I. Introduccin
I.1. La importancia del control del planeamiento tributario abusivo internacional en un mundo globalizado.
Los avances en las relaciones econmicas mundiales y el rpido desarrollo
alcanzado por los procesos de globalizacin e informatizacin, al mismo tiempo
que traen importantes avances a los pases insertados en este contexto, han
generado nuevos desafos a las administraciones tributarias referente a los
controles del cumplimiento de las obligaciones tributarias. Cabe destacar entre
estos, la materializacin de un ambiente ms propicio para la ejecucin no solo
de actos de evasin, sino tambin de una amplia variedad de esquemas y
maniobras de planeamiento tributario internacional.
Este proceso de desarrollo de la economa mundial nos lleva a una situacin en
que las administraciones tributarias ya no pueden trabajar con el concepto
tpico de contribuyente. Esta realidad econmica provoc el surgimiento de otro
tipo de sujeto pasivo, del contribuyente mundial, sin patria, por lo cual lo que
importa es la ganancia del grupo econmico como un todo, no la ganancia de
una empresa individual o de la casa matriz. Para ellos, los tributos son
considerados como un costo que debe ser disminuido a nivel global,
maximizando las utilidades del grupo empresarial.
A continuacin se presenta una breve evolucin del crecimiento del comercio
mundial y de la presencia de las empresas multinacionales en las economas,
factores determinantes para la proliferacin del planeamiento tributario
internacional.
.
2.
3.
4.
CAPITULO II
II. PLANEAMIENTO TRIBUTARIO INTERNACIONAL
II.1. Concepto
En la actualidad el contexto internacional plantea una serie de mecanismos y
estrategias de intercambio comercial que trascienden los lmites geogrficos de
los Estados, motivados entre otras razones- por los continuos cambios
tecnolgicos principalmente aplicados a la comunicacin.
Este vuelco de los actores econmicos hacia la captacin de nuevos mercados
puede explicarse en la necesidad de buscar tecnologa de avanzada -generada
por los continuos avances en la materia-, que les garantice la reduccin de
costos necesarios para maximizar sus beneficios.
El objetivo de alcanzar y extender el consumo -internacionalizando el
comercio-, suena atractivo para obtener mayores ganancias, pero sin duda en
toda decisin de inversin para instalarse en nuevos mercados, el costo
impositivo juega un papel sumamente importante.
As es que uno de los aspectos que prevalece en un grupo econmico a la hora
de tomar decisiones de inversin, es la estructura impositiva que posee el pas
receptor de esta inversin.
Un grupo econmico situado en distintas jurisdicciones fiscales definir su
estrategia de beneficios en funcin de la ganancia que obtenga cada empresa
en particular, para luego consolidar sus resultados. As, a travs de un sistema
de planificacin tributaria los contribuyentes podrn encontrar la mejor
alternativa que les permita minimizar su carga tributaria.
De esta manera, surge la planificacin tributaria internacional, concepto que
desde el punto de vista de la recaudacin de un pas podra generar la
disminucin de su base imponible, motivo por el cual en la actualidad este es
un tema relevante de las agendas de las Administraciones Tributarias de todo
el mundo.
En ese sentido, no slo las Administraciones Tributarias deben adaptarse a
esta nueva realidad econmica, sino que en materia legislativa los pases
necesitarn conciliar su legtimo derecho a gravar las utilidades de sus
residentes que se originen dentro y fuera de su territorio con la prudencia de
evitar gravar el mismo concepto en ms de una jurisdiccin.
As es pues, que una basta cantidad de naciones en el mundo han adaptado
sus legislaciones mediante la inclusin del concepto de renta mundial, por el
cual recogiendo el principio de territorialidad de la fuente u origen localizacin
econmica del hecho imponible-, y el principio de residencia en base a la
1
ARGENTINA
Si bien las normas destinadas a desalentar las prcticas tributarias nocivas son
recientes en la legislacin argentina, se ha tenido la posibilidad de detectar
modalidades operativas destinadas a generarlas, supuestos estos sobre los
que se ven incrementados los controles.
En ese sentido se pueden destacar los siguientes ejemplos:
1. Modalidades utilizadas por los sujetos empresa.
CANADA
Las diferentes modalidades incluyen:
-
Canad grava las ganancias de capital obtenidas por sus residentes. A fin de
evitar el pago del impuesto canadiense, un contribuyente canadiense
constituir un trust en Barbados. El cnyuge del contribuyente es el nico
beneficiario de se trust. El contribuyente entonces transfiere al trust acciones
de una sociedad por acciones. Esto puede realizarse al valor de costo de las
acciones porque el nico beneficiario del trust es el cnyuge del contribuyente.
Las acciones son vendidas por el trust a valor justo de mercado, generando
as una ganancia de capital considerable por la que el trust no paga ningn
impuesto de Barbados o impuesto canadiense. Las ganancias resultantes de la
venta son devueltas a Canad libre de impuestos.
Para que las transferencias a trusts conyugales que no son residentes en
Canad ya no sean consideradas como libre de impuestos se realiz una
enmienda legislativa.
La Agencia de Ingresos de Canad (Canada Revenue Agency ) pone en tela
de juicio a varias de estas maniobras basndose en que no hubo ninguna
transferencia de la propiedad al trust y que este ltimo era legalmente
residente en Canad cuando la propiedad fue vendida.
-
CHILE
Detalle de las figuras de evasin:
10
MEXICO
Las reglas implementadas en el impuesto sobre la renta van dirigidas a tres
problemticas que involucran la utilizacin de regmenes preferenciales
ubicados en pases sin suministro de informacin:
a) Identificacin por medio de una lista de los pases que tienen un rgimen
preferencial y no tienen suministro de informacin. Los pases incluidos
fueron obtenidos de un estudio efectuado por la OCDE. Adems la
legislacin permite excluir de dicha lista aquellos pases que acuerden
con Mxico un intercambio de informacin y que el mismo efectivamente
funcione.
b) Los pagos a residentes en pases con rgimen preferencial, que
provocan dos problemticas:
11
12
13
ARGENTINA
Si bien no hay gran experiencia prctica sobre estos aspectos, resulta
oportuno mencionar que en la generalidad de los convenios para evitar la doble
imposicin, Argentina ha incluido para acceder a los beneficios que de ellos se
desprenden, la figura de "beneficiario efectivo".
En consecuencia, en los casos dudosos se accede al mecanismo de
intercambio de informacin para establecer si el sujeto que percibe las rentas
en el exterior, sobre las cuales se aplican alcuotas reducidas, es el real
beneficiario de la operacin.
Adems para que proceda la aplicacin de los tratos preferenciales previstos
en los convenios, la Administracin Tributaria argentina exige certificados
intervenidos por el fisco del otro estado contratante en el que se requiere la
especificacin de la condicin de "beneficiario efectivo de la renta".
CANADA
Recientemente, Canad opuso un caso de abuso de tratado ante el Tribunal
Fiscal de Canad.
Este caso se ocupaba de una sociedad de acciones residente en las Islas
Caimn. Esa compaa posea acciones de una compaa canadiense. El valor
de la compaa canadiense se obtuvo de recursos naturales y, en
consecuencia, Canad mantiene el derecho de exigirles los impuestos a los no-
14
CHILE
Detalle de las figuras de evasin:
15
MEXICO
Tiene algunos conceptos dentro de sus convenios que constituyen reglas antiabuso, como ser la figura del beneficiario efectivo y con algunos pases tiene
reglas especficas de limitacin de beneficios como por ejemplo con Estados
Unidos de Norteamrica. (Artculo 17)
16
Las sociedades holding constituidas bajo el rgimen off-shore tienen por objeto,
exclusivo o no, la participacin en el capital de otras sociedades en el exterior,
normalmente ubicadas en pases de tributacin a alcuotas ms elevadas. Los
holdings se utilizan como vehculo de inversiones para cobrar dividendos,
ganancias de capital, intereses por prstamos y remuneraciones sobre
derechos de licencia.
Estas sociedades ofrecen como ventaja la posibilidad de control centralizado
de las inversiones con administracin descentralizada y la gestin financiera
centralizada del grupo transnacional. Desde el punto de vista fiscal, los
holdings constituidos en parasos fiscales apuntan a acumular los rendimientos
obtenidos por todo el grupo para la posterior distribucin a los socios. Este
mecanismo evita la doble imposicin econmica y la imposicin en el pas de
residencia de las controladas. Esto es posible porque algunas legislaciones
consideran a los holdings como sociedades transparentes, exceptuando la
ganancia obtenida en la distribucin de dividendos en las sociedades en las
que tienen participacin.
Otra forma de utilizacin de las sociedades off-shore se da bajo la forma de las
llamadas rent a star company. Se trata en este caso de sociedades constituidas
por personas fsicas (artistas, atletas, modelos), para centralizar la percepcin
de elevadas sumas que dichas personas cobran como remuneracin por
derechos de imagen y cachets.
Con personera distinta de la de sus socios, estas sociedades permiten el
desplazamiento de la renta proveniente de la actividad o derecho de la persona
fsica hacia pases de baja o nula tributacin, reduciendo la base imponible en
su pas de residencia.
Las sociedades off-shore tambin pueden ser utilizadas bajo la forma de
centros de coordinacin. Esta forma de agrupacin de empresas es bastante
similar a la de las holding, si bien no adquieren participaciones societarias ni
efectan prstamos por sobre determinados lmites. Desarrollan actividades de
coordinacin financiera y administrativa de un grupo multinacional,
centralizando el flujo de operaciones y de servicios.
Sus ventajas fiscales se equiparan a las de las holding. Su objetivo es
acumular los rendimientos obtenidos por todo el grupo para la posterior
distribucin, evitando la doble imposicin econmica, aprovechando el
mecanismo de participation exemption.
Las sociedades off-shore asumen la denominacin de sociedades interpuestas
(conduit companies) cuando son constituidas con el objetivo de intermediar la
obtencin de rendimientos y ganancias entre personas situadas en dos o ms
jurisdicciones distintas.
Son sociedades instrumentales que se prestan para la canalizacin de las
rentas que seran producidas en un pas de alta carga tributaria hacia otro pas
17
de menor carga impositiva, que puede ser un paraso fiscal o un pas con una
extensa red de acuerdos con considerables ventajas fiscales.
Esta forma de planificacin tributaria es utilizada, en la mayora de los casos,
para centralizar la percepcin de dividendos, intereses y regalas.
Las sociedades base, o base companies en idioma ingls, son sociedades offshore constituidas para promover la refacturacin de bienes, servicios u
operaciones con licencia de uso de derechos o para promover la generacin de
gastos financieros fiscalmente deducibles por la matriz y filiales.
Estas sociedades no son consideradas holdings, ya que no tienen por objetivo
la obtencin de participacin en el activo de las dems sociedades vinculadas,
si bien tienen la misma finalidad de acumular rendimientos y ganancias de
capital en localidades de baja o nula tributacin.
Las sociedades base se utilizan dentro de una planificacin tributaria cuando:
Los bienes son remesados directamente del pas de origen al pas destinatario,
mientras que la operacin comercial transita la localidad off-shore.
Otra utilizacin de estas sociedades base, constituidas en centros off-shore, se
verifica cuando intermedian en la prestacin de servicios internacionales,
generando gastos o costos deducibles de la base imponible de las diversas
empresas del grupo en diferentes pases.
Tambin debemos mencionar a las entidades hbridas respecto de las cuales el
mtodo de atribucin de rentas consiste en gravar las ganancias obtenidas por
determinadas entidades o entes, carentes de personalidad jurdica o
subjetividad tributaria, en cabeza de sus socios o miembros.
La utilizacin de sociedades partnership (trmino anglosajn empleado para
referirse a las sociedades personalistas y dems entidades que tributan en el
rgimen de atribucin de rentas) en jurisdicciones con legislacin tributaria
favorable, puede conducir al arbitraje de tasas y tambin al diferimiento de
impuestos.
Por otra parte, tambin resulta de inters analizar, por su difusin, la utilizacin
de Joint Venture, es decir asociaciones de intereses empresariales de varios
sujetos, generalmente sin personalidad jurdica, cuya imposicin usualmente se
arbitra imputando o atribuyendo las rentas obtenidas por la asociacin o unin
temporal a sus partcipes.
18
ARGENTINA
En relacin a las sociedades off-shore existe en Argentina una considerable
experiencia en fiscalizacin, la cual es analizada en los temas relativos a
precios de transferencia y triangulacin de operaciones internacionales.
Por el contrario no existen experiencias concretas de significacin respecto a
las sociedades hbridas. No obstante, las normas de transparencia fiscal
internacional incorporadas en la legislacin argentina, constituyen una
herramienta valiosa para combatir sus efectos.
CANADA
Complejas estructuras frecuentemente toman ventajas de las entidades
hbridas que son clasificadas de diferente manera bajo los regmenes
impositivos extranjeros y canadienses, con consecuencias impositivas distintas.
Por ejemplo, el rgimen extranjero puede tener consolidado registros para
propsitos impositivos, y/o llamados check in box, la legislacin permite a una
entidad hbrida cerrar su estructura para propsitos impositivos (sociedad de
personas, sociedades por acciones, etc.).
La CRA puede aplicar el prrafo (20)(1)(c), la subseccin 95 (6) y las reglas
anti-elusin para combatir las maniobras que involucran a entidades hbridas.
MEXICO
No reconoce la transparencia fiscal que las legislaciones tributarias de otros
pases le dan a determinadas figuras jurdicas Partnerships y Trusts-.
19
20
ARGENTINA
La ley del impuesto a las ganancias excluye de tributacin los beneficios que
puedan derivarse de los procesos de reorganizacin empresaria, en la medida
que se verifique el cumplimiento de determinadas condiciones impuestas por
dicha norma.
Existe una amplia experiencia en la manipulacin de situaciones a fin de
beneficiarse de este tratamiento preferencial, pero todos ellos responden a
reorganizaciones en el plano local, sin involucrar empresas del exterior.
Si bien han existido algunos casos en los que participan empresas extranjeras,
los mismos no son significativos ni definitorios en cuanto a poder considerarlos
como mecanismos de planificacin tributaria internacional.
CHILE
Detalle de las figuras de evasin:
Realizar fusiones con el objeto de utilizar las prdidas generadas por otra
sociedad, reorganizacin empresarial que no obedece a una legtima razn
de negocios sino simplemente a la indebida utilizacin de beneficios
tributarios.
21
Crear empresas con una muy baja o nula generacin de utilidades con el
nico objeto de concentrar los retiros de capital y de esta forma ver
suspendida su tributacin. Caso particular para socios o empresarios
individuales, ya que este tipo de contribuyentes tributan con tope de las
rentas o utilidades generadas por la propia compaa.
MEXICO
A partir del 1/1/2004 se establecieron reglas ms estrictas para la prctica de
escisiones y fusiones. En el caso que no cumplan los requisitos all dispuestos
-la obligacin de que haya una permanencia accionaria de los mismos socios
antes y despus de la escisin, que se conserve la actividad a que se dedicaba
la sociedad en una fusin, necesidad de solicitar autorizacin cuando se realice
una fusin despus de una escisin u otra fusin- se considerar que hay
enajenacin. (Artculo 14-B).
22
ARGENTINA
La experiencia ms clara adquirida por el fisco argentino ha sido la deteccin
de la constitucin de empresas asociadas, incluidos establecimientos estables,
en los cuales se ha dislocado la funcin de comercializacin, slo de manera
formal.
A travs de esta metodologa las empresas manipulaban los precios de
transferencia generando importantes derivaciones de utilidades a otros
territorios, incluidos parasos fiscales y pases con los que no se cuenta con la
posibilidad de acceder al intercambio de informacin.
Esta situacin fue atacada no slo con los procedimientos de fiscalizacin sino
tambin a travs de la modificacin del impuesto a las ganancias ocurrida en
octubre de 2003, donde se establecen mecanismos de valoracin para las
exportaciones de bienes con precio internacional conocido en mercado
transparente, cuando el intermediario carece de sustancia econmica.
En materia de dislocacin de la residencia de personas fsicas, la mayora de
los problemas se presentan con pases limtrofes de fcil acceso y socios del
Mercosur.
Nacionales argentinos solicitaron la baja de su condicin de residentes, bajo el
fundamento de que se han convertido en residentes de esos otros pases,
existiendo constancias de entradas y salidas frecuentes.
La constatacin de esta situacin no es siempre sencilla ya que por ser tanto
dichos pases y Argentina miembros del Mercosur, existe libertad de trnsito, y
los registros de movimientos de ingreso y salida del territorio, no son completos
en algunos casos, por lo que se dificulta el cmputo de los das dispuestos por
la ley del gravamen para fijar la residencia.
23
CANADA
Remitirse a ll.3.2
CHILE
24
ARGENTINA
Nos remitimos a lo comentado en los puntos II.3.1. y II.3.5.
Adems no existen antecedentes de casos en los que se haya discutido la
existencia o no de establecimientos estables, en relacin con los convenios
para evitar la doble imposicin internacional.
CANADA
El 21 de diciembre de 2006 el Comit de Asuntos Fiscales la OCDE public
nuevas versiones de las Partes I, II y III de su Informe sobre la Atribucin de
Ganancias a Establecimientos Permanentes, junto con una nota de tapa que
contiene una actualizacin sobre el estado de tal proyecto. El proyecto, que
haba estado en marcha durante varios aos, tiene como objetivo lograr un
mayor consenso en la manera de atribuir ganancias a los establecimientos
permanentes segn lo establecido en el Artculo 7 (Ganancias Comerciales) del
Acuerdo Modelo OCDE, cuyo objetivo principal es evitar la doble imposicin.
Las nuevas versiones de las Partes I (Consideraciones Generales), II (Bancos)
y III (Comercio Global) reflejan el amplio consenso de los pases miembros de
la OCDE en el enfoque dado a la atribucin de ganancias a establecimientos
permanentes basado en el principio del operador independiente ( arms length
25
CHILE
MEXICO
a) Constitucin del establecimiento permanente.
Los artculos que regulan la constitucin del establecimiento permanente y sus
excepciones son los artculos 2 y 3 de la ley del impuesto sobre la renta.
b) Atribucin de ingresos al establecimiento permanente.
