor pblico so as ISA, emitidas pela
IFAC/IAASB, incorporadas s ISSAI com notas prticas emitidas pela
INTOSAI, e traduzidas para aplicao no Brasil pelo CFC ou pelo TCU.
50.
Este manual contempla de modo significativo os requisitos previstos nos padres de auditoria financeira da INTOSAI. Todavia, independentemente do tipo de trabalho realizado, a referncia a estes
padres somente poder ser feita caso todos os requisitos sejam
cumpridos, visto que o manual no contempla o conjunto de regras
em sua totalidade. Portanto, o atendimento de todos os princpios
e procedimentos previstos neste manual no autoriza a referncia
aos padres internacionais de auditoria, sem a devida verificao
de conformidade com os requisitos neles estabelecidos.
51.
O auditor pode fazer referncia ao cumprimento dos padres de

auditoria financeira mediante declarao de conformidade inserida nos relatrios de auditoria, utilizando uma das seguintes maneiras, dependendo das normas utilizadas:
financeira aplicveis
ao setor pblico
Declarao de
conformidade
com as normas
a. em conformidade com as normas brasileiras e internacionais de auditoria das entidades fiscalizadoras superiores, no
caso de completa conformidade com todas as ISSAI relevantes
para a auditoria, o que equivale a cumprir todas as NBC TA (ISA
traduzidas pelo CFC) relevantes para a auditoria e as orientaes estabelecidas nas notas prticas da INTOSAI.
b. em conformidade com as normas brasileiras e internacionais de auditoria, no caso de cumprimento de todas as NBC TA
(ISA traduzidas pelo CFC) relevantes para a auditoria, quando
Retornar ao Sumrio
23
as orientaes estabelecidas nas notas prticas da INTOSAI no

forem aplicveis.
2.3
AFIRMAES NAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS
Afirmaes so declaraes da administrao, explcitas ou no, que esto incorporadas s demonstraes financeiras,
utilizadas pelo auditor para considerar os
diferentes tipos de distores potenciais
que possam ocorrer.
Objetivos especficos
ISSAI 1315
ISA 315
NBC TA 315
52.
Ao divulgar as demonstraes financeiras, a administrao afirma,

implcita ou explicitamente, que a entidade possui um conjunto
de ativos e passivos e que durante o exerccio realizou as receitas e
incorreu nas despesas apresentadas.
53.
Essas afirmaes fornecem um conjunto de questionamentos para

o auditor das demonstraes financeiras, especialmente sobre se
os ativos existem e so realmente da entidade, se todos os passivos esto registrados, se as estimativas contbeis foram mensuradas corretamente, se as despesas ocorreram e foram classificadas
nas contas apropriadas ou se todas as receitas foram reconhecidas
na contabilidade. Assim, o auditor identifica e avalia os riscos e
controles associados a cada uma das afirmaes para estabelecer
objetivos especficos de auditoria, de modo a questionar aquelas
em que o risco de distoro avaliado como significativo.
54.
Afirmaes podem se referir a todos os componentes de uma

classe de transaes, saldos de contas ou divulgaes. O Quadro
1 elenca os tipos de afirmaes para as trs categorias de informaes presentes nas demonstraes financeiras: afirmaes sobre
classes de transaes e eventos do perodo; afirmaes sobre saldos de contas no final do perodo; e afirmaes sobre apresentao e divulgao.
da auditoria derivam
das afirmaes
Retornar ao Sumrio
24
Padres Gerais
Quadro 1: Afirmaes em demonstraes financeiras
TIPO DE
AFIRMAO
TRANSAES E
EVENTOS DO PERODO1
SALDOS DE CONTAS
NO FINAL DO PERODO2
APRESENTAO
E DIVULGAO3
Existncia e
Ocorrncia
Transaes e eventos que foram registrados ocorreram e

so da entidade.
Ativos, passivos e elementos

do patrimnio lquido existem.
Transaes, eventos e outros

assuntos divulgados de fato
ocorreram e so da entidade.
Integralidade
Todas as transaes e eventos que deviam ser registrados foram registrados.
Todos os ativos, passivos e

patrimnio lquido que deviam ser registrados foram
registrados.
Todas as divulgaes que

deviam ser includas nas
demonstraes
contbeis
foram includas.
Direitos e obrigaes
A entidade detm ou controla os direitos sobre

ativos e os passivos so as
obrigaes da entidade.
Exatido, valorizao
e alocao
Valores e outros dados relacionados a transaes e eventos registrados foram registrados adequadamente.
Ativos, passivos e patrimnio lquido esto includos nas demonstraes

contbeis nos valores apropriados e quaisquer ajustes
resultantes de valorizao
e alocao esto adequadamente registrados.
Corte
Transaes e eventos foram registrados no perodo

contbil correto.
Classificao e
compreensibilidade
Transaes e eventos foram

registrados nas contas corretas.
Conformidade
Transaes e eventos foram

executados em conformidade com lei, regulamento
ou outro normativo.
Informaes contbeis e
outras informaes so divulgadas adequadamente e
com os valores apropriados.
As informaes contbeis
so adequadamente apresentadas e descritas e as
divulgaes so claramente
expressadas.
Fonte: elaborado com base na ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315.

1
Geralmente aplicvel aos demonstrativos que evidenciam transaes e eventos ocorridos no perodo, como balano oramentrio, demonstrao dos fluxos de caixa, demonstrao das variaes patrimoniais.
Geralmente aplicvel aos demonstrativos que apresentam posio ou saldos de final de perodo, como o balano patrimonial.
Incluindo notas explicativas.
Retornar ao Sumrio
25
M
2.4
VISO GERAL DO PROCESSO DE AUDITORIA FINANCEIRA
Fases da auditoria
55.
O processo de auditoria financeira inicia-se com a fase de planejamento, passando pela fase de execuo (ou de testes) e termina com
a fase de relatrio. Ressalta-se, todavia, que o planejamento no
uma fase estanque, devendo ser atualizado em todas as fases do
processo. Alm disso, alguns aspectos so transversais e perpassam
todas as fases do processo de auditoria, tais como controle de qualidade, documentao e comunicao. Estes aspectos contribuem
para garantir a eficcia e a credibilidade da auditoria.
56.
Apesar das semelhanas entre os processos de diferentes tipos de

auditoria, h algumas caractersticas especficas que merecem ser
destacadas. Em trabalhos de certificao, sejam eles para assegurar
a confiabilidade da informao ou a conformidade com leis e regulamentos, pelo menos quatro peculiaridades se sobressaem.
Abordagem baseada
57.
A primeira refere-se ao uso da abordagem baseada em risco. Em

geral, trabalhos de assegurao so peridicos (em regra, anuais)
e abrangentes, por ter como objeto todo o conjunto de transaes,
saldos e divulgaes do perodo auditado. A grande quantidade de
elementos a serem auditados e os prazos pr-estabelecidos exigem
uma abordagem de auditoria to eficiente e eficaz quanto possvel,
de tal modo que em um curto perodo de tempo seja possvel testar
tantos elementos quantos necessrio para obter o nvel de segurana requerido. A abordagem baseada em risco direciona os esforos
para reas de alto risco, reduzindo a quantidade de testes necessrios e aumentando as chances de identificar distores materialmente relevantes.
Amostragem
58.
A segunda peculiaridade refere-se amostragem estatstica. Mesmo

utilizando a abordagem baseada em risco e testando todas as reas com alto risco de distoro relevante, o auditor s poder formar
uma opinio sobre aqueles elementos que forem testados. Neste
caso, no seria possvel obter segurana razovel sobre todo o conjunto de elementos auditados. Por isso, fundamental a utilizao
de amostragem estatstica para permitir a extrapolao dos resultados da auditoria para todo o conjunto de informaes da entidade.
59.
A terceira peculiaridade refere-se ao encaminhamento de possveis fraudes ou irregularidades, passveis de responsabilizao
em risco
estatstica
Retornar ao Sumrio
26
Padres Gerais
administrativa e financeira, identificadas durante um trabalho de

assegurao. Devido s limitaes tcnicas e temporais, no possvel investigar e obter provas de fraudes e irregularidades no mesmo
processo de auditoria. Alm disso, no h condies tcnicas e temporais para a identificao de responsveis por fraudes e irregularidades passveis de sano (identificao de conduta e de nexo de
causalidade). Portanto, caso se constate circunstncias dessa natureza, a equipe de auditoria dever representar perante a autoridade
competente, nos termos das leis e regulamentos aplicveis, de modo
que a apurao e a eventual responsabilizao possam ser conduzidos mediante procedimento prprio adequado.
Forma de
60.
monitoramento
2.5
EXIGNCIAS TICAS
Requisitos ticos
61.
Alm dos princpios e requisitos ticos estabelecidos em seus cdigos de tica e conduta profissionais e institucionais, o auditor
deve aplicar e cumprir integralmente as exigncias ticas relevantes previstas nas normas e padres nacionais e internacionais de
auditoria financeira.
62.
A documentao do atendimento s exigncias ticas deve ocorrer

pelo menos por meio de declarao escrita de cada integrante da
equipe de auditoria, informando no haver qualquer conflito de interesse ou circunstncia que possa afetar ou parecer afetar seu julgamento profissional e sua objetividade ou colocar em risco a credibilidade do trabalho.
aplicveis
2.6
A quarta peculiaridade refere-se ao monitoramento das recomendaes. Como os trabalhos de auditoria financeira so realizados periodicamente, geralmente em bases anuais, o monitoramento das
recomendaes de auditorias do ano X realizado na auditoria do
ano X+1, fazendo parte, portanto, do planejamento do exerccio X+1.
CETICISMO, JULGAMENTO E ZELO PROFISSIONAIS

Ceticismo
63.
profissional
Retornar ao Sumrio
O auditor deve planejar e executar a auditoria com ceticismo profissional, reconhecendo que podem existir circunstncias que causam
distoro relevante nas demonstraes financeiras.
27
64.
O ceticismo profissional inclui estar alerta, por exemplo, a:

a. evidncias de auditoria que contradigam outras evidncias
obtidas;
b. informaes que coloquem em dvida a confiabilidade dos documentos e respostas a indagaes a serem usadas como evidncias de auditoria;
c. condies que possam indicar possvel fraude; e
d. circunstncias que sugiram a necessidade de procedimentos de
auditoria alm dos previstos nos padres profissionais.
65.
A manuteno do ceticismo profissional ao longo de toda a auditoria

necessria, por exemplo, para que o auditor reduza os riscos de:
a. ignorar circunstncias incomuns;
b. efetuar generalizao excessiva ao tirar concluses das observaes de auditoria; e
c. fazer uso inadequado de premissas ao determinar a natureza, a
poca e a extenso dos procedimentos de auditoria e ao avaliar
os resultados destes.
Julgamento
66.
A no ser que existam razes para crer o contrrio, o auditor deve

aceitar os registros e documentos como legtimos. Caso as condies
identificadas durante a auditoria levem o auditor a acreditar que um
documento pode no ser autntico ou que os termos no documento
foram modificados sem que o fato fosse revelado ao auditor, este
deve investigar o caso.
67.
O auditor deve exercer julgamento profissional ao planejar e executar a auditoria de demonstraes financeiras, que a aplicao do treinamento, conhecimento e experincia relevantes, dentro do contexto fornecido pelas normas de auditoria,
contbeis e ticas, na tomada de decises informadas a respeito dos cursos de ao apropriados nas circunstncias do trabalho
de auditoria.
profissional
Retornar ao Sumrio
28
Padres Gerais
68.
O exerccio de julgamento profissional necessrio, em particular,

nas decises sobre:
a. materialidade e risco de auditoria;
b. a natureza, a poca e a extenso dos procedimentos de auditoria
aplicados para o cumprimento das exigncias das normas de auditoria e a coleta de evidncias;
c. avaliao sobre se foi obtida evidncia de auditoria suficiente e
apropriada, e se algo mais precisa ser feito para que sejam cumpridos os objetivos dos padres profissionais;
d. avaliao das opinies do auditado na aplicao da estrutura de
relatrio financeiro aplicvel entidade; e
e. extrao de concluses baseadas nas evidncias de auditoria
obtidas, por exemplo, pela avaliao da razoabilidade das estimativas feitas pelo auditado na elaborao das demonstraes
financeiras.
Zelo
69.
profissional
O zelo profissional implica planejar e executar a auditoria de maneira diligente e cuidadosa, de acordo com as normas tcnicas e profissionais aplicveis, de modo a evitar qualquer conduta que possa
desacreditar o trabalho.
Figura 2: Diferena entre julgamento profissional e julgamento institucional
Julgamento profissional
Anlise tcnica realizada por auditores
ou pela equipe de auditoria.
Julgamento institucional
Realizado pelos colegiados do
Tribunal no exerccio da competncia
estabelecida pelo art. 71, II, da
Constituio Federal de 1988.
Fonte: elaborado a partir de ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200 e RITCU
Retornar ao Sumrio
29
M
2.7
CONTROLE DE QUALIDADE
O objetivo do auditor implementar procedimentos de controle de qualidade no nvel

do trabalho que forneam segurana razovel de que a auditoria est de acordo com
normas profissionais e tcnicas, e exigncias
legais e regulatrias aplicveis; e os relatrios emitidos pelo auditor so apropriados
nas circunstncias.
ISSAI 1220
ISA 220
NBC TA 220
Nvel da entidade
70.
Para os trabalhos de auditoria financeira, o controle de qualidade no

nvel da entidade deve levar em considerao os padres internacionais de controle de qualidade emitidos pela IFAC (ISQC), traduzidos
pelo CFC (NBC PA 01).
Nvel do trabalho
71.
O controle de qualidade no nvel do trabalho uma responsabilidade

primria do dirigente da unidade tcnica, o qual deve:
Responsabilidades
a. concluir sobre o cumprimento dos requisitos ticos aplicveis ao

trabalho de auditoria;
do Dirigente
b. estar certo de que h competncia do Tribunal para a realizao

da auditoria;
c. estar certo de que o supervisor, o coordenador e a equipe de auditoria tm, coletivamente, as competncias e as habilidades apropriadas
para executar os trabalhos de auditoria e emitir relatrio de acordo
com os padres profissionais e as exigncias legais e regulamentares;
d. dirigir o trabalho de auditoria de acordo com os padres profissionais; e
e. revisar o relatrio de auditoria e suas evidncias.
Responsabilidades
72.
do Supervisor
Retornar ao Sumrio
O supervisor deve cumprir as mesmas exigncias do dirigente da unidade

tcnica, nos limites de sua autoridade, com maior intensidade e ateno.
30
Padres Gerais
Responsabilidades
73.
O coordenador tambm deve cumprir as mesmas exigncias do dirigente da unidade tcnica, nos limites de sua autoridade, com maior
intensidade e ateno, em relao ao supervisor.
74.
No caso de surgir diferenas de ponto de vista dentro da equipe de auditoria ou no processo de controle de qualidade no nvel do trabalho,
os envolvidos devem seguir as polticas e procedimentos do Tribunal
para tratar e resolver essas divergncias.
75.
A documentao do controle de qualidade pode ser realizada por formulrio de verificao e deve tambm incluir assuntos identificados
relacionados s exigncias ticas relevantes e como foram resolvidos;
concluses sobre o cumprimento dos requisitos ticos que se aplicam
ao trabalho de auditoria e quaisquer discusses relevantes que suportam essas concluses.
do Coordenador
Documentao
2.8
RISCO DE AUDITORIA
O objetivo do auditor identificar e avaliar

os riscos de distoro relevante independentemente se causada por fraude ou erro, nos
nveis de demonstrao financeira e afirmaes, por meio do entendimento da entidade
e do seu ambiente, inclusive do controle interno da entidade, proporcionando assim uma
base para o planejamento e a implementao das respostas aos riscos identificados de
distoro relevante.
76.
Retornar ao Sumrio
ISSAI 1315
ISA 315
NBC TA 315
O auditor deve planejar e realizar a auditoria de forma tal que obtenha

segurana razovel para emitir uma opinio de auditoria adequada
sobre as demonstraes financeiras. Essa opinio decorrente de um
trabalho que foi planejado para obter segurana razovel, mas no absoluta, de que as demonstraes financeiras no contm distoro relevante. Se a segurana no absoluta, ento existe algum risco de que
31
essas demonstraes tenham algum erro que o auditor no conseguiu

detectar durante a auditoria (BOYNTON; JOHNSON; KELL, 2002), sendo
sua responsabilidade reduzir tal risco a um nvel aceitavelmente baixo.
Risco de auditoria
77.
Risco de auditoria (RA) o risco de que o auditor expresse uma opinio

de auditoria inadequada quando as demonstraes financeiras contiverem distoro relevante (ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200), ou seja, o risco de que o auditor possa inadvertidamente no modificar sua opinio
sobre demonstraes financeiras que contm distores relevantes.
Segurana e
78.
Se um auditor decidir que a segurana razovel deve ser de 99% de

chance de que as demonstraes financeiras no contm distores
relevantes, o risco de auditoria ser de 1%; se ele decidir que de 95%,
o risco de auditoria ser de 5%. O maior desafio da auditoria consiste
no fato de que os auditores no podem examinar todo o universo de
transaes para obter todas as possveis evidncias referentes a todas
as afirmaes de todos os saldos de contas e classes de transaes
(BOYNTON; JOHNSON; KELL, 2002).
79.
Conclui-se que o risco de auditoria est relacionado de forma inversamente proporcional segurana pretendida para o trabalho de auditoria, ou seja, quanto maior o risco, menor ser a segurana do auditor e
quanto menor o risco, maior ser a segurana do trabalho. Na prtica, o
risco de auditoria inevitvel. Trata-se de o auditor decidir qual o tamanho do risco que ele est disposto a tolerar para chegar uma concluso
sobre os demonstrativos financeiros (TCE, 2012).
80.
nesse contexto que a abordagem de auditoria baseada em risco orienta os auditores na coleta de evidncias, de modo a permitir alcanar o
desejado grau de segurana das concluses do trabalho de auditoria, ou
seja, reduzir o risco de emitir uma opinio inadequada sobre demonstraes financeiras que apresentam distores relevantes.
81.
O risco de auditoria uma funo do risco de distoro relevante e do

risco de deteco, explanados a seguir.
82.
O risco de distoro relevante (RDR) composto dos riscos inerente

e de controle, de maneira combinada, que, conforme se ver a seguir,
so riscos da entidade e existem independentemente da auditoria.
Representa o risco de que as demonstraes financeiras contenham
distores relevantes, antes da auditoria. (ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200).
risco de auditoria
Auditoria baseada
em risco
Risco de distoro
relevante
Retornar ao Sumrio
32
Padres Gerais
Risco inerente
83.
O risco inerente (RI) a suscetibilidade de afirmaes da administrao

a respeito de transaes, saldos contbeis ou divulgaes conterem distores relevantes, pressupondo que no haja controles relacionados.
Risco de controle
84.
O risco de controle (RC) a possibilidade de que os controles internos

adotados pela administrao no sejam eficazes para prevenir, detectar
e corrigir tempestivamente distores nas afirmaes que, individualmente ou em conjunto com outras distores, possam ser relevantes.
Riscos que o
85.
No modelo de risco de auditoria do AICPA (2007), representado na

Figura 3, os nicos riscos que o auditor controla so o de deteco (RD)
e, por meio deste, o de auditoria (RA) j que o risco de distoro relevante (RDR), que composto pelos riscos inerente e de controle, so riscos
da administrao da entidade. Portanto, cabe ao auditor determinar o
nvel de risco de deteco aceitvel para manter o risco de auditoria no
nvel estabelecido para o trabalho (STUART, 2014).
Risco de auditoria e
86.
Para reduzir o RA a um nvel aceitavelmente baixo, o auditor:
auditor controla
risco de deteco
a. avalia os RDR, que envolve o RI e o RC e

b. controla o RD estabelecendo a extenso (quantidade ou amostra)
de procedimentos substantivos necessrios, bem como a natureza e
a poca em que os procedimentos devero ser realizados. Controlar
o RD significa realizar procedimentos substantivos que respondam
adequadamente os riscos de distoro relevante identificados no
nvel das demonstraes financeiras e no nvel das afirmaes acerca de classes de transaes, saldos contbeis, apresentao e divulgaes (IFAC, 2010).
Figura 3: Modelo de risco de auditoria
Risco de
Auditoria
(RA)
Risco
Inerente
(RI)
Fonte: elaborado a partir de AICPA (2007).
Retornar ao Sumrio
Risco de
Controle
(RC)
Risco de
Deteco
(RD)
Risco de distoro relevante (RDR)
33
M
2.9
COMUNICAO
Os objetivos do auditor so:

a. comunicar claramente aos responsveis
pela governana as suas responsabilidades
em relao auditoria das demonstraes
financeiras, e uma viso geral do alcance e
da poca planejados da auditoria; ()
b. fornecer tempestivamente aos responsveis pela governana as observaes
decorrentes da auditoria que sejam significativas e relevantes para a sua responsabilidade de supervisionar de modo geral o
processo de relatrios contbeis; e
ISSAI 1260
ISA 260
NBC TA 260
c. promover uma efetiva comunicao recproca entre o auditor e os responsveis

pela governana.
87.
Os destinatrios das comunicaes em uma auditoria financeira no

setor pblico podem ser representados como na Figura 4. O assunto
das comunicaes varia conforme o destinatrio.
Figura 4: Destinatrios das comunicaes
Auditado
Responsveis pela
governana
Auditoria
financeira
Outros usrios
Retornar ao Sumrio
Autoridades para
investigao
34
Padres Gerais
Responsveis pela
88.
Conforme a ISSAI 1260; ISA/NBC TA 260, os responsveis pela governana so as pessoas ou organizaes com responsabilidade pela
superviso geral da direo estratgica da entidade e das obrigaes
relacionadas responsabilidade da entidade.
89.
No caso de uma auditoria das demonstraes financeiras consolidadas

do Governo Federal, por exemplo, um dos responsveis pela governana a Comisso Mista de Planos, Oramentos Pblicos e Fiscalizao
(CMO) do Congresso Nacional, ou especificamente o seu Comit de
Avaliao, Fiscalizao e Controle de Execuo Oramentria (CFIS).
No caso de uma auditoria em uma empresa pblica, os responsveis
pela governana seriam o Conselho de Administrao, o Conselho
Fiscal e o Comit de Auditoria.
90.
A comunicao com os responsveis pela governana deve ser recproca, buscando tanto aumentar a eficcia da auditoria quanto fornecer
informaes para estes responsveis para que exeram a superviso
sobre a confiabilidade da prestao de contas dos rgos e entidades
federais, bem como do Governo Federal como um todo.
91.
A comunicao com o auditado (parte responsvel) realizada durante todo o processo de auditoria, abordando aspectos sobre o
planejamento, as deficincias de controles internos e as distores
identificadas.
92.
No incio da execuo dos trabalhos, a equipe realizar reunio de

apresentao com os dirigentes e responsveis da entidade auditada,
ou com representantes designados por eles, oportunidade em que se
identificar formalmente, entregar o ofcio de apresentao assinado por dirigente de unidade tcnica do Tribunal e esclarecer os objetivos, o escopo e os critrios da auditoria.
93.
Os auditores devem comunicar a natureza de suas responsabilidades

sobre o trabalho de auditoria aos dirigentes e responsveis da entidade auditada, incluindo o dirigente mximo do organismo auditado, o
comit de auditoria ou a diretoria ou outro rgo de superviso equivalente, na inexistncia de comit de auditoria.
94.
O ofcio de apresentao da equipe de auditoria, bem como eventuais

reiteraes de ofcios de requisio de documentos, deve consignar a
possibilidade de aplicao da multa prevista no art. 58, incisos V e VI,
governana
Comunicao com
os responsveis pela
governana
Comunicao com
o auditado (a parte
responsvel)
Reunio de
apresentao
Ofcio de
apresentao
Retornar ao Sumrio
35
da Lei 8.443/1992, caso haja obstruo ao livre exerccio das auditorias determinadas ou sonegao de processo, documento ou informao exigidos para a sua realizao.
Requisio de
95.
A requisio de documentos e informaes, durante a fiscalizao

planejamento, execuo e relatrio ser formalizada por meio de
ofcio de requisio, que deve fixar um prazo para seu atendimento,
estabelecido, sempre que possvel e desde que no comprometa o
prazo de realizao dos trabalhos, em comum acordo com o fiscalizado. As informaes consideradas necessrias realizao dos trabalhos podero ser solicitadas ainda durante a fase de planejamento.
Reunio de
96.
Ao trmino da fase de execuo, ser realizada reunio de encerramento com os dirigentes e responsveis da entidade auditada, ou com
representantes designados por eles, para a apresentao verbal das
principais constataes do trabalho realizado.
Apresentao
97.
A apresentao dos achados na reunio de encerramento somente

pode ser dispensada nos casos em que represente risco equipe ou
consecuo dos objetivos da auditoria. Deve ser informado que os
achados so preliminares, podendo ser corroborados ou excludos em
decorrncia do aprofundamento de anlises. Deve ser informado, ainda, que poder haver incluso de novos achados.
Participao do
98.
As reunies de apresentao e de encerramento contaro, sempre que

possvel, com a participao de um representante do rgo ou da unidade do sistema de controle interno da entidade (TCU, 2011).
Comunicao de
99.
As deficincias significativas de controle interno devem ser comunicadas por escrito no s aos auditados, mas tambm aos responsveis
pela governana (deficincia significativa definida como uma deficincia ou combinao de deficincias do controle interno que, no julgamento profissional do auditor, possui importncia o suficiente para
merecer a ateno dos responsveis pela governana).
100.
A comunicao com as autoridades responsveis para investigao de

possveis fraudes e irregularidades graves deve ser realizada sempre
que for identificada ocorrncia ou possibilidade de ocorrncia dessas
circunstncias. Dentre as autoridades com essa prerrogativa, incluem-se o prprio TCU, o Ministrio Pblico junto ao TCU, a Polcia Federal, o
Ministrio Pblico da Unio, o Congresso Nacional dentre outros.
documentos e
informaes
encerramento
dos achados
controle interno
deficincias de
controle interno
Comunicao
de fraudes e
irregularidades
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36
Padres Gerais
Comunicao com
101.
outros usurios
2.10
A comunicao com outros usurios da auditoria ocorre sobretudo

por meio do relatrio, que consiste principalmente na opinio de auditoria e na sua fundamentao.
DOCUMENTAO DE AUDITORIA
O objetivo do auditor ter registro suficiente

e adequado da fundamentao do relatrio
de auditoria e evidncias de que a auditoria
foi planejada e executada em conformidade
com os padres de auditoria e as exigncias
legais e regulamentares aplicveis.
ISSAI 1230
ISA 230
NBC TA 230
Atributos da
102. O auditor deve preparar a documentao de auditoria com o devi-
de auditoria
do zelo, de maneira tempestiva, clara, objetiva, completa, relevante

e confivel, fornecendo evidncia de que a auditoria foi realizada em
conformidade com os padres profissionais prescritos neste manual.
documentao
103. Os auditores devem preparar a documentao de auditoria em
detalhes suficientes para fornecer uma compreenso clara do trabalho realizado, incluindo a fundamentao e o alcance do planejamento, a natureza, a poca, a extenso e os resultados dos procedimentos de auditoria executados, os achados de auditoria e as
suas evidncias.
104. O nvel de documentao deve ser suficiente para permitir que
um auditor experiente, sem nenhum envolvimento com a auditoria, entenda:

a. a natureza, poca e extenso dos procedimentos de auditoria
planejados e executados para cumprir os padres profissionais
de auditoria e exigncias legais e regulamentares aplicveis;
b. os resultados dos procedimentos de auditoria executados e a
evidncia de auditoria obtida; e
Retornar ao Sumrio
37
c. os assuntos significativos identificados durante a auditoria, as concluses obtidas a respeito deles e os julgamentos exercidos para
chegar a essas concluses.
105.
Ao documentar a natureza, a poca e a extenso dos procedimentos

de auditoria executados, o auditor deve registrar:
a. as caractersticas que identificam os itens ou assuntos especficos
testados;
b. quem executou o trabalho de auditoria e a data em que foi concludo; e
c. quem revisou o trabalho de auditoria e a data e extenso de tal
reviso.
Organizao
106.
O auditor deve documentar discusses de assuntos significativos com

o auditado, incluindo a natureza dos assuntos discutidos, bem como
quando e com quem as discusses ocorreram. Contudo, no necessrio nem praticvel o auditor documentar todos os assuntos considerados ou todos os julgamentos profissionais exercidos na auditoria.
107.
A elaborao tempestiva da documentao aprimora a qualidade da

auditoria, como tambm facilita a reviso e a avaliao eficazes da evidncia de auditoria e das concluses obtidas antes da finalizao do
relatrio. A documentao elaborada aps a execuo do trabalho de
auditoria tende a ser menos precisa do que aquela elaborada no momento em que o trabalho executado.
108.
A documentao de auditoria geralmente organizada em divises

lgicas de trabalho usando um sistema de indexao. Se o arquivo for
eletrnico, a indexao pode ser na forma de pastas e subpastas.
medida que cada parte da documentao de auditoria criada, atribui-se a ela uma referncia nica que a vincula diretamente ao ndice
do arquivo geral. O ndice pode ser, por exemplo, por etapa da auditoria ou por rea das demonstraes financeiras.
109.
A Tabela 2, a seguir, fornece um exemplo de como a documentao de

auditoria pode ser indexada. Orientaes sobre a documentao de
etapas especficas da auditoria so fornecidas ao longo deste manual.
da documentao
de auditoria
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38
Padres Gerais
Tabela 1: Exemplos de ndice para documentao de auditoria

Cdigo
Por Etapa
Cdigo
Por rea das demonstraes
100200
Planejamento
100200
Documentos gerais
201300
Avaliao de riscos
201300
Caixa
301400
Avaliao de controles internos
301400
Crditos e receitas
401500
Testes
401500
Imobilizado e depreciaes
501600
Evidncias
501600
Restos a pagar e despesas
601700
Outros documentos de suporte
601700
Dvida, juros e amortizaes
Fonte: IFAC (2010).
Retornar ao Sumrio
39
PADRES DE
3. PADRES DE
PLANEJAMENTO:
PLANEJAMENTO:
AVALIAO
AVALIAO DE
DE RISCOS
RISCOS
Panorama do
110. Este captulo aborda as atividades da fase de planejamento de uma
captulo
auditoria financeira, de forma a realiz-la de maneira eficaz, abrangendo a definio da estratgia global de auditoria e o plano de auditoria (tpico 3.1), os procedimentos de avaliao de riscos que o
auditor utiliza (tpico 3.2), a obteno do entendimento da entidade
e do seu ambiente, inclusive do controle interno (tpico 3.3) e a determinao da materialidade (tpico 3.4) que do a direo para o
processo de identificao e avaliao de riscos (tpico 3.5) para subsidiar as decises do auditor na determinao da natureza, poca e
extenso dos procedimentos adicionais de auditoria (tpico 3.6). O
tpico 3.7 fornece orientaes sobre a documentao da fase de planejamento da auditoria e o tpico 3.8 aborda a auditoria de grupos e
demonstraes financeiras consolidadas de governo.
Normas de auditoria
111. As normas brasileiras e internacionais de auditoria, que formam a
relacionadas

ISSAI 200 Princpios de auditoria financeira.
ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200 Objetivos gerais do auditor independente e a conduo da auditoria em conformidade com as
normas de auditoria.
ISSAI 1240; ISA/NBC TA 240 Responsabilidades do auditor em
relao fraude, no contexto da auditoria de demonstraes
financeiras.
ISSAI 1300; ISA/NBC TA 300 Planejamento da auditoria de demonstraes financeiras.
Retornar ao Sumrio
41
ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315 Identificao e avaliao dos riscos

de distoro relevante por meio do entendimento da entidade e do
seu ambiente.
ISSAI 1320; ISA/NBC TA 320 Materialidade no planejamento e na
execuo da auditoria.
ISSAI 1330; ISA/NBC TA 330 Respostas do auditor aos riscos avaliados.
ISSAI 1530; ISA/NBC TA 530 Amostragem em auditoria.
ISSAI 1600; ISA/NBC TA 600 Consideraes especiais auditorias
de demonstraes financeiras de grupos, incluindo o trabalho dos
auditores de componentes.
3.1
ATIVIDADES DE PLANEJAMENTO
O objetivo do auditor planejar a auditoria

de forma a realiz-la de maneira eficaz.
Objetivos gerais
ISSAI 1300
ISA 300
NBC TA 300
112. O propsito de uma auditoria de demonstraes financeiras au-
do auditor
mentar o grau de confiana dos usurios previstos, mediante a expresso de uma opinio (ISSAI 200). Para atingir esse propsito, as
normas de auditoria estabelecem como objetivos gerais do auditor
que este alcance segurana razovel de que as demonstraes financeiras esto livres de distores relevantes, seja por fraude ou
erro, obtendo evidncias de auditoria suficientes e apropriadas para
reduzir o risco de expressar uma opinio de auditoria inadequada a
um nvel aceitavelmente baixo (ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200), ou seja,
para minimizar o risco de expressar uma opinio afirmando que as
demonstraes financeiras no apresentam distores relevantes
quando, na verdade, apresentam.
Atividades de
113. Para cumprir esse propsito mediante um trabalho de auditoria
planejamento
Retornar ao Sumrio
eficaz e eficiente, a ISSAI 1300; ISA/NBC TA 300, base deste tpico,
42
Padres de Planejamento: Avaliao de Riscos
prescrevem que o auditor deve estabelecer uma estratgia global

de auditoria definindo o alcance, a poca e a direo da auditoria
para orientar o desenvolvimento do plano de auditoria, que por sua
vez determina a natureza, poca e extenso dos procedimentos planejados de avaliao de riscos, conforme estabelecido na ISSAI 1315;
ISA/NBC TA 315, e dos procedimentos adicionais de auditoria planejados no nvel de afirmao, conforme previsto na ISSAI 1330; ISA/
NBC TA 330, bem como outros procedimentos de auditoria planejados e necessrios para que o trabalho esteja em conformidade com
as normas de auditoria.
114. O planejamento de auditoria um processo iterativo que ocorre ao
longo de toda a auditoria e no uma fase isolada da auditoria, mas

um processo contnuo que deve ser responsivo a mudanas significativas nas circunstncias e condies (ISSAI 100). Portanto, a definio da estratgia global e o detalhamento do plano de auditoria no
so necessariamente processos isolados ou sequenciais, ao contrrio, so intimamente relacionados, uma vez que mudanas em um
podem resultar em mudanas no outro. O auditor deve atualizar e
alterar a estratgia global e o plano de auditoria sempre que necessrio no curso da auditoria.
115.
Entretanto, algumas atividades e alguns procedimentos precisam ser

concludos antes da realizao de outros passos. Por exemplo, antes
da identificao e avaliao dos riscos de distoro relevante, como
base para o planejamento dos procedimentos adicionais de auditoria,
necessrio considerar aspectos como:
a. os procedimentos analticos a serem aplicados como procedimentos de avaliao de riscos;
b. a obteno do entendimento global da estrutura jurdica e do ambiente regulatrio aplicvel entidade auditada e como ela cumpre os requerimentos dessa estrutura;
c. a determinao da materialidade;
d. o envolvimento de especialistas;
e. a aplicao de outros procedimentos de avaliao de risco.
Retornar ao Sumrio
43
Tempo necessrio
116.
ao planejamento
3.1.1
importante que o tempo despendido no planejamento da auditoria

seja adequado, pois isso assegurar que os objetivos sejam alcanados
e que o trabalho da equipe de auditoria seja planejado para coletar evidncias sobre as reas mais crticas de possveis distores. (IFAC, 2010).
Estratgia global de auditoria

Orientar
117.
A estratgia global de auditoria tem a finalidade de orientar o desenvolvimento do plano de auditoria. Nesse sentido, a estratgia de
auditoria est para a fase de planejamento assim como o plano de
auditoria est para a fase de execuo, pois traz as decises e os temas
que devero ser necessariamente observados no desenvolvimento do
plano de auditoria, como a determinao da materialidade, a identificao preliminar das reas em que pode haver maior risco de distores relevantes, a previso de uso de tcnicas de auditoria assistidas
por computador, dentre outras.
O que deve ser
118.
O Apndice da ISSAI 1300; ISA/NBC TA 300 fornece informaes e

exemplos sobre o que deve ser considerado na definio da estratgia
global de auditoria.
Determinar escopo
119.
A definio da estratgia global de auditoria exige que o auditor tenha uma viso prospectiva do trabalho, portanto, devem ser realizadas reunies entre membros da equipe, responsveis pela governana
e administradores da entidade com vistas compreenso das caractersticas e requerimentos do trabalho e das expectativas existentes,
incluindo as do poder legislativo e de outros usurios relevantes, de
forma a determinar o escopo ou alcance da auditoria; datas e tipos
dos relatrios a serem emitidos e demais datas a serem observadas,
dentre outras consideraes. (ISSAI 200).
120.
Outro objetivo da definio da estratgia global de auditoria permitir a identificao dos recursos (humanos, tecnolgicos e outros) a
serem utilizados no trabalho, quando eles devem ser alocados, como
sero supervisionados e tero seus trabalhos revisados.
121.
Embora a estratgia global de auditoria deva ser concluda antes da

elaborao do plano de auditoria, ela pode sofrer alteraes ao longo
das atividades desenvolvidas para elaborao do plano de auditoria,
sejam em funo da concluso dos procedimentos de avaliao de
risco, de imprevistos, de mudanas nas condies ou da identificao
desenvolvimento do
plano de auditoria
considerado?
ou alcance
da auditoria
Identificar os
recursos necessrios
para o trabalho
Alteraes na
estratgia global
Retornar ao Sumrio
44
de informao que difere significativamente da informao disponvel

quando o auditor definiu inicialmente a estratgia.
Documentao da
122.
A documentao da estratgia global de auditoria consiste no registro

das decises-chaves consideradas necessrias para planejar adequadamente a auditoria e para comunicar temas importantes equipe
de trabalho, considerando os fatores que no julgamento profissional
do auditor so significativos para orientar os esforos da equipe de
trabalho.
123.
A forma e a extenso dessa documentao dependem do porte e da

complexidade da entidade e do trabalho de auditoria. O auditor pode,
por exemplo, resumir a estratgia global de auditoria na forma de um
memorando contendo as decises-chaves relativas ao alcance global,
poca e conduo da auditoria. As alteraes significativas ocorridas na estratgia global de auditoria, e as razes dessas alteraes,
tambm devem ser documentadas. (ISSAI 1300; ISA/NBC TA 300). O
tpico 3.8 fornece orientaes detalhadas para a documentao de
estratgia global de auditoria.
estratgia global
3.1.2
Plano de auditoria
Procedimentos
124.
O plano de auditoria mais detalhado do que a estratgia global

de auditoria, uma vez que elaborado para tratar os diversos temas
identificados na estratgia global, levando em conta a necessidade de
atingir os objetivos da auditoria por meio do uso eficiente dos recursos. Inclui a natureza (o que e como fazer), a poca (quando fazer) e
a extenso (o quanto fazer) dos procedimentos de auditoria planejados, tanto dos procedimentos de avaliao de risco como dos procedimentos adicionais de auditoria na forma de testes de controle e testes
substantivos, compondo programas de auditoria a serem executados
pelos membros da equipe de trabalho.
Documentao do
125.
A documentao do plano de auditoria deve evidenciar adequado tratamento dos temas estabelecidos na estratgia global de auditoria e
uma clara ligao entre a avaliao dos riscos e as respostas do auditor para fazer frente aos riscos identificados de distoro relevante em
relao s afirmaes sobre classes de transaes, saldos de contas e
divulgaes. Para demonstrar estas relaes, devem ser utilizadas referncias cruzadas entre os papis de trabalho que compem o plano,
especialmente entre reas definidas na estratgia, riscos identificados
de auditoria
plano de auditoria
Retornar ao Sumrio
45
e respostas do auditor a esses riscos. O tpico 3.8 fornece orientaes

adicionais sobre os elementos que devem e que podem ser includos
na documentao do plano de auditoria.
3.2
PROCEDIMENTOS DE AVALIAO DE RISCOS
Procedimentos de avaliao de riscos so os

procedimentos de auditoria aplicados para
a obteno do entendimento da entidade
e do seu ambiente, incluindo o controle interno da entidade, para a identificao e
avaliao dos riscos de distoro relevante,
independentemente se causada por fraude
ou por erro, nas demonstraes financeiras
e nas afirmaes.
Finalidade dos
ISSAI 1315
ISA 315
NBC TA 315
126.
A finalidade dos procedimentos de avaliao de riscos a identificao e avaliao de riscos de distoro relevante, seja por erro ou fraude, nas demonstraes financeiras e nas afirmaes sobre classes de
transaes, saldos de contas e divulgaes, objetivando formar uma
base para que o auditor decida sobre as respostas gerais e especficas
que adotar, em relao aos riscos de distoro relevante avaliados
como significativos, para manter o risco de auditoria em um nvel aceitavelmente baixo.
127.
Os procedimentos de avaliao de riscos incluem os procedimentos

para obteno do entendimento da entidade e do seu ambiente, inclusive do controle interno (abordados no tpico 3.3 do manual),
denominados procedimentos preliminares de avaliao de risco; e
os procedimentos para identificao e avaliao dos riscos inerente
e de controle nos ciclos de transaes ou processos relacionados s
afirmaes relevantes, denominados, em conjunto, como processo de
identificao e avaliao dos riscos de distoro relevante (tpico 3.5
deste manual).
procedimentos de
avaliao de risco
Retornar ao Sumrio
46
Abordagem
128.
Com base nos procedimentos preliminares de avaliao de riscos, o

auditor determina os referenciais de materialidade (tratados no tpico 3.4) que sero utilizados como referncia para determinar a significncia dos riscos no processo de identificao e avaliao dos riscos
de distoro relevante.
129.
A realizao dos procedimentos de avaliao de riscos segue uma

abordagem de cima para baixo (top-down), em que o auditor identifica e avalia riscos e controles percorrendo um caminho do geral para
o especfico, isto , do nvel da entidade para o nvel das atividades
(transaes). Assim, ao identificar riscos no nvel da entidade ou no
nvel das atividades, o auditor deve considerar como eles poderiam
afetar os riscos de distores no nvel das afirmaes (STUART, 2014).
essa a abordagem que o auditor utiliza para a identificao e avaliao dos riscos de distores relevantes no nvel das demonstraes
financeiras como um todo e no nvel de afirmaes para classes de
transaes, saldos de contas e divulgaes.
top-down
Figura 5: Nveis do risco de distoro relevante
Nvel geral das

Demonstraes
Financeiras
Riscos que se relacionam

de forma disseminada s
demonstraes contbeis
como um todo e que afetam
potencialmente muitas
afirmaes
Risco de Distoro
Relevante
Nvel das
Afirmaes
Riscos relacionados ao nvel

de classes de transaes,
saldos contbeis e divulgaes
e so avaliados para que se
determine a natureza, a poca e
a extenso dos procedimentos
Retornar ao Sumrio
47
130.
Riscos de distoro relevante no nvel das demonstraes financeiras so aqueles que podem afetar muitas afirmaes e, portanto,
se relacionam de forma generalizada s demonstraes financeiras
como um todo (ISSAI 200). Geralmente, so riscos associados a um
ambiente de controle deficiente, a dvidas quanto integridade ou
competncia do pessoal da entidade, sobretudo dos seus administradores, falta de confiabilidade nos registros e outras circunstncias
que podem gerar ressalvas na opinio do auditor (LONGO, 2011). A
identificao dos riscos no nvel das demonstraes financeiras pode
ser especialmente relevante para as consideraes do auditor sobre
riscos de distores decorrentes de fraude.
131.
Os riscos desse nvel no so necessariamente riscos que possam ser

atribudos a afirmaes especficas sobre classes de transaes, saldo
de contas ou nvel de divulgao, mas representam circunstncias que
podem aumentar os riscos de distoro relevante em tais afirmaes.
o caso, por exemplo, de riscos que podem decorrer do fato de controles serem burlados pela administrao.
132.
A percepo necessria para a identificao dos riscos de distoro relevante no nvel das demonstraes financeiras desenvolvida quando da realizao dos procedimentos preliminares de avaliao de risco
para obteno do entendimento da entidade e do seu ambiente, inclusive do controle interno, conforme explanado no tpico 3.3 deste
manual (ver tambm ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315).
Respostas gerais
133.
Com base nos riscos identificados de distoro relevante no nvel das

demonstraes financeiras, o auditor toma decises quanto s respostas gerais, tais como: enfatizar para a equipe de auditoria a necessidade de manter ceticismo profissional; designar membros para a
equipe com mais experincia ou com habilidades especiais para lidar
com os riscos identificados ou usar especialistas; exercer uma superviso mais intensa; efetuar alteraes gerais na natureza, poca ou extenso dos procedimentos de auditoria e incorporar neles elementos
de imprevisibilidade (ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315). As respostas gerais
devem estar refletidas na estratgia global de auditoria.
Riscos no nvel
134.
Riscos de distoro relevante no nvel das afirmaes representam a

probabilidade de distoro relevante devido s caractersticas particulares de classes de transaes, saldos de contas e divulgaes. o que
poderia dar errado no nvel de afirmao (ISSAI 200). Tais riscos devem
Riscos no nvel
das demonstraes
financeiras
das afirmaes
Retornar ao Sumrio
48
ser identificados e avaliados porque isso auxilia diretamente na determinao da natureza, poca e extenso dos procedimentos de auditoria
necessrios para a obteno de evidncias suficientes e apropriadas no
nvel das afirmaes. Contudo, ao identificar e avaliar riscos de distoro
relevante no nvel das afirmaes, o auditor pode concluir que os riscos identificados tambm podem se relacionar de forma generalizada
s demonstraes financeiras como um todo e potencialmente afetar
muitas afirmaes (ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315).
Respostas especficas
135.
Os riscos de distoro relevante no nvel das afirmaes iro determinar as respostas especficas do auditor em termos da natureza, poca
e extenso dos procedimentos adicionais de auditoria, que devem estar refletidas no plano de auditoria.
136.
Durante toda a fase de planejamento, a equipe de auditoria realiza

procedimentos de avaliao de riscos com vistas a:
a. obter entendimento sobre os negcios da entidade e do seu ambiente, inclusive do controle interno;
b. identificar saldos de contas, transaes, correlaes e tendncias
que possam indicar riscos de distoro relevante, incluindo riscos
de fraude;
c. determinar a natureza, extenso e poca dos procedimentos de
auditoria a serem realizados (GAO, 2008).
Procedimentos de
137.
Esses procedimentos de avaliao de riscos compreendem:
avaliao de riscos
a. indagaes aos responsveis pela governana, gestores e ao pessoal da entidade, que possam ter informaes teis ao objetivo
de avaliar riscos de distoro relevante, ou que possam proporcionar informaes para a compreenso adequada sobre os negcios da entidade e o seu ambiente, inclusive do controle interno
(alnea a acima);
b. realizao de procedimentos analticos que permitam ao auditor
identificar saldos de contas, transaes, correlaes e tendncias
que possam indicar riscos de distoro relevante, incluindo eventuais riscos de fraude (alnea b, acima), e exercitar julgamentos para
determinao da materialidade, tratada no tpico 3.4 deste captulo.
Retornar ao Sumrio
49
c. observaes e inspees visando tomada de decises sobre riscos e controles internos relevantes para auditoria, incluindo os sistemas de informao da entidade, a fim de obter entendimento
sobre eles, conforme tratado no tpico 3.3 deste captulo.
138.
As tcnicas de auditoria mais utilizadas para a realizao dos procedimentos de avaliao de riscos so as indicadas na ilustrao a seguir.
Os conceitos e as orientaes para aplicao das referidas tcnicas esto explanados nos subtpicos 3.2.1 a 3.2.3 subsequentes.
Indagao
Observao
e Inspeo
Procedimentos
analticos
Escolha dos
139.
procedimentos
Retornar ao Sumrio
A aplicao dos procedimentos preliminares de avaliao de riscos

para obteno do entendimento da entidade e do seu ambiente, inclusive do controle interno, devem fornecer uma base consistente
para a identificao e avaliao dos riscos de distoro relevante nas
demonstraes financeiras e nas afirmaes. A escolha de qual procedimento utilizar e a extenso da sua aplicao dependem de julgamento profissional do auditor sobre o alcance e a profundidade do
entendimento que necessrio obter a respeito da entidade auditada.
50
3.2.1
Indagaes
Assuntos e pessoas
140.
Indagaes devem abranger os assuntos que, no entendimento do auditor, possam gerar riscos entidade, e as pessoas que possam trazer
informaes teis ao propsito de avaliar riscos. Em geral, a maior parte das informaes obtida da prpria administrao e dos responsveis pela governana, mas no se limitam a eles. Realizar indagaes a
outros responsveis da entidade e a empregados de diferentes nveis
de autoridade podem fornecer perspectivas diferentes e informaes
adicionais e teis ao processo de identificao de riscos que, de outra
forma, podem no ser identificados. (IFAC, 2010).
O que pode ser
141.
A seguir, alguns exemplos de pessoas que podem ser indagadas sobre

assuntos diversos dentro da entidade:
a indagar
obtido por meio de
indagaes
a. indagaes dirigidas aos responsveis pela governana podem ajudar o auditor a entender o ambiente e a cultura da entidade, envolvendo os atributos relacionados aos princpios de controle interno
em que as demonstraes financeiras so elaboradas;
b. indagaes dirigidas ao pessoal de auditoria interna podem fornecer informaes sobre procedimentos de auditoria interna executados durante o ano, relativos ao desenho e efetividade do controle interno da entidade, e sobre como a administrao reagiu s
constataes advindas desses procedimentos;
c. indagaes a funcionrios envolvidos nos procedimentos de incio,
processamento ou registro das transaes complexas e no usuais
da entidade podem ajudar o auditor a avaliar a adequao da seleo e aplicao de certas polticas contbeis;
d. indagaes dirigidas ao departamento jurdico podem fornecer
informaes sobre assuntos como litgios, conformidade com leis
e regulamentos, conhecimento ou suspeita de fraude, garantias,
obrigaes ps-venda, acordos. (ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315).
Combinao de
142.
indagaes com
outros procedimentos
Retornar ao Sumrio
Indagaes, isoladamente, no produzem evidncias suficientes e

apropriadas para suportar as concluses do auditor. Portanto, outros
procedimentos de auditoria devem ser executados em complemento
s indagaes para proporcionar mais segurana para as concluses
51
do trabalho de auditoria. Por exemplo, indagao combinada com a

inspeo, observao, reexecuo, reclculo etc.
3.2.2
Procedimentos analticos
Natureza dos
143.
Procedimentos analticos consistem em avaliaes de informaes

financeiras por meio de anlise das relaes plausveis entre dados financeiros e no financeiros. Compreendem, tambm, o exame de flutuaes ou relaes identificadas que so inconsistentes com outras
informaes relevantes ou que diferem significativamente de valores
esperados. Basicamente, consistem em fazer comparaes de informaes contbeis e financeiras da entidade com perodos anteriores, com
resultados previstos, tais como oramentos ou previses e expectativas
do auditor, ou ainda com informaes de entidades do mesmo setor de
atividade. (ISSAI 1520; ISA/NBC TA 520).
144.
Procedimentos analticos podem incluir informaes financeiras ou

no financeiras, tais como: a relao entre o valor orado e o executado
ou a relao entre o nvel de execuo fsica e financeira do oramento;
a receita tributria e o crescimento econmico; a despesa previdenciria e o nmero de beneficirios; a despesa com inativos e o nmero de
inativos, dentre outros. Os procedimentos analticos mais bsicos so
as anlises verticais e horizontais das contas contbeis que compem
as demonstraes financeiras, bem como de contas selecionadas para
averiguao da evoluo ou desdobradas para avaliao da composio.
145.
Procedimentos analticos realizados na fase de planejamento como

procedimentos de avaliao de risco podem identificar aspectos da entidade que o auditor no tinha conhecimento, auxiliando-o na avaliao de risco de erros relevantes ao identificar a existncia de transaes
ou eventos, valores, ndices e tendncias no usuais que possam indicar
assuntos com implicao para a auditoria. As relaes no usuais ou
inesperadas identificadas podem auxiliar o auditor na identificao de
riscos de distoro relevante, especialmente riscos de distoro relevante por fraude (ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315).
146.
Em geral, os procedimentos analticos s fornecem um aviso de que

algo parece estar errado, no fornecem evidncias positivas e persuasivas sobre o suposto erro. Por si s, normalmente, no oferecem evidncia de auditoria suficiente, relevante e confivel, apenas aponta o
caminho de uma possvel distoro (TCE, 2012).
procedimentos
analticos
Potencial dos
procedimentos
analticos
Retornar ao Sumrio
52
Combinao de
147.
Quando se usam dados agregados, como geralmente acontece na fase

de planejamento, os resultados dos procedimentos analticos realizados como procedimentos de avaliao de risco somente fornecem uma
indicao inicial ampla sobre uma possvel distoro. Em tais casos,
necessrio considerar outras fontes de informao e evidncias obtidas
durante o processo de entendimento da entidade para, em conjunto,
concluir sobre a existncia ou no de um risco relevante para a auditoria.
148.
Se os procedimentos analticos indicarem flutuaes ou relaes que

so inconsistentes com outras informaes e evidncias ou que diferem
dos valores esperados de maneira significativa, o auditor deve examinar
e/ou investigar as diferenas por meio de indagao administrao
e aos responsveis, bem como por meio da aplicao de outros procedimentos de auditoria, conforme julgar necessrio nas circunstncias
(GAO, 2008).
procedimentos
analticos com outros
procedimentos
Quadro 2: Sntese de como utilizar os procedimentos analticos preliminares

O que fazer
Como fazer
Identificar
relaes
plausveis
entre os dados
Desenvolver expectativas sobre relaes plausveis entre os diversos tipos de informaes que se poderia
razoavelmente esperar que existam. Quando possvel, tentar usar fontes de informao independentes
(ou seja, no geradas internamente). As informaes financeiras e no financeiras poderiam incluir:
Demonstraes financeiras para perodos anteriores comparveis;
Oramentos, previses e extrapolaes, incluindo extrapolaes a partir de dados de perodos
intermedirios ou anuais; e
Informaes relacionadas com o setor em que a entidade opera e as condies econmicas atuais.
Comparar
Comparar expectativas com valores ou ndices registrados, desenvolvidos a partir de valores registrados.
Avaliar
Resultados
Avaliar os resultados.
Quando forem identificadas relaes no usuais ou inesperadas, considerar possveis riscos de distoro
relevante.
Fonte: IFAC (2010)
3.2.3
Observaes e inspees
Observao
149. A observao consiste no exame de processo ou de procedimento
executado por outros, por exemplo, a observao, pelo auditor, da

contagem do estoque pelos empregados da entidade ou da execuo das atividades de controle interno. Embora a observao fornea evidncia de auditoria a respeito da execuo de processo ou
Retornar ao Sumrio
53
procedimento, tal evidncia limitada a um ponto no tempo em que

a observao ocorreu e pelo fato de que a observao do auditor, em
dado momento, pode afetar a maneira como o processo ou o procedimento executado (ISSAI 1500; ISA/NBC TA 500).
Inspeo
150.
A observao geralmente fornece evidncia altamente confivel, pois

aplicada quando o auditor est presente para observar os acontecimentos. Entretanto, no fornece uma prova cabal de que processos,
controles e atividades operam da mesma maneira em qualquer outro
momento. Assim, o auditor dever complementar os testes de observao com outras evidncias a partir de outros procedimentos de avaliao de risco como inspeo.
151.
A inspeo consiste basicamente em dois tipos de exames: o exame de

registros e documentos (exame documental) e o exame de ativos tangveis (inspeo fsica).
152.
O exame documental aplicado, dentre outras coisas, para avaliar se

as transaes realizadas esto devidamente documentadas, se a documentao que suporta a operao idnea; se a transao e a documentao que a suporta foram autorizadas por pessoas competentes; e
se a operao realizada tem pertinncia com as atividades da entidade.
153.
No mbito da auditoria financeira, a inspeo uma tcnica ou um procedimento de auditoria, segundo as normas internacionais, que no se
deve confundir com o instrumento de fiscalizao do TCU, previsto no
RITCU, conforme se observa abaixo.
Figura 6: Diferena entre inspeo como tcnica/procedimento de auditoria

e inspeo como instrumento de fiscalizao

Inspeo como procedimento
de auditoria
Inspeo como instrumento de

fiscalizao
ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315

Exame documental
Inspeo fsica
Regimento Interno do TCU (art. 240)

Dupla funo:
Informativa suprir omisses e lacunas de
informaes e esclarecer dvidas; ou,
Investigativa apurar denncias ou
representaes.
Fonte: elaborado a partir de ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315 e RITCU
Retornar ao Sumrio
54
154.
A observao e a inspeo podem apoiar as indagaes a administrao e outros, alm de fornecer informaes sobre a entidade e o seu
ambiente. Exemplos de tais procedimentos de auditoria incluem:
Quadro 3: Exemplos de inspeo e observao

Inspeo
Observao
1. Inspeo de documentos (internos ou externos) em papel, formato

eletrnico ou outros meios, tais como:
Observar um processo ou procedimento

realizado por outros, limita-se a um ponto
no tempo, tais como:
documentos (tais como planos e estratgias de negcio), registros e

manuais de controles internos;
relatrios elaborados pela administrao (tais como relatrios
gerenciais trimestrais e demonstraes financeiras intermedirias)
e pelos responsveis da governana (tais como minutas de reunio
do conselho de administrao ou de outros conselhos e atas de
audincias pblicas em comisses parlamentares).
as operaes da entidade;
as dependncias e instalaes da
entidade;
o funcionamento do sistema de
controle interno.
Inspeo de ativos tangveis:

2. inspeo fsica de ativos como estoques ou imobilizados.
Fonte: IFAC (2010).
3.2.4
Fontes de informao para os procedimentos de avaliao de riscos
Fontes externas
155.
As informaes para a realizao dos procedimentos de avaliao de

riscos podem ser obtidas de fontes externas, como a internet e as publicaes comerciais; e de fontes internas, como o pessoal-chave e documentos da entidade etc.
Auditorias anteriores
156.
Outras fontes de informao, talvez as principais aps o primeiro

trabalho, so a documentao de auditoria, a experincia prvia do
auditor na entidade e os procedimentos executados em auditorias
anteriores, que proporcionam informaes importantes para a identificao de riscos, como:
e internas
a. distores passadas e se foram corrigidas tempestivamente;

b. natureza da entidade, do seu ambiente e o controle interno da entidade (incluindo deficincias nos controles internos);
c. mudanas significativas que a entidade ou suas operaes possam
ter sofrido desde o perodo financeiro anterior, que possam auxiliar o auditor na obteno de entendimento suficiente da entidade
Retornar ao Sumrio
55
para identificar e avaliar riscos de distoro relevante (ISSAI 1315;

ISA/NBC TA 315).
Atualizao das
157.
importante que o auditor determine se as informaes obtidas em

perodos anteriores continuam relevantes e se pretende usar tais informaes para os fins da auditoria corrente. Isto porque mudanas
no ambiente de controle, por exemplo, podem afetar a relevncia das
informaes obtidas no perodo anterior.
158.
Para determinar se ocorreram mudanas que possam afetar a relevncia das informaes, o auditor pode fazer indagaes e executar outros
procedimentos de auditoria apropriados, tais como reexecuo (walkthrough) em processos, sistemas e controles relevantes. (IFAC, 2010).
159.
No primeiro ano em que o auditor conduz a auditoria, o trabalho necessrio para obter e documentar as informaes necessrias realizao dos procedimentos de avaliao de riscos exigir um esforo
maior e um perodo significativo de tempo. Porm, se as informaes
obtidas forem bem documentadas (pasta permanente, por exemplo),
o tempo necessrio para atualizar as informaes nos anos subsequentes dever ser consideravelmente menor do que aquele necessrio no primeiro ano (IFAC, 2010).
informaes
Quadro 4: Exemplo de fontes para a identificao de riscos

Fonte
Descrio
Experincia relevante obtida em trabalhos anteriores e em outros tipos de trabalho executados
para a entidade. Isso poderia incluir:
reas de preocupao em auditorias anteriores;
Trabalhos anteriores
deficincias no controle interno;

mudanas na estrutura organizacional, nos processos de negcio e nos sistemas de controle
interno; e
distores passadas e se elas foram corrigidas tempestivamente.
Indagaes a consultores jurdicos externos da entidade ou a especialistas em avaliao.
Informaes
externas
Discusses da equipe
de auditoria
Reviso de relatrios preparados por bancos ou agncias de classificao de risco.

