TEMA 2.

NORMALIZACIN CONTABLE
PBLICA

Objetivos didcticos:

Entender los objetivos del proceso de normalizacin contable

Conocer el proceso de normalizacin contable espaol, tanto en el mbito de la
contabilidad empresarial como en el mbito de la contabilidad pblica
Conocer el Plan General de Contabilidad Pblica, con especial incidencia en los
conceptos y principios generales del marco conceptual recogido en el mismo

SISTEMAS DE INFORMACIN CONTABLE DE UNA

ADMINISTRACIN PBLICA

INPUTS =
DATOS

Actividad EPA

TRATAMIENTO/
PROCESAMIENTO
DATOS

OUTPUTS =
INFORMACIN

Usuarios informacin
contable

ANTE LA DIVERSIDAD DE DESTINATARIOS/USUARIOS,

DIVERSIDAD DE NECESIDADES E INTERESES, ETC

INTERROGANTES A SOLUCIONAR PARA ESTABLECER CMO

SER LA CONTABILIDAD DE LA ENTIDAD EMISORA

CANTIDAD INFORMACIN?
FORMATO?
TIEMPO?
LENGUAJE?
HOMOGENEIDAD?
A MEDIDA O GENRICA?
CRITERIOS?
3

CONCEPTO NORMALIZACIN
El proceso consistente en la elaboracin de normas
que marcan la informacin contable que de forma
obligatoria deben emitir las unidades econmicas, as
como los criterios y reglas que deben emplearse en
su confeccin y presentacin
OBJETIVOS A CONSEGUIR:
Informacin con un mnimo de contenido y calidad
Informacin peridica
Informacin comparable
til a la toma de decisiones
4

ARMONIZACIN CONTABLE
DIFERENTES ENTORNOS => DIFERENTES
SISTEMAS CONTABLES

COMPARABILIDAD?

ARMONIZACIN CONTABLE
REDUCIR DIVERGENCIAS PRCTICAS CONTABLES PARA:

FACILITAR LA HOMOGENEIZACIN
AUMENTAR EL GRADO DE COMPARABILIDAD
5

NORMALIZACIN INTERNACIONAL EN
EL SECTOR EMPRESARIAL

INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD BOARD (IASB)

INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD BOARD

(IASB)

Creacin en 1973 como IASC, pasando a ser IASB en abril de 2001

Carcter privado, profesional e internacional e INDEPENDIENTE

OBJETIVOS:
1.

Formular y difundir, en inters pblico, normas contables a observar en la presentacin

de los estados financieros, y promover su aceptacin y respeto en todos los pases del
mundo

2.

Trabajar con generalidad para la mejora y armonizacin de las regulaciones, normas

contables y procedimientos relacionados con la presentacin de los estados
financieros

DOCUMENTOS QUE EMITE:

a)

Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) hasta 2001

b)

Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) desde 2002

c)

Interpretaciones emanadas del Comit de Interpretaciones de las Normas

Internacionales de Informacin Financiera (CINIIF), o bien del anterior Comit de
Interpretaciones (SIC), si han sido asumidas posteriormente por el IASB.
7

UNIN EUROPEA
UNIN EUROPEA
OBJETIVO DE LAS ACTUACIONES:
La armonizacin contable internacional para favorecer la comparabilidad
de la informacin financiera de todas las empresas que actan en un
mismo mercado, para ello se pretende un acercamiento de las
legislaciones contables
EMISIN DE DIRECTIVAS
n 1

Publicidad Actos Societarios

n 2

Constitucin de SA y Modificaciones del Capital

n 3

Fusiones de Sociedades

n 4

Cuentas Anuales

n 6

Escisin de Sociedades

n 7

Consolidacin de Cuentas Anuales

n 8

Habilitacin de Auditores y Firmas de Auditora

REGLAMENTOS

-Slo se limita al mbito europeo

- NO

SE CONSIGUE UNA HOMOGENEIZACIN COMPLETA!!!!!