El artculo 4 de la ley de impuesto a la renta lo establece.
c) Prorrateo de gastos del establecimiento permanente con su casa
matriz.
El artculo 30 de la ley de impuesto a la renta lo prev.
26
27
ARGENTINA
El artculo 1 de la Ley N 24.441 define al fideicomiso ordinario como aquel
contrato en virtud del cual una persona (fiduciante) transmite la propiedad
fiduciaria de bienes determinados a otra (fiduciario), quien se obliga a ejercerla
en beneficio de quien se designe en el contrato (beneficiario), y a transmitirlo al
cumplimiento de un plazo o condicin al fiduciante, al beneficiario o al
fideicomisario.
El artculo 19 de la Ley N 24.441 define al fideicomiso financiero como aquel
contrato de fideicomiso sujeto a las reglas relativas a fideicomisos ordinarios en
el cual el fiduciario es una entidad financiera o una sociedad especialmente
autorizada por la Comisin Nacional de Valores para actuar como fiduciario
financiero, y beneficiarios son los titulares de los certificados de participacin
en el dominio fiduciario o de ttulos representativos de deuda garantizados con
los bienes as transmitidos. Por otra parte, este artculo establece que la
Comisin Nacional de Valores ser autoridad de aplicacin respecto de los
fideicomisos financieros, pudiendo dictar normas reglamentarias.
Los certificados de participacin en la propiedad fiduciaria y ttulos de deuda
garantizados con los bienes fideicomitidos fueron creados por la citada Ley
28
El fideicomiso es sujeto pasible del tributo por las ganancias que obtenga, salvo
en el caso en que coincidan las figuras del fiduciante y el beneficiario y no se
trate de un fideicomiso financiero o que el beneficiario sea un residente del
exterior.
Si el fiduciante reviste adems la calidad de beneficiario, las ganancias
generadas por el fideicomiso le resultan atribuibles al fiduciante-beneficiario.
29
CANADA
Mientras que Canad no encontr mayores dificultades con las entidades
exentas de impuestos, realmente s experimenta problemas sustanciales con
los trusts, tanto en el plano nacional como en el internacional. Esto se debe a
que los trusts son muy fciles de constituir, requieren de una documentacin
mnima y el settlor (la persona que constituye el trust) no tiene que residir en la
misma jurisdiccin que la del trust. Muchas instituciones financieras actuarn
como fideicomisarios por una mnima consideracin. De este modo, resulta
muy fcil establecer una entidad en una jurisdiccin extranjera con el objeto de
tener derecho legal sobre el activo mientras que, en ltima instancia , el control
de ese activo permanece a cargo del residente de Canad
CHILE
30
MEXICO
Al respecto son aplicables los comentarios realizados al desarrollar el tema
II.3.3.
31
ARGENTINA
Las situaciones detectadas a travs del control de precios de transferencia son
las siguientes:
1. Empresa con exportaciones voluminosas en millones de dlares y
escasa o inexistente rentabilidad tributaria: Industrias manufactureras.
Empresas que figuraron durante varios aos entre las primeras
exportadoras del pas y sus estados de resultados fueron negativos,
mientras el grupo multinacional obtena resultados positivos.
2. Importantes volmenes de exportaciones de commodities con cotizacin
en mercados transparentes facturadas a parasos fiscales y traders
internacionales
sin
sustancia
econmica
(Triangulacin
de
Operaciones): La facturacin se realiza a los intermediarios
internacionales, mientras que el movimiento fsico de mercadera sigue
una ruta totalmente distinta, sin reflejo en la documentacin aduanera.
32
33
CANADA
Canad siempre les solicit a las partes relacionadas que negocien al valor
justo de mercado.
CHILE
34
ARGENTINA
Esta operatoria ha sido ampliamente fiscalizada por la administracin
argentina, encontrndose en etapa de discusin administrativa los importantes
ajustes a favor del fisco detectados.
35
CANADA
Igual que ll.3.8
Al igual que otras transacciones entre partes vinculadas, Canad requiere que
deben llevarse a cabo a valor justo de mercado. Si una parte vinculada de un
paraso fiscal llegara a ser parte de tal transaccin, Canad le solicitara que
esta parte aporte un determinado valor mensurable al precio de venta final para
justificar cualquier remuneracin pagada a esa parte. Si la parte no puede
demostrar este valor aadido, el comprador canadiense no podr deducir como
gasto impositivo el monto adicional facturado por la parte en el paraso fiscal.
CHILE
MEXICO
A tal fin este pas incorpor el concepto de beneficiario efectivo, que permite
negar los beneficios a una entidad interpuesta si ella no es la beneficiaria
efectiva de los ingresos.
En Mxico falta una regulacin especfica para desconocer el velo corporativo
de estas entidades interpuestas lo cual tendra mayor fuerza legal, que el
concepto de beneficiario efectivo, el cual es demasiado amplio y ambiguo.
36
Los activos intangibles pueden suponer gran parte del valor de la empresa
actual. Estos incluyen no slo el propio fondo de comercio, sino tambin un
conjunto de derechos valorables econmicamente que, siendo o no
susceptibles de proteccin legal como tales, se generaron por la propia
actividad empresarial o, bien, fueron adquiridos a terceros.
Si bien resulta sensato suponer que la prioridad empresarial ser la proteccin
legal de sus intangibles, como as tambin la confidencialidad de la informacin
vinculada a aqullos, esto no implica que no existan aspectos a considerar en
relacin con la planificacin tributaria.
Una de las grandes dificultades que presentan los activos intangibles, tanto
comerciales como industriales, es la valoracin de los mismos. Este aspecto
resulta sensible, sobre todo cuando el activo fue autogenerado por la propia
empresa. En la transmisin de los mismos debern valorarse no slo la
plusvala obtenida en la enajenacin, sino tambin, la poltica de precios de
transferencia seguida por la empresa, con el fin de asignar utilidades a las
jurisdicciones ms convenientes.
ARGENTINA
No existe una acabada experiencia en el control de los precios de
transferencias en materia de intangibles.
Lo que s puede comentarse es que la legislacin argentina no admite los
mecanismos de acuerdos de distribucin de costos (cost shearing) con relacin
a los costos insumidos por la empresa extranjera para su desarrollo.
CANADA
Igual que ll.3.8
CHILE
- Transferencia de intangibles a precios inferiores a mercado o renuncia al
derecho de distribucin internacional de bienes o servicios, cediendo dicho
derecho a una empresa relacionada a un costo inferior a las potenciales
utilidades que le reportara efectuar el negocio por s misma.
- Aportes de capital va tecnologa intangible, realizadas por inversionistas
extranjeros acogidos al Decreto Ley 600, cuyo precio real de la tecnologa
aportada es inferior al precio de mercado. El DL-600 "Estatuto del Inversionista
Extranjero" otorga la posibilidad al inversionista extranjero de formalizar un
contrato-ley con el Estado de Chile, el que cuenta con especiales
caractersticas que lo promueven, en cuanto asegura una tasa de impuesto
invariable, acceso al mercado cambiario formal con el tipo de cambio ms
37
MEXICO
Ha introducido lo que se conoce como el exit tax que consiste en gravar como
si se hubiera liquidado a aquella sociedad que cambia de residencia y con ello
deja de tributar por la enajenacin de los activos que son de su propiedad,
perdiendo el pas la posibilidad de gravarlos en el futuro bajo el criterio de
residencia.
Dicha disposicin se encuentra en el artculo 12 de la ley de impuesto sobre la
renta.
ARGENTINA
En materia de precios de transferencia, la temtica de asistencia tcnica est
en etapa de investigacin.
38
39
40
CANADA
Igual que ll.3.8
CHILE
- Pagos por asesoras tcnicas que no fueron efectivamente realizadas o
materializadas y cuyo objetivo es encubrir remesas de utilidades hacia el
exterior.
- Pagos al exterior por concepto de asesoras tcnicas los cuales no cuentan
con el debido respaldo documental que acredite fehacientemente la
materializacin de dicha operacin. Inexistencia de contratos, informes
tcnicos o documentos que demuestren la existencia de las prestaciones.
- Contratacin de prestaciones de servicios desde el exterior, que no tienen el
carcter tcnico, sin perjuicio se las clasifica dentro del concepto de asesora
tcnica con el objeto de aplicar una tasa reducida de impuesto.
- Pagos sobrevalorados por asesoras tcnicas que no corresponden, cuyo
objetivo es encubrir remesas de utilidades al exterior.
- Simulacin de asesoras tcnicas para efectos de utilizar franquicias
asociadas a ella, Caso particular de exportadores que pueden utilizar
franquicias que le permite recuperar el impuesto soportado por la asesora si
sta integran el costo de un bien o servicios que se exporte.
El Servicio de Impuestos Internos para la aplicacin de la tributacin de los
pagos de asesoras tcnicas, ha interpretado que debe entenderse por este
concepto, aquellos servicios profesionales o tcnicos que una persona o
entidad conocedora de una ciencia o tcnica, presta a travs de un consejo,
informe o plano.
41
MEXICO
Respecto a este tema Mxico estableci una regla clara de qu es lo que se
debe entender como asistencia tcnica y como regalas (artculo 15-B del
Cdigo Fiscal de la Federacin).
Adems estableci reglas iguales para determinar la fuente de riqueza para
ambos caracteres. (Artculo 200 de la ley del impuesto sobre la renta).
ARGENTINA
La mayora de los conceptos generadores de cnones o regalas -excepto la
cesin de software- se hayan comprendidas en la legislacin especfica de
transferencia de tecnologa.
Tampoco en este tema existen experiencias concretas sobre la aplicacin de
precios de transferencia.
CANADA
42
CHILE
- Sobrevaloracin de pagos por concepto de derechos de marcas, patentes,
frmulas, royalties, distribucin, exclusividad u otros bienes intangibles.
- Reconocimiento de gastos de regalas por el uso de marcas, patentes,
frmulas, asesora y/u otras prestaciones similares pagadas a personas
relacionadas, directa o indirectamente en el capital, control o administracin sin
domicilio ni residencia en el pas.
- Simulacin de prestaciones por servicios asociadas a intangibles, tales como,
marcas, frmulas, patentes, royalties, ya que no existen respaldos (contratos e
informes asociados emitidos por los prestadores de servicio) que acrediten la
materializacin de los mismos.
Para efectos de controlar el monto de los pagos efectuados por contribuyentes
locales a una empresa relacionada en el exterior, asociados a regalas, tales
como marcas, patentes, formulas y otras prestaciones similares, afectas a
impuesto de los no residentes, es que nuestra legislacin incorpor en su
artculo 31 N12 de la Ley de la Renta, un tope del 4% de los ingresos totales
respecto de este tipo de pagos al exterior, por lo tanto lo que exceda de dicho
tope se considera un gasto rechazado afecto a impuesto.
Se han realizado fiscalizaciones de carcter masivo y selectivo, que pretenden
controlar la correcta aplicacin de la norma tributaria antes descrita.
Nuestro pas realiz una modificacin legal al artculo 59 inciso primero de la
Ley de la Renta, que rige a contar del ao 2007, respecto del tratamiento
tributario aplicable al software internacional, esta modificacin establece que se
gravarn con tasa del 15% las cantidades correspondientes al uso, goce o
explotacin de programas computacionales, entendindose por tales el
conjunto de instrucciones para ser usados directa o indirectamente en un
computador o procesador, a fin de efectuar u obtener un determinado proceso
o resultado, contenidos en cassette, diskette, disco, cinta magntica u otro
soporte material o medio, de acuerdo con la definicin o especificaciones
contempladas en la Ley sobre Propiedad Intelectual.
MEXICO
Para este caso considera que no solo el estado de la residencia sino tambin el
de la fuente tiene la posibilidad de gravar los ingresos por conceptos de
regalas, como se desprende de la reserva al prrafo 1 del artculo 12 de
Mxico contenida en el punto 36 de los comentarios al Modelo Convenio de la
OCDE.
43
44
CHILE
Establecer altos plazos para los pagos de intereses de tal forma que pese a
ser alcanzado por las normas de exceso de endeudamiento se difiere el
pago de impuestos por cuanto no existe base imponible a la cual aplicar el
impuesto.
MEXICO
45
ARGENTINA
Algunos de los aspectos inherentes a este punto son expuestos en los temas
de sub-capitalizacin y de jurisdicciones de baja o nula imposicin.
En materia de convenios para evitar la doble imposicin, surge la figura
"beneficiario efectivo", como requisito necesario para aplicar la reduccin de
alcuota.
Cabe sealar que existen casos pendientes de resolucin en los cuales existe
la sospecha de inexistencia del sujeto dador del exterior.
En esos casos, est en proceso de ejecucin el intercambio de informacin
internacional.
46
CHILE
MEXICO
Ha establecido reglas en dos sentidos;
a) Respecto a la empresa mexicana pagadora de intereses, se han
establecido reglas para poder recaracterizar dichos pagos como
dividendos (artculo 92 ley de impuesto sobre la renta).
b) En referencia al ingreso percibido por el residente en el extranjero se
establecen por un lado reglas para establecer cuando hay fuente de
riqueza en Mxico, siendo suficiente que un residente pague los
intereses para considerarlos como fuente de riqueza de Mxico.
Tambin se asimilan diversos conceptos financieros, que si bien es
cierto, no son tcnicamente rendimientos de un crdito, han sido
caracterizados como intereses.
Asimismo, Mxico ha establecido como poltica de negociaciones en sus
convenios para evitar la doble tributacin, que se permita considerar a los
mencionados conceptos asimilados a intereses en la definicin que establece
el propio convenio de inters.
Por otro lado, tambin se exige que los bancos se inscriban en un registro
especial, mediante el cual se tiene un mejor control de los ingresos que por
concepto de intereses perciben de fuente de riqueza mexicana (Artculos 195
de la ley de impuesto sobre la renta y 11 del Convenio con Estados Unidos de
Amrica).
47
ARGENTINA
En el derecho argentino el leasing es un contrato tpico con naturaleza propia.
La Ley N 25.248 define a dichos contratos como aquellos en los que el dador
conviene en transferir al tomador la tenencia de un bien cierto y determinado
para su uso y goce, contra el pago de un canon, confirindole asimismo una
48
opcin de compra por un precio, que podr estar fijado en el mismo contrato o
ser establecido de acuerdo a procedimientos o pautas pactadas. Las
particulares caractersticas y condiciones dispuestas para la celebracin de los
contratos de leasing, oblig a dictar las pertinentes normas reglamentarias a
efectos de definir con precisin el correcto y adecuado tratamiento tributario
que deba asignarse a los mismos.
Resumidamente, el tratamiento tributario
reglamentaria (Decreto N1038/00) es:
otorgado
por
la
normativa
CHILE
49
MEXICO
Los arrendamientos financieros, tambin denominados como leasing otorgan
financiamiento a un sujeto, lejos de otorgar el uso o goce de determinado bien,
razn por la cual Mxico dentro de su legislacin lo considera como inters
(Artculo 15 del Cdigo Fiscal de la Federacin, artculo 198 de la ley del
impuesto sobre la renta y reservas a los comentarios al artculo 11 del modelo
de convenio fiscal de la OCDE).
50
ARGENTINA
Cabe aqu tener en cuenta lo ya comentado en cuanto a operaciones
generadoras de intereses sujetos a imposicin en el plano local y en las
maniobras encubiertas a travs ventas con pago anticipado.
Adems cabe comentar que en la ley del impuesto a las ganancias se han
dispuesto tratamientos especficos para los derivados financieros.
El tratamiento impositivo acordado por la ley del citado gravamen
esencialmente consiste en considerar como ganancias de fuente argentina los
51
CANADA
ltimamente, Canad comenz a examinar estas transacciones
detalladamente, especialmente en el contexto del sector de la institucin
financiera. Estas transacciones son a menudo complejas, se llevan a cabo
tanto con partes vinculadas como no vinculadas y, se sospecha, que muchas
veces se realizan slo por razones de motivacin impositiva. Como esto es
una iniciativa nueva, es demasiado pronto para comentar de modo significativo
respecto de cualquier resultado.
CHILE
MEXICO
52
tributario
53
ARGENTINA
No existen en la legislacin argentina disposiciones que especficamente
sancionen la promocin de la planificacin tributaria.
No obstante, se seala que mediante la Ley N 25.874, publicada en el Boletn
Oficial el 22 de enero de 2004, se incorpor al rgimen penal tributario la figura
de asociacin ilcita.
Se tipifica -dentro del mbito de la ley penal tributaria- el delito de asociacin
ilcita para los casos en que concurrieren dos o ms personas para la comisin
de alguno de los delitos tributarios o para quienes formaren parte de una
organizacin o asociacin compuesta por tres o ms personas para cometer
delitos de dicha ndole.
En el supuesto que la planificacin tributaria involucrara la comisin de delitos,
podra ser aplicable la nueva disposicin legal, que bsicamente responde al
siguiente esquema:
El que a sabiendas:
a) Dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare
balances, estados contables o documentacin para facilitar la
delitos previstos en esta ley, ser pasible, adems
correspondientes por su participacin criminal en el hecho,
inhabilitacin especial por el doble del tiempo de la condena.
actos jurdicos,
comisin de los
de las penas
de la pena de
54
BRASIL
La legislacin de precios de transferencia y renta de fuente extranjera no prev
sanciones para los beneficiarios de planeamiento tributario internacional.
55
CANADA
Canad posee leyes escritas que prevn sanciones para terceros tales como
planificadores y tasadores impositivos, que ayuden a un contribuyente a
presentar declaraciones juradas impositivas fraudulentas.
Adems, la ley canadiense estipula tambin las sanciones primordiales para los
promotores de transacciones de refugios fiscales que no lograron registrar esas
transacciones en la Agencia de Ingresos de Canad antes de venderlas.
CHILE
La legislacin chilena, por medio del artculo 97, nmero cuatro, inciso final, del
Cdigo Tributario, sanciona la venta, confeccin, facilitacin, circulacin y
transferencia a cualquier ttulo de facturas, con el objeto de rebajar maliciosa y
dolosamente la carga por concepto de Impuesto al Valor Agregado (IVA) u
obtener devoluciones indebidas de impuestos, aumentando para ello
falsamente los crditos fiscales que les corresponden, con la pena de presidio
menor en sus grados medio a mximo y con una multa de hasta 40 unidades
tributarias anuales.