Informaes sobre o setor e a situao da economia, obtidas por meio de pesquisa pela
Internet, jornais, revistas e publicaes oficiais, tais como Dirios Oficiais, boletins da dvida,
da previdncia e de outros assuntos.
Resultados de discusses de equipe sobre a suscetibilidade das demonstraes financeiras da
entidade a distores relevantes, incluindo fraude.
Fonte: IFAC (2010)
Retornar ao Sumrio
56
ENTENDIMENTO DA ENTIDADE E DO SEU AMBIENTE,

INCLUSIVE DO CONTROLE INTERNO
3.3
Objetivo do
160. O objetivo da obteno do entendimento da entidade e do seu am-
entendimento
biente, inclusive do controle interno, reunir informaes que permitam ao auditor identificar e avaliar riscos de distoro relevante
independentemente se causada por fraude ou erro, nos nveis de
demonstrao contbil e afirmaes, por meio do entendimento
da entidade e do seu ambiente, inclusive do controle interno da
entidade, proporcionando assim uma base para o planejamento e a
implementao das respostas aos riscos identificados de distoro
relevante. (ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315).
161. Os elementos da entidade que o auditor deve obter entendimento
so resumidos a seguir e abordados em mais detalhes na sequncia, de acordo com a ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315:
a. Entidade e o seu ambiente, incluindo a estrutura de relatrio
financeiro aplicvel, os fatores externos e internos relevantes,
regulamentares e do setor de atividades; a natureza da entidade e suas estruturas de financiamento, investimento, operacionais, societria e de governana; as polticas contbeis, suas
mudanas e sua adequao ao negcio, estrutura de relatrio
financeiro e ao setor de atividade; os objetivos, as estratgias
e os riscos que possam resultar em distoro relevante das demonstraes financeiras; (a5) a mensurao e reviso do desempenho das operaes.
b. Controle interno da entidade, abrangendo os componentes
ambiente de controle, processo de avaliao de risco, sistemas
de informao, atividades de controle e de monitoramento;
3.3.1
Entendimento da entidade e do seu ambiente

Desenvolver
162. O objetivo do entendimento da entidade e do seu ambiente pro-
percepo sobre
os fatores de
risco de negcio
Retornar ao Sumrio
porcionar uma base para desenvolver a percepo sobre os fatores

de risco do negcio que possam gerar distoro relevante no nvel
das demonstraes financeiras ou no nvel das afirmaes, em funo das caractersticas das operaes, do marco regulatrio e de
outros fatores relevantes do ambiente da entidade.
57
163. Nessa etapa, o auditor busca identificar as principais caracters-
ticas das operaes, os fatores ambientais e regulatrios com potencial para originar eventos que possam afetar adversamente o
alcance dos objetivos da entidade relacionados ao processo de elaborar demonstraes financeiras livres de distores relevantes.
164. No contexto da gesto financeira de uma entidade, operaes con-
sistem nas atividades ou processos de trabalho por meio dos quais

as transaes so efetuadas durante determinado perodo. fundamental para o planejamento da auditoria que o auditor entenda
como tais operaes funcionam bem como as normas e os regulamentos pertinentes.
165. Para obter as informaes e documentos necessrios ao adequa-
do entendimento da entidade e do seu ambiente, e para realizar

o detalhamento dos seus processos de trabalho relevantes para a
auditoria, a equipe realiza procedimentos como os descritos no tpico 3.2, podendo fazer indagaes a servidores, funcionrios, responsveis pela governana, dirigentes ou gestores dos processos
abrangidos no escopo do trabalho; realizar observaes e inspees; pesquisar informaes e requisitar documentos.
3.3.1.1
Estrutura de relatrio financeiro aplicvel

Conceito
166. Estrutura de relatrio financeiro aplicvel consiste no conjunto de
regras para elaborao de relatrios financeiros que a administrao adota e que considerado aceitvel em vista da natureza da entidade e do objetivo das demonstraes financeiras ou das exigncias de leis ou regulamentos (IUDCIBUS; MARION; PEREIRA, 2013).
Em outras palavras, so as regras previamente estabelecidas que
norteiam o processo de elaborao das demonstraes financeiras. Essas regras constituem o conjunto ou a estrutura de normas
contbeis que estabelecem o regime contbil, os procedimentos de
mensurao de ativos e passivos como tambm as demonstraes
financeiras obrigatrias, sejam de propsito geral ou especfico.
Objetivo da
167. Os relatrios financeiros de uma entidade devem expressar de for-
identificao da
estrutura de ERFA
Retornar ao Sumrio
ma clara, objetiva e confivel os efeitos dos eventos e das transaes ocorridas durante o exerccio ou perodo determinado. O formato de apresentao, divulgao e publicao deve obedecer aos
padres previamente estabelecidos em leis, regulamentos ou em
58
padres profissionais que estabelecem a estrutura de relatrio financeiro aplicvel. O objetivo dessa etapa identificar os critrios
para verificar em que medida os relatrios financeiros elaborados
obedecem s regras estabelecidas.
Tipos de estrutura
168. Demonstraes financeiras podem ser elaboradas de acordo com
uma estrutura de apresentao adequada ou de uma estrutura de

conformidade. O relatrio financeiro publicado de acordo com uma
estrutura de apresentao adequada exige conformidade com as
exigncias das normas profissionais de contabilidade. J o relatrio
financeiro publicado de acordo com a estrutura de conformidade
deve estar em consonncia com dispositivos previstos em leis ou
regulamentos competentes para definir as regras especficas sobre
a apresentao e divulgao de relatrios financeiros de entidades
(ISSAI 1200/ ISA/NBC TA 200).
Estrutura de apresentao
adequada
Estrutura de relatrio
financeiro aplicvel
Estrutura de conformidade
Estruturas relatrios
169. No setor pblico brasileiro, regulado pela Lei 4.320/1964, as de-
financeiros aplicveis
ao setor pblico
Retornar ao Sumrio
monstraes financeiras compreendem, obrigatoriamente: o

balano patrimonial, o balano financeiro, o balano oramentrio e a demonstrao das variaes patrimoniais. Alm dessas, o
Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP), de
observncia obrigatria pelos rgos e entidades do setor pblico,
exige a elaborao e apresentao da demonstrao de fluxo de
caixa e a da demonstrao das mutaes do patrimnio lquido.
As entidades pblicas reguladas pela legislao aplicvel ao setor
privado devem apresentar um conjunto de relatrios financeiros, de acordo com o estabelecido na regulao da Comisso de
Valores Mobilirios (companhias abertas), da Superintendncia de
Seguros Privados (seguradoras) e do Banco Central do Brasil (instituies financeiras).
59
M
3.3.1.2
Classes de transaes, saldos de contas e divulgaes relevantes

Transaes no
170.
setor pblico
Um aspecto fundamental da obteno do entendimento da entidade

a identificao das classes de transaes, saldos de contas e divulgaes relevantes das demonstraes financeiras.
171. Transaes so atos e fatos que promovem alteraes qualitativas ou
quantitativas, efetivas ou potenciais, no patrimnio das entidades do

setor pblico, as quais so objeto de registro contbil.
172.
De acordo com suas caractersticas e seus reflexos no patrimnio pblico, as transaes no setor pblico podem ser classificadas nas seguintes naturezas:
a. Econmico-financeira corresponde s transaes originadas de
fatos que afetam o patrimnio pblico, em decorrncia ou no da
execuo de oramento, podendo provocar alteraes qualitativas
ou quantitativas, efetivas ou potenciais;
b. Administrativa corresponde s transaes que no afetam o
patrimnio pblico, originadas de atos administrativos, com o
objetivo de dar cumprimento s metas programadas e manter
em funcionamento as atividades da entidade do setor pblico
(NBC T 16.4)
Informaes
173.
As transaes econmico-financeiras so reconhecidas e registradas

agrupadas em classes ou elementos, de acordo com as suas caractersticas econmicas.
174.
No setor pblico, as informaes necessrias para identificar classes

de transaes, itens de informaes e contas relevantes da entidade
so encontradas nas demonstraes financeiras e nos sistemas de
informaes do Governo Federal, como, por exemplo, o Sistema de
Informaes Organizacionais do Governo Federal (SIORG), o Sistema
Integrado de Administrao Financeira do Governo Federal (SIAFI), o
Sistema de Informaes Sobre Oramento Pblico (SIGA Brasil) e os
demais sistemas corporativos da administrao pblica federal.
175.
Na obteno de entendimento sobre as classes de transaes, saldos

de contas e divulgao de itens de informaes relevantes das demonstraes financeiras o auditor deve:
relevantes a
identificar
Retornar ao Sumrio
60
a. identificar preliminarmente as reas de atuao em que pode

haver maior risco de distores relevantes;
b. identificar as classes de transaes e saldos contbeis das operaes da entidade que sejam materialmente relevantes para as
demonstraes financeiras;
c. identificar as contas contbeis mais relevantes, tanto do ponto
de vista da materialidade como do ponto de vista de relevncia
em relao s operaes da entidade;
d. desdobrar as anlises das contas contbeis selecionadas a fim
de possibilitar a aplicao de procedimentos preliminares de
avaliao de riscos;
e. identificar e avaliar riscos de distores relacionados a cada
uma das contas contbeis selecionadas, independentemente
dos controles internos institudos.
3.3.1.3
Fatores externos e internos, regulamentares e do setor de atividades

176. Leis e regulamentos so de considerao essencial na obteno de
entendimento de entidades do setor pblico, bem como o marco

normativo das polticas pblicas, programas e aes oramentrias
de responsabilidade da entidade.
Fatores regulatrios:
a. princpios e prticas contbeis especficos do setor;
b. estrutura regulatria da indstria ou setor;
c. legislao trabalhista, tributria, dentre outras;
d. exigncias ambientais.
177. Fatores internos e externos podem afetar as operaes da entida-
de no exerccio auditado. Cabe equipe de auditoria identificar se

existem, quais so e como podem afetar o processo de elaborao
das demonstraes financeiras da entidade. Como exemplo, pode-se citar:
Retornar ao Sumrio
61
Fatores internos:
a. informaes relevantes sobre a entidade descritas no relatrio de
gesto do ltimo exerccio;
b. recomendaes da auditoria interna nos ltimos exerccios e a posio da administrao quanto implementao delas;
c. ressalvas e determinaes das prestaes de contas dos ltimos
exerccios;
d. resultados das auditorias realizadas nos ltimos exerccios;
e. notcias recentes envolvendo a entidade auditada.
Fatores externos:
a. contingenciamento de despesas;
b. alterao de legislao e de estrutura organizacional;
c. interveno externa na execuo da poltica pblica;
d. crise econmica ou financeira;
e. situaes atpicas, tais como desastres naturais ou antropognicos;
f. dependncia de fornecedores exclusivos.
178.
Ao longo do processo de identificao dos fatores internos e externos

relevantes, que podem ter um impacto nas operaes e nas demonstraes financeiras da entidade, a equipe de auditoria deve identificar
e documentar os eventos potenciais, isto , os riscos associados a cada
um dos fatores, independentemente se existem controles internos
institudos para mitig-los ou no.
179.
Para auxiliar no processo de identificao das condies ou fatores

que podem aumentar de forma significativa os riscos de distores
relevantes nas demonstraes financeiras, o Apndice V fornece mais
exemplos de fatores de risco, de origem interna e externa. A ISSAI
1300; ISA/NBC TA 315 fornece orientao adicional.
Retornar ao Sumrio
62
3.3.1.4
Natureza da entidade e suas estruturas de operao

180. O auditor deve obter entendimento sobre a natureza jurdica da
entidade, as competncias legais, as suas estruturas societria e

operacional, de financiamento e investimento, alm de outras informaes financeiras que julgar pertinentes, envolvendo:
a. maneira como a entidade estruturada e financiada (fonte das
receitas) e sua execuo oramentria e financeira (aplicao
dos recursos definidos nos programas, aes e projetos oramentrios publicados no PPA e LOA), para possibilitar ao auditor
entender as classes de transaes, saldos de contas e divulgaes esperadas nas demonstraes;
b. estrutura organizacional e de governana;
c. estrutura societria, partes relacionadas e suas relaes;
d. estrutura de operaes, empreendimentos conjuntos ou de propsito especfico etc.
181.
Na obteno de entendimento sobre partes relacionadas e transaes

com partes relacionadas4 (letra c, acima), o auditor deve considerar:
a. a estrutura legal e os requisitos regulamentares que regem a
entidade e suas partes relacionadas;
b. a compreenso sobre negcios de entidades do setor pblico
muitas vezes incluem a obteno de conhecimento sobre os
tipos de atividades governamentais realizadas, incluindo programas relevantes e principais entidades que se envolvem na
execuo desses programas;
c. a estrutura organizacional para controlar a entidade e estabelecer accountability, reconhecendo que, no setor pblico, os
responsveis pela governana servem como representantes dos
cidados. A propriedade de entidades do setor pblico pode no
ter a mesma relevncia como no setor privado;
O tpico 4.2.3.4 Partes relacionadas fornecem orientao adicional sobre esse elemento do entendimento.
Retornar ao Sumrio
63
d. a obteno de um entendimento dos requisitos de comunicao

da entidade, incluindo os relativos divulgao dos relacionamentos e transaes com partes relacionadas; e
e. outros regulamentos que possam ser relevantes para a capacidade
da entidade do setor pblico em conduzir negcios com partes relacionadas. Isso pode incluir a conformidade com os regulamentos
de licitaes e contratos. (NP ISSAI 1550).
182.
O auditor deve fazer indagaes administrao sobre:

a. a identificao das partes relacionadas entidade, incluindo mudanas em relao ao perodo anterior;
b. a natureza dos relacionamentos entre a entidade e essas partes
relacionadas; e
c. se a entidade realizou transaes com essas partes relacionadas
durante o perodo e, se fez, o tipo e a finalidade das transaes.
183.
3.3.1.5
A ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315 fornece orientao adicional.
Polticas contbeis, suas mudanas e sua adequao

184. O auditor deve obter entendimento das polticas e prticas de re-
conhecimento, mensurao e contabilizao que a entidade usa

para registrar transaes significativas e no usuais, bem como de
mudanas ocorridas no perodo que possam originar ou modificar
riscos de distoro relevante. A ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315 fornece
orientao adicional.
185.
Na obteno de entendimento sobre as polticas e prticas contbeis,

o auditor deve executar procedimentos para obter entendimento das
estimativas contbeis, abrangendo:
a. as exigncias da estrutura de relatrio financeiro aplicvel para as
estimativas contbeis, incluindo as respectivas divulgaes;
b. como a administrao identifica as transaes, eventos e condies que podem gerar a necessidade de reconhecimento ou divulgao de estimativas contbeis nas demonstraes financeiras;
Retornar ao Sumrio
64
c. como a administrao elabora as estimativas contbeis e o entendimento dos dados em que elas esto baseadas, incluindo:
o mtodo e, quando aplicvel, o modelo usado na elaborao
da estimativa contbil;
os controles relevantes;
se a administrao usou especialistas;
as premissas subjacentes s estimativas contbeis;
se houve ou deveria ter havido mudana nos mtodos do perodo anterior para elaborar as estimativas contbeis e, em caso
afirmativo, o porqu; e
se a administrao avaliou o efeito da incerteza de estimativa
e, em caso afirmativo, como avaliou esse efeito. (ISSAI 1540;
ISA/NBC TA 540).
3.3.1.6
3.3.1.7
Objetivos, estratgias e riscos de negcio relacionados

186.
O auditor deve obter entendimento dos objetivos e estratgias definidos pela administrao e responsveis pela governana, de modo a
entender melhor os riscos de negcio enfrentados pela entidade, pois
o entendimento desses riscos aumenta a percepo do auditor para
identificar riscos de distoro relevante, j que a maioria dos riscos
de negcio acabar por ter consequncias financeiras. No obstante,
o auditor no tem responsabilidade de identificar e avaliar todos os
riscos de negcio porque nem todos os riscos de negcio do origem a
riscos de distoro relevante (ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315).
187.
Nas entidades do setor pblico, os objetivos da administrao podem ser influenciados por preocupaes de responsabilidade pblica
e podem incluir objetivos que tm sua origem em lei ou regulamento.
188.
Exemplos de assuntos que o auditor pode considerar na obteno

do entendimento dos objetivos, estratgias e riscos de negcio que
possam resultar em riscos de distoro relevante nas demonstraes
financeiras so fornecidos em ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315.
Mensurao e reviso do desempenho

189.
Retornar ao Sumrio
Mensuraes de desempenho, internas ou externas, criam presses sobre

a entidade que, por sua vez, podem motivar a administrao a agir para
aparentar melhor desempenho do negcio ou distorcer as demonstraes financeiras. Portanto, a compreenso das medidas de desempenho
65
auxilia o auditor a considerar se as presses para atingir metas podem ou

no resultar em aes da administrao que aumentem os riscos de distoro relevante, inclusive por fraude. Orientaes adicionais sobre esse
tpico so fornecidas em ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315.
190.
Fatores de risco que
191. Os fatores de risco que devem ser considerados so aqueles que
interessam equipe
Discusso dos
A partir dos fatores de riscos identificados durante todo o processo de obteno de entendimento da entidade e do seu ambiente, em relao s
operaes, ao marco regulatrio e a outros fatores relevantes, o auditor
deve documentar os riscos associados (eventos), de modo que depois seja
possvel avaliar quais deles so relevantes para o escopo da auditoria.
podem originar eventos que possam causar distores relevantes

tanto no nvel das demonstraes financeiras quanto no nvel das
afirmaes. A eficcia das respostas do auditor ao planejar os procedimentos de auditoria depende da sua habilidade em conseguir
correlacionar os fatores de risco identificados no nvel da entidade
e de seu ambiente com os riscos no nvel das afirmaes relevantes
sobre classes de transaes, saldos de contas e divulgaes.
192.
A adequada identificao e avaliao desses fatores de risco o que

fornece base para a concepo e a execuo dos procedimentos adicionais de auditoria em resposta aos riscos avaliados como significativos. O processo de identificao e avaliao dos riscos de distoro
relevante tratado em detalhes no tpico 3.5 deste manual.
193.
A determinao sobre quais fatores de risco so relevantes para o trabalho deve passar por um processo de discusso entre os membros da
equipe de auditoria e de um julgamento sobre a natureza e os impactos que eles podem ter sobre as demonstraes financeiras.
fatores de risco pela

equipe de auditoria
194. Uma vez identificados os fatores de risco, o auditor deve obter en-
tendimento acerca do sistema de controle interno estruturado pela

administrao da entidade para lidar com esses fatores.
3.3.2
Entendimento do controle interno da entidade

Objetivo do
195. O objetivo do entendimento avaliar a eficcia do controle interno
entendimento
Retornar ao Sumrio
da entidade e decidir sobre o nvel de confiana que nele pode ser

depositado para fornecer razovel segurana ao alcance dos objetivos relacionados ao processo de elaborao das demonstraes
66
financeiras livres de distores relevantes, independentemente se

decorrentes de erro ou fraude.
Definio de
196. Entende-se por controle interno o processo efetuado pela estrutu-
controle interno
Categorias
ra de governana, pela administrao e pelo corpo de funcionrios

de uma organizao, estruturado para enfrentar riscos e fornecer
razovel segurana quanto realizao dos objetivos relacionados
s operaes, divulgao de informaes financeiras e no financeiras e conformidade com leis e regulamentos aplicveis.
197.
de objetivos do
controle interno
A administrao, com a superviso do rgo de governana, responsvel por estabelecer e manter um sistema de controle interno que
fornea razovel segurana para o alcance dos objetivos da entidade
nas seguintes categorias:
Operacional objetivos relacionados execuo ordenada, tica,
econmica, eficiente e eficaz das operaes, inclusive as metas de
desempenho financeiro e operacional e a salvaguarda de recursos
e ativos para evitar perdas, mau uso e dano;
Divulgao objetivos relacionados ao cumprimento das obrigaes de accountability na divulgao de informaes financeiras
e no financeiras, incluindo o atendimento de requisitos de confiabilidade, oportunidade, transparncia ou outros estabelecidos
por autoridades normativas, organismos emissores de normas e
polticas da entidade;
Conformidade objetivos relacionados ao cumprimento de leis e
regulamentos aplicveis entidade.
Estrutura de
198.
controle interno
3.3.2.1
A maneira como o controle interno planejado e implementado depende do tamanho e da complexidade da entidade. Uma avaliao
objetiva do desenho do sistema de controle interno por parte dos auditores deve se basear em uma estrutura razovel de critrios, como
abordado a seguir.
Estrutura conceitual do COSO para controle interno

199.
Retornar ao Sumrio
A estrutura conceitual de controle interno mais utilizada a do COSO.

As ISSAI recomendam a sua utilizao para a avaliao da eficcia do
sistema de controle interno da entidade.
67
Componentes do
200.
controle interno
O controle interno de uma organizao, segundo o COSO (2013), incluindo os controles de TI, estruturado em cinco componentes
inter-relacionados:
a. Ambiente de controle o alicerce do sistema de controle interno. Fornece a disciplina e a estrutura para ajudar uma entidade a
alcanar os seus objetivos, com base nos princpios de compromisso com integridade e valores ticos, superviso da gesto pala governana, adequada delegao de autoridade e responsabilidade
na estrutura organizacional, compromisso com competncia e reforo assim como a manuteno das responsabilidades individuais
das pessoas.
b. Avaliao de risco corresponde ao processo de avaliao de risco desenvolvido e implementado com a finalidade de identificar
e avaliar os riscos que a entidade enfrenta na busca de seus objetivos e de estimar o impacto e a probabilidade de ocorrncia dos
eventos, como base para decidir e desenvolver aes em resposta
aos riscos, incluindo aqueles relacionados ao processo de elaborao das demonstraes financeiras.
c. Atividades de controle aes gerenciais estabelecidas por meio
de polticas e procedimentos para responder aos riscos e alcanar
os objetivos no sistema de controle interno, que inclui o sistema de
informao da entidade.
d. Informao e comunicao o fluxo de informaes dentro
de uma entidade, envolvendo consideraes quanto qualidade
das informaes, comunicao interna e externa e mtodos de
comunicao.
e. Monitoramento atividades gerenciais estabelecidas e executadas para avaliar a qualidade do desempenho do controle
interno ao longo do tempo e para corrigir prontamente as deficincias constatadas, incluindo os achados de auditoria e de
outras revises.
Como o auditor deve
201.
usar a estrutura de
controle interno
Retornar ao Sumrio
A diviso do controle interno nos cinco componentes acima apresentados, para fins das normas de auditoria, tem o objetivo de fornecer
uma estrutura til para que os auditores considerem como diferentes
aspectos do controle interno da entidade podem afetar a auditoria.
68
Essa diviso no reflete necessariamente a maneira como a entidade projeta, coloca em prtica e mantm o controle interno ou
como ela pode classificar qualquer componente especfico. Tratase de um referencial ou roteiro que til para ajudar o auditor no
processo de entendimento do controle interno, o qual deve considerar todos os componentes descritos nas normas de auditoria que
esto referenciadas nesta seo.
202. No planejamento de uma auditoria financeira, o auditor deve obter
entendimento dos componentes do controle interno presentes e

em funcionamento na entidade, de modo a identificar como os diferentes aspectos do controle interno afetam a auditoria, focando
aqueles controles, no nvel da entidade, que so relevantes para a
auditoria, por estarem relacionados com riscos de distoro relevante no nvel das demonstraes financeiras e afirmaes.
Elementos que o
203. A ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315 fornece informaes sobre os ele-
auditor deve obter
mentos do controle interno que o auditor deve obter entendimento, tendo por base os componentes do COSO e alguns atributos
resumidos adiante, para avaliar a eficcia do sistema de controle
da entidade no que diz respeito a sua capacidade para fornecer razovel segurana para o alcance do objetivo de divulgar demonstraes financeiras livres de distoro relevante.
entendimento
204. recomendvel a leitura do material de aplicao relativo aos cinco
componentes do controle interno na sua relao com uma auditoria de demonstraes financeiras constante da ISSAI 1315; ISA/
NBC TA 315. O Apndice 1 da mesma norma fornece explicao adicional sobre os elementos dos componentes do controle interno
que podem ser relevantes para a obteno do entendimento por
parte dos auditores.
205. O Apndice IV deste manual apresenta uma estrutura de contro-
le interno, baseada no COSO (2013), com adaptaes promovidas

pelo GAO (2014), para aplicao no governo federal dos Estados
Unidos. Essa estrutura apresenta em detalhes os dezessete princpios associados a cada um dos cinco componentes do controle interno, e seus respectivos atributos, proporcionando um referencial
til para que os gestores possam implementar e auditores possam
avaliar sistemas de controle interno.
Retornar ao Sumrio
69
M
3.3.2.2
Ambiente de controle
206. Como parte do entendimento desse componente, o auditor deve
avaliar se:
a. a administrao, com a superviso geral dos responsveis pela
governana, criou e manteve uma cultura de honestidade e conduta tica; e
b. os pontos fortes do ambiente de controle fornecem, coletivamente, fundamento apropriado para os outros componentes do controle interno, e se os outros componentes no so prejudicados por
deficincias no ambiente de controle.
3.3.2.3
Processo de avaliao de risco da entidade

207. O auditor deve entender se a entidade tem processo para:
a. identificar riscos de negcio relevantes para os objetivos das demonstraes financeiras;

b. estimar a significncia dos riscos;
c. avaliar a probabilidade de sua ocorrncia; e
d. decidir sobre aes em resposta a esses riscos (ISSAI 1214; ISA/
NBC TA 315).
3.3.2.4
Sistema de informao e comunicao

208.
Retornar ao Sumrio
Sistemas de informao envolvem software, infraestrutura (componentes fsicos e hardware), pessoal, procedimentos e dados que identificam,
capturam, processam e distribuem informaes que do suporte a concretizao dos objetivos de apresentao de relatrios financeiros e de
controles internos. Muitos sistemas de informaes usam intensamente
a TI. Um sistema de informao relevante para a elaborao dos relatrios financeiros inclui os processos de trabalho da entidade e seu sistema
contbil. Um sistema de informao possui polticas, procedimentos e registros manuais e automatizados planejados para tratar as transaes e
eventos ocorridos (dados de entrada), processar esses dados e apresentar
os resultados (relatrios financeiros) (IFAC, 2010).
70
209.
O auditor deve entender em que medida a entidade utiliza sistemas de

informao, automticos ou manuais, e quais processos de trabalho
da entidade so relevantes para elaborao dos relatrios financeiros.
Esse entendimento deve incluir a identificao dos procedimentos estabelecidos para autorizar, registrar, processar e relatar as transaes
e os eventos ocorridos na entidade (GAO, 2008).
210.
Assim, o auditor deve obter entendimento do sistema de informao,

incluindo processos de negcio relacionados, relevantes para as demonstraes financeiras, abrangendo as seguintes reas:
a. as classes de transaes nas operaes da entidade que sejam significativas para as demonstraes financeiras;
b. os procedimentos, tanto de TI, quanto de sistemas manuais, pelos
quais essas transaes so iniciadas, registradas, processadas, corrigidas conforme a necessidade, transferidas para o razo geral e
divulgadas nas demonstraes financeiras;
c. os respectivos registros contbeis, informaes de suporte e contas especficas nas demonstraes financeiras utilizados para iniciar, registrar, processar e reportar transaes; isso inclui a correo de informaes incorretas e a maneira como as informaes
so transferidas para o razo geral. Os registros podem estar em
forma manual ou eletrnica;
d. como o sistema de informaes captura eventos e condies que
so significativos para as demonstraes financeiras, que no sejam transaes;
e. o processo usado para elaborar as demonstraes financeiras
da entidade, inclusive estimativas e divulgaes contbeis significativas; e
f. os controles em torno de lanamentos de dirio, inclusive lanamentos no rotineiros usados para registrar transaes ou ajustes
no usuais (ver itens A81 a A85 da ISA/NBC TA 315).
211.
Retornar ao Sumrio
O auditor deve obter entendimento de como a entidade comunica

funes e responsabilidades sobre demonstraes financeiras e assuntos significativos relacionados, incluindo:
71
a. comunicaes entre a administrao e os responsveis da governana; e

b. comunicaes externas, tais como as comunicaes com os rgos reguladores (ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315).
212. Caso o auditor j tenha uma compreenso sobre os sistemas de in-
formaes da entidade, basta identificar as possveis mudanas e

discutir com os gestores a existncia de alteraes promovidas no
ltimo exerccio, bem como os seus impactos.
213. No processo de entendimento dos sistemas de informaes da enti-
dade o auditor pode utilizar a tcnica de mapeamento de processos

a fim de entender as etapas e atividades de controle adotadas para
garantir a confiabilidade dos dados. Alm do mapeamento de processo, pode realizar indagaes aos gestores e responsveis tcnicos
que operacionalizam os sistemas e, se necessrio, realizar testes de
reexecuo, para verificar se o fluxo de dados acontece de acordo
com o que foi mapeado e informado durante as indagaes.
214. Por fim, o auditor deve documentar todas as informaes sobre as
tecnologias utilizadas e os sistemas de informaes (manuais e automatizados) utilizados pela entidade auditada, bem como os resultados dos testes de reexecuo realizados.
3.3.2.5
Atividades de controle relevantes para a auditoria

215. O auditor deve obter entendimento das atividades que ele julga ne-
cessrias entender para avaliar os riscos de distoro relevante no

nvel das afirmaes e desenhar procedimentos adicionais de auditoria em resposta aos riscos avaliados. (ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315).
216. No entendimento das atividades de controle, o auditor deve obter
entendimento de como a entidade respondeu aos riscos de TI. (ISSAI

1315; ISA/NBC TA 315).
3.3.2.6
Monitoramento de controles
217. O auditor deve obter entendimento das principais atividades que a
entidade utiliza para monitorar as atividades de controle relevantes
Retornar ao Sumrio
72
para a auditoria e como a entidade inicia aes corretivas para as

deficincias nos seus controles.
218. Se a entidade tem a funo de auditoria interna, o auditor deve obter
entendimento dos seguintes assuntos para determinar se a auditoria interna relevante para a auditoria:
a. a natureza da responsabilidade da funo de auditoria interna e
como ela est posicionada na estrutura organizacional da entidade; e
b. as atividades realizadas, ou a serem realizadas, pela funo de
auditoria interna.
219. O auditor deve obter entendimento das fontes de informao usa-
das nas atividades de monitoramento da entidade e do embasamento sobre o qual a administrao considera as informaes suficientemente confiveis para esse propsito (ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315).
3.4
DETERMINAO DA MATERIALIDADE
O conceito de materialidade aplicado pelo

auditor na fase de planejamento, na fase de
execuo da auditoria, na etapa de avaliao do efeito de distores identificadas na
auditoria e de distores no corrigidas, se
houver, sobre as demonstraes financeiras
e na etapa de formao da opinio no relatrio do auditor independente.
220.
Retornar ao Sumrio
ISSAI 1320
ISA 320
NBC TA 320
As normas de auditoria estabelecem que, ao conduzir a auditoria de

demonstraes financeiras, o objetivo geral do auditor obter segurana razovel de que as demonstraes financeiras como um todo esto
livres de distores relevantes, devido a fraude ou erro, possibilitando
73
dessa maneira ao auditor expressar uma opinio sobre se tais demonstraes foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo
com a estrutura de relatrio financeiro aplicvel, assim como reportar
os assuntos identificados (ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200, 11).
Aspectos relevantes
221. O conceito de materialidade relacionado expresso todos os
aspectos relevantes a que se referem as normas de auditoria mencionadas previamente. Expressa a relevncia ou importncia relativa de um assunto de auditoria. Em auditoria financeira, refere-se
relevncia das distores que podem estar presentes na apresentao, na divulgao ou nas afirmaes que constam das demonstraes financeiras.
222.
Conceito de
O conceito de materialidade utilizado para estabelecer o nvel ou nveis a partir do qual as distores sero consideradas relevantes para
a auditoria, limites a partir dos quais o auditor considerar que as
informaes apresentam distores relevantes.
223. A materialidade definida como a maior distoro, dentro de uma
materialidade
populao, que o auditor est disposto a aceitar (distoro tolervel),

levando em conta as necessidades de informao dos usurios previstos. Representa, pois, a magnitude (ou o tamanho) de uma distoro, incluindo omisso, de um item (informao) em uma demonstrao financeira que, luz das circunstncias, individualmente ou
de maneira agregada, pode influenciar as decises econmicas dos
usurios das informaes (GAO, 2008).
Materialidade e
224. O risco de auditoria o risco de o auditor expressar uma opinio
risco de auditoria
de auditoria inadequada quando as demonstraes financeiras

apresentam distores relevantes. Assim, a materialidade e o risco
so inter-relacionados, uma vez que este definido em termos daquela (GRAMLING; RITTENBERG; JOHNSTONE, 2012), pois quanto
mais significativos forem os fatores de risco (Apndice V) e menos
eficaz a estrutura de controle interno (Apndice IV), menor dever
ser o nvel ou nveis de materialidade, implicando em maior extenso de procedimentos como forma de manter o risco de auditoria
no nvel aceitvel.
Responsabilidade
225. A determinao da materialidade um tema da estratgia global de
do auditor
Retornar ao Sumrio
auditoria, e tem por base o julgamento profissional do auditor. responsabilidade do auditor estabelecer o referencial de materialidade
74
para a identificao dos riscos de distoro relevante e para reduzir

a um nvel aceitavelmente baixo o risco de que as distores no
corrigidas e no detectadas, em conjunto, excedam a materialidade definida para as demonstraes financeiras como um todo (ISSAI
1320; ISA/NBC TA 320). Assim, o auditor deve estabelecer a magnitude das distores que sero consideradas relevantes, obtendo um
referencial para:
a. determinar a natureza, poca e extenso dos procedimentos de
avaliao de risco;
b. identificar e avaliar os riscos de distoro relevante; e
c. determinar a natureza, poca e extenso dos procedimentos adicionais de auditoria (ISSAI 1320; ISA/NBC TA 320).
Tipos de
226.
Ao estabelecer a estratgia global de auditoria, o auditor deve determinar a materialidade para as demonstraes financeiras como um
todo (materialidade global ou materialidade no planejamento) e,
se nas circunstncias especficas da entidade houver uma ou mais
classes de transaes, saldos contbeis ou divulgaes que possam
influenciar as decises dos usurios, tambm deve ser determinado
um nvel de materialidade para eles (materialidade especfica) (ISSAI
1320; ISA/NBC TA 320). O auditor deve ainda determinar a materialidade para execuo da auditoria e estabelecer o limite para acumulao de distores, de modo a permitir a avaliao dos riscos de distores relevantes e a determinao da natureza, poca e extenso dos
procedimentos adicionais de auditoria (ISSAI 1320; ISA/NBC TA 320).
Julgamento
227.
A determinao de materialidade uma questo de julgamento profissional e afetada pela percepo que o auditor tem sobre as necessidades de informaes dos usurios das demonstraes financeiras.
Portanto, necessrio identificar os usurios das informaes no contexto das demonstraes financeiras auditadas, assumindo que eles:
materialidade
profissional
a. possuem conhecimento razovel de negcios, atividades econmicas, contabilidade e a disposio de estudar as informaes das
demonstraes financeiras com razovel diligncia;
b. entendem que as demonstraes financeiras so elaboradas, apresentadas e auditadas considerando nveis de materialidade;
Retornar ao Sumrio
75
c. reconhecem as incertezas inerentes mensurao de valores baseados no uso de estimativas, julgamento e considerao sobre
eventos futuros; e
d. tomam decises econmicas razoveis com base nas informaes
das demonstraes financeiras (ISSAI 1320; ISA/NBC TA 320).
Distores tpicas
228.
Alm das necessidades de informaes dos usurios, a determinao

da materialidade envolve considerar que distores tpicas envolvem:
a. erros e fraudes identificados na elaborao das demonstraes
financeiras;
b. descumprimento da estrutura de relatrio financeiro aplicvel;
c. fraudes perpetradas pelos empregados ou pela administrao;
d. erros da administrao;
e. elaborao de estimativas imprecisas ou inadequadas;
f. descries inadequadas ou incompletas das polticas contbeis ou
das divulgaes das notas (IFAC, 2010).
Perspectivas da
229. Distores podem envolver o valor monetrio (materialidade quan-
materialidade
titativa), a natureza do item e as circunstncias especficas de sua

omisso ou distoro (materialidade qualitativa). Como distores
no se restringem a aspectos monetrios, a materialidade envolve
tanto a perspectiva quantitativa como a qualitativa. Isso implica
que o auditor, ao exercer julgamento profissional sobre a relevncia das distores em uma auditoria, deve levar em considerao
no apenas o valor monetrio, mas tambm a natureza do item
(caractersticas inerentes) e o contexto em que ocorreu a transao
que gerou a informao.
Materialidade
230. A materialidade quantitativa determinada pela definio de
quantitativa
Retornar ao Sumrio
um valor numrico e serve como um determinante tanto no clculo das dimenses das amostras para os testes de detalhes como
na concluso sobre os impactos das distores nas demonstraes
financeiras (resultados da auditoria). O valor numrico calculado
utilizando uma porcentagem sobre um referencial escolhido como
76
ponto de partida, que reflete, no julgamento do auditor, as medidas mais sensveis para influenciar a tomada de deciso dos usurios da informao (TCE, 2012).
231. A escolha do referencial quantitativo a ser usado no clculo da ma-
terialidade envolve exerccio de julgamento profissional e se fundamenta no conhecimento adquirido sobre a entidade, levando
ainda em considerao:
a. os elementos das demonstraes financeiras (ativo, passivo, patrimnio lquido, receita, despesa);
b. se h itens que tendem a atrair a ateno dos usurios das demonstraes financeiras da entidade especfica (por exemplo,
com o objetivo de avaliar o desempenho das operaes, os usurios tendem a focar sua ateno em resultado, receita ou patrimnio lquido);
c. a natureza da entidade, a fase do seu ciclo de vida, o seu setor e
o ambiente econmico em que atua;
d. a natureza jurdica da entidade e como ela financiada (por
exemplo, se a entidade financiada somente por dvida em vez
de capital prprio, os usurios do mais importncia a informaes sobre os ativos, e processos que os envolvam, do que nos
resultados da entidade); e
e. a volatilidade relativa do referencial. (ISSAI 1320).
Perspectiva
qualitativa
232. A perspectiva qualitativa, que tambm deve ser considerada pelos
auditores na determinao da materialidade, decorre do fato de que,

apesar de quantitativamente imaterial, certos tipos de distores
podem ter um impacto relevante sobre os relatrios financeiros e
influenciar as decises econmicas dos usurios das informaes.
233. A avaliao do que relevante sempre uma questo de julgamen-
to profissional (IFAC, 2010). Assim, convm dividir a avaliao de

relevncia das distores em dois tipos:
a. Relevante por natureza est relacionado s caractersticas
inerentes, inclui qualquer suspeita de m gesto grave, fraude,
Retornar ao Sumrio
77
ilegalidade ou irregularidade ou distoro intencional ou manipulao de resultados ou informaes;

b. Relevante pelo contexto so relevantes por sua circunstncia, mudam a impresso dada aos usurios. Inclui casos em que
um pequeno erro pode ter um efeito significativo, por exemplo,
classificao incorreta de despesas como receita, de modo que
um dficit real relatado como um excedente nas demonstraes financeiras (TCE, 2012).
234. O Quadro 5, elaborado com base em IFAC (2010), apresenta em de-
talhes o conceito de cada tipo de materialidade e orienta sobre o

seu clculo.
Quadro 5: Referenciais de materialidade

Tipo
Conceito e clculo
A materialidade para as demonstraes financeiras como um todo (materialidade global)
baseada no julgamento profissional do auditor sobre o valor (ou conjunto de valores) mais alto
de distores que poderia estar includo nas demonstraes financeiras sem afetar as decises
econmicas dos usurios das demonstraes financeiras. Se o valor de distores no corrigidas,
individualmente ou em conjunto, maior que a materialidade global estabelecida para o trabalho,
isso significa que as demonstraes financeiras apresentam distores relevantes.
Materialidade
global
Clculo Aplica-se uma porcentagem sobre o referencial como ponto de partida para determinar
o limite numrico da materialidade. A natureza do referencial e a porcentagem a ser aplicada
baseiam-se em julgamento profissional.
Pesquisa realizada com 31 EFS revelou que, em suas orientaes, os referenciais mais recomendados
so despesa, receita, ativo e passivo (do mais citado para o menos citado). A escolha por um ou
outro referencial depende da entidade auditada (natureza, circunstncias ou atividades), do tipo
de demonstrativo financeiro e da percepo que o auditor tem sobre o referencial mais crtico para
os usurios das demonstraes financeiras.
Na maioria das EFS, os intervalos percentuais aplicados sobre despesa, receita e ativo so estreitos,
chegando a no mximo 2%.
Materialidade
especfica
Consiste na definio de um nvel ou nveis de materialidade para classes especficas de transaes,

saldos contbeis ou divulgaes, nos casos em que pode haver a necessidade de identificar
distores de valores inferiores ao da materialidade global que afetariam as decises econmicas
de usurios de demonstraes financeiras.
Clculo Estabelece-se um valor de materialidade especfico mais baixo (com base em julgamento
profissional) para a auditoria de reas especficas ou sensveis das demonstraes financeiras.
Retornar ao Sumrio
78
Tipo
Conceito e clculo
Planejar a auditoria somente para detectar distoro individualmente relevante negligencia o fato
de que as distores individualmente irrelevantes em conjunto podem levar distoro relevante
das demonstraes financeiras e no deixa margem para possveis distores no detectadas. A
materialidade para execuo da auditoria (que, conforme definio um ou mais valores) fixada
para reduzir a um nvel adequadamente baixo a probabilidade de que as distores no corrigidas
e no detectadas em conjunto nas demonstraes financeiras excedam a materialidade para as
demonstraes financeiras como um todo. A materialidade para execuo da auditoria a distoro
tolervel (erro tolervel) do trabalho de auditoria.
Materialidade
para execuo
da auditoria
Ser com base nesse valor que o auditor determinar a extenso dos procedimentos. Isso significa
que quanto maior o risco, menor ser o percentual estabelecido para a materialidade para execuo
de auditoria e, portanto, maior ser a quantidade de evidncia necessria de auditoria, implicando
maior extenso de testes (tamanho da amostra). Isso significa que materialidade para execuo
menor resulta na execuo de mais trabalho de auditoria, pois distores menores podem ser
identificadas, e na reduo do risco de auditoria para um nvel apropriadamente mais baixo.
Por outro lado, quanto maior for esse percentual, maior ser a distoro tolervel e menor ser o
volume de testes.
Clculo As normas de auditoria no fornecem orientaes especficas. As porcentagens podem
variar entre 50% e 75% da materialidade global ou especfica, dependendo do resultado da avaliao
dos riscos da entidade. Quanto maior o risco mais prximo de 50%, menor o risco mais prximo de
75%, ou seja, quanto maior o risco, menor o percentual.
Alm da magnitude de uma distoro, o auditor considera a natureza de possveis distores e as
circunstncias especficas de sua ocorrncia ao avaliar seu efeito nas demonstraes financeiras.
As circunstncias relacionadas com algumas distores podem levar o auditor a avali-las como
relevantes mesmo que estejam abaixo do limite de materialidade (IFAC, 2010).
Limite para
acumulao
de distores
O auditor deve acumular distores identificadas durante a auditoria que no sejam claramente
triviais. Deve-se definir um valor abaixo do qual as distores seriam consideradas claramente triviais
e no precisariam ser acumuladas porque o auditor espera que a acumulao desses valores no
ter efeito relevante sobre as demonstraes financeiras. Claramente triviais no outra expresso
para no relevantes. Assuntos que so claramente triviais so de magnitude totalmente diferente
(menor) que a materialidade determinada, e so assuntos claramente sem consequncias. Quando
h alguma incerteza sobre se um ou mais itens so claramente triviais, o assunto considerado
como no sendo claramente trivial (NBC TA 450).
Significa dizer que o auditor pode estabelecer um valor abaixo do qual as distores no sero
acumuladas, de modo que, individualmente ou em conjunto com todas as outras distores, no
sejam relevantes para as demonstraes financeiras (GAO).
Clculo pode variar entre 3% e 5% da materialidade global, a depender da avaliao de riscos.
Fonte: Adaptado de IFAC (2010).
Definio do
235.
nvel ou nveis de
materialidade
Documentao da
materialidade
Retornar ao Sumrio
O Quadro 6, a seguir, fornece referenciais para determinao da materialidade em consistncia com as orientaes acima e considerando ainda que, geralmente, o tipo de informao auditada uma base
apropriada para definir o nvel de materialidade no planejamento ou
os nveis de materialidade para classes especficas de transaes ou
saldos contbeis, conforme explanado nas alneas a e b do pargrafo 231. Ressalte-se que o uso dessas referncias no dispensa o julgamento profissional do auditor, conforme assinalado nos pargrafos
225 a 231, considerando as circunstncias especficas da auditoria, e
79
que a documentao da auditoria deve incluir, necessariamente, os

valores e os fatores considerados na determinao da materialidade e
qualquer reviso realizada durante o andamento da auditoria.
Quadro 6: Referenciais para determinao da materialidade

Referencial quantitativo (informao auditada)
Nvel de materialidade entre
Receita arrecadada
0,50% 2%
Execuo do oramento de despesas (empenhadas)
0,50% 2%
Resultado patrimonial
2% 5%
Patrimnio
2% 5%
Ativo total
0,50% 2%
Fonte: Elaborado com base em Leito (2014).
3.5
PROCESSO DE IDENTIFICAO E AVALIAO

DOS RISCOS DE DISTORO RELEVANTE
O auditor deve identificar e avaliar os riscos

de distoro relevante no nvel das demonstraes financeiras e no nvel de afirmao
para classes de transaes, saldos de conta
e divulgaes, para fornecer uma base para
a concepo e a execuo de procedimentos
adicionais de auditoria.
ISSAI 1315
ISA 315
NBC TA 315
236. O ncleo das ISSAI 1315 e ISA/NBC TA 315 o processo de identifi-
cao e avaliao dos riscos de distoro relevante para subsidiar as

decises do auditor sobre as respostas especficas, isto , sobre os
procedimentos adicionais de auditoria mais apropriados em termos de natureza, poca e extenso, e da abordagem de auditoria
mais adequada, se puramente substantiva ou uma combinao de
testes de controle e testes substantivos, para desenvolver o plano
Retornar ao Sumrio
80
de auditoria, na parte destinada a tratar os riscos no nvel de afirmaes para classes de transaes, saldos de contas e divulgaes.
Figura 7: Processo de identificao, avaliao e gesto do risco de auditoria5
Entendimento da entidade e do seu

ambiente, inclusive do controle interno (3.3)
e materialidade (3.4)
Processo de avaliao de riscos
de distoro relevante (3.5)
Identificao dos riscos inerentes (3.5.1)
Indagaes,
observaes,
inspees
(3.2)
Identificao do risco inerente - RI (3.5.2)

Identificao dos controles internos
(3.5.3)
Ceticismo,
Julgamento
e Zelo
Profissionais
(2.6)
Identificao do risco de controle (3.5.4)

Determinao dos riscos
de distoro relevante (3.5.5)
Respostas aos fiscos de distoro

relevante (3.6) - (Risco de Deteco - RD
e plano de Auditoria)
Fonte: adaptado de ABNT NBR ISO 31000:2009 Gesto de riscos: Princpios e diretrizes.
5 Os nmeros entre parnteses indicam as sees ou tpicos deste manual em que cada uma das atividades do processo
de gesto do risco de auditoria tratada detalhadamente.
Retornar ao Sumrio
81
Processo de gesto do
237.
O processo de gerenciamento do risco de auditoria, ilustrado na Figura

7, evidencia que tomar decises sobre risco representa uma das principais etapas da realizao de uma auditoria. Gerenciar o risco de expressar uma opinio de auditoria inadequada sobre demonstraes
financeiras que apresentam distores relevantes envolve a aplicao
de procedimentos de avaliao de riscos (tpico 3.2) para obter entendimento da entidade e do seu ambiente, inclusive do controle interno
(tpico 3.3) e definir os referenciais de materialidade (tpico 3.4) para
servir de base ao processo de avaliao de riscos de distoro relevante
(tpico 3.5), aplicando ceticismo e julgamento profissionais com devido zelo, conforme tpico 2.6 dos padres gerais, formando assim uma
base para determinar as respostas aos riscos de distoro relevante
(tpico 3.6) no nvel das afirmaes.
238.
O ncleo do processo de gesto do risco de auditoria, desenvolvido

no tpico 3.5 e seus subtpicos, trata da identificao e avaliao
dos riscos que compem o risco de auditoria no nvel das afirmaes,
todavia, ao identificar e avaliar riscos nesse nvel, o auditor tambm
pode concluir que eles podem se relacionar de forma generalizada s
demonstraes financeiras (ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315).
239.
O Instituto Americano de Contadores Pblicos Certificados (AICPA,

2007) prope o seguinte modelo terico para guiar os processos de
deciso do auditor no gerenciamento do risco de emitir um relatrio
de auditoria inadequado ou mais especificamente, chegar a uma
risco de auditoria
Modelo de risco
de auditoria
Figura 8: Esquema do modelo de risco de auditoria
Risco de
Auditoria
(RA)
Risco
Inerente
(RI)
Risco de
Controle
(RC)
Risco de
Deteco
(RD)
Risco de Distoro Relevante

devido fraude ou erro
Fonte: AICPA, 2007; ISSAI 200 e 1200; ISA/NBC TA 200, adaptado.
Retornar ao Sumrio
82
concluso e emitir uma opinio de auditoria inadequada. O modelo de

risco de auditoria, esquematizado na Figura 8, a seguir, considera os
trs componentes do risco de auditoria risco inerente, de controle e
de deteco em consistncia com o que estabelece a ISSAI 200, 51.
Composio do risco
240.
de auditoria
O risco de auditoria (RA) uma funo do risco de deteco (RD) e do

risco de distoro relevante (RDR), este composto pelos riscos inerente
(RI) e de controle (RC), conforme o modelo proposto pelo AICPA (2007):
RA = (RI x RC) x RD
241.
O risco de deteco (RD) o risco de que os procedimentos executados pelo auditor para reduzir o risco de auditoria (RA) a um nvel aceitavelmente baixo no detectem uma distoro existente que possa
ser relevante, individualmente ou em conjunto com outras distores.
242.
Risco de distoro relevante (RDR) o risco de que as demonstraes

financeiras contenham distoro relevante antes da auditoria. No nvel das afirmaes, o RDR consiste em dois componentes risco inerente e risco de controle:
a. Risco inerente (RI) a suscetibilidade de uma afirmao a respeito
de uma transao, saldo contbil ou divulgao, a uma distoro que
possa ser relevante, individualmente ou em conjunto com outras distores, antes da considerao de quaisquer controles associados.
b. Risco de controle (RC) o risco de que uma distoro relevante no
seja prevenida, detectada e corrigida tempestivamente pelo controle
interno da entidade (ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200).
Riscos que o auditor
243. O RI e o RC so riscos da entidade auditada, relacionados ao seu am-
controla na auditoria
biente e controle interno e existem independentemente da auditoria. Portanto, os nicos riscos que o auditor controla em uma auditoria so o RA e o RD.
244. O RA normalmente um valor fixo, estabelecido conforme o nvel
de assegurao6 pretendido, usualmente 5%, por aceitar-se que 95%
Tambm referido neste manual como nvel de confiana.
Retornar ao Sumrio
83
de assegurao um parmetro razovel para a segurana que uma

auditoria pode oferecer7. Assim, para manter o RA constante, o auditor varia o nvel de RD inversamente ao nvel de RDR avaliado. Ou
seja, quanto maior o nvel de RDR, mais baixo deve ser o nvel de RD
aceitvel, e vice-versa.
3.5.1
Identificao dos riscos inerentes