UNIN EUROPEA
UNIN EUROPEA
UNIN EUROPEA:
NECESIDAD DE ARMONIZAR INTRA Y EXTRA
COMUNITARIAMENTE

ACERCAMIENTO A NIC/NIIF

Adopcin de la normativa del IASB (Reglamento 1606/2002)

1 enero de 2005

Las IAS que podrn utilizar las empresas europeas cotizadas

para la elaboracin de sus cuentas anuales consolidadas sern
exclusivamente aqullas aprobadas por la Comisin Europea y
publicadas en el DOUE en forma de reglamento

Reglamento 1725/2003
29 septiembre de 2003

NORMALIZACIN CONTABLE EN ESPAA

EMISIN DE NORMAS CON CONTENIDO CONTABLE:

Poder legislativo
Legislacin mercantil (Cdigo de comercio, Ley Sociedades de Capital..)
Legislacin fiscal

EMISIN DE NORMAS EXCLUSIVAMENTE CONTABLES;

INSTITUTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORA DE CUENTAS (ICAC)

dependiente del Ministerio de Economa-

ELABORACIN DE NORMAS CONTABLES EMPRESARIALES:

Plan general de contabilidad
Adaptaciones sectoriales
Resoluciones y consultas
10

REFORMA CONTABLE ESPAA

 ICAC
1.- 1986


INCORPORACIN A LA UE:
Ley 19/89 de 15 julio adaptacin a las directivas comunitarias
PGC 1990 (RD 1643/1990)

2.- Ley 62/2003, medidas fiscales, administrativas y del orden social de 30

diciembre:
CCAA consolidadas grupos cotizados formato NIIF a partir 2005

3.- Ley 16/2007 de 4 de julio reforma de la legislacin mercantil

-Modificacin cdigo comercio
-Modificacin TRLSA, ley sociedades capital
-Publicacin nuevos textos contables (PGC07, PGCP PYMES07, vigentes desde
enero de 2008)

11

NORMALIZACIN CONTABLE EN EL
SECTOR PBLICO

12

INTERNATIONAL FEDERATION OF
ACCOUNTATS (IFAC)

IFAC es la organizacin global de la profesin de la contadura. Trabaja con sus 164

miembros y asociados en 125 pases para proteger el inters pblico al fomentar
prcticas de alta calidad por parte de los contadores del mundo.

Los miembros y asociados de IFAC, que son principalmente organismos

profesionales nacionales de contabilidad, representan a 2.5 millones de contables
que prestan sus servicios en el sector pblico, en la industria y el comercio, en el
gobierno y en el entorno acadmico.

Est compuesto por diferentes Consejos, encargados de la emisin de normas en su

mbito de referencia.

La IFAC desarrolla normas internacionales sobre tica, auditora y aseguramiento,

formacin y las normas internacionales de contabilidad del sector pblico.

Tambin ofrece gua para apoyar a contadores profesionales en empresas, en firmas

profesionales pequeas y medianas y en naciones en desarrollo. Adems, IFAC
emite documentos de posicin de poltica sobre temas de inters pblico.

13

CONSEJO DE NORMAS INTERNACIONALES

DE CONTABILIDAD PARA EL SECTOR
PBLICO

El Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector

Pblico (IPSASB, siglas en ingles) se centra en las necesidades de
informacin de contabilidad y financiera de los gobiernos nacionales,
regionales y locales, las agencias gubernamentales y las comunidades de
usuarios a las que prestan sus servicios.

IPSASB responde a estas necesidades publicando y promocionando unas

guas que sirven como punto de referencia y facilitando el intercambio de
informacin entre los contadores y las personas que prestan sus servicios
en el sector publico.