Adems, se sanciona al contador que al confeccionar o firmar cualquier
declaracin o balance o que como encargado de la contabilidad de un
contribuyente incurriere en falsedad o actos dolosos, con multa de una a diez
unidades tributarias anuales y podr ser castigado con presidio menor en sus
grados medio a mximo, segn la gravedad de la infraccin, a menos que le
correspondiere una pena mayor como copartcipe del delito del contribuyente,
en cuyo caso se aplicar esta ltima. Adems, se oficiar al Colegio de
Contadores para los efectos de las sanciones que procedan.
MEXICO
De conformidad con el artculo 89 del Cdigo Fiscal de la Federacin es una
infraccin asesorar o aconsejar a los contribuyentes para omitir el pago de una
contribucin.
La multa por la infraccin anterior, esta prevista en el artculo 90 del Cdigo
Fiscal de la Federacin y es pecuniaria (de 19 a 38 mil pesos).
Aunado a lo anterior, el artculo 95 del Cdigo Fiscal de la Federacin seala
que son responsables de los delitos, entre otros, quienes induzcan
dolosamente a otro a cometerlo o ayuden dolosamente a otro a cometerlo.
56
de
la
Planificacin
Los pases cuyo derecho tiene origen en el sistema common law, de naturaleza
consuetudinaria, generalmente siguen dos enfoques:
57
58
A su vez, los pases cuyo ordenamiento jurdico proviene del derecho romanogermnico observan las normas positivadas y, estrictamente hablando, no
consideran el principio de precedentes que prevalece en los pases que
observan el derecho consuetudinario. Sin embargo, las decisiones de los
tribunales superiores terminan interfiriendo en la aplicacin de los dispositivos
legales. Con el transcurso del tiempo, parte de la jurisprudencia fue
incorporada por el ordenamiento, bajo la forma de dispositivos especficos. En
este sentido, la experiencia de diversos pases produjo normas que reflejan los
siguientes enfoques tericos:
59
ARGENTINA
El principio de la realidad econmica est dispuesto en la ley de procedimiento
tributario.
All se establece que para determinar la verdadera naturaleza del hecho
imponible se atender a los actos, situaciones y relaciones econmicas que
efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando
stos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras
jurdicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o
autorice para configurar adecuadamente la cabal intencin econmica y
efectiva de los contribuyentes, se prescindir en la consideracin del hecho
imponible real, de las formas y estructuras jurdicas inadecuadas, y se
considerar la situacin econmica real como encuadrada en las formas o
estructuras que el derecho privado les aplicara con independencia de las
escogidas por los contribuyentes o les permitira aplicar como las ms
adecuadas a la intencin real de los mismos.
Con estas normas se enfrentan casos de simulacin (con ardid y engao),
fraude y otros abusos similares. No obstante, su efectividad depende de las
constataciones realizadas -en cada caso- por los agentes fiscalizadores.
Su aplicacin deriva generalmente en controversias judiciales con resultado
ms o menos incierto.
Debido a ello, nuestro pas ha incorporado en los textos legales tributarios
diversos tipos de reglas como por ejemplo, las normas de precios de
transferencia, normas anti-parasos fiscales y el rgimen de transparencia
fiscal.
Todos estos mecanismos no tienen por finalidad el incremento de la
recaudacin en s mismo, sino el propsito de evitar que se deje de recaudar
en la medida correspondiente.
BRASIL
60
CHILE
El principio contable de realizacin establece que los resultados econmicos
slo deben computarse cuando sean realizados o sea cuando la operacin que
las origina quede perfeccionada desde el punto de vista de la legislacin o
prcticas comerciales aplicables y se hayan ponderado fundadamente todos
los riesgos inherentes a tal operacin. Debe establecerse con carcter general
que el concepto realizado participa del concepto de devengado.
MEXICO
Actualmente, no se cuenta con una regla que permita atender a la realidad
econmica antes que a la formalidad de los actos jurdicos.
Existe dentro de nuestra rea de poltica de ingresos la intencin de proponer
al Congreso lo que se conoce como una regla anti-abuso general, parecida a la
que se encuentra prevista en el artculo de la legislacin espaola.
ARGENTINA
No existe en la legislacin argentina normas especficas respecto a la
reasignacin de beneficios y gastos entre empresas.
No obstante ello, la normativa de precios de transferencia surte ese efecto en el
supuesto de que las operaciones efectuadas por los sujetos alcanzados por
este rgimen, no hayan sido pactadas conforme al principio del operador
independiente. (arms lenght).
Adems de acuerdo con lo dispuesto por el artculo 14 de la ley del impuesto a
las ganancias las sucursales y dems establecimientos estables de empresas,
personas o entidades del extranjero, debern efectuar sus registraciones
contables en forma separada de sus casas matrices y restantes sucursales y
dems filiales de sta, a fin de determinar la renta de fuente argentina.
A falta de contabilidad suficiente o cuando la misma no refleje exactamente la
ganancia neta de fuente argentina, el fisco argentino, podr considerar que los
entes del pas y del exterior antes mencionados, forman una unidad econmica
y determinar la respectiva ganancia neta sujeta al gravamen.
En consecuencia, si se produjera la situacin antes aludida, la determinacin a
que queda facultado el fisco podra implicar una reasignacin de beneficios y
gastos a nivel internacional.
BRASIL
No se ha previsto una legislacin de precios de transferencia o de renta de
fuente extranjera que permita la relocalizacin de beneficios o gastos entre
empresas extranjeras.
En ese sentido hay slo una limitacin contenida en el 5 del artculo 25 de la
ley N 9249/95.
CANADA
Remitirse a ll.3.8
CHILE
No existen facultades explcitas que permitan al contribuyente la reasignacin
de los beneficios y gastos entre empresas, pero stos pueden hacer uso
indebido de las normas establecidas por la ley, respecto de lo siguiente:
62
MEXICO
Las facultades de comprobacin previstas en el Cdigo Fiscal de la Federacin
y que pueden ser a travs de una revisin de dictamen, de una revisin de
gabinete o de una visita domiciliaria, tienen como consecuencia el verificar el
debido cumplimiento de las disposiciones tributarias y se traducen
generalmente en una asignacin de ingresos no acumulados por el
contribuyente o por un rechazo en las deducciones hechas por el mismo, pero
no se reasigna el efecto de lo anterior en la contraparte del contribuyente
revisado.
Por excepcin, la facultad de reasignar beneficios y gastos entre empresas,
como tal, slo se permite en materia de precios de transferencia mediante la
figura del ajuste, prevista en los artculos 215 al 217 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta.
63
64
ARGENTINA
Las normas especficas sobre transparencia fiscal internacional fueron
introducidas en el impuesto a las ganancias, a travs de la Ley N 25063 (BO:
30/12/1998) al reglamentarse el tratamiento de la Renta Mundial. Estas normas
posteriormente fueron ampliadas o extendidas a determinadas rentas de
sociedades por acciones residentes en pases de baja o nula tributacin por la
Ley N 25.239 (BO: 31/12/1999) y reglamentadas por medio del Decreto N
1037/00 publicado en el Boletn Oficial el 14/11/2000.
A travs de estas normas se pretendi resguardar la prdida de recaudacin
que implica el aprovechamiento por parte de algunos administrados de los
beneficios que ofrecen los denominados Parasos Fiscales, que nuestra
legislacin ha preferido llamar Pases de Baja o Nula Tributacin.
El ncleo central de las reglas sobre transparencia fiscal internacional se ubica
en el artculo 133 de la ley del impuesto a las ganancias, donde se consagra el
principio por el cual en materia de ganancias y gastos en el exterior, la
imputacin se deber efectuar de acuerdo con las disposiciones del artculo 18
de la ley que les resultaren aplicables con determinadas adecuaciones
previstas en la primera de esas normas.
Bien puede decirse, que el artculo 133 complementa al artculo 18 de la ley del
gravamen en lo atinente a la renta mundial o dicho de otra forma, respecto del
tratamiento de las ganancias de fuente extranjera obtenidas por residentes en
el pas.
Para nuestro anlisis resulta sumamente importante dejar sentado desde el
principio que, conforme a la ley del impuesto a las ganancias, se encuentran
gravados los dividendos distribuidos por las sociedades por acciones
constituidas en el exterior as como las utilidades que resulten atribuibles a los
accionistas o socios de sociedades del mismo origen. En estos casos, no
resultan de aplicacin las exclusiones previstas en los artculos 46 y 64 de la
ley del tributo que benefician a las utilidades y dividendos provenientes de
determinadas sociedades locales.
65
BRASIL
Brasil introdujo las reglas de transparencia fiscal internacional en el ao 1995,
con la promulgacin de la Ley N 9.249/95, que en su artculo 25 establece el
principio de la universalidad como base para la tributacin de las personas
jurdicas con inversiones en el exterior. Posteriormente, tal materia pas a estar
regida por el Artculo 1 de la Ley N 9.532/97, hoy complementado por la regla
prevista en el Artculo 74 de la Medida Provisional N 2.158-35/01.
CANADA
Canad posee un sistema por el cual todos los individuos y las sociedades
deben pagar anualmente un impuesto sobre los ingresos provenientes de
inversiones ganadas por las sociedades extranjeras u otras entidades a las
cuales ellos mismos, o junto con otras partes vinculadas, controlan. El impuesto
canadiense debe ser abonado si los ingresos son pagados a Canad o
permitidos a permanecer en la entidad extranjera. Bajo este tipo de sistema, no
se permite que las rentas de inversiones sean acumuladas en una jurisdiccin
extranjera de baja tributacin hasta que stas sean repatriadas a Canad.
Estas normas resultan muy complejas y comprenden una porcin sustancial del
derecho tributario nacional canadiense.
CHILE
66
MEXICO
El hecho de que haya pases que otorgan a ciertas entidades personalidad
tributaria, mientras que otros no se la reconocen, puede generar impacto en el
diferimiento de la acumulacin de los ingresos, la recaracterizacin de stos y
la generacin de acreditaciones de impuestos pagados en el extranjero, a
conveniencia de los contribuyentes o con la finalidad de evitar la causacin de
un gravamen o el impacto de una doble tributacin.
Son dos los instrumentos en los que se puede presentar esta circunstancia con
mayor frecuencia, uno son las conocidas genricamente como partnerships, y
otro caso son los trusts, en estos vehculos es comn que algn Estado las
considere como sujetos gravados y otro no las grave y las trate como entidades
transparentes, en ambos casos la dualidad puede dar lugar a que los
contribuyentes intenten planear tributariamente con ellas, aunque puede surgir,
contrario a lo que ellos esperan, una doble tributacin.
En Mxico no se reconoce la transparencia fiscal que las legislaciones
tributarias de otros pases le den a determinadas figuras jurdicas que
constituyen personalidad jurdica de conformidad con el derecho de dicho pas,
de esta forma, si una persona jurdica constituida en otro pas recibe ingresos
de fuente de riqueza en territorio nacional, la misma estar gravada,
independientemente de que la misma sea transparente o no para efectos
tributarios en ese pas.
Adicionalmente, es importante mencionar que la interpretacin anterior ha sido
sostenida por el Servicio de Administracin Tributaria inclusive mediante la
publicacin en la pgina de Internet del mismo a travs de lo que ha sido
conocido como los criterios de interpretacin indebidos para la autoridad,
67
68
ARGENTINA
Argentina incorpor la normativa anti-subcapitalizacin en su legislacin interna
a fines de 1998. En 2003 se modific la regulacin respectiva, adaptndola en
funcin a la experiencia recogida durante casi cinco aos.
El rgimen que se resumir a continuacin se encuentra establecido en la Ley
N 20.628/1997 Impuesto a las Ganancias-, y en su Decreto reglamentario N
1.344/1998, de acuerdo al texto vigente hasta las modificaciones incluidas por
el Decreto N 916/2004 -B.O. 21/07/04-.
Como norma general, el artculo 81 de la Ley del Impuesto a las Ganancias
permite deducir de las rentas del ao fiscal los intereses de deudas, sus
respectivas actualizaciones y los gastos originados por la constitucin,
renovacin y cancelacin de las mismas.
No obstante, en el caso de las empresas constituidas en el pas, o para los
establecimientos permanentes ubicados en ste excluidas las entidades
bancarias y financieras, los fideicomisos financieros, y las empresas que
tengan por objeto principal la celebracin de contratos de leasing y,
secundariamente, slo desarrollen actividades financieras- los intereses de
deudas contrados con personas no residentes que los controlen no sern
deducibles del balance impositivo al que corresponda su imputacin en la
proporcin correspondiente al monto del pasivo que los origina, existente al
cierre del ejercicio, que exceda a dos veces el importe del patrimonio neto a la
misma fecha.
69
BRASIL
Brasil no presenta en su ordenamiento jurdico ninguna disposicin cuya
finalidad exclusiva sea la de evitar la planificacin fiscal basada en esta
conducta, implementada por las empresas transnacionales.
70
CANADA
La legislacin de Canad estipula que el inters sobre pagos adeudados por
sociedades canadienses a no-residentes vinculados, no es deducible para los
fines del impuesto a la ganancia si la deuda es tres veces superior a la
participacin en el capital de la sociedad (capital accionario y utilidades no
distribuidas). Si se excede esta proporcin, el inters sobre el monto excedido
no se permite para los fines del impuesto a la ganancia.
71
CHILE
A travs de la Ley N 19.738 del ao 2001, se introdujeron modificaciones al
artculo 59 N1 de la Ley de la Renta sobre la norma de Exceso de
Endeudamiento entre entidades relacionadas, cuando el acreedor se encuentra
domiciliado fuera de Chile.
Dicha norma indica que la proporcin de intereses asociados a deudas con
acreedores relacionados extranjeros que supere el lmite de 3 veces el
patrimonio, estar gravado con una tasa de 35%, asumindose de esta manera
como un retiro de utilidades el exceso de endeudamiento resultante. De igual
forma se especifica el tipo de operaciones de endeudamiento con relacionados
alcanzadas por la norma, las cuales solo pueden ser Crditos con Instituciones
Financieras Extranjeras o Internacionales, Saldos de Precios por internacin de
bienes con cobertura diferida o sistema de cobranza, y Bonos colocados en el
exterior, incluyendo los denominados en moneda nacional.
El Artculo 59 N1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta define el Exceso de
Endeudamiento, el Endeudamiento Total Anual y el Patrimonio para efectos de
Exceso de Endeudamiento. En l se especifica claramente que el exceso de
endeudamiento es relativo a los crditos con entidades relacionadas
domiciliadas en el exterior. Adems se indican las relaciones patrimoniales
directas o indirectas (mayores o iguales al 10% de propiedad patrimonial) que
marcan a un crdito como integrante del clculo de exceso.
A travs de la Circular N 24 el ao 2002, se seala la norma de exceso de
endeudamiento y se define su forma de clculo:
-
72
MEXICO
Atento a la mejora macroeconmica (bajas tasas de inflacin) en el presente
se est analizando proponer al legislativo la inclusin de reglas conocidas
como de capitalizacin delgada para el siguiente ejercicio fiscal.
73
ARGENTINA
A partir de 1998, con la sancin de la Ley N 25063 con vigencia para las
operaciones concertadas desde el 31-12-98-, se modifica, entre otras, la ley del
impuesto a las ganancias y se introducen novedades en materia de precios de
transferencia al incorporar al texto del gravamen un cuerpo normativo
actualizado en consonancia con la posicin que sobre la materia venan
adoptando otras naciones, debiendo destacar que en lineamientos generales la
legislacin argentina ha seguido las reglas y principios de la OCDE.
Posteriormente, a travs del dictado de la Ley N 25.239, publicada en el
Boletn Oficial el 31-12-99, se modifica nuevamente la ley del impuesto a las
ganancias efectuando adecuaciones al instituto de precios de transferencia,
siendo esta modificacin posteriormente reglamentada por el Decreto N
1037/2000.
Finalmente con la sancin de la Ley N 25.784 publicada en el Boletn Oficial el
22-10-04, vuelve a modificarse el rgimen de precios de transferencia
incorporando modificaciones en cuanto al tratamiento de operadores
independientes en transacciones de importacin y exportacin de bienes. Estos
operadores con anterioridad a la reforma deban aplicar la metodologa de
precios de transferencia en determinados casos.
La novedad ms importante que introduce la ley antes mencionada es la
inclusin de un nuevo mtodo de precios de transferencia destinado a erradicar
las maniobras que fueron detectadas en los procesos de fiscalizacin y que
generaron grandes perjuicios a las arcas tributarias.
Para evaluar los perjuicios cabe sealar que 7 empresas durante 5 aos
vendieron 22.000 millones de dlares, e ingresaron al fisco en concepto de
impuesto a las ganancias menos de 2 millones, dando una relacin de 0,09 %
aproximadamente, cuando en el resto de la economa argentina durante similar
perodo esa relacin es del 1,6%.
Se trata de un mtodo que resulta aplicable cuando en las exportaciones de
bienes con precio internacional conocido en mercados transparentes, acta un
intermediario internacional sin sustancia econmica sujeto pantalla-, cuya
participacin en la operatoria slo tiene por finalidad derivar utilidades
generalmente a parasos fiscales.
La modificacin legal antes mencionada incorpora un mtodo cuya prueba en
contrario es la demostracin de acuerdo a parmetros indicados en la ley- de
que el intermediario internacional no es un sujeto sin sustancia econmica
(sujeto pantalla).
74
CANADA
Desde 1997, Canad se basa en la legislacin que requiere que las partes
relacionadas documenten la manera en que fueron establecidos los precios.
Esta legislacin tambin estipula que las partes pueden estar sujetas a las
sanciones por no contar con esta documentacin. La legislacin tambin prev
sanciones sustanciales en caso de que los precios de transferencia sean
ajustados por la Agencia de Ingresos de Canad.
Si a una sociedad de acciones canadiense la parte vinculada le cobra un monto
superior al valor justo de mercado por mercancas o servicios, ese exceso de
cantidad no puede ser deducido por la sociedad para fines impositivos. Por
otro lado, si una compaa canadiense le cobra a una parte vinculada un monto
menor por las mercancas o los servicios prestados, la diferencia ser imputada
a las ganancias de la compaa a fines impositivos.