245. Riscos inerentes so eventos intrinsecamente associados a fatores
como a natureza das atividades, das operaes e das estruturas de

gesto de uma organizao. Esto relacionados s caractersticas
tpicas de uma entidade, de uma transao, de uma conta contbil
ou de uma afirmao e somente existem por causa da tipicidade
das operaes.
246. Essas peculiaridades organizacionais podem gerar condies prop-
cias ocorrncia de erros e fraudes, inclusive no tocante s avaliaes ou estimativas realizadas com base em premissas e julgamentos da administrao a respeito de mudanas no cenrio econmico,
da sustentabilidade e da continuidade operacional da entidade.
247. Tais riscos incluem eventos ou condies, internos ou externos, que
podem resultar em distoro, por erro ou fraude, nas demonstraes

financeiras. Fatores de risco, frequentemente classificados como riscos de negcio ou de fraude, podem ser decorrentes dos objetivos da
entidade, da natureza de suas operaes, do setor de negcios e do
ambiente regulatrio em que opera, e de seu porte e sua complexidade (IFAC, 2010).
Passos a seguir
248. Para identificar e avaliar riscos de distoro no nvel das demonstra-
es financeiras e no nvel das afirmaes, o auditor deve seguir os

seguintes passos (ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315):
na identificao e
avaliao de riscos
No nvel das demonstraes financeiras

a. identificar riscos ao longo de todo o processo de obteno do
entendimento da entidade e do seu ambiente, inclusive dos
7 O RA sempre definido como o complementar do nvel de assegurao (NA) desejado na auditoria, ou seja, RA = 1 NA
(ou NC). O RA nunca ser igual a zero, pois no existe assegurao absoluta em auditoria.
Retornar ao Sumrio
84
controles internos relevantes relacionados com os riscos, considerando as classes de transaes, saldos de contas e divulgaes
nas demonstraes financeiras;
b. avaliar os riscos identificados e como eles se relacionam de forma
generalizada s demonstraes financeiras como um todo, isto
, se afetam potencialmente muitas afirmaes.
No nvel das afirmaes
a. relacionar os riscos identificados quilo que pode dar errado no
nvel das afirmaes, levando em conta os controles relevantes
que o auditor pretende testar;
b. considerar a probabilidade de distoro, inclusive a possibilidade
de mltiplas distores, e se a sua magnitude tal que possa resultar em distoro relevante.
Riscos significativos
249. O processo de identificao e avaliao de riscos de distoro re-
levante visa determinao de quais so os riscos significativos,

aqueles que, no julgamento do auditor, requerem considerao especial na auditoria. Em geral, so aqueles riscos classificados como
de alto impacto e alta probabilidade (ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315).
Riscos significativos so aqueles riscos com grande probabilidade
de ocorrer e, se ocorrerem, de ter um impacto relevante nos objetivos (LONGO, 2011).
250. Os riscos significativos muitas vezes se relacionam com:
Transaes no rotineiras
a. transaes que no ocorrem frequentemente;
b. maior interveno da administrao para determinar o tratamento contbil;
c. maior interveno manual para obteno e processamento de
dados;
d. clculos ou princpios contbeis complexos;
Retornar ao Sumrio
85
e. natureza das transaes no rotineiras, que pode dificultar a implementao, pela entidade, de controles efetivos sobre os riscos.
Questes de julgamento profissional
a. o risco um risco de fraude;
b. o risco relacionado com mudanas significativas recentes, sejam econmicas, contbeis ou de outro tipo e que, portanto, exigem ateno especfica;
c. complexidade das transaes;
d. o risco envolve transaes significativas com partes relacionadas;
e. elevado grau de subjetividade na mensurao de estimativas
contbeis relacionadas ao risco, especialmente as que envolvam
uma vasta gama de incerteza; e
f. o risco envolve transaes significativas, fora do curso normal dos
negcios da entidade ou que, de outra forma, paream no usual.
Fraude e erro
251. Distores em demonstraes financeiras podem decorrer de fraude
ou erro. A diferena entre os dois est no fato de que a fraude um

ato intencional e o erro um ato no intencional. Portanto, os riscos
que devem ser identificados e avaliados em uma auditoria incluem
tanto os que podem decorrer de erro como os que podem decorrer
de fraude.
252. Erro refere-se a ato no intencional na elaborao de registros e de-
monstraes financeiras, que resulta em incorrees, em geral, erros

aritmticos na escriturao contbil ou nas demonstraes financeiras, aplicao incorreta das normas contbeis, interpretao errada
das variaes patrimoniais, dentre outros.
253. Fraude ato intencional praticado por um ou mais indivduos da
administrao, ou por responsveis pela governana, empregados e

terceiros, que envolva dolo para obteno de vantagem indevida ou
ilegal (ISSAI 1240; ISA/NBC TA 240).
Retornar ao Sumrio
86
Figura 9: Caractersticas da fraude e do erro
Informaes contbeis
fraudulentas
Fraude
Apropriao indbita
de ativos
Risco de distoro
Relevante
Erros aritmticos na
escriturao contbil ou nas
demonstraes contbeis
Erro
Aplicao incorreta das

normas contbeis
Interpretao errada das
variaes patrimoniais
Fatores de risco
254.
Fatores de risco de fraude so eventos ou condies que indicam incentivos ou presso para que a fraude seja perpetrada ou ofeream
oportunidade para que ela ocorra. Riscos significativos de fraude podem ser identificados em qualquer etapa da auditoria como resultado
da obteno de uma informao nova.
Fraudes que
255.
Muito embora a fraude constitua um conceito jurdico amplo, em auditoria financeira, o auditor est preocupado com a fraude que pode
originar distoro relevante nas demonstraes financeiras. Portanto,
apenas dois tipos de distores decorrentes de fraudes interessam
ao auditor: informaes contbeis fraudulentas e apropriao
indbita de ativos. Destaque-se que, no mbito da auditoria de demonstraes financeiras, o auditor pode suspeitar ou, em raros casos,
identificar a ocorrncia de fraude, mas no lhe cabe estabelecer juridicamente se realmente ocorreu a fraude (ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315).
de fraude
interessam em
Retornar ao Sumrio
87
Tringulo da fraude
256.
A fraude envolve trs condies que, quando presentes, indicam que

altamente provvel que esteja ocorrendo. As condies, descritas a
seguir, formam o que conhecido como tringulo da fraude, ilustrado na Figura 10:
a. Presso frequentemente gerada por necessidades imediatas (dvidas
pessoais significativas ou cumprimento de expectativas de lucro de
analistas ou de bancos) que sejam difceis de serem compartilhadas;
b. Oportunidade caracterizada por uma cultura organizacional fraca
e pela falta de procedimentos de controle interno, que podem muitas vezes gerar confiana de que a fraude no ser detectada;
c. Racionalizao convico de que uma fraude no efetivamente
cometida. Por exemplo, o perpetrador racionaliza que no grande
coisa ou s estou pegando o que mereo. (IFAC, 2010).
Figura 10: Tringulo da fraude condicionantes para a fraude
Presso
Racionalizao
Oportunidade
Fonte: IFAC (2010).
257.
Ao aplicar procedimentos de avaliao de risco, o auditor deve manter ceticismo profissional para considerar a existncia dessas condies. A fraude sempre intencional e envolve ocultao de informaes e/ou declarao de afirmaes deliberadamente falsas.
Consequentemente, a fraude descoberta por meio de observao de
padres, estranhezas e excees, frequentemente envolvendo quantias monetrias consideradas pequenas.
258.
improvvel que uma fraude seja detectada somente por meio de procedimentos substantivos. Por exemplo, provavelmente um auditor no
Retornar ao Sumrio
88
consegue identificar uma transao faltante ou determinar que uma

transao seja invlida, a menos que possua algum entendimento da
entidade consistente, que possa ser usado como sistema de referncia.
Informaes
259.
contbeis
fraudulentas
Muitas vezes informaes contbeis fraudulentas envolvem burla de controles que aparentemente esto funcionando com eficcia.
Informaes contbeis fraudulentas podem decorrer de:
a. manipulao, falsificao (inclusive de assinatura) ou alterao de
registros contbeis ou documentos comprobatrios que serviram
de base elaborao de demonstraes financeiras;
b. mentira ou omisso intencional nas demonstraes financeiras de
eventos, operaes ou outras informaes significativas;
c. aplicao incorreta intencional dos princpios contbeis relativos
ao reconhecimento, mensurao, classificao, apresentao
ou divulgao.
Apropriao i
260.
ndevida de ativos
J apropriao indevida de ativos costuma ser acompanhada de registros ou documentos falsos ou enganosos, destinados a ocultar o
desaparecimento de ativos ou valores caucionados sem a devida autorizao. A apropriao indevida de ativos envolve o roubo de valores,
crditos ou bens da entidade e, muitas vezes, perpetrada por empregados em valores relativamente pequenos e irrelevantes. Entretanto,
tambm pode envolver a administrao, que geralmente tem mais
possibilidades de disfarar ou ocultar a apropriao indevida, de forma difcil de detectar. A apropriao indevida de ativos pode ser conseguida de vrias formas, incluindo:
a. fraudar documentos (por exemplo, apropriando-se de valores cobrados ou desviando valores recebidos relativos a contas j baixadas para as suas contas bancrias pessoais);
b. furtar ativos fsicos ou propriedade intelectual (por exemplo, furtar
estoques para uso pessoal ou venda, roubar sucata para revenda,
entrar em conluio com concorrentes para repassar dados tecnolgicos em troca de dinheiro);
c. fazer a entidade pagar por produtos e servios no recebidos (por
exemplo, pagamentos a fornecedores fictcios, propina paga por
Retornar ao Sumrio
89
fornecedores aos compradores da entidade em troca de preos inflacionados, pagamentos a empregados fictcios);
d. utilizar ativos da entidade para uso pessoal (por exemplo, usar ativos da entidade como garantia de emprstimo pessoal ou a parte
relacionada) (ISSAI 1240; ISA/NBC TA 240).
Responsabilidades
261. A responsabilidade primria pela preveno e deteco de erros e
por erros e fraudes
fraudes dos responsveis pela governana e da administrao da

entidade. A responsabilidade do auditor obter segurana razovel
de que as demonstraes financeiras, como um todo, no contm
distores relevantes, causadas por fraude ou erro, porm, devido s
limitaes inerentes ao processo de auditoria, h sempre um risco
inevitvel de que algumas distores relevantes nas demonstraes
financeiras possam no ser detectadas, apesar de a auditoria ser
devidamente planejada e realizada de acordo com as normas (ISSAI
1200; ISA/NBC TA 200).
Risco de no
detectar fraude
Ceticismo
262.
profissional
O risco de no ser detectada uma distoro relevante decorrente de

fraude mais alto do que o risco de no ser detectada uma distoro relevante decorrente de erro. Isso porque a fraude pode envolver
esquemas sofisticados e cuidadosamente organizados, destinados a
ocult-la. O risco de o auditor no detectar uma distoro relevante
decorrente de fraude da administrao maior do que no caso de
fraude cometida por empregados, isso porque a administrao frequentemente tem mais condies de manipular, direta ou indiretamente, registros contbeis, apresentar informaes contbeis fraudulentas ou burlar controles internos destinados a prevenir fraudes
semelhantes, cometidas por outros empregados.
263. Devido ao risco de distoro relevante decorrente de fraude, o au-
ditor deve manter postura de ceticismo profissional durante toda a

auditoria, reconhecendo que essa possibilidade existe (ISSAI 1240;
ISA/NBC TA 240) e sempre possvel a prpria administrao cometer fraudes. Assim, necessrio manter-se alerta e ter uma mente
questionadora, evitando aceitar evidncia de auditoria menos que
persuasiva, com base na convico de que a administrao e os responsveis pela governana so honestos e ntegros. No se deve
desconsiderar circunstncias no usuais ou aceitar declaraes da
administrao em substituio obteno de evidncia de auditoria
suficiente e apropriada (IFAC, 2010).
Retornar ao Sumrio
90
3.5.2
Avaliao do risco inerente (RI)

Probabilidade
e impacto
264. Avaliar os riscos inerentes significa estimar a probabilidade e o
impacto de cada risco identificado. Essas duas variveis combinadas

permitem ao auditor determinar se qualquer um dos riscos , em
princpio, um risco significativo. Ao exercer esse julgamento, o auditor deve excluir os efeitos dos controles identificados relacionados
ao risco (ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315).
265. Em geral, so usadas classificaes numricas para avaliar a proba-
bilidade e o impacto de um risco. Os valores atribudos a cada varivel so multiplicados (probabilidade x impacto) para fornecer uma
classificao combinada ou global do risco inerente. Esse clculo
til para destacar os riscos mais significativos de maneira objetiva.
Alm disso, se for usada uma planilha eletrnica, a listagem de riscos
pode ser classificada e ordenada de modo que os riscos mais significativos fiquem sempre no topo da lista (IFAC, 2010).
266.
Avaliao da
probabilidade
Tanto quanto possvel, recomenda-se a utilizao de escalas que empregam tcnicas quantitativas, de forma a dar maior consistncia s
concluses do processo de avaliao, no tocante s estimativas da probabilidade e do impacto do evento, e do nvel de risco resultante da
sua combinao (Dantas et al., 2010). Importante destacar que existem softwares que possibilitam a organizao, sistematizao e a prpria avaliao de riscos, bem como a preparao de grficos e tabelas.
267. A probabilidade refere-se a uma avaliao da possibilidade de ocor-
rncia de um evento que leve a uma distoro relevante nas afirmaes das demonstraes financeiras. Para estimar a probabilidade,
Quadro 7: Exemplo de escalas para avaliao da probabilidade de eventos

Probabilidade
Exemplo qualitativo
Exemplo quantitativo
0,1
Muito baixa
A probabilidade de o evento ocorrer improvvel.
Menos de 4%
0,2
Baixa
A probabilidade de o evento ocorrer rara.
De 4% a 6%
0,5
Mdia
A probabilidade de o evento ocorrer possvel.
De 6% a 8%
0,8
Alta
A probabilidade de o evento ocorrer provvel.
De 8% a 10%
1,0
Muito alta
A probabilidade de o evento ocorrer praticamente certa.
Mais de 10%
Fonte: adaptado de Dantas et al., 2010, e Longo, 2011 (exemplo ilustrativo).
Retornar ao Sumrio
91
geralmente so utilizadas escalas baseadas em parmetros qualitativos (representaes no numricas) ou quantitativos (representaes numricas), conforme exemplo apresentado no Quadro 7, que
proporcionam um modo mais objetivo para estimar as possibilidades de materializao de riscos, supondo que no haja controles internos para mitig-los. Uma escala de probabilidade naturalmente
fica entre 0,0 (nenhuma probabilidade) e 1,0 (certeza).
Avaliao
do impacto
268. O impacto refere-se avaliao da relevncia da distoro que pode
resultar da ocorrncia de um evento, tendo por referencial o valor

que o auditor determina como o nvel ou nveis de distoro ou erro
tolervel a materialidade para a execuo de auditoria ou a materialidade especfica em nvel de conta individual, classe de transaes ou divulgaes.
269. Para construir uma escala de impactos, podem ser estabelecidos in-
tervalos baseados em valores referenciados no valor da materialidade para a execuo de auditoria, como exemplificado no Quadro 8,
ou em percentuais sobre o mesmo. A materialidade definida para
classes especficas de transaes, saldos contbeis e divulgaes
tambm pode ser utilizada como referencial para construir escalas
e avaliar os riscos nesses itens de informao.
Quadro 8: Exemplo de escalas para avaliao do impacto de eventos

Impacto
Exemplo qualitativo
Exemplo quantitativo
0,1
Muito baixo
O impacto do evento claramente trivial.
Omisso ou distores
abaixo do limite para
acumulao de distores
0,2
Baixo
O impacto do evento muito inferior materialidade para

execuo da auditoria e, mesmo em conjunto, pode no levar a
distoro relevante.
Omisso ou distoro de
R$ 5.000 a R$ 10.000
0,5
Mdio
O impacto do evento inferior materialidade para execuo da

auditoria, mas, em conjunto, pode levar a distoro relevante.
R$ 10.000 a R$ 50.000
0,8
Alto
O impacto do evento prximo materialidade para execuo da

auditoria e, em conjunto, muito provalmente levar a distoro
relevante.
R$ 50.000 a R$ 100.000
1,0
Muito alto
O impacto do evento excede materialidade para execuo da

auditoria, podendo assumir relevncia para as demonstraes
financeiras como um todo.
Omisso ou distoro
acima de R$ 100.000
Fonte: adaptado de Dantas et al., 2010, e com base ISSAI 1320; ISA/NBC TA 320 (exemplo ilustrativo).
Retornar ao Sumrio
92
Clculo do risco
270. O clculo do risco inerente consiste na simples multiplicao dos va-
inerente (RI)
lores atribudos s variveis probabilidade e impacto de cada risco,

de acordo com a frmula a seguir. Significa dizer que a combinao
dessas duas variveis uma medida sntese da significncia de cada
um dos riscos inerentes identificados.
RI = P x I
271. A partir da combinao de probabilidade e impacto, possvel de-
senvolver uma matriz grfica, conforme ilustrado na Figura 11, para

classificar os riscos inerentes nos seguintes grupos de significncia:

Risco baixo (RB)

Risco mdio (RM)
Risco alto (RA), e
Risco extremo (RE).
IMPACTO
Figura 11: Exemplo de matriz probabilidade x impacto para classificao de nveis de riscos
1,0
Muito Alto
0,10
RM
0,20
RM
0,50
RA
0,80
RE
1,00
RE
0,8
Alto
0,08
RB
0,16
RM
0,40
RA
0,64
RA
0,80
RE
0,5
Mdio
0,05
RB
0,10
RM
0,25
RM
0,40
RA
0,50
RA
0,2
Baixo
0,02
RB
0,04
RB
0,10
RM
0,16
RM
0,20
RM
0,1
Muito Baixo
0,01
RB
0,02
RB
0,05
RB
0,08
RB
0,10
RB
0,1
Muito baixa
0,2
Baixa
0,5
Mdia
0,8
Alta
1,0
Muito alta
PROBABILIDADE
Fonte: adaptado de Dantas et al., 2010, apud preceitos do COSO (exemplo ilustrativo).
272.
Retornar ao Sumrio
A matriz de riscos acima indicada a mesma que ser utilizada para

classificar os nveis de risco aps a considerao dos controles internos
e outras respostas a riscos adotadas pela administrao, isto , os riscos
residuais ou riscos de distoro relevante.
93
M
3.5.3
Identificao dos controles internos
Identificar controles
273.
O auditor deve identificar os controles internos institudos pela administrao para prevenir, detectar e corrigir tempestivamente todos os
riscos inerentes avaliados como significativos. Assim, aps avaliar os
riscos inerentes em termos de probabilidade e impacto, o auditor ir
decidir quais riscos devero ter os controles internos identificados e
avaliados. Se o auditor determinou que um risco inerente significativo, ele deve identificar e obter entendimento dos controles
internos relevantes para esse risco.
274.
Controles internos so as polticas e os procedimentos definidos pela

administrao e implementados para responder aos riscos inerentes,
o que inclui o sistema de informao da entidade e o processamento
de informaes, bem como atividades de controle manuais como autorizaes, revises de desempenho, segregaes de funes e controles fsicos, dentre outras.
internos dos
riscos significativos
275. Controles internos podem ser abrangentes ou especficos, como
ilustra a Figura 12. Controles abrangentes so os de governana
Figura 12: Relacionamento entre riscos, controles e a estrutura da entidade
Abrangentes
Governana
Abrangentes
(nvel de entidade)
Liderana/Administrao
Especficos
Processos de
faturamento
Sistemas de informao
Processos de
Compras
Processos de Folha
de pagamento
Especficos
CONTROLES
RISCOS INERENTES
Objetivos da entidade, demonstraes

contbeis e afirmaes
Outros
Processos
Transaes
Fonte: IFAC (2010).
Retornar ao Sumrio
94
corporativa, as atividades de monitoramento exercidas pela administrao e auditoria interna. Controles especficos so aqueles do
nvel das atividades, processos ou transaes.
Processo de avaliao
276. Espera-se que a administrao implante controles internos para
de risco da entidade
responder aos riscos de negcio ou de fraude. Nesse processo, a

administrao identifica e avalia os riscos, desenha e implementa controles para reduzir sua exposio queles riscos a um nvel
aceitvel. Assim, provvel que uma ou mais atividade de controle
esteja associada a um risco, que por sua vez estar associado a
uma afirmao.
Controleschaves
277. Uma auditoria no requer entendimento de todos os controles re-
lacionados a cada classe de transaes, saldo de conta e divulgao

nas demonstraes financeiras ou a toda afirmao nessas demonstraes. O julgamento do auditor sobre se uma atividade de
controle, individualmente ou em combinao com outras, ou no
relevante para a auditoria depende do risco identificado. Deve-se
enfatizar a identificao e obteno de entendimento dos controles nas reas em que o auditor considera ser mais provvel existir
riscos de distoro relevante significativos. (ISSAI 1315; ISA/NBC TA
315). Denominam-se controles-chaves aqueles controles que so
relevantes para a auditoria.
278. Considerando que nem todos os controles e nem todos os proces-
sos so relevantes, o auditor deve identificar quais so os processos

e respectivos controles que podem impactar de forma significativa
as demonstraes financeiras.
279. Essa identificao pode ser feita mediante a tabulao de diversas
reas das demonstraes financeiras (por exemplo: caixa ou equivalente de caixa, imobilizado, despesas com pessoal) e os processos
que afetam os saldos das contas dessas reas (por exemplo: recebimentos, pagamentos, folha de pagamento), inclusive em relao
aos controles no nvel de entidade (por exemplo: anlise de acompanhamento da execuo do oramento) (LONGO, 2011).
Riscos e
280. O auditor deve obter entendimento dos controles internos que a en-
controles de TI
Retornar ao Sumrio
tidade instituiu para responder aos riscos decorrentes da utilizao

de TI e que possam ter efeito na elaborao de demonstraes e relatrios financeiros da entidade. Exemplos de tais riscos incluem:
95
a. confiana em sistemas ou programas que estejam processando dados

imprecisamente, processando dados incorretos ou ambas as coisas;
b. acesso no autorizado a dados, que pode resultar em destruio de
dados ou modificaes inadequadas de dados, incluindo o registro
de transaes no autorizadas ou inexistentes ou o registro incorreto de transaes. Podem surgir riscos especficos quando mltiplos usurios tm acesso a uma base de dados comum;
c. possibilidade de que os funcionrios de TI consigam acesso privilegiado alm dos necessrios para executar os deveres a eles atribudos, rompendo assim a segregao de funes;
d. modificaes no autorizadas de dados nos arquivos-mestres;
e. modificaes no autorizadas de sistemas ou programas;
f. falha na realizao de modificaes necessrias em sistemas ou
programas;
g. interveno manual inadequada;
h. perda potencial de dados ou incapacidade de acessar dados como
exigido (ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315).
Controles
281.
compensatrios
3.5.4
Se um controle-chave esperado pelo auditor no existe, ele deve identificar se existem controles compensatrios e avaliar a sua eficcia.
Controles compensatrios so aqueles controles que podem substituir com eficcia controles-chaves no existentes.
Avaliao do risco de controle (RC)

282.
Retornar ao Sumrio
Risco de controle o risco de que uma distoro possa ocorrer em

uma afirmao sobre uma classe de transao, saldo contbil ou divulgao e que possa ser relevante, individualmente ou em conjunto
com outras distores, no seja prevenida, detectada e corrigida tempestivamente pelo controle interno da entidade. Ele uma funo da
eficcia do desenho, da implementao e da manuteno do controle
interno pela administrao, para tratar riscos que ameacem o cumprimento de objetivos relacionados s demonstraes financeiras (ISSAI
1200; ISA/NBC TA 200).
96
Avaliao de
283.
Para concluir sobre o risco de controle, o auditor precisa obter entendimento e realizar uma avaliao dos controles internos concebidos e
implantados pela administrao da entidade, para determinar se tais
controles, individualmente ou em conjunto com outros, so capazes
de efetivamente prevenir, ou detectar e corrigir as distores que podem decorrer dos riscos inerentes avaliados como significativos.
Avaliao de desenho
284.
Na avaliao dos controles relevantes para a auditoria, o auditor examina o desenho desses controles e se eles foram implementados, por
meio de procedimentos preliminares de avaliao de riscos, que geralmente incluem exames passo a passo (reexecuo ou walkthrough),
elaborao de mapas de processos ou fluxogramas e resumos descritivos ou narrativos. Tambm podem ser empregados questionrios de
avaliao de controle interno (QACI), de utilizao bastante simples,
no to teis quanto os anteriores, porm aplicveis quando em certas reas controles-chave so esperados.
controles internos
e implementao
285. A implementao de um controle significa que ele existe e que a en-
tidade est usandoo. H pouco sentido em avaliar a implementao

de controle que no seja efetivo, portanto, a concepo do controle
o primeiro passo a ser considerado. Um controle inadequadamente
projetado pode representar uma deficincia significativa de controle
interno (ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315).
Obteno de
286. Para obter evidncia de auditoria que suporte a avaliao do risco de
evidncias de
controle, o auditor realiza procedimentos como:
controle
a. indagao ao pessoal da entidade;

b. observao da aplicao de controles selecionados;
c. inspeo de documentos e relatrios;
d. acompanhamento (reexecuo ou walkthrough) de transaes
por meio do sistema de informao relevante para as demonstraes financeiras.
Limitaes inerentes
287.
ao controle interno
Retornar ao Sumrio
Devido s limitaes inerentes ao controle interno que decorrem de

fatos como a possibilidade de controles serem burlados pela administrao, tornados ineficazes por conluio ou simplesmente sofrer falhas
e colapsos por erro humano na sua aplicao , no importa quo
97
efetivo seja o desenho e a implementao de um controle, ele s pode

fornecer entidade uma segurana razovel, nunca absoluta, quanto
ao cumprimento dos objetivos para os quais foi concebido. Isso significa que no se pode atribuir 100% de confiana a um controle interno.
Clculo do risco de
288. Em razo dessa premissa, a lgica subjacente na determinao do
controle (RC)
risco de controle (RC) pode ser expressa na seguinte frmula:
RC = 1 C
Em que:
C = nvel de confiana que se pode depositar no controle, com base na avaliao de seu desenho e implementao e 1 representa 100% de chance de
que o controle falhe.
289. Por exemplo, se um controle interno avaliado como inexistente,
mal projetado ou mal implementado, o auditor avalia que no pode

depositar nenhuma confiana nele, assim, o RC ser:
1 0 = 1, ou seja, o RC 100%.
No se pode atribuir
290. No extremo oposto, quando o controle interno avaliado como for-
100% confiana ao
te, ainda assim no se pode atribuir um nvel de confiana de 100%,

pois, conforme mencionado, devido s limitaes inerentes aos controles internos, eles nunca podem oferecer uma segurana absoluta. Assim, a organizao de auditoria estabelece o nvel mximo de
confiana que pode ser atribudo a controles internos, levando em
considerao essas limitaes e outros aspectos.
controle interno
291. A ttulo de exemplo, supondo que o TCU estabeleceu em 80% o nvel
de confiana mximo que pode ser atribudo a controles internos em

suas auditorias, e supondo que o auditor concluiu que o controle
excelente no que diz respeito ao seu desenho e sua implementao, o risco de que esse controle falhe ser:
1 0,8 = 0,2, ou seja, o RC de 20%.

292. Tendo por base essa lgica e essas premissas, o Quadro 9, a seguir,
exemplifica uma escala para apoiar a avaliao do auditor sobre
Retornar ao Sumrio
98
eficcia do desenho e implementao de controles internos e, com

base nessa avaliao, obter o RC.
Avaliao
293.
preliminar do RC
Nesta fase de planejamento, a avaliao do risco de controle tem carter preliminar (denominada avaliao preliminar), uma vez que se
apoia apenas nos aspectos de desenho, implementao e limitaes
inerentes, mas no na efetividade operacional, o que implicaria a aplicao de procedimentos adicionais de auditoria para obter evidncia
sobre o modo como os controles foram aplicados ao longo do perodo,
a consistncia como eles foram aplicados, por quem e por quais meios
eles foram aplicados (ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315). Entretanto, caso a
avaliao preliminar do RC seja menor que alto, as normas de auditoria exigem que o auditor planeje e realize testes de efetividade operacional dos controles para apoiar a sua aferio de risco (GRAMLING;
RITTENBERG; JOHNSTONE, 2012).
Quadro 9: Exemplo de escala para avaliao do risco de controle

Avaliao do
controle
Descrio
Risco de
controle (RC)
Inexistente
O controle interno inexistente, foi mal projetado ou foi mal implementado.
Fraco
Os controles internos tm abordagens ad hoc, que tendem ser aplicadas caso

a caso. A responsabilidade individual, havendo elevado grau de confiana no
conhecimento das pessoas.
Alto
0,8
Mediano
Os controles internos esto implementados e mitigam alguns aspectos do risco,

mas no apropriadamente, seja por no contemplar todos os aspectos relevantes
do risco, seja por ser ineficiente em seu desenho tcnico ou nas ferramentas
utilizadas.
Mdio
0,6
Satisfatrio
Os controles internos esto implementados e mitigam o risco apropriadamente

e esto sustentados por ferramentas adequadas, embora passvel de
aperfeioamento.
Baixo
0,4
Forte
Os controles internos esto implementados e mitigam o risco em todos os

aspectos relevantes, podendo ser considerado num nvel de melhor prtica.
Muito baixo
0,2
Muito alto
1,0
Fonte: adaptado de Dantas et al., 2010 e Avalos, 2009 (exemplo ilustrativo).
Testes de efetividade
294.
operacional
Retornar ao Sumrio
Os procedimentos adicionais de auditoria para testar a efetividade operacional de controles sero abordados mais adiante, porm
cabe destacar desde logo que caso o auditor pretenda utilizar a confiana nos controles para determinar a extenso de procedimentos
99
substantivos, ele deve antes testar efetividade operacional dos controles. Caso o resultado dos testes discrepe da avaliao preliminar do
RC, o RDR dever ser reavaliado com base no novo RC, a fim de obter-se
o nvel correto de RD aceitvel na determinao dos procedimentos
substantivos (ISSAI 1330; ISA/NBC TA 330).
3.5.5
295.
Importante destacar que as escalas de impacto, probabilidade e risco

de controle apresentadas so sugestes de ferramentas que permitem uma boa aplicao do modelo de risco proposto pelo AICPA.
296.
Entretanto, o modelo terico do AICPA estabelecido para orientar o

auditor na tarefa de controlar o risco de emisso de um relatrio inadequado e, embora possa ser utilizado como uma equao para calcular o risco de deteco, tambm til pens-lo como uma expresso
da relao entre os componentes do risco de auditoria. (STUART, 2014).
Determinao dos riscos de distoro relevante (RDR)

Clculo do risco
297.
de distoro
relevante (RDR)
Uma vez que o auditor tenha identificado e avaliado os riscos inerente

(RI) e de controle (RC), o risco de distoro relevante (RDR) que pode
ser entendido como o risco residual de distoro que ainda permanece aps o efeito dos controles resulta da simples combinao desses riscos, de acordo com a frmula proposta pelo modelo de risco do
AICPA (2007):
RDR = (RI x RC)
Matriz de Avaliao
298.
Ao relacionar os dois resultados (RI x RC) possvel apurar um indicador que permite ao auditor identificar quais riscos tem maior relevncia para a auditoria, de modo a planejar a abordagem de auditoria
para os procedimentos adicionais de auditoria se puramente substantiva ou uma combinao de testes de efetividade operacional de
controles internos e procedimentos substantivos.
299.
A Tabela 2, a seguir, demonstra a aplicao do modelo de avaliao

dos riscos de distoro desenvolvido at aqui, por meio de uma matriz
de avaliao de riscos (MAR), que pode ser utilizada nos trabalhos de
auditoria, no apenas para apoiar o processo de avaliao, mas tambm como ferramenta til para documentar todo o processo e os julgamentos realizados pela equipe de auditoria.
de Riscos (MAR)
Retornar ao Sumrio
100
300. Com base na MAR exemplificada, possvel determinar quais riscos
de distoro relevante merecem maior esforo de auditoria, bem

como dar suporte aos parmetros de amostras a serem utilizados no
clculo da extenso de testes substantivos e dos testes de controle,
especialmente depois de calculado o nvel aceitvel de risco de deteco (RD), explanado no tpico subsequente.
Tabela 2: Exemplo matriz para avaliao de riscos de distoro relevante (RDR)
rea
Crditos
em
circulao
Afirmaes
Descrio
RI
RI
AxB=C
Avaliao
Controle
Interno
RC
RDR
Afirmao1
R1
A
0,8
A
0,8
RA
0,64
FORTE
RB
0,2
RA
0,13
Afirmao2
R2
M
0,5
A
0,8
RA
0,40
MEDIANO
RM
0,6
RM
0,24
Afirmao3
R3
MA
1,0
MA
1,0
RE
1,00
FRACO
RA
0,8
RE
0,80
Legenda: rea = classes de transaes, contas e divulgaes relevantes; RI = Risco Inerente; P = Probabilidade; I = Impacto;

RC = Risco de Controle; RDR = Risco de Distoro Relevante.
A avaliao de riscos
301. Os resultados da avaliao do RDR realizada pelo auditor e sua
deve ser revisada
equipe podem mudar durante o curso da auditoria, medida que

evidncias adicionais so obtidas. O processo de avaliao no termina em um determinado momento. Novas informaes podem
ser obtidas no decorrer dos trabalhos e a execuo dos procedimentos adicionais de auditoria pode identificar riscos adicionais,
ou controles internos que no funcionam conforme avaliado preliminarmente. Quando isso ocorre, a avaliao de riscos original
deve ser revisada, considerando as novas informaes.
quando necessrio
3.6
RESPOSTAS AOS RISCOS DE DISTORO RELEVANTE

302. Os RDR identificados e avaliados no nvel de afirmaes so relacio-
nados com saldos contbeis, classes de transaes e divulgaes

especficos e as respostas consistem em planejar e executar procedimentos adicionais de auditoria (testes de controles, procedimentos analticos e testes de detalhes) (IFAC, 2010) e uma abordagem
de auditoria apropriada para aplic-los.
Retornar ao Sumrio
101
Nvel aceitvel de
303. Esses riscos so avaliados para que o auditor determine a nature-
risco de deteco
3.6.1
za, poca e extenso desses procedimentos adicionais de auditoria,

de modo a obter evidncia de auditoria apropriada e suficiente que
possibilite ao auditor expressar uma opinio com um nvel aceitavelmente baixo de RA. Para cumprir esse objetivo, os auditores usam
vrias abordagens, por exemplo, o auditor pode fazer uso de um modelo que expresse a relao geral dos componentes do RA em termos
matemticos para chegar a um nvel aceitvel de RD (ISSAI 1200;
ISA/NBC TA 200).
Determinao do risco de deteco (RD)

304. O RD uma funo direta da eficcia dos procedimentos de audito-
ria planejados e de sua aplicao pelo auditor (ISSAI 1200; ISA/NBC

TA 200). Basicamente, o auditor deve determinar o RDR, avaliando
os RI e RC, e planejar os procedimentos adicionais de auditoria na
extenso requerida pelo RD calculado, de tal forma que o RA no supere o nvel aceitvel.
Clculo do risco de
305. O auditor usa o RDR avaliado para determinar o nvel aceitvel de RD
deteco (RD)
para uma determinada afirmao nas demonstraes financeiras.

Quanto maior o RDR, mais baixo deve ser o nvel de RD, de modo a
reduzir o RA a um nvel aceitavelmente baixo. Essa relao decorre da
seguinte frmula, derivada do modelo proposto pelo AICPA:
RD = RA / (RI x RC)
Exemplo de MAR com
RD calculado
306. A tabela a seguir exemplifica uma MAR com os resultados de uma
Retornar ao Sumrio
avaliao de riscos calculados at o RD, considerando um RA estabelecido em 5%. Observe-se que RDR e RD variam inversamente.
Isso significa que quanto maior o RDR, mais extensos devem ser os
procedimentos substantivos de auditoria planejados e executados
para reduzir o RD ao nvel aceitvel e, com isso, manter o RA no nvel estabelecido. Inversamente, quanto menor o RDR, maior o nvel
de RD que o auditor poder aceitar e, portanto, poder reduzir a
extenso dos procedimentos substantivos sem prejudicar o nvel
de RA estabelecido.
102
Tabela 3: Exemplo Matriz de Avaliao de Riscos com risco de deteco (RD) calculado,

considerando risco de auditoria RA = 5%
rea
Crditos
em
circulao
Afirmaes
Descrio
RI
RI
AxB=C
Avaliao
Controle
Interno
RC
RDR
RD
Afirmao1
R1
A
0,8
A
0,8
RA
0,64
FORTE
RB
0,2
RA
0,13
0,38
Afirmao2
R2
M
0,5
A
0,8
RA
0,40
MEDIANO
RM
0,6
RM
0,24
0,21
Afirmao3
R3
MA
1,0
MA
1,0
RE
1,00
FRACO
RA
0,8
RE
0,80
0,06
Legenda: rea = classes de transaes, contas e divulgaes relevantes; RI = Risco Inerente; P = Probabilidade; I = Impacto;

RC = Risco de Controle; RDR = Risco de Distoro Relevante; RD = Risco de Deteco.
Clculo do nvel de
307.
confiana para os
testes substantivos
O nvel aceitvel de RD o RA ajustado para o contexto especfico de

uma dada afirmao, considerando os seus prprios riscos, inerente e
de controle, isto , o seu risco especfico de distoro relevante. O clculo do RD visa a obter, por diferena, o nvel de confiana que necessrio para planejar a extenso dos procedimentos substantivos, pois o
RD definido como complementar ao nvel de confiana no nvel das
afirmaes8, conforme demonstrado nos exemplos a seguir.
NC = 1 RD
EXEMPLO 19
308. Supondo uma auditoria na qual o auditor avalia o RI e o RC para
uma afirmao como mximos (ambos 1,0), e considerando que o

RA aceitvel foi fixado em 5%, o efeito dessa situao sobre o RD
e, portanto, sobre a extenso dos procedimentos substantivos de
auditoria, ser:
RD = 0,05 / (1,0 x 1,0) = 0,05 ou 5%
Ver a propsito a Tabela 8, Apndice III Amostragem para procedimentos substantivos.
Exemplos adaptados de Gramling, Rittenberg e Johnstone, 2012, e Avalos, 2009.
Retornar ao Sumrio
103
309.
Neste caso, o RD e o RA so iguais pelo fato de que, alm do RI ser mximo, o auditor no pde depositar nenhuma confiana no controle
interno. Portanto, a extenso dos procedimentos substantivos dever
ser planejada para fornecer um nvel de confiana de 95%, isto , com
o risco aceitvel de deteco de 5%. O resultado intuitivo, elevados
RI e RC mantm o nvel de confiana no nvel de afirmaes inalterado em relao ao RA como um todo, levando a trabalho mais extenso
para manter o RA no nvel aceitvel.
EXEMPLO 2
310.
Supondo uma auditoria na qual o auditor avalia como baixo o RDR de

uma afirmao (RI de 0,5 e RC de 0,2, respectivamente), com um RA
aceitvel estabelecido em 5%:
RD = 0,05 / (0,5 x 0,2) = 0,5 ou 50%

311.
3.6.2
Neste caso, o auditor poderia planejar testes substantivos com extenso menor, suportando um RD moderado, porque tal extenso, em
tese, seria suficiente para fornecer a evidncia de auditoria apropriada
ao nvel de RA estabelecido.
Plano de auditoria
O objetivo do auditor obter evidncia

de auditoria apropriada e suficiente relacionada aos riscos avaliados de distoro
relevante por meio do planejamento e da
implementao de respostas apropriadas a
esses riscos.
Respostas a riscos
312.
apropriadas
Retornar ao Sumrio
ISSAI 1330
ISA 330
NBC TA 330
Entenda-se por planejamento de respostas apropriadas a determinao da natureza (o que/como fazer), poca (quando fazer) e extenso (quanto fazer) dos procedimentos adicionais de auditoria, que
sejam os mais eficazes e eficientes nas circunstncias especficas da
104
auditoria (LONGO, 2011), bem como a escolha da abordagem de auditoria mais apropriada, se puramente substantiva ou uma combinao de testes de controle e testes substantivos, para manter o risco de
auditoria em um nvel aceitavelmente baixo.
Contedo do plano
313. O plano de auditoria, elaborado para tratar os diversos temas iden-
de auditoria
tificados na estratgia global, tambm inclui a natureza, poca e

extenso dos procedimentos de auditoria planejados, tanto os de
avaliao de risco como os adicionais de auditoria, na forma de testes de controle e testes substantivos.
Programas de
314. Uma vez concludos os procedimentos de avaliao de risco, o pla-
auditoria
3.6.2.1
no de auditoria deve ser atualizado para incorporar os procedimentos adicionais de auditoria planejados, ou seja, os programas de
auditoria a serem executados pelos membros da equipe, contendo
os testes de controle e os procedimentos substantivos, de acordo
com a abordagem de auditoria definida pelo auditor.
Abordagem de auditoria
Abordagens de
315. A avaliao dos riscos identificados no nvel de afirmaes fornece
auditoria possveis
base para a considerao da abordagem de auditoria apropriada

para planejar e executar os procedimentos adicionais de auditoria.
Por exemplo, o auditor pode determinar que:
a. somente mediante a execuo de testes de controle que o auditor pode obter resposta eficaz ao risco avaliado de distoro
relevante em uma afirmao em particular;
b. somente a execuo de procedimentos substantivos apropriada para afirmaes em particular e, portanto, o auditor exclui
o efeito dos controles da avaliao de risco relevante. Isso pode
ser porque os procedimentos de avaliao de risco do auditor
no identificaram nenhum controle eficaz relevante para a afirmao ou porque o teste dos controles seria ineficaz e, portanto, o auditor no pretende confiar na efetividade operacional
dos controles para determinar a natureza, poca e extenso dos
procedimentos substantivos; ou
c. uma abordagem combinada, que usa tanto testes de controle
como procedimentos substantivos uma abordagem eficaz.
Retornar ao Sumrio
105
Sempre realizar testes
316. Independente da abordagem selecionada, o auditor deve planejar
substantivos para
e executar procedimentos substantivos para cada classe de transaes, saldo de contas e divulgaes significativas. Essa exigncia
reflete os fatos de que: (a) a avaliao de risco do auditor questo
de julgamento e, portanto, pode no identificar todos os riscos de
distoro relevante; e (b) h limitaes inerentes ao controle interno, incluindo a burla dos controles pela administrao. (ISSAI 1330;
ISA/NBC TA 330).
itens significativos
3.6.2.2
Procedimentos adicionais de auditoria
O auditor deve planejar e executar procedimentos adicionais de auditoria, cuja

natureza, poca e extenso se baseiam e
respondem aos riscos avaliados de distoro
relevante no nvel de afirmaes.
Natureza dos
317.
procedimentos
ISSAI 1330
ISA 330
NBC TA 330
As razes para a avaliao atribuda a um risco so relevantes para

determinar a natureza, a poca e a extenso dos procedimentos adicionais de auditoria. A natureza refere-se ao tipo de teste (de controle
ou substantivo) e tcnica de auditoria (inspeo, observao, indagao, confirmao, reclculo, reexecuo ou procedimento analtico).
318. Por exemplo, se o risco avaliado de distoro relevante, sem consi-
derar os respectivos controles (RI baixo), for menor devido s caractersticas particulares de uma classe de transaes, o auditor pode
determinar que somente procedimentos analticos substantivos fornecem evidncia de auditoria apropriada e suficiente.
319. Por outro lado, se o risco avaliado de distoro relevante for menor
por conta da avaliao preliminar do desenho e implementao de

controles (RC baixo) e o auditor pretende adotar reduzir a extenso
dos procedimentos substantivos tendo por base a confiana que
pode depositar nos controles internos, ento ele dever testar a efetividade operacional desses controles para confirmar a sua avaliao
preliminar (ISSAI 1330; ISA/NBC TA 330).
Retornar ao Sumrio
106
poca dos
procedimentos
320. A poca dos procedimentos de auditoria refere-se ao momento em
que eles devem ser executados ou ao perodo ou, ainda, a data em

que a evidncia de auditoria deve ser obtida ou aplicvel.
321. Na definio da poca, que tem relao com o atributo de evi-
dncia apropriada, o auditor leva em considerao os seguintes

elementos:

controles internos relevantes em vigor;

momento em que a informao relevante est disponvel;
natureza do risco;
horrios especficos, onde o risco maior, por exemplo, picos
de atividade, ausncia ou mudanas de pessoal-chave, atualizaes do sistema, dentre outros.
322. O auditor pode executar testes de controle ou procedimentos subs-
tantivos em uma determinada data ou perodo, no intermdio ou

no final do perodo.
323. Executar procedimentos de auditoria antes do final do perodo fa-
vorece a identificao de assuntos significativos ainda na fase inicial da auditoria e, consequentemente, a resolv-los com a ajuda da
administrao ou desenvolver uma abordagem de auditoria eficaz
para resolv-los. Se o auditor executa testes de controle ou procedimentos substantivos antes do final do perodo, ele deve obter evidncia adicional para o perodo restante.
324. Certos procedimentos de auditoria, no entanto, somente podem
ser executados no final do perodo ou aps, como por exemplo,

confrontar as informaes das demonstraes financeiras com os
saldos dos registros contbeis originrios. Quanto maior o RDR,
mais eficaz ser executar procedimentos substantivos prximo ao
final ou no final do perodo, em vez de em uma data anterior.
Extenso dos
procedimentos
325. A extenso dos procedimentos de auditoria refere-se quantidade
Retornar ao Sumrio
de testes a ser executada e leva em considerao a materialidade,

o risco avaliado e o grau de segurana que o auditor planeja obter.
Em geral, a extenso de procedimentos aumenta na medida em
que o RDR aumenta, diminuindo o nvel aceitvel de RD, entretanto,
o aumento da extenso de procedimentos de auditoria somente
eficaz se o procedimento em si relevante para o risco especfico.
107
326.
3.6.2.2.1
O uso de tcnicas de auditoria assistida por computador (TAAC) pode

permitir um teste mais amplo de transaes eletrnicas e arquivos
de contas, que podem ser teis quando o auditor decide modificar
a extenso do teste. Essas tcnicas podem ser usadas para selecionar amostra de transaes de arquivos eletrnicos chaves, selecionar
transaes com caractersticas especficas ou examinar a populao
inteira ao invs de uma amostra (TCE, 2012).
Testes de controle
327.
Testes de controle, realizados como procedimentos adicionais de auditoria, so os procedimentos de auditoria planejados para avaliar a efetividade operacional dos controles na preveno ou deteco e correo de distores relevantes no nvel das afirmaes (ISSAI 1330; ISA/NBC TA 330).
Objetivo dos
328.
O objetivo dos testes de controle avaliar se os controles-chave, ou os controles compensatrios10 relevantes, operaram efetiva e continuamente
durante o perodo em anlise, caso o auditor planeje confiar nos controles
para reduzir a extenso dos procedimentos substantivos (TCE, 2012).
poca dos
329.
A poca dos testes de controle depende do objetivo do auditor e determina o perodo no qual o auditor pretende confiar nesses controles. A
poca dos testes refere-se tanto ao perodo auditado quanto ao momento em que o auditor realiza o teste.
330.
Para riscos significativos, o auditor deve testar os controles no perodo

corrente. Se controles substancialmente diferentes foram usados em
momentos diferentes durante o perodo auditado, o auditor deve considerar cada um separadamente.
331.
O auditor planeja testes de controles para obter evidncia de auditoria

suficiente e apropriada de que eles operaram de forma efetiva durante
todo o perodo considerado. Quanto maior o nvel de confiana atribudo ao controle na avaliao preliminar do RC, maior deve ser a extenso
dos testes de efetividade operacional.
testes de controle
testes de controle
Extenso dos
testes de controle
10 Controle compensatrio: um procedimento de controle, inicialmente no identificado como um controle-chave, que atinge o mesmo objetivo do controle-chave que est sendo avaliado ou testado. O auditor pode procurar identificar, avaliar
e testar um controle compensatrio como um substituto para um controle-chave que no est funcionando de forma
eficaz, consistente e contnua (TCE, 2012).
Retornar ao Sumrio
108
332.
Ao definir a extenso dos testes de controles, o auditor pode considerar

o seguinte:
a. frequncia de execuo do controle pela entidade durante o perodo;
b. perodo de auditoria em que o auditor precisa confiar no controle;
c. relevncia e a confiabilidade da evidncia de efetividade do controle;
d. extenso da evidncia de auditoria obtida nos testes de outros controles relacionados com a afirmao;
e. nvel de confiana atribudo ao controle na avaliao preliminar do RC;
f. desvio esperado do controle um aumento nessa expectativa leva
a um aumento nos testes de controle (se so esperados muitos desvios, testes de controle podem no ser eficazes) (TCE, 2012).
Efeito dos controles
333.
Se os testes de efetividade operacional confirmar que os controles tm

operado de forma contnua e eficiente durante todo o perodo coberto
pela auditoria, corroborando o RC atribudo na avaliao preliminar, ento se poder confiar nos controles e executar a quantidade mnima de
testes substantivos que foi planejada.
334.
O programa de auditoria deve prever que o auditor dever reavaliar a abordagem de auditoria e aumentar a extenso dos testes substantivos a ser
realizada, quando a efetividade operacional de controles no se confirmar.
Testes de controles
335.
Para controles automatizados, dada a sua esperada e inerente consistncia no processamento, cuja lgica, acesso e outros aspectos dos controles gerais devem ter sido objeto de anlise na avaliao preliminar do
RC (teste de desenho e implementao), normalmente no se estende
os testes de efetividade operacional para cobrir transaes, aplicando-se o conhecido teste de um, ou seja, funcionou para um item, vai funcionar para os demais. Essa deciso s pode ser tomada se a rea de TI
estiver efetivamente suportada por controles gerais que foram testados
e avaliados pelo auditor (LONGO, 2011).
Tcnicas para testes
336.
As tcnicas geralmente usadas para
testar controles-chaves so a observao e a indagao, inspees e reclculo, ou uma combinao delas. O Quadro 10, a seguir, fornece orientaes de como testar a efetividade operacional dos controles-chaves (TCE, 2012).
na extenso dos
testes substantivos
automatizados
de controle
Retornar ao Sumrio
109
Quadro 10: Tcnicas e procedimentos de auditoria para obteno de evidncias de controle

Evidncia de auditoria a ser obtida
Tcnicas e procedimentos de auditoria geralmente utilizados

Testes de controles de aplicativos
Qualidade dos controles e da entrada

de dados.
1 passo: baseando-se no mapeamento dos controles de aplicativos,

identificar os principais processos, arquivos mestres, interfaces com
outros mdulos e sistemas, e o link para os registros contbeis e relatrios
gerenciais. Determinar os objetivos de controle (integridade, preciso,
validade, acesso restrito), abordando os riscos especficos (acesso, entrada,
rejeio, processamento) para cada componente.
2 passo: os controles-chaves projetados para atender a esses objetivos de
controle devem ser testados por meio de indagao, observao, inspeo e
reexecuo.
Integridade e confiabilidade das

transaes sobre as quais so
esperados controles.
Testes dessas afirmaes

Identificar controles-chaves que asseguram a integridade e confiabilidade
das operaes e garantir que eles so eficazes por meio de reexecuo, se
necessrio.
Teste de reexecuo de controle (walkthrough)
Teste de reconstruo que envolve o rastreamento, do incio ao fim, de algumas
transaes pelo sistema de controle como um todo (LONGO, 2011).
compreender e documentar o fluxo de transaes e as polticas e
procedimentos do controle;
Como os controles foram aplicados

e sua consistncia em momentos
relevantes durante o perodo.
confirmar o processo, os dados utilizados para o controle e o perodo desde

quando o controle est operando; e
indagar os indivduos que executam o controle sobre o tipo de informao
que eles usam e como eles detectam erros, desvios e/ou anomalias e como
os tratam.
Testes de itens individuais
Se o auditor no conseguir obter evidncia de auditoria suficiente usando
o teste de reexecuo (walkthrough), podem ser usados procedimentos de
amostragem para testar itens individuais.
A amostra pode ser desenhada para testar somente controles (teste de nico
propsito) ou tambm para testes substantivos (testes de duplo propsito).
Correo de erros detectados.
Reviso das aes corretivas e indagao sobre o seu acompanhamento.

Reviso da evidncia dos controles
Evidenciao e documentao que

suportam a aplicao dos controles.
Evidncia de autorizao de uma transao selecionada (assinatura do

ordenador, do setor de conferncia etc.).
Evidncia de reviso por outro funcionrio (Ex.: correo de clculos).
Evidncia de verificao do cumprimento de regras oramentrias, de
legalidade/regularidade e da documentao.
Testar controles de gerenciamento e monitoramento
Sensibilidade dos controles de

gerenciamento e monitoramento.
Certificar-se de que os controles de gerenciamento e monitoramento esto

operando regularmente e de forma consistente durante o perodo em
anlise.
Verificar se a administrao analisou os resultados
dos controles e tomou

aes corretivas, se for o caso.
Fonte: TCE (2012).
Retornar ao Sumrio
110
3.6.2.2.2
Procedimentos substantivos
Tipos de
337.
procedimentos
substantivos
Procedimento substantivo o procedimento de auditoria planejado

para detectar distores relevantes no nvel das afirmaes. Os procedimentos substantivos incluem:
a. procedimentos analticos substantivos; e
b. testes de detalhes (de classes de transaes, de saldos de contas e
de divulgaes) (ISSAI 1330; ISA/NBC TA 330).
338. Procedimentos analticos substantivos so geralmente mais apli-
cveis a grandes volumes de transaes que tendem a ser previsveis com o tempo. Testes de detalhes so normalmente mais
apropriados para obter evidncia de auditoria para determinadas
afirmaes, incluindo existncia e avaliao (TCE, 2012).
Abordagem para
339. Dependendo das circunstncias, o auditor pode determinar que:
procedimentos
substantivos
a. executar somente procedimentos analticos substantivos

suficiente para reduzir o RA para um nvel baixo aceitvel. Por
exemplo, quando a avaliao de risco do auditor suportada
por evidncia de auditoria dos testes de controles;
b. somente os testes de detalhes so apropriados;
c. uma combinao de procedimentos substantivos analticos
e testes de detalhes responde melhor aos riscos identificados
(ISSAI 1330; ISA/NBC TA 330).
340. Se o auditor determinar que um RDR no nvel de uma afirmao
significativo, dever planejar a execuo de procedimentos substantivos que respondam especificamente a esse risco. Quando
apenas procedimentos substantivos forem aplicados para um risco
significativo, esses procedimentos devem incluir testes de detalhes
341. Caso o auditor tenha decidido no confiar nos controles internos, ao
executar procedimentos substantivos, ele no pode presumir que

os controles relacionados ao item esto operando efetivamente ou
que os dados so confiveis. Controles internos no confiveis ou
Retornar ao Sumrio
111
no testados exigem que o auditor verifique a confiabilidade dos

dados processados e ajuste a extenso dos procedimentos substantivos de acordo com essa verificao (TCE, 2012).
Extenso dos
342. A extenso dos procedimentos substantivos determinada quan-
procedimentos
do da definio da abordagem de auditoria e se refere escolha da

natureza e do tamanho da amostra, a fim de abordar todos os riscos
significativos em todas as afirmaes relevantes. Dependendo do
nvel de materialidade, da avaliao combinada dos riscos inerente
e de controle (RDR) e do nvel aceitvel de RD definido em funo
dessa avaliao, a extenso dos procedimentos substantivos pode
ser maior ou menor.
substantivos
3.6.2.2.2.a
Procedimentos analticos substantivos

Quando
343. Procedimentos analticos substantivos so utilizados para prever
procedimentos
valores, com base na expectativa de que existam relaes entre os

dados e que estas continuem na ausncia de condies conhecidas
que indiquem o contrrio. No entanto, o risco de formar uma concluso incorreta pode ser maior para os procedimentos analticos
do que para os testes de detalhes, por causa do uso extensivo de
julgamento no primeiro caso (TCE, 2012).
analticos
substantivos so
aplicveis
344. A utilizao de procedimentos analticos envolve a obteno de in-
formaes a partir de vrias fontes, a fim de definir o que esperado; comparar a situao atual com essa expectativa; investigar
as razes para quaisquer discrepncias decorrentes; e avaliar os
resultados (TCE, 2012).
Procedimentos
345. Procedimentos analticos substantivos vo desde comparaes
analticos
simples, como anlises de proporo, razo, porcentagens e tendncias (Ex.: anlises horizontais e verticais), at anlises de indicadores e regresso estatstica. Os resultados dessas anlises so
utilizados para interpretar as demonstraes financeiras e a escolha de qual tcnica usar uma questo de julgamento profissional
do auditor (PORTER; SIMON; HATHERLY, 2011).
substantivos
e julgamento
profissional
346. Procedimentos analticos aplicados prximo ao final da auditoria
auxiliam a formar uma concluso geral sobre se as demonstraes

financeiras so consistentes com o entendimento que o auditor
possui da entidade.
Retornar ao Sumrio
112
Uso de procedimentos
347. Entretanto, ao aplicar procedimentos analticos com esses propsi-
analticos substantivos
tos em auditorias do setor pblico, o auditor deve considerar que as

relaes entre itens individuais de demonstraes financeiras, tradicionalmente consideradas em auditorias de entidades de fins lucrativos, podem nem sempre ser relevantes nas auditorias de governos
ou de outras entidades do setor pblico que no tenham objetivo de
lucro. Por exemplo, em muitas entidades do setor pblico pode haver
pouca relao direta entre receita e despesa.
no setor pblico
348. Alm disso, pelo fato de que as despesas oramentrias de capital
podem no ser capitalizadas, por exemplo, as despesas com transferncias de capital, pode no haver relao entre estas e o ativo
imobilizado. Contudo, outras relaes podem ser relevantes, como
variaes no custo/km de estrada construda ou no nmero de veculos adquiridos/retirados de circulao (adaptado de ISSAI 1520;
ISA/NBC TA 520).
Tratamento de novos
349. Como visto, procedimentos analticos so utilizados tanto no pro-
riscos identificados
cesso de identificao e avaliao de riscos como tambm so aplicveis na fase de execuo e prximo ao final da auditoria, na forma
de procedimentos analticos substantivos. Assim, a aplicao desses
procedimentos nesta fase pode identificar novos riscos de distoro
relevante anteriormente no identificados. Caso isso ocorra, o auditor deve revisar a sua avaliao de riscos de distoro relevante e modificar os procedimentos adicionais de auditoria planejados.
pelos procedimentos
3.6.2.2.2.b
Testes de detalhes
Quando testes
350. Testes de detalhes so procedimentos substantivos planejados para
so aplicveis
obter evidncia de auditoria referente a afirmaes, tais como existncia, preciso e avaliao de valores das demonstraes financeiras (IFAC, 2010).
de detalhes
351. A natureza do risco e da afirmao relevante para o planejamento
dos testes de detalhes. Por exemplo, os testes de detalhes relacionados com afirmao de existncia ou de ocorrncia podem envolver
a seleo, a partir de itens includos em saldos das demonstraes
financeiras, para a obteno da respectiva evidncia de auditoria.
352. Por outro lado, os testes de detalhes relacionados com a afirmao
de integridade podem envolver a seleo, a partir de itens de valores
Retornar ao Sumrio
113
relevantes que deveriam estar includos nas demonstraes financeiras, para investigao quanto sua incluso.
353.
3.6.2.3
Ao planejar os testes de detalhes, a sua extenso geralmente considerada em termos do tamanho da amostra. Entretanto, outros assuntos tambm so relevantes, incluindo se mais eficaz usar outros
meios seletivos de teste (ISSAI 1330; ISA/NBC TA 330).
Amostragem de auditoria
O objetivo do auditor, ao usar a amostragem em auditoria, proporcionar uma

base razovel para o auditor concluir
quanto populao da qual a amostra
selecionada.
Conceito de
354.
amostragem
em auditoria
3.6.2.3.1
ISSAI 1530
ISA 530
NBC TA 530
Amostragem em auditoria a aplicao de procedimentos de auditoria em menos de 100% dos itens de populao relevante para fins de
auditoria, de maneira que todas as unidades de amostragem tenham
a mesma chance de serem selecionadas para proporcionar uma base
razovel que possibilite ao auditor concluir sobre toda a populao
Mtodos de seleo de itens para testes de auditoria

355.
Antes de adentrar as abordagens para planejar a seleo de itens para

testes de controles e procedimentos substantivos, ressalta-se que a
amostragem no o nico mtodo que os auditores utilizam para obter evidncias sobre afirmaes.
356.
Enfoques alternativos coleta de evidncias sobre afirmaes em demonstraes financeiras e exemplos de tipos especficos de evidncia que podem ser obtidas de acordo com cada tipo de afirmao so
apresentados no Quadro 11.
Retornar ao Sumrio
114
Quadro 11: Enfoques alternativos obteno de evidncia de auditoria sobre afirmaes

Afirmao
Enfoques para obteno de evidncia

Amostragem tomar uma amostra e examinar a evidncia subjacente ou enviar pedidos de
confirmao.
Procedimentos analticos comparao com expectativas do auditor baseadas em dados do ano
anterior ou outros indicativos econmicos.
Anlise reviso de 100% das transaes ou de dados em um sistema computadorizado para
determinar se a classificao apropriada.
Existncia
Software de auditoria ordenar o arquivo para identificar os itens maiores, os menores, os mais
frequentes; tambm til para identificar transaes incomuns.
Rever blocos de transaes para verificar se a classificao apropriada, por exemplo, fazendo
testes de corte no final do ano.
Amostragem selecionar uma amostra em busca de passivos contabilizados de forma incompleta.
Procedimentos analticos comparao com expectativas do auditor baseadas em dados do ano
anterior ou outros indicativos econmicos.
Integridade
Rever blocos de transaes para verificar se a classificao apropriada, por exemplo, fazendo
testes de corte no final do ano.
Amostragem geralmente em conjunto com testes de existncia, mediante o exame de
documentos originais.
Direitos
Procedimentos analticos buscar relaes incomuns (saldo de caixa superior ou inferior ao

esperado ou anomalias semelhantes nos dados bsicos).
Amostragem selecionar itens e associ-los a documentos originais (por exemplo, contratos de
compra ou faturas).
Procedimentos analticos exame de modelos utilizados para predizer valores estimados,
tais como provises para devedores duvidosos e comparao de estimativas de modelos s
expectativas do auditor.
Avaliao
Software de auditoria totalizar o arquivo e testar clculos.