Las NIC-SP se emiten con el objetivo de establecer un marco de referencia

para la elaboracin de la informacin financiera de las administraciones
pblicas de los diferentes pases. Estas normas tambin muestran el
acercamiento entre la contabilidad pblica y la contabilidad empresarial,
ya que estn basadas en las NIIF emitidas por el IASB.

http://es.ifac.org/PublicSector/

14

NORMALIZACIN EN EL SECTOR
PBLICO ESPAOL
-La emisin de normas contables aplicables al sector pblico espaol tiene
varios objetivos:
- Acercar, en la medida de lo posible, los criterios contables empleados
por las administraciones pblicas a los que aplican las empresas.
- Buscar la armonizacin internacional, al objeto de que la informacin
contable que emiten las administraciones pblicas espaolas sea
consistente y comparable con las de los restantes pases de nuestro
entorno.

Debemos tener en cuenta que, a diferencia de lo que ha sucedido en el

mbito empresarial con las NIIF, no ha habido una norma de la Unin
Europa que obligue o promueva la aplicacin de las normas
internacionales de contabilidad del sector pblico (NIC-SP)
15

NORMALIZACIN EN EL SECTOR
PBLICO

Las normas contables pblicas espaolas, al igual que en otros pases, se

han adecuado a los criterios y al contenido de la contabilidad empresarial,
si bien tienen en cuenta las caractersticas jurdicas y econmicas que son
propias de las administraciones pblicas.

La influencia de estas caractersticas en la normativa contable pblica se

deben sobretodo a:
(i) la especial importancia que la figura del presupuesto tiene en las
administraciones pblicas,
(ii) la escasa significacin que tiene el resultado econmico obtenido por
las administraciones pblicas para evaluar la gestin de estas entidades,
y
(iii) el carcter pblico de los recursos que gestionan estas entidades

16

POTESTAD NORMALIZADORA EN ESPAA

Corresponde a:
Administracin del Estado  IGAE
CCAA  Diferentes Consejeras
Administracin Local  Ministerio Economa y
Hacienda

17

NORMATIVA CONTABLE ESPAOLA

ESTATAL
Ley 47/2003 (LGP)

TRLR HHLL (RDL

2/2004)
(LRHHLL 1988)

Principios contables
pblicos

Se han seguido las

directrices estatales

Su sistema contable se
debe adecuar al PGCP

IGAE  Centro directivo

Cont. Pblica

Intervencin  Centro
directivo C.P.
autonmica

PGCP (EHA/1037/2010) Aplicacin del PGCP

NORMATIVA
CONTABLE

LOCAL

Leyes de Hacienda
Pblica
Decreto Legislativo
1/2010 (Texto
Refundido LGHP
Andaluza)

(LGP 1977, TRLGP 1988)

NORMATIVA
BSICA
GENERAL

AUTONMICO

(1981, 1983, 1994)

(estatal)

Documentos sobre
principios contables pblicos

En Andaluca 
Adaptacin PCPC
realizada en 1997

Instrucciones de
contabilidad (2004)
(1990)

* La letra en cursiva representa los antecedentes normativos

18

PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PBLICA

1 MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD PBLICA. Este
apartado recoge los principios y conceptos bsicos en que se basan las
normas concretas que se desarrollan en el apartado posterior.
2 NORMAS DE RECONOCIMIENTO Y VALORACIN, en el que se
recogen los criterios especficos que deben ser aplicados al contabilizar las
distintas operaciones. Se trata de un total de 22 normas, basadas, como
hemos dicho, en el marco conceptual de la contabilidad pblica.
3 CUENTAS ANUALES. En este apartado se regula los estados contables
que deben elaborar las administraciones pblicas.
4 CUADRO DE CUENTAS. Recoge un listado de las cuentas que deben ser
empleadas al registrar las operaciones, estructurado en nueve grupos.
Junto a stos grupos de aplicacin obligatoria se incluye un grupo
adicional (grupo 0) de aplicacin opcional.
5 DEFINICIONES Y RELACIONES CONTABLES. Este apartado explica el
contenido de estas cuentas. Asimismo, indica los motivos ms frecuentes
de cargo y abono de las cuentas, estableciendo las relaciones que se
establecen entre las mismas de acuerdo con el mtodo de registro de la
partida doble.
19

ENTIDAD CONTABLE
Cules son las condiciones que debe tener una entidad para estar
obligada a elaborar cuentas anuales?
Cules son los requisitos para ser considerado ENTIDAD
CONTABLE?