CHILE
Para efectos de controlar aquellas situaciones que involucren operaciones de
precios de transferencia, nuestro pas ha aplicado la normativa asociada al
tema, comprendida en el artculo 38 de la ley de la renta, la cual se ajusta a los
lineamientos de la OCDE.
MEXICO
Para evitar la manipulacin en cuestin, siguiendo los lineamientos de la
OCDE, este pas ha implementado una legislacin en materia de precios de
transferencia, contenida en los artculos 86 fracciones XV, XVI y XVII, 215,
216, 217 de la ley del impuesto sobre la renta.
Tiene un marco jurdico mediante el cual los grupos transnacionales deben
pactar el monto de sus contraprestaciones en operaciones con sociedades del
mismo grupo a valor de mercado, su implementacin prctica ha tenido
problemas por el alto costo de capacitacin en la materia y por las restricciones
presupuestarias que vive el pas. Esto llev a reestructurar el rea que revisa la
aplicacin de dichas disposiciones.
75
ARGENTINA
Recin a partir de a sancin de la Ley N 25.795, modificatoria de la ley de
procedimiento tributario, se incorporaron en la legislacin argentina normas
especficas sobre sanciones aplicables a incumplimientos derivados de las
normas atinentes a operaciones internacionales.
El rgimen sancionatorio es el siguiente:
76
Multas: $ 500
(aproximadamente U$S 160) a $ 45.000
(aproximadamente U$S 15.000). Son multas acumulables a las
anteriores y graduables de acuerdo a la condicin del contribuyente y la
gravedad de la infraccin.
77
BRASIL
No hay sanciones previstas para estas situaciones en la actual legislacin de
Precios de Transferencia ni de Renta de Fuente Extranjera. Lo que existe es
una sancin (multa) por la falta de recaudacin de Impuesto de Renta o de
Contribucin Social sobre el Lucro Liquido.
Si un contribuyente no mantiene los comprobantes financieros de entidades en
el exterior o los comprobantes de pago de impuesto pagado en el exterior y
compensado con un tributo del pas, nada ocurre.
CANADA
Remite a la Seccin 247 de el Income Tax Act, y a IC87-2R.
CHILE
Los artculos 38 y 21 de la ley del impuesto a la renta, establecen las sanciones
por la manipulacin de los precios de transferencia.
MEXICO
Por lo que hace a la manipulacin de los precios de transferencia, como ya ha
quedado establecido en la primera parte del trabajo, la sancin es el ajuste, y la
consecuente disminucin de sus deducciones o el aumento a sus ingresos.
Por lo que hace al incumplimiento de las normas sobre documentacin, las
sanciones son diversas. La no presentacin de las informativas a que se
refiere el artculo 86 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y que hemos
detallada en la seccin 3.1.1. es la no deducibilidad de los pagos al extranjero
hechos, de conformidad con el artculo 31, fraccin V de la misma Ley.
Tambin existe la presentacin de informacin para poder obtener algn
beneficio, cuya no presentacin tiene como consecuencia en trminos
genricos el no poder gozar del beneficio que estaba condicionado a la
presentacin de la informacin, en otros casos se traduce en una multa por la
no presentacin.
La no presentacin de la declaracin sobre inversiones en territorios con
rgimen tributario preferencial tiene como consecuencia, adems de una multa,
la no posibilidad de tributar por los ingresos obtenidos a travs de dicha
inversin sobre una base neta.
78
ARGENTINA
No es aplicable por no estar previsto en la legislacin.
BRASIL
El sistema de mrgenes prefijados de mtodos de transacciones contenidos en
la legislacin de precios de transferencia torna innecesario la adopcin de
soluciones pactadas entre el gobierno y los contribuyentes como los Acuerdos
Anticipados de Precios.
CANADA
Canad ha utilizado los acuerdos anticipados de precios de transferencia
durante aproximadamente diez aos. Este procedimiento result de gran
eficacia para las dos partes que conforman estos acuerdos.
CHILE
No es aplicable en nuestra administracin tributaria.
79
MEXICO
Nuestra legislacin prev la obtencin por parte del contribuyente de una
resolucin anticipada de precios de transferencia, tcnicamente no es un
acuerdo, sino una resolucin que recae a una consulta presentada por el
contribuyente, que busca tener seguridad en los precios que maneja con sus
partes relacionadas.
El artculo 34-A del Cdigo Fiscal de la Federacin, contiene las disposiciones
en relacin con las resoluciones anticipadas de precios de transferencia
80
En otros casos, se puede establecer una correlacin especfica entre los pagos
a pases que se caracterizan por regmenes de baja tributacin y la aplicacin
de alcuotas diferenciadas en la retencin del impuesto en la fuente. Los pases
que adoptan estas medidas aplican en las hiptesis de retencin una alcuota
superior a la normal. La incidencia aumentada se aplica a cualquier pago
resultante de una operacin en que el beneficiario est domiciliado o
establecido en una jurisdiccin de impuestos bajos. El fundamento de estas
disposiciones est en la presuncin, por parte de las autoridades tributarias, de
que los pagos efectuados a beneficiarios ubicados en localidades de baja o
nula tributacin no consideran la regla sobre operadores independientes.
Bajo este mismo fundamento, entre las medidas para combatir la planificacin
tributaria internacional que implica a los pases o dependencias con baja o nula
tributacin tambin se incluyen las reglas de precios de transferencia, que
alcanzan a las operaciones con sociedades ubicadas en estas jurisdicciones,
independientemente de ser consideradas partes vinculadas.
Ms an, algunos pases no conceden la exencin en la retencin,
normalmente aplicable a algn inters pago en el exterior, cuando el pas de
residencia del beneficiario est incluido en la lista negra de pases con
regmenes de baja tributacin.
ARGENTINA
En la legislacin argentina a los parasos fiscales se los denomina pases de
baja o nula imposicin fiscal.
Dentro de ese concepto, de acuerdo a la ley del impuesto a las ganancias
quedan comprendidos no slo pases sino que tambin dominios,
jurisdicciones, territorios, Estados asociados o regmenes tributarios
especiales.
En una primera etapa la legislacin se refera a los pases de baja o nula
imposicin, utilizando para su identificacin una definicin conceptual que
estaba establecida en la Resolucin General N 702.
Ello gener incertidumbre en los contribuyentes ya que para aplicar las normas
respectivas a estos pases de baja o nula imposicin deban determinar cules
81
82
Para ello, la ley del tributo presume sin admitir prueba en contrariodeterminados porcentajes de rentas neta (sobre el monto girado al exterior)
para cada uno de los conceptos de renta de que se trate.
Con relacin a intereses o retribuciones pagados por crditos, prstamos o
colocaciones de cualquier origen o naturaleza, obtenidos del extranjero, el
porcentaje de renta neta de fuente argentina presumido por la ley es el 43%.
Sobre ese porcentaje de renta neta procede aplicar la tasa del gravamen (35%)
para determinar la retencin respectiva, lo cual implica una tasa efectiva de
retencin del 15,05% sobre el monto bruto girado al exterior.
.
No obstante, si el acreedor del exterior es una entidad radicada en una pas de
baja o nula imposicin, la renta neta presunta de fuente argentina ser del
100% de los montos girados al exterior, lo que dar lugar a una retencin
efectiva del 35% sobre esos montos girados en concepto de intereses o
retribuciones de crditos, prstamos o colocaciones de cualquier origen o
naturaleza.
Esta disposicin no se aplica cuando el tomador es una entidad financiera
argentina.
c. Imputacin de gastos.
Los sujetos empresas a fin de determinar la renta neta sometida a la imposicin
del impuesto a las ganancias deben imputar tanto los ingresos como los gastos
por el criterio de lo devengado.
No obstante, cuando se trate entre otros supuestos- de pagos que generen
rentas de fuente argentina para el sujeto del exterior constituido, radicado,
domiciliado o ubicado en un pas de baja o nula imposicin, la imputacin
deber efectuarse por el criterio de lo percibido.
Esto implica que slo podr efectuarse la deduccin del gasto cuando se
hubiera pagado la renta al beneficiario del exterior y en consecuencia se
hubiere efectuado la retencin con carcter de pago nico y definitivo sobre
ese beneficio.
A travs de esta norma se evita que se imputen como gastos saldos impagos,
habilitando la deduccin recin cuando la renta de fuente argentina para el
beneficiario del pas de baja o nula tributacin ha sido sometida a imposicin.
d. Normas de transparencia fiscal. Atribucin de las rentas a las
sociedades por acciones localizadas en pases de baja o nula
tributacin.
Desde su introduccin, el inciso b) del artculo 133 de la Ley N 25063 dispone
que las ganancias atribuibles a los establecimientos estables incluidos en el
artculo 128 de la ley se les imputen de acuerdo a lo establecido en el artculo
18 de la ley del gravamen. Ello implica que:
83
CANADA
84
CHILE
Se aplica la presuncin de relacin para precios de transferencia y en el caso
de exceso de endeudamiento.
Se acompaan las disposiciones relacionadas con este tema:
85
21. Malta
22. Repblica de Mauricio
23. Montserrat
24. Antillas Neerlandesas
25. Niue
26. Repblica de Panam
27. Samoa
28. Repblica de San Marino
29. San Cristbal (San Kistts) y Nevis
30. Santa Luca
31. Repblica de Seychelles
32. San Vicente y Granadinas
33. Principado de Liechtenstein
34. Principado de Mnaco
35. Repblica de Islas Marshall
36. Repblica de Nauru
37. Repblica de Vanuatu
38. Turcas y Caicos
39. Islas Vrgenes (Estados Unidos).
MEXICO
Mxico desde la dcada de los 90s ha implementado disposiciones dentro de
su Ley del Impuesto sobre la Renta, para evitar los planeamientos tributarios
que utilizan regmenes preferenciales ubicados en pases sin suministro de
informacin.
Las reglas van dirigidas a tres problemticas que involucran la utilizacin de
regmenes preferenciales ubicados en pases sin suministro de informacin, en
primer trmino las disposiciones sealan que pases tienen un rgimen
86
87
puede obtener informacin del pas de residencia del perceptor del ingreso,
esto es, no hay forma de corroborar, por ejemplo, si el ingreso que le fue
pagado efectivamente corresponde a un servicio prestado, o a una regala o a
un inters, que tienen reglas de fuente y tasas diversas a la prestacin de
servicios.
Aunado a lo anterior, al tener tasas efectivas de tributacin menores o nulas
con relacin a las que se causan en Mxico, las empresas en esos pases
tienen una ventaja competitiva respecto de las mexicanas, provocndose con
ello una competencia comercial nociva, derivado precisamente, de las
disposiciones tributarias de esos pases.
En virtud de lo anterior, Mxico cuenta con la siguiente legislacin en esta
materia (Ley del Impuesto sobre la Renta).
Mxico transcribe los artculos 190, 204 y 205.
c. Inversiones en rgimen preferencial.
Los regmenes preferenciales, con intercambio de informacin o sin l, puede
provocar que inversionistas de un pas dado, como lo puede ser Mxico, alojen
sus capitales en subsidiarias ubicadas en pases con rgimen preferencial,
provocando con ello un diferimiento en la acumulacin del ingreso en Mxico,
para tales efectos Mxico ha establecido disposiciones para evitar el
mencionado diferimiento, en los pases que tienen rgimen preferencial y no
tienen suministro de informacin.
88
ARGENTINA
Argentina ha celebrado 17 Convenios para evitar la doble imposicin
internacional 2 de ellos en base al Modelo del Pacto Andino y el resto en
funcin al Modelo OCDE/ONU.
Un aspecto que ha generado controversias en algn caso se presenta en el
diferente alcance con que la legislacin interna ha definido el concepto de
vinculacin econmica a efectos de aplicar la metodologa de precios de
transferencia, con relacin a la definicin contenida en los Convenios
celebrados para evitar la doble imposicin.
Ello es as porque al no estar definido en estos Acuerdos conceptos tales como
porcentajes de participacin societaria directa o indirecta para que se configure
la vinculacin o cul es el alcance a asignar al concepto de control que
tambin es un parmetro para definir la existencia de empresas relacionadas,
debe aplicarse la legislacin interna argentina que prev un concepto ms
amplio para conceptualizar la vinculacin econmica.
Este es un aspecto relevante y puede tornarse dificultoso si se considera que
probablemente deban evaluarse situaciones de hecho complejas.
CANADA
En todo caso aplicar las reglas generales de anti-elusin a una situacin
particular es una cuestin de hecho. Sin embargo cuando un no residente de
Canad efecta una serie de transacciones a fin de asegurase una excepcin o
reduccin de impuestos en Canad bajo las normas del convenio para evitar la
doble imposicin que Canad tiene con otros pases, el departamento
intentara aplicar las reglas generales de anti-elusin para denegar algn
beneficio tributario que tal transaccin producira de otro modo.
CHILE
El impacto que producen los convenios de doble tributacin en la
administracin tributaria chilena es la modificacin a las tasas del impuesto
adicional aplicable a los contribuyentes sin domicilio ni residencia en Chile por
las rentas que perciban o devenguen de fuente chilena.
Impacto de los convenios:
89
a) Los tratados priman sobre la ley interna por lo que al aplicarlos se deben
considerar las diferentes tasas de impuestos dependiendo del tipo de renta y el
pas de que se trate.
El agente retenedor a fin de aplicar el convenio debe exigir al no residente en
Chile la presentacin del certificado de residencia que d cuenta de su
residencia en el pas con convenio vigente.
b) Renuncia a la recaudacin del impuesto adicional que grava las rentas
correspondientes a beneficios empresariales por cuanto stas slo se gravan
en el pas de residencia del contribuyente excepto el caso del convenio con
Argentina (Artculo 7 de los convenios).
c) Gravar la renta slo en el pas de residencia de uno de los estados
contratantes, en el otro pas se considera renta exenta (Convenio con
Argentina).
d) Reconoce como crdito los impuestos pagados en el exterior por personas
residentes en Chile.
e) Dificulta determinar si los contribuyentes que desarrollan alguna actividad en
Chile son o no residentes del pas, es decir si permanecen en el pas ms de
183 das lo cual determina la existencia de un establecimiento permanente
(Artculo 5 de los convenios).
f) Permite a los contribuyentes sin domicilio ni residencia en Chile, establecer
figuras de mandatarios sin representacin o simular escaso poder de decisin
con el fin de evitar configurar un establecimiento permanente en Chile y no ser
por lo tanto alcanzado por la tributacin local.
A la fecha Chile ha celebrado 16 Convenios para evitar la Doble Tributacin
Internacional, en base al Modelo OCDE. Los pases son Argentina, Brasil,
Canad, Corea del Sur, Croacia, Dinamarca, Ecuador, Espaa, Mxico,
Noruega, Nueva Zelandia, Per, Polonia, Reino Unido, Suecia y Francia.
Las normas aplicables en este punto son:
- Circular N 5 del 19/01/1999: instrucciones sobre modificaciones introducidas
al prrafo 6 del ttulo II de la ley de la renta, sobre normas relativas a la doble
tributacin internacional de la renta por la Ley N 19.506, de 1997.
- Circular N 10 del 09/02/2000: informa sobre publicacin y entrada en
vigencia de convenios internacionales de doble tributacin.
- Circular N 32 del 25/05/2001: convenio entre la Repblica de Chile y Canad
para evitar la doble tributacin y para prevenir la evasin fiscales relacin a los
impuestos a la renta y al patrimonio.
90
MEXICO
Los convenios para evitar la doble imposicin internacional son instrumentos
que slo pueden contener beneficios respecto de la Ley del Impuesto sobre la
Renta para aquellos sujetos que acrediten su residencia en el pas con el que
se tiene celebrado el Convenio, en esos trminos las normas antielusin
internacional que contienen son respecto de los beneficios que se obtienen a
travs de los mismos, pero no contienen normas antielusin para aquellos
supuestos en los que la elusin tributaria tiene su fundamento en la propia Ley,
salvo por lo que se refiere al intercambio de informacin, con aquellos pases
con los que no es restringido.
En estos trminos las clusulas de limitacin de beneficios, son muy tiles,
como la que se pact con los Estados Unidos de Amrica y que ya ha sido
comentada en la primera parte del trabajo, tambin se ha incorporado el
concepto de beneficiario efectivo y otras clusulas muy concretas para
determinado tipo de ingreso.
91
pruebas
requeridas
al
ARGENTINA
1. Operaciones de importacin y exportacin de bienes con cotizacin conocida
en mercados transparentes realizadas entre sujetos independientes.
Deben presentar una declaracin jurada semestral F.741 (en formato
electrnico) con el detalle de las operaciones efectuadas identificadas por
partida arancelaria, indicando la contraparte del exterior y el precio pactado.
Deben informar tambin el precio del mercado internacional del bien de que se
trate. Esta obligacin obedece a que segn la legislacin argentina, a fin de
liquidar el impuesto a las ganancias para este tipo de bienes, debe tomarse el
precio de mercado transparente salvo prueba en contrario-. Se persigue
contar con la informacin necesaria para controlar la correcta aplicacin de la
disposicin legal.
2. Operaciones de importacin y exportacin de bienes sin cotizacin conocida
en mercados transparentes. Segn la reciente modificacin legal del impuesto
a las ganancias en estos casos la Administracin Tributaria debe exigir la
presentacin de declaraciones juradas complementarias a la de liquidacin del
impuesto a las ganancias cuando se superen en el ao $ 1.000.000
(aproximadamente U$S 333.000).
3. Precios de transferencia:
Obligaciones dispuestas por la Resolucin General N 1122
a. Obligaciones de documentar. Se trata de un listado de elementos que
deben quedar en poder del contribuyente y a disposicin del Fisco en caso
de serle requerido. El fundamento de esta reglamentacin es dar mayor
seguridad jurdica a los contribuyentes a fin de que con anticipacin
conozcan el tipo de elementos que podr requerirle el Fisco cuando lo
fiscalice en materia de precios de transferencia. La norma resolutiva lista
una serie de elementos. Este listado no es taxativo sino meramente
enunciativo. Entre los datos a documentar se encuentran: Datos del
contribuyente argentino e informacin relativa a sus funciones o actividades;
informacin completa del sujeto vinculado del exterior y la documentacin,
en caso de existir, de la que surja el carcter de la vinculacin aludida;
documentacin de las operaciones concertadas; Estados Contables
consolidados, cuando resulte pertinente en funcin a la metodologa de
determinacin de precios utilizada; informacin sobre la situacin financiera
del contribuyente, sobre el entorno de la empresa y el mercado en el que
opera, estrategias comerciales, estructura de costos; etc.
b. Declaraciones juradas de precios de transferencia, complementaria de la
del impuesto a las ganancias F. 743, (en formato electrnico). Esta
92
declaracin jurada es exigida por la ley del impuesto a las ganancias para
verificar el correcto cumplimiento de las normas de precios de transferencia.