Procedimentos analticos identificar anomalias nos dados bsicos.
Apresentao
divulgao
Amostragem verificar estimativas ou outros itens para determinar se a divulgao apropriada.

Reviso de 100%, tal como a leitura das notas explicativas de demonstraes financeiras.
Fonte: Gramling, Rittenberg e Johnstone (2012).
357. A escolha do mtodo de obteno de evidncia depende da natu-
reza das transaes e das afirmaes especficas que esto sendo

testadas. Embora seja importante entender as tcnicas de amostragem, igualmente importante saber que h poucas contas para
as quais a concluso do auditor sobre seus saldos ser baseada exclusivamente em dados de amostragem (GRAMLING; RITTENBERG;
JOHNSTONE, 2012).
Retornar ao Sumrio
115
Trs mtodos de
358.
H trs mtodos principais de selecionar itens para testes:
seleo de itens
a. seleo de todos os itens (exame de 100%);

b. seleo de itens especficos; e
c. amostragem.
359. A escolha do mtodo de seleo uma questo de julgamento pro-
fissional do auditor, com base na avaliao de risco, materialidade, eficincia e custo da auditoria. No entanto, o mtodo escolhido
deve ser eficaz no cumprimento do objetivo do procedimento de
auditoria (TCE, 2012). O Quadro 12, a seguir, sintetiza as circunstncias em que cada mtodo apropriado, podendo haver aplicao combinada deles.
Quadro 12: Mtodos de seleo e circunstncias apropriadas para sua utilizao
Mtodo
Apropriado quando/para:
A populao constituda por uma pequena quantidade de itens de valor alto.
Seleo de todos os itens
Existe um risco significativo e outros meios no fornecem evidncia de auditoria

suficiente e apropriada.
Podem ser usadas TAAC (tcnicas de auditoria assistidas por computador) em
uma populao maior para testar eletronicamente um clculo repetitivo ou outro
processo.
Itens-chaves ou de valor alto que individualmente poderiam resultar em distoro

relevante.
Todos os itens acima de um valor especificado.
Seleo de itens especficos
(amostragem no estatstica)
Quaisquer itens ou divulgaes de demonstraes financeiras no usuais ou

sensveis.
Quaisquer itens altamente suscetveis distoro.
Itens que fornecero informaes sobre assuntos/reas, tais como a natureza da
entidade, a natureza das transaes e o controle interno.
Itens para testar a operao de certas atividades de controle.
Amostragem estatstica
Chegar a uma concluso sobre todo um conjunto de dados (populao) por meio da
seleo e do exame de uma amostra representativa de itens da populao.
Fonte: adaptado de IFAC (2010).
Retornar ao Sumrio
116
Amostragem
360.
Ao definir uma amostra de auditoria, o auditor deve considerar a finalidade do procedimento de auditoria e as caractersticas da populao
da qual ser retirada a amostra (ISSAI 1530; ISA/NBC TA 530). Como
os objetivos dos testes de controles e dos procedimentos substantivos
so distintos, diferentes abordagens sero utilizadas (TCE, 2012).
361.
A amostragem pode ser estatstica (o que pressupe seleo aleatria

e uso da teoria das probabilidades para a avaliao dos resultados) e
no estatstica. Pela amostragem estatstica, os itens da amostra so
selecionados de modo que cada unidade de amostragem tenha uma
probabilidade conhecida e diferente de zero de ser selecionada. Pela
amostragem no estatstica, o julgamento usado para selecionar os
itens da amostra (ISSAI 1530; ISA/NBC TA 530).
362.
Tanto a amostragem estatstica quanto a no estatstica, quando adequadamente utilizadas, podem fornecer evidncia suficiente para as
concluses do auditor (GRAMLING; RITTENBERG; JOHNSTONE, 2012).
363.
Entretanto, somente os resultados de amostras estatsticas podem

ser extrapolados para toda a populao (TCE, 2012). Os resultados obtidos em amostragens no estatsticas so vlidos apenas para os elementos observados. Essa situao deve ser registrada de forma clara
para evitar interpretaes enviesadas acerca da populao.
estatstica e no
estatstica
Extrapolao
de resultados
364. Alm disso, o tamanho da amostra no um critrio vlido para
distinguir entre as abordagens estatsticas e no estatsticas (ISSAI

1530; ISA/NBC TA 530), pois uma amostra estatstica no necessariamente implicar numa amostra de tamanho maior do que uma
no estatstica.
Risco de amostragem
365.
Em qualquer amostra inferior a 100% da populao, sempre h o risco

de uma distoro no ser identificada e de ela poder exceder o nvel
tolervel de distoro ou desvio. Isso denominado risco de amostragem (IFAC, 2010). Em outras palavras, o risco de amostragem o
risco de que a concluso do auditor, com base em uma amostra, seja
diferente daquela que seria obtida se toda a populao tivesse sido
testada (TCE, 2012).
366. O auditor deve determinar o tamanho de amostra suficiente para
reduzir o risco de amostragem a um nvel mnimo aceitvel (ISSAI

1530; ISA/NBC TA 530). A amostragem estatstica permite controlar
Retornar ao Sumrio
117
precisamente o risco de fazer uma inferncia incorreta a respeito da

populao da qual a amostra extrada, enquanto a no estatstica no possibilita esse tipo de controle (GRAMLING; RITTENBERG;
JOHNSTONE, 2012).
3.6.2.3.2
Amostragem para testes de controles
Quando selecionar
367. O auditor deve testar se um controle est operando de maneira
controles para teste
efetiva quando a avaliao preliminar dos RDR inclui uma expectativa positiva da sua efetividade operacional, ou seja, o objetivo dos
testes de controle apoiar a avaliao preliminar do RC quando
esse risco for avaliado menor que alto, ou quando os procedimentos substantivos isoladamente no puderem fornecer a evidncia
de auditoria apropriada e suficiente.
Amostragem
368. A amostragem por atributos frequentemente usada para testar
por atributos
a efetividade operacional de controles internos. Essa tcnica usa

o menor tamanho de amostra possvel para fornecer uma chance
especificada de detectar uma taxa de desvio que ultrapassa a taxa
tolervel de desvio (IFAC, 2010).
369. Um atributo uma caracterstica da populao de interesse para o
auditor e esse tipo de amostragem particularmente til em situaes nas quais a pergunta de auditoria pode ser respondida com
um sim ou um no (GRAMLING; RITTENBERG; JOHNSTONE, 2012).
A amostragem por atributos busca avaliar se determinado atributo est ou no presente em um elemento amostral. Isto , caso o
auditor busque avaliar a eficcia de um determinado controle, ele
ir observar, com base nas operaes selecionadas, se o controle
funcionou ou no, ou seja, se as operaes observadas continham
ou no o atributo que estava sendo avaliado.
370.
3.6.2.3.3
As etapas para implantao de um plano de amostragem para estimao de atributos podem ser consultadas no Apndice II deste manual.
Amostragem para procedimentos substantivos

371. O objetivo da utilizao de amostragem ao testar saldos de contas
estimar o volume de informao incorreta em uma populao subjacente, como os lanamentos de uma conta. Em outras palavras,
os auditores usam a amostragem para testar itens individuais que
Retornar ao Sumrio
118
compem os saldos de contas, como base da determinao da existncia de informaes materiais incorretas no valor desses saldos.
Risco de aceitao e
372. Quando se usa amostragem, sempre h um risco de que a amostra
de rejeio incorreta
no reflita precisamente a populao. O auditor dever considerar

dois riscos possveis: (a) o de concluir que o valor contbil correto
quando, na verdade, materialmente incorreto (risco de aceitao
incorreta); e (b) o de concluir que o valor contbil materialmente
incorreto quando no o (risco de rejeio incorreta).
373. O auditor provavelmente utilizar uma combinao de amostra-
gem e outros procedimentos de auditoria para testar saldos de

contas (GRAMLING; RITTENBERG; JOHNSTONE, 2012), pois a sua
principal preocupao ao realizar procedimentos substantivos
controlar o risco de aceitao incorreta. Com a aceitao incorreta,
o saldo da conta pode conter uma informao material incorreta,
mas os resultados amostrais podem levar o auditor a acreditar que
a conta no contm informao material incorreta. Nesse caso, nenhum trabalho adicional de auditoria seria realizado e as demonstraes financeiras seriam publicadas contendo tal informao.
Amostragem por
374. O mtodo de amostragem por unidades monetrias (MUS, do
unidades monetrias
ngls Monetary Unit Sampling) um mtodo em que cada unidade monetria (Ex.: cada real) tem uma chance igual de seleo
(TCE, 2012). A MUS foi desenvolvida com a finalidade de ser eficaz no teste de sobreavaliaes e em situaes nas quais so esperadas poucas distores ou nenhuma (GRAMLING; RITTENBERG;
JOHNSTONE, 2012).
375. A quantidade de elementos amostrais definida pelo nmero
de unidades monetrias da populao que est sendo testada

(GRAMLING; RITTENBERG; JOHNSTONE, 2012). Por esse mtodo, a
probabilidade de um item ser selecionado diretamente proporcional ao valor monetrio do item. Portanto, um saldo de contas
a receber no valor de $ 6.000,00 tem uma chance trs vezes maior
de ser selecionado que um saldo de contas a receber de $ 2.000,00
(IFAC, 2010).
376. As etapas bsicas da amostragem para procedimentos substanti-
vos, incluindo um plano amostral por unidades monetrias, podem

ser consultadas no Apndice III.
Retornar ao Sumrio
119
DOCUMENTAO DA FASE DE PLANEJAMENTO
3.7
Abrangncia da
377.
Todo o processo de identificao e avaliao de riscos, incluindo as decises do auditor, de carter geral e especfico, para responder aos riscos de distoro relevante no nvel das demonstraes financeiras e no
nvel das afirmaes, deve ser documentado e estar refletido na estratgia global e no plano de auditoria, estabelecendo um relacionamento claro entre os RDR avaliados, a abordagem e os procedimentos de
auditoria planejados, que se configurem como os mais adequados nas
circunstncias para obter evidncia suficiente e apropriada e respaldar
a opinio de auditoria (ISSAI 1300 e 1315; ISA/NBC TA 300 e315).
378.
A documentao da fase de planejamento deve ser elaborada de maneira a fornecer evidncia de que a auditoria foi planejada em conformidade com as normas de auditoria e as exigncias legais e regulamentares aplicveis (ISSAI 1230; ISA/NBC TA 230).
documentao do
planejamento
3.7.1
Estratgia global de auditoria
Elementos da
379.
A estratgia global de auditoria uma parte obrigatria da documentao, pois inclui as decises mais importantes e necessrias para desenvolver o plano de auditoria.
380.
Ao documentar a estratgia global que orientar a equipe no desenvolvimento do plano de auditoria, deve-se incluir a descrio de elementos que permitam (ISSAI 100; ISSAI 1300; ISA/NBC TA 300):
estratgia global
que devem ser
documentados
a. identificar as caractersticas do trabalho para definir o seu alcance;

b. definir os objetivos do relatrio do trabalho de forma a planejar a
poca da auditoria e a natureza das comunicaes requeridas;
c. considerar os fatores que, no julgamento profissional do auditor,
so significativos para direcionar os esforos da equipe de trabalho;
d. considerar os resultados das atividades preliminares e, quando
aplicvel, se o conhecimento obtido em outros trabalhos realizados pelo auditor relevante para o trabalho na entidade auditada;
e. determinar a natureza, poca e extenso dos recursos necessrios
para realizar o trabalho, tais como:
Retornar ao Sumrio
120
i.
recursos a serem alocados em reas de auditoria especficas, tais como membros da equipe com experincia adequada para reas de alto risco ou o envolvimento de especialista
em temas complexos;
ii.
recursos a alocar a reas de auditoria especficas, tais como

o nmero de membros da equipe alocados para observar as
contagens de estoque em locais relevantes, a extenso da
reviso do trabalho de outros auditores no caso de auditoria
de grupo ou o oramento de horas de auditoria a serem alocadas nas reas de alto risco;
iii.
quando esses recursos devem ser alocados, por exemplo, se

em etapa intermediria de auditoria ou em determinada
data-base de corte; e
iv.
como esses recursos so gerenciados, direcionados e supervisionados, por exemplo, para quando esto previstas as reunies preparatrias e de atualizao, como devem ocorrer as revises do supervisor e do coordenador
do trabalho (por exemplo, em campo ou fora dele) e se
devem ser realizadas revises de controle de qualidade
do trabalho.
e. considerar os resultados e conhecimentos obtidos das auditorias operacionais e de outras atividades de auditoria relevantes
para a entidade auditada, incluindo as implicaes de recomendaes anteriores;
f. considerar as avaliaes das expectativas do legislativo e de outros
usurios relevantes do relatrio de auditoria.
3.7.2
Plano de auditoria
381.
O plano de auditoria um documento mais detalhado do que a estratgia global de auditoria e no s uma parte obrigatria da documentao como fundamental para:
a. auxiliar a equipe de trabalho na execuo da auditoria;
b. permitir que a equipe possa ser responsabilizada por seu trabalho;
Retornar ao Sumrio
121
c. assistir aos membros da equipe responsveis pela direo e superviso do trabalho de auditoria no cumprimento de suas responsabilidades de reviso em conformidade com a ISSAI 1220; ISA/NBC TA 220
Controle de Qualidade da Auditoria de Demonstraes Financeiras.
Elementos do
382.
plano de auditoria
que devem ser
O plano de auditoria deve incluir a descrio de:

a. a natureza, poca e extenso dos procedimentos de avaliao de
risco planejados;
documentados
b. a natureza, poca e extenso de procedimentos adicionais de auditoria planejados no nvel das afirmaes;
c. outros procedimentos de auditoria planejados que so necessrios
para que o trabalho esteja em conformidade com as normas aplicveis (ISSAI 200).
Elementos
383.
complementares do
plano de auditoria
O plano de auditoria pode ainda incluir ou descrever:

a. uma reviso do marco legal para a auditoria;
b. uma breve descrio da atividade, programa ou entidade a ser auditada;
c. as razes para realizar a auditoria;
d. os fatores que afetam a auditoria, incluindo os que determinam a
materialidade de assuntos a ser considerada;
e. os objetivos e o alcance da auditoria;
f. a abordagem da auditoria;
g. as caractersticas da evidncia de auditoria a ser coletada, e os procedimentos necessrios para coletar e analisar a evidncia;
h. os recursos necessrios;
i. um cronograma para a auditoria;
j. a forma, o contedo e os usurios do relatrio do auditor e da carta
da administrao (ISSAI 200).
Retornar ao Sumrio
122
3.7.3
Processo de identificao e avaliao dos riscos de distoro relevante
Abrangncia da
384.
documentao
O auditor deve documentar os procedimentos de avaliao de riscos

executados e todo o processo de identificao e avaliao dos RDR,
bem como todos os riscos identificados e a sua avaliao, incluindo:
a. a discusso entre a equipe encarregada do trabalho e as decises significativas alcanadas, na definio da estratgia global de auditoria;
b. os elementos-chaves do entendimento obtido referentes a cada
um dos aspectos da entidade e do seu ambiente especificados no
tpico 3.3.1 e cada um dos componentes do controle interno especificados no tpico 3.3.2; as fontes de informaes a partir das
quais foi obtido o entendimento; e os procedimentos de avaliao
de riscos executados;
c. os riscos identificados e avaliados de distoro relevante nas demonstraes financeiras; e
d. os riscos avaliados como significativos e os controles relacionados
a respeito dos quais o auditor tenha obtido entendimento.
Elementos do
385.
processo de avaliao
Quanto ao processo de identificao e avaliao dos RDR, desenvolvido no tpico 3.5, o auditor deve incluir na documentao de auditoria:
de riscos que devem

ser documentados
a. os RI identificados;
b. os controles internos relacionados a cada RI;
c. os assuntos que do origem a riscos significativos;
d. os possveis riscos de fraudes identificados;
e. os procedimentos de avaliao de riscos executados;
f. os riscos identificados e avaliados de distoro relevante tanto no
nvel das demonstraes financeiras quanto no nvel das afirmaes, a respeito dos quais o auditor tenha obtido entendimento;
g. os resultados de procedimentos de auditoria que indiquem (i) que
as demonstraes financeiras podem conter distoro relevante,
Retornar ao Sumrio
123
ou (ii) a necessidade de revisar a avaliao anterior dos RDR feita

pelo auditor e as respostas do auditor aos riscos avaliados;
h. as discusses entre a equipe encarregada do trabalho, quando o
auditor julgar necessrio;
i. as fontes de informaes a partir das quais foi obtido o entendimento.
Matriz de Avaliao
386.
Para apoiar a documentao do processo de identificao e avaliao

dos riscos de distoro relevante, sugere-se elaborar uma Matriz de
Avaliao Riscos, tendo por base os modelos apresentados na Tabela
3 e no Apndice I.
387.
A Matriz de Avaliao de Riscos um documento que organiza e sistematiza todo o processo de avaliao dos riscos inerentes, de controle,
de distoro relevante e de deteco no nvel das afirmaes, podendo conter outras informaes adicionais que proporcionem compreenso e justificativas para os julgamentos realizados. um meio de
combinar as classificaes de probabilidades e impacto, a fim de classificar os riscos e formar uma base para que o auditor possa planejar
os procedimentos adicionais de auditoria.
388.
Para auditorias recorrentes, certa documentao pode ser reutilizada e

atualizada para acompanhamento das mudanas no negcio ou processos da entidade. Ao documentar fatores de risco, deve-se considerar que
a documentao poder ser reutilizada, atualizada em perodos subsequentes, de forma a se ter um histrico sobre as avaliaes da entidade.
389.
O registro de informaes deve ser elaborado em um formato estruturado, e se possvel codificado. Isso pode tomar um pouco mais de tempo para preparao no incio, mas ser muito mais fcil de atualizar no
futuro. O formato estruturado tambm ajuda a assegurar:
de Riscos
Formato de
documentao
estruturado
a. que os riscos no sejam tratados mais de uma vez;

b. uma avaliao consistente de cada risco;
c. que os riscos significativos sejam identificados;
d. facilidade na reviso j que, se por exemplo, uma planilha eletrnica for utilizada, isso possibilitar a classificao dos riscos
Retornar ao Sumrio
124
(classificao numrica) segundo sua pontuao combinada ou

por probabilidade ou impacto; e
e. que a lista de riscos seja compartilhada com a entidade auditada (para obter suas opinies) ou que seja solicitada da mesma
a preparao de uma listagem de fatores de risco para reviso
do auditor.
3.8
AUDITORIA DE GRUPOS E DEMONSTRAES

FINANCEIRAS CONSOLIDADAS DE GOVERNO
Auditores encarregados de examinar demonstraes financeiras de grupo devem

obter evidncia de auditoria apropriada
e suficiente a respeito das informaes
financeiras de todos os componentes e do
processo de consolidao para expressar
uma opinio sobre se as demonstraes
financeiras do grupo ou de todo o governo
foram elaboradas, em todos os aspectos
relevantes, em conformidade com a estrutura de relatrio financeiro aplicvel.
ISSAI 200
ISSAI 1600
ISA 600
NBC TA 600
Objetivo desta seo
390.
Esta seo trata, em conformidade com as normas ISSAI 200 e 1600;

ISA/NBC TA 600, os requisitos que devem ser observados na auditoria de demonstraes financeiras de grupo de rgos e entidades ou
de rgo/entidade formado por diferentes componentes, incluindo as
demonstraes consolidadas de governo.
Aplicabilidade
391.
Esta parte do manual aplicvel s situaes em que:
desta seo
a. a equipe encarregada da auditoria do grupo e a(s) equipe(s) de auditoria de componentes pertenam a diferentes unidades tcnicas
do TCU, da sede ou de regionais;
Retornar ao Sumrio
125
b. o auditor ou as equipes de auditoria de componentes pertenam

ao sistema de controle interno dos poderes da Unio, atuando em
apoio ao controle externo no exerccio de sua misso institucional,
nos termos do art. 74, IV, da Constituio Federal;
c. um membro da equipe encarregada da auditoria do grupo realiza trabalhos sobre as informaes financeiras de um componente, sob a responsabilidade do auditor do grupo, caso em que esse
membro tambm considerado auditor de componente;
d. outros arranjos em que so envolvidos outros auditores na realizao de procedimentos em componentes.
Leitura das normas
392.
relacionadas
fundamental
3.8.1
As orientaes contidas nesta seo abrangem, no essencial, aspectos

tpicos e relevantes das auditorias do setor pblico, entretanto a diversidade de situaes e caractersticas dessas auditorias recomenda
fortemente a leitura integral da NP ISSAI 1600 e da ISA/NBC TA 600,
especialmente a seo Aplicao e outros materiais aplicativos, bem
como os seus apndices, que proporcionam consideraes especiais,
alm de orientaes adicionais e abrangentes sobre auditorias de demonstraes financeiras de grupos, incluindo o trabalho dos auditores de componentes e, no caso da NP ISSAI 1600, as demonstraes
consolidadas de governo.
Introduo e conceitos
Caractersticas das
393.
No setor pblico, as demonstraes financeiras auditadas podem se

referir a um ministrio, uma secretaria de estado ou outro nvel de
governo que agrupa entidades estatais sob um comando comum (o
rgo supervisor, vinculante ou a entidade de comando) ou que, por
conta de necessidades de informao dos usurios, apresentem informaes financeiras de componentes nas demonstraes financeiras
do grupo, pelos mtodos de consolidao, de equivalncia patrimonial
ou de agregao, em demonstraes financeiras combinadas, das informaes financeiras de componentes.
394.
H, nesses casos, a figura de grupo ou de unidade de evidenciao

(reporting entity) que apresenta informaes financeiras de componentes agrupadas, sem prejuzo de que componentes, individualmente, ou subgrupos de componentes, tambm sejam unidades de
evidenciao, a depender de sua relevncia para as necessidades de
demonstraes
do setor pblico
Grupos no
setor pblico
Retornar ao Sumrio
126
informao dos usurios e para o cumprimento das obrigaes de accountability do setor pblico.
Componentes no
setor pblico
Tipos de
395. Componentes consistem nas diversas unidades de operaes, ati-
vidades de negcios ou outras entidades e rgos que, juntamente

com a entidade de comando ou com o rgo supervisor ou vinculante, formam o grupo.
396. Dependendo do nvel de evidenciao, componentes podem ser r-
componentes
gos, ministrios, secretarias, entidades, agncias, empresas, fundos,

unidades gestoras, ente subnacional, consrcios (ISSAI 200), sociedades com controle compartilhado, tais como empreendimentos
em conjunto ( joint ventures) e entidades de propsito especfico
(LONGO, 2011) ou ainda, no caso brasileiro, superintendncias, departamentos, divises, delegacias, dependncias, filiais etc.
Nveis de
397. Podem existir vrios nveis de evidenciao dentro do sistema de
evidenciao
relatrios financeiros do grupo, caso em que pode ser mais apropriado identificar componentes em certos nveis de combinao ao
invs de individualmente. Componentes agregados em certo nvel
podem constituir um componente (por exemplo, subgrupo) para
os fins da auditoria do grupo; contudo, tal componente tambm
pode ser exigido a elaborar demonstraes financeiras desse subgrupo, que incorporem informaes financeiras dos componentes
que compem o subgrupo.
Administrao
398. Um componente geralmente possui uma administrao indepen-
independente
dente (administrao do componente), que a parte responsvel

pelas informaes financeiras do componente11 e que se diferencia
da administrao do grupo, que tem sob sua responsabilidade as demonstraes financeiras consolidadas, combinadas ou por equivalncia patrimonial do grupo.
Componente
399. Um componente pode ser significativo ou no significativo para
significativo e no
significativo
as demonstraes financeiras do grupo como um todo. Essa diferenciao importante na definio da estratgia de auditoria que
orienta a elaborao do plano de trabalho em componentes do grupo. Um componente significativo:
11 Informaes financeiras do componente podem consistir nas prprias demonstraes financeiras do componente.
Retornar ao Sumrio
127
a. pela sua relevncia financeira individual, ou seja, tem uma representatividade em relao aos ativos, passivos ou o resultado
total do grupo;
b. se, em razo da sua natureza ou circunstncias especficas,
provvel que inclua riscos significativos de distoro relevante
nas demonstraes financeiras do grupo;
c. se envolver assuntos que tenham alta sensibilidade pblica, tais
como questes de segurana nacional, projetos financiados por
doadores, ou relatrios sobre receitas fiscais (ISSAI 200).
Auditor de grupo
400.
e Auditor de
componente
3.8.2
Quando um ou mais componentes tm auditor diferente daquele que

tem a responsabilidade pela auditoria das demonstraes financeiras
do grupo, temos as figuras do auditor do grupo e do auditor de componente, bem como de equipe encarregada do trabalho do grupo e
equipe de auditoria de componente.
Definies
401.
Definies de termos
relevantes aplicveis
a auditoria de grupos
Para os fins deste manual, em consistncia com as normas de auditoria ISSAI 200 e 1600; ISA/NBC TA 600, os seguintes termos tm os
significados a seguir atribudos:
a. Administrao de componente parte responsvel por elaborar
informaes financeiras de um componente.
b. Administrao de grupo parte responsvel por elaborar e apresentar as demonstraes financeiras de um grupo.
c. Auditor do componente um auditor que, por solicitao do auditor do grupo, executa trabalho sobre informaes financeiras de um
componente para a auditoria do grupo (ISSAI 1600; ISA/NBC TA 600).
d. Auditor do grupo auditor responsvel pelo trabalho de auditoria de grupo e pelo relatrio de auditoria sobre as demonstraes
financeiras do grupo.
e. Auditoria de grupo auditoria das demonstraes financeiras
consolidadas, combinadas ou por equivalncia patrimonial de
um grupo.
Retornar ao Sumrio
128
f. Componente uma entidade ou atividade de negcios cuja informao financeira, preparada pela administrao do componente ou do grupo, includa nas demonstraes financeiras do
grupo (ISSAI 1600; ISA/NBC TA 600).
g. Componente significativo um componente identificado pela
equipe encarregada do trabalho do grupo que (i) possui relevncia
financeira individual para o grupo ou que (ii) em decorrncia de
sua natureza ou circunstncias especficas, provvel que inclua
riscos significativos de distoro relevante nas demonstraes financeiras do grupo (ISA/NBC TA 600).
h. Controles abrangentes no nvel do grupo controles sobre as
informaes financeiras e contbeis do grupo, planejados, implementados e mantidos pela administrao do grupo.
i. Demonstraes financeiras do grupo demonstraes que
incluem informaes financeiras de mais de um componente
ou demonstraes financeiras combinadas que agregam informaes financeiras elaboradas por componentes que no tm
uma entidade controladora, mas que esto sob o comando comum de um rgo supervisor, vinculante ou a de uma entidade
de comando.
j. Equipe encarregada do trabalho do grupo compreende o supervisor do trabalho do grupo, a equipe de auditoria e os profissionais que estabelecem a estratgia global da auditoria de grupo, comunicam-se com os auditores de componentes, executam
trabalho no processo de consolidao e avaliam as evidncias de
auditoria para extrair concluses para formao da opinio no relatrio sobre as demonstraes financeiras do grupo.
k. Grupo conjunto de componentes cujas informaes so includas nas demonstraes financeiras do grupo. Um grupo sempre
composto por mais de um componente (ISA/NBC TA 600).
l. Materialidade do componente materialidade para o componente, determinada pela equipe encarregada do trabalho do grupo.
m. Relatrio de auditoria do grupo opinio de auditoria sobre as
demonstraes financeiras do grupo.
Retornar ao Sumrio
129
M
3.8.3
Responsabilidade profissional
A responsabilidade
402. Embora o auditor do grupo possa ser ou no o auditor do componen-
do auditor de
te, a responsabilidade integral pela opinio sobre as demonstraes

financeiras que evidenciam o grupo do auditor do grupo e no pode
ser compartilhada com o auditor de componente. Assim, o relatrio de auditoria sobre as demonstraes financeiras do grupo como
um todo no deve se referir ao auditor de componente, por exemplo,
mencionando que a opinio se baseia no trabalho de outros auditores
grupo integral
Situaes em
403.
No obstante, h situaes em que necessrio mencionar o relatrio

do auditor de componente, como na seo do relatrio que contm a
base para a opinio com ressalva e em outros casos, para explicar e
fundamentar a ressalva, ou quando tal referncia for requerida por lei
ou regulamento. Nesses casos, o auditor de grupo deve indicar que a
referncia no diminui sua responsabilidade.
404.
O auditor de grupo responsvel pela direo, superviso e desempenho

do trabalho de auditoria do grupo. Em decorrncia dessa responsabilidade, exige-se que ele esteja satisfeito de que os auditores que executam
o trabalho, inclusive os auditores de componentes, atendam s exigncias e aos requisitos profissionais relacionados tica, qualidade e
que, coletivamente, possuam habilidades e competncias apropriadas.
Portanto, exigido que a equipe encarregada do trabalho do grupo obtenha entendimento sobre os auditores de componentes para avaliar:
que o auditor
de componente
pode ser referido
Requisitos
profissionais exigveis
dos auditores de
componentes
a. se os auditores de componentes entendem e cumprem as exigncias ticas que so relevantes para a auditoria do grupo e, em particular, se so independentes;
b. a competncia profissional dos auditores de componentes;
c. se a equipe encarregada do trabalho de grupo capaz de se envolver no trabalho dos auditores de componentes na extenso
necessria para a obteno de evidncia de auditoria suficiente e
apropriada; e
d. se os auditores de componentes operam em um ambiente regulatrio que supervisiona ativamente os auditores (ISSAI 1600;
ISA/NBC TA 600).
Retornar ao Sumrio
130
Mesmas exigncias
405.
ticas da auditoria
do grupo
3.8.4
Ao realizar trabalho sobre informaes financeiras para a auditoria de

grupo, o auditor de componente est sujeito s mesmas exigncias
ticas exigidas na auditoria do grupo.
Avaliaes preliminares
Avaliar se possvel
406.
obter a evidncia de
auditoria necessria
Nos trabalhos de auditoria de demonstraes financeiras de grupo

existem aspectos que devem ser avaliados preliminarmente. Em especial, o auditor de grupo deve avaliar se possvel obter evidncia de
auditoria suficiente e apropriada sobre as informaes financeiras e o
processo de consolidao dos componentes, de modo a formar uma
opinio de auditoria sobre as demonstraes financeiras do grupo.
Para tanto, o auditor do grupo deve:
a. obter ou atualizar o seu entendimento sobre o grupo, seus componentes e o ambiente em que operam;
Avaliar condies
b. efetuar uma avaliao preliminar sobre a importncia dos componentes, de forma a determinar os componentes significativos que
requererem considerao especial na auditoria e influenciar na determinao do tipo de trabalho a ser executado em cada um deles;
preliminares
para o trabalho
c. avaliar o grau de envolvimento que ter no trabalho dos auditores

de componentes significativos, com a extenso necessria obteno de evidncia de auditoria suficiente e apropriada;
d. assegurar-se de que possui equipe com as habilidades e competncias necessrias, inclusive no nvel dos trabalhos sobre as informaes financeiras de componentes.
Atualizar
407.
informaes
3.8.5
Em trabalhos recorrentes, as tarefas das alneas a e b centram-se

na anlise de eventuais alteraes na estrutura do grupo, por conta de
reorganizaes e outros fatores; nas atividades dos componentes que
possam ter sua significncia alterada; nas estruturas de governana etc.
Estratgia global de auditoria e plano de auditoria do grupo

408.
Retornar ao Sumrio
Depois de concluda a fase de avaliaes preliminares, iniciada a etapa de definio da estratgia global de auditoria do grupo. Para isso,
a equipe encarregada do trabalho do grupo deve aprofundar seu entendimento sobre o grupo e os seus componentes, os ambientes em
131
que operam e sobre os controles abrangentes no nvel do grupo, bem

como sobre o processo de consolidao.
Definio e reviso
409.
da estratgia global e
do plano de auditoria
Adotar perspectiva
A equipe encarregada do trabalho do grupo deve estabelecer uma estratgia global de auditoria do grupo para orientar o desenvolvimento
do plano de auditoria, incluindo instrues detalhadas aos auditores
de componentes, especificando a materialidade e outros aspectos
relevantes para o trabalho. A estratgia global e o plano de auditoria devem ser revisados pelo auditor do grupo, sendo essa uma parte
importante do cumprimento da sua responsabilidade pela direo e
superviso do trabalho de auditoria do grupo.
410. Para estabelecer a estratgia global e o plano de auditoria, a equipe
do grupo, no da
encarregada do trabalho do grupo, de forma similar ao que foi abordado para uma auditoria de uma entidade individual, tendo agora a
perspectiva do grupo como um todo, no da entidade de comando
ou do rgo supervisor ou vinculante individualmente, deve:
Passos a seguir
a. aprofundar entendimento do grupo, seus componentes e seus

ambientes de operao, incluindo os controles abrangentes no nvel do grupo;
entidade de comando
na definio da
estratgia e do plano
de auditoria
b. determinar a materialidade para as demonstraes financeiras do grupo como um todo e para as informaes financeiras
dos componentes, estabelecendo o referencial para avaliao da
relevncia financeira individual dos componentes e dos riscos de
distoro relevante nas demonstraes financeiras do grupo, em
funo de riscos em um componente significativo, ou devido sua
natureza ou circunstncias especficas;
c. identificar e avaliar os riscos de distoro relevante no nvel do
grupo, que os componentes identificados como significativos possam apresentar para as demonstraes financeiras do grupo; e
d. responder aos riscos avaliados determinando o tipo de trabalho
a ser executado sobre as informaes financeiras dos componentes, pela prpria equipe encarregada do trabalho do grupo ou pelos
auditores de componentes, sob sua responsabilidade, bem como a
natureza, poca e extenso de seu envolvimento no trabalho dos
auditores de componentes.
Retornar ao Sumrio
132
3.8.5.1
Entendimento do grupo, de seus componentes e seus ambientes
Objetivo aprofundar
411.
o entendimento
do grupo e
O entendimento a ser obtido do grupo, de seus componentes e ambientes, incluindo os controles abrangentes no nvel do grupo, deve
ser suficiente para:
dos componentes
a. confirmar ou rever avaliao preliminar para determinar os componentes significativos;

b. avaliar os riscos de distoro relevante nas demonstraes financeiras do grupo, independentemente se causada por fraude ou
erro (ISSAI 1600; ISA/NBC TA 600);
c. obter entendimento do processo de consolidao, inclusive das instrues emitidas pela administrao do grupo para os componentes.
412.
Controles
abrangentes no
nvel do grupo
Os assuntos a respeito dos quais a equipe encarregada do trabalho de

grupo deve obter entendimento incluem:
a. os controles abrangentes no nvel do grupo, envolvendo o monitoramento das operaes, dos controles e dos riscos dos componentes (ver Apndice 2 da ISA/NBC TA 600), incluindo a existncia de
auditoria interna e a avaliao de sua competncia e objetividade,
especialmente quando a equipe encarregada do trabalho do grupo
planeja usar o seu trabalho (ISSAI 1610; ISA/NBC TA 610);
Sistema de TI
b. o sistema de TI do grupo, em particular, se ele centralizado e se

propicia controle uniforme aplicado a todo grupo, incluindo controles gerais de acesso e outros controles;
Instrues
c. instrues emitidas pela administrao do grupo aos componentes especificando exigncias para informaes contbeis e financeiras (ISSAI 1600; ISA/NBC TA 600), abrangendo:
da administrao
do grupo
i. as polticas contbeis aplicveis;

Polticas contbeis
e exigncias de
divulgao
Retornar ao Sumrio
ii. as exigncias estatutrias (ou legais) e outras exigncias de divulgao aplicveis, incluindo a identificao dos relatrios e
dos relatrios por segmento, o relacionamento e as transaes
com partes relacionadas, as transaes intragrupo, os resultados no realizados e os saldos contbeis intragrupo; e
133
iii. o cronograma para apresentao e divulgao das demonstraes financeiras do grupo.

Fatores de risco
d. os fatores de risco que, individualmente ou em conjunto, possam

indicar riscos de distoro relevante nas demonstraes financeiras do grupo, inclusive riscos de fraude (ver Apndice 3 da ISA/
NBC TA 600);
Processo de consolidao
3.8.5.2
e. o processo de consolidao (ver Apndice 2 da ISA/NBC TA 600).
Determinao da materialidade
Materialidade para o
413. Ao estabelecer a estratgia global de auditoria do grupo, o auditor
significativos
do grupo deve determinar a materialidade para as demonstraes

financeiras do grupo como um todo e para cada componente significativo, como a seguir:
grupo e componentes
a. materialidade, no nvel do grupo, para as demonstraes financeiras do grupo como um todo;

b. nvel ou nveis de materialidade especficos para classes especficas de transaes, saldos contbeis ou divulgaes, no nvel do
grupo, se necessrio;
c. os nveis de materialidade global e especficos para os componentes, de maneira similar aos itens a e b logo antes;
d. limite acima do qual as distores no podero ser consideradas
como claramente triviais para as demonstraes financeiras do
grupo. As distores acima deste limite, identificadas nas informaes financeiras do componente, devem ser comunicadas ao auditor de grupo pelo auditor do componente.
Materialidade
414.
apenas para os
componentes
significativos
Os nveis de materialidade referidos na alnea c (materialidade do

componente), so determinados apenas para os componentes cujas
informaes financeiras sero auditadas ou revisadas12 pela equipe
encarregada do trabalho do grupo ou pelo auditor de componente,
como parte da auditoria do grupo.
12 A palavra revisadas aqui se refere aos casos de trabalhos de assegurao limitada.
Retornar ao Sumrio
134
Avaliar
415.
Se for requerido por lei, regulamento ou outra razo, que o auditor do

componente expresse uma opinio de auditoria sobre as demonstraes financeiras desse componente, os nveis de materialidade, inclusive para execuo da auditoria, podem ter sido determinados pelo
auditor do componente. Assim, se a equipe encarregada do trabalho
do grupo decidir usar essa auditoria para fornecer evidncia para a
auditoria do grupo, essa equipe deve determinar:
a materialidade para as demonstraes contbeis do componente
como um todo; e
se a materialidade para execuo da auditoria do componente
cumpre as exigncias da ISSAI 1600; ISA/NBC TA 60013.
416.
Em situao normal, espera-se que os nveis de materialidade para o

exame das demonstraes financeiras do componente, mencionadas
no pargrafo anterior, tomadas isoladamente, seja menor do que a
materialidade atribuda pelo auditor do grupo quele componente e,
dessa forma, a extenso dos trabalhos normalmente maior do que a
necessria para fins da auditoria do grupo, no gerando problemas ao
auditor do grupo, porm o auditor do grupo deve se assegurar de que
realmente o nvel de materialidade adotado apropriado s circunstncias (LONGO, 2011).
417.
A materialidade dos componentes estabelecida abaixo da materialidade para as demonstraes financeiras do grupo como um todo e podem ser estabelecidas materialidades diferentes, para diferentes componentes, dependendo da significncia do componente. Todavia, no
precisa ser necessariamente uma proporo aritmtica da materialidade estabelecida para as demonstraes financeiras do grupo, em que a
soma das materialidades dos diferentes componentes pode exceder a
materialidade das demonstraes financeiras do grupo como um todo.
418.
Sobre o item d do pargrafo 413, auditores de grupos do setor pblico

tambm devem ter em conta a perspectiva mais ampla desse setor na
qual eles podem ser obrigados a comunicar todas as distores, incluindo aquelas que foram corrigidas pela entidade, todas as deficincias de
controle e os casos de no conformidade com leis e regulamentos. Em
tais casos, esse limite no seria estabelecido (NP ISSAI 1600, P16).
materialidade
adotada pelo auditor
de componente
Materialidade de
componente deve ser

inferior do grupo
13 Na prtica, a equipe encarregada do trabalho do grupo pode estabelecer a materialidade do componente nesse nvel
inferior (ISA/NBC TA 600).
Retornar ao Sumrio
135
M
3.8.5.3
Identificao e avaliao de riscos
Riscos especficos
419.
A auditoria de demonstraes financeiras de grupos encerra em si

circunstncias que aumentam a probabilidade de riscos de distoro
relevante, tais como: estruturas de grupo complexas, reorganizaes,
estruturas de governana e controles abrangentes no nvel de grupo
deficientes, pouca transparncia nos processos de deciso, aplicao de
prticas contbeis diferentes das do grupo pelos componentes, existncia de transaes complexas e manipulao de registro tempestivo de
transaes, dentre outros. O Apndice 3 da ISA/NBC TA 600 apresenta
exemplos de condies que podem dar causa a distoro relevante nas
demonstraes financeiras do grupo, inclusive riscos de fraude.
420.
No setor pblico, em particular, a natureza das atividades desempenhadas por diferentes componentes um dos principais determinantes do risco de distoro relevante. Por exemplo, o risco de distoro relevante em uma operao de ajuda humanitria em geral ser maior
do que o risco de distoro relevante em uma operao mais estvel,
como a de pagamento de salrios a professores (NP ISSAI 1600).
421.
Para avaliar os riscos de distores relevantes nas operaes de todo

o grupo, o auditor de grupo pode categorizar componentes de acordo
com a natureza de suas operaes, e realizar a avaliao de riscos separadamente para cada categoria. Tal exerccio ir permitir ao auditor
do grupo determinar a natureza, poca e extenso do trabalho a ser
executado (NP ISSAI 1600).
422.
A avaliao dos riscos de distoro relevante nas demonstraes financeiras do grupo, realizada pela equipe encarregada do trabalho do
grupo, baseia-se em informaes, como as seguintes:
em auditorias de
grupo e consolidaes
Classificar
componentes
pela natureza
das operaes
Bases para
identificao
de riscos
a. informaes obtidas a partir do entendimento do grupo, de seus

componentes e do processo de consolidao, incluindo evidncia
de auditoria obtida ao avaliar o desenho e a implementao de
controles abrangentes no nvel do grupo e controles que so relevantes para a consolidao; e
b. informaes obtidas dos auditores de componentes.
Requisitos mnimos
423.
da avaliao de riscos
Retornar ao Sumrio
No nvel de componentes significativos, a norma ISSAI 1600; ISA/NBC

TA 600 estabelece os seguintes requisitos mnimos para avaliao de
136
riscos com vistas a determinar a natureza, poca e extenso do envolvimento da equipe encarregada do trabalho do grupo no trabalho
executado pelos auditores de componentes:
a. discutir com o auditor do componente ou com a administrao do
componente as atividades de negcios do componente que so
significativas para o grupo;
b. discutir com o auditor de componente a suscetibilidade do componente distoro relevante nas informaes financeiras, independentemente se causada por fraude ou erro; e
c. rever a documentao do auditor de componente para os riscos
significativos de distores relevantes identificados nas demonstraes financeiras do grupo. Essa documentao pode assumir a
forma de memorando que reflita a concluso do auditor de componente no que se refere aos riscos significativos identificados.
Envolvimento da
424.
equipe do grupo na
avaliao de riscos
3.8.5.4
Ou seja, quando o auditor de componente significativo no o mesmo das demonstraes financeiras do grupo, o auditor do grupo deve
se envolver na avaliao de risco que o auditor de componente realiza,
devendo comunicar a este a extenso e a forma desse envolvimento.
Do mesmo modo, o auditor de componente deve fornecer ao auditor
de grupo a documentao sobre os principais riscos identificados, que
possam ter impacto relevante nas demonstraes financeiras do grupo como um todo.
Resposta aos riscos avaliados

425. A equipe encarregada do trabalho de grupo deve determinar o tipo
de trabalho a ser executado por ela, ou pelos auditores de componentes sob sua responsabilidade, sobre as informaes financeiras
dos componentes, bem como a natureza, poca e extenso de seu
envolvimento no trabalho.
Bases para
426. A determinao pela equipe encarregada do trabalho de grupo, do
tipo de trabalho e
tipo de trabalho a ser executado nas informaes financeiras do

componente e do seu envolvimento no trabalho de auditor do componente afetada:
determinao do
do envolvimento da
equipe encarregada
do grupo
Retornar ao Sumrio
a. pela significncia do componente;
137
b. pelos riscos significativos de distoro relevante identificados nas

demonstraes financeiras do grupo;
c. pela avaliao da equipe encarregada do trabalho de grupo, do desenho dos controles abrangentes no nvel do grupo e se eles foram
implementados ou no; e
d. pelo entendimento que a equipe encarregada do trabalho de grupo tem sobre o auditor do componente.
Determinao do tipo de trabalho a ser executado
3.8.5.4.1
Tipos de trabalhos
427.
Com base nos aspectos elencados acima, o auditor de grupo e a equipe encarregada do trabalho de grupo determinaro o tipo de trabalho
a ser executado pela prpria equipe ou pelos auditores de componentes, sob sua responsabilidade, bem como, nesse ltimo caso, se haver
envolvimento da equipe encarregada do trabalho de grupo no trabalho que ser realizado pelo auditor de componente.
428.
O tipo de trabalho a ser realizado em cada componente pode assumir

uma das seguintes naturezas:
realizados em
componentes
auditoria ou reviso14 das informaes financeiras;

auditoria em contas contbeis, classes de transaes ou divulgaes especficas;
procedimentos de auditoria especficos; ou
procedimentos analticos em nvel de grupo.
Determinao do
429. A determinao do alcance do trabalho varia de situao para situ-
alcance do trabalho
ao, podendo requerer desde auditoria completa, com emisso de

relatrio de auditoria para os componentes significativos, revises
contbeis de acordo com as NBC TR15 para componentes no significativos, ou at mesmo nenhum trabalho no nvel de componente, quando o auditor de grupo considera que pode concluir sobre
os saldos desses componentes no significativos mediante exames
diretos no prprio rgo supervisor, vinculante ou na entidade de
comando (LONGO, 2011, adaptado).
14 No caso de trabalhos de assegurao limitada.

15 Idem
Retornar ao Sumrio
138
430.
A Figura 13, a seguir, apresenta o processo decisrio para determinar

o tipo de trabalho a ser executado em cada componente. Percebe-se
que os aspectos que mais afetam essas decises so a significncia do
componente e os riscos envolvidos.
Figura 13: Processo decisrio para determinar o tipo de trabalho a ser executado
Significncia do componente
Tipo de trabalho a executar
Componentes significativos
O componente financeiramente relevante
para o grupo?
Sim
No
O componente provavelmente inclui riscos
significativos de distoro relevante para
as demonstraes do grupo devido sua
natureza ou circunstncias especficas?
Usando a materialidade do componente (item 27,

ISSAI 1600-ISA/NBC TA 600):
Sim
Auditar uma ou mais contas, classes de

transaes ou divulgaes relacionadas aos
provveis riscos significativos.
Realizar procedimentos analticos em nvel de

grupo (agregados se apropriado) (item 28, ISSAI
1600-ISA/NBC TA 600).
Componentes no significativos
Sim
No
Selecionar componentes no significativos
adicionais e determinar o tipo de trabalho
a ser executado dentre um ou mais dos
previstos no item 27, ISSAI 1600-ISA/NBC TA
600 (item 29, das mesmas normas).
Auditoria completa das informaes financeiras

do componente;
Aplicar procedimentos especficos de auditoria

relacionados aos provveis riscos significativos.
No
O escopo planejado permitir a obteno

de evidncia de auditoria apropriada e
suficiente para fundamentar a opinio de
auditoria do grupo?
Auditoria completa das informaes financeiras

do componente, usando a materialidade do
componente (item 26, ISSAI 1600-ISA/NBC TA 600).
No
Comunicar aos auditores de componentes (ver

item 40, ISSAI 1600-ISA/NBC TA 600) ou executar
um ou mais exames dos previstos no item 27, ISSAI
1600-ISA/NBC TA 600.
Avaliao da evidncia de auditoria: foi obtida

evidncia de auditoria suficiente e apropriada
para emitir a opinio sobre as demonstraes
financeiras do grupo como um todo?
Sim
Formao de Opinio
Fonte: elaborado com base na ISSAI 1600;

ISA/NBCTA 600
Retornar ao Sumrio
Redao do Relatrio de Auditoria
139
Teste de efetividade
431.
Em adio s informaes mostradas na Figura 13, cabe destacar que,

se a natureza, poca e extenso do trabalho a ser executado sobre
o processo de consolidao ou sobre as informaes financeiras do
componente envolver expectativas de que os controles abrangentes
no nvel do grupo esto operando eficazmente, ou se os procedimentos substantivos sozinhos no so aptos a fornecer evidncia de auditoria apropriada e suficiente no nvel da afirmao, a equipe encarregada do trabalho do grupo deve testar, ou solicitar que o auditor
do componente teste, a eficcia operacional desses controles (ISSAI
1600; ISA/NBC TA 600).
432.
Ao determinar o trabalho a ser executado em cada um dos componentes, convm que a equipe encarregada do trabalho de grupo elabore documentao para evidenciar o resultado do processo decisrio
e justificar os julgamentos realizados. No Apndice I deste manual,
sugere-se papel de trabalho para o registro dessas informaes.
operacional de
controles do grupo
Plano de trabalho
em componentes
3.8.5.4.2
Envolvimento no trabalho dos auditores de componentes
Formas de
433.
Alm do envolvimento j mencionado nos pargrafos 423 e 424, a

equipe encarregada do trabalho de grupo, com base nas informaes
mencionadas no pargrafo 426, deve determinar outras formas do
seu envolvimento no trabalho realizado pelos auditores de componentes, bem como a natureza, poca e extenso desse envolvimento.
434.
Dentre as formas de envolvimento no trabalho do auditor de componente, a depender do entendimento sobre esse auditor pela equipe
encarregada do trabalho de grupo (ISSAI 1600; ISA/NBC TA 600), incluem-se uma ou mais das seguintes:
envolvimento
a. reunir-se com a administrao dos componentes ou com os auditores dos componentes para obter entendimento do componente
e do seu ambiente;
b. rever a estratgia global de auditoria e o plano de auditoria do auditor de componente;
c. executar procedimentos de avaliao de riscos para identificar e
avaliar os RDR em nvel de componente. Esses procedimentos podem ser executados com os auditores de componentes ou pela
equipe encarregada do trabalho de grupo;
Retornar ao Sumrio
140
d. planejar e realizar procedimentos adicionais de auditoria, que podem ser planejados e executados em conjunto com os auditores de
componentes ou pela equipe encarregada do trabalho de grupo;
e. participar das reunies de encerramento e de outras reunies-chaves entre os auditores de componentes e a administrao de componentes; e
f. revisar outras informaes relevantes da documentao de auditoria dos auditores de componentes.
Fatores a considerar
435.
Os fatores que a equipe encarregada do trabalho do grupo deve considerar na determinao do seu envolvimento no trabalho do auditor de
componente incluem a relevncia financeira do componente, os riscos
significativos identificados no componente que podem causar distoro relevante nas demonstraes financeiras do grupo, bem como o
entendimento da equipe encarregada do trabalho de grupo sobre os
auditores dos componentes.
436.
No caso de componentes significativos, a equipe encarregada do trabalho de grupo, deve:
na determinao do
envolvimento
Envolvimento no
caso de componentes
significativos
a. executar os procedimentos descritos no pargrafo 423; e

b. se forem identificados riscos de distoro relevante para as demonstraes financeiras do grupo num componente, a equipe encarregada do trabalho do grupo deve avaliar a adequao dos procedimentos de auditoria planejados pelo auditor de componente
para responder a esses riscos e, com base no seu entendimento
sobre esse auditor, determinar se necessrio o seu envolvimento
nos procedimentos adicionais de auditoria.
Envolvimento no
437.
caso de componentes
no significativos
Retornar ao Sumrio
No caso de componentes no significativos, a natureza, poca e extenso desse envolvimento variam de acordo com o entendimento sobre
o auditor do componente. O fato do componente no ser significativo
torna-se secundrio. Por exemplo, embora um componente no seja
significativo, a equipe encarregada do trabalho do grupo pode decidir
se envolver na avaliao de riscos do auditor do componente porque
tem preocupaes a respeito da competncia profissional do auditor
(por exemplo, falta de conhecimento especfico do setor) ou porque ele
opera em ambiente que no supervisiona ativamente os auditores.
141
M
3.8.5.5
Processo de consolidao
Procedimentos de
438.
A equipe encarregada do trabalho de grupo deve planejar e executar procedimentos adicionais de auditoria sobre o processo de consolidao para responder aos riscos avaliados de distoro relevante
nas demonstraes financeiras do grupo, decorrentes desse processo.
Isso abrange avaliar se todos os componentes foram includos nas demonstraes financeiras do grupo.
439.
O processo de consolidao pode exigir ajustes nos valores reportados

nas demonstraes financeiras do grupo que no passam pelos sistemas usuais de processamento de transaes e que podem no estar
sujeitas aos mesmos controles internos a que esto outras informaes contbeis. A avaliao da adequao, integridade e preciso dos
ajustes, pela equipe encarregada do trabalho de grupo pode incluir:
auditoria sobre a
consolidao
Avaliao dos ajustes

de consolidao
a. avaliar se ajustes significativos refletem apropriadamente os eventos e as transaes subjacentes;

b. determinar se esses ajustes foram corretamente calculados, processados e autorizados pela administrao do grupo e, quando
aplicvel, pela administrao do componente;
c. determinar se os ajustes esto apropriadamente suportados e suficientemente documentados; e
d. verificar a conciliao, a eliminao de transaes intragrupo, os
lucros no realizados e os saldos contbeis intragrupo.
Avaliao de ajustes
440.
devido a prticas
contbeis diferentes
3.8.6
Se as informaes financeiras de um componente no foram elaboradas em conformidade com as prticas contbeis aplicadas s demonstraes financeiras do grupo, a equipe encarregada do trabalho de
grupo deve avaliar se as informaes financeiras desse componente
foram apropriadamente ajustadas para fins de elaborao e apresentao das demonstraes financeiras do grupo.
Comunicao
441.
Retornar ao Sumrio
As caractersticas inerentes aos trabalhos de auditoria de demonstraes que incluem informaes financeiras de mais de um componente ou que agreguem informaes financeiras elaboradas por
142
componentes elevam o nvel de complexidade do trabalho e implicam

muitas vezes em grande disperso de informaes.
442.
Na maioria dos casos, necessrio recorrer a vrias equipes de auditoria/auditores, em localizaes distintas, o que eleva o risco de auditoria
para o auditor de grupo. Em razo disso, a comunicao assume um
papel fundamental no trabalho e, portanto, de extrema importncia
a definio de um plano de comunicao, logo no incio dos trabalhos,
estabelecendo protocolos e responsabilidades como abordado a seguir.
443.
A definio de protocolos essencial para viabilizar uma comunicao

clara, transparente, tempestiva, relevante e recproca. A troca tempestiva de informaes relevantes entre os auditores de componentes e o
auditor de grupo permite que a auditoria seja mais eficiente e eficaz.
medida que os auditores dos componentes desenvolvem seu trabalho,
estes devero comunicar ao auditor de grupo os aspectos relevantes e
impactos nas demonstraes financeiras do grupo. Isso dever ser efetuado de acordo com protocolos de comunicao e reporte definidos
pelo auditor de grupo no incio dos trabalhos.
444. de todo recomendvel a definio de um plano de comunicao
estabelecendo reportes intermedirios, avisos antecipados sobre situaes relevantes, principais contatos e mtodos de comunicao
(NUNES, 2009).
3.8.6.1
Comunicao com os responsveis pela governana do grupo

445.
Caractersticas do
trabalho que ser
Alm dos assuntos mencionados no tpico 2.9 deste manual, a equipe

encarregada do trabalho de grupo deve comunicar aos responsveis
pela governana do grupo os seguintes:
a. uma viso geral do tipo de trabalho a ser executado sobre as informaes financeiras dos componentes;
realizado
b. uma viso geral da natureza do seu envolvimento planejado no

trabalho a ser executado pelos auditores de componentes sobre as
informaes financeiras dos componentes significativos;
c. os casos em que, na sua avaliao do trabalho do auditor do componente, teve origem uma preocupao relevante sobre a qualidade do trabalho desse auditor;
Retornar ao Sumrio
143
Limitaes impostas
d. quaisquer limitaes auditoria do grupo, por exemplo, quando

o acesso da equipe encarregada do trabalho de grupo pode ter
sido restringido;
Fraude ou suspeita
e. fraude ou suspeita de fraude que envolva a administrao de grupo, de componentes ou empregados que tenham funes relevantes nos controles abrangentes no nvel do grupo ou outros casos
em que uma fraude tenha resultado em distores relevantes nas
demonstraes financeiras do grupo, observando, neste caso, as
polticas e as normas processuais do TCU para o tratamento e o
encaminhamento de fraudes.
ao trabalho
de fraude
3.8.6.2
Comunicao com a administrao do grupo
Atentar s normas
446. Alm dos assuntos mencionados no tpico 2.9 deste manual, a equi-
processuais do TCU
pe encarregada do trabalho de grupo deve comunicar administrao do grupo, seguindo as normas processuais do TCU aplicveis a
cada caso, o seguinte:
Comunicao com
a. se for requerido por lei, regulamento ou outra razo, que o auditor de

componente expresse uma opinio de auditoria sobre as demonstraes financeiras desse componente, a equipe encarregada do trabalho de grupo deve solicitar administrao do grupo que informe
administrao do componente qualquer assunto que a equipe encarregada do trabalho de grupo venha a ter conhecimento e que possa
ser significativo para as demonstraes financeiras do componente,
mas que a administrao do componente possa no ter conhecimento. Se a administrao do grupo recusar-se a comunicar o assunto
administrao do componente, a equipe encarregada do trabalho de
grupo deve discuti-lo com os responsveis pela governana do grupo;
a administrao de
componente
Fraude ou suspeita
b. se for identificada fraude pela equipe encarregada do trabalho de grupo ou se for levada ao seu conhecimento por auditor de componente [ver pargrafo 448(f)], ou ainda, se as informaes indicarem que
pode existir fraude, a equipe encarregada do trabalho de grupo deve
comunicar ao nvel apropriado da administrao do grupo, a fim de
informar aos que tm o dever primrio de prevenir e detectar fraudes
em assuntos relevantes, como parte de suas responsabilidades;
Deficincias nos
c. determinar quais deficincias identificadas nos controles internos devem ser comunicadas aos responsveis pela governana
de fraude
controles internos
Retornar ao Sumrio
144
do grupo e administrao do grupo, de acordo com a ISSAI 1265;

ISA/NBC TA 265. Para atender a essa determinao, a equipe encarregada do trabalho de grupo deve considerar as deficincias:
i. nos controles internos abrangentes no nvel do grupo
que a equipe encarregada do trabalho de grupo tenha
identificado;
ii. nos controles internos que a equipe encarregada do trabalho de grupo tenha identificado nos controles internos dos
componentes; e
iii. nos controles internos que os auditores de componentes tenham levado ao conhecimento da equipe encarregada do
trabalho de grupo.
3.8.6.3
Comunicao com os auditores de componentes

447. A equipe encarregada do trabalho de grupo deve comunicar suas exi-
gncias aos auditores de componentes tempestivamente, incluindo:

Carta de instruo
ao auditor de
componente
a. a definio do trabalho a ser executado, incluindo datas, cronograma, finalidade do trabalho, forma e contedo da comunicao
aos auditores de componentes etc., com a equipe encarregada
do trabalho. O Apndice 5 da ISA/NBC TA 600 fornece uma lista
de assuntos que devem ser includos numa carta de instruo da
equipe encarregada do trabalho de grupo;
Materialidade
b. a materialidade do componente (e, se aplicvel, o nvel ou nveis

de materialidade aplicvel a classes especficas de transaes,
saldos contbeis ou divulgaes) e o limite acima do qual as distores no podem ser consideradas como claramente triviais,
considerando as demonstraes financeiras do grupo;
c. os riscos significativos de distoro relevante identificados nas demonstraes financeiras do grupo, decorrentes de fraude ou erro,
que sejam relevantes para o trabalho dos auditores de componentes;
Partes relacionadas
d. lista de partes relacionadas elaborada pela administrao do grupo e quaisquer outras partes relacionadas de que a equipe encarregada do trabalho de grupo tenha conhecimento.
Retornar ao Sumrio
145
448.
A equipe encarregada do trabalho de grupo deve solicitar que os auditores de componentes comuniquem quaisquer assuntos relevantes
para a sua concluso no que se refere auditoria do grupo, incluindo:
Informaes
a. identificao das informaes financeiras do componente sobre as

quais o auditor esteja fazendo o relatrio;
No conformidades
b. informaes sobre casos de no conformidade com leis e regulamentos que poderiam dar origem a uma distoro relevante das
demonstraes financeiras do grupo;
Distores relevantes
c. lista de distores no corrigidas nas informaes financeiras do

componente (essa lista no precisa incluir distores que estejam
abaixo do limite para distores claramente triviais comunicadas
pela equipe encarregada do trabalho de grupo);
financeiras
no corrigidas
Tendenciosidades
d. indicadores de possvel tendenciosidade da administrao;
Deficincias nos
e. descrio de quaisquer deficincias significativas identificadas nos

controles internos no nvel do componente;
Fraude ou suspeita
f. assuntos significativos que o auditor de componente comunicou ou

espera comunicar aos responsveis pela governana do componente,
incluindo fraude ou suspeita de fraude envolvendo a administrao
do componente, empregados com funes relevantes nos controles
internos no nvel do componente ou outros, quando a fraude resultou
em distoro relevante das informaes financeiras do componente;
g. quaisquer riscos significativos de distores relevantes identificados nas demonstraes financeiras do grupo, decorrentes de fraude ou erro, no componente, e as respostas do auditor de componente para tais riscos;
Partes relacionadas
h. as partes relacionadas no identificadas anteriormente pela administrao do grupo ou pela equipe encarregada do trabalho de grupo. A equipe encarregada do trabalho de grupo deve determinar
se deve ou no identificar tais partes relacionadas adicionais aos
outros auditores de componentes;
Outros assuntos
i. quaisquer outros assuntos que possam ser relevantes para a auditoria do grupo ou que o auditor de componente deseje chamar
controles internos
de fraude
relevantes
Retornar ao Sumrio
146
a ateno da equipe encarregada do trabalho de grupo, incluindo

excees mencionadas nas representaes formais que o auditor
de componente solicitou administrao do componente; e
Constataes gerais
j. constataes em termos gerais, concluses ou relatrio do auditor

do componente.
e concluses
3.8.7
Documentao
449.
A equipe encarregada do trabalho de grupo deve incluir na documentao de auditoria os seguintes assuntos:
a. anlise dos componentes, indicando aqueles que so significativos
e o tipo de trabalho executado sobre as informaes financeiras
deles;
b. natureza, poca e extenso do envolvimento da equipe encarregada do trabalho de grupo no trabalho executado pelos auditores de
componentes nos componentes significativos, incluindo, quando
aplicvel, a reviso pela equipe encarregada do trabalho de grupo
das partes relevantes da documentao de auditoria e das concluses nelas baseadas;
c. comunicaes escritas entre a equipe encarregada do trabalho de
grupo e os auditores de componentes a respeito das exigncias feitas por ela.
Retornar ao Sumrio
147
PADRES DE
4. PADRES DE EXECUO:
EXECUO:
RESPOSTAS AOS RISCOS AVALIADOS
RESPOSTAS AOS RISCOS
Panorama
450.
Este captulo aborda as atividades da fase de execuo de uma auditoria financeira, que consistem basicamente na implementao de
respostas apropriadas aos riscos avaliados de distoro relevante, de
modo a obter evidncia de auditoria suficiente e apropriada, abrangendo: a aplicao de respostas gerais (tpico 4.1) e especficas (estas
mediante a aplicao dos procedimentos adicionais de auditoria planejados por meio de testes de controle e testes substantivos tpico
4.2); e a avaliao das distores identificadas e das evidncias obtidas (tpico 4.3) para extrair concluses. O tpico 4.4 fornece orientaes gerais para a documentao da fase de execuo da auditoria.
Normas de auditoria
451.
As normas brasileiras e internacionais de auditoria, que formam a

do captulo
relacionadas
ISSAI 200 Princpios de auditoria financeira.