Se considera entidad contable todo ente que tenga

personalidad jurdica y presupuesto propio, que deba
rendir cuentas
Por ejemplo, una consejera de la Junta de Andaluca o un
ministerio no son entidades contables
La entidad contable viene dada por la Administracin General de
la Junta de Andaluca o la Administracin General del Estado en
las que se integran

20

USUARIOS DE LA INFORMACIN CONTABLE

PBLICA
El PGCP no recoge expresamente un listado de los usuarios a los
que esta informacin va dirigida, aunque los podemos resumir en
los siguientes grupos (LGP, art. 123 y Documento sobre principios
contables pblicos n 1):

rganos de representacin poltica de los ciudadanos.

rganos de direccin de la entidad, tanto en los niveles polticos

como en los niveles puramente de gestin.

rganos de control externo (Tribunales y Cmaras de cuentas) y

rganos de control interno existentes en cada entidad
(Intervencin).

Organismos internacionales y en general, todo colectivo que se vea

afectado por la actividad econmica del sector pblico.

21

MARCO CONCEPTUAL
Objetivos de la informacin financiera (apdo .1)

Requisitos (apartado 2)
Principios contables (apartado 3)

Elementos de las
cuentas anuales
(apartado 4)

Criterios de
reconocimiento
(apartado 5)
Criterios de
valoracin
(apartado 6)

Cuentas anuales (apartado 1)

22

REQUISITOS

Relevancia y vinculada con la misma oportunidad.

Fiabilidad y vinculadas con la misma objetividad y atender al

fondo econmico de las operaciones, con independencia de
su forma jurdica.

Claridad.

Comparabilidad.

23

RELEVANCIA Y OPORTUNIDAD
1.

La informacin es relevante cuando permite al usuario:

1. Evaluar la situacin actual y pasada de la entidad y su capacidad
para actuar adecuadamente en el futuro (toma de decisiones)
2. Enjuiciar las consecuencias de la actuacin llevada a cabo por los
responsables de su gestin durante el ejercicio (rendicin de
cuentas)

2.

Para ello se debe suministrar con la periodicidad adecuada

(oportunidad)

3.

La informacin que se suministre deber comprender toda

aquella que posea importancia relativa, es decir, que su
omisin o inexactitud pueda influir en la toma de decisiones
econmicas de cualquiera de los destinatarios de la informacin

24

FIABILIDAD Y OBJETIVIDAD
1.

La informacin es fiable, cuando:

1. Carece de errores materiales y de sesgos (errores
intencionados)
2. Y por tanto, se puede considerar que es la imagen fiel de la
situacin y la actividad de la entidad
3. Para ello debe ser completa y objetiva (las estimaciones
deben realizarse sobre la evidencia disponible en cada
momento, de forma que se puedan justificar y siempre han
de realizarse bajo una prudencia)

2.

Prevalencia del fondo econmico sobre la forma jurdica de la

transaccin
25

CLARIDAD Y COMPARABILIDAD

La informacin debe ser comprensible para los usuarios que

cuenten con un conocimiento razonable de la contabilidad as
como, de la entidad y del entorno en el que sta opera
(claridad)

Adems debe permitir realizar comparaciones con la informacin

de otras entidades y con la de la propia entidad correspondiente a
diferentes periodos (comparabilidad)

26

PRINCIPIOS CONTABLES
Los principios contables son reglas generales que deben tenerse en cuenta en el
desarrollo de la contabilidad de la entidad, es decir, en el registro de los hechos
contables y la elaboracin de las cuentas anuales
Las administraciones pblicas deben aplicar simultneamente dos tipos de principios, en
funcin del tipo de informacin que se debe preparar:

Principios de carcter econmico patrimonial, para registrar los aspectos econmicos y

financieros de las operaciones y preparar el balance, la cuenta del resultado econmico
patrimonial, el estado de cambios del patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo.