El contribuyente debe informar las operaciones realizadas con los sujetos
vinculados del exterior, discriminadas por tipo de operacin por ejemplo:
importaciones, exportaciones, prstamos financieros, crditos otorgados,
reaseguros, transferencia de tecnologa, etc.- identificando el sujeto del
exterior, el precio pactado y el mtodo de justificacin de precios de
transferencia utilizado. En caso de que se generara una diferencia a favor
del fisco debe determinarla en esta declaracin jurada. Toda esta
informacin nos ha permitido no slo efectuar un control ms eficiente sino
que tambin efectuar estadsticas tales como: mtodo ms utilizado, tipo de
operaciones concertadas con sujetos del exterior, mapa de inversiones
extranjeras, inversiones argentinas en el exterior, distintos sujetos del
exterior operando con el mismo sujeto de argentina, distintos sujetos
argentinos operando con el mismo sujeto del exterior (esto ltimo de suma
importancia cuando se trata de operaciones con parasos fiscales).
c. Estudio de precios de transferencia a fines fiscales (en papel), certificado
por contador pblico. A travs de esta exigencia se evitaron inconvenientes
en cuanto a contar con un estudio esquemtico de todos los pasos
necesarios a cumplir para aplicar precios de transferencia. Se exige que se
detallen y expliciten: el anlisis funcional, la seleccin de comparables,
incluidos los desechados, el anlisis de comparabilidad, los fundamentos
tenidos en cuenta para la seleccin del mejor mtodo, los ajustes a la
comparabilidad, la determinacin del rango de mercado y el clculo del
ajuste a favor del fisco en caso de corresponder. Esta exigencia ha
favorecido no slo los procesos de fiscalizacin, sino que tambin los
procesos de investigacin y anlisis previos de seleccin de fiscalizacin.
4. Convenios para evitar la doble imposicin.
Para acceder a los beneficios previstos en materia de convenios,
esencialmente en cuanto a la aplicacin de alcuotas reducidas para efectuar
las retenciones en la fuente al beneficiario del exterior, se requiere la
presentacin, por parte del contribuyente ante el agente de retencin, de un
certificado intervenido por el fisco del otro Estado contratante en el que se
solicita confirmar: la residencia y condicin de beneficiario efectivo del sujeto
del exterior del Estado contratante respectivo; que el sujeto del exterior no
posee en Argentina un establecimiento estable, y los datos de identificacin
fiscal del sujeto ante la administracin tributaria del exterior. Esta disposicin
est prevista en el Resolucin General N 3497.
5. Reorganizacin de sociedades.
De acuerdo al artculo 77 de la ley de impuesto a las ganancias cuando se
reorganicen sociedades, fondos de comercio y en general empresas y/o
explotaciones de cualquier naturaleza en los trminos de este artculo, los
resultados que pudieran surgir como consecuencia de la reorganizacin no
estarn alcanzados por el impuesto de esta ley en la medida que se cumplan
determinados requisitos y condiciones. La ley entiende por reorganizacin las
93
BRASIL
Los actos normativos especficos tanto de precios de transferencia como de
renta de fuente extranjera tienen pocas exigencias en trminos de
documentacin y prueba exigidas a los contribuyentes.
Para el caso de precios de transferencia la nica exigencia existente se
encuentra en el artculo 21 de la Ley N 9430/96.
Para el caso de renta de fuente extranjera las exigencias estn contenidas en
el inciso IV 2 e inciso IV 3 del artculo 25 y en el 2 del artculo 26 de ley N
9249/95.
CANADA
En la actualidad, Canad est considerando la introduccin de legislacin que
requerir que los contribuyentes notifiquen a la Agencia de Ingresos de Canad
sobre los nuevos planes fiscales agresivos. Con esto se pretende dar una
oportunidad a la agencia para que repase estos tipos de transacciones antes
que se multipliquen.
Actualmente, Canad le solicita a los promotores de los refugios fiscales que
verifiquen esas transacciones con la Agencia de Ingresos de Canad antes de
promoverlos. Aunque no se considere que el registro constituye la aprobacin
o desaprobacin de estas transacciones por parte de la agencia, proporciona
una oportunidad de repasarlos en sus primeras etapas. Los promotores que
reciben la contraprestacin antes de registrar un refugio fiscal estn sujetos a
severas penalidades.
CHILE
En los artculos 60 y 63 del Cdigo Tributario y el artculo 341 del Cdigo
Procedimiento Civil, se detalla la documentacin que se le podr requerir a los
contribuyentes con el objeto de verificar la exactitud de las declaraciones
juradas o al slo fin de obtener informacin.
Asimismo, se describen los medios de prueba que pueden utilizarse en juicio.
94
95
MEXICO
La Ley del Impuesto sobre la Renta prev diversas obligaciones para los
contribuyentes de proporcionar y obtener determinada informacin y
documentacin cuando realicen operaciones con partes relacionadas o con
residentes en el extranjero.
A continuacin se presenta una lista con las principales obligaciones en esta
materia para los contribuyentes:
96
97
98
ARGENTINA
A travs de la Resolucin General N 1375 AFIP se instrument un rgimen de
informacin de terceros respecto de toda operacin econmica, cualquiera sea
su naturaleza, an a ttulo gratuito, concertada entre residentes en el pas y
representantes de sujetos o entes del exterior. Deben actuar como agentes de
informacin los representantes de los mencionados sujetos o entes del exterior
y quienes intervengan en dichas operaciones en calidad de prestadores de
servicios, tales como escribanos, bancos, mercados de valores, compaas de
seguro, casas de cambio, etc..
Los representantes alcanzados por la norma, previo al cumplimiento de la
obligacin de informar, deben empadronarse ante la administracin tributaria
argentina.
99
100
BRASIL
Se requieren fichas suplementarias a las declaraciones juradas anuales del
Impuesto a la Renta de las personas jurdicas, informando los datos respecto
de sus operaciones comerciales mantenidas con el exterior y sobre la
existencia de filiales, sucursales y vinculadas en el exterior y sus resultados.
CANADA
Canad tiene amplios requisitos de informacin para aquellas personas que
realizan transacciones internacionales. Por ejemplo, todas las sociedades por
acciones canadienses deben declarar anualmente todos las partes extranjeras
vinculadas junto con la naturaleza y los montos de las transacciones
emprendidas con esas partes durante el ao.
Algunas de los formularios utilizados son:
T106
T1134-A
T1134-B
T1135
T1141
T1142
CHILE
101
MEXICO
Ya qued detallado en el punto II.5.7.1.
MEXICO
Las dems normas tributarias internacionales que Mxico ha establecido se
han detallado, sin embargo se considera oportuna esta seccin para describir
dos avances que se han tenido en esta materia, por un lado lo que se ha
conocido como los criterios indebidos y por otro la concrecin de propuestas de
reformas tributarias para que sean sometidas a nuestro Congreso.
Por lo que hace a los criterios indebidos, a partir del presente ao, se han
hecho del conocimiento de los contribuyentes, a travs del Internet, cuales son
los criterios de interpretacin que el Servicio de Administracin Tributaria
considera como agresivos e indebidos y que la interpretacin y aplicacin de la
Ley de la forma indebida que se detalla en ellos tendr consecuencias
econmicas y en algunos casos hasta penales tributarias para los
contribuyentes que los practiquen.
Los criterios no son slo en materia internacional, sino tambin en materia de
deducciones, de inversiones, de sistema financiero, de impuesto al valor
agregado, entre otros. Concretamente en materia internacional se han
publicado cuatro. La idea, como se ha sealado, es crear una conciencia de
riesgo en los contribuyentes para que en primer lugar la publicacin de estos
criterios sea inhibitoria y adems para que conozcan el criterio interpretativo de
la propia Autoridad y la consecuencia probable del incumplimiento a los
mismos.
102
103
104
CAPITULO III
ESTRUCTURAS Y MECANISMOS UTILIZADOS EN EL
PLANEAMIENTO TRIBUTARIO INTERNACIONAL:
III. 1. Introduccin
La finalidad del presente captulo es ofrecer al lector algunos ejemplos de
planificacin tributaria internacional utilizados en los distintos pases miembros
del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias CIAT-, con el
propsito de servir de gua a la hora de detectar maniobras que pretendan
disminuir la base imponible de los gravmenes cuya aplicacin, recaudacin y
determinacin se encuentre a cargo de las mismas.
Asimismo, se mencionarn aquellas medidas legales y administrativas que se
han adoptado en las jurisdicciones participantes, para combatir las maniobras o
esquemas detectados por las Administraciones respectivas.
Para lograr una mejor comprensin de las estructuras o mecanismos que se
desarrollarn a continuacin, los mismos se han dividido conceptualmente, bajo
los siguientes acpites:
A. Dislocacin de la residencia o sede efectiva, con o sin reasignacin de
patrimonio.
B. Conversin ficticia de rentas.
C. Disminucin ficticia o nociva de la base imponible a travs de la
reasignacin de gastos o rentas.
D. Disminucin ficticia o nociva de la base imponible sujeta a tributacin en
la fuente, a travs de la reasignacin de rentas, correspondientes a
beneficiarios en el exterior.
E. Deducciones por gastos o deudas ficticias generados en el exterior.
Por otra parte, cabe sealar que al final de este Captulo consta una
Plantilla Resumen que en forma rpida facilita la localizacin de los
ejemplos aportados por las Administraciones Tributarias de los pases
integrantes del Grupo de Trabajo CIAT Control del Planeamiento
Tributario Internacional.
Esa Plantilla Resumen contiene adems otras clasificaciones que
permitirn al lector seleccionar los mencionados ejemplos a partir de
otros parmetros de evaluacin de la planificacin tributaria nociva.
Los ejemplos a que nos referimos y que constan en este Captulo se
1
INSTRUMENTOS
1) Aprovechamiento abusivo de regmenes preferenciales
2) Aprovechamiento de la carencia de normas que permitan el
intercambio de informacin.
3) Aprovechamiento de normas para la determinacin de la base
imponible.
Al mismo tiempo se estima de inters sealar que la posibilidad de
detectar distintas maneras de caracterizar el encuadre de los
comportamientos que generan planificacin tributaria nociva, permite
advertir que una especfica y determinada tipologa de planificacin
puede obedecer a una gama diversa de acontecimientos originantes de la
problemtica que nos ocupa.
Sin perjuicio de ello, en los puntos siguientes de este Captulo los
ejemplos recopilados sern agrupados y comentados a partir de la
primera de las clasificaciones mencionadas que comprende los acpites
A a E, por considerar que ellos encierran y comprenden los conceptos de
mayor envergadura para distinguir tanto las situaciones facilitadotas
como los efectos producidos por la planificacin tributaria internacional
perjudicial.
En ese sentido, cabe sealar que las ganancias obtenidas por entidades
vinculadas y controladas en el exterior de sociedades residentes en el citado
pas, no tributan all, dado que la sede fue transferida hacia otro pas,
quedando en Brasil un ente que, a pesar de ser autnomo, slo tributar por
las rentas obtenidas en ese pas. Para un mayor desarrollo del tema se
aconseja ver el Link B 11.
de
de
de
y
10
11
III.2.B.6. Regalas
Segn la Administracin Tributaria chilena ha verificado pagos al exterior
realizados por contribuyentes chilenos en concepto de remesas de utilidades o
pagos de servicios varios, los que de acuerdo a los Convenios para Evitar la
Doble Imposicin Internacional, se encuentran gravados con una alcuota
mayor que aquella que se aplica al pago de regalas. Motivo por el cual invocar
el pago de regalas se hace cada vez ms habitual en sus operaciones.
Por lo expuesto, se concluye que al conceptualizar como regalas erogaciones
que no revisten el carcter de tales, se encubre la realidad y se altera la carga
impositiva. A fin de ejemplificar el concepto desarrollado sugerimos remitirse al
Link CH 3.
III.2.B.7. Inversiones
Chile resalta que su plexo normativo sobre la renta establece beneficios
impositivos para sujetos no residentes que efecten retiros de utilidades de
sociedades chilenas y los destinen a reinversin en otra sociedad residente en
Chile.
As pues, Chile ha verificado que contribuyentes sin domicilio y sin residencia
en el citado pas simulan acogerse a la disposicin precitada -retiros de
reinversinincumpliendo con los requisitos establecidos en la norma
impositiva mencionada, a fin de evitar el pago del impuesto correspondiente.
Recomendamos remitirse al Link CH 27.
12
-se compran y/o venden bienes o servicios al exterior a precios distintos que
otras operaciones de caractersticas similares.
se deducen pagos por asistencia tcnica sin que la misma haya sido
recibida, etc.
13
trasladar los ingresos que deberan gravarse en un pas de alta imposicin y/o
disminuir la renta sujeta a tributacin en tal jurisdiccin. Se aconseja consultar
los ejemplos vertidos en los Links CH 32, CH 33, C 26, C 27 y M 6.
Otro mecanismo que reduce en forma ficticia la base imponible sujeta a
impuesto, se refiere a la interposicin de sociedades transparentes del
exterior, que controlan a sociedades locales de capital y a su vez, stas ltimas
pertenecen a personas fsicas residentes de la Repblica Argentina.
En este sentido, se ha observado que las sociedades del exterior disminuyen
sus resultados, computando contablemente la perdida originada por las
empresas argentinas controladas, incluyendo el ajuste por inflacin.
As pues, se ha constatado que las personas fsicas residentes antes
mencionadas, incorporan a su declaracin jurada tales resultados, lo cual de
haber participado las personas fsicas- directamente en la sociedad argentina,
dicha deduccin no resultara posible, atento las disposiciones establecidas en
la ley del impuesto a las ganancias. Para una mejor comprensin del tema, se
sugiere remitirse al Link A 5.
Argentina ha detectado un nmero importante de instrumentos utilizados como
estrategia tributaria internacional por las diferentes empresas que conforman el
mismo grupo multinacional. Esto ha dado lugar a ajustes a favor del fisco
argentino. Se recomienda ver el Link A 7.
Asimismo, la Administracin Tributaria de la Repblica Argentina ha verificado
complejas estructuras financieras mediante la utilizacin de instrumentos
derivados, fideicomisos, etc., las cuales encubren otro tipo de operaciones que
reducen la base imponible de ese pas sujeta a tributacin. Se propone ver el
Link A 9.
Por otro lado, cabe traer a colacin lo expuesto por la autoridad tributaria de la
Repblica del Brasil, sobre aquellas sociedades off shore interpuestas, que
funcionan como intermediarias entre sujetos ubicados en dos o ms
jurisdicciones de alta o media tributacin, a fin de aprovecharse de las
exenciones que el pas con imposicin preferencial pueda brindar siendo su
objetivo beneficiarse con una disminucin en la carga impositiva.
Es decir, que los pagos de dividendos, intereses, regalas, etc., se realizarn a
travs de esta sociedad interpuesta, acumulando las utilidades en el pas de
baja o nula tributacin. Para mayor informacin se sugiere remitirse al Link B
4.
Del mismo modo, Brasil ha observado que se constituyen empresas
prestadoras de servicios internacionales en pases de baja o nula tributacin
con el fin de reducir la base imponible de las jurisdicciones tributarias de alta o
media tributacin, a travs de la generacin de gastos fiscalmente deducibles
por las empresas del mismo grupo econmico. Se recomienda para mayor
ilustracin ver el Link B 5.
14
Francia ha detectado que los contribuyentes utilizan los mtodos para justificar
los precios de transferencia entre empresas vinculadas de acuerdo a su
conveniencia. La finalidad del mecanismo antes descripto, ha sido la de
trasladar beneficios entre las distintas jurisdicciones tributarias, reduciendo la
base imponible sujeta a tributacin. En este sentido se sugiere visualizar el
Link F 1.
Asimismo, se ha verificado el uso abusivo de los acuerdos de distribucin de
costos, convenidos entre las distintas entidades relacionadas. Tales acuerdos
pueden provocar diversas consecuencias tributarias, las que se describen en
los Links F 2, F 6 y M 13.
Otra variante, respecto al tema analizado en este captulo es la que ha
aportado Francia referida al incremento de los porcentajes pactados en
concepto de regalas sin un motivo real que lo justifique- que las filiales
abonan a otras sociedades vinculadas. Se recomienda ver el Link F 3.
Por otro lado, seala la Administracin Tributaria francesa que se han
evidenciado cambios en las formas jurdicas de las empresas que conforman el
mismo conjunto econmico que no implican verdaderas transformaciones
funcionales.
As pues, se han presentado algunos casos de filiales francesas que en el inicio
de sus actividades soportan las perdidas incurridas, no obstante ello, cuando
comienzan
a
producir
utilidades
se
reestructuran
jurdicamente
transformndose en representantes o agentes manteniendo las mismas
funciones- pero trasladando las utilidades hacia su casa matriz. Para una
mayor comprensin del tema se sugiere visitar el Link F 5.
Por otra parte, cabe traer a consideracin los mecanismos de planificacin
tributaria internacional utilizados por las casas matrices residentes en Chile con
establecimientos estables constituidos en pases de baja o nula tributacin.
Sobre el particular, la administracin tributaria chilena ha detectado que tales
empresas, amparndose en el escaso o casi nulo intercambio de informacin
que se posee con los parasos tributarios, no declaran en Chile los resultados
generados por las inversiones radicadas en tales territorios. A tal fin se
propone considerar el ejemplo detallado en el Link CH 13.
En lnea con el ejemplo expuesto en el prrafo anterior, relacionado con el
ocultamiento de las rentas originadas en el exterior, se recomienda remitirse a
los Links CH 29 y C 13.