ISSAI 1330; ISA/NBC TA 330 Respostas do auditor aos riscos
avaliados.
ISSAI 1240; ISA/NBC TA 240 Responsabilidade do auditor em
relao fraude, no contexto da auditoria de demonstraes
financeiras.
ISSAI 1250; ISA/NBC TA 250 Consideraes de leis e regulamentos na auditoria de demonstraes financeiras.
ISSAI 1450; ISA/NBC TA 450 Avaliao de distores identificadas
durante a auditoria.
ISSAI 1500; ISA/NBC TA 500 Evidncia de auditoria.
ISSAI 1505; ISA/NBC TA 505 Confirmaes externas.
Retornar ao Sumrio
149
ISSAI 1510; ISA/NBC TA 510 Trabalhos iniciais saldos iniciais.

ISSAI 1520; ISA/NBC TA 520 Procedimentos analticos.
ISSAI 1540; ISA/NBC TA 540 Auditoria de estimativas contbeis,
inclusive do valor justo, e divulgaes relacionadas.
ISSAI 1550; ISA/NBC TA 550 Partes relacionadas.
ISSAI 1560; ISA/NBC TA 560 Eventos subsequentes.
ISSAI 1570; ISA/NBC TA 570 Continuidade operacional.
4.1
IMPLEMENTAO DAS RESPOSTAS

DO AUDITOR AOS RISCOS AVALIADOS
Responder aos riscos
452.
Os procedimentos de avaliao de risco, tal como vistos no Captulo

III, so planejados para identificar e avaliar riscos no nvel de demonstraes financeiras como um todo e no nvel das afirmaes para cada
classe de transaes, saldos contbeis e divulgaes especficas, formando uma base para o planejamento e a implementao de respostas aos riscos de distoro relevante avaliados como significativos.
Respostas gerais
453.
Os riscos avaliados no nvel de demonstraes financeiras so de natureza generalizada e exigem respostas gerais de auditoria, conforme
exemplificado no tpico 4.1.1.
454.
J para os riscos avaliados no nvel das afirmaes, as respostas especficas consistem em executar procedimentos adicionais de auditoria,
tais como testes de controles, procedimentos analticos substantivos
e testes de detalhes (IFAC, 2010), conforme abordado no tpico 4.1.2.
significativos
Procedimentos de
avaliao de risco
Respostas gerais
Permitem determinar
a abordagem
apropriada para a
conduo da auditoria
Atitudes e aes para

tratar riscos no nvel
de demonstraes
financeiras
Procedimentos
adicionais de auditoria
para tratar riscos no
nvel de afirmaes
Retornar ao Sumrio
150
Padres de Execuo: Respostas aos Riscos
4.1.1
Respostas gerais aos riscos no nvel das demonstraes financeiras
O auditor deve planejar e implementar

respostas gerais para tratar dos riscos avaliados de distoro relevante no nvel das
demonstraes financeiras.
ISSAI 1330
ISA 330
NBC TA 330
Riscos de distoro relevante no nvel de demonstraes financeiras

referem-se a riscos relacionados de maneira generalizada com as demonstraes financeiras como um todo e podem gerar distores relevantes no nvel das afirmaes. Esses riscos muitas vezes no podem
ser tratados por meio da execuo de procedimentos de auditoria especficos, mas exigem uma resposta geral (IFAC, 2010).
456. As respostas gerais podem incluir, segundo a ISSAI 1330; ISA/NBC TA 330:
455.
a. enfatizar para a equipe de auditoria a necessidade de manter ceticismo profissional;

b. designar pessoal mais experiente ou com habilidades especiais, ou
usar especialistas;
c. fornecer mais superviso;
d. incorporar elementos de imprevisibilidade na seleo dos procedimentos adicionais de auditoria a serem executados;
e. efetuar alteraes gerais na natureza, poca ou extenso dos procedimentos de auditoria.
Retornar ao Sumrio
151
Quadro 13: Exemplos de respostas gerais

Relacionadas imprevisibilidade
(letra d acima):
Relacionadas a alteraes na natureza, poca ou extenso

dos procedimentos (letra e acima):
Aplicao de procedimentos substantivos

sobre saldos contbeis e afirmaes no
testadas de outra forma em virtude de sua
materialidade ou risco.
Realizao de procedimentos substantivos no final do perodo ou em

uma data intermediria;
Ajuste da poca em que seriam esperados

os procedimentos de auditoria.
Reviso de registros de inventrio para identificar itens no

usuais, valores inesperados e outros itens para procedimentos de
acompanhamento;
Utilizao de
amostragem.
diferentes
mtodos
de
Execuo de procedimentos de auditoria

em locais diferentes ou em locais sem
anncio prvio.
Observao fsica ou inspeo de certos ativos;
Execuo de trabalho adicional para avaliar a razoabilidade das

estimativas da administrao e os julgamentos e as premissas que
as fundamentam;
Aumento do tamanho das amostras ou realizao de procedimentos
analticos em um nvel mais detalhado;
Uso de tcnicas de auditoria assistidas por computador (TAAC) para:
coletar mais evidncia sobre dados contidos em arquivos
significativos de contas ou transaes eletrnicas;
aplicar testes mais amplos de transaes eletrnicas e arquivos de
contas;
selecionar amostra de transaes de arquivos eletrnicos chaves;
classificar transaes com caractersticas especficas;
testar uma populao inteira ao invs de uma amostra;
Solicitao de informaes adicionais em confirmaes externas;
Modificao da natureza e extenso de procedimentos de auditoria
para obter evidncia de auditoria mais substantiva.
Fonte: IFAC (2010).
4.1.2
Respostas especficas aos riscos no nvel de afirmaes
O auditor deve planejar e executar procedimentos adicionais de auditoria, cuja

natureza, poca e extenso se baseiam e
respondem aos riscos avaliados de distoro
relevante no nvel de afirmaes.
Retornar ao Sumrio
ISSAI 1330
ISA 330
NBC TA 330
152
457.
Riscos de distoro relevante no nvel de afirmaes so relacionados

com saldos contbeis, classes de transaes e divulgaes especficos.
As respostas a esses riscos, na fase de execuo, consistem em aplicar
os procedimentos adicionais de auditoria planejados, na forma de testes de controle e procedimentos substantivos (procedimentos analticos e testes de detalhes), para obter evidncia de auditoria apropriada e suficiente que permita a obteno de concluses razoveis para
fundamentar a opinio do auditor. A evidncia de auditoria assim
obtida mediante a realizao de procedimentos de auditoria, como
indicado a seguir:
Procedimentos de
avaliao de risco
4.2
Procedimentos adicionais de auditoria,

que abrangem:
Testes de
controles
Procedimentos substantivos, que, por

sua vez, incluem:
Procedimentos
analticos
substantivos
Testes de detalhes
PROCEDIMENTOS ADICIONAIS DE AUDITORIA

458.
Retornar ao Sumrio
Observe-se que os procedimentos de avaliao de riscos realizados

durante o processo de identificao e avaliao dos riscos de distoro
relevante no nvel das afirmaes, conforme abordado no tpico 3.5,
formam a base para o planejamento dos procedimentos adicionais
de auditoria que sero executados, em uma data intermediria ou no
encerramento do exerccio, envolvendo a aplicao de uma ou mais
tcnica de auditoria, conforme indicado no quadro a seguir.
153
Quadro 14: Tcnicas de auditoria utilizadas na aplicao de procedimentos de auditoria

Tcnica de
auditoria
Procedimento
Inspeo
Exame de registros ou documentos, internos ou externos, em forma de papel, em forma

eletrnica ou em outras mdias, ou o exame fsico de um ativo.
Observao
Exame de processo ou procedimento executado por outros, por exemplo, a observao pelo
auditor da contagem do estoque pelos empregados da entidade ou da execuo de atividades
de controle.
*A NBC TA 501 apresenta orientao adicional sobre a observao da contagem de estoque.
Confirmao externa
Solicitao de resposta escrita de terceiro (a parte que confirma ao auditor), em forma escrita,
eletrnica ou em outra mdia.
*A NBC TA 505 apresenta orientao adicional sobre o assunto.
Reclculo
Verificao da exatido matemtica de documentos ou registros, podendo ser realizada manual

ou eletronicamente.
Reexecuo
Execuo independente, pelo auditor, de procedimentos ou controles que foram originalmente

realizados como parte do controle interno da entidade.
Procedimentos
analticos
Avaliao das informaes feitas por meio de estudo das relaes plausveis entre dados
financeiros e no financeiros. Os procedimentos analticos incluem tambm a investigao de
flutuaes e relaes identificadas que sejam inconsistentes com outras informaes relevantes
ou que se desviem significativamente dos valores previstos.
Indagao
Busca de informaes junto a pessoas com conhecimento, financeiro e no financeiro, dentro

ou fora da entidade. Podem incluir desde indagaes escritas formais at indagaes orais
informais. A avaliao das respostas s indagaes parte integral do processo de indagao.
Fonte: NBC TA 500.
Reavaliar riscos
459.
e procedimentos,
se necessrio
4.2.1
Se na aplicao dos procedimentos adicionais de auditoria planejados

forem detectadas distores que o auditor no esperava na avaliao
de riscos de distoro relevante em data intermediria, o auditor deve
avaliar se a respectiva avaliao de risco e a natureza, poca e extenso dos procedimentos substantivos planejados precisam ser modificadas para cobrir o perodo remanescente. Essa modificao pode
incluir a extenso ou a repetio dos procedimentos executados em
data intermediria no final do perodo (ISSAI 1330; ISA/NBC TA 330).
Testes de controle
Objetivos do auditor
460. O objetivo do auditor ao executar os testes de efetividade operacio-
ao testar controles
Retornar ao Sumrio
nal de controles internos obter evidncia de auditoria suficiente e

apropriada de que eles operaram de forma efetiva durante todo o
perodo considerado.
154
Evidncia dos testes
461. A natureza do controle influencia o tipo de procedimento de audi-
de efetividade
toria necessrio para obter evidncia sobre se ele estava operando

efetivamente durante o perodo auditado (TCE, 2012). Por exemplo,
se a efetividade operacional evidenciada por meio de documentao, o auditor pode decidir inspecion-la para obter evidncia
de auditoria. Entretanto, para controles em que a documentao
pode no estar disponvel ou no ser relevante, como o caso das
atividades de controle realizadas por computador, a evidncia de
efetividade operacional pode ser obtida por meio de indagao em
conjunto com outros procedimentos, como observao ou o uso de
TAAC (ISSAI 1330; ISA/NBC TA 330).
operacional
Quadro 15: Testes de controle e evidncia obtida

Testes de controle
O que a evidncia obtida representa
Em um determinado
momento (data
especfica)
O auditor apenas obtm evidncia de que o controle operou efetivamente naquele

determinado momento.
Durante todo o perodo
O auditor obtm evidncia de que o controle operou efetivamente em momentos relevantes.
Durante um perodo
intermedirio
Evidncia de auditoria adicional deve ser obtida para o perodo remanescente sobre a
natureza e a extenso de quaisquer alteraes significativas no controle interno, por
exemplo, mudanas na rea de TI ou nos processos.
Em auditorias anteriores
O auditor deve obter evidncia de auditoria sobre se ocorreram alteraes nesses controles
especficos aps a auditoria anterior, por meio de indagao, em combinao com a
observao ou inspeo.
Em auditorias anteriores
controles sobre riscos
significantes
O auditor no pode confiar em provas obtidas em auditorias anteriores para controles que
mitigam risco significativo. Tais controles devem ser testados no perodo corrente.
Em auditorias anteriores,
se os controles mudaram
desde o ltimo teste
A efetividade operacional desses controles deve ser testada na auditoria atual.
Em auditorias anteriores,
se os controles no foram
alterados desde o ltimo
teste
O auditor deve testar a efetividade operacional de tais controles pelo menos uma vez a cada
trs auditorias, mas evitar testar todos os controles em um nico perodo de auditoria (e
nenhum teste nos outros dois perodos).
Fonte: TCE (2012).
Efeitos da efetividade
462.
operacional na
aplicao de testes
substantivos
Retornar ao Sumrio
Se os testes de efetividade operacional confirmarem que os controles tm operado de forma contnua e efetiva durante todo o perodo
coberto pela auditoria, corroborando o risco de controle atribudo na
avaliao preliminar, ento se pode confiar nos controles e realizar a
quantidade mnima de testes substantivos inicialmente planejada.
155
463.
4.2.2
Procedimentos substantivos
Objetivos do auditor
464.
O objetivo do auditor ao executar os procedimentos substantivos

obter evidncia de auditoria suficiente e apropriada de que no h distores relevantes no nvel das afirmaes especficas relacionadas a
classes de transaes, saldos contbeis e divulgaes.
465.
Os procedimentos substantivos consistem em procedimentos analticos substantivos e testes de detalhes de saldos de contas, transaes
ou divulgaes.
ao executar testes
substantivos
4.2.2.1
Quando os controles no se encontrarem operando de forma contnua

e efetiva ao longo do perodo, o auditor deve reavaliar a abordagem de
auditoria e aumentar a extenso dos testes substantivos a ser realizada.
Procedimentos analticos substantivos

Usos possveis
466.
Procedimentos analticos tm ampla aplicao no processo de auditoria, tanto como procedimentos de avaliao de riscos, na fase de planejamento, como procedimentos substantivos, na fase de execuo.
pouco provvel que exista alguma rea em que no sejam aplicados
procedimentos analticos, pois mesmo que sejam os mais simples, do
tipo anlise de variao em relao ao valor orado para o perodo,
esses procedimentos so aplicados em quase todas as co ntas e reas
das demonstraes financeiras e nas mais diversas fases do trabalho
de auditoria (LONGO, 2011).
467.
Embora um pouco redutora, devido evoluo tcnica dos procedimentos analticos, a classificao em cinco tipologias, preconizada por Arens
(2006) til para a compreenso da forma como esses procedimentos
so aplicados, que podem incluir a comparao de dados da entidade:
dos procedimentos
analticos
Tipos de
procedimentos
analticos
a. com os dados do setor;

b. com os dados do passado da prpria entidade;
c. com os dados oramentrios ou estimados pela prpria entidade;
d. com estimativas efetuadas pelo auditor;
e. com expectativas que sejam consistentes com dados no financeiros.
Retornar ao Sumrio
156
Fases da execuo
468.
dos procedimentos
Segundo o Audit Guide do AICPA (2007a), a aplicao de procedimentos analticos um processo executado em quatro fases:
analticos
a. formulao das expectativas;

b. identificao das diferenas;
c. investigao das diferenas;
d. avaliao dos resultados.
469.
A fase de formulao das expectativas sobre a afirmao objeto do

teste talvez a mais importante do processo. Se no forem estabelecidas de modo razovel, todo o trabalho pode ser ineficaz.
470.
Expectativas podem ser formadas com a utilizao de mtodos simples, como anlises de tendncias, comparando valores absolutos entre vrios perodos, da prpria entidade ou do setor; comparaes de
sries espaciais ou temporais em percentuais, de ndices ajustados ao
que se pretende etc., at mtodos avanados de regresso estatstica.
Quanto mais confivel a expectativa formulada, maior a probabilidade de que uma variao possa ser de fato uma distoro ou uma no
variao possa ser aceita como evidncia apropriada.
Identificao das
471.
Na fase de identificao das variaes, o auditor compara o valor

objeto do teste com a expectativa formulada a partir das anlises desenvolvidas, considerando o referencial de materialidade aplicvel
situao, conforme abordado no tpico 3.4 deste manual, para atribuir relevncia variao identificada e justificar a investigao das
causas.
Investigao das
472.
A fase de investigao das variaes apuradas consiste em corroborar as informaes obtidas nas fases anteriores com informaes
de outras fontes, utilizando procedimentos de confirmao externa,
indagaes a pessoas da entidade, inspeo de documentao de suporte e outros testes de detalhes. Esses procedimentos de confirmao exigem um esforo muito menor do que seria exigido na ausncia
de procedimentos analticos, pois teriam que ser muito mais extensos.
Avaliao dos
473.
A fase de avaliao dos resultados uma parte delicada dos procedimentos analticos, pois envolve a ponderao da relevncia das
Formulao das
expectativas
diferenas
diferenas
resultados
Retornar ao Sumrio
157
variaes e sua justificao. A no justificao das variaes exige a

incrementao de testes ou a aplicao de procedimentos alternativos para certificar a afirmao.
Evidncia de
474.
auditoria obtida
4.2.2.2
A conformao dos valores que esto sendo certificados com as expectativas resultantes da aplicao de procedimentos analticos
cada vez mais aceita como evidncia de auditoria apropriada para suportar as concluses e a opinio do auditor. A ISSAI 1520; ISA/NBC TA
520 fornece orientao adicional sobre a utilizao de procedimentos
analticos como procedimentos substantivos.
Testes de detalhes
475.
Testes de detalhes podem ser identificados como todos os procedimentos adicionais de auditoria, que no testes de controle ou procedimentos analticos substantivos, aplicados para obter evidncia de
auditoria suficiente e apropriada de que no existem distores relevantes no nvel das afirmaes sobre saldos de contas, classes de
transaes e divulgaes.
476.
Os testes de detalhes que so tipicamente realizados podem incluir

(TCE, 2012):
Quadro 16: Exemplos de testes de detalhes e tcnicas de auditoria utilizadas

Tcnica de auditoria
Exemplos de testes
Conferncia da exatido de valores de contas e relatrios oramentrios.
Reclculo
Conferncia de valores consolidados e eliminao de transaes intergrupo, quando

apropriada.
Conferncia aritmtica de compromissos no contabilizados ou no reconhecidos no
balano.
Anlises e conciliaes de contas e/ou saldos.
Conciliao das demonstraes financeiras com os registros contbeis subjacentes.
Anlises (exceto
procedimentos
analticos)
Verificao do correto lanamento na contabilidade de transaes selecionadas.

Anlise de movimentos significativos em contas individuais.
Exame de registros materiais no livro dirio e de outros ajustes feitos enquanto as
demonstraes financeiras estavam sendo preparadas.
Retornar ao Sumrio
158
Tcnica de auditoria
Exemplos de testes
Exame de quaisquer alteraes das regras de contabilidade.
Confirmao de autorizaes, pagamentos e certas rubricas do balano.
Verificao da execuo de pagamentos referentes a transaes selecionadas quanto ao
correto lanamento na contabilidade e se os pagamentos correspondentes foram feitos
para os beneficirios designados, pela quantia correta e de acordo com o procedimento
previsto em regulamentos.
Exame de relatrios da auditoria interna sobre a confiabilidade das contas.
Anlise de relatrios elaborados sobre compromissos no pagos.
Verificao de que o balano de abertura do ano em curso corresponde ao balano de
encerramento do ano anterior.
Inspeo
Verificao da consistncia do balano e da conta de resultado com o balancete.

Inspeo do registro e do valor de empenho e declaraes de despesas/faturas no pagas
at o final do exerccio, e as garantias relacionadas recebidas.
Teste de corte de operaes (especialmente encargos incorridos).
Observao fsica por inspeo, contagem e aplicao de procedimentos relacionados de
auditoria para ativos tangveis como estoques e ativo imobilizado.
Exame de documentao de suporte para avaliar se o balano est devidamente evidenciado,
por exemplo, examinar as faturas de despesas e de aquisio de estoque e imobilizado.
Indagao a funcionrios, gerentes e auditores.
Indagao e confirmao
Confirmao externa (circularizao) de saldos bancrios.

Confirmao externa (circularizao) de recebveis.
Fonte: GAO (2008) e TCE (2012).
4.2.3
Procedimentos especficos
477. Dentre os procedimentos de auditoria, alguns so to extensiva-
mente utilizados ou to imprescindveis a ponto de existir normas

de auditoria especficas para abord-los. Estes procedimentos so
tratados nos tpicos que se seguem.
4.2.3.1
Confirmaes Externas
O objetivo do auditor, ao usar procedimentos

de confirmao externa, planejar e executar tais procedimentos para obter evidncia
de auditoria relevante e confivel.
Retornar ao Sumrio
ISSAI 1505
ISA 505
NBC TA 505
159
Quando usar
478.
Confirmao externa a evidncia de auditoria obtida como resposta por

escrito direta para o auditor de um terceiro (a parte que confirma), em papel, no formato eletrnico ou em outro meio (ISSAI 1505; ISA/NBC TA 505).
479.
Essas confirmaes so muitas vezes usadas para fornecer evidncia

de auditoria sobre integridade de um passivo e existncia de um ativo.
Tambm podem fornecer evidncia sobre se o valor foi registrado com
preciso nos registros contbeis (afirmao de preciso) e no perodo
apropriado (afirmao de corte). Confirmaes externas so menos
relevantes ao tratar assuntos de avaliao, tais como a recuperao de
contas a receber ou a obsolescncia de estoque mantido (IFAC, 2010).
480.
Confirmaes externas so frequentemente usadas para confirmar:
confirmaes
externas
a. saldos bancrios, emprstimos, garantias e outras informaes

bancrias;
b. contas bancrias abertas relacionadas a fundos para adiantamentos;
c. montantes retidos pelos intermedirios financeiros ao final do ano;
d. saldos de contas a receber ou de contas a pagar.
Tipos de
481.
O auditor pode utilizar solicitao de confirmao externa do tipo positiva ou negativa, ou uma combinao desses tipos (TCE, 2012).
482.
As confirmaes negativas fornecem evidncia de auditoria menos

persuasiva que as confirmaes positivas. Por isso, de modo geral, o
auditor no deve usar solicitaes de confirmao negativa como nico procedimento substantivo de auditoria para tratar o risco de distoro relevante avaliado no nvel das afirmaes.
confirmaes
externas
Quadro 17: Tipos de solicitao de confirmao externa

Confirmao positiva
Confirmao negativa
Solicitao de que a parte que confirma responda

diretamente ao auditor indicando se concorda ou discorda
das informaes na solicitao, ou fornea as informaes
solicitadas.
Solicitao de que a parte que confirma responda

diretamente ao auditor somente se discorda das
informaes fornecidas na solicitao.
Fonte: Elaborado com base na ISSAI 1505; ISA/NBC TA 505.
Retornar ao Sumrio
160
Mtodo para
483.
Ao avaliar os resultados de confirmaes externas individuais, o auditor pode classificar esses resultados como: a) respostas apropriadas
da parte que confirma, indicando concordncia com as informaes
fornecidas na solicitao de confirmao ou fornecendo as informaes solicitadas sem exceo; b) respostas consideradas como no
confiveis; c) resposta no recebida; ou d) resposta indicando exceo.
484.
Normalmente se espera que a resposta a uma solicitao de confirmao externa positiva fornea evidncia de auditoria confivel.
Entretanto, existe o risco de que a parte que confirma possa responder solicitao de confirmao sem verificar se as informaes esto corretas. O auditor pode reduzir esse risco usando solicitaes de
confirmao positiva que no determinam o valor (ou outra informao) na solicitao de confirmao, e que pedem parte que confirma
preencher o valor ou fornecer outra informao. Por outro lado, usar
esse tipo de solicitao de confirmao em branco pode resultar em
porcentagens de respostas mais baixas em decorrncia do esforo
adicional exigido das partes que confirmam.
externas no
485.
No caso de no haver respostas (parcial ou completamente) s solicitaes de confirmao externa, para cada resposta no recebida, o auditor
deve executar procedimentos alternativos de auditoria para obter evidncia de auditoria relevante e confivel. No entanto, o auditor pode enviar uma solicitao de confirmao adicional quando no receber uma
resposta a uma solicitao anterior dentro de prazo razovel.
Confirmaes
486.
Se o auditor determinou que uma resposta a uma solicitao de confirmao externa positiva necessria para obter evidncia de auditoria,
procedimentos alternativos de auditoria no fornecero a evidncia de
auditoria que o auditor precisa. Se no obtiver essa confirmao, ele deve
avaliar as implicaes para a auditoria e para a sua opinio no relatrio.
Confirmaes
487.
Exceo a resposta que indica uma diferena entre as informaes para

as quais se solicitou confirmao ou diferena entre os registros da entidade e as informaes fornecidas pela parte que confirma (ISSAI 1505;
ISA/NBC TA 505). O auditor deve investigar as excees para avaliar se
elas representam distores. Se uma exceo indica uma distoro ou irregularidade nos registros da entidade, o auditor verifica as razes, avalia
se tem um efeito material, e reconsidera a natureza, poca e extenso dos
procedimentos de auditoria necessrios (TCE, 2012).
avaliar confirmaes
externas
Mitigando o risco de
confirmaes externas
no confiveis
Confirmaes
respondidas
externas no obtidas
externas com exceo
Retornar ao Sumrio
161
488.
4.2.3.2
Recomenda-se a leitura da NBC TA 505 e da NP ISSAI 1505; ISA/NBC TA

505 para orientaes adicionais sobre confirmaes externas.
Saldos iniciais
Ao conduzir um trabalho de auditoria inicial,

o objetivo do auditor com relao a saldos
iniciais obter evidncia de auditoria apropriada e suficiente sobre se: a) os saldos iniciais contm distores que afetam de forma
relevante as demonstraes financeiras do
perodo corrente; e b) as polticas contbeis
apropriadas refletidas nos saldos iniciais foram aplicadas de maneira uniforme nas demonstraes financeiras do perodo corrente,
ou as mudanas nessas polticas contbeis esto devidamente registradas e adequadamente apresentadas e divulgadas de acordo com a
estrutura de relatrio financeiro aplicvel.
ISSAI 1510
ISA 510
NBC TA 510
489. Saldos iniciais so os saldos contbeis existentes no incio do pe-
rodo. Eles se baseiam nos saldos finais do perodo anterior e refletem os efeitos de transaes e eventos de perodos anteriores e
polticas contbeis aplicadas no perodo anterior. Tambm incluem
assuntos existentes no incio do perodo, que precisam ser divulgados, tais como contingncias e compromissos (ISSAI 1510; ISA/
NBC TA 510).
Quando a reviso
490. Uma auditoria inicial pode ocorrer quando uma entidade estati-
de saldos iniciais
aplicvel
Retornar ao Sumrio
zada sem que resulte na formao de uma nova entidade ou quando o mandato do auditor do setor pblico alterado para incluir
uma nova auditoria de entidade j existente. Uma auditoria inicial tambm pode ocorrer quando uma entidade do setor pblico
criada e a legislao, regulamentao ou estrutura de relatrio financeiro aplicvel requer a incorporao da totalidade ou de parte
162
dos saldos anteriores de outra entidade do setor pblico que foram

auditados por um auditor antecessor (NP ISSAI 1510).
491. O auditor deve ler as demonstraes financeiras mais recentes e o
respectivo relatrio do auditor independente antecessor para obter

informaes relevantes sobre saldos iniciais, incluindo divulgaes.
Procedimentos
492. O auditor deve aplicar procedimentos para obter evidncia de au-
saldos iniciais
ditoria de que os saldos iniciais no contm distores que afetam

de forma relevante as demonstraes financeiras do perodo corrente. Isso feito por meio de:
para reviso de
a. determinao se os saldos finais do perodo anterior foram

corretamente transferidos para o perodo corrente ou, quando
apropriado, se foram corrigidos;
b. determinao se os saldos iniciais refletem a aplicao de polticas contbeis apropriadas; e
c. realizao de um ou mais dos seguintes procedimentos:
i. no caso de as demonstraes financeiras do exerccio anterior terem sido auditadas, revisar os papis de trabalho do
auditor independente antecessor para obter evidncia com
relao aos saldos iniciais;
ii. avaliar se os procedimentos de auditoria executados no perodo corrente fornecem evidncia relevante para os saldos
iniciais; ou
iii. executar procedimentos de auditoria especficos para obter
evidncia com relao aos saldos iniciais.
493. Se nos saldos iniciais houver distores relevantes, o auditor deve
executar procedimentos adicionais de auditoria para determinar

o efeito sobre as demonstraes financeiras no perodo corrente
494. A existncia de distores relevantes nos saldos iniciais pode in-
fluenciar a emisso de opinio sobre as demonstraes financeiras

conforme a seguir:
Retornar ao Sumrio
163
Quadro 18: Saldos iniciais e opinio do auditor
Se o auditor
Expressar opinio
No conseguir obter evidncia de auditoria apropriada e suficiente com

relao aos saldos iniciais.
Com ressalva ou absteno de opinio*
Concluir que:
os saldos iniciais contm distoro que afeta de forma relevante as
demonstraes financeiras do perodo corrente; e
Com ressalva ou adversa
o efeito da distoro no est devidamente registrado ou adequadamente

apresentado ou divulgado.
Concluir que:
as polticas contbeis do perodo corrente no esto aplicadas de maneira
uniforme em relao aos saldos iniciais de acordo com a estrutura de
relatrio financeiro aplicvel; ou
Com ressalva ou adversa
uma mudana nas polticas contbeis no est devidamente registrada,

adequadamente apresentada ou divulgada, de acordo com a estrutura de
relatrio financeiro aplicvel.
* Ou, a menos que proibido por legislao ou regulamentao, opinio com ressalva ou absteno de opinio, conforme
apropriado, com relao aos resultados das operaes e fluxos de caixa, quando relevante, e no modificada com relao
posio patrimonial e financeira (ISSAI 1520; ISA/NBC TA 520).
495.
Retornar ao Sumrio
Recomenda-se a leitura da ISSAI 1510; ISA/NBC TA 510 e da NP ISSAI

1510 para orientaes adicionais sobre saldos iniciais.
164
4.2.3.3
Estimativas contbeis
O objetivo do auditor obter evidncia de auditoria apropriada e suficiente sobre: a) se as estimativas contbeis, incluindo as de valor justo,
registradas ou divulgadas nas demonstraes
financeiras, so razoveis; e b) se as respectivas
divulgaes nas demonstraes financeiras so
adequadas, no contexto da estrutura de relatrio financeiro aplicvel.
Consistncia com a
ISSAI 1540
ISA 540
NBC TA 540
496.
Estimativa contbil a aproximao de um valor monetrio na ausncia de um meio de mensurao preciso. Este termo usado para um
valor mensurado do valor justo16 quando existe incerteza de estimativa, bem como para outros valores que requerem estimativas (ISSAI
1540; ISA/NBC TA 540).
497.
No setor pblico, a estrutura de relatrio financeiro aplicvel nem

sempre exige a mensurao pelo valor justo. Nesse caso, os auditores devem avaliar o mtodo de mensurao utilizado e avaliar se est
conforme a estrutura de relatrio financeiro aplicvel e se no induz a
erro (NP ISSAI 1540).
498.
A administrao responsvel por elaborar as estimativas contbeis

includas nas demonstraes financeiras. Essas estimativas podem ser
simples ou complexas. Elas so muitas vezes feitas em condies de
incerteza em relao ao resultado de eventos e envolvem o uso de julgamento gerencial. Como resultado, pode haver um risco de distoro
estrutura de relatrio
financeiro aplicvel
16 A ISSAI 1540; ISA/NBC TA 540 define valor justo como o montante pelo qual um ativo poderia ser trocado, ou um passivo
ser liquidado, entre partes independentes com conhecimento do negcio e interesse em realiz-lo, em uma transao em
que no h favorecidos. O conceito de valor justo normalmente supe uma transao corrente, em vez de uma liquidao em alguma data no passado ou futuro. Dessa forma, o processo de mensurao do valor justo uma busca pelo preo
estimado pelo qual a transao ocorreria (LONGO, 2011).
Retornar ao Sumrio
165
relevante. Nesse caso, o auditor pode definir esse risco como sendo
significativo, exigindo considerao especial na auditoria (TCE, 2012).
499.
Algumas estimativas contbeis envolvem pouca incerteza de estimativa17 e geram menor risco de distoro relevante, tais como aquelas
relacionadas com:
a. atividades rotineiras que geram estimativas no complexas feitas
com certa frequncia;
b. dados prontamente disponveis, como por exemplo, taxas de juros
ou valor de mercado de aes;
c. uso de modelos de precificao bastante difundidos no mercado e
de uso frequente.
Risco de distoro
500. Todavia, o mais comum que as estimativas envolvam boa dose de
relevante em
incerteza e, por conseguinte, a definio geralmente complexa por

envolver subjetividade, principalmente nos casos de desfecho de litgios, instrumentos financeiros no negociveis e que, portanto, no
possuem valor de mercado e, por vezes, nem instrumento similar para
servir de parmetro, requerendo a utilizao de modelos de precificao no difundidos no mercado (LONGO, 2011).
estimativas contbeis
501.
O auditor deve planejar e executar procedimentos de auditoria para

obter evidncia de auditoria apropriada e suficiente sobre se as estimativas contbeis da entidade so razoveis nas circunstncias e,
quando necessrio, se esto devidamente divulgadas (TCE, 2012).
502.
importante frisar que a responsabilidade do auditor em relao a

estimativas contbeis se situa no momento em que ele conclui o seu
trabalho18, incluindo a anlise das estimativas contbeis com base nas
informaes que eram disponveis quando a administrao da entidade elaborou as demonstraes financeiras.
17 Incerteza de estimativa a suscetibilidade da estimativa contbil e das respectivas divulgaes falta de preciso inerente em sua mensurao (NBC TA 540).
18 O momento em que o auditor conclui o trabalho de auditoria inclui o perodo subsequente data das demonstraes
financeiras (LONGO, 2011).
Retornar ao Sumrio
166
503. Muitas estimativas envolvem premissas sobre assuntos incertos
na poca da estimativa e o auditor no responsvel por prever

condies, transaes ou eventos futuros que, se fossem efetivamente conhecidos na poca da auditoria, poderiam ter provocado
mudanas nas aes, premissas e, por conseguinte, no valor da estimativa (LONGO, 2011).
504. A Figura 14, a seguir, proporciona uma viso geral da auditoria de
estimativas contbeis:
Figura 14: Auditoria de estimativas contbeis
Que estimativas so necessrias?
Como as estimativas foram preparadas?
Avaliao de Riscos
Qual a importncia das estimativas?

necessrio um especialista?
Qual o grau de preciso das estimativas do exerccio anterior?

Alguma evidncia de tendenciosidade da administrao?
Qual a extenso da incerteza de estimativa?
As estimativas foram preparadas adequadamente
Respostas aos Riscos
usando metodologia consistente?
A evidncia de suporte confivel?

Alguma evidncia de fraude?
As divulgaes de estimativas contbeis nas
demonstraes contbeis esto de acordo com a
Relatrio
estrutura de relatrio financeiro?
No caso de ridsco significativo, foi feita a divulgao

da incerteza de estimativa?
Obter representaes da administrao.
Fonte: IFAC (2010).
Retornar ao Sumrio
167
Procedimentos de
505.
Conforme abordado no tpico 3.3.1.(a3), nos procedimentos de avaliao de riscos para obter entendimento da entidade e de seu ambiente, incluindo o controle interno da entidade, o auditor deve obter
entendimento das polticas e prticas de reconhecimento, mensurao e contabilizao que a entidade usa para registrar transaes significativas e no usuais, incluindo as mudanas realizadas no perodo.
Isso envolve a realizao de procedimentos com vistas identificao
e avaliao de riscos de distoro relevante nas estimativas contbeis,
conforme indicado no pargrafo 186.
506.
Ao identificar e avaliar os riscos de distoro relevante em relao s

estimativas contbeis, o auditor deve avaliar o grau de incerteza e de
vis e, assim, determinar se existem riscos significativos associados a
elas (TCE, 2012).
507.
Com base nos riscos identificados de distoro relevante nas estimativas contbeis, o auditor deve determinar:
avaliao de riscos
em estimativas
contbeis
a. se a administrao aplicou adequadamente as exigncias da estrutura de relatrio financeiro aplicvel para a estimativa contbil; e
b. se os mtodos utilizados para elaborar as estimativas contbeis so
apropriados, foram aplicados de maneira uniforme e se as mudanas, se houver, nas estimativas contbeis ou no mtodo de elaborao usado no perodo anterior so apropriados nas circunstncias.
Respostas aos riscos
508.
identificados em
Ao responder aos riscos identificados de distoro relevante nas estimativas contbeis, o auditor deve seguir um ou mais dos passos abaixo, levando em considerao a natureza da estimativa:
a. determinar se os eventos ocorridos at a data do relatrio do
auditor independente fornecem evidncias de auditoria com relao estimativa contbil;
b. testar como a administrao fez a estimativa contbil e os dados em que ela est baseada, e, ao fazer tal teste, o auditor deve
avaliar se:
i. o mtodo de mensurao usado apropriado nas circunstncias; e
Retornar ao Sumrio
168
ii. as premissas usadas pela administrao so razoveis luz

dos objetivos de mensurao da estrutura de relatrio financeiro aplicvel.
c. testar a efetividade operacional dos controles sob os quais a administrao elaborou a estimativa contbil e realizar os procedimentos substantivos apropriados;
d. desenvolver uma estimativa pontual ou um intervalo19 para avaliar
a estimativa pontual da administrao20. Para essa finalidade:
i. se o auditor usa premissas ou mtodos diferentes da administrao, o auditor deve obter o entendimento suficiente das premissas ou mtodos da administrao para estabelecer que a
estimativa pontual ou o intervalo por ele utilizado leva em considerao variveis relevantes para avaliar quaisquer diferenas
significativas com a estimativa pontual da administrao;
ii. se o auditor conclui que apropriado usar um intervalo, o auditor deve reduzi-lo, com base em evidncias de auditoria disponveis, at que todos os desfechos21 dentro do intervalo sejam
considerados razoveis (ISSAI 1540; ISA/NBC TA 540).
Uso de especialistas
509. Auditores do setor pblico devem considerar a necessidade de uti-
na avaliao de
lizar especialistas com habilidades especializadas que podem ser

particularmente importantes na avaliao de estimativas, como as
relativas a programas de seguridade social, planos de previdncia
para servidores pblicos ou programas de compensao para militares (NP ISSAI 1540).
510.
O auditor deve revisar os julgamentos e as decises feitas pela administrao na elaborao de estimativas contbeis para identificar
se h indicadores de possvel tendenciosidade da administrao. No
19 Estimativa pontual ou intervalo o valor, ou intervalo de valores, respectivamente, derivado de evidncias de auditoria
para uso na avaliao da estimativa pontual da administrao (ISSAI 1540; ISA/NBC TA 540).
20 Estimativa pontual da administrao o valor selecionado pela administrao para registro ou divulgao nas demonstraes financeiras como estimativa contbil (ISSAI 1540; ISA/NBC TA 540).
21 Desfecho de estimativa contbil o valor monetrio real resultante da resoluo da transao, evento ou condio de que
trata a estimativa contbil (ISSAI 1540; ISA/NBC TA 540).
Retornar ao Sumrio
169
entanto, indicadores de possvel tendenciosidade da administrao

no constituem, por si s, distores para concluir sobre a razoabilidade de estimativas contbeis individuais (ISSAI 1540; ISA/NBC TA 540).
511. Devido complexidade que o assunto pode envolver, quando da rea-
lizao de uma auditoria financeira em que sero avaliadas estimativas contbeis, altamente recomendvel a leitura da NP ISSAI 1540
e da ISA/NBC TA 540 para uma melhor compreenso dos requisitos
descritos nesta seo.
4.2.3.4
Partes relacionadas
Caracterizao de
512. Parte relacionada a parte que:
partes relacionadas
a. assim definida na estrutura de relatrio financeiro de apresentao adequada; ou

b. quando a estrutura de relatrio financeiro aplicvel no estabelece nenhuma exigncia ou estabelece exigncias mnimas para
partes relacionadas:
i. uma pessoa ou outra entidade que tem controle ou influncia significativa, direta ou indiretamente, por meio de um ou
mais intermedirios, sobre a entidade que reporta;
ii. outra entidade sobre a qual a entidade que reporta tem controle ou influncia significativa, direta ou indiretamente, por
meio de um ou mais intermedirios; ou
iii. outra entidade que est sob controle comum juntamente
com a entidade que reporta, por ter controlador comum, proprietrios que so parentes prximos, ou administrao-chave comum.
513. Normalmente, as entidades que esto sob o controle comum de um
ente (nacional, estadual ou local) no so consideradas partes relacionadas, mas, quando estiverem envolvidas em transaes significativas com a entidade que reporta ou compartilhem recursos de
forma significativa com ela, podem ser consideradas partes relacionadas e merecerem maior ateno no que tange s divulgaes das
transaes com essas entidades (ISSAI 1550; ISA/NBC TA 550).
Retornar ao Sumrio
170
Responsabilidade da
514.
A administrao responsvel pela identificao e divulgao das partes relacionadas e das transaes com essas partes, incluindo a implementao de controles para garantir que essas transaes sejam devidamente identificadas no sistema de informao e divulgadas.
Responsabilidade do
515.
Por seu turno, o auditor tem a responsabilidade de realizar procedimentos para identificar, avaliar e responder aos riscos de distoro relevante
ou de no conformidades decorrentes de falhas na divulgao e explicao adequada de relacionamentos com partes relacionadas, transaes
ou saldos, por parte da entidade auditada (TCE, 2012).
Risco de distoro
516.
Pelo fato de as partes relacionadas no serem independentes entre si,

frequentemente os riscos de distoro relevante so maiores em transaes com partes relacionadas do que em transaes com partes no
relacionadas. Consequentemente, as estruturas de relatrios financeiros, muitas vezes, contm requisitos contbeis e de divulgao relacionados com transaes e saldos com partes relacionadas. A finalidade
desses requisitos fornecer aos usurios das demonstraes financeiras um entendimento da natureza dessas transaes e desses saldos e
os efeitos reais ou potenciais.
administrao
auditor
relevante em partes
relacionadas
517. Fatores de risco em transaes com partes relacionadas geralmen-
te envolvem:
Quadro 19: Fatores de riscos relacionados com partes relacionadas

Transaes muito
complexas
Partes relacionadas podem operar por meio de uma srie extensa e complexa de
relacionamentos e estruturas.
Relacionamentos com partes relacionadas podem ser encobertos, uma vez que oferecem
maior oportunidade para conluio, ocultao ou manipulao por parte da administrao.
Relacionamentos
e transaes no
identificados
Os sistemas de informaes da entidade podem ser ineficazes para identificar ou resumir

transaes e saldos em aberto entre a entidade e suas partes relacionadas.
A administrao pode no estar ciente da existncia de todos os relacionamentos e todas
as transaes com partes relacionadas.
Conduo fora do curso

normal do negcio
As transaes com partes relacionadas podem no ser conduzidas nos termos e nas
condies normais de mercado* como as descritas anteriormente, abaixo de valores justos,
ou at mesmo sem nenhuma forma de contraprestao.
* Transao em condies normais de mercado a transao conduzida em termos e condies como aqueles entre
um comprador voluntrio e um vendedor voluntrio, que no so relacionados e esto agindo de maneira mutuamente
independente, buscando os seus melhores interesses (ISSAI 1550; ISA/NBC TA 550).
Fonte: IFAC (2010).
Retornar ao Sumrio
171
518.
Procedimentos de
O auditor deve fazer indagaes administrao e a outros da entidade e executar outros procedimentos de avaliao de riscos considerados apropriados para obter entendimento dos controles que a administrao estabeleceu para:
a. identificar, contabilizar e divulgar os relacionamentos e transaes
com partes relacionadas em conformidade com a estrutura de relatrio financeiro aplicvel;
avaliao de riscos em
partes relacionadas
b. autorizar e aprovar transaes e acordos significativos com partes

relacionadas; e
c. autorizar e aprovar transaes e acordos significativos fora do curso normal dos negcios (ISSAI 1550; ISA/NBC TA 550).
Respostas aos riscos
519.
Ao identificar e avaliar riscos de distoro relevante associados a relacionamentos e transaes com partes relacionadas, o auditor deve
determinar se esses riscos so significativos. Ao fazer essa avaliao, o
auditor deve tratar as transaes significativas com essas partes, que
estejam fora do curso normal dos negcios da entidade, como origem
de riscos significativos (ISSAI 1550; ISA/NBC TA 550).
520.
O auditor deve realizar procedimentos de auditoria apropriados para

abordar o risco nos relacionamentos e transaes com partes relacionadas. Se forem descobertas transaes significativas fora do curso
normal dos negcios, o auditor deve obter uma compreenso sobre se
elas envolvem partes relacionadas, alm de obter evidncias de que
tais transaes foram aprovadas. Exemplos incluem transaes:
identificados em
partes relacionadas
a. com condies anormais de negociao ou negcios sem razo lgica aparente;

b. em que a essncia difere da forma;
c. processadas de
forma incomum ou no registradas;
d. de alto volume/valor com certos clientes ou fornecedores.
521.
Retornar ao Sumrio
Alm disso, o auditor deve estar alerta para informaes que indiquem
a existncia de potenciais partes e transaes relacionadas no identificadas pela administrao, incluindo confirmaes com bancos e
172
advogados, e atas de reunies dos responsveis pela governana. Nesses

casos, o auditor pede administrao para identificar as transaes com
partes relacionadas recm-identificadas; informaes sobre o motivo
pelo qual os controles no identificaram ou divulgaram essas transaes; e executa procedimentos adicionais de auditoria (TCE, 2012).
Partes relacionadas e
522.
Independente da anlise a ser efetuada sobre a transao em si, o auditor deve investigar a natureza e as causas dessas falhas e concluir se
elas ocorreram por erro, por deficincia no controle interno implantado para identificar transaes com partes relacionadas ou de forma
intencional, ou seja, se propositadamente a administrao omitiu essas informaes do auditor. Qualquer que seja a causa, o auditor deve
reconsiderar e reavaliar o risco de distoro relevante, porm os procedimentos de auditoria e a extenso em que sero aplicados variam de
acordo com a natureza da falha (LONGO, 2011).
523.
Ao formar uma opinio sobre as demonstraes financeiras o auditor

deve avaliar se:
opinio do auditor
a. os relacionamentos e transaes com partes relacionadas foram

adequadamente contabilizados e divulgados, em conformidade
com a estrutura de relatrio financeiro aplicvel;
b. os efeitos dos relacionamentos e das transaes com partes
relacionadas:
i. impedem que as demonstraes financeiras tenham uma
apresentao adequada (para estrutura de relatrio financeiro
com objetivo de apresentao adequada); ou
ii. tornam as demonstraes financeiras enganosas (para estrutura de relatrio com objetivo de conformidade).
524.
Se o auditor no conseguir obter evidncia de auditoria suficiente e

apropriada no que diz respeito s partes relacionadas e transaes
com essas partes, o auditor ou conclui que a sua divulgao nas demonstraes financeiras no foi adequada, ou ele deve modificar a
sua opinio de forma adequada (TCE, 2012).
525.
Recomenda-se a leitura da NBC TA 550 e da NP ISSAI 1550 para orientaes adicionais sobre partes relacionadas.
Retornar ao Sumrio
173
M
4.2.3.5
Eventos subsequentes
Os objetivos do auditor so: a) obter evidncia

de auditoria apropriada e suficiente sobre se os
eventos ocorridos entre a data das demonstraes financeiras e a data do relatrio do auditor
independente que precisam ser ajustados ou divulgados nas demonstraes financeiras esto
adequadamente refletidos nessas demonstraes financeiras; e b) responder adequadamente aos fatos que chegaram ao conhecimento
do auditor independente aps a data de seu
relatrio, que, se fossem do seu conhecimento
naquela data (do relatrio), poderiam ter levado o auditor a alterar seu relatrio.
526.
ISSAI 1560
ISA 560
NBC TA 560
Eventos subsequentes so eventos ocorridos entre a data das demonstraes financeiras e a data do relatrio do auditor independente e
fatos que chegaram ao conhecimento do auditor independente aps
a data do seu relatrio (ISSAI 1560; ISA/NBC TA 560). Embora ocorram
aps a data das demonstraes financeiras, outras datas-chaves na
elaborao, auditoria e emisso dessas demonstraes podem ser vistas na Figura 15, a seguir (IFAC, 2010):
Figura 15: Datas importantes para eventos subsequentes
Data das
demonstraes
contbeis
Data de aprovao
das demonstraes
contbeis pela
administrao
Data do relatrio
do auditor sobre
as demonstraes
contbeis
Data de
divulgao das
demonstraes
contbeis
Obter evidncia sobre eventos subsequentes

Fonte: IFAC (2010).
Retornar ao Sumrio
Responder aos novos fatos que chegam ao conhecimento
174
Datas-chaves em
527.
Em que:
eventos subsequentes
a. data das demonstraes financeiras a data de encerramento do

ltimo perodo coberto pelas demonstraes financeiras;
b. data de aprovao das demonstraes financeiras a data em
que todos os quadros que compem as demonstraes financeiras foram elaborados e que aqueles com autoridade reconhecida
afirmam que assumem a responsabilidade por essas demonstraes financeiras;
c. data do relatrio do auditor a data em que o auditor conclui a
obteno das evidncias necessrias e suficientes para concluir
o seu trabalho e fundamentar sua opinio, no podendo ser anterior data mencionada no item anterior, de aprovao das demonstraes financeiras;
d. data de divulgao das demonstraes financeiras a data em
que o relatrio do auditor independente e as demonstraes financeiras auditadas so disponibilizados para terceiros (ISSAI
1560; ISA/NBC TA 560).
528. As aes a serem tomadas pelo auditor dependem do perodo em
que ocorrem os eventos subsequentes, conforme ilustrado no