Principios presupuestarios, para registrar los aspectos presupuestarios de la actividad y

preparar el estado de liquidacin del presupuesto

27

PRINCIPIOS ECONMICOS-PATRIMONIALES

Uniformidad: cuando existen distintos criterios contables posibles para aplicar una norma, el
criterio elegido de debe mantener en el tiempo (Comparabilidad).

Prudencia: cuando sea necesario realizar estimaciones bajo condiciones de incertidumbre, se

debe mantener cierto grado de precaucin, de forma que la situacin y los resultados de la entidad
no queden sobre valorados ni infravalorados (Fiabilidad).

No compensacin: las distintas partidas que forman el balance, la cuenta del resultado
econmico patrimonial y el estado de cambios en el patrimonio neto no se pueden compensar,
por lo que se deben valorar de forma separada (Relevancia y fiabilidad).

Importancia relativa: es posible no aplicar de forma estricta alguna norma contable cuando la
informacin que se pierda sea de escasa utilidad y no altere la imagen que se suministra sobre la
situacin y la actividad de la entidad (Relevancia).

Gestin continuada indica que las reglas contables que se aplican suponen que la entidad va a
seguir su actividad en el futuro. Lo contrario supondra considerar que la entidad est en
liquidacin, lo que llevara a aplicar normas muy diferentes, especialmente en la valoracin de los
activos y pasivos.

Devengo indica que las transacciones deben reconocerse en el momento en que se producen
(corriente real), aunque no se produzca una entrada o salida tesorera (corriente financiera de
cobro o pago).
Este principio permite registrar todos los activos, pasivos, gastos e ingresos de la entidad y, por
tanto, informar adecuadamente sobre el patrimonio y los resultados de la entidad.
28

PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS

El principio de imputacin presupuestaria:

Los gastos e ingresos presupuestarios deben imputarse de acuerdo con su naturaleza
econmica.
En el caso de los gastos, adems se deben imputar de acuerdo con su finalidad.
Los gastos e ingresos presupuestarios se clasificarn, en su caso, atendiendo al rgano
encargado de su gestin.
Las obligaciones presupuestarias derivadas de adquisiciones, obras, servicios, prestaciones o
gastos en general, se imputarn al presupuesto del ejercicio en que stos se realicen y
con cargo a los respectivos crditos.
Los derechos se imputarn al presupuesto del ejercicio en que se reconozcan o liquiden.

El principio de desafectacin: Con carcter general, los ingresos presupuestarios se

destinarn a financiar la totalidad de los gastos presupuestarios, sin que exista relacin
directa entre unos y otros.
En el supuesto de que determinados gastos presupuestarios se financien con ingresos
especficos a ellos afectados, el sistema contable deber reflejar esta circunstancia y
permitir su seguimiento.

29

ELEMENTOS CCAA
Los elementos de las cuentas anuales nos indican los aspectos de las
operaciones de la entidad sobre los que se debe informar, al objeto de
que la informacin financiera que preparan estas entidades resulte til

A) Los que recogen los aspectos econmicos y financieros:

A.1. Elementos relacionados con la situacin patrimonial
A.2. Elementos relacionados con aspectos econmicos y
financieros de la actividad:
A.2.1. Relacionados con el patrimonio neto
A.2.2. Relacionados con los flujos de tesorera
B) Los que recogen los aspectos presupuestarios

30

CLASIFICACIN DE LOS ESTADOS

CONTABLES EN FUNCIN DEL TIPO DE
INFORMACIN QUE RECOGEN
Situacin
Aspectos econmicofinancieros

Balance

Actividad
Cuenta del R econmico
patrimonial
Estado de cambios en el
patrimonio neto
Estado de flujos de efectivo