Asimismo, Chile ha constatado que residentes de dicho pas han imputado en
forma indebida crditos por impuestos pagados en el exterior en atencin a
diversas razones, las que se encuentran detalladas en el Link CH 30.
Por otro lado, las administraciones tributarias de Canad y Mxico han
aportado algunos esquemas vinculados con la localizacin en el exterior, del
cobro de derechos relacionados con intangibles y de regalas, que se han
15
17
18
19
20
CAPITULO IV
LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS FRENTE AL
PLANEAMIENTO TRIBUTARIO INTERNACIONAL
IV.1. Introduccin
Las Administraciones Tributarias tradicionalmente desarrollaban su
competencia relativa a la aplicacin, percepcin y fiscalizacin de los tributos a
su cargo, en la esfera nacional o domstica.
Ahora bien, debido a la internacionalizacin de la economa mundial y a la
complejidad de los negocios implementados por los contribuyentes en sus
operaciones transfronterizas, las Administraciones Tributarias han debido
afrontar una nueva realidad en la que su accionar no debe perder ni la
eficiencia ni la eficacia que su misin les exige.
Cierto es que la tributacin internacional tiene caractersticas propias,
determinadas fundamentalmente por su especificidad y por la complejidad con
que los negocios son desarrollados, por lo que frente a esta realidad
necesariamente las Administraciones deben dotarse de medios idneos que
permitan equiparar las destrezas del Fisco con la de los contribuyentes.
Las problemticas que se hallan inmersas en la fiscalidad internacional no
pueden asimilarse a las domsticas pues las connotaciones e implicancias son
de naturaleza distinta.
Al respecto advirtase que el ejercicio de las misiones y funciones de las
Administraciones en el plano local permite ejercer el control de todos los
integrantes del negocio ya que todos sus actores estn alcanzados por el poder
de verificacin dispuesto por las normas nacionales, situacin que es
totalmente distinta en plano internacional.
La legislacin aplicable en ese caso no excede a la que resulta vigente a nivel
de la jurisdiccin tributaria de que se trate.
Por el contrario, en el plano internacional las transacciones no se ven limitadas
ni cercadas por las fronteras, mientras que los hechos imponibles que de ellas
se derivan deben ser controlados y verificados por Administraciones cuyas
competencias s se ven acotadas por los lmites nacionales.
Es por ello, que no es escaso el desafo que dicho contexto impone a las
Administraciones ya que se hace necesario utilizar mecanismos de control
diferenciados, toda vez que resulta imprescindible:
1. Tener un acabado conocimiento de las modalidades con que los
negocios son ejercidos en el plano internacional.
1
Por otra parte se advierte una serie de desventajas en adoptar una unidad
central, las cuales deberan ser evaluadas en funcin de los objetivos
perseguidos en las tareas de control de los aspectos relacionados con la
fiscalidad internacional. Estas desventajas podran sintetizarse de la siguiente
manera:
-
Ampliacin del radio de control, toda vez que ser destinado un mayor
nmero de agentes a las tareas de verificacin internacional.
Sin perjuicio de ello tambin cabe mencionar algunas desventajas en este tipo
de estructuras descentralizadas.
-
De esta manera se concretara una unidad con todas las fortalezas de contar
con los agentes ms altamente capacitados en materia de definiciones
estratgicas y tcnicas, estudios especializados, coordinacin y direccin de
las tareas de verificacin y control.
En esta alternativa, se descentralizaran:
-
BRASIL
En el mbito de la Receita Federal de Brasil, las operaciones internacionales se
tratan de manera parcialmente centralizada.
La Asesora de Asuntos Internacionales es la responsable, entre otras
atribuciones, de la negociacin de los acuerdos tributarios y del procesamiento
del intercambio de informacin con administraciones tributarias extranjeras. La
Asesora tambin participa de los estudios de las estrategias de fiscalizacin en
el rea internacional.
La elaboracin de normas internas y la atencin de consultas de los
contribuyentes sobre las materias relativas a las operaciones internacionales
son atribuciones de la Coordinacin General de Tributacin, que mantiene en la
Divisin del Impuesto sobre la Renta tcnicos especializados en el rea
internacional.
En el mbito de la Fiscalizacin, los trabajos relacionados con el rea
internacional estn descentralizados, ya que los estudios y anlisis se realizan
en la sede de Brasilia. Las tareas de estudios de las conductas ilcitas y el
establecimiento de las estrategias para la fiscalizacin de las operaciones
internacionales son atribuciones de la Coordinacin General de Fiscalizacin.
El control y la evaluacin de los procedimientos de fiscalizacin tambin se
llevan a cabo en la unidad central.
En lo atinente a las operaciones internacionales, la Asesora de Asuntos
Internacionales, la Coordinacin General de Tributacin y la Coordinacin
General de Fiscalizacin trabajan en forma integrada y centralizada, ya que sus
determinaciones y orientacin alcanzan a todas las unidades descentralizadas.
A nivel nacional, los procedimientos de auditora de las operaciones
internacionales son conducidos por las 109 unidades de la Receita Federal.
Cada unidad posee un cuerpo de auditores que acta junto a los
contribuyentes de la jurisdiccin de cada rgano. Sin embargo, debido a la
CANADA
Organizacin del Programa de cumplimiento de la Agencia de Ingresos de
Canad
Agencia de Ingresos de Canad
Ministro de Ingresos Nacionales
Comisionado, Agencia de Ingresos de Canad
Sub-comisionado, Agencia de Ingresos de Canad
CHILE
La estructura administrativa de fiscalizacin se puede dividir en dos niveles:
Nivel central: encargado de la identificacin de situaciones o figuras de evasin
o elusin a controlar que surgen del estudio de la normativa que regula las
operaciones internacionales, del tipo de actividad de los contribuyentes,
seguimiento del comportamiento tributario, cruces de informacin. Este control
o revisin se materializa a travs de fiscalizaciones masivas o selectivas.
Nivel operativo: es el encargado del desarrollo de la fiscalizacin de acuerdo a
las pautas que se hubieren definido en el nivel anterior.
Este nivel se subdivide en:
10
Director
Subdirecciones (9)
Direcciones Regionales
(Regiones I a XVI)
Organizacin Central:
Direccin Nacional
Organizacin Territorial:
Fiscalizacin y Atencin
de Contribuyentes
Direccin de
Grandes Contribuyentes
Subdirector
de Fiscalizacin
Departamento
Control de
Gestin y de
Procesos
Departamento
Diseo de Proc.
de Fiscalizacin
e Internacional
Departamento
Operacin
IVA
Departamento
Operacin
Renta
Oficina
Casos
Especiales
Oficina
Operaciones
Selectivas
Oficina
Catastro, Doc.
Electrnicos y
Fisc. Preventiva
Subdirector
de Estudios
Departamento
Auditora
Interna
Departamento
Estudios
Econmicos
y Tributarios
Oficina
Planificacin y
Control de Gestin
Institucional
MEXICO
El Servicio de Administracin Tributaria a travs de la Administracin General
de Grandes Contribuyentes realiza la fiscalizacin de las operaciones
internacionales.
La Administracin General de Grandes Contribuyentes cuenta con tres
administraciones centrales que se especializan en operaciones internacionales:
11
ARGENTINA
A inicios de 1998, cuando se estaba gestando la modificacin legal que luego
introdujera los cambios en materia de reglamentacin en el impuesto a las
ganancias de la renta mundial, de la transparencia tributaria internacional y de
los precios de transferencia, no se contaba con una estructura especfica
destinada a la fiscalidad internacional.
En junio de 1999 se crea una nueva estructura dentro del rea asesora tcnica
de la Direccin General Impositiva, incorporndose a la Direccin de Asesora
Tcnica el Departamento Operaciones Internacionales.
De esta manera quedaban centralizadas las tareas de dirigir, coordinar y
supervisar las acciones encaminadas a analizar, investigar y controlar en todo
el pas las operaciones realizadas por los contribuyentes y/o responsables con
empresas constituidas en el extranjero o personas fsicas radicadas en el
12
13
14
TAREAS
1. Desarrollar modelos de auditora fiscal destinados a facilitar y optimizar la
realizacin de fiscalizaciones especiales a contribuyentes y/o responsables.
2. Elaborar y proponer los procedimientos, normas, soportes y dems
elementos a aplicar en las distintas tareas de fiscalizacin.
3. Entender en el desarrollo de tcnicas para la fiscalizacin de contribuyentes
y/o responsables.
4. Brindar la informacin y la asistencia necesaria para llevar adelante la accin
fiscalizadora sobre los contribuyentes.
5. Interactuar en forma permanente con las reas operativas de todo el pas,
con el objeto de maximizar el grado de eficiencia de las acciones de
fiscalizacin de precios de transferencia.
6. Elaborar y proponer pautas de trabajo en materia de determinacin de oficio.
7. Entender en la evaluacin y anlisis de los controles practicados y las
informaciones obtenidas de los procesos de fiscalizacin con el fin de fijar
metodologas de anlisis y mecanismos de control.
ACCION
Proyectar dictmenes e informes tcnicos en materia de precios de
transferencia y efectuar los estudios de carcter econmico y tributario que
faciliten la correcta determinacin de los precios de transferencia de las
operaciones econmicas internacionales.
TAREAS
1. Proyectar dictmenes e informes tcnicos en materia de precios de
transferencia.
2. Realizar los estudios necesarios para efectuar propuestas de modificaciones
normativas o el dictado de criterios interpretativos que se le encomienden.
3. Administrar y explotar una base de datos que permita verificar el
cumplimiento de las normas de precios de transferencia.
4. Compilar la informacin necesaria para evaluar resultados en materia de
precios de transferencia determinando las posibles causales de desvos y
proponiendo los ajustes que se estimen conducentes.
5. Realizar estudios de carcter econmico y tributario de distintos sectores de
actividad en la materia que le compete y aplicar tcnicas estadsticas para el
relevamiento de datos.
6. Realizar estudios tcnicos tributarios de los informes de precios de
transferencia presentados por los contribuyentes y efectuar el anlisis de las
declaraciones juradas de las operaciones internacionales a fin de establecer
mecanismos para facilitar la seleccin de los casos que sern sometidos a
fiscalizacin.
7. Elaborar estadsticas sobre ajustes originados en las determinaciones de los
tributos como consecuencia de la aplicacin de precios de transferencia a fin
de evaluar el comportamiento fiscal en la materia a travs de la clasificacin
y categorizacin.
8. Evaluar, intervenir y tramitar las solicitudes de intercambio de informacin
internacional desde y hacia el exterior.
BRASIL
En Brasil, los estudios de la legislacin y de las conductas de los
contribuyentes se realizan en forma centralizada en la unidad central de
Brasilia. Actan en conjunto la Asesora de Asuntos Internacionales, la
Coordinacin General de Tributacin y la Coordinacin General de
Fiscalizacin con el objetivo de verificar las lagunas en la legislacin interna y
16
CHILE
A nivel central existe una unidad especializada, la Subdireccin de Estudios,
que debe realizar estudios econmico-tributarios, preparar, estudiar e investigar
las estadsticas de los ingresos tributarios, sus fluctuaciones y su relacin con
las distintas actividades econmicas, para los efectos de interpretar y explicar
sus variaciones.
Adems, existe otra unidad a nivel central, la Subdireccin de Fiscalizacin,
que est encargada de la identificacin de situaciones o figuras de evasin o
elusin a controlar que surgen del estudio de la normativa que regula las
operaciones internacionales, del tipo de actividad de los contribuyentes (giro),
seguimiento del comportamiento tributario, cruces de informacin. Este control
o revisin se materializa a travs de fiscalizaciones masivas o selectivas.
MEXICO
Dentro del Servicio de Administracin Tributaria no hay un rea que realice
formalmente la funcin de estudiar sobre la elusin tributaria, sin embargo
todas las reas a travs del conocimiento que les de la revisin de los asuntos
y su profundizacin han desarrollado una mecnica para detectar la elusin
tributaria, sin lugar a dudas la presentacin de consultas por parte de los
contribuyentes es la principal fuente de informacin.
Al respecto, cabe sealar que el rea de Grandes Contribuyentes ha instalado
lo que se conoce como el Laboratorio de Ideas, a travs del cual las diversas
reas que conforman la Administracin General de Grandes Contribuyentes,
exponen diversos temas u operaciones que podran ser constitutivas de
planeamiento tributario, incluyendo el que se refiere a operaciones
internacionales, las cuales se analizan, discuten y de ser validadas las
propuestas se instruye al rea de programacin de revisiones para que emita
las rdenes de revisin respectiva.
Adicionalmente la Subsecretaria de Ingresos de la Secretaria de Hacienda y
Crdito Pblico, cuenta con un rea que dentro de sus funciones tiene la de
estudiar sobre la elusin tributaria.
17
18
20
21
ARGENTINA
La administracin tributaria argentina mantiene vinculaciones con otros
organismos y entidades en apoyatura a su misin especfica.
En relacin a las operaciones internacionales podemos mencionar
-
22
BRASIL
-
CHILE
Organismos con los cuales el Servicio de Impuestos Internos mantiene
vinculacin:
23
MEXICO
Se tienen relaciones con las diversas reas de Gobierno Federal que son
necesarias para la obtencin de informacin, como lo es la Comisin Nacional
Bancaria y de Valores, la Procuradura Federal de Proteccin al Consumidor,
Instituto Nacional de Estadstica, Geografa e Informtica, la Secretaria de
Gobernacin (Instituto Nacional de Migracin), el Instituto Mexicano de la
Propiedad Industrial, entre otros.
Adicionalmente es muy importante la vinculacin que tenemos con la
paraestatal Petrleos Mexicanos dado que la informacin que de ella se recibe
comprende proveedores de servicios generalmente de residencia en el
extranjero.
IV.5.1. Introduccin
La capacidad de control de las Administraciones Tributarias en la materia
internacional se tornara muy limitada sin el apoyo que implica la cooperacin
internacional.
Frente a la realidad que plantea como ya fuera dicho- contar con
Administraciones Tributarias cuyas facultades se encuentra limitadas por sus
fronteras, mientras las transacciones econmicas son globalizadas y
mundialmente integradas, controlar el cumplimiento tributario de los
contribuyentes internacionalizados sin contar con la informacin adecuada y la
asistencia mutua, resulta una barrera infranqueable.
Es por ello que se torna sumamente gravitante la necesidad de fortalecer la
cooperacin en todos sus estados entre las Administraciones porque conforma
un instrumento incuestionable en un mundo globalizado.
Al respecto debe tenerse en cuenta que la cooperacin internacional es una
herramienta que permite:
24
La asistencia mutua
El intercambio de informacin
25
26
ARGENTINA
En materia de capacitacin, la administracin tributaria argentina ha participado
en cursos dictados por el CIAT, por la Administracin Fiscal Espaola y en
eventos organizados por el CIAT junto con la OCDE.
Asimismo cabe destacar que se han concretado pasantas en Argentina de
funcionarios de otras administraciones integrantes del CIAT en materia de
fiscalidad internacional, a fin de poner en conocimiento de los funcionarios
extranjeros las metodologas adoptadas por el fisco argentino para el control de
las operaciones internacionales.
Dichas pasantas estn estructuradas de manera tal de informar sobre la
legislacin vigente en Argentina, la estructura administrativa adoptada, las
bases informticas desarrolladas, los mecanismos de investigacin, las
estrategias de control, el control de los precios de transferencia, el diseo de
las matrices de riesgo para seleccin de casos a fiscalizar, los procedimientos
de fiscalizacin, requerimiento de informacin a los contribuyentes y el
comentario de casos especficos fiscalizados.
BRASIL
La Administracin Tributaria brasilea aceler la implementacin de los
mecanismos de asistencia mutua en el plano internacional. El incremento del
intercambio de informacin con los pases latinos es prioridad para la
Administracin.
Los tcnicos brasileos participan sistemticamente de los eventos de
capacitacin realizados en el mbito del CIAT, del Instituto de Estudios Fiscales
de Espaa y de los seminarios conjuntos de CIAT y la OCDE.
CANADA
La CRA preside el 7 COUNTRY TAX HAVEN GROUP. (Canad, Australia,
Francia, Alemania, Japn, Reino Unido y los Estados Unidos de Amrica) Una
de las iniciativas claves de este grupo es compartir mejores prcticas a travs
de sesiones regulares de capacitacin conjunta.
Adems, Canad es miembro de la Joint International Tax Shelter Infomation
Center JITSIC (Centro de Informacin Conjunta Internacional sobre Refugios
Fiscales), un grupo recientemente formado que compartir las mejores
prcticas para tratar con las jurisdicciones de prcticas tributarias nocivas y
maniobras impositivas inapropiadas.
27
A continuacin, encontrar un enlace al sitio del CRA que trata sobre el JITSIC
y que provee ms informacin sobre la iniciativa.
http://www.cra-arc.gc.ca/newsroom/releases/2004/may/0503ottawa-e.html
CHILE
La Administracin Tributaria chilena ha participado en cursos patrocinados por
el CIAT y la OECD, adems de cursos patrocinados por la Administracin
Fiscal Espaola.
Por otro lado, el Servicio de Impuestos Internos organiz junto al CIAT y la
OECD, dos seminarios internacionales en Santiago de Chile, uno sobre
convenios para evitar la doble tributacin, y otro sobre aplicacin de precios de
transferencia. Estos seminarios contaron con la participacin de numerosos
pases miembros del CIAT.
Adems se han realizado pasantas en Chile de funcionarios de otras
administraciones integrantes del CIAT, con la finalidad de poner en
conocimiento de funcionarios extranjeros las metodologas adoptadas por el
Servicio de Impuestos Internos para la fiscalizacin.
MEXICO
El Servicio de Administracin Tributaria tiene como intencin la de acudir a
cualquier curso que sea invitado por parte de otras Administraciones Tributarias
mediante el cual se capacite a su personal, asimismo siempre ha ofrecido la
mejor de las disposiciones para capacitar a cualquier otra Administracin que
as lo requiera o a participar junto con otras Administraciones en cursos de
capacitacin, enviando para ello a lo mejor de nuestros expertos.
En este punto es especialmente relevante, la coordinacin que se ha tenido
con la Organizacin para la Cooperacin y Desarrollo Econmicos (OCDE),
con la cual se han desarrollado diversos cursos, como lo han sido en materia
de negociacin de Convenios y otro en materia financiera.