Quadro 20, a seguir.
Quadro 20: Perodo dos eventos subsequentes e aes requeridas do auditor
(a) Eventos ocorridos entre a data das demonstraes e a data do

relatrio do auditor.
(b) Fatos que chegarem ao conhecimento do auditor aps a data
do seu relatrio, mas antes da data de divulgao das demonstraes financeiras.
O auditor obrigado a executar procedimentos

de auditoria para identificar esses eventos.
O auditor s precisa tomar medidas se tomar

conhecimento de eventos subsequentes.
(c) Fatos que chegarem ao conhecimento do auditor aps a divulgao

das demonstraes financeiras.
Fonte: adaptado de TCE (2012).
529.
Retornar ao Sumrio
As aes que o auditor deve tomar para cada uma das situaes elencadas no quando acima esto descritas a seguir.
175
M
4.2.3.5.(a)
Eventos ocorridos entre a data das demonstraes

financeiras e a data do relatrio do auditor
Natureza dos
530.
O auditor deve executar procedimentos de auditoria para obter evidncia de auditoria apropriada e suficiente de que todos os eventos
ocorridos entre a data das demonstraes financeiras e a data do relatrio do auditor que precisam ser ajustados ou divulgados nas demonstraes financeiras foram identificados.
531.
Contudo, no se espera que o auditor execute procedimentos adicionais de auditoria para assuntos para os quais os procedimentos de auditoria anteriormente aplicados forneceram concluses satisfatrias.
532.
O auditor deve executar os procedimentos exigidos pelo item acima

de forma a cobrir o perodo entre a data das demonstraes financeiras e a data do seu relatrio, ou o mais prximo possvel dessa data.
O auditor deve levar em considerao a sua avaliao de risco para
determinar a natureza e extenso desses procedimentos de auditoria,
que devem incluir o seguinte:
procedimentos a
serem executados
a. obteno de entendimento dos procedimentos estabelecidos

pela administrao para assegurar que os eventos subsequentes
so identificados;
b. indagao administrao e, quando apropriado, aos responsveis pela governana sobre a ocorrncia de eventos subsequentes
que poderiam afetar as demonstraes financeiras;
c. leitura das atas, se houver, das reunies dos proprietrios (dos
acionistas em sociedade annima), da administrao e dos responsveis pela governana da entidade, realizadas aps a data
das demonstraes financeiras, e indagao sobre assuntos
discutidos nas reunies para as quais as atas ainda no esto
disponveis;
d. leitura das ltimas demonstraes financeiras intermedirias da
entidade22, se houver (ISSAI 1560; ISA/NBC TA 560).
22 A leitura pode incluir tambm: oramentos, previses de fluxo de caixa e outros relatrios gerenciais relacionados (TCE, 2012).
Retornar ao Sumrio
176
533. Se, em decorrncia dos procedimentos aplicados, o auditor identifi-
car eventos que requerem ajustes ou divulgao nas demonstraes

financeiras, o auditor deve determinar se cada um desses eventos
est refletido de maneira apropriada nas referidas demonstraes
financeiras de acordo com a estrutura conceitual aplicvel (ISSAI
1560; ISA/NBC TA 560).
534.
4.2.3.5.(b)
O auditor do setor pblico deve considerar as questes decorrentes

da atuao do poder legislativo e de outros rgos competentes que
tenham chegado a seu conhecimento durante o curso da auditoria e
que esto previstas para ocorrer durante ou aps o final do perodo
auditado, o que pode exigir a execuo de ajustes ou a divulgao nas
demonstraes financeiras (NP ISSAI 1560).
Fatos que chegaram ao conhecimento do auditor aps a data do seu relatrio,

mas antes da data de divulgao das demonstraes financeiras
Necessidade
535.
de alterar as
demonstraes
financeiras
Se a administrao
536. Quando a administrao altera as demonstraes financeiras, o au-
alterar, executar
ditor executa os procedimentos de auditoria necessrios e emite um

novo relatrio sobre as demonstraes financeiras alteradas. O novo
relatrio no deve ter data anterior data de aprovao das demonstraes financeiras alteradas e, portanto, os procedimentos de auditoria acima referidos seriam estendidos at a data do novo relatrio
do auditor (TCE, 2012).
procedimentos
Se a administrao
O auditor no tem obrigao de executar nenhum procedimento de auditoria em relao s demonstraes financeiras aps a data do seu relatrio. Entretanto, se, aps essa data, mas antes da data de divulgao
das demonstraes financeiras, o auditor tomar conhecimento de fato
que, se fosse do seu conhecimento na data do relatrio, poderia t-lo
levado a alterar seu relatrio, ele deve discutir o assunto com a administrao e, quando apropriado, com os responsveis pela governana para
determinar se as demonstraes financeiras precisam ser alteradas e,
caso afirmativo, indagar como a administrao pretende tratar o assunto nas demonstraes financeiras (ISSAI 1560; ISA/NBC TA 560).
537.
no alterar, relatrio
em separado
Retornar ao Sumrio
No setor pblico, medidas tomadas quando a administrao no altera as demonstraes financeiras podem incluir a apresentao de relatrio em separado para o rgo legislativo ou outro rgo relevante
na hierarquia de apresentao de relatrios, sobre as implicaes do
177
evento subsequente nas demonstraes financeiras e no relatrio do

auditor (NP ISSAI 1560).
4.2.3.5.(c)
Fatos que chegaram ao conhecimento do auditor aps a divulgao das

demonstraes financeiras
538.
Decidir se comunica
539. No entanto, se depois das demonstraes financeiras terem sido
o assunto s
divulgadas, o auditor tomar conhecimento de um fato que existia

na data do seu relatrio e que, se conhecido naquela data, poderia ter feito com que o auditor o modificasse, ele deve considerar
se o assunto precisa ser levado ao conhecimento dos interessados,
por exemplo, por meio de um relatrio autoridade competente
(TCE, 2012).
partes interessadas
4.2.3.6
No setor pblico, uma vez que as demonstraes financeiras tenham

sido divulgadas, elas no podem ser revistas e o relatrio do auditor
no pode ser reemitido. Assim, aps as demonstraes financeiras terem sido divulgadas, o auditor no tem a obrigao de fazer nenhuma
indagao sobre tais demonstraes financeiras.
Continuidade operacional
Os objetivos do auditor so: a) obter evidncia de auditoria suficiente sobre a adequao

do uso, pela administrao, do pressuposto
de continuidade operacional na elaborao
das demonstraes financeiras; b) concluir,
baseado na evidncia de auditoria obtida,
sobre a existncia de incerteza significativa
em relao a eventos ou condies que podem levantar dvida significativa quanto
capacidade de continuidade operacional; e
c) determinar as implicaes para o relatrio do auditor.
Retornar ao Sumrio
ISSAI 1570
ISA 570
NBC TA 570
178
Pressuposto
540. Demonstraes financeiras normalmente so elaboradas no pressu-
da continuidade
posto de que a entidade est em operao e continuar a cumprir

suas obrigaes estatutrias em futuro previsvel. Demonstraes
financeiras para propsitos gerais so elaboradas com base no pressuposto de continuidade operacional, a menos que o poder legislativo tenha decidido liquidar a entidade auditada ou que ela deva
cessar suas operaes23. Ao avaliar se o pressuposto de continuidade
operacional apropriado, os responsveis pela elaborao das demonstraes financeiras levam em considerao todas as informaes disponveis em um futuro previsvel.
Relevncia e riscos
541. O pressuposto de continuidade operacional pode ter pouca ou ne-
operacional
de continuidade
nhuma relevncia para entidades comuns do setor pblico, tais

como as que so custeadas com dotaes do oramento pblico.
Quando essas entidades so abolidas ou fundidas com outras, seus
ativos e passivos so normalmente assumidos por outras entidades (ISSAI 200).
no setor pblico
542. No entanto, podem surgir riscos continuidade operacional, em si-
tuaes onde entidade do setor pblico opera com fins lucrativos e o

suporte do governo pode ser reduzido ou retirado ou, ainda, no caso
de privatizao. Eventos ou condies que podem levantar dvida
significativa quanto capacidade de uma entidade do setor pblico
continuar seus negcios podem incluir situaes em que a entidade
no possui recursos para sua continuidade ou quando so tomadas
decises polticas que afetam os servios prestados pela entidade
Procedimentos de
543. Na execuo de procedimentos de avaliao de risco, o auditor deve
avaliao de risco de
continuidade
verificar se h eventos ou condies que possam levantar dvida

significativa quanto capacidade de continuidade operacional da
entidade. Ao faz-lo, o auditor deve determinar se a administrao
j realizou uma avaliao preliminar da capacidade de continuidade operacional, e:
a. se essa avaliao foi realizada, o auditor deve revisar e discutir a avaliao com a administrao e determinar se a administrao identificou eventos ou condies que, individual ou
23 Um exemplo comum no Brasil a extino de ministrios pelo poder executivo
Retornar ao Sumrio
179
coletivamente, podem levantar dvida significativa quanto capacidade de continuidade operacional e, em caso afirmativo, os
planos da administrao para trat-los; ou
b. se essa avaliao ainda no foi realizada, o auditor deve discutir com a administrao qual a base para o uso do pressuposto
de continuidade operacional, e indagar a administrao sobre a
existncia de eventos ou condies que, individual ou coletivamente, possam levantar dvida significativa quanto capacidade
de continuidade operacional (ISSAI 1570; ISA/NBC TA 570).
544. Ao formar uma viso da capacidade de continuidade operacional da
entidade auditada, o auditor deve examinar dois fatores separados,

mas que s vezes se sobrepem:
a. o risco mais comum, associado com mudanas na direo poltica (por exemplo, quando h uma mudana de governo); e
b. o risco menos comum, operacional ou de negcios (por exemplo,
quando uma entidade auditada tem capital de giro insuficiente
para continuar suas operaes no nvel existente) (ISSAI 200).
545. Os auditores do setor pblico devem estar conscientes de que mu-
danas nas polticas governamentais podem ter um impacto considervel sobre a natureza e as funes de entidades do setor pblico.
Entretanto, decises polticas geralmente no so mais incertas que
os riscos imprevisveis enfrentados por empresas do setor privado
(NP ISSAI 1570).
Resposta aos riscos
546. Se forem identificados eventos ou condies que possam levantar
de continuidade
operacional
dvida significativa quanto capacidade de continuidade operacional, o auditor deve obter evidncia de auditoria apropriada e suficiente para determinar se existe ou no incerteza significativa24, por
meio de procedimentos adicionais de auditoria, incluindo a considerao de fatores atenuantes. Esses procedimentos devem incluir:
24 A expresso incerteza significativa usada na discusso de incertezas relacionadas a eventos ou condies que podem
levantar dvida significativa quanto capacidade de continuidade operacional que deve ser divulgada nas demonstraes financeiras (ISSAI 1570; ISA/NBC TA 570).
Retornar ao Sumrio
180
a. no caso em que a administrao ainda no realizou uma avaliao da capacidade de continuidade operacional, solicitao administrao para que faa essa avaliao;
b. avaliao dos planos da administrao para aes futuras em
relao avaliao da continuidade operacional, se for provvel
que o resultado dessas aes melhore a situao e se os planos
da administrao forem viveis nessas circunstncias;
c. no caso em que a entidade preparou uma previso de fluxo de
caixa e a anlise da previso um fator significativo na verificao do desfecho de eventos ou condies na avaliao dos planos
da administrao para a ao futura:
i. avaliao da confiabilidade dos dados de suporte gerados
para elaborar a previso; e
ii. determinao sobre se h suporte adequado para as premissas utilizadas na previso.
d. verificao para saber se algum fato ou informao adicional
foi disponibilizado desde a data em que a administrao fez
sua avaliao;
e. solicitao de representaes formais da administrao ou,
quando apropriado, dos responsveis pela governana, com relao a seus planos para ao futura e a viabilidade desses planos
Representao
547. Os auditores do setor pblico podem considerar se necessrio
formal do rgo
solicitar da entidade confirmao direta do rgo provedor, responsvel pelo respaldo financeiro ou pelo financiamento futuro da
entidade, e nessa anlise ter em conta as restries impostas pelo
processo poltico. Em tais circunstncias, a representao fornecida pelo responsvel financeiro talvez no seja garantia suficiente
sobre o futuro da entidade, pois a entidade pode desconhecer as
intenes desse rgo.
provedor
548. Alm dos procedimentos de auditoria estabelecidos anteriormen-
te, auditores do setor pblico podem se valer de registros oficiais

para obter informaes sobre mudanas na poltica e decises do
Retornar ao Sumrio
181
Legislativo e indagar sobre questes objeto das decises quando no

se tem registros disponveis (NP ISSAI 1570).
Evidncia adequada
549. O auditor deve obter evidncia de auditoria suficiente e apropria-
de continuidade
da sobre a adequao do uso, pela administrao, do pressuposto

de continuidade operacional na elaborao e apresentao de demonstraes financeiras, e deve concluir se existe qualquer incerteza significativa sobre a capacidade de continuidade operacional
da entidade.
Continuidade
550. Se as demonstraes financeiras foram elaboradas com base no
operacional
operacional e opinio
pressuposto de continuidade operacional, mas, no julgamento do

auditor, o uso do pressuposto inapropriado, ele deve expressar
uma opinio adversa. Se o auditor concluir que o uso do pressuposto de continuidade operacional apropriado nas circunstncias e
uma adequada divulgao feita nas demonstraes financeiras,
porm existe incerteza significativa, ele deve expressar uma opinio sem ressalvas e incluir um pargrafo de nfase. Se essa divulgao no for feita nas demonstraes financeiras, o auditor deve
expressar uma opinio com ressalva ou adversa, conforme apropriado (ISSAI 200).
do auditor
551. Recomenda-se a leitura da ISA/NBC TA 570 e da NP ISSAI 1570 para
orientaes adicionais sobre continuidade operacional.

4.2.4
Consideraes especiais
552. Esse tpico aborda responsabilidades do auditor na obteno de evi-
dncia de auditoria suficiente e apropriada relacionada a aspectos

considerados especiais nos trabalhos de auditoria financeira, especificamente: responsabilidade do auditor no que se refere fraude em
auditoria de demonstraes financeiras, e s consideraes de leis e
regulamentos ao executar auditorias financeiras.
Retornar ao Sumrio
182
4.2.4.1
Consideraes relacionadas a suspeita de fraude

obter evidncias de auditoria suficientes e
apropriadas sobre os riscos identificados
de distoro relevante decorrente de fraude, por meio da definio e implantao
de respostas apropriadas; e
ISSAI 1240
ISA 240
NBC TA 240
responder adequadamente face fraude

ou suspeita de fraudes identificada durante a auditoria.
Natureza da fraude
553. Devido natureza da fraude e s limitaes inerentes de uma audi-
toria, h um risco inevitvel de que a fraude possa ocorrer e no ser

detectada pelo trabalho de auditoria. Fraude pode consistir em atos
destinados intencionalmente para esconder sua existncia. Pode haver conluios entre administradores, empregados ou terceiros, ou ainda falsificao de documentos. Por isso, no razovel esperar que
o auditor tenha que identificar e obter toda a evidncia necessria
para a configurao de toda fraude, a menos que sejam falsificaes
bvias (TCE, 2012).
Fraudes que o auditor
554. Embora a fraude constitua um conceito jurdico amplo, as normas
deve se preocupar
de auditoria estabelecem que o auditor deve se preocupar com as

fraudes que causam distores relevantes nas demonstraes financeiras. Nesse sentido, so dois os tipos de distores intencionais
relevantes para o auditor: informaes contbeis fraudulentas e
apropriao indbita de ativos.
O que esperado
555. Assim, apesar de o auditor poder suspeitar ou, em raros casos, iden-
do auditor
tificar a ocorrncia de fraude, ele no estabelece juridicamente se

realmente ocorreu fraude (ISSAI 1240; ISA/NBC TA 240).
Comunicao
556. Transaes fraudulentas so, por natureza, desconformidades com
de fraudes
Retornar ao Sumrio
leis e regulamentos pertinentes. Se a suspeita de atividade fraudulenta surgir durante a auditoria, o auditor comunica os nveis
183
adequados da gesto e os responsveis pela governana, se for o

caso, a menos que eles possam estar implicados. O auditor tambm
deve comunicar a suspeita ao superior para acompanhamento e resposta adequada (TCE, 2012). Essa comunicao, nas auditorias realizadas pelo TCU, deve observar as polticas e as normas processuais
prprias para o tratamento e encaminhamento de fraudes.
557. Recomenda-se a leitura da NBC TA 240 e da NP ISSAI 1240 para orien-
taes adicionais sobre fraude.

4.2.4.2
Consideraes sobre leis e regulamentos

a. obter evidncia de auditoria apropriada e suficiente no que se refere conformidade com as
disposies das leis e regulamentos geralmente
reconhecidos por ter efeito direto na determinao dos valores e divulgaes relevantes nas
b. executar procedimentos de auditoria especficos para ajudar a identificar casos de no conformidade com outras leis e regulamentos que
possam ter efeito relevante sobre as demonstraes financeiras; e
ISSAI 1250
ISA 250
NBC TA 250
c. responder adequadamente no conformidade ou suspeita de no conformidade com leis e

regulamentos identificados durante a auditoria.
Aspectos relevantes
558.
para a auditoria
financeira
Retornar ao Sumrio
As leis e os regulamentos a que a entidade est sujeita constituem a

estrutura legal e regulamentar que formam a base de critrios para
avaliao da conformidade de suas operaes em termos amplos.
Entretanto, as disposies de algumas leis ou regulamentos tm efeito direto nas demonstraes financeiras no sentido de que determinam valores e divulgaes que devem ser reportados nessas demonstraes. Infraes a essas leis ou a esses regulamentos podem resultar
184
em multas, litgio ou outras consequncias para a entidade, que podem ter um efeito relevante sobre as demonstraes financeiras.
Responsabilidades
559. responsabilidade da administrao, com a superviso dos res-
da administrao
ponsveis pela governana, assegurar que as operaes da entidade sejam conduzidas em conformidade com as leis e regulamentos
aplicveis (ISSAI 1250; ISA/NBC TA 250). Do auditor, esperado que
obtenha segurana razovel de que as demonstraes financeiras
como um todo esto livres de distoro relevante, decorrentes de
inobservncia de leis ou regulamentos. No entanto, o auditor no
responsvel pela no conformidade ou pela sua preveno e no
se pode esperar que, em auditorias financeiras, ele detecte todas as
violaes a leis e regulamentos eventualmente praticadas.
Exigncias da
560. Frequentemente, a estrutura de relatrio financeiro pode tambm
e do auditor
estrutura de relatrio
exigir informaes como relatrios oramentrios, relatrios de dotaes ou relatrios de desempenho. Nos casos em que a estrutura
de relatrio financeiro incluir tais exigncias, o auditor deve considerar as leis e os regulamentos especficos que possam afet-la, direta
ou indiretamente.
financeiro
Exigncias adicionais
561.
do mandato de
auditoria pblica
Comunicao de
O mandato de auditoria ou as obrigaes das entidades pblicas decorrentes de legislao ou regulamentos podem resultar em objetivos
adicionais, como a responsabilidade de relatar todos os casos de no
conformidade com normas, mesmo quando claramente sem consequncias. Esse escopo mais amplo de relatrio pode, por exemplo, incluir a obrigao de expressar uma opinio separada quanto ao cumprimento das leis e regulamentos pela entidade, ou de relatar casos
de no conformidade25. Mesmo onde no houver tais objetivos adicionais, pode haver expectativas do pblico em geral no que diz respeito a
no conformidade com normas nos relatrios de auditoria (ISSAI 200).
562. Questes envolvendo no conformidade com leis e regulamentos,
no conformidades
que venham ao conhecimento do auditor durante o curso da auditoria, devem ser comunicadas aos responsveis pela governana, salvo
quando tais questes forem claramente sem consequncias (ISSAI
200). Essa comunicao, nas auditorias realizadas pelo TCU, deve
25 Esses objetivos adicionais so abordados na ISSAI 400 Princpios fundamentais de auditoria de conformidade e nas
diretrizes relacionadas auditoria de conformidade no nvel 4 da estrutura das ISSAI.
Retornar ao Sumrio
185
observar as polticas e as normas processuais prprias para o tratamento e encaminhamento de no conformidades.

563. Recomenda-se a leitura da ISA/NBC TA 250 e da NP ISSAI 1250 para
orientaes adicionais sobre consideraes de leis e regulamentos.
AVALIAO DAS DISTORES IDENTIFICADAS

E DAS EVIDNCIAS OBTIDAS
4.3
Objetivo do auditor avaliar o efeito de distores identificadas na auditoria e o efeito de distores no corrigidas, se houver, nas demonstraes financeiras.
Objetivos desta etapa
ISSAI 1450
ISA 450
NBC TA 450
564. So objetivos desta etapa: determinar o efeito das distores iden-
tificadas na auditoria e das distores no corrigidas, se houver, nas

demonstraes financeiras e se h necessidade de executar procedimentos de auditoria adicionais. Para isso, o auditor deve manter um
registro completo das distores identificadas durante toda a auditoria e acumular aquelas que no sejam claramente triviais.
565. Antes de avaliar o efeito de distores no corrigidas, o auditor deve
revisar a materialidade, caso a sua determinao tenha se baseado

em estimativas de resultados financeiros, para confirmar se ela continua apropriada no contexto dos resultados efetivos da entidade.
4.3.1
Reviso da materialidade e da avaliao de riscos

566. As normas de auditoria orientam que a materialidade para as de-
monstraes financeiras como um todo (e, se aplicvel, o nvel ou nveis de materialidade para classes especficas de transaes, saldos
contbeis ou divulgao) deve ser revista no caso de o auditor tomar
conhecimento de informaes durante a auditoria que teriam levado
o auditor a determinar inicialmente um valor (ou valores) diferente.
Retornar ao Sumrio
186
567. Os fatores que ensejam a reviso do valor estabelecido como mate-
rialmente relevante incluem:

Fatores que ensejam
a. a materialidade determinada inicialmente no mais apropriada

no contexto do resultado financeiro efetivo da entidade;
a reviso da
materialidade
b. novas informaes obtidas, incluindo expectativas dos usurios,

teriam levado o auditor a determinar um valor (ou valores) diferente inicialmente; e
c. distores inesperadas que podem fazer com que o valor da materialidade para uma classe especfica de transao, saldo contbil ou divulgao seja excedido.
568. Durante todo o percurso da auditoria, pode-se revisar o nvel de ma-
terialidade, mas, segundo as normas, o melhor momento para realizao dessa anlise quando o conjunto de distores detectadas
durante a auditoria se aproximar da materialidade determinada inicialmente, pois isso indica que existe um risco maior do que o aceitvel de que eventuais distores no detectadas, quando consideradas no conjunto das distores acumuladas durante a auditoria,
venham exceder a materialidade. Nesse caso, pode-se concluir que
existem ainda distores no detectadas devido presena do risco
de amostragem e do risco no relacionado com a amostragem26.
Avaliar o impacto
569. Sempre que uma reviso de materialidade for necessria, o auditor
da reviso nos riscos
deve considerar e documentar o impacto da reviso nos riscos avaliados e na natureza, poca e extenso dos procedimentos adicionais
de auditoria. Isso significa que se a materialidade for reduzida possvel que sejam necessrias alteraes nas avaliaes de riscos e na
aplicao de novos procedimentos adicionais de auditoria.
avaliados
Avaliar o impacto
570.
da reviso nos
procedimentos
Se for constatada a necessidade de uma materialidade mais baixa para

as demonstraes financeiras como um todo, deve-se avaliar tambm
se necessrio rever a materialidade para execuo da auditoria. Em
caso positivo, necessrio avaliar se a natureza, poca e extenso dos
procedimentos de auditoria adicionais continuam apropriadas.
26 Risco no relacionado com amostragem: parcela de risco de auditoria no associada com o exame de apenas uma parte
dos dados incluem: erros humanos, aplicao de procedimentos inadequados, interpretao errnea dos resultados da
amostra, utilizao de informaes errneas recebidas de terceiros (BOYNTON; JOHNSON; KELL, 2002).
Retornar ao Sumrio
187
571. Portanto, considerando a reviso do nvel de materialidade, os proce-
dimentos de auditoria executados e a evidncia de auditoria obtida,

o auditor deve avaliar, antes da concluso da auditoria, se as avaliaes de riscos de distoro relevante no nvel de afirmaes continuam apropriadas.
572.
A avaliao de riscos no nvel das afirmaes ser frequentemente

baseada em evidncia de auditoria disponvel antes da execuo de
procedimentos adicionais de auditoria. Durante o tempo de execuo
desses procedimentos, podem ser obtidas novas informaes que exigiro uma modificao na avaliao de riscos original (IFAC, 2010).
573. Alguns pontos podem ser considerados na definio sobre se a ava-
liao de riscos original deve ou no ser alterada, conforme questes

apresentadas no Quadro 21, a seguir.
Quadro 21: Questes a considerar na deciso de reviso da avaliao do risco de distoro

reas
Questes
Os resultados da aplicao de testes de controles suportam o nvel de reduo de risco planejado
com base em sua efetividade operacional?
Controle interno
Existe alguma evidncia de transgresso de controles internos pela administrao?

Alguma possvel distoro resultante de uma deficincia de controle interno que deveria ser
imediatamente levada ao conhecimento da administrao?
A evidncia identifica novos fatores de risco, fatores de risco de fraude ou transgresso da
administrao?
A evidncia obtida contradiz outras fontes de informaes disponveis?
A evidncia obtida entra em conflito com o atual entendimento da entidade?
Natureza da
evidncia de
auditoria obtida
H evidncia de que as polticas contbeis da entidade no so sempre aplicadas de maneira

uniforme?
A evidncia comprova as relaes entre dados financeiros e no financeiros?
Existe evidncia de quaisquer padres, estranhezas, excees ou desvios encontrados na execuo
de testes que poderiam indicar a ocorrncia de possvel fraude (incluindo transgresso da
administrao)?
H evidncia que questione a confiabilidade de representaes feitas pela administrao ou pelos
responsveis pela governana?
Natureza das
distores
As distores encontradas em estimativas contbeis e mensuraes do valor justo indicam um

possvel padro de tendenciosidade da administrao?
As distores, individualmente ou combinadas com todas as outras distores no corrigidas,
constituem distoro relevante nas demonstraes financeiras tomadas em conjunto?
Fonte: IFAC (2010).
Retornar ao Sumrio
188
Documentao da
574.
reviso de riscos e
materialidade
4.3.2
Quando a materialidade e a avaliao de riscos original so alteradas,

todos os detalhes dessa alterao devem ser documentados. Devem
ser fornecidos, tambm, detalhes de como o plano de auditoria foi alterado para tratar da avaliao de riscos revisada e da materialidade.
Esses detalhes podem ser uma modificao da natureza, da poca ou
da extenso de outros procedimentos do planejamento da auditoria
ou da execuo de procedimentos adicionais de auditoria.
Reviso da estratgia global e do plano de auditoria

Situaes que
575.
ensejam a reviso da
estratgia e do plano
O auditor deve determinar se a estratgia global e o plano de auditoria

precisam ser revisados caso as distores identificadas no decorrer da
auditoria se enquadrarem em uma das seguintes situaes:
de auditoria
a. a natureza das distores identificadas e as circunstncias em que

elas ocorreram indicarem que podem existir outras distores que,
em conjunto com as distores detectadas durante a auditoria, poderiam ser relevantes (ver item A4 da ISSAI 1450; ISA/NBC TA 450); ou
b. o conjunto das distores detectadas durante a auditoria se aproxima da materialidade determinada (ver item A4 da ISSAI 1450; ISA/
NBC TA 450).
4.3.3
Avaliao do efeito de distores identificadas

Acumulao de
576.
distores
As distores identificadas durante a auditoria que no sejam claramente

triviais devem ser acumuladas, podendo ser classificadas como a seguir:
Distoro factual
a. distoro factual aquela que no deixa dvida. Por exemplo, um erro

de clculo ou impreciso na coleta ou processamento de informao.
Distoro de
b. distoro de julgamento aquela decorrente de julgamento da administrao sobre estimativas contbeis que o auditor no considera razoveis, ou a seleo ou aplicao de polticas contbeis que o
auditor considera inadequadas. Essa distoro pode ser decorrente
de interpretao errada de fatos, legislao ou outro tipo.
Distoro projetada
c. distoro projetada a melhor estimativa do auditor de distores

em populaes, envolvendo a projeo de distores identificadas
em amostras de auditoria para populaes inteiras de onde foram
extradas as amostras.
julgamento
Retornar ao Sumrio
189
577.
Magnitude e
a. a magnitude e a natureza das distores, tanto em relao a classes

especficas de transaes, saldos contbeis ou divulgao quanto s
demonstraes financeiras como um todo, e as circunstncias especficas de sua ocorrncia, bem como
natureza das
distores
Efeito das distores
b. o efeito das distores no corrigidas relacionadas a perodos anteriores sobre as classes relevantes de transaes, saldos contbeis ou
divulgao, e sobre as demonstraes financeiras como um todo.
no corrigidas
Causas de distores
O auditor deve determinar se as distores so relevantes, individualmente ou em conjunto. Para tanto, ele deve considerar:
578.
Uma distoro pode no ser uma ocorrncia isolada. Evidncias de que

podem existir outras distores incluem, por exemplo, quando o auditor identifica a ocorrncia de distoro decorrente de falha no controle
interno ou de premissas ou mtodos de avaliao inadequados largamente aplicados pela entidade (ISSAI 1450; ISA/NBC TA 450).
579.
Distores podem decorrer de:

a. impreciso na coleta ou no processamento de dados usados na elaborao das demonstraes financeiras;
b. omisso de valor ou divulgao;
c. estimativa contbil incorreta decorrente da falta de ateno aos fatos ou de interpretao errada; e
d. julgamentos da administrao sobre estimativas contbeis que o
auditor no considera razoveis, ou a seleo e aplicao de polticas
contbeis que o auditor considera inadequadas.
580.
Ao considerar as causas para as distores identificadas durante a auditoria, o auditor deve avaliar:
a. a possibilidade de ser uma fraude;
b. a possibilidade de existir outras distores;
c. a existncia de riscos no identificados anteriormente;
d. deficincias significativas de controle interno.
Retornar ao Sumrio
190
Comunicao
581.
O auditor deve comunicar tempestivamente ao nvel apropriado da administrao todas as distores detectadas durante a auditoria, a menos que seja proibido por lei ou regulamento. Deve, ainda, requerer que
a administrao corrija tais distores (ISSAI 1450; ISA/NBC TA 450).
Distores
582.
A comunicao tempestiva de distores ao nvel apropriado da administrao importante, pois permite administrao avaliar se os itens
so efetivamente distores, informar o auditor, caso no concorde, ou
tomar as medidas necessrias. Leis ou regulamentos podem restringir
a comunicao de distores nos casos em que, por exemplo, a comunicao prejudique investigao em curso de ato ilegal ou suspeito, realizada por autoridade competente. Eventuais conflitos devem ser apoiados por uma assessoria jurdica.
583.
A correo de todas as distores pela administrao, incluindo aquelas

comunicadas pelo auditor, possibilita administrao manter livros e registros contbeis precisos e reduz os riscos de distores relevantes em
demonstraes financeiras futuras em decorrncia do efeito cumulativo
de distores no corrigidas no relevantes relativas a perodos anteriores.
administrao
decorrentes de atos
sob investigao
4.3.4
Avaliao do efeito de distores no corrigidas
Efeito das distores
584.
Distores no corrigidas so as distores que o auditor identificou durante a auditoria e que no foram corrigidas. Se a administrao se recusar a corrigir as distores identificadas na auditoria, o auditor deve avaliar os efeitos potenciais destas distores e consider-las na opinio de
auditoria, tanto em termos quantitativos quanto qualitativos. Se o total
das distores no corrigidas for considerado materialmente relevante,
o auditor deve modificar a opinio sobre as demonstraes financeiras.
585.
As distores no corrigidas devem ser avaliadas quanto materialidade, individualmente ou em conjunto, para determinar que efeito
possa ter na opinio a ser dada no relatrio do auditor.
586.
Antes de considerar o efeito em conjunto das distores no corrigidas identificadas, o auditor deve considerar cada distoro separadamente para avaliar:
no corrigidas na
opinio do auditor
Avaliao individual
a. seu efeito em relao s classes individuais relevantes de transaes, saldos de contas ou divulgaes, incluindo se os nveis de materialidade para itens especficos foram excedidos;
Retornar ao Sumrio
191
b. se, ao considerar o efeito da distoro individual, apropriado

compensar distores. Por exemplo, pode ser apropriado compensar distores de itens dentro do mesmo saldo em conta nas
demonstraes financeiras. Porm, se uma distoro individual
julgada relevante, improvvel que ela possa ser compensada com
outras distores.
Avaliao em
587.
A maioria das distores de natureza quantitativa e pode ser agrupada de maneira que o impacto geral sobre as demonstraes financeiras possa ser avaliado. Entretanto, algumas distores (tais como
divulgaes incompletas ou imprecisas de demonstraes financeiras) e constataes qualitativas (tais como a possvel existncia de
fraude) no podem ser agrupadas. Essas distores devem ser avaliadas individualmente.
Circunstncias que
588.
As circunstncias relacionadas a algumas distores podem levar o

auditor a avali-las como relevantes, individualmente ou quando consideradas juntamente com outras distores acumuladas durante
a auditoria, mesmo se forem inferiores materialidade para as demonstraes financeiras como um todo. As circunstncias que podem
afetar a avaliao incluem a extenso em que a distoro:
conjunto
afetam a avaliao
das distores
a. afeta o cumprimento de requerimentos regulatrios;

b. afeta o cumprimento de clusulas contratuais de dvidas ou outros
requerimentos contratuais;
c. refere-se seleo ou aplicao incorreta de poltica contbil que
tem efeito no relevante sobre as demonstraes contbeis do perodo corrente, mas tem provavelmente efeito relevante sobre as
demonstraes contbeis de perodos futuros;
d. encobre mudana nos resultados ou outras tendncias, especialmente no contexto das condies econmicas gerais e do setor;
e. afeta ndices usados para avaliar a posio patrimonial e financeira, resultados das operaes ou fluxos de caixa da entidade;
f. afeta informaes por segmentos apresentadas nas demonstraes contbeis (por exemplo, a importncia do assunto para
um segmento ou outra parte do negcio da entidade que foi
Retornar ao Sumrio
192
identificada como tendo papel significativo nas operaes ou na

rentabilidade da entidade);
g. tem o efeito de aumentar a remunerao da administrao, por
exemplo, possibilitando que sejam satisfeitos os requerimentos
para terem direito a bnus ou outros incentivos;
h. significativa considerando o entendimento do auditor de que foram feitas comunicaes anteriores a usurios, por exemplo, em
relao a resultados previstos;
i. refere-se a itens envolvendo partes especficas (por exemplo, se as
partes externas da transao tm relao com membros da administrao da entidade);
j. constitui uma omisso de informaes no requeridas especificamente pela estrutura de relatrio financeiro aplicvel, mas que no
julgamento do auditor, importante para que os usurios entendam a posio patrimonial e financeira, o desempenho das operaes ou os fluxos de caixa da entidade; ou
k. afeta outras informaes que so comunicadas em documentos
que contenham as demonstraes financeiras auditadas e que se
pode razoavelmente esperar que influenciem as decises econmicas dos usurios (ISSAI 1450; ISA/NBC TA 450).
Comunicao aos
589.
O auditor deve comunicar as distores no corrigidas aos responsveis pela governana e o efeito que elas, individualmente ou em
conjunto, podem ter sobre a opinio no seu relatrio de auditoria, a
menos que seja proibido por lei ou regulamento (ISSAI 1260; ISA/NBC
TA 260).
590.
A comunicao aos responsveis pela governana deve identificar distores no corrigidas individualmente relevantes. No caso de haver
grande nmero de distores individuais no relevantes no corrigidas, o auditor pode comunicar o nmero e o efeito monetrio geral
das distores no corrigidas em vez dos detalhes de cada distoro
individual no corrigida (ISSAI 1450; ISA/NBC TA 450).
591.
O auditor deve, tambm, comunicar aos responsveis pela governana o efeito de distores no corrigidas relacionadas a perodos
responsveis pela
governana
Retornar ao Sumrio
193
anteriores sobre as classes relevantes de transaes, saldos contbeis

ou divulgao, e sobre as demonstraes financeiras como um todo
Documentao das
592.
O auditor deve incluir na documentao de auditoria:
distores
a. o valor abaixo do qual as distores seriam consideradas claramente triviais;

b. todas as distores detectadas durante a auditoria e se foram
corrigidas;
c. a considerao do efeito agregado das distores no corrigidas
e a concluso do auditor sobre se as distores no corrigidas
so relevantes, individualmente ou em conjunto, e a base para
essa concluso;
d. avaliao se o nvel ou os nveis de materialidade para classes especficas de transaes, saldos contbeis ou divulgao, se houver,
foi ou foram excedido(s); e
e. avaliao do efeito de distores no corrigidas sobre ndices importantes ou tendncias, e do cumprimento de requerimentos legais, regulatrios e contratuais (ISSAI 1705; ISA/NBC TA 705).
4.3.5
Avaliao da evidncia de auditoria
O objetivo do auditor definir e executar

procedimentos de auditoria que permitam
ao auditor conseguir evidncia de auditoria
apropriada e suficiente que lhe possibilitem
obter concluses razoveis para fundamentar
a sua opinio.
Formas de evidncia
593.
Retornar ao Sumrio
ISSAI 1500
ISA 500
NBC TA 500
Evidncia de auditoria qualquer informao utilizada pelo auditor

para determinar se o objeto est em conformidade com os critrios
194
aplicveis. A evidncia pode tomar vrias formas, tais como registros

de transaes eletrnicas ou em papel, documentao dos procedimentos de auditoria executados, comunicaes escritas ou eletrnicas com pessoas de fora, observaes do auditor e testemunho oral
ou escrito da entidade auditada. Abrangem informaes que sustentam e corroboram as afirmaes da administrao e informaes que
contradizem tais afirmaes. Alm disso, em alguns casos, a ausncia
de informaes (por exemplo, a recusa da administrao de fornecer
uma representao solicitada) usada pelo auditor e, portanto, tambm constitui evidncia de auditoria (ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200).
Natureza da
594. A evidncia de auditoria utilizada pelo auditor para chegar s con-
evidncia
4.3.5.1
cluses que fundamentam a sua opinio. Para emitir esta opinio,

o auditor deve obter segurana razovel27 de que as demonstraes
financeiras como um todo esto livres de distoro relevante, independentemente se causadas por fraude ou erro. A evidncia de
auditoria persuasiva e de natureza cumulativa e primariamente
obtida a partir da execuo dos procedimentos de auditoria durante
o curso da auditoria.
Evidncia apropriada e suficiente
Suficincia da
595.
O objetivo geral do auditor obter evidncia apropriada e suficiente

para reduzir os riscos de distoro relevante nas demonstraes financeiras a um nvel aceitavelmente baixo. Em ltima anlise, o que deve
ou no constituir evidncia apropriada e suficiente uma questo de
julgamento profissional.
596.
A suficincia e adequao das evidncias de auditoria esto inter-relacionadas. A suficincia pode ser entendida como a medida da
quantidade de evidncia de auditoria. A quantidade necessria de
evidncia de auditoria afetada pela avaliao dos riscos de distoro (quanto mais elevados os riscos avaliados, maior a probabilidade
de que seja necessria mais evidncia de auditoria) e tambm pela
qualidade de tais evidncias de auditoria (quanto melhor a qualidade,
menos evidncia pode ser necessria). A obteno de mais evidncia
de auditoria, porm, pode no compensar a sua m qualidade (ISSAI
1200; ISA/NBC TA 200).
evidncia
27 Conforme detalhado no Captulo II Padres Gerais.
Retornar ao Sumrio
195
Adequao da
evidncia
4.3.5.2
597. J a adequao a medida da qualidade da evidncia de auditoria,
isto , a sua relevncia e confiabilidade no suporte das concluses

em que se baseia a opinio do auditor. A confiabilidade da evidncia
influenciada pela sua fonte e sua natureza, e depende das circunstncias individuais em que so obtidas (ISSAI 1500; ISA/NBC TA 500).
Relevncia e confiabilidade das informaes utilizadas como evidncia

Relevncia
598. A relevncia e a confiabilidade das informaes utilizadas como evi-
dncia so atributos necessrios qualidade da evidncia e, portanto, sua adequao.

Confiabilidade
599. A relevncia trata da ligao lgica ou influncia sobre a finalida-
de do procedimento de auditoria. A relevncia das informaes a

serem utilizadas como evidncia de auditoria pode ser afetada pela
direo do teste.
600. Sobre a confiabilidade das informaes utilizadas como evidncia
de auditoria, importante destacar que:

a. maior quando ela obtida de fontes independentes fora da entidade;
b. maior quando gerada internamente, se os controles relacionados, incluindo os controles sobre sua elaborao e manuteno,
impostos pela entidade, so efetivos;
c. mais confivel quando obtida diretamente pelo auditor (por
exemplo, a observao da aplicao de um controle) do que a evidncia de auditoria obtida indiretamente ou por inferncia (por
exemplo, indagao a respeito da aplicao de controle);
d. mais confivel quando na forma de documentos em papel, mdia
eletrnica ou de outro tipo, do que a obtida verbalmente (por exemplo, uma ata de reunio elaborada tempestivamente mais confivel
que uma representao verbal subsequente dos assuntos discutidos);
e. mais confivel quando obtida de documentos originais do que a
obtida de fotocpias ou fac-smiles ou de documentos que foram
filmados, digitalizados ou transpostos de outra maneira para forma
eletrnica, cuja confiabilidade pode depender dos controles sobre
sua elaborao e manuteno (ISSAI 1500; ISA/NBC TA 500).
Retornar ao Sumrio
196
4.3.5.3
Influncia dos testes de auditoria na obteno da evidncia
Eficcia dos testes de
601.
A direo dos testes de auditoria afeta a qualidade das evidncias.

Um teste eficaz fornece evidncia apropriada na medida em que se
conclui se ser ou no suficiente para as finalidades do auditor. Ao
selecionar itens para testes, a norma exige que o auditor determine a
relevncia e a confiabilidade das informaes a serem utilizadas como
evidncia de auditoria. Os meios disposio do auditor para a seleo de itens a serem testados so: seleo de todos os itens (exame
de 100%); seleo de itens especficos; e amostragem de auditoria. A
aplicao de qualquer um desses meios ou de uma combinao deles
pode ser apropriada, dependendo das circunstncias especficas.
602.
O auditor deve decidir se foi obtida evidncia de auditoria apropriada

e suficiente para a reduo do risco de auditoria a um nvel aceitavelmente baixo, possibilitando assim ao auditor tirar concluses para
fundamentar sua opinio, uma questo de julgamento profissional
e leva em considerao os seguintes questionamentos.
auditoria e qualidade
da evidncia
Julgamento
profissional na
avaliao de
evidncias
Quadro 22: Questes a considerar na avaliao da suficincia e adequao da evidncia
Materialidade das
distores
Qual a importncia de uma distoro em uma afirmao tratada, e qual a probabilidade de

ela ter efeito relevante (individualmente ou em conjunto com outras possveis distores)
sobre as demonstraes financeiras?
Respostas da
administrao
Como a receptividade da administrao s constataes de auditoria, e qual a eficcia do

controle interno no tratamento dos fatores de risco?
Experincia anterior
Qual foi a experincia anterior com execuo de procedimentos semelhantes, e foi

identificada alguma distoro?
Resultados de
procedimentos de
auditoria executados
Os resultados de procedimentos de auditoria executados suportam os objetivos especficos

de auditoria e h alguma indicao de fraude ou erro?
Qualidade das
informaes
A fonte e a confiabilidade das informaes disponveis so apropriadas para suportar as

concluses de auditoria?
Capacidade de
persuaso
Quo persuasiva (convincente) a evidncia de auditoria?
Entendimento da
entidade
A evidncia obtida suporta ou contradiz os resultados dos procedimentos de avaliao

de riscos (que foram executados para obter entendimento da entidade e seu ambiente,
incluindo controle interno)?
Fonte: IFAC (2010).
Retornar ao Sumrio
197
Documentao
603.
O auditor avalia a evidncia de auditoria visando chegar a uma concluso que fundamentar a opinio de auditoria. Nessa avaliao, o
auditor deve considerar a materialidade das distores e fatores quantitativos e qualitativos.
604.
A documentao das evidncias obtidas e dos procedimentos de auditoria executados para obt-las deve ser suficiente e completa de
modo a permitir que um auditor experiente, sem nenhum envolvimento com a auditoria, entenda o que e como foi feito, quando foi
feito, quanto foi feito, e chegue s mesmas concluses da equipe.
605.
Somente devero ser reunidas evidncias que sejam teis e essenciais

ao cumprimento dos objetivos da auditoria. Material que porventura
no tenha utilidade ou conexo clara e direta com o trabalho realizado
no dever ser considerado (NAT).
606.
As evidncias testemunhais devem, sempre que possvel, ser reduzidas a termo e corroboradas por outras evidncias (NAT).
607.
Se o auditor no obteve evidncia de auditoria apropriada e suficiente

quanto a uma afirmao relevante nas demonstraes financeiras, o
auditor deve tentar obter evidncia adicional de auditoria. Se o auditor
no conseguir obter evidncia apropriada e suficiente, deve expressar
uma opinio com ressalva ou abster-se de opinar sobre as demonstraes financeiras (ISSAI 1330; ISA/NBC TA 330).
das evidncias
Evidncia e opinio
de auditoria
4.3.6
Procedimentos analticos finais
Objetivos dos
608.
O auditor deve planejar e executar procedimentos analticos no final

ou prximo do final da auditoria para formar uma concluso geral sobre se as demonstraes financeiras so consistentes com o entendimento que o auditor possui da entidade (ISSAI 1520; ISA/NBC TA 520).
609.
Os objetivos da execuo dos procedimentos analticos finais so:
procedimentos
analticos finais
a. identificar um risco anteriormente no considerado de distoro relevante;

b. assegurar que as concluses formadas durante a auditoria sobre
componentes ou elementos individuais das demonstraes financeiras possam ser corroboradas; e
Retornar ao Sumrio
198
c. auxiliar a concluso geral sobre a razoabilidade das demonstraes financeiras.

Avaliar necessidade
610.
de procedimentos
adicionais
4.4
Se forem identificados novos riscos ou relaes inesperadas entre dados, o auditor deve reavaliar os procedimentos de auditoria planejados ou executados e determinar se h a necessidade de aplicar procedimentos adicionais.
DOCUMENTAO DA FASE DE EXECUO

611.
A documentao da execuo de auditoria deve atender os requisitos aplicveis, estabelecidos nos padres gerais deste manual. Alguns
modelos de documentao so fornecidos no Apndice I deste manual. Entretanto, a forma e a extenso da documentao de auditoria
uma questo de julgamento profissional e so influenciadas pela
natureza, porte e complexidade da entidade e de seu controle interno,
disponibilidade das informaes da entidade e metodologia de auditoria e tecnologia usadas na auditoria.
612. Os auditores devem documentar a execuo do trabalho em deta-
lhes suficientes para fornecer uma compreenso clara do trabalho

realizado, incluindo a evidenciao da execuo dos procedimentos
de auditoria planejados ou de procedimentos alternativos adotados,
com a devida justificativa, de modo tal que um auditor experiente,
sem nenhum envolvimento com a auditoria, entenda o que e como
foi feito, quando foi feito, quanto foi feito, e chegue s mesmas concluses da equipe.
613.
Retornar ao Sumrio
A documentao do auditor deve demonstrar que as demonstraes

financeiras esto de acordo ou foram conciliadas com os registros contbeis que as suportam (ISSAI 1230; ISA/NBC TA 230).
199
PADRES
5. PADRESDE
DERELATRIO:
RELATRIO:
FORMAODE
DE OPINIO
OPINIO E
FORMAO
EMISSODE
DE RELATRIOS
RELATRIOS
EMISSO
Panorama do
614. Este captulo trata da forma e do contedo do relatrio a ser emi-
captulo
tido como resultado da auditoria de demonstraes financeiras, e

dos requisitos e procedimentos que o auditor deve observar para
extrair concluses e, com base nelas, formar uma opinio sobre as
demonstraes financeiras, de modo a express-la, por meio de um
relatrio escrito, abrangendo: a formao da opinio (tpico 5.1); a
redao do relatrio de auditoria (tpico 5.2); outros aspectos pertinentes responsabilidade do auditor em relatrios de auditoria
(tpico 5.3) e orientaes para a documentao de assuntos especficos da elaborao de relatrios (tpico 5.4).
Normas de auditoria
615. As normas brasileiras e internacionais de auditoria, que formam a
relacionadas
base deste captulo, alm de outras citadas diretamente no corpo

do texto, so as seguintes:
ISSAI 100 Princpios fundamentais de auditoria do setor pblico.
ISSAI 200 Princpios fundamentais de auditoria financeira.
ISSAI 1700; ISA/NBC TA 700 Formao de opinio e emisso do relatrio do auditor independente sobre as demonstraes financeiras.
ISSAI 1705; ISA/NBC TA 705 Modificao na opinio do auditor
independente.
ISSAI 1706; ISA/NBC TA 706 Pargrafos de nfase e pargrafos de outros assuntos no relatrio do auditor independente.
ISSAI 1710; ISA/NBC TA 710 Informaes comparativas Valores correspondentes e demonstraes financeiras comparativas.
ISSAI 1720; ISA/NBC TA 720 Responsabilidade do auditor em
relao a outras informaes includas em documentos que contenham demonstraes financeiras auditadas.
Retornar ao Sumrio
201
ISSAI 1800; ISA/NBC TA 800 Auditoria de demonstraes financeiras elaboradas de acordo com estruturas conceituais de contabilidade para propsitos especficos.
ISSAI 1805; ISA/NBC TA 805 Auditoria de quadros isolados das
demonstraes financeiras e de elementos, contas ou itens especficos das demonstraes financeiras.
5.1
FORMAO DA OPINIO
Os objetivos do auditor so: formar uma opinio sobre as demonstraes financeiras com
base na avaliao das concluses atingidas
pela evidncia de auditoria obtida; e expressar
claramente essa opinio por meio de relatrio
de auditoria por escrito que tambm descreve a
base para a referida opinio.
Objetivos desta etapa
ISSAI 1700
ISA 700
NBC TA 700
616. Os objetivos desta etapa final do processo de auditoria so formar
uma opinio, com base nas concluses extradas da avaliao da evidncia de auditoria obtida, sobre se as demonstraes financeiras
como um todo foram elaboradas de acordo com a estrutura de relatrio financeiro aplicvel, e expressar claramente essa opinio por
meio de um relatrio de auditoria escrito, que tambm deve descrever a base para a referida opinio.
Relatrio de auditoria
617. Relatrio de auditoria, anteriormente denominado parecer de au-
ditoria, a nova expresso atribuda pelas normas internacionais de

auditoria ao meio pelo qual o auditor apresenta a concluso de sua
auditoria, na forma de uma opinio (LONGO, 2011).
Opinio e suas
formas
618. Opinio a concluso apresentada no relatrio de auditoria, que
Retornar ao Sumrio
pode ser uma opinio no modificada (tambm referida como sem

modificaes ou opinio limpa) ou uma opinio modificada. A
opinio no modificada expressa pelo auditor quando ele conclui
que as demonstraes financeiras foram elaboradas, em todos os
202
Padres de Relatrio: Formao de Opinio e Emisso de Relatrios
aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatrio financeiro aplicvel, enquanto a opinio modificada compreende a opinio
com ressalva, adversa ou a absteno de opinio (LONGO, 2011).
5.1.1
Formao da opinio de auditoria

619. Para formar a opinio de auditoria, o auditor deve concluir se obteve
segurana razovel de que as demonstraes financeiras, tomadas

em conjunto, no apresentam distores relevantes, sejam elas decorrentes de fraude ou erro. Essa concluso deve levar em considerao se:
Aspectos relevantes
para formar a
a. foi obtida evidncia de auditoria apropriada e suficiente;
opinio de auditoria
b. as distores no corrigidas, individualmente ou em conjunto,

so relevantes;
c. as demonstraes financeiras divulgam adequadamente as prticas contbeis selecionadas e aplicadas;
d. as prticas contbeis selecionadas e aplicadas so consistentes
com a estrutura de relatrio financeiro aplicvel e so apropriadas;
e. as estimativas contbeis feitas pela administrao so razoveis;
f. as informaes apresentadas nas demonstraes financeiras so
relevantes, confiveis, comparveis e compreensveis;
g. as demonstraes financeiras fornecem divulgaes adequadas
para permitir que os usurios previstos entendam o efeito de
transaes e eventos relevantes sobre as informaes includas
nas demonstraes financeiras;
h. a terminologia usada nas demonstraes financeiras, incluindo o
ttulo de cada demonstrao financeira, apropriada; e
i. se as demonstraes financeiras propiciam uma apresentao
adequada especialmente:
i. quanto a apresentao geral, a estrutura e o contedo das demonstraes financeiras; e
Retornar ao Sumrio
203
ii. se as demonstraes financeiras, incluindo as notas explicativas, representam as transaes e eventos subjacentes de
modo a alcanar uma apresentao adequada.
5.1.2
Determinao da forma de opinio

Opinio no
620. O auditor deve emitir um relatrio de auditoria com opinio no
Opinio modificada
621. Por conseguinte, o relatrio de auditoria deve conter opinio modi-
modificada
modificada quando ele no tiver qualquer limitao no alcance de

seu trabalho e puder concluir que as demonstraes financeiras foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com a
estrutura de relatrio financeiro aplicvel.
ficada quando o auditor:
a. no conseguir obter evidncia de auditoria suficiente e apropriada para concluir se as demonstraes financeiras apresentam
distores relevantes; ou
b. concluir, com base na evidncia de auditoria obtida, que as demonstraes financeiras apresentam distores relevantes.
622. A Figura 16, a seguir, apresenta o processo decisrio para concluir
sobre a forma de opinio de auditoria a ser emitida.
Figura 16: Formas de opinio de auditoria

OPINIO DE AUDITORIA
OPINIO NO
MODIFICADA
Quando as DFs tomadas

em conjunto esto,
em todos os aspectos
relevantes, de acordo
com a ERFA.
OPINIO MODIFICADA
OPINIO MODIFICADA
Quando o auditor obtm

evidncia apropriada e
suficiente de que as DFs
tomadas em conjunto
apresentam distores
relevantes.
Quando o auditor no
consegue obter evidncia
apropriada e suficiente
para concluir se as DFs
tomadas em conjunto
no apresentam
distores relevantes.
Retornar ao Sumrio
204
5.1.3
Determinao do tipo de modificao na opinio
Opinio modificada
623.
Se, ao formar sua opinio sobre as demonstraes financeiras, o auditor conclui que necessrio emitir um relatrio diferente do padro,
incluindo modificaes, seja por meio de ressalvas ou outras modificaes, o relatrio de auditoria conter uma opinio modificada, que
pode ser uma: opinio com ressalva ou qualificada, opinio adversa
ou absteno de opinio.
Figura 17: Tipos de opinio modificada

Opinio com ressalva ou
qualificada
OPINIO
MODIFICADA
Opinio adversa
Absteno de opinio
Assuntos que
624.
ensejam a
modificao
de opinio
5.1.3.1
Para decidir sobre o tipo de modificao a ser aplicado, o auditor leva

em considerao a natureza do assunto que deu origem necessidade
de emitir o relatrio incluindo modificaes que, como visto anteriormente, envolve no conseguir obter evidncia ou obter evidncia
de distores relevantes, e a disseminao dos efeitos ou possveis
efeitos dos assuntos nas demonstraes financeiras.
No conseguir obter evidncia
Opinio com ressalva
625.
ou absteno de
opinio
Retornar ao Sumrio
Caso o auditor no consiga obter evidncia de auditoria suficiente e

apropriada que lhe permita formar uma opinio, ocorre limitao no
alcance da auditoria, o que implicar a emisso do relatrio com opinio com ressalva pela limitao, ou absteno de opinio. A natureza dos assuntos que d origem necessidade de emitir o relatrio
incluindo modificaes, neste caso, pode decorrer de:
205
a. circunstncias que esto fora do controle da entidade exemplos: registros contbeis da entidade destrudos; registros contbeis de componentes significativos apreendidos por tempo indefinido por autoridades governamentais;
Natureza das
limitaes
b. circunstncias relacionadas natureza ou poca do trabalho do auditor exemplos: a entidade deve usar o mtodo de
equivalncia patrimonial para uma entidade coligada e o auditor
no consegue obter evidncia de auditoria apropriada e suficiente sobre as informaes contbeis dessa coligada para avaliar
se o mtodo de equivalncia patrimonial foi aplicado de forma
adequada; a nomeao do auditor feita em uma poca em que
o auditor no consegue acompanhar a contagem fsica dos estoques; o auditor determina que somente a execuo de procedimentos substantivos no suficiente, porm os controles da
entidade no so eficazes; ou
c. limitaes impostas pela administrao exemplos: a administrao no permite que o auditor acompanhe a contagem
fsica dos estoques; a administrao no permite que o auditor
solicite confirmao externa de saldos contbeis especficos.
5.1.3.2
Obter evidncia de distoro relevante

626. Para concluir se as demonstraes financeiras apresentam distor-
es relevantes, o auditor deve levar em considerao a avaliao das

distores no corrigidas, tais como diferena entre o valor, a classificao, a apresentao ou a divulgao de um item informado nas
demonstraes contbeis e o valor, a classificao, a apresentao
ou a divulgao necessrios para que o item esteja de acordo com
a estrutura de relatrio financeiro aplicvel (ISSAI 1450; ISA/NBC TA
450). Portanto, podem surgir distores relevantes nas demonstraes financeiras em relao a:
Tipos de distores
Retornar ao Sumrio
a. adequao das polticas contbeis selecionadas quando

as polticas contbeis selecionadas no so consistentes com
a estrutura de relatrio financeiro aplicvel; ou quando as demonstraes financeiras, incluindo as notas explicativas, no
representam as transaes e eventos de modo a alcanar uma
apresentao adequada;
206
b. aplicao das polticas contbeis selecionadas quando a administrao no aplicou as polticas contbeis selecionadas de
maneira consistente com a estrutura de relatrio financeiro; ou
quando devido ao mtodo de aplicao das polticas contbeis
selecionadas (por exemplo, erro no intencional na aplicao); ou
c. adequao das divulgaes quando as demonstraes financeiras no incluem todas as divulgaes exigidas pela estrutura
de relatrio financeiro aplicvel; quando as divulgaes no esto apresentadas de acordo com a estrutura de relatrio financeiro aplicvel; ou quando as demonstraes financeiras no fornecem as divulgaes necessrias para alcanar uma apresentao
adequada (ISSAI 1705; ISA/NBC TA 705).
5.1.3.3
Disseminao dos efeitos ou possveis efeitos