Aspectos presupuestarios

M
E
M
O
R
I
A

Estado de liquidacin del

presupuesto

31

ELEMENTOS DE LAS CCAA

Activos
SITUACIN PATRIMONIAL

Pasivos
Patrimonio neto

ASPECTOS
ECONMICOS
FINANCIEROS

ASPECTOS
ECONMICOS
Y
FINANCIEROS
DE LA
ACTIVIDAD

Medida del Resultado

Econmico patrimonial

Gastos
Ingesos

Ajustes en el Patrimonio
neto

Gastos
Ingresos

Flujos de
tesorera

Cobros
Pagos

Gastos presupuestarios
ASPECTOS
PRESUPUESTARIOS

Ingresos presupuestarios

32

SITUACIN PATRIMONIAL
Activo = Pasivo + Patrimonio Neto

BALANCE

ACTIVO

PATRIMONIO
NETO

PASIVO

33

ACTIVO
Conjunto de bienes, derechos y dems recursos controlados
econmicamente por la entidad, como consecuencia de sucesos
pasados, de los que es probable que la entidad obtenga en el
futuro rendimientos econmicos o un potencial de servicio

Se espera obtener un rendimiento

econmico
Bien porque se trata de derechos de cobro,
o bien porque se emplean en actividades de
venta o prestacin de servicios en las que la
entidad espera obtener un beneficio.
Los rendimientos econmicos esperados de
estos activos se concretan en entradas de
flujos de efectivo para la entidad.

Se espera obtener un potencial de servicio

Se emplean en actividades de prestacin de
servicios pblicos, normalmente sin una
contraprestacin, en las que no se esperan
obtener beneficios.
Estos activos no se utilizan para generar
entradas de flujos de efectivo, sino por los
beneficios sociales que pueden producir.

34

SIGNIFICADO DE CONTROL

La entidad es la que controla el uso del activo y lo puede aplicar al

cumplimiento de sus objetivos, aunque no cuente con la
propiedad legal del mismo.

El control implica que la entidad disfruta de las ventajas del

activo (siempre de forma coherente con sus objetivos), pero
tambin sufre el riesgo de que el beneficio econmico o el
potencial de servicio esperado no se llegue a producir en el
futuro.

El control sobre el activo se ha obtenido como consecuencia de un

suceso pasado.

Por tanto, no forman parte del activo los bienes o derechos que la
entidad espera obtener en el futuro.

35

PASIVO
Forma parte de la estructura financiera de la entidad y recoge
aquellas fuentes de financiacin que proceden de deudas
contradas frente a terceros que deben ser atendidas a su
vencimiento
Todo pasivo debe cumplir las siguientes caractersticas:

Se trata de una deuda actual; es decir el hecho que genera la obligacin

ya se ha producido.

Para atender a la obligacin, la entidad deber desprenderse de un activo

o renunciar a la obtencin de un activo (normalmente efectivo).

Las deudas representadas en el pasivo suelen contar una fecha de

vencimiento y un importe determinado. No obstante, tambin pueden
existir pasivos cuya cuanta y/o vencimiento no se conoce con exactitud,
sino que deben ser estimados. Estos pasivos se denominan provisiones.

36

PATRIMONIO NETO
Constituye la parte residual de los activos de la entidad una
vez descontados los pasivos
PN = A - P
Incluye:
- Las aportaciones de los propietarios (iniciales y posteriores, que
no sean pasivos)
- Los resultados acumulados
- Las variaciones que le afecten

Al igual que el pasivo forma parte de la estructura financiera de la

entidad, pero en este caso refleja las fuentes de financiacin que
no suponen deudas frente a terceros.
37

RECONOCIMIENTO DEL ACTIVO

Condiciones para reconocer en balance un activo:

a) Se debe cumplir la definicin de activo

b) La obtencin de rendimientos en el futuro o potencial de servicio debe ser
PROBABLE
En el momento presente, generalmente, es imposible conocer con certeza si el activo generar rendimientos en
el futuro  Por eso se exige que sea probable.
Premio vinculado a un billete de lotera adquirido por la entidad A???

c) Su valor puede ser determinado con FIABILIDAD suficiente

Consecuencia del carcter financiero de la informacin que suministra el balance y del requisito de
fiabilidad que debe cumplir la informacin contable

Prestigio de un jugador de ftbol salido de la cantera de un club por la buena temporada que est haciendo ???
Monumento del siglo XV declarado de inters histrico situado en la plaza de un ayuntamiento ???