29
de evitar situaciones de doble imposicin -o en general, de ilegtima imposicinaparece adems el inters a que se garantice una correcta adquisicin de las
informaciones, la reserva de las informaciones intercambiadas, el inters a que
no se intercambien informaciones que puedan alterar la concurrencia en el
comercio internacional y el inters a una tutela eficaz contra un intercambio
ilegitimo de informacin (en base a la norma internacional o a la normativa
interna): intereses estos ltimos que pueden tambin contrastar con el
fundamental inters de los Estados al recproco intercambio de las
informaciones.
IV.5.3.2. Fuentes
Tradicionalmente la convencin de realizar intercambio de informacin
internacional proviene de las clusulas dispuestas en los Convenio para evitar
la doble imposicin de carcter amplio.
As, en cuanto respecta a los pases miembros del CIAT cabe tener en cuenta
los modelos de la OCDE, de las Naciones Unidas y el Pacto Andino.
La evolucin e implicancias en las respectivas modificaciones de los textos
respectivos al intercambio de informacin en esos modelos ha sido
ampliamente analizada por el Dr. Claudino Pita en su artculo Intercambio de
Informacin y Administracin Tributaria Seminario Internacional sobre
Aspectos de la Tributacin Internacional en el Contexto Actual y doble
Tributacin Santo Domingo, Repblica Dominicana, 22 al 26/07/2002, cuya
lectura se recomienda.
30
32
Para los efectos de este artculo, las autoridades competentes de los Estados
contratantes podrn comunicarse directamente entre s.
33
34
Confidencialidad
Este principio significa trasladar los efectos del secreto tributario al otro Estado
Contratante o Administracin Tributaria.
En materia de intercambio de informacin el secreto tributario constituye la
base de la mutua confianza y se convierte en una condicin y requisito que
condiciona una cooperacin beneficiosa entre pases.
A travs de la confidencialidad se pretende evitar que la informacin
intercambiada pueda tomar estado pblico y en consecuencia provocar una
utilizacin inadecuada.
En los hechos a travs de la confidencialidad se exige que la informacin sea
mantenida en secreto de la misma forma que los datos logrados de fuentes
internas.
La violacin al resguardo del secreto tributario, trae aparejado la aplicacin de
las sanciones vigentes del pas receptor de la informacin.
Diligencia
Oportunidad
Para que la informacin sea til debe ser oportuna, por lo tanto debe
instrumentarse rpidamente porque de otra manera podra carecer de valor
alguno.
Al igual que en el caso del diligenciamiento de la informacin la produccin de
informacin oportuna promueve la generacin por parte del otro Estado o
Administracin Tributaria de datos tambin oportunos.
En muchos casos suele ocurrir que la necesidad de la informacin se genera
en momentos ms o menos cercanos al trmino de la prescripcin. En estos
casos es aconsejable que en el momento de efectuar el pedido de informacin
se deje expresamente aclarada esta situacin para que el equipo del exterior
responsable de su produccin pueda actuar en consecuencia, pues de otra
manera la informacin podra obtenerse a destiempo.
Reciprocidad
36
38
ARGENTINA
La Repblica Argentina ha celebrado 17 convenios internacionales para evitar
la doble imposicin respecto a los impuestos que recaen sobre la renta y el
patrimonio.
Los pases con los cuales se encuentran vigentes dichos acuerdos
internacionales son:
- Bolivia
- Alemania
- Francia
39
- Austria
- Brasil
- Italia
- Chile
- Espaa
- Canad
- Finlandia
- Gran Bretaa e Irlanda del Norte
- Suecia
- Dinamarca
- Blgica
- Pases Bajos
- Australia
- Suiza
40
BRASIL
Brasil practica el intercambio de informacin con todos los pases con los
cuales mantiene acuerdos para evitar la doble imposicin y tambin con
Inglaterra y con los Estados Unidos de Amrica que mantiene acuerdos de
reciprocidad de tratamiento.
CANADA
Los programas de Intercambio de Informacin (EoI) son una serie de
programas cuyo objetivo es facilitar los esfuerzos cooperativos y el intercambio
de informacin entre la CRA y las administraciones tributarias extranjeras.
Las administraciones tributarias tienen 2 factores en comn: las fuertes
clusulas de confidencialidad y el hecho que sus poderes estn restringidos a
sus territorios nacionales. Por medio de los procedimientos legislativos y
administrativos, los Programas de Intercambio de Informacin aseguran el
intercambio de datos del contribuyente con ms de 80 compaeros del tratado,
y prevn viajes a jurisdicciones extranjeras para propsitos de cumplimiento.
41
Intercambio espontneo: Entre los pases con los que existen acuerdos,
existe la obligacin de identificar la informacin que podra ser til para la
jurisdiccin extranjera durante el curso de sus inspecciones internas y de
comunicarla a la otra jurisdiccin en forma espontnea.
Resumen:
En combinacin, los programas antes mencionados proveen una amplia gama
de servicios que tienen en cuenta la colaboracin entre pases parte, a la vez
que protegen los derechos de los contribuyentes y respetan toda la legislacin
subyacente.
CHILE
42
Intercambio a requerimiento.
-
Solicitudes de Informacin
43
Intercambio Automtico
Respecto del intercambio automtico no existe un procedimiento estndar
para el traspaso de la informacin.
En la negociacin para el establecimiento de un Acuerdo de Intercambio de
Informacin, se define la informacin que ser intercambiada de esta
manera, pero el procedimiento propiamente tal se establece al momento
del envo de la informacin.
En el caso de Chile, slo se ha producido, a la fecha, un intercambio de
informacin, con Espaa. En dicho intercambio, cada administracin
tributaria genera un archivo computacional, tomando como base las
recomendaciones del Manual de Implementacin de Intercambio de
Informacin de la OCDE, el que es enviado, encriptado, a su contraparte.
c.
Intercambio Espontneo
No se han producido intercambios espontneos de informacin, sin
embargo, el procedimiento a seguir en caso que se presentase, es similar a
la finalizacin del procedimiento para intercambio en requerimiento.
Una vez recopilados los antecedentes por la Direccin Regional o el rea
Fiscalizacin Internacional, se envan formalmente mediante documento
reservado a la contraparte.
44
MEXICO
En materia de intercambio de informacin, Mxico ha celebrado con los
siguientes pases acuerdos para el intercambio de informacin tributaria:
1.- Finlandia
2.- Alemania
3.- Irlanda
4.- Pases Bajos
5.- Dinamarca
6.- Japn
7.- Blgica
10.- Singapur
11.- Francia
12.- Israel
13.- Noruega
14.- Espaa
15.- Estados Unidos de Amrica
16.- Reino Unido
8.- Italia
9.- Suiza
17.-Suecia
18.- Corea
19.- Chile
20.- Canad
21.- Ecuador
22.- Portugal
23.- Polonia
24.- Luxemburgo
25.- Repblica
Checa
26.- Indonesia
27.- Australia
intercambio de informacin
7.- Italia
8.- Suiza
9.- Francia
10.- Espaa
11.- Estados Unidos de Amrica
12.- Portugal
45
46
CAPITULO V
PROCEDIMIENTOS DE FISCALIZACION PARA EL
CONTROL DEL PLANEAMIENTO TRIBUTARIO
INTERNACIONAL
V.1. Introduccin
Cuando nos referimos al planeamiento tributario internacional, la fiscalizacin
de las operaciones extra frontera se torna en el procedimiento de mayor
envergadura para atacar los efectos nocivos derivados del mismo.
En tal sentido, nos parece oportuno recordar lo expuesto en el Prefacio del
CIAT al Manual de Fiscalizacin. Fortalecimiento de la funcin de fiscalizacin
en las Administraciones Tributarias de Amrica Latina y el Caribe elaborado
por el mencionado Organismo.
All se indica respecto a la fiscalizacin que: Ella tiene un rol preponderante
para la eficacia de la Administracin, siendo un instrumento fundamental en el
combate a la evasin para resguardar una equitativa aplicacin del sistema
tributario, un adecuado nivel de ingresos tributarios, as como para promover el
cumplimiento espontneo de las obligaciones tributarias.
En relacin a la temtica que nos ocupa, no puede desconocerse que la
apertura econmica internacional trae aparejada para las Administraciones
Tributarias la necesidad de asumir la nueva dimensin e importancia de las
operaciones internacionales y las consecuencias tributarias que de ellas
derivan. Esta visin de la realidad las obliga a redisear las modalidades de
accin que histricamente desarrollaron en su tarea a nivel nacional.
Como ya hemos percibido a lo largo de este trabajo, la velocidad y complejidad
con que se desarrollan las transacciones mundiales, les ha permitido a los
contribuyentes utilizar una mecnica de planificacin tributaria que, desde la
ptica de este anlisis, ha favorecido el drenaje de base imponible, ya sea a
favor de territorios de baja o nula imposicin, o bien hacia jurisdicciones donde
las ventajas tributarias vienen dadas por regmenes tributarios privilegiados o,
incluso, por la carencia de accin del Fisco en el control certero de la operatoria
internacional.
En este contexto, a travs del control de las operaciones internacionales, los
Fiscos podrn:
1. Resguardar la base tributaria nacional.
2. Desalentar la utilizacin por parte de los contribuyentes de la
planificacin tributaria nociva.
V. 2. Seleccin de casos
En este apartado se incluirn las metodologas, anlisis y mecanismos
utilizados para iniciar un procedimiento de fiscalizacin con relacin a
operaciones internacionales y la planificacin tributaria a ellas asociadas.
De esta manera comenzaremos por el anlisis de los indicios de utilizacin
nociva del planeamiento y el anlisis de riesgo especfico para el control de las
operaciones, como etapas previas a la ejecucin de la fiscalizacin
propiamente dicha.
ARGENTINA
Si bien en Argentina no se ha efectuado un inventario de indicios especficos
de aplicacin generalizada para analizar la planificacin tributaria internacional
nociva, se han identificado situaciones que son prioritarias a fin de abordar el
anlisis e investigacin de las operaciones internacionales.
En ese sentido cabe sealar los siguientes indicios:
En relacin con los sujetos intervinientes:
-Contribuyentes locales operando con sujetos radicados en jurisdicciones
de baja o nula tributacin.
-Contribuyentes locales operando con sujetos vinculados del exterior.
-Empresas locales que forman parte de un grupo multinacional cuyos
resultados contables e impositivos son nulos o escasos (incluso con
importantes prdidas) mientras las principales empresas del grupo son
altamente rentables.
-Representantes de empresas del exterior que realizan operaciones
econmicas en nuestro pas, con la particularidad de que el ente en el pas
BRASIL
Las prcticas que se mencionan a continuacin representan, para la
Administracin Tributaria brasilea, indicios confirmados de que los
contribuyentes estn actuando con la finalidad de reducir la imposicin
tributaria.
1. Operaciones comerciales y financieras con empresas off-shore situadas
en pases con tributacin favorecida y rgidas reglas de secreto bancario
y tributario.
2. Operaciones de importacin y exportacin entre empresas vinculadas
situadas en pases con tributacin favorecida.
3. Operaciones de compra y venta de ttulos del Tesoro Norteamericano (tbills).
4. Operaciones de remesas e ingresos de divisas por un sistema
alternativo, en desacuerdo con las operaciones cambiarias autorizadas.
5. Operaciones comerciales, financieras y patrimoniales realizadas por
medio de personas interpuestas.
CANADA
La CRA ha trabajado intensamente hacia el alivio de los efectos de los
esquemas tributarios nocivos e inapropiados. Nuestra participacin en el Joint
Internacional Tax Shelter Information Centre (JITSIC) permitir a la CRA
compartir datos sobre estos esquemas y sobre quienes los promueven.
CHILE
Se indican algunas de las operaciones que hemos identificado y tenido en
cuenta para detectar situaciones concretas de planificaciones tributarias
nocivas:
-
MEXICO
Derivado de las consultas formuladas por los contribuyentes al rea Jurdica se
tiene un inventario de indicios que normalmente tambin se les da un
seguimiento en auditora.
Por otra parte, cabe tener en cuenta que la gestin de riesgo es un proceso
continuo en constante movimiento debido a los cambios de naturaleza diversa
que inciden en l. En nuestra temtica, esos cambios podran estar dados por
nuevas alternativas de negocios a nivel mundial, avances tecnolgicos que
permiten concertar operaciones de manera distinta a la tradicional como ocurre
con el e-commerce, modificaciones legales, modificaciones de criterios
tributarios a nivel internacional, etc.
Esas fluctuaciones externas incidirn en mayor o menor medida en la
determinacin del riesgo ya sea generando uno nuevo o modificando los ya
detectados por la Administracin Tributaria.
Sin pretender extendernos en la profundizacin de la administracin de la
gestin del riesgo, sino ms bien en la identificacin de aquellos que se
relacionan con la planificacin fiscal nociva, se estima oportuno recordar los
beneficios que aporta efectuar un proceso estructural de esta gestin, para lo
cual volveremos a referirnos a los conceptos vertidos en el Manual de
Fiscalizacin del CIAT.
All se identifican como beneficios los siguientes:
1. Igualdad de trato y confianza del pblico.
2. Posibilidad para la fijacin de metas centrales.
3. La capacidad para ajustar entre s los recursos y los riesgos.
4. Decisiones estratgicas eficaces.
5. Libera a los contribuyentes cumplidores de la carga de una auditora
tributaria.
6. Mejora el uso de recursos, con lo cual se pueden lograr mejores
resultados.
7. Permite que se realice el trabajo de manera ms sistemtica.
8. Crea mejores posibilidades de comunicacin y cooperacin.
9. Las decisiones se basarn en anlisis realizados de acuerdo con un
enfoque cientfico.
10. Estudio de diversas medidas para influir en el comportamiento de
cumplimiento.
11. Alternativas para reducir los riesgos y la relacin entre las alternativas.
12. Anlisis de riesgos y uso de recursos para lograr una ptima
implementacin de la ley.
ARGENTINA
Los elementos y sistemas utilizados por la administracin argentina para
efectuar el control de las operaciones internacionales y determinar los casos a
fiscalizar son los siguientes:
1. Estudios sectoriales de naturaleza econmica y tributaria.
10
11
BRASIL
Con la finalidad de verificar distorsiones en el cumplimiento de la obligacin
tributaria, por medio de criterios tcnicos, objetivos e impersonales, la
Administracin Tributaria de Brasil viene perfeccionando el proceso de
seleccin de los sujetos pasivos para procedimientos de fiscalizacin.
Los sistemas internos son alimentados por medio de una amplia recoleccin de
informaciones por actividad, presentadas por el propio contribuyente y por
terceros con quien l realiza operaciones. Las informaciones originadas en
diversas fuentes componen una nica base de datos, actualmente en la
plataforma DataWarehouse, cuyas bsquedas y cruzamientos son efectuados
electrnicamente, a partir de parmetros indicativos de posibles irregularidades
tributarias.
El anlisis de riesgo se realiza mediante la especificacin de parmetros que a
priori indican una anormalidad en el comportamiento tributario del
contribuyente. Estos parmetros, en verdad, son filtros elaborados aplicados al
banco de datos que aparta los registros que satisfacen las condiciones por
ellos establecidas.
12
13
CANADA
La CRA ha utilizado un mix de indicadores para determinar el nivel de riesgo
asociado con sectores especficos de la base tributaria canadiense. Estos
indicadores generalmente estn ligados a sectores individuales, y los cambios
en los esquemas tributarios se tornan cada vez ms sofisticados.
La CRA est incrementando el nfasis sobre el anlisis de riesgo y actualmente
reestructura sus operaciones para optimizar la tarea de evaluacin y seleccin
de contribuyentes para fiscalizar. Una nueva Direccin que centre sus tareas
en la identificacin de los factores de riesgo y el desarrollo de procedimientos y
lineamientos aplicables para enfrentarlos.
La nueva Direccin se extender sobre el programa existente de evaluacin de
riesgos y desarrollar indicadores especficos para cada industria a travs de
proyectos y consultas en curso con el personal staff y con nuestros socios
internacionales va los numerosos foros de tributacin internacional.
CHILE
Los criterios que se utilizan a efectos de iniciar una fiscalizacin son:
-
Denuncias.
14
MEXICO
Estrategia de riesgos
Contribuyentes.
del
Segmento
Subsegmentos
de
Grandes
15
16
17
18
Tres a Aseguradoras.
Uno a Afianzadoras.
Uno a otros Financieros no Bancarios.
Dos a Grandes Contribuyentes Diversos.
Uno a Sector Gobierno.
19
20
Sector Gobierno
Que la base gravable del IVA retenido, sea menor a la base
gravable del ISR de las personas fsicas con actividad empresarial
- profesional. Servicios profesionales (honorarios).
Que el impuesto anual, represente menos del 15% del total de las
remuneraciones y prestaciones contenidas en el anexo 5 anlisis
comparativo de las subcuentas de gastos.
4.4. Indicadores Especficos del Sector Internacional:
Auditora Fiscal Internacional:
Pagos efectuados a partes relacionadas en el extranjero por concepto
de Intereses.
Pagos efectuados a partes relacionadas en el extranjero por concepto
de Asistencia Tcnica y/o Regalas.
Indicadores de Verificaciones de Origen.
o Identificar el producto.
Productos sensibles.
Quejas recurrentes de las diferentes Cmaras y/o
Asociaciones relacionadas con la triangulacin de los
productos.
Desarrollo de un sistema que permita identificar productos
sensibles adicionales.
o Anlisis durante 3 ejercicios.
Extraccin de la informacin necesaria, del Sistema
Aduanero Automatizado Integral (SAAI).
o Sacar Estadsticas Universo Informacin.
Sacar estadsticas macro del universo, las cuales van a
limitar el contenido de las muestras y la bsqueda de
informacin adicional.
o Informacin Adicional.
Informacin de fuentes distintas al SAAI.
o Parametrizar Riesgo.
A partir de la experiencia interna y de otros pases, dotar
cada matriz de un valor de riesgo.
El riesgo de origen es igual al 100% y se divide en:
producto = 40%, contribuyente = 25% y operacin 35%. A
su ves stos se subdividen en:
Producto: Ad Valorem 25%; Cuota Compensatoria
30%; Dificultad Cumplimiento Regla Origen 25%;
Capacidad Productiva Pas 17% y Estudio Histrico
Fraccin 3%.