627. Finalmente, para decidir sobre o tipo de modificao a ser aplicado, o
auditor deve considerar disseminao dos efeitos ou possveis efeitos dos assuntos abordados nos dois tpicos anteriores nas demonstraes financeiras.
Anlise da
628. Entende-se por efeitos generalizados os efeitos disseminados das
disseminao dos
distores sobre as demonstraes financeiras ou os possveis efeitos de distores sobre as demonstraes financeiras que no so
detectados, se houver, pela impossibilidade de obter evidncia de
auditoria apropriada e suficiente. Efeitos generalizados sobre as demonstraes financeiras so aqueles que, no julgamento do auditor:
efeitos dos assuntos
a. no esto restritos aos elementos, contas ou itens especficos das

b. se estiverem restritos, representam ou poderiam representar
uma parcela substancial das demonstraes financeiras; ou
c. em relao s divulgaes, so fundamentais para o entendimento das demonstraes financeiras pelos usurios (ISSAI 1705;
ISA/NBC TA 705).
629. O quadro, a seguir, sintetiza o processo de deciso sobre qual tipo de
opinio modificada ser apropriado.
Retornar ao Sumrio
207
Quadro 23: Deciso sobre o tipo de opinio modificada a adotar
Natureza do assunto que gerou a modificao
Julgamento sobre a disseminao dos efeitos sobre as

demonstraes financeiras
Relevante, mas
no generalizado
Relevante e
generalizado
As demonstraes financeiras apresentam distores

relevantes
Opinio com ressalva

(qualificada)
Opinio adversa
Impossibilidade de obter evidncia de auditoria

apropriada e suficiente
Opinio com ressalva

(qualificada)
Absteno de opinio
Fonte: IFAC (2010).
630. O uso apropriado dos trs tipos de modificaes de opinio est des-
crito a seguir.
Opinio com ressalva ou qualificada
631. O auditor deve expressar opinio com ressalva quando os efeitos das
distores no so generalizados o suficiente para exigir uma opinio adversa ou uma absteno de opinio. Isso se aplica quando:
Distores
relevantes, mas no
generalizadas
Evidncia suficiente
e apropriada
no obtida
Retornar ao Sumrio
a. foi obtida evidncia de auditoria apropriada e suficiente, mas

o auditor conclui que existem distores, individualmente ou
em conjunto, relevantes, mas no generalizadas, nas demonstraes financeiras; ou
b. o auditor no consegue obter evidncia de auditoria apropriada e suficiente para suportar sua opinio, mas mesmo assim
conclui que os possveis efeitos das distores no detectadas
sobre as demonstraes financeiras podem ser relevantes, mas
no generalizados.
208
Opinio adversa
Distores relevantes
632. O auditor deve expressar opinio adversa quando os efeitos das
e generalizadas
distores so relevantes e generalizados. Isso se aplica quando foi

obtida evidncia de auditoria apropriada e suficiente, e o auditor
concluiu que as distores, individualmente ou em conjunto, so relevantes e generalizadas nas demonstraes financeiras (ISSAI 1705;
ISA/NBC TA 705).
Absteno de opinio
Evidncia suficiente
633. O auditor deve expressar absteno de opinio quando o possvel
e apropriada
efeito de distores no detectadas, se houver, poderia ser relevante

e generalizado. Isso se aplica quando o auditor no consegue obter
evidncia apropriada e suficiente de auditoria para suportar sua opinio e conclui que os possveis efeitos de distores no detectadas,
se houver, sobre as demonstraes financeiras poderiam ser relevantes e generalizados.
no obtida, mas
efeitos relevantes e
generalizados
Mltiplas incertezas e
634.
Isso tambm se aplica em circunstncias extremamente raras quando no possvel formar uma opinio por conta da possvel interao
de mltiplas incertezas e seu possvel efeito cumulativo sobre as demonstraes financeiras, mesmo quando o auditor obteve evidncia
de auditoria apropriada e suficiente com relao a cada uma das incertezas individualmente.
Ressalva no seria
635.
Se o auditor no conseguir obter evidncia e mesmo assim concluir

que os possveis efeitos de distores no detectadas sobre as demonstraes financeiras so relevantes e generalizados, de modo que
uma ressalva na opinio no seria adequada para comunicar a gravidade, o auditor deve se abster de expressar uma opinio sobre as
demonstraes financeiras.
seu potencial efeito
adequada para a
gravidade dos efeitos
Retornar ao Sumrio
209
Figura 18: rvore de deciso para emisso da opinio de auditoria
A evidncia de auditoria obtida

suficiente e apropriada?
No
Os possveis efeitos das distores no detectadas,

sobre as Demonstraes Financeiras, podem ser
relevante e generalizado?
No
Sim
Sim
Opinio
com ressalvas
No
As Demonstraes Financeiras
como um todo esto livres
de distores materialmente
relevante?
No
Os efeitos das distores nas

Demonstraes Financeiras
so relevantes e generalizados?
Sim
Sim
Opinio no
Modificada
Opinio
Adversa
Fonte: Adaptado de TCE (2012).
Retornar ao Sumrio
Absteno
de Opinio
210
5.1.4
Pargrafos de nfase e de outros assuntos
O objetivo do auditor, depois de ter formado

opinio sobre as demonstraes financeiras,
chamar a ateno dos usurios, quando necessrio, por meio de comunicao adicional clara
no relatrio, para:
um assunto que, apesar de apropriadamente
apresentado ou divulgado nas demonstraes financeiras, tem tal importncia, que
fundamental para o entendimento das demonstraes financeiras pelos usurios; ou
ISSAI 1706
ISA 706
NBC TA 706
como apropriado, qualquer outro assunto

que seja relevante para os usurios entenderem a auditoria, a responsabilidade do auditor ou do relatrio de auditoria.
Chamar a ateno
636.
Em algumas situaes, o auditor pode querer chamar a ateno dos

usurios do relatrio para certos assuntos que so fundamentais para
que eles entendam as demonstraes financeiras, ou a prpria auditoria e as responsabilidades do auditor. Isso pode ser conseguido incluindo um pargrafo adicional ao relatrio do auditor independente.
Esse pargrafo pode ser de uma nfase ou de outros assuntos.
637.
Entende-se por pargrafo de nfase o pargrafo includo no relatrio

de auditoria que se refere a um assunto apropriadamente apresentado ou divulgado nas demonstraes financeiras que, de acordo com o
julgamento do auditor, de tal importncia, que fundamental para
o entendimento pelos usurios das demonstraes financeiras.
638.
Entende-se por pargrafo de outros assuntos o pargrafo includo no

relatrio de auditoria que se refere a um assunto no apresentado ou
no divulgado nas demonstraes financeiras e que, de acordo com
o julgamento do auditor, relevante para os usurios entenderem a
auditoria, a responsabilidade do auditor ou o relatrio de auditoria.
dos usurios
para assuntos
fundamentais
O assunto consta
das demonstraes
financeiras
O assunto no consta
das demonstraes
financeiras
Retornar ao Sumrio
211
Figura 19: Pargrafos de nfase e pargrafos de outros assuntos
PARGRAFO DE NFASE
Chama a ateno para assuntos importantes

relacionados as demonstraes financeiras
e apropriadamente apresentados ou
divulgados nas demonstraes financeiras.
PARGRAFO DE
OUTROS ASSUNTOS
Chama a ateno para assuntos relevantes

ao entendimento do usurio, no
apresentandos ou no divulgados nas
demonstraes finaneiras
5.1.4.1
Pargrafo de nfase
Objetivo
639.
O objetivo do pargrafo de nfase destacar assuntos importantes j

divulgados nas demonstraes financeiras que aumentaro o entendimento dos usurios (IFAC, 2010).
Tem importncia e
640.
Se o auditor considera necessrio chamar a ateno dos usurios para

um assunto apresentado ou divulgado nas demonstraes contbeis
que, segundo seu julgamento, tem tal importncia e fundamental
para o entendimento pelos usurios das demonstraes contbeis, ele
deve incluir pargrafo de nfase no relatrio, desde que tenha obtido evidncia de auditoria suficiente e apropriada de que no houve
distoro relevante do assunto nas demonstraes contbeis. Tal pargrafo deve se referir apenas a informaes apresentadas ou divulgadas nas demonstraes contbeis (ISSAI 1706; ISA/NBC TA 706).
641.
O uso generalizado de pargrafos de nfase diminui a eficcia da comunicao de tais assuntos pelo auditor. Alm disso, incluir mais informaes no pargrafo de nfase do que aquelas que foram apresentadas ou divulgadas nas demonstraes contbeis pode sugerir que o
assunto no foi apropriadamente apresentado ou divulgado, por isso,
a ISSAI 1706; ISA/NBC TA 706 limita o uso desses pargrafos a assuntos apresentados ou divulgados nas demonstraes contbeis.
fundamental para o
entendimento
Evitar uso excessivo
de pargrafos
de nfase
Retornar ao Sumrio
212
Situaes que
642.
ensejam a utilizao
Exemplos de situaes em que o auditor pode considerar necessrio

incluir um pargrafo de nfase:
a. existncia de incerteza relativa ao desfecho futuro de litgio excepcional ou ao regulatria;
b. aplicao antecipada (quando permitido) de nova norma contbil
com efeito disseminado de forma generalizada nas demonstraes financeiras, antes da sua data de vigncia;
c. grande catstrofe que tenha causado, ou continue a causar, efeito
significativo sobre a posio patrimonial e financeira da entidade.
O que no afetado
643.
ou substitudo por
A incluso de pargrafo de nfase no relatrio no afeta a opinio do

auditor. Um pargrafo de nfase no substitui:
pargrafo de nfase
a. a expresso pelo auditor de uma opinio com ressalva, adversa, ou

absteno de opinio; ou
b. as divulgaes nas demonstraes financeiras exigidas de acordo
com a estrutura de relatrio financeiro adotada pela administrao (ISSAI 1706; ISA/NBC TA 706).
644.
5.1.4.2
Exemplo de texto da nfase: Chamamos ateno para (citar o assunto) nas demonstraes financeiras, que descreve a incerteza (citar a
incerteza) relacionada com o resultado (citar os efeitos). Nossa opinio no contm ressalva relacionada a esse assunto.
Pargrafos de outros assuntos

Objetivo
645.
O objetivo desse tipo de pargrafo descrever e chamar a ateno

para assunto ainda no divulgado nas demonstraes financeiras e
que seriam relevantes para que os usurios entendam a auditoria.
Relevante para
646.
Se o auditor considera necessrio comunicar assunto no apresentado nem divulgado nas demonstraes contbeis e que, de acordo com
seu julgamento, relevante para o entendimento, por parte dos usurios, da auditoria, da responsabilidade do auditor ou do relatrio de
auditoria, e no for proibido por lei ou regulamento, ele deve faz-lo
em um pargrafo no relatrio de auditoria, com o ttulo Outros assuntos ou outro ttulo apropriado.
entendimento da
responsabilidade
Retornar ao Sumrio
213
Figura 20: Condies para pargrafos de outros assuntos
Assuntos ainda no divulgados nas DFs
A divulgao de outros assuntos no proibida
A divulgao de outros assuntos no exigida
As condies para a
utilizao de pargrafo de
OUTROS ASSUNTOS
A divulgao tem de ser

relevante para os usurios
No pode haver contradio com

a opinio do auditor
Deve ser includo imediatamente

aps a Opinio de Auditoria
647.
Situaes em que
O contedo do pargrafo de outros assuntos deve refletir claramente

que no h exigncia de que esse assunto seja apresentado e divulgado nas demonstraes contbeis; no inclui informaes que o auditor esteja proibido de fornecer por lei, regulamento ou outras normas
profissionais, por exemplo, normas ticas relativas confiabilidade
das informaes; e no inclui informaes cujo fornecimento pela administrao seja exigido.
648. Pargrafos de outros assuntos podem ser usados para destacar as-
podem ser usados
Retornar ao Sumrio
suntos como:
214
a. restrio distribuio do relatrio do auditor independente

considerando que as demonstraes financeiras (usando uma
estrutura de relatrio financeiro para fins gerais) so s vezes elaboradas para uma finalidade especfica, um pargrafo de outros
assuntos especificaria que o relatrio do auditor independente se
destina unicamente a usurios especficos e no deve ser distribudo ou utilizado por outras partes;
b. destaque para responsabilidades adicionais lei, regulamento
especfico ou prtica geralmente aceita em uma jurisdio podem exigir ou permitir que o auditor fornea explicao adicional de suas responsabilidades na auditoria das demonstraes
financeiras ou do relatrio do auditor sobre estas; e
c. impossibilidade de renunciar ao trabalho mesmo com limitao do alcance da auditoria imposta pela administrao nas
circunstncias em que no for possvel ao auditor renunciar ao
trabalho, embora o possvel efeito de uma insuficincia de obter
evidncia de auditoria apropriada esteja disseminado de forma
generalizada, devido a uma limitao do alcance da auditoria imposta pela administrao, um pargrafo de outros assuntos poderia explicar a razo da impossibilidade (IFAC, 2010).
649.
5.2
O pargrafo de outros assuntos no deve tratar de circunstncias em

que o auditor tem outras responsabilidades no relatrio de auditoria
alm da sua responsabilidade de apresentar o relatrio com a opinio
sobre as demonstraes financeiras. Caso outras responsabilidades sejam requeridas do auditor, elas devem ser tratadas em uma seo separada no relatrio com o subttulo Relato sobre outros requisitos legais
e regulatrios ou de outra forma, conforme apropriado ao contedo da
seo (itens A34 e A35 da ISSAI 1700; ISA/NBC TA 700, adaptado; ver
tambm os tpicos 5.2.2.8.2 e 5.2.3 da prxima seo deste manual).
REDAO DO RELATRIO DE AUDITORIA
Objetivo expressar
650.
uma opinio com
base nas concluses
Retornar ao Sumrio
O objetivo do relatrio de auditoria expressar claramente uma opinio, por escrito, com base nas concluses extradas da avaliao da
evidncia de auditoria obtida, sobre se as demonstraes financeiras
como um todo foram elaboradas de acordo com a estrutura de relatrio financeiro aplicvel, e descreve a base para a referida opinio.
215
M
5.2.1
Formato do relatrio de auditoria

651. O relatrio de auditoria para expressar a opinio do auditor deve
contemplar as seguintes sees e/ou pargrafos:

Sees do relatrio
de auditoria
5.2.2
Ttulo
Destinatrio
Pargrafo introdutrio
Responsabilidade da administrao
Responsabilidade do auditor
Base para opinio modificada
Opinio do auditor
Pargrafos de nfase e pargrafos de outros assuntos
Disposio do contedo no relatrio de auditoria

652. A disposio do contedo no relatrio de auditoria deve observar as
orientaes a seguir na composio das sees e/ou dos pargrafos,

conforme aplicvel.
5.2.2.1
Ttulo
653. Deve indicar claramente a natureza do relatrio.
5.2.2.2
Destinatrio
Responsveis pela
654. O relatrio de auditoria deve ser endereado conforme exigido nas
governana e rgos
circunstncias do trabalho. Ao aplicar o pargrafo A16 da ISA/NBC TA

700 e quando leis ou regulamentos no especificarem o destinatrio
para o relatrio, os auditores do setor pblico, em geral, endeream
o relatrio de auditoria aos responsveis pela governana e/ou aos
rgos de controle previstos nos artigos 70, 71 e 74, da Constituio
Federal, conforme aplicvel nas circunstncias (NP ISSAI 1700, P11,
adaptado).
de controle externo
5.2.2.3
Pargrafo introdutrio
655. O pargrafo introdutrio deve:
Dados da entidade,
das DFs auditadas e
do trabalho realizado
Retornar ao Sumrio
a. identificar o rgo ou a entidade cujas demonstraes financeiras foram auditadas;
216
b. afirmar que as demonstraes financeiras foram auditadas;

c. identificar o ttulo de cada demonstrao auditada, que compe
o conjunto completo de demonstraes financeiras requeridas
pela estrutura de relatrio financeiro aplicvel;
d. afirmar que tambm examinou o resumo das principais prticas
contbeis e as demais notas explicativas que integram as demonstraes financeiras auditadas; e
e. especificar a data ou o perodo de cada demonstrao que compe as demonstraes financeiras.
5.2.2.4
Responsabilidade da administrao
Responsabilidade
656. O primeiro pargrafo desta segunda seo do relatrio de audito-
pela elaborao
ria deve descrever a responsabilidade da administrao sobre as demonstraes financeiras. A descrio deve incluir uma explicao de
que a administrao responsvel pela elaborao das demonstraes financeiras de acordo com a estrutura de relatrio financeiro
aplicvel e pelos controles internos que a administrao determinou
como necessrios para permitir a elaborao de demonstraes financeiras livres de distoro relevante, independentemente se causadas por fraude ou erro.
das DFs e pelos
controles internos
5.2.2.5
Responsabilidade do auditor
Responsabilidade
657. O primeiro pargrafo desta terceira seo do relatrio de auditoria
expressar uma
opinio sobre as DFs
deve especificar que a responsabilidade do auditor ou do rgo de

controle expressar uma opinio sobre as demonstraes financeiras com base nos trabalhos de auditoria.
Declarao de
658. O texto do pargrafo deve especificar que a auditoria foi conduzida
conformidade com
em conformidade com as normas de auditoria, conforme especificado no tpico 2.2 deste manual. Tambm deve explicar que essas normas requerem que o auditor cumpra as exigncias ticas, planeje e
realize a auditoria para obter segurana razovel de que as demonstraes financeiras no apresentem distoro relevante.
Descrio sinttica do
659. O segundo pargrafo desta seo do relatrio de auditoria deve des-
normas de auditoria
processo de auditoria
Retornar ao Sumrio
crever que:
217
a. uma auditoria envolve a execuo de procedimentos selecionados

para obteno de evidncia a respeito dos valores e divulgaes
apresentados nas demonstraes financeiras;
b. os procedimentos selecionados dependem do julgamento do auditor,
incluindo a avaliao dos riscos de distoro relevante nas demonstraes financeiras, independente se causadas por fraude ou erro. Nessa
avaliao de riscos, o auditor considera os controles internos relevantes para a elaborao e adequada apresentao das demonstraes
financeiras da entidade para planejar procedimentos de auditoria
que so apropriados nas circunstncias, mas no para fins de expressar uma opinio sobre a eficcia dos controles internos da entidade;
c. uma auditoria inclui, tambm, a avaliao da adequao das prticas contbeis utilizadas e a razoabilidade das estimativas contbeis
feitas pela administrao, bem como a avaliao da apresentao
das demonstraes financeiras, tomadas em conjunto.
Convico sobre
660.
a evidncia de
auditoria obtida
5.2.2.6
O terceiro pargrafo desta seo do relatrio deve especificar que os auditores tm convico que a evidncia de auditoria obtida suficiente e
apropriada para fundamentar a sua opinio.
Base para opinio modificada
Razes que levaram
661. Esta seo s includa no relatrio quando h modificao na opi-
modificao
nio de auditoria. O seu objetivo descrever as razes que levaram o

auditor a modificar a opinio. Deve ser colocada imediatamente antes da seo que contm o pargrafo da opinio, com o ttulo Base
para opinio com ressalva, Base para opinio adversa ou Base
para absteno de opinio, conforme apropriado (IFAC 2010).
da opinio
662. Se uma distoro relevante nas demonstraes financeiras estiver
relacionada a:
Descrio das
distores e seus
efeitos
a. valores especficos o auditor deve incluir uma descrio da

distoro e a quantificao dos efeitos financeiros decorrentes.
Se no for possvel quantificar os efeitos financeiros, o auditor
deve relatar os motivos da impossibilidade;
b. divulgaes nas notas explicativas o auditor deve incluir uma explicao sobre como as divulgaes das notas esto distorcidas;
Retornar ao Sumrio
218
c. no divulgao de informaes que devem ser divulgadas o auditor deve:

i. discutir a no divulgao com os responsveis pela governana;
ii. descrever a natureza da informao omitida no pargrafo contendo a base para a modificao; e
iii. a menos que proibido por lei ou regulamento, incluir as divulgaes omitidas, desde que praticvel e que o auditor tenha
obtido evidncia de auditoria apropriada e suficiente sobre a
informao omitida;
d. impossibilidade de obter evidncia de auditoria o auditor deve
incluir as razes dessa impossibilidade.
e. mesmo que o auditor tenha emitido uma opinio adversa ou se
absteve de expressar uma opinio, ele deve descrever, no pargrafo
que contm a base para a modificao de opinio, as razes para
quaisquer outros assuntos dos quais ele est ciente que teriam requerido uma modificao da opinio, assim como os respectivos
efeitos (ISSAI 1705; ISA/NBC TA 705).
5.2.2.7
Opinio
663.
Apresentam
O relatrio do auditor independente deve incluir uma seo com o ttulo Opinio. Nesta seo, ao expressar uma opinio no modificada sobre as demonstraes financeiras elaboradas de acordo com
uma estrutura de apresentao adequada, a opinio do auditor deve
utilizar uma das seguintes frases, que so consideradas equivalentes:
a. as demonstraes financeiras acima referidas apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, de acordo com
[a estrutura de relatrio financeiro aplicvel]; ou
adequadamente
b. as demonstraes financeiras acima referidas apresentam uma

viso correta e adequada de acordo com [a estrutura de relatrio financeiro aplicvel].
Foram elaboradas
664.
adequadamente
Retornar ao Sumrio
Ou, se as demonstraes financeiras foram elaboradas de acordo

com a estrutura de conformidade, a opinio do auditor deve utilizar
219
a seguinte frase: As demonstraes financeiras acima referidas foram elaboradas adequadamente, em todos os aspectos relevantes, de
acordo com a estrutura de relatrio financeiro aplicvel.
665.
Opinio com ressalva
Quando o auditor expressa uma opinio modificada deve usar o ttulo Opinio com ressalva, Opinio adversa ou Absteno de
Opinio, conforme apropriado, para o pargrafo da opinio.
a. Quando o auditor expressa uma opinio com ressalva devido a
uma distoro relevante nas demonstraes financeiras, ele deve
especificar no pargrafo da opinio que, em sua opinio, exceto
pelos efeitos do(s) assunto(s) descrito(s) no pargrafo Base para
opinio com ressalva:
i. as demonstraes financeiras acima referidas esto apresentadas adequadamente, em todos os aspectos relevantes (ou
apresentam uma viso correta e adequada), de acordo com a
estrutura de relatrio financeiro aplicvel, se as demonstraes financeiras foram elaboradas de acordo com uma estrutura de apresentao adequada; ou
ii. as demonstraes financeiras acima referidas foram elaboradas adequadamente, em todos os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatrio financeiro aplicvel, se as demonstraes financeiras foram elaboradas de acordo com uma
estrutura de conformidade.
Opinio adversa
b. Quando o auditor expressa uma opinio adversa, ele deve especificar no pargrafo da opinio que, em sua opinio, por conta da
relevncia do(s) assunto (s) descrito(s) no pargrafo Base para
opinio adversa:
i. as demonstraes financeiras acima referidas no esto apresentadas adequadamente (ou no apresentam uma viso
correta e adequada), de acordo com a estrutura de relatrio financeiro aplicvel, se as demonstraes financeiras foram elaboradas de acordo com uma estrutura que tem como objetivo
a apresentao adequada; ou
ii. as demonstraes financeiras acima referidas no foram elaboradas adequadamente, em todos os aspectos relevantes, de
Retornar ao Sumrio
220
acordo com a estrutura de relatrio financeiro aplicvel, se as

demonstraes financeiras foram elaboradas de acordo com
uma estrutura de conformidade.
c. Quando o relatrio de auditoria contm uma absteno de opinio devido impossibilidade de obter evidncia de auditoria
apropriada e suficiente, ele deve especificar no pargrafo da opinio que: devido relevncia do(s) assunto(s) descrito(s) no pargrafo Base para absteno de opinio, no foi possvel obter evidncia de auditoria apropriada e suficiente para fundamentar sua
opinio de auditoria; e, consequentemente, o auditor no expressa
opinio sobre as demonstraes financeiras.
Absteno de opinio
5.2.2.8
Pargrafos de nfase e de Outros assuntos
5.2.2.8.1
Pargrafo de nfase
666. Quando o auditor incluir um pargrafo de nfase no relatrio, ele
deve:
a. inclu-lo imediatamente aps o pargrafo de opinio;
b. usar o ttulo nfase ou outro ttulo apropriado;
c. incluir no pargrafo uma referncia clara ao assunto enfatizado
e nota explicativa que descreve de forma completa o assunto
nas demonstraes financeiras; e
d. indicar que a opinio do auditor no se modifica no que diz respeito ao assunto enfatizado (ISSAI 1706; ISA/NBC TA 706).
5.2.2.8.2
Pargrafo de Outros assuntos

667.
O auditor deve incluir esse pargrafo imediatamente aps o pargrafo

de opinio e de qualquer pargrafo de nfase, ou em outra parte do
relatrio, se o contedo do pargrafo de outros assuntos for relevante
para a seo Outras responsabilidades de relatrio (ver ISSAI 1706;
ISA/NBC TA 706).
668. Quando um pargrafo de outros assuntos includo para cha-
mar a ateno dos usurios a um assunto relevante para o seu
Retornar ao Sumrio
221
entendimento da auditoria das demonstraes contbeis, o pargrafo imediatamente depois do pargrafo de opinio e de qualquer
pargrafo de nfase.
669. Quando um pargrafo de outros assuntos includo para chamar
a ateno dos usurios para um assunto relativo a outras responsabilidades do auditor tratadas no relatrio, o pargrafo pode ser
includo na seo com o subttulo Relato sobre outros requisitos
legais e regulatrios.
670.
5.2.3
5.2.3.1
Alternativamente, quando o pargrafo de outros assuntos relevante

para todas as responsabilidades do auditor ou para o entendimento
do relatrio de auditoria pelos usurios, pode ser includo como seo
separada aps o relatrio sobre as demonstraes contbeis e o relato
sobre outras exigncias legais e regulatrias.
Relatrio sobre outros requisitos legais e regulatrios

671.
Os objetivos de uma auditoria financeira no setor pblico so frequentemente mais amplos do que expressar uma opinio sobre se as
demonstraes financeiras foram elaboradas, em todos os aspectos
relevantes, de acordo com a estrutura de relatrio financeiro aplicvel.
O mandato da auditoria, a legislao, os regulamentos, as diretrizes
ministeriais, e as exigncias de polticas governamentais ou de resolues do legislativo podem incluir objetivos adicionais de igual importncia para a opinio sobre as demonstraes financeiras (ISSAI 200).
672.
Esses objetivos adicionais podem incluir responsabilidades de auditoria e relatrios relacionados, por exemplo, no que diz respeito conformidade com normas ou eficcia de controles internos (ISSAI 200).
Alternativamente, o auditor pode ser requerido a emitir relatrio de
auditoria sobre procedimentos adicionais especificados ou expressar
uma opinio sobre assuntos especficos, como a adequao de livros e
registros contbeis (ISSAI 1700; ISA/NBC TA 700).
Relato sobre outros requisitos legais e regulatrios no mesmo relatrio

673.
Retornar ao Sumrio
Em alguns casos, a lei ou o regulamento pertinente pode requerer que

o auditor cumpra essas outras responsabilidades complementares
relativas emisso de relatrio de auditoria no relatrio do auditor
sobre as demonstraes financeiras.
222
674. Nestes casos, essas outras responsabilidades so tratadas em seo
separada do relatrio do auditor, para diferenci-las claramente da

responsabilidade do auditor, de acordo com as normas de auditoria,
de emitir relatrio de auditoria sobre as demonstraes financeiras.
675. A seo do relatrio sobre esses outros requisitos legais e regu-
latrios deve ser apresentada aps as sees que cobrem as demonstraes financeiras, ou seja, o relatrio do auditor deve conter
uma seo com o subttulo Relatrio do auditor sobre as demonstraes financeiras para abrigar o contedo tratado nos tpicos
5.2.2.3 a 5.2.2.8, acima, e outra com o subttulo Relatrio do auditor sobre outros requisitos legais e regulatrios para o relato sobre
as responsabilidades complementares estabelecidas em leis, regulamentos e atos normativos das entidades de fiscalizao superior.
676. Quando relevante, a seo Relatrio do auditor sobre outros re-
quisitos legais e regulatrios pode conter subttulos com pargrafos que descrevam sobre a responsabilidade relativa emisso
de relatrio de auditoria para esses objetivos adicionais decorrentes de requisitos legais e regulatrios (ISSAI 1700; ISA/NBC TA
700, adaptado).
5.2.3.2
Relato sobre outros requisitos legais

e regulatrios em relatrios separados
677. Em outros casos, a lei ou o regulamento pertinente pode permitir
ou requerer que o auditor deva cumprir essas outras responsabilidades complementares relativas emisso de relatrio de auditoria sobre requisitos legais e regulatrios em relatrios separados.
678. Nestes casos, o formato e a redao dos relatrios, que podem ser
de forma longa ou curta, devem observar os requisitos estabelecidos em leis, regulamentos ou em atos e instrues normativos expedidos pelo Tribunal (ISSAI 100, 51; ISSAI 400, 59; LOTCU, Art. 3).
5.3
OUTRAS RESPONSABILIDADES DO AUDITOR RELACIONADAS

AO RELATRIO DE AUDITORIA
679. Todas as informaes relevantes para dar suporte s concluses e
aos resultados da auditoria devem ser registradas.
Retornar ao Sumrio
223
M
5.3.1
Informaes comparativas: valores correspondentes e

demonstraes financeiras comparativas

a. obter evidncia de auditoria apropriada e
suficiente sobre se as informaes comparativas includas nas demonstraes contbeis
foram apresentadas, em todos os aspectos
relevantes, de acordo com os requisitos para
informaes comparativas na estrutura de
relatrio financeiro aplicvel; e
ISSAI 200
ISSAI 1710
ISA 710
NBC TA 710
b. emitir relatrio de acordo com as responsabilidades do auditor relacionadas com

essa emisso.
680.
Informaes comparativas referem-se a valores e divulgaes includas nas demonstraes financeiras referentes a um ou mais perodos
anteriores (ISSAI 200).
681.
As responsabilidades do auditor em relao s informaes comparativas no relatrio de auditoria dependem das exigncias da estrutura
de relatrio financeiro aplicvel e so frequentemente especificadas
por lei ou regulamentao, mas tambm pode ser especificada nos
termos do trabalho (ISSAI 1710; ISA/NBC TA 210).
682.
Existem duas abordagens diferentes para a responsabilidade do auditor em relao a relatrio referente a essas informaes comparativas: (a) valores correspondentes e (b) demonstraes financeiras
comparativas.
683. As diferenas bsicas dos relatrios de auditoria entre as aborda-
gens so:
a. para valores correspondentes, a opinio do auditor sobre as demonstraes financeiras refere-se somente ao perodo corrente;
Retornar ao Sumrio
224
b. para demonstraes contbeis comparativas, a opinio do auditor

refere-se a cada perodo para o qual as demonstraes financeiras
so apresentadas.
684.
5.3.2
Conforme sejam as exigncias da estrutura de relatrio financeiro

aplicvel ou dos termos do trabalho, o auditor deve observar os requisitos aplicveis ao seu relatrio estabelecidos nos itens 162 a 168 da
ISSAI 200, e na ISSAI 1710; ISA/NBC TA 710.
Responsabilidades do auditor em relao a outras

informaes includas em documentos que contm
demonstraes financeiras auditadas
O objetivo do auditor responder adequadamente quando documentos que contm

demonstraes financeiras auditadas e o respectivo relatrio do auditor incluem outras
informaes que poderiam prejudicar a credibilidade dessas demonstraes financeiras e do
relatrio do auditor.
ISSAI 200
ISSAI 1720
ISA 720
NBC TA 720
685. Para fins dessas responsabilidades, documentos que contm de-
monstraes financeiras auditadas referem-se a relatrios anuais de gesto (ou documentos similares), que so emitidos para o
Tribunal de Contas (ou partes interessadas similares), e que contenham demonstraes financeiras auditadas e o respectivo relatrio do auditor.
686.
Retornar ao Sumrio
O auditor deve ler as outras informaes a fim de identificar quaisquer inconsistncias relevantes ou distores relevantes de um fato
com as demonstraes financeiras auditadas. Se, ao ler outras informaes, o auditor identificar quaisquer dessas discrepncias, ele deve
determinar se as demonstraes financeiras auditadas ou as outras
informaes precisam ser retificadas. A ao que o auditor deve tomar pode incluir a notificao aos responsveis pela governana, ao
Tribunal de Contas e a outros destinatrios, conforme aplicvel.
225
687.
5.3.3
No cumprimento dessas responsabilidades, o auditor do setor pblico

deve ainda observar os requisitos que forem aplicveis s circunstncias, constantes nos itens 169 a 170 da ISSAI 200 (2013), e na ISSAI
1720; ISA/NBC TA 720.
Auditorias de demonstraes financeiras preparadas de acordo com

estruturas para propsitos especiais
O objetivo do auditor, ao aplicar as normas de auditoria no exame de demonstraes financeiras

elaboradas de acordo com uma estrutura de relatrio financeiro para propsitos especiais, tratar
apropriadamente as consideraes especiais que
so relevantes para:
a. aceitao do trabalho;
b. planejamento e execuo do referido trabalho; e
ISSAI 200
ISSAI 1800
ISA 800
NBC TA 800
c. formao da opinio e emisso do relatrio do

auditor sobre as demonstraes contbeis.
688.
Demonstraes financeiras para propsitos especiais so demonstraes financeiras elaboradas de acordo com uma estrutura conceitual
para propsitos especiais. Estrutura conceitual para propsitos especiais a estrutura de relatrio financeiro elaborada para satisfazer as
necessidades de informao de usurios especficos.
689.
Ao formar uma opinio e elaborar o relatrio sobre demonstraes

financeiras para propsitos especiais, o auditor deve cumprir os mesmos requisitos das demonstraes financeiras para propsitos gerais.
690.
O auditor deve obter um entendimento sobre:

o objetivo para o qual so elaboradas as demonstraes financeiras;
os usurios previstos; e
as providncias tomadas pela administrao para determinar que a estrutura de relatrio financeiro aplicvel aceitvel nas circunstncias.
Retornar ao Sumrio
226
691. O auditor deve determinar a aceitabilidade da estrutura de relat-
rio financeiro que foi aplicada na elaborao das demonstraes

financeiras.
692. O auditor deve incluir um pargrafo de nfase alertando os usurios
para o fato de que as demonstraes financeiras foram elaboradas

de acordo com uma estrutura para propsitos especiais e que, como
resultado, elas podem no ser adequadas para outro propsito.
693. No cumprimento dessas responsabilidades, o auditor do setor p-
blico deve ainda observar os requisitos que forem aplicveis s circunstncias, constantes nos itens 171 a 175 da ISSAI 200 (2013), e
na ISSAI 1800; ISA/NBC TA 800.
5.3.4
Auditoria de quadros isolados das demonstraes financeiras e de

elementos, contas ou itens especficos das demonstraes financeiras
O objetivo do auditor, ao aplicar as normas de

auditoria na auditoria de quadros isolados das
demonstraes financeiras ou de elementos,
contas ou itens especficos das demonstraes
financeiras, tratar adequadamente as consideraes especiais que so relevantes para:
a. a aceitao do trabalho;
b. o planejamento e a execuo do referido
trabalho; e
ISSAI 200
ISSAI 1805
ISA 805
NBC TA 805
c. a formao da opinio e emisso do relatrio do auditor independente sobre quadros

isolados das demonstraes financeiras ou
sobre elementos, contas ou itens especficos
694.
Retornar ao Sumrio
Para fins dessas responsabilidades, elementos das demonstraes financeiras ou elementos so contas ou itens especficos das
227
demonstraes financeiras. Os elementos diretamente relacionados

mensurao da posio patrimonial e financeira no balano so os
ativos, os passivos e o patrimnio lquido. Os elementos diretamente
relacionados com a mensurao do desempenho na demonstrao do
resultado so as receitas e as despesas e assim por diante, para os demais elementos (ISSAI 1805; ISA/NBC TA 805).
695.
Quadros isolados das demonstraes financeiras ou elementos especficos das demonstraes financeiras incluem as respectivas notas
explicativas. As respectivas notas explicativas normalmente compreendem o resumo das principais prticas contbeis e outras informaes
explicativas relevantes para as demonstraes financeiras ou para os
elementos. O balano patrimonial ou qualquer outra demonstrao
considerada isoladamente um quadro isolado, enquanto uma conta
um item da demonstrao contbil, como a conta representativa da
dvida pblica do balano geral da Unio (ISSAI 1805; ISA/NBC TA 805).
696.
Ao planejar e executar a auditoria de quadros isolados das demonstraes contbeis ou de elementos especficos das demonstraes contbeis, o auditor deve adaptar todas as normas de auditoria relevantes
para a auditoria, conforme necessrio nas circunstncias do trabalho.
697.
O auditor deve considerar se a forma esperada da opinio apropriada

nas circunstncias do trabalho, e deve adaptar os requisitos de relatrio
conforme necessrio.
698.
Se o auditor est encarregado de emitir um relatrio sobre quadros isolados da demonstrao financeira ou sobre elementos especficos de
uma demonstrao financeira, juntamente com o trabalho para auditar
o conjunto completo de demonstraes financeiras de uma entidade, o
auditor deve expressar uma opinio separada para cada trabalho.
699.
Se a opinio no relatrio do auditor sobre as demonstraes financeiras completas de uma entidade for modificada, ou se o relatrio
inclui um pargrafo de nfase ou pargrafo de outros assuntos, o auditor deve determinar o efeito que isso possa ter sobre o relatrio que
abrange quadros isolados ou elementos especficos dessas demonstraes financeiras.
700.
Quando apropriado, o auditor deve, tambm, modificar a opinio ou incluir um pargrafo de nfase ou um pargrafo de outros assuntos no
Retornar ao Sumrio
228
relatrio do auditor sobre quadros isolados ou elementos especficos

5.4
701.
Se o auditor concluir que necessrio expressar uma opinio adversa

ou se abster de expressar uma opinio sobre as demonstraes financeiras completas de uma entidade, o auditor no poder emitir uma
opinio no modificada sobre quadros isolados ou elementos especficos dessas demonstraes financeiras. Isso ocorre porque uma opinio
no modificada pode contradizer a opinio adversa ou absteno de
opinio sobre as demonstraes financeiras como um todo.
702.
No cumprimento dessas responsabilidades, o auditor do setor pblico deve

ainda observar os requisitos que forem aplicveis s circunstncias, constantes nos itens 176 a 181 da ISSAI 200, e na ISSAI 1805; ISA/NBC TA 805.
DOCUMENTAO DA FASE DE RELATRIO
O objetivo do auditor preparar documentao

que fornea registro suficiente e apropriado do
embasamento do relatrio do auditor.
703.
ISSAI 1230
ISA 230
NBC TA 230
Todas as informaes relevantes para dar suporte s concluses e aos

resultados da auditoria devem ser registradas.
704. O auditor deve documentar a natureza e a extenso do trabalho
realizado na fase de elaborao de relatrios e as concluses relacionadas, incluindo:

Retornar ao Sumrio
Procedimentos analticos globais;

Avaliao das distores identificadas;
Reavaliao de riscos e da materialidade;
Avaliao da evidncia de a uditoria;
Outros que o auditor entender necessrios nesta fase de relatrio.
229
Apndices
APNDICE I
Modelos de Documentao
MATRIZ DE AVALIAO DE RISCOS
REA
AFIRMAES
DESCRIO
DO RI
RI
(P X I)
DESCRIO
DOS
CONTROLES
AVALIAO
DOS
CONTROLES
RC
RDR
RD
Legenda: rea = classes de transaes, contas e divulgaes relevantes; RI = Risco inerente; P = Probabilidade; I = Impacto;

RC = Risco de controle; RDR = Risco de distoro relevante; RD = Risco de deteco.
Retornar ao Sumrio
231
MATRIZ DE PLANEJAMENTO
REA
Conta, classe
de transao
ou divulgao
objeto do teste
de auditoria.
OBJETIVO
DOS TESTES
DETALHAMENTO
DO
PROCEDIMENTO
POCA DA
REALIZAO
DO TESTE
AUDITOR
POSSVEIS
DISTORES OU
DEFICINCIAS
Indicar o(s)
objetivo(s)
especfico(s) do
teste.
Detalhar o procedimento
para aplicao dos
testes, indicando
natureza e extenso
(amostra).
Especificar
a(s) data(s) de
aplicao do teste.
Indicar o
auditor
responsvel
pela aplicao
do teste.
Indicar qualitativamente
as distores ou as
deficincias de controle
interno que o teste
objetiva.
REF
Referncia
para
evidncia do
teste (auditor
preenche).
PLANO DE TRABALHO EM COMPONENTES
COMPONENTES
JUSTIFICATIVA DA
SIGNIFICNCIA
Componente SRF
Componente PGFN
Relevncia financeira
individual: representam
x% da receita
oramentria do grupo.
TIPO DE TRABALHO
AUDITOR DO
COMPONENTE
CONCLUSO
PREVISTA DOS
TRABALHOS
Auditoria completa das

informaes financeiras.
Secex Fazenda/
DT1
DD/MM/AAAA

CGU com
envolvimento
da equipe do
grupo
Componente STN
individual (especificar).

Secex Fazenda/
DT2
Componente
DVIDA PBLICA
individual (especificar).

Semag
Componente SOF
Componente com risco

significativo identificado
(especificar).
Auditoria em contas,
classes de transaes e
divulgaes especficas
para verificar adequao de
polticas contbeis adotadas
(especificar).
CGU
Componente SPOA
Componente com risco

significativo identificado
(especificar).
Procedimentos especficos
(especificar).
Selog
Todos os demais
componentes
Componentes no
significativos.
Procedimentos analticos em
nvel de grupo.
Equipe do
grupo
Retornar ao Sumrio
232
Apndices
MATRIZ DE ACHADOS
Achado ou
Distoro
Identificada?
Deve ser
preenchido
o enunciado
do achado,
basicamente
como um ttulo.
Situao
encontrada
Situao existente,
identificada, inclusive
com o perodo
de ocorrncia, e
documentada durante
a fase de execuo
da auditoria.
Critrio
Evidncia
Causa
Efeitos
Encaminhamento
Legislao,
norma,
jurisprudncia,
entendimento
doutrinrio ou
padro adotado.
Informaes obtidas
durante a auditoria no
intuito de documentar
os achados e de
respaldar as opinies e
concluses da equipe.
O que
motivou a
ocorrncia
do achado.
Consequncias
ou possveis
consequncias
do achado. Deve
ser analisado
conforme o efeito
se potencial
ou real.
Propostas da equipe de
auditoria. Deve conter
a identificao dos
gestores auditados.
Benefcios
da
proposta
CONTROLE DE EVIDNCIAS
Achado ou
Distoro
identificada
Evidncia
obtida
Situao encontrada
Documento
comprobatrio e
papis de trabalho
que suportam
as concluses do
auditor.
Retornar ao Sumrio
Localizao
suficiente?
apropriada?
O efeito da
distoro
generalizado?
233
APNDICE II
Amostragem para testes de controle
A2.1 Etapas para implantao de um plano de amostragem

para estimao de atributos
(adaptado de GRAMLING; RITTENBERG; JOHNSTONE, 2012)
Etapa 1: Definir os atributos de interesse e os desvios

Como j mencionado no tpico sobre amostragem, um atributo uma caracterstica da populao
de interesse para o auditor. Tipicamente, o atributo que o auditor deseja examinar o funcionamento eficaz de um controle como, por exemplo, se o auditado atesta o recebimento de produtos/
servios antes de autorizar o pagamento ao fornecedor.
Vrios atributos podem ser examinados, mas o interesse do auditor testar somente os controles
relevantes ou controles-chaves. Os desvios de procedimentos de controles devem ser definidos com
preciso para garantir que a equipe de auditoria entenda claramente o efeito que isso possa ter no
risco de controle e, consequentemente, nos testes substantivos.
Etapa 2: Definir a populao

Populao o todo ou conjunto de itens, com uma ou mais caractersticas comuns, a partir do
qual a amostra ser desenhada e sobre o qual o auditor deseja tirar concluses. A populao deve ser
adequada, completa e precisa para alcanar o objetivo do teste (TCE, 2012).
Ao definir a populao, os seguintes fatores devem ser considerados:
a. Perodo coberto pelos testes: depende do objetivo de auditoria, mas, na maioria dos casos, o
exerccio coberto pelas demonstraes financeiras auditadas. Os testes de controle so geralmente feitos antes da data de fechamento do balano e podem cobrir os dez ou onze primeiros
meses do ano. Se o auditor chegar concluso de que os controles funcionam, dever tomar
providncias adicionais para garantir que assim continuem durante o restante do ano.
Retornar ao Sumrio
234
Apndices
b. Elemento amostral: cada componente da populao, passvel de ser selecionado para a amostra.
Todos os integrantes da populao so elementos amostrais e no apenas aqueles que fizerem
parte da amostra.
Os elementos amostrais devem ser caracterizados com riqueza de informao, por exemplo, abrangncia e localizao, alm de outras restries que identifiquem quem faz e quem no faz parte da
populao (OLIVEIRA, 2004).
Exemplos de elementos amostrais em testes de controle: um documento, uma assinatura de autorizao, um registro no sistema computadorizado, uma linha em um documento.
c. Completude da populao: o auditor deve tomar providncias para aumentar a probabilidade de que
a populao utilizada seja uma representao completa da populao total de interesse, como conciliar
o saldo com o livro razo geral, verificar se documentos pr-numerados esto completos, entre outros.
Deve-se indicar qual o cadastro que encerra a populao (moldura de amostragem) e tomar o cuidado para que esse cadastro (por exemplo, planilha eletrnica que relacione os itens que compem
a populao) no inclua elementos amostrais indevidos e/ou no omita elementos amostrais, pois
os resultados obtidos em trabalhos que contiverem um desses erros estaro distorcidos em relao
realidade da populao (OLIVEIRA, 2004).
Etapa 3: Determinar o tamanho da amostra

Os seguintes julgamentos afetam a determinao do tamanho da amostra:
a. Risco de amostragem: risco de que a concluso do auditor, com base em amostra, pudesse ser
diferente se toda a populao fosse sujeita ao mesmo procedimento de auditoria (ISSAI 1530; ISA/
NBC TA 530). O risco de amostragem utilizado para os testes de controle geralmente o mesmo
fixado para a auditoria (GRAMLING; RITTENBERG; JOHNSTONE, 2012), comumente 5%.
b. Taxa tolervel de desvio: nvel no qual o desvio de funcionamento do controle alteraria a avaliao
do risco de controle pelo auditor, ou uma taxa com base na qual o auditor concluiria que o no funcionamento eficaz do controle seria considerado uma deficincia significativa28.
28 Deficincia significativa de controle interno deficincia, ou uma combinao de deficincias de controle interno da
divulgao financeira que menos grave que uma deficincia material, mas suficientemente importante para merecer
ateno dos responsveis pela superviso da divulgao financeira da entidade auditada.
Deficincia material de controle interno deficincia, ou uma combinao de deficincias de controle interno da divulgao financeira tal que faa com que haja uma possibilidade razovel de que uma distoro material das demonstraes
financeiras da entidade no seja impedida ou detectada tempestivamente (GRAMLING; RITTENBERG; JOHNSTONE, 2012).
Retornar ao Sumrio
235
c. Taxa esperada de desvio: provvel que s vezes um controle possa falhar ou ser burlado.
Os desvios ocorrem, por exemplo, quando se age com pressa ou descuido, ou quando no h
competncia ou treinamento adequado para a funo. O auditor pode ter evidncia sobre a
taxa com a qual um controle especfico falha, com base na experincia passada, ajustada por
mudanas no sistema ou no quadro de pessoal.
As tabelas 4 e 5, no final deste apndice, fornecem tamanhos de amostras para diversas combinaes de taxas tolerveis e taxas esperadas de desvio e para riscos de amostragem de 5%
e 10%29.
Etapa 4: Determinar o mtodo de seleo da amostra

Os principais mtodos para selecionar amostras correspondem ao uso de seleo aleatria, seleo sistemtica e seleo ao acaso, que so detalhados no apndice 4 da ISSAI 1530; ISA/NBC TA
530. A seleo dos elementos para compor a amostra deve ser feita de modo que cada unidade
de amostragem tenha chance de ser selecionada. Na seleo aleatria simples, por exemplo, pode-se utilizar aplicativos de planilha eletrnica ou outros para gerar nmeros aleatrios e apoiar
a seleo dos elementos amostrais. O importante que a seleo consista em um sorteio justo
em que cada elemento tenha a mesma chance de ser selecionado.
Etapa 5: Selecionar e auditar os elementos amostrais

Quando seleciona a amostra, o auditor deve decidir como tratar documentos no aplicveis,
anulados ou no utilizados. Em geral, essa deciso resulta em substituir o item por outro escolhido ao acaso, porm o auditor deve considerar se as razes para a ausncia de itens tm implicaes para a mensurao de riscos de distoro relevante devido fraude, para o nvel de risco
de controle ou para o grau no qual se pode confiar no que apresentado pela administrao
(GRAMLING; RITTENBERG; JOHNSTONE, 2012).
Quando um item selecionado no pode ser localizado, o auditor tambm pode considerar que
o procedimento de controle no foi obedecido e o avaliar como sendo uma falha. Se muitos
problemas desse tipo forem encontrados, o auditor deve concluir que no se pode confiar no
procedimento de controle testado (idem).
29 O risco de amostragem o complemento do nvel de confiana. A fixao do risco de amostragem em 5% equivale a

amostrar com um nvel de confiana de 95% (GRAMLING; RITTENBERG; JOHNSTONE, 2012). Esse complemento, em
Estatstica, conhecido como Nvel de Significncia.
Retornar ao Sumrio
236
Apndices
Etapa 6: Avaliar os resultados amostrais

O auditor deve avaliar os resultados dos testes de controle no nvel de cada controle-chave, a fim de chegar a uma avaliao global da efetividade dos controles. Avaliar os resultados de testes de controle requer
um elevado grau de julgamento profissional, com impacto sobre a abordagem de auditoria (TCE, 2012).
A avaliao dos dados amostrais exige que o auditor os projete para a populao antes de chegar a uma concluso de auditoria. Numa avaliao quantitativa pode ocorrer uma das duas
situaes a seguir.
Se a taxa amostral de desvio no for superior esperada, o auditor pode concluir que o controle
pelo menos to eficaz quanto se esperava e pode avaliar o risco de controle de acordo com o plano
original de auditoria.
Se a taxa amostral de desvio superar a esperada, o auditor deve determinar se a taxa mxima projetada de desvio tende a superar a taxa tolervel previamente fixada. Para se chegar a isso, o auditor deve utilizar avaliaes estatsticas, como o caso das tabelas 6 e 7, ao final deste apndice,
que ajudam o auditor a determinar o limite superior da taxa potencial de desvio na populao30.
Uso das tabelas o nmero de desvios encontrados na amostra deve ser localizado no cabealho da
tabela e o tamanho da amostra deve ser identificado na primeira coluna. A interseo encontrada
o limite superior da taxa potencial de desvio na populao. Se esse limite for maior que a taxa tolervel anteriormente fixada, o auditor deve:
testar um controle compensatrio31; ou
ajustar a natureza e/ou extenso dos testes substantivos, com a suposio de que o controle no
est funcionando satisfatoriamente (o risco de controle mais alto que o originalmente fixado).
30 A taxa encontrada por meio de uma amostra uma estimativa pontual de um valor populacional. Estimaes pontuais
so utilizadas muitas vezes por serem muito claras e intuitivas, com alto poder comunicativo. Contudo, o seu nvel de impreciso muito alto, pois os estimadores estatsticos raramente coincidem exatamente com os valores populacionais reais. Isso torna essencial as estimativas intervalares para delimitar a faixa de valores onde o parmetro deve ser procurado
(MILONE, 2004). As estimativas intervalares calculadas durante o processo de amostragem so denominadas intervalos
de confiana. A partir do clculo do erro amostral, podemos construir os intervalos de confiana das estimativas. O limite
inferior do intervalo de confiana dado pela estimativa pontual menos o erro amostral, enquanto o limite superior
obtido pela estimativa pontual acrescida do erro amostral.
31 Controles compensatrios so controles que podem existir para compensar uma deficincia de um controle especfico e, por isso, tornar a deficincia original menos propensa a ser julgada como material (GRAMLING; RITTENBERG;
JOHNSTONE, 2012).
Retornar ao Sumrio
237
Quando so encontrados desvios de controles, eles devem tambm ser avaliados qualitativamente.
O auditor deve procurar determinar se os desvios:
foram intencionais ou no;
foram aleatrios ou sistemticos;
exerceram um efeito monetrio direto sobre o saldo da conta;
foram de tal magnitude que um valor monetrio material de erros poderia ocorrer e no ser
detectado.
Se os desvios de controle parecem ser intencionais, isso pode ser um indcio de fraude. Se forem
sistemticos, o auditor deve avaliar com cautela se isola o problema e reduz os procedimentos substantivos, pois a evidncia amostral pode estar sinalizando que h outros desvios isolados que no
apareceram na amostra. Com frequncia, um desvio em um controle no leva diretamente a distores monetrias nos registros contbeis.
O auditor deve tambm avaliar se a administrao da entidade tem detectado os erros e desvios, e
que respostas e aes corretivas tem tomado para enfrent-los (TCE, 2012).
Etapa 7 Documentao
Todas as etapas anteriores e as decises correspondentes a respeito do processo de amostragem
devem ser adequadamente documentadas para dar suporte s concluses.
A2.2 Exemplo: plano de amostragem para estimao de atributos

(adaptado do TC 022.618/2010-4, despacho de 18/2/2013)
Atributo de interesse: examinar a efetividade dos controles internos do sistema de pagamentos

dos passivos trabalhistas do rgo X.
Desvio 1: nomes constantes da folha de pagamentos dos passivos trabalhistas no so servidores do rgo X (verificar ato de nomeao na ficha financeira).
Desvio 2: nomes constantes da folha no tm direito a receber os valores, ou seja, no ingressaram em data que gerou o direito ao recebimento dos passivos trabalhistas (verificar data de
ingresso na ficha financeira).
Retornar ao Sumrio
238
Apndices
Populao: 3.077 benefcios pagos na folha de maro de 2013, referentes s denominaes:

ATS (265 magistrados), PAE (247 magistrados) e URV (214 magistrados, 145 juzes classistas
e 2.206 servidores).
Tamanho da Amostra: 93 benefcios, segundo os parmetros definidos:
a. 95% de nvel de confiana;
b. 5% de taxa de desvio tolervel;
c. 1% de taxa esperada de desvio na populao.
Seleo dos elementos amostrais: obter as listagens de benefcios ATS (265 magistrados),
PAE (247 magistrados) e URV (214 magistrados, 145 juzes classistas e 2.206 servidores).
Empilh-las num arquivo em Excel ou ferramenta de informtica de preferncia e numerar
os benefcios de 1 a 3.077 e gerar uma sequncia de nmeros aleatrios.
A tabela a seguir apresenta o resultado da seleo dos 93 itens para teste, realizada a partir de
uma tabela de nmeros aleatrios gerada com os 3.077 itens da populao.
93 itens a serem testados com base em nmeros gerados aleatoriamente
2720
1006
2312
2932
126
1157
840
2375
2595
2966
1538
561
1341
2690
2203
702
2276
583
1081
16
1317
889
2579
2090
859
249
2060
1119
387
742
2408
652
2100
2361
2561
555
2914
2301
2808
2425
1145
1410
2136
647
261
1617
204
1870
2699
2402
2166
208
1844
1418
1015
2486
1498
1743
2625
639
288
951
1885
3000
1797
350
2876
1023
30
1373
2722
557
698
2362
1121
1194
2049
453
910
1570
1760
2013
29
1115
156
1663
1422
1517
114
952
1471
1441
2832
Fonte: TC 022.618/2010-4 (TCU, 2010).
Retornar ao Sumrio
239
Avaliao dos resultados amostrais: os desvios verificados na amostra devero ser tabulados
no seguinte formato:
Tabulao dos resultados dos testes de controle
[uma tabulao para cada um dos dois desvios (desvio 1 e desvio 2)]
n
Item da
amostra
Nome do servidor/magistrado
Descrio do
desvio
PAE/ATS/URV
Valor do
benefcio
1
2
3
4
Fonte: TC 022.618/2010-4 (TCU, 2010).
Os resultados sero interpretados de acordo com a Tabela 6. Para tanto, o nmero de desvios encontrados na amostra deve ser localizado no cabealho da tabela. A seguir, o tamanho da amostra
correspondente deve ser identificado na primeira coluna da tabela. No caso da amostra com 93
itens, deve ser utilizado o tamanho de amostra de 90. A interseo encontrada o limite superior
da taxa potencial de desvio na populao.
Se o percentual do limite superior da taxa potencial de desvio na populao for maior que o percentual de desvio tolervel, pode-se afirmar, com um nvel de confiana de 95%, que os controles
internos do sistema de pagamentos dos passivos trabalhistas no funcionam efetivamente.
Caso o percentual de desvio tolervel seja maior do que percentual do limite superior da taxa
potencial de desvio na populao, pode-se afirmar, com um nvel de confiana de 95%, que os controles do sistema de pagamentos dos passivos trabalhistas funcionam efetivamente.
A2.3 Tabelas para amostragem32 de itens para testes de controle

A2.3.1 Tabelas para determinao do tamanho de amostras por atributos
As tabelas 4 e 5 a seguir fornecem tamanhos de amostras para diversas combinaes de taxa
esperada de desvio na populao e taxa de desvio tolervel e para os nveis de 5% e 10% de risco
de amostragem.
32 Audit Sampling, Nova York, American Institute of Certified Public Accountants AICPA, 1999, reproduzidas com permisso e adaptadas por GRAMLING, RITTENBERG E JOHNSTONE, 2012.
Retornar ao Sumrio
240
Apndices
Tabela 4: Testes de controle com nvel de risco de amostragem de 5%
Taxa esperada
de desvio
em relao
populao
Taxa de desvio tolervel