Contribuyente: Comportamiento Impuestos Internos
45%; Antecedentes Judiciales 15%; Domicilio 15%;
Antigedad 15% y Tipo de Contribuyente 10%.
21
22
Se definieron los campos de las declaraciones o del dictamen fiscal que son
necesarios para materializar el indicador por medios informticos.
6. Estrategia de Ponderacin de los Indicadores de Riesgo en los
Subsegmentos de Grandes Contribuyentes
Se defini el modelo-mueco para determinar y ponderar la importancia de los
indicadores genricos y especficos en cada subsegmento y darle peso especfico.
El mueco se compone as:
Cabeza = Indicadores Macro (Compras/Ventas y Rentabilidad).
Parte superior del tronco = Indicadores Genricos de ISR.
Brazo derecho = Indicadores Genricos de IVA.
Brazo izquierdo = OTROS impuestos Genricos.
Parte inferior del tronco = Indicadores Especficos de ISR.
Pierna derecha = Indicadores Especficos de IVA.
Pierna izquierda = OTROS impuestos Especficos.
Cada responsable de subsegmento elabora su modelomueco, con los indicadores que le apliquen, determinando importancia y peso especfico que tendrn.
Lo anterior con la finalidad de determinar discriminantes que permitan calificar el riesgo del grande contribuyente en todos los subsegmentos. Estos discriminantes
y/o calificaciones del riesgo, servirn para la seleccin
y programacin de las auditoras de acuerdo a la capacidad instalada (recursos existentes).
V. 3. Ejecucin de la fiscalizacin
V.3.1. Conformacin de la prueba
En todo proceso en el que las partes pretenden hacer valer intereses
contrapuestos, la conformacin, validez y habilidad de la prueba constituye un
ingrediente sustancial.
En la materia que nos ocupa la temtica tiene adems un ingrediente adicional,
no menos importante, que es el hecho de que tratndose de operaciones
internacionales, muchas veces la prueba a evaluar o a producir y los aspectos
a documentar, sern de origen forneo.
Es muy importante en este sentido compartir la experiencia adquirida respecto
a los conflictos ocurridos y soluciones adoptadas en cuanto a la conformacin
de la prueba en materia de fiscalizacin internacional.
23
ARGENTINA
En la legislacin argentina las disposiciones en materia de fiscalidad
internacional tales como el principio de renta mundial, precios de transferencia
y transparencia fiscal internacional son relativamente nuevos.
Por ello, todava no hay experiencia en cuanto a discusiones que tengan por
finalidad desvirtuar determinada prueba. En este sentido, cabe destacar que los
casos fiscalizados, cuyos ajustes no han sido aceptados por los contribuyentes,
se encuentran an en discusin en sede administrativa, no habiendo derivado
ninguno a la esfera judicial.
No obstante, en ninguno de los casos en discusin, el motivo de la disputa es
la prueba.
Con carcter general, cabe sealar que segn la legislacin argentina la
prueba es la demostracin, conforme los medios que establece la ley, de un
hecho o hechos del cual depende el reconocimiento de un derecho.
La ley de procedimiento tributario obliga al contribuyente a ofrecer en sede
administrativa toda la prueba que haga a su derecho con excepcin de los
hechos nuevos o la necesaria para reputar el resultado de medidas para mejor
proveer dispuestas en dicha sede.
Toda persona que alegue un hecho debe probarlo; es decir tiene la carga de la
prueba, situacin sta que cobra virtual importancia en materia de fiscalidad
internacional, en el mbito tributario argentino.
Los medios de prueba aceptados por la legislacin argentina en el
procedimiento tributario son los siguientes:
1. Prueba documental.
2. Prueba de testigos.
3. Prueba de peritos.
4. Prueba de informes.
Por otra parte, cabe sealar que, segn la legislacin vigente, la
documentacin del exterior para que sea admitida como prueba, debe estar en
idioma espaol o debidamente traducida por traductor pblico nacional, y
adems deber contar con la pertinente legalizacin ante el consulado
argentino y, en caso de corresponder, con la Apostilla de La Haya.
BRASIL
24
CHILE
Para efectuar la conformacin de la prueba en un proceso de fiscalizacin con
antecedentes extranjeros algunas de las herramientas a tener en consideracin
son:
-
Intercambio de Informacin
25
Declaraciones de Rentas
26
MEXICO
En materia de conformacin de prueba, en el contexto internacional es
necesario distinguir dos mbitos, el primero que involucra la prueba de la
procedencia del impuesto con base en la legislacin nacional y el segundo la
prueba de la aplicacin de algn convenio internacional.
En el primero de los casos se debe de tener perfectamente demostrado la
causa de la contribucin, para lo cual a travs de las facultades de
comprobacin se solicitan, entre otros documentos, contratos, estados de
cuenta bancarios, solicitudes de transferencia electrnica bancaria, facturas,
bitcoras de presencia en el lugar de prestacin de servicios.
Eventualmente es necesario corroborar la informacin obtenida directamente
del contribuyente por lo que se realizan compulsas con terceros a fin de
demostrar la correspondencia de los pagos, entre los terceros figuran otros
contribuyentes en territorio nacional, organismos gubernamentales del propio
pas, y de otros pases a travs del intercambio de informacin.
En algunas ocasiones y ante la imposibilidad material de que la autoridad
consiga la informacin con sus propios medios, la legislacin ha establecido
algunas presunciones, que tienen el efecto de revertir al contribuyente la carga
de la prueba, esas presunciones se manejarn en el punto siguiente, que trata
precisamente de la utilizacin de presunciones.
En el caso de la aplicacin de los convenios, toda vez que los mismos son
normas de excepcin, su prueba corresponde a aquel que afirme estar en ella,
por lo que en materia de aplicacin de convenios toda la prueba corre a cargo
27
ARGENTINA
La legislacin argentina contiene una variedad de presunciones legales,
algunas que admiten prueba en contrario y otras no.
No obstante, en materia de fiscalidad internacional y ms precisamente como
una herramienta para desalentar la planificacin tributaria nociva, existe una
nica presuncin que est incluida en la ley de procedimiento tributario la cual
determina que cuando se tratare de ingresos de fondos provenientes de pases
de baja o nula tributacin, cualquiera sea su naturaleza, concepto o tipo de
operacin de que se trate, se considerar que tales fondos constituyen
incrementos patrimoniales no justificados para el tomador o receptor local.
Los incrementos patrimoniales no justificados a que se refiere el prrafo
anterior con ms un 10% en concepto de renta dispuesta o consumida en
gastos no deducibles, representan ganancias netas del ejercicio en que se
produzcan, a los efectos de la determinacin del impuesto a las ganancias y en
28
su caso, base para estimar las operaciones gravadas omitidas del respectivo
ejercicio comercial en los impuestos al valor agregado e internos.
No obstante lo dispuesto en los prrafos precedentes, la Administracin
Federal de Ingresos Pblicos considerar como justificados aquellos ingresos
de fondos a cuyo respecto el interesado pruebe fehacientemente que se
originaron en actividades efectivamente realizadas por el contribuyente o por
terceros en dichos pases o que provienen de colocaciones de fondos
oportunamente declarados.
Esta norma tiene una gran importancia pues si no es demostrado por el
contribuyente el requisito dispuesto, los ingresos provenientes de jurisdicciones
de baja o nula imposicin, no slo sern gravados en el impuesto a las
ganancias, sino tambin en los impuestos a los consumos, lo que implica
suponer que derivan de ventas omitidas de la tributacin.
BRASIL
La legislacin tributaria brasilera, respecto a las operaciones en el rea
internacional no adopta de manera amplia la figura jurdica de la presuncin
legal. En el caso especfico de la tributacin sobre base mundial, la nica
presuncin legal existente es la que trata sobre el adelantamiento de recursos
efectuados por la controlada o vinculada del exterior a cuenta de ventas futuras
cuya liquidacin por la remesa del bien o servicio vendido ocurra en un plazo
superior al ciclo de produccin del bien o del servicio.
Sin embargo, en el control de los precios de transferencia la ley brasilera
insert una especie de presuncin al predefinir mrgenes de beneficios
utilizados en los mtodos de determinacin del ajuste del resultado imponible.
Con excepcin de los mtodos denominados PIC precios independientes
comparados- y PVEX precios de venta en la exportacin-, los dems
incluyendo aqul que establece la prctica de precios de transferencia en los
pagos o ingresos de intereses, se utilizan mrgenes predefinidos, o sea,
mrgenes de beneficio presumidos por el legislador.
Se trata de una presuncin relativa, porque el contribuyente puede probar lo
contrario. En la hiptesis de que su actividad trabaje con un margen distinto de
aqul estipulado en la ley, le faculta, por va administrativa, a solicitar la
disminucin del referido margen, en la medida que presente informaciones
tcnicas suficientes para demostrar el menor porcentaje de ganancias.
Est en estudio una modificacin legislativa que introducir otras presunciones
legales, con la finalidad principal de invertir la carga de la prueba en los casos
en que las operaciones son realizadas en pases con reglas estrictas de
secreto bancario y fiscal.
CHILE
29
MEXICO
La prueba slo se utiliza cuando la legislacin nos autoriza a emplearla y su
finalidad esencialmente est dada en revertirle al contribuyente la carga de la
prueba.
En materia de inversiones en territorios con rgimen tributario preferente, es
donde se encuentran varias presunciones partiendo de la base que dichos
pases no tienen intercambio de informacin y la misma, si no es brindada por
el contribuyente, la autoridad en principio, no tendra posibilidad de obtenerla,
razn por la cual dichas presunciones estn plenamente justificadas.
Adems, se encuentra la relativa a la fuente de riqueza en prestacin de
servicios personales independientes, que seala que se presume que la
totalidad del servicio personal independiente se prest en Mxico si se acredita
que una parte se prest en este pas.
ARGENTINA
La mayor experiencia de la Administracin Tributaria argentina en materia de
control de operaciones internacionales es en materia de precios de
transferencia.
30
BRASIL
Las principales fuentes de actuaciones han sido el control de los precios de
transferencia y la verificacin de variaciones ocurridas en las participaciones
societarias que las empresas fiscalizadas mantienen en el exterior. En el caso
de precios de transferencia la confrontacin de los datos obtenidos de los
contribuyentes con aquellos relevados por los auditores han comprobado la
prctica de la transferencia de recursos por medio de los precios pactados.
Vale decir que prcticamente el 80% (ochenta por ciento) de las fiscalizaciones
efectuadas por la Delegacin son cerradas con resultado.
CANADA
A todos los contribuyentes canadienses con afiliados extranjeros, derechos de
usufructo en ciertos trusts no-residentes y/ o derechos de usufructo en trusts
discrecionales no- residentes se les solicita que respondan las preguntas
respecto de las declaraciones juradas del impuesto a las Ganancias, tales
como las que se detallan a continuacin:
Contribuyentes individuales
(i)
Fue usted, titular de alguna sociedad extranjera controlada en algn
momento del ao?
31
(ii)
Tuvo usted u otra sociedad extranjera controlada suya, o cualquier
sociedad o trust con los cuales usted est vinculado, derechos de usufructo en
trusts discrecionales no- residentes en algn momento durante el ao?
Personas Fsicas
(i)
Fue la sociedad, en algn momento del ao, titular de alguna sociedad
extranjera?
(ii)
Tuvo la sociedad u otra sociedad extranjera controlada, o cualquier
sociedad o trust con los cuales la sociedad est vinculada, derechos de
usufructo en trusts discrecionales no- residentes en algn momento durante el
ao?
Trusts
(i)
Fue el trust, en algn momento del ao, titular de alguna sociedad
extranjera controlada?
(ii)
Tuvo el trust u otra sociedad extranjera controlada, o cualquier
sociedad o trust con los cuales el trust est vinculado, derechos de usufructo
en trusts discrecionales no- residentes en algn momento durante el ao?
Si el contribuyente responde afirmativamente a cualquiera de estas preguntas,
se le solicita que presente una planilla adicional. Por ejemplo, si una sociedad
contest que fue titular de una sociedad extranjera durante el ao, la sociedad
debe suministrar el nombre completo y la direccin de cada una de esas
sociedades extranjeras. Si la pregunta se refiere a un trust no-residente, el
nombre completo y la direccin de cada trust y de los fiduciarios de ese trust
sern requeridos.
Adems, anualmente el contribuyente canadiense debe incluir los estados
financieros de una sociedad extranjera controlada en su propia declaracin
jurada sobre el impuesto a las ganancias.
Se transcribe a continuacin un fallo aportado por la Administracin Tributaria
de Canad.
Saipem Luxembourg SA. v. Canad (CRA)
[1] A travs de este recurso se solicita la revisin del Requerimiento efectuado
por la CRA a Saipem Luxembourg SA para que proporcione informacin y
documentacin del exterior. El Requerimiento fechado el 6 de Diciembre de
2001 solicita que el recurrente presente, de acuerdo con la seccin 231.6 (4) de
la Ley de Impuesto a la Renta, RSC 1985, c. 1 (5to. Supp.) con sus
modificaciones (la Ley), lo siguiente:
informacin, y la presentacin de todas las facturas, correspondencia,
acuerdos, contratos con sus enmiendas, estados financieros, libros y registros
contables, informes, memorando, agendas, papeles de trabajo, minutas de
32
33
34
35
CHILE
CASO Generacin de prdidas tributarias a travs de la venta de acciones
entre empresas relacionadas.
A. Estructura Organizacional
36
1.
PAIS 1 S.A.
Etapa 2
Ao 3
Participacin
99,99%
PAIS 3 S.A.
PAIS 2 S.A.
50 MM USD
30 MM USD
CHILE 1 S.A.
Participacin
99,99%
CHILE 2 S.A.
Participacin
98,24%
CHILE 3 S.A.
4.
Etapa 1
Ao 1
1.1. Ao 1.
CHILE 3 S.A. realiza las siguientes operaciones de compra a empresa
relacionada en Chile:
1. Adquiere participacin en empresa argentina PAIS 3 S.A. por 50 MM USD.
2. Adquiere participacin en empresa brasilea PAIS 2 S.A. por 30 MM USD.
1.2. Ao 2.
CHILE 3 S.A. no realiza inversiones durante este ao.
1.3. Ao 3.
37
CHILE 3 S.A., vende las acciones de la empresa PAIS 2 S.A. y PAIS 3 S.A. a
PAIS 1 S.A., generando una prdida financiera por 6 MM USD y 50 MM USD
respectivamente. Cabe notar que PAIS 1 S.A. y CHILE 3 S.A. son empresas
relacionadas a travs de CHILE 1 S.A.
C. Observaciones al costo de adquisicin de las acciones
Respecto de la adquisicin de acciones de PAIS 3 S.A. y PAIS 2 S.A., las que
en un principio habran sido adquiridas a un precio superior a los valores de
mercado o valor contable, se solicit al contribuyente aclaracin respecto de lo
siguiente:
a) Acreditar los elementos que se tuvieron en cuenta para fijar el precio de las
acciones compradas de PAIS 2 S.A. y PAIS 3 S.A. y se solicit aportar
documentacin fehaciente que permita determinar con exactitud el precio de
mercado de las acciones de las empresas PAIS 2 S.A. y PAIS 3 S.A., a la
poca de su adquisicin.
b) Por otro lado se solicit aclarar, justificar y documentar las razones de los
negocios que se tuvieron en cuenta para efectuar la venta de las acciones
de PAIS 2 S.A. y PAIS 3 S.A. a su relacionado principal PAIS 1 S.A.,
considerando que ambas operaciones generaron considerables prdidas en
el mbito tributario. De igual manera se solicit aportar documentacin
fehaciente que permita determinar con exactitud el precio de mercado o
precio justo de las acciones de las empresas PAIS 2 S.A. y PAIS 3 S.A., a
la poca de su enajenacin.
c) Una vez analizados los antecedentes aportados por el contribuyente, y
como el caso en discusin trataba sobre sociedades annimas abiertas, se
pudo constatar los precios de cotizacin de las acciones a las fechas de
adquisicin y enajenacin en los respectivos pases 2 y 3, determinndose
una fuerte sobrevaloracin en los precios correspondientes a la operacin
de adquisicin. Los fundamentos legales entregados por la administracin
fueron los referentes a precios pactados entre empresas relacionadas, se
realizaron los respectivos ajustes, y la empresa acept la impugnacin,
ingresando en las arcas tributarias los impuestos, reajustes, intereses y
multas respectivas.
ARGENTINA
El Fisco Argentino no tiene experiencia en fiscalizaciones simultneas.
BRASIL
No ha habido fiscalizaciones desarrolladas en conjunto con otros Fiscos ni
tampoco existen fiscalizaciones realizadas por la Administracin Tributaria del
Brasil en el exterior con la anuencia de los Fiscos locales, ni tampoco se
efectuaron en el
pas por Fiscos extranjeros con la anuencia de la
Administracin Tributaria brasilera.
CANADA
La CRA ha impulsado activamente crear oportunidades para realizar auditoras
simultneas ya sean bilaterales o multilaterales, ms especficamente con los
Estados Unidos, Japn, Australia, el Reino Unido, Francia, y Alemania, a travs
de nuestra incursin en la iniciativa 7 Country Tax Haven. No obstante,
hemos obtenido un pequeo xito por muchas razones, el ms prominente es
el hecho que jurisdicciones diferentes estn a menudo auditando aos
diferentes.
El programa de Intercambio de Informacin (EOL) consiste en una serie de
programas pensados para facilitar el intercambio de informacin entre la CRA y
las Administraciones Tributarias extranjeras.
A continuacin Canad detalla una lista de tipos de programas que han sido
tenidos en cuenta.
En relacin al tema que aqu nos ocupa se seala:
-
39
CHILE
Si bien, hasta la fecha no se han tenido experiencias de fiscalizaciones
simultneas con otras Administraciones Tributarias, en los acuerdos de
intercambio de informacin que se han firmado y que se estn negociando, se
incluye un artculo que define el procedimiento a seguir en caso de desarrollar
fiscalizaciones simultneas.
MEXICO
Efectivamente se utiliza el intercambio de informacin como ha quedado
sealado en este trabajo.
40