2%
3%
4%
5%
6%
7%
8%
9%
10%
15%
20%
0,00%
149(0)
99(0)
74(0)
59(0)
49(0)
42(0)
36(0)
32(0)
29(0)
19(0)
14(0)
0,25
236(1)
157(1)
117(1)
93(1)
78(1)
66(1)
58(1)
51(1)
46(1)
30(1)
22(1)
0,5
157(1)
117(1)
93(1)
78(1)
66(1)
58(1)
51(1)
46(1)
30(1)
22(1)
0,75
208(2)
117(1)
93(1)
78(1)
66(1)
58(1)
51(1)
46(1)
30(1)
22(1)
1,00
156(2)
93(1)
78(1)
66(1)
58(1)
51(1)
46(1)
30(1)
22(1)
1,25
156(2)
124(2)
78(1)
66(1)
58(1)
51(1)
46(1)
30(1)
22(1)
1,5
192(3)
124(2)
103(2)
66(1)
58(1)
51(1)
46(1)
30(1)
22(1)
1,75
227(4)
153(3)
103(2)
88(2)
77(2)
51(1)
46(1)
30(1)
22(1)
2,00
181(4)
127(3)
88(2)
77(2)
68(2)
46(1)
30(1)
22(1)
2,25
208(5)
127(3)
88(2)
77(2)
68(2)
61(2)
30(1)
22(1)
2,5
150(4)
109(3)
77(2)
68(2)
61(2)
30(1)
22(1)
2,75
173(5)
109(3)
95(3)
68(2)
61(2)
30(1)
22(1)
3,00
195(6)
129(4)
95(3)
84(3)
61(2)
30(1)
22(1)
3,25
148(5)
112(4)
84(3)
61(2)
30(1)
22(1)
3,5
167(6)
112(4)
84(3)
76(3)
40(2)
22(1)
3,75
185(7)
129(5)
100(4)
76(3)
40(2)
22(1)
4,00
146(6)
100(4)
89(4)
40(2)
22(1)
5,00
158(8)
116(6)
40(2)
30(2)
6,00
179(11)
50(3)
30(2)
7,00
68(5)
37(3)
Nota: o nmero esperado de distores apresentado entre parnteses. Essa tabela pressupe uma populao grande.
* O tamanho da amostra demasiadamente grande para compensar os custos na maioria das aplicaes de auditoria.
Retornar ao Sumrio
241
Tabela 5: Testes de controle com nvel de risco de amostragem de 10%
Taxa esperada
de desvio
em relao
populao
Taxa de desvio tolervel

2%
3%
4%
5%
6%
7%
8%
9%
10%
15%
20%
0,00%
114(0)
76(0)
57(0)
45(0)
38(0)
32(0)
28(0)
25(0)
22(0)
15(0)
11(0)
0,25
194(1)
129(1)
96(1)
77(1)
64(1)
55(1)
48(1)
42(1)
38(1)
25(1)
18(1)
0,50
194(1)
129(1)
96(1)
77(1)
64(1)
55(1)
48(1)
42(1)
38(1)
25(1)
18(1)
0,75
265(2)
129(1)
96(1)
77(1)
64(1)
55(1)
48(1)
42(1)
38(1)
25(1)
18(1)
1,00
176(2)
96(1)
77(1)
64(1)
55(1)
48(1)
42(1)
38(1)
25(1)
18(1)
1,25
221(3)
132(2)
77(1)
64(1)
55(1)
48(1)
42(1)
38(1)
25(1)
18(1)
1,50
132(2)
105(2)
64(1)
55(1)
48(1)
42(1)
38(1)
25(1)
18(1)
1,75
166(3)
105(2)
88(2)
55(1)
48(1)
42(1)
38(1)
25(1)
18(1)
2,00
198(4)
132(3)
88(2)
75(2)
48(2)
42(1)
38(1)
25(1)
18(1)
2,25
132(3)
88(2)
75(2)
65(2)
42(1)
38(1)
25(1)
18(1)
2,50
158(4)
110(3)
75(2)
65(2)
58(2)
38(1)
25(1)
18(1)
2,75
209(6)
132(4)
94(3)
65(2)
58(2)
52(2)
25(1)
18(1)
3,00
132(4)
94(3)
65(2)
58(2)
52(2)
25(1)
18(1)
3,25
153(5)
113(4)
82(3)
58(2)
52(2)
25(1)
18(1)
3,50
194(7)
113(4)
82(3)
73(3)
52(2)
25(1)
18(1)
3,75
131(5)
98(4)
73(3)
52(2)
25(1)
18(1)
4,00
149(6)
98(4)
73(3)
65(3)
25(1)
18(1)
5,00
160(8)
115(6)
78(4)
34(2)
18(1)
6,00
182(11)
116(7)
43(3)
25(2)
7,00
199(14)
52(4)
25(2)
Nota: o nmero esperado de distores apresentado entre parnteses. Essa tabela pressupe uma populao grande.
* O tamanho da amostra demasiadamente grande para compensar os custos na maioria das aplicaes de auditoria.
Retornar ao Sumrio
242
Apndices
A2.3.2 Tabelas para avaliao amostral na estimao de atributos

As tabelas 6 e 7 a seguir ajudam o auditor a determinar se a taxa amostral de desvio no superior
taxa esperada de desvio na populao, com nveis de risco de amostragem de 5% e 10%. Se isso
ocorrer, o auditor pode concluir que o controle pelo menos to eficaz quanto se esperava e pode
avaliar o risco de controle de acordo com o plano original da auditoria.
Se o limite superior atingido for superior taxa tolervel, o auditor deve ajustar a natureza, poca
e extenso dos procedimentos substantivos, com a suposio de que o controle no est funcionando satisfatoriamente.
Nesse caso, o auditor precisa decidir ainda se a falha de controle, em conjunto com outras, leva a
uma concluso de que h deficincias significativas ou materiais no controle interno de divulgao financeira (GRAMLING; RITTENBERG; JOHNSTONE, 2012).
Tabela 6: Limites superiores da taxa potencial de desvio com risco de amostragem de 5%
Tamanho da
Amostra
Nmero efetivo de desvios encontrados em relao ao procedimento de controle

0
10
25
11,3
17,6
30
9,5
14,9
19,6
35
8,3
12,9
17,0
40
7,3
11,4
15,0
18,3
45
6,5
10,2
13,4
16,4
19,2
50
5,9
9,2
12,1
14,8
17,4
19,9
55
5,4
8,4
11,1
13,5
15,9
18,2
60
4,9
7,7
10,2
12,5
14,7
16,8
18,8
65
4,6
7,1
9,4
11,5
13,6
15,5
17,4
19,3
70
4,2
6,6
8,8
10,8
12,6
14,5
16,3
18,0
19,7
75
4,0
6,2
8,2
10,1
11,8
13,6
15,2
16,9
18,5
20,0
80
3,7
5,8
7,7
9,5
11,1
12,7
14,3
15,9
17,4
18,9
90
3,3
5,2
6,9
8,4
9,9
11,4
12,8
14,2
15,5
16,8
18,2
100
3,0
4,7
6,2
7,6
9,0
10,3
11,5
12,8
14,0
15,2
16,4
120
2,5
3,9
5,2
6,4
7,5
8,6
9,7
10,7
11,7
12,8
13,8
140
2,2
3,4
4,5
5,5
6,5
7,4
8,3
9,2
10,1
11,0
11,9
160
1,9
3,0
3,9
4,8
5,7
6,5
7,3
8,1
8,9
9,7
10,4
200
1,5
2,4
3,2
3,9
4,6
5,2
5,9
6,5
7,1
7,8
8,4
Nota: a tabela apresenta limites superiores como porcentagens, supondo uma populao grande.
Retornar ao Sumrio
243
* Mais de 20%.
Tabela 7: Limites superiores da taxa potencial de desvio com risco de amostragem de 10%
Tamanho da
Amostra
Nmero efetivo de desvios encontrados em relao ao procedimento de controle

0
10
25
8,8
14,7
19,9
30
7,4
12,4
16,8
35
6,4
10,7
14,5
18,1
40
5,6
9,4
12,8
16,0
19,0
45
5,0
8,4
11,4
14,3
17,0
19,7
50
4,6
7,6
10,3
12,9
15,4
17,8
55
4,1
6,9
9,4
11,8
14,1
16,3
18,4
60
3,8
6,4
8,7
10,8
12,9
15,0
16,9
18,9
70
3,3
5,5
7,5
9,3
11,1
12,9
14,6
16,3
17,9
19,6
80
2,9
4,8
6,6
8,2
9,8
11,3
12,8
14,3
15,8
17,2
18,6
90
2,6
4,3
5,9
7,3
8,7
10,1
11,5
12,8
14,1
15,4
16,6
100
2,3
3,9
5,3
6,6
7,9
9,1
10,3
11,5
12,7
13,9
15,0
120
2,0
3,3
4,4
5,5
6,6
7,6
8,7
9,7
10,7
11,6
12,6
140
1,7
2,8
3,8
4,8
5,7
6,6
7,4
8,3
9,2
10,0
10,8
160
1,5
2,5
3,3
4,2
5,0
5,8
6,5
7,3
8,0
8,8
9,5
200
1,2
2,0
2,7
3,4
4,0
4,6
5,3
5,9
6,5
7,1
7,6
Nota: a tabela apresenta limites superiores como porcentagens, supondo uma populao grande.
* Mais de 20%.
Retornar ao Sumrio
244
Apndices
APNDICE III
Amostragem para
procedimentos substantivos
A3.1 Etapas bsicas na amostragem para testes substantivos

(adaptado de GRAMLING; RITTENBERG; JOHNSTONE, 2012)
Etapa 1: Definir o objetivo do teste de auditoria

A definio do objetivo do teste de auditoria determina a populao a ser testada. O objetivo do teste
de auditoria sempre est relacionado a uma ou mais afirmaes sobre o saldo de uma conta, o que
envolve as transaes subjacentes. Por exemplo, se o objetivo determinar a existncia de saldos de
clientes, a amostra deve ser selecionada a partir dos lanamentos contabilizados nas contas de clientes
e que compem os seus saldos.
Etapa 2: Definir o que uma informao incorreta

As informaes incorretas devem ser definidas antes de se iniciar a aplicao da amostragem para a)
impedir que o auditado ou o auditor tratem informaes incorretas como eventos isolados e b) proporcionar orientao equipe de auditoria.
Uma informao incorreta geralmente definida como uma diferena que afeta a correo do saldo
geral da conta.
Retornar ao Sumrio
245
Etapa 3: Definir a populao33

A populao aquele grupo de itens no saldo de uma conta que o auditor deseja testar. Como os
resultados amostrais podem ser projetados somente quele grupo de itens do qual a amostra
selecionada, importante definir a populao adequadamente. Populaes envolvendo testes de
afirmaes sobre existncia de saldos ou ocorrncia de transaes geralmente so de fcil definio,
pois incluem todas as contas com saldo no final do perodo e as transaes contabilizadas durante
o perodo. Por outro lado, as populaes envolvendo as afirmaes de integridade so de definio
mais difcil, uma vez que algumas transaes ocorridas podem no ter sido contabilizadas.
Ao definir a populao, os seguintes fatores devem ser considerados:
a. Elemento amostral: so os elementos auditveis individuais e frequentemente compostos de
saldos de contas individuais.
b. Completude da populao: uma amostra selecionada com base em uma representao fsica
da populao, como uma lista de saldos de clientes ou um arquivo de computador. O auditor
deve adotar providncias para aumentar a segurana de que a lista utilizada representa de fato a
populao de interesse. Um procedimento comum consiste em totalizar a lista e a conciliar com
o livro razo geral.
c. I dentificar individualmente itens significativos: uma proporo significativa do valor total
de muitas populaes contbeis se concentra em relativamente poucos itens de elevado valor
monetrio. Por esse motivo, o auditor normalmente examina todos os itens de valor elevado.
Esses itens formam o chamado estrato superior, em oposio aos itens que devem ser sorteados por amostragem, identificados como componentes do estrato inferior. Essa diferenciao
importante porque os erros identificados em amostras precisam ser extrapolados para a populao. J no caso do estrato superior, a extrapolao no necessria, pois como todos os
itens foram avaliados, o auditor j conhece o volume total de erros do estrato, e, assim, no
necessria nenhuma estimativa de erros. Os resultados de auditoria refletem a soma dos itens
do estrato superior com a distoro projetada proveniente dos itens do estrato inferior.
O auditor utiliza frequentemente o seu julgamento ao determinar o ponto de corte para os itens do
estrato superior. A diviso da populao em dois ou mais subgrupos chamada de estratificao.
A estratificao da populao em vrios grupos internamente mais homogneos geralmente cria
eficincia na amostragem.
33 Observar tambm as orientaes gerais sobre populao para os testes de controles, Apndice II, notadamente as que
constam da etapa 2, itens 2.2 e 2.3.
Retornar ao Sumrio
246
Apndices
Estratificar significa a) dividir a populao em estratos, utilizando critrios pr-definidos e documentados de auditoria (por exemplo, valor monetrio, idade das contas a receber) de modo que
cada elemento amostral pertena apenas a um estrato e necessariamente a um estrato, e b) a
aplicao de procedimentos de auditoria em uma amostra de itens de cada estrato (TCE, 2012),
exceto para os itens que compem o extrato superior, nos quais, normalmente, os procedimentos
de auditoria so aplicados a todos.
Etapa 4: Escolher um mtodo de amostragem

Tanto a amostragem estatstica quanto a no estatstica pode ser apropriada para a realizao de
testes substantivos/testes de detalhes. No caso de enfoques estatsticos, os mais comuns so as
amostragens clssicas de variveis e por unidades monetrias (MUS). Esta ltima se baseia na teoria
de amostragem de atributos, mas utilizada para expressar concluses em termos monetrios34.
Para a seleo de um mtodo de amostragem, o auditor deve ter em mente o objetivo do teste
de auditoria:
a. Sobreavaliao: normalmente h a preocupao com a possibilidade de que os saldos de ativos
estejam sobreavaliados. Para que uma conta esteja sobreavaliada, a lista de itens que compem
o saldo da conta deve conter itens invlidos, fraudulentos ou superestimados. Se a amostra for
selecionada com a probabilidade de seleo baseada em valores monetrios, aqueles itens com
saldos maiores tero mais chance de serem includos na amostra do que os saldos menores. Para
esse caso, a MUS a tcnica mais indicada.
b. S
ubavaliao: para que uma conta esteja subavaliada, alguns saldos registrados esto subavaliados ou, o que mais provvel, alguns itens materiais no foram contabilizados. Se o auditor estiver
preocupado com subavaliaes, deve ser considerada uma metodologia de amostragem que d
nfase ao exame de populaes complementares. Nenhum mtodo de amostragem que amostre
itens j contabilizados ser capaz de detectar subavaliaes causadas por itens inexistentes.
Etapas 5, 6, 7 e 8: Determinar o tamanho e selecionar a amostra,

testar os itens selecionados e avaliar os resultados.
A determinao do tamanho, do mtodo de seleo da amostra e do enfoque avaliao dos resultados amostrais depende do mtodo de amostragem empregado. Qualquer que seja o mtodo
34 A MUS um subconjunto de uma classe mais ampla de procedimentos comumente denominados de amostragem de
probabilidade proporcional ao tamanho (PPT ou PPS, na sigla em ingls).
Retornar ao Sumrio
247
escolhido, deve-se considerar o risco de informao incorreta na conta, o risco de amostragem e a

avaliao das distores tolerveis e esperadas. Se for empregado um mtodo estatstico, a amostra
deve ainda ser selecionada ao acaso.
Etapa 9 Documentao
Todas as etapas anteriores e as decises correspondentes a respeito do processo de amostragem
devem ser adequadamente documentadas, seguindo os requisitos das normas profissionais, para
permitir a reviso apropriada e dar suporte s concluses de auditoria.
A3.2 Plano de amostragem por unidades monetrias
(GRAMLING; RITTENBERG; JOHNSTONE, 2012 com adaptaes)
Este plano exige que o auditor determine o risco de deteco, a distoro tolervel (com base na materialidade)35 e a distoro esperada no saldo de conta. O risco de deteco36 utilizado como sendo
o risco de amostragem e, portanto, o complemento do nvel de confiana.
Tamanho e seleo da amostra: utiliza-se o enfoque de intervalo fixo37 determinao do tamanho da amostra e seleo de itens a serem examinados, o que exige o clculo de um intervalo de
amostragem (I):
I = DT (DE x FEE)
FC
35 Como visto no tpico 3.4 deste manual, a materialidade para execuo da auditoria determinada em relao materialidade global. O nvel de distoro tolervel determinado em relao materialidade para execuo da auditoria.
Quanto mais alto o nvel de distoro tolervel determinado, menor o tamanho da amostra. Quanto mais baixo o nvel
de distoro tolervel determinado, maior o tamanho da amostra. Frequentemente o nvel de distoro tolervel ser o
mesmo que a materialidade para execuo da auditoria (IFAC, 2010).
36 O risco de deteco resulta diretamente do modelo de risco de auditoria abordado nos tpicos 3.5 e 3.6 deste manual.
37 A amostragem aleatria sistemtica consiste em um procedimento no qual a amostra sorteada com base em um
intervalo fixo de seleo, aps um ponto de partida ser aleatoriamente selecionado. A escolha aleatria do ponto de partida garante que, em termos prticos, todos os elementos amostrais da populao possuem a mesma chance de seleo
(GAO, 1992).
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248
Apndices
Em que:
DT = distoro tolervel;
DE = distoro esperada;
FEE = fator de expanso de erro;
FC = fator de confiana.
O fator de expanso de erro (FEE) e o de confiana (FC) esto relacionados ao risco de deteco (e,
portanto, ao seu complemento, o nvel de confiana38), conforme pode ser visto na Tabela 8.
O fator de confiana, decorrente do risco de deteco, um controle explcito do risco de aceitao incorreta do saldo de uma conta. J o fator de expanso de erro ajuda a controlar o risco
de rejeio incorreta fazendo um ajuste pelo erro de amostragem adicional introduzido pelas
distores esperadas.
O tamanho mximo da amostra (n) pode ser obtido dividindo-se o valor contbil da populao pelo
intervalo de amostragem:
n = valor contbil da populao

I
Comumente a amostra selecionada com o uso do enfoque de intervalo fixo cada ensima unidade
monetria selecionada aps a escolha de um ponto de partida escolhido aleatoriamente, o que
exigido para dar a cada unidade monetria da populao uma chance igual de ser includo na amostra.
Cada unidade monetria selecionada funciona como um gancho para o item em que ela ocorre.
O ponto de partida escolhido aleatoriamente deve estar entre $1 e o intervalo de amostragem. Este
nmero pode ser obtido em uma variedade de fontes, incluindo uma tabela de nmeros ao acaso,
ou um nmero aleatrio gerado por um programa de computador.
Cada seleo sucessiva feita com base no valor da seleo anterior mais o intervalo de amostragem.
Avaliao das distores: o auditor que utiliza a MUS projeta as distores observadas na amostra
populao e calcula um ajuste em funo do risco de amostragem. O limite superior de distoro calculado para que se estime a mxima distoro possvel em uma conta e se determine se
38 Sugesto de como definir o nvel de confiana para a amostragem pode ser obtida com a Tabela 9 ao final deste apndice.
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249
necessrio algum trabalho adicional de auditoria. Ou seja, esse limite superior definido como
sendo a sobreavaliao mxima que poderia haver na populao, em termos monetrios, dadas as
distores detectadas na amostra, no nvel pr-fixado de risco de deteco/nvel de confiana.
O limite superior de distoro resulta das hipteses estatsticas subjacentes feitas a respeito da populao que est sendo testada e calculado pela soma de trs componentes:
a. Preciso bsica: o volume da incerteza associada a testar apenas uma parte da populao
(erro de amostragem). igual ao limite superior de distoro caso nenhum erro seja encontrado na amostra;
b. Distoro mais provvel: a melhor estimativa do valor monetrio efetivo das distores existentes no saldo da conta. Tambm chamada de distoro projetada;
c. Ajuste incremental por erro de amostragem: um aumento da estimativa superior de distoro
causado pelas propriedades estatsticas das distores encontradas.
Se nenhuma distoro encontrada na amostra, o auditor pode concluir que a populao no
possui distoro superior distoro tolervel, no nvel de confiana estipulado. Nesse caso, o
limite superior de distoro igual preciso bsica, que calculada multiplicando o intervalo de
amostragem (I) pelo fator de confiana (FC). A preciso bsica uma medida da distoro mxima
possvel na parte no auditada da populao no nvel de risco especificado para a realizao do
teste de auditoria.
Se distores so detectadas, a tarefa do auditor determinar se h um risco inaceitvel de que o
saldo da conta tenha uma distoro superior tolervel. Portanto, no so apenas as distores encontradas na amostra que so importantes, e sim o que elas representam em relao populao. A
avaliao separada em duas partes: a) distores identificadas no estrato superior e b) distores
projetadas encontradas no estrato inferior39, conforme ilustrado a seguir.
Estrato
Proporo examinada
Projeo
Superior
100%
Nenhuma projeo, porque a distoro total no estrato

superior conhecida.
Inferior
Todos os itens que foram escolhidos

na amostra.
As distores so projetadas parte da populao

representada pelo estrato inferior.
Em suma, o volume de distores no estrato superior conhecido com certeza e, portanto, no precisa ser projetado. Qualquer distoro encontrada no estrato inferior deve ser projetada a todo esse
39 Conforme orientaes contidas na subetapa 3.3 Identificar individualmente itens significativos.
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250
Apndices
estrato e combinada s distores no estrato superior para estimar a distoro mais provvel e a
distoro mxima possvel no saldo da conta.
A anlise de distores no caso de itens do estrato inferior consiste na identificao da porcentagem
pela qual o valor contbil de cada item amostral incorreto sobreavaliado ou subavaliado (porcentagem de distoro). Essa porcentagem calculada para todos os itens amostrais para os quais h
distoro (quociente entre a distoro e o valor contbil). O auditor multiplica a porcentagem de
distoro pelo intervalo de amostragem para calcular uma distoro projetada. Somando todas as
distores projetadas s distores encontradas no estrato superior, o auditor calcula a distoro
mais provvel na populao.
Um ajuste adicional por erro de amostragem necessrio quando so constatadas distores no estrato inferior. Esse ajuste calculado multiplicando as porcentagens de distoro pelos fatores de ajuste
incremental por erros de amostragem da Tabela 8 e ordenando as porcentagens de distoro da maior
para a menor. A maior porcentagem de distoro multiplicada pelo fator da Tabela 8 relacionado
primeira distoro ordenada para o nvel de confiana estipulado; a segunda maior porcentagem de
distoro multiplicada pelo fator relacionado distoro nmero 2 (e assim sucessivamente).
Os produtos desses clculos so somados e a soma multiplicada pelo intervalo de amostragem
para conseguir ajuste incremental por erro de amostragem. Por fim, o limite superior de distoro
ser obtido, conforme esquema abaixo:
Nenhuma distoro
Distores
I x FC
I x FC
(+) Distoro mais provvel
Calcular
(+) Ajuste incremental por erro de amostragem
Calcular
(=) Preciso bsica
Soma dos trs componentes acima
Preciso bsica
(=) Limite superior de distoro
Se o limite superior de distoro for inferior distoro tolervel, o auditor pode concluir, no nvel de
confiana desejado, que a populao no contm um volume material de distoro.
Se o limite superior de distoro tiver superado a distoro tolervel, uma anlise adicional de auditoria ser necessria, havendo as seguintes possibilidades:
a. Solicitar ao auditado que corrija as distores conhecidas. Se isso for feito, a distoro mais
provvel e, portanto, o limite superior de distoro, poder ser ajustada por essas correes,
mas no pela projeo de distores associadas a esses itens. Em alguns casos, simplesmente retificar a distoro conhecida pode colocar o limite superior de distoro abaixo do nvel
de distoro tolervel para o auditor.
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251
b. Analisar o padro das distores e montar uma estratgia alternativa de auditoria. Sempre que
distores so constatadas, o auditor deve ir alm e procurar entender sua natureza e causa,
especialmente para determinar se elas apresentam alguma espcie de padro. Nesse caso, o
auditor poder solicitar ao auditado que investigue e faa uma estimativa da correo necessria, para logo em seguida rever e testar essa estimativa.
A constatao de mais distores do que o esperado na fase de planejamento da auditoria indica que as premissas do planejamento podem ter sido incorretas e os controles internos no
eram to eficazes quanto se pensava originalmente. Em tais casos, o auditor deve reconsiderar
essa avaliao e planejar o restante da auditoria apropriadamente.
c. Aumentar o tamanho da amostra. O auditor pode calcular o tamanho adicional necessrio da
amostra substituindo a distoro esperada original pela distoro mais provvel da avaliao
na frmula do intervalo de amostragem, determinando assim um novo intervalo e um novo
tamanho de amostra com base nas novas expectativas. O nmero de elementos amostrais
adicionais poder ser ento determinado subtraindo o tamanho da amostra original do novo
tamanho. O novo intervalo de amostragem dever ser usado para a seleo de itens que ainda
no tenham sido includos na amostra.
Observaes finais:
a. Tratamento das subavaliaes: quando uma subavaliao encontrada, o auditor tem duas
linhas de ao:
i. a subavaliao pode ser ignorada para fins de avaliao da amostra e, se h outros testes de
auditoria para subavaliaes, esta poder ser includa nesses testes; ou
ii. fazer uma anlise separada e especfica para subavaliaes, seguindo o mesmo formato do
esquema anterior para sobreavaliao. No entanto, ressalta-se que a MUS no montada
para testar subavaliaes de uma populao. Se houver preocupao com a subavaliao
de uma conta, um enfoque alternativo, como amostragem clssica de variveis40, pode ser
mais apropriado.
b. Anomalia: anomalia a distoro ou o desvio que comprovadamente no representativo de
distoro ou desvio em uma populao.
40 Tendo em vista que a aplicao deste mtodo um pouco complexa, o auditor deve consultar um estatstico antes de
faz-la (GAO, 2008). O TCU dispe ainda de um manual de amostragem que pode auxiliar o auditor na aplicao da amostragem clssica de variveis.
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252
Apndices
Em circunstncias extremamente raras, quando o auditor considera que uma distoro ou um desvio descoberto na amostra so anomalias, o auditor deve obter um alto grau de certeza de que essa
distoro ou esse desvio no sejam representativos da populao. O auditor deve obter esse grau
de certeza mediante a execuo de procedimentos adicionais de auditoria, para obter evidncia de
auditoria apropriada e suficiente de que a distoro ou o desvio no afetam o restante da populao.
Quando a distoro tiver sido estabelecida como uma anomalia, ela pode ser excluda da projeo
das distores para a populao. Entretanto, o efeito de tal distoro, se no for corrigido, ainda precisa ser considerado, alm da projeo das distores no anmalas (NBC TA 530).
A3.3 Exemplo: plano de amostragem por unidades monetrias

(Adaptado de GRAMLING; RITTENBERG; JOHNSTONE, 2012)
Objetivo confirmar contas a receber (clientes) para testar as afirmaes de existncia e avaliao.
Informao incorreta diferena entre o valor contabilizado e o valor da documentao de suporte
de cada saldo de clientes.
Populao 450 saldos de clientes que totalizam $ 807.906 no balano patrimonial da entidade
auditada em 31/12/2013.
Tamanho da Amostra 36 unidades monetrias, segundo os seguintes parmetros definidos com
base na experincia passada e no resultado da avaliao do risco de distoro relevante (julgamento
profissional), os fatores constantes da Tabela 8 e a aplicao das seguintes frmulas:

Distoro tolervel $ 50.000;

Distoro esperada $ 5.000;
Nvel de confiana 85%;
Fator de expanso de erro 1,4;
Fator de confiana 1,9.
I = $ 50.000 ($ 5.000 x 1,4) = $ 22.632

1,9
n = $ 807.906 = 36
$ 22.632
a. Seleo da amostra Usando uma listagem dos clientes da entidade, deve-se escolher aleatoriamente um valor dentro do intervalo de amostragem de $ 22.632. Nesse exemplo, foi escolhido
ao acaso o valor $ 20.000. Essa a primeira unidade monetria a ser escolhida. A seguir, ser
Retornar ao Sumrio
253
acrescentado, sucessivamente, $ 22.000 ao primeiro valor escolhido, resultando no segundo valor de amostra de $ 42.000 e assim por diante. O intervalo de amostragem foi arredondado para
facilitar a seleo feita de forma manual (o arredondamento para baixo garante que o tamanho
da amostra seja adequado). Um exemplo do resultado da seleo est representado a seguir:
Cliente
Valor contbil
Valor acumulado
Valor selecionado
220
220
2.200
2.420
22.000
24.420
880
25.300
6.128
31.428
2.800
34.228
45.023
79.251
10
79.261
8.231
87.492
10
16.894
104.386
1.900
807.906
450
20.000
42.000 & 64.000
86.000
Todos os itens com valor contbil igual ou superior ao intervalo de amostragem sero selecionados.
Esses itens pertencem ao chamado estrato superior. O saldo para o cliente n 7 possui dois pontos
de seleo, mas ser examinado apenas uma vez, resultando em um tamanho de amostra inferior
ao calculado originalmente.
b. Avaliao dos resultados amostrais: h duas possibilidades de resultado.
i. Nenhuma distoro encontrada na amostra o auditor pode concluir que a populao no
sobreavaliada em mais de $ 50.000 no nvel de confiana estipulado de 85%.
A anlise do limite superior de distoro corrobora essa concluso. Nesse caso, em que no
foi identificada nenhuma distoro, o limite igual preciso bsica (I x FC = 22.000 x 1,9 = $
41.800). Como o resultado inferior distoro tolervel, o auditor pode concluir, no nvel de
confiana de 85%, que a populao no contm um volume material de distoro.
ii. Existncia de distores na amostra suponha-se que as seguintes distores foram
identificadas:
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254
Apndices
Valor contbil ($)
Valor obtido na auditoria ($)
Distoro ($)
% de distoro*
45.023
44.340
683
N/A
2.000
1.940
60
3%
8.300
8.217
83
1%
* O percentual de distoro igual ao quociente entre a distoro e o valor contbil, multiplicado por 100.
Houve apenas uma incorreo no estrato superior. No h a necessidade de projetar as distores

nesse estrato uma vez que todos os itens pertencentes a ele foram auditados. Entretanto, seu valor
utilizado na estimao das distores totais.
Os clculos de avaliao da amostra podem ser sintetizados conforme a seguir:
% de
distoro
Fator*
Preciso bsica
1,9 X
Intervalo de amostragem
22.000 =
Concluso
(em $)
41.800
Distoro mais provvel:

Estrato superior
683
Estrato Inferior
Maior % de distoro
3%
2 maior % de distoro
1%
4% X
22.000 =
Distoro mais provvel total
880
1.563
Ajuste incremental por erro de

amostragem
Maior % de distoro
0,48 X
3% =
1,44%
2 maior % de distoro
0,34 X
1% =
0,34%
1,78% X
Limite superior de distoro
22.000 =
392
43.755
* Fatores obtidos da Tabela 8
Nesse caso, o auditor pode concluir que a populao no sobreavaliada por mais que $ 43.755
no nvel de confiana estipulado de 85%. Em outras palavras, como o limite superior de distoro
inferior distoro tolervel, o auditor pode concluir, no nvel de confiana de 85%, que a populao
no contm um volume material de distoro.
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255
c. Caso especial: existncia de subavaliao na amostra.

Suponha-se que um saldo de conta de clientes de $ 500 (valor contbil) estivesse subavaliado em
$50 (valor obtido na auditoria = $ 550). Isso corresponde a uma distoro de 10% de subavaliao.
Nesse caso, procede-se a uma anlise separada da subavaliao:

Preciso bsica (mesmo valor) = $ 41.800

(+) Distoro mais provvel = 10% X 22.000 = $2.200
(+) Ajuste incremental por erro de amostragem = 0,48 (Tabela 8) X 0,10 X 22.000 = $ 1.056
(=) Limite superior de distoro = $ 45.056
Em seguida, procede-se avaliao conjunta das subavaliaes e sobreavaliaes. A distoro

mais provvel para o saldo da conta igual diferena entre as incorrees para cima e para baixo.
O limite superior de distoro em cada direo calculado tomando o limite superior de distoro
em uma direo e subtraindo a distoro mais provvel na outra, conforme abaixo:
Sobreavaliao
Subavaliao
41.800
41.800
1.563
2.200
392
1.056
Total
43.755
45.056
Distoro mais provvel direo oposta
(2.200)
(1.563)
Limite superior de distoro
41.555
43.493
Preciso bsica
Distoro mais provvel
Ajuste incremental por erro de amostragem
Lquida
(637)
O auditor pode concluir, no nvel de confiana de 85%, que o saldo da conta no est sobreavaliado
em mais de $ 41.555 ou subavaliado em mais de $ 43.49341.
41 Ressalta-se que, embora o auditor possa utilizar este enfoque de avaliao quando h tanto sobreavaliaes quanto
subavaliaes, deve tomar cuidado para no tirar concluses definitivas a respeito do volume de subavaliao na conta. A
MUS no montada para testar a subavaliao de uma populao. Havendo esta inteno, o auditor deve utilizar outro
mtodo de amostragem, como a clssica de variveis.
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256
Apndices
A3.4. Tabelas para amostragem procedimentos substantivos

Tabela 8: Fatores a considerar em um plano de amostragem por unidades monetrias42
Nvel de confiana para os

procedimentos substantivos
99%
95%
90%
85%
80%
75%
70%
50%
Risco de deteco
1%
5%
10%
15%
20%
25%
30%
50%
Fator de confiana
4,61
3,00
2,31
1,90
1,61
1,39
1,21
0,70
Fator de expanso de erro
1,90
1,60
1,50
1,40
1,30
1,25
1,20
1,00
Ajuste incremental em funo de erro de amostragem:

Erros de sobreavaliao ordenados*
1,03
0,75
0,58
0,48
0,39
0,31
0,23
0,00
0,77
0,55
0,44
0,34
0,28
0,23
0,18
0,00
0,64
0,46
0,36
0,30
0,24
0,18
0,15
0,00
0,56
0,40
0,31
0,25
0,21
0,17
0,13
0,00
0,50
0,36
0,28
0,23
0,18
0,15
0,11
0,00
0,46
0,33
0,26
0,21
0,17
0,13
0,11
0,00
0,43
0,30
0,24
0,19
0,16
0,13
0,10
0,00
0,41
0,29
0,22
0,18
0,14
0,12
0,09
0,00
0,38
0,27
0,21
0,17
0,14
0,11
0,08
0,00
10
0,38
0,26
0,20
0,17
0,14
0,10
0,08
0,00
As distores devem ser ordenadas de acordo com suas porcentagens de distoro. A maior delas multiplicada pelo
maior fator de ajuste incremental, a segunda maior porcentagem de distoro multiplicada pelo segundo maior fator
de ajuste incremental, e assim por diante.
42 Audit Sampling, Nova York, American Institute of Certified Public Accountants AICPA, 1999, reproduzidas com permisso
e adaptadas por GRAMLING, RITTENBERG E JOHNSTONE, 2012.
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257
Tabela 9: Nveis de confiana que podem ser considerados em decorrncia

da avaliao do risco de distoro relevante43
Risco de
distoro
relevante
Patamar mnimo
de nvel de
confiana
Baixo
63%
Mdio
86%
Alto
95%
Confiana obtida com a realizao

de outros procedimentos (por ex.,
procedimentos analticos)
Patamar mnimo de nvel

de confiana para testes de
detalhes
Parcial
50%
Nenhuma
63%
Parcial
77%
Nenhuma
86%
Parcial
92%
Nenhuma
95%
Nota: Este modelo, elaborado considerando um risco de auditoria de 5%, pode ser til quando a confiana a ser obtida envolve a
combinao de procedimentos substantivos, tipicamente procedimentos analticos substantivos e testes de detalhes.
43 Adaptada de GAO, 2008.
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258
Apndices
APNDICE IV
Estrutura de Controle Interno
(modelo COSO)
Componentes do controle
Princpios e atributos
1. O rgo de governana e a administrao devem demonstrar compromisso
com integridade e valores ticos:
1.1
Demonstrar valores, filosofia e estilo operacional da organizao

pelo exemplo da liderana por meio de suas diretrizes, atitudes e
comportamento (tom do topo);
1.2
Estabelecer padres de conduta por meio de polticas, princpios

operacionais e orientaes, como cdigos de tica ou de conduta;
1.3
Avaliar a aderncia aos padres de conduta.
2. O rgo de governana deve exercer sua responsabilidade de superviso:
Ambiente de controle
2.1
Estabelecer estrutura de governana;
2.2
Supervisionar o controle interno;
2.3
Criar condies para a correo das deficincias.
3. A administrao deve estabelecer uma estrutura organizacional, atribuir

responsabilidade e delegar autoridade para alcanar os objetivos da
entidade:
3.1
Estabelecer estrutura organizacional;
3.2
Atribuir responsabilidade e delegar autoridade;
3.3
Documentar o sistema de controle interno.
4. A administrao deve demonstrar compromisso com a competncia ao

recrutar, desenvolver e manter pessoas competentes:
4.1
Estabelecer expectativas de competncia;
4.2
Atrair, desenvolver e manter profissionais competentes;
4.3
Planejar e preparar sucesso e planos de contingncia para papischaves.
5. A administrao deve manter as pessoas responsveis por suas obrigaes

para fortalecer a accountability e avaliar seus desempenhos nesse aspecto:
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5.1
Reforar e manter a responsabilidade das pessoas;
5.2
Considerar o efeito de presses excessivas.
259
6. A administrao deve definir os objetivos claramente e as tolerncias a risco
para permitir a identificao de riscos:
6.1
Definir objetivos em termos especficos e mensurveis;
6.2
Definir tolerncia ao risco para os objetivos definidos.
7. A administrao deve identificar, analisar e responder os riscos relacionados

ao alcance dos objetivos definidos:
Avaliao de risco
7.1
Identificar riscos de origem interna ou externa ao alcance dos

objetivos;
7.2
Analisar riscos em termos de probabilidade e impacto nos objetivos;
7.3
Responder aos riscos (aceitar, evitar, reduzir ou compartilhar).
8. A administrao deve considerar o potencial de fraude ao identificar,

analisar e responder aos riscos:
8.1
Considerar os tipos de fraudes que podem ocorrer;
8.2
Considerar fatores de riscos de fraudes;
8.3
Responder aos riscos de fraudes.
9. A administrao deve identificar, analisar e responder s mudanas

significativas que podem causar impacto no sistema de controle interno:
9.1
Identificar as mudanas significativas;
9.2
Analisar e responder a essas mudanas.
10. A administrao deve definir as atividades de controle para alcanar os

objetivos e responder aos riscos:
10.1 Responder aos riscos para o alcance dos objetivos;
10.2 Definir tipos atividades de controles apropriadas;
10.3 Definir atividades de controles em vrios nveis;
10.4 Considerar a segregao de funes.
11. A administrao deve definir e implementar um sistema de informaes
e as atividades de controle relacionadas para alcanar os objetivos e
responder aos riscos:
Atividades de controle
11.1 Criar um sistema de informao da entidade;

11.2 Definir tipos de atividades de controles apropriadas;
11.3 Definir a infraestrutura de TI;
11.4 Definir gesto de segurana;
11.5 Definir gesto de TI (aquisio, desenvolvimento e manuteno).
12. A administrao deve implementar as atividades de controle por meio
de polticas que estabelecem o que esperado e de procedimentos que
colocam em prtica essas polticas:
12.1 Documentar as responsabilidades por meio de polticas e detalhar
em procedimentos como elas devem ser cumpridas;
12.2 Revisar periodicamente as atividades de controle.
Retornar ao Sumrio
260
Apndices
13. A administrao deve utilizar informaes de qualidade para alcanar os
objetivos:
13.1 Identificar as necessidades de informao;
13.2 Obter dados relevantes de fontes fidedignas;
13.3 Transformar dados em informao de qualidade.
Informao e comunicao
14. A administrao deve comunicar internamente as informaes necessrias

e de qualidade para alcanar os objetivos:
14.1 Comunicar com toda a organizao em todos os nveis;
14.2 Estabelecer mtodos e canais apropriados de comunicao.
15. A administrao deve comunicar externamente as informaes necessrias
para alcanar os objetivos:
15.1 Comunicar com as partes interessadas externas;
15.2 Estabelecer mtodos e canais apropriados de comunicao.
16. A administrao deve estabelecer e realizar atividades de monitoramento
para monitorar o sistema de controle interno avaliar os resultados:
16.1 Estabelecer uma linha de base para monitorar o sistema de controle
interno;
16.2 Monitorar o sistema de controle interno por meio de monitoramento
contnuo e avaliaes separadas;
Monitoramento das atividades
16.3 Avaliar e documentar os resultados do monitoramento.

17. A administrao deve corrigir as deficincias identificadas no controle
interno de forma tempestiva:
17.1 Relatar os problemas encontrados;
17.2 Avaliar os problemas encontrados;
17.3 Corrigir as deficincias em bases tempestivas e documentar as aes
corretivas.
Fonte: COSO (2013) e GAO (2014).
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261
APNDICE V
Exemplos de fatores de
risco externos e internos
EXTERNOS
Fatores de risco
Oscilaes de juros e cmbio
Austeridade fiscal
Contingenciamento
Econmicos
Queda na arrecadao
Variao cambial
Envelhecimento populacional
Crise de credibilidade (p.ex.: rating soberano, ndice de confiana social etc.)
Possibilidade de incndios
Meio ambiente
Possibilidade de inundaes
Exigncias ambientais
Novas leis e regulamentos
Eleies
Polticos
Novas Mudanas nas agendas polticas

Restries ao acesso a mercados estrangeiros
Elevao ou reduo na carga tributria
Alteraes nas condies sociais, demogrficas e nos costumes sociais
Sociais
Alteraes nas estruturas das famlias

Alteraes nas demandas sociais
Novas formas de comrcio eletrnico
Tecnolgicos
Redues de custos de infraestrutura

Aumento da demanda de servios com base em tecnologia
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262
Apndices
INTERNOS
Fatores de risco
Objetivos e estratgias inadequadas, no realistas ou agressivas
Planejamento
Grandes mudanas, tais como reorganizao da estrutura ou eventos incomuns

Alteraes de leis e regulamentos
Transaes significativas com partes relacionadas
Quantidade significativa de transaes no rotineiras ou no sistemticas
Transaes
Transaes realizadas prximas ao encerramento do exerccio

Transaes internas entre unidades do mesmo grupo consolidador
Transaes de estorno ou corretivas
Aplicao das novas regras de contabilidade
Contabilidade
Mensuraes contbeis que envolvem clculos e processos complexos

Eventos ou transaes que envolvem incerteza no clculo, incluindo estimativas contbeis
Falta de pessoal suficientemente capacitado em contabilidade e gesto financeira
Recursos humanos
Novos funcionrios
Rotatividade de pessoal
Mudanas no ambiente de TI
Tecnologia da
informao (TI)
Mudanas rpidas e significativas nos sistemas de informao podem mudar o risco

relacionado ao controle interno
Instalaes de novos sistemas de TI para a elaborao dos relatrios financeiros
Controles insuficientes sobre a transferncia de dados entre os sistemas de TI
Superviso inadequada pela administrao das operaes dirias
Inadequaes na segregao de funes
Sistema de controle
interno
Controles fracos ou inexistentes sobre as atividades no nvel de entidade, tais como os

relacionados ao ambiente de controle
Controles fracos ou inexistentes no nvel das transaes, tais como receitas, aquisies,
despesas e folha de pagamento
Salvaguarda de ativos insatisfatria
Histrico de distores e irregularidade identificadas
Problemas passados
e atuais
Deficincias nos controles internos, especialmente aqueles no abordados pela gesto

Litgios pendentes e passivos contingentes
Fonte: Manual TCE (2012), com insero de exemplos da NBC TA 315 e do COSO (2006).
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263
GLOSSRIO
A
Afirmaes declaraes da administrao, explcitas ou no, que esto incorporadas s demonstraes financeiras, utilizadas pelo auditor para considerar os diferentes tipos de distores
potenciais que possam ocorrer (ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315).
Ambiente de controle noo geral de controle de uma organizao, implantada pela administrao por meio de exemplos, polticas, procedimentos, padres ticos e processos de monitoramento (GRAMLING; RITTENBERG; JOHNSTONE, 2012). Alicerce do sistema de controle interno
que fornece a disciplina e a estrutura para ajudar uma entidade a alcanar os seus objetivos,
com base nos princpios de compromisso com integridade e valores ticos, responsabilidade de
superviso da governana, estrutura organizacional com adequada delegao de autoridade e
responsabilidades, compromisso com a competncia e reforo e manuteno das responsabilidades individuais das pessoas (COSO, 2013).
Atividades de controles aes gerenciais estabelecidas por meio de polticas e procedimentos
para responder aos riscos e alcanar os objetivos no sistema de controle interno, que inclui o sistema de informao da entidade (COSO, 2013).
Avaliao de riscos processo desenvolvido e implementado com a finalidade de identificar e avaliar
os riscos que a entidade enfrenta na busca de seus objetivos e de estimar o impacto e a probabilidade
de ocorrncia dos eventos, como base para decidir e desenvolver aes em resposta aos riscos, incluindo aqueles relacionados ao processo de elaborao das demonstraes financeiras (COSO, 2013).
C
Ceticismo profissional postura que inclui uma mente questionadora e alerta para condies
que possam indicar possvel distoro devido a erro ou fraude e uma avaliao crtica das evidncias de auditoria (ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200).
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264
lossrio
Ciclos grupo de contas relacionadas a uma tarefa de processamento especfica; representa

uma maneira conveniente de encarar a inter-relao de saldos de contas. Normalmente, mas
nem sempre, um ciclo de transao abrange todos os aspectos de uma transao, desde sua
origem at o registro final nas demonstraes financeiras. Um ciclo s vezes chamado de
processo (GRAMLING; RITTENBERG; JOHNSTONE, 2012).
Componente entidade ou atividade de negcios para a qual a administrao do grupo ou
dos componentes elabora informaes contbeis que devem ser includas nas demonstraes financeiras do grupo (ISSAI 1600; ISA/NBC TA 600).
Conta contbil expresso qualitativa e quantitativa de fatos de mesma natureza, evidenciando a composio, variao e estado do patrimnio, bem como de bens, direitos, obrigaes e situaes nele no compreendidas, mas que, direta ou indiretamente, possam vir a
afet-lo (MCASP).
Contas ver Processo de contas.
Controles administrativos categoria de atividades de controle que compreendem o plano
de organizao e todos os mtodos e procedimentos que dizem respeito eficincia operacional e deciso poltica traada pela administrao. Normalmente se relacionam de forma
indireta aos registros financeiros. Com frequncia abrangem anlises estatsticas, estudos
de tempo e movimento, relatrios de desempenho, programas de treinamento e controle de
qualidade (ATTIE, 2011).
Controles contbeis categoria de atividades de controle que compreendem o plano de
organizao e todos os mtodos e procedimentos diretamente relacionados, principalmente
com a salvaguarda do patrimnio e fidedignidade dos registros contbeis. Geralmente incluem: sistema de autorizao e aprovao, separao das funes de escriturao e elaborao dos relatrios contbeis daquelas ligadas s operaes ou custdias dos valores, alm
de controles fsicos sobre esses valores (ATTIE, 2011).
Controles de aplicativos de TI controles que abrangem a estrutura, as polticas e os procedimentos desenvolvidos para ajudar a garantir a integridade, preciso, autorizao e validade de todas as transaes realizadas durante o processamento de dados. Inclui as rotinas
contidas no cdigo do programa de computador, assim como as polticas e procedimentos
associados a atividades de usurios, por exemplo, medidas manuais para determinar um
processamento preciso dos dados pelo computador (GAO, 2001).
Controles de deteco controle programado para descobrir um fato ou um resultado imprevisto (em contraste com o controle preventivo) (COSO, 1992, apud: INTOSAI, 2007).
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265
Controles compensatrios controles que podem existir para compensar uma deficincia
de um controle especfico e, por isso, tornar a deficincia original menos propensa a ser julgada como material (GRAMLING, RITTENBERG e JOHNSTONE, 2012).
Controles gerais de TI controles que abrangem a estrutura, as polticas e os procedimentos aplicados s operaes informatizadas de um modo geral. So aplicados a todos os sistemas de informao o sistema mainframe, computadores pessoais, redes e ambientes de
usurios finais. O controle geral cria o ambiente no qual os sistemas de aplicativos operam
(GAO, 2001).
Controles preventivos controles estabelecidos para evitar aes ou resultados no previstos (em contraste com controle de deteco) (COSO, 1992, apud: INTOSAI, 2007), atuando
sobre a probabilidade de ocorrncia do risco.
D
Deficincia material deficincia ou uma combinao de deficincias de controle interno
da divulgao financeira tal que faa com que haja uma possibilidade razovel de que uma
distoro material das demonstraes financeiras da entidade no seja impedida ou detectada tempestivamente (GRAMLING; RITTENBERG; JOHNSTONE, 2012).
Deficincia significativa deficincia ou uma combinao de deficincias de controle interno da divulgao financeira que menos grave que uma deficincia material, mas suficientemente importante para merecer ateno dos responsveis pela superviso da divulgao financeira da entidade auditada (GRAMLING, RITTENBERG E JOHNSTONE, 2012).
Distoro diferena entre o valor, classificao, apresentao ou divulgao de um item informado nas demonstraes financeiras e o valor, classificao, apresentao ou divulgao
requerido para que o item esteja de acordo com a estrutura de relatrio financeiro aplicvel.
Distoro pode ser decorrente de erro ou fraude (ISSAI 1450; ISA/NBC TA 450).
E
Estrutura de relatrio financeiro aplicvel estrutura de relatrio financeiro adotada pela
administrao e, quando apropriado, pelos responsveis pela governana na elaborao das
demonstraes financeiras, que aceitvel em vista da natureza da entidade e do objetivo
das demonstraes financeiras ou que seja exigida por lei ou regulamento (ISSAI 1200; ISA/
NBC TA 200).
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266
lossrio
F
Fraude ato intencional de um ou mais indivduos da administrao, dos responsveis pela
governana, empregados ou terceiros, que envolva dolo para obteno de vantagem injusta
ou ilegal (ISSAI 1240; ISA/NBC TA 240). A fraude consiste na distoro de saldos de contas
para gerar a percepo de que uma instituio est indo melhor do que na realidade est
(GRAMLING, RITTENBERG E JOHNSTONE, 2012).
I
Irregularidade prtica de ato de gesto ilegal, ilegtimo, antieconmico, ou infrao norma legal ou regulamentar de natureza contbil, financeira, oramentria, operacional ou
patrimonial; danos ao errio decorrentes de atos de gesto ilegtimos aos antieconmicos,
desfalques ou desvios de dinheiros, bens ou valores pblicos, tais como fraudes, atos ilegais,
omisso no dever de prestar contas, violaes aos princpios de administrao pblica (NAT,
TCU, 2010).
M
Materialidade especfica valor de materialidade determinado para classes especficas de
transaes, saldos contbeis ou divulgaes para as quais se poderia razoavelmente esperar
que distores de valores menores que a materialidade para as demonstraes contbeis
como um todo influenciem nas decises econmicas dos usurios tomadas com base nas
demonstraes financeiras (ISSAI 1320; ISA/NBC TA 320).
Materialidade global uma porcentagem sobre um referencial selecionado como ponto de
partida para determinar a materialidade para as demonstraes financeiras como um todo,
representando o valor (ou conjunto de valores) mais alto de distores que poderia estar
includo nas demonstraes financeiras sem afetar as decises econmicas dos usurios tomadas com base nessas demonstraes (ISSAI 1320; ISA/NBC TA 320).
Materialidade para execuo da auditoria valor ou valores fixados pelo auditor, inferior(es) ao considerado relevante para as demonstraes financeiras como um todo (materialidade global), para adequadamente reduzir a um nvel baixo a probabilidade de que as
distores no corrigidas e no detectadas em conjunto excedam a materialidade para as
demonstraes contbeis como um todo (ISSAI 1320; ISA/NBC TA 320).
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267
N
No conformidade atos de omisso ou cometimento, intencionais ou no, que so contrrios s leis ou regulamentos vigentes (ISSAI 1250; ISA/NBC TA 250).
P
Polticas contbeis os princpios, as bases, as convenes, as regras e as prticas especficas que uma entidade aplica na elaborao e apresentao das suas demonstraes contbeis (NBC TSP 3); so as base(s) de mensurao utilizada(s) na elaborao das demonstraes financeiras (por ex., custo histrico, custo corrente, valor realizvel lquido, valor justo
ou valor recupervel) (ATTIE, 2011).
Prticas contbeis a legislao societria brasileira, os pronunciamentos, as orientaes e
as interpretaes emitidos pelo CPC homologados pelos rgos reguladores, e prticas adotadas pelas entidades em assuntos no regulados, desde que atendam ao Pronunciamento
Conceitual Bsico Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes
Contbeis emitido pelo CPC e, por conseguinte, em consonncia com as normas contbeis
internacionais (CPC 13).
Procedimentos analticos avaliaes de informaes contbeis por meio de anlise das
relaes plausveis entre dados financeiros e no financeiros. Procedimentos analticos compreendem, tambm, o exame necessrio de flutuaes ou relaes identificadas que so
inconsistentes com outras informaes relevantes ou que diferem significativamente dos
valores esperados (ISSAI; 1520; ISA/NBC TA 520).
Procedimentos de avaliao de riscos procedimentos de auditoria aplicados para a obteno do entendimento da entidade e do seu ambiente, incluindo o controle interno da entidade, para a identificao e avaliao dos riscos de distoro relevantes, independentemente se
causada por fraude ou por erro, nas demonstraes financeiras e nas afirmaes (ISSAI 1315;
ISA/NBC TA 315).
Procedimentos substantivos procedimentos de auditoria planejados e executados para
detectar distores relevantes no nvel de afirmaes. Incluem: a) testes de detalhes (de classes de transaes, de saldos de contas e de divulgaes); e b) procedimentos analticos substantivos (ISSAI 1330; ISA/NBC TA 330).
Processo de contas processo de trabalho de controle externo destinado a avaliar e julgar
o desempenho e a conformidade da gesto das pessoas abrangidas pelos incisos I, III, IV, V
e VI do art. 5 da Lei 8.443/92, com base em documentos, informaes e demonstrativos de
Retornar ao Sumrio
268
lossrio
natureza contbil, financeira, oramentria, operacional ou patrimonial, obtidos direta ou

indiretamente (IN TCU 63, 2010).
R
Risco de amostragem complemento do nvel de confiana. A fixao do risco de amostragem em 5% equivale a amostrar com um nvel de confiana de 95% (GRAMLING;
RITTENBERG; JOHNSTONE, 2012). Esse complemento, em Estatstica, conhecido como nvel
de significncia.
Risco de auditoria risco de que o auditor expresse uma opinio de auditoria inadequada
(no modificada) quando as demonstraes financeiras contiverem distoro relevante. O
risco de auditoria uma funo dos riscos de distoro relevante e do risco de deteco (ISSAI
1200; ISA/NBC TA 200).
Risco de controle risco de que uma distoro que possa ocorrer em uma afirmao sobre
uma classe de transao, saldo contbil ou divulgao e que possa ser relevante, individualmente ou em conjunto com outras distores, no seja prevenida, detectada e corrigida
tempestivamente pelo controle interno da entidade (ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200).
Risco de deteco risco de que os procedimentos substantivos do auditor deixem de detectar um erro ou falha na gesto financeira que, individualmente ou em conjunto com outros
erros/falhas, pode ser material (TCE, 2012).
Risco de distoro relevante risco de que as demonstraes financeiras contenham distoro relevante antes da auditoria. Composto, no nvel das afirmaes, pelo risco inerente e
pelo risco de controle (ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200).
Risco inerente suscetibilidade de uma afirmao a respeito de uma transao, saldo contbil ou divulgao, a uma distoro que possa ser relevante, individualmente ou em conjunto com outras distores, antes da considerao de quaisquer controles relacionados (ISSAI
1200; ISA/NBC TA 200).
Risco significativo o risco de distoro relevante identificado e avaliado que, no julgamento do auditor, requer considerao especial na auditoria (ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315).
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269
S
Saldo (contbil) diferena entre o total do dbito e total do crdito (IUDCIBUS; MARION;
PEREIRA, 2013).
T
Testes de controle procedimento de auditoria planejado para determinar o risco de controle, consistente em testar o desenho, a implementao e a efetividade operacional dos
controles internos na preveno ou deteco e correo de distores relevantes no nvel das
afirmaes (ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200).
Testes de detalhes ou testes comprobatrios de detalhes (de classes de transaes, de
saldos de contas e de divulgaes) so todos os procedimentos substantivos adicionais de
auditoria, que no testes de controle ou procedimentos analticos substantivos, aplicados a
itens individuais selecionados para comprovar o saldo de uma conta ou analisar uma transao (TCE, 2012, adaptado).
Testes substantivos o mesmo que procedimentos substantivos.
Retornar ao Sumrio
270
REFERNCIAS
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Responsabilidade pelo Contedo

Secretaria-Geral de Controle Externo (Segecex)
Secretaria de Mtodos e Suporte ao Controle
Externo (Semec)
Responsabilidade Editorial
Secretaria-Geral da Presidncia (Segepres)
Secretaria de Comunicao (Secom)
Ncleo de Criao e Editorao (NCE)
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w w w. t c u . g o v. b r / b i b l i o t e c a d i g i t a l
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Aprimorar a Administrao Pblica em benefcio da
sociedade por meio do controle externo
Viso
Ser referncia na promoo de uma Administrao Pblica
efetiva, tica, gil e responsvel

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Repblica Federativa do Brasil

Augusto Sherman Cavalcanti

MINISTRIO PBLICO JUNTO AO TCU

Copyright 2016, Tribunal de Contas de Unio

Brasil. Tribunal de Contas da Unio.

1.Auditoria financeira. 2. Prestao de contas. 3. Accountability.

2.1 Trabalhos de assegurao

Implementao das respostas do auditor aos riscos avaliados

anual de Auditoria Financeira

anual de Auditoria Financeira

Afirmaes em demonstraes financeiras

Exemplos de ndice para documentao de auditoria

Este manual foi elaborado com o propsito de fornecer orientao

A principal caracterstica da metodologia apresentada pelo manual se

O principal objetivo da auditoria financeira melhorar e promover a

anual de Auditoria Financeira

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A auditoria financeira parte dos processos de governana e

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