38

RECONOCIMIENTO DEL PASIVO

a) Se debe cumplir la definicin de pasivo
b) La entrega de activos en el futuro debe ser PROBABLE
En el momento presente, podra ser que fuese imposible conocer con certeza si ser necesaria la entrega de
activos  Por eso se exige que sea probable

c) Su valor puede ser determinado con FIABILIDAD suficiente

Consecuencia del carcter financiero de la informacin que suministra el balance y del requisito de
fiabilidad que debe cumplir la informacin contable

Estas condiciones son esenciales, por ejemplo:

- En el reconocimiento de provisiones
- Al determinar si la entidad tiene un pasivo cuando se le concede una subvencin
sometida a condiciones

39

VARIACIONES DEL PATRIMONIO NETO

Otras Variaciones del PN

(Otros Gastos e Ingresos imputados a PN,
Correcciones de Errores,)

PN
PN

Resultado del Ejercicio

(Ingresos Gastos)

SITUACIN
INICIAL

SITUACIN
FINAL

Operaciones con los Socios

(Aportaciones/Retiros)

40

MOTIVOS QUE ALTERAN EL VALOR O LA

CUANTA DEL PATRIMONIO NETO
OPERACIONES
CON LOS
PROPIETARIOS

Nueva aportacin
PN

GESTIN DE LA
ENTIDAD
(Resultado global)

Retirada aportacin

Resultado positivo

Resultado negativo

PN

PN

PN

RESULTADO = INGRESOS - GASTOS

RESULTADO > 0
INGRESOS > GASTOS

RESULTADO < 0
INGRESOS < GASTOS

41

INGRESOS
Son incrementos en el patrimonio neto de la entidad, que no se deben a aportaciones de los
propietarios (por tanto, son generados por la propia gestin de la entidad)
Los ingresos siempre dan lugar, como contrapartida, a un aumento de activo o una
disminucin de pasivo.
2. Son un caso particular de los aumentos del patrimonio neto, los que se deben a la gestin
de la entidad.
3. En una administracin pblica, como casos ms frecuentes de ingresos podemos citar:
Los diversos impuestos, directos e indirectos, exigidos a los ciudadanos sin
contraprestacin directa.
Las tasas, precios pblicos, contribuciones especiales, exigidas a los ciudadanos
como consecuencia de servicios pblicos prestados por la entidad, o permisos
otorgados.
Multas y sanciones impuestas a los ciudadanos.
Subvenciones y transferencias recibidas de otras entidades.
Ventas de bienes y prestacin de servicios en rgimen de mercado.
Los aumentos de valor de los activos (disminuciones de valor de los pasivos) que se
pueden reconocer.
1.

42

GASTOS
Son decrementos en el patrimonio neto de la entidad, que no se deben a una retirada de
aportaciones de los propietarios (por tanto, son los que surgen de la propia gestin de la
entidad)
1.
2.
3.

Los gastos siempre dan lugar, como contrapartida, a un aumento de pasivo o una
disminucin de activo.
Son un caso particular de las disminuciones del patrimonio neto, los que se deben a la
gestin de la entidad.
En una administracin pblica, los casos ms frecuentes de gastos son:
1.

El importe de los bienes y servicios consumidos durante el ejercicio en el ejercicio

de la actividad.
2. Prdidas de valor de los activos. Ya sea por su uso (amortizaciones del
inmovilizado), o por otros motivos que disminuyen la utilidad del activo
(deterioros).
3. Pasivos originados o que aumentan su valor sin recibir contraprestacin.
4. Subvenciones y transferencias concedidas a otras entidades.

43

EN QUE ESTADOS CONTABLES SE INCLUYE

LOS INGRESOS Y GASTOS?

INGRESOS - GASTOS

PRDIDAS Y GANANCIAS

INGRESOS - GASTOS

ESTADO CAMBIOS
PATRIMONIO NETO
44

EJEMPLO 1:
Al final del ejercicio 2009 la entidad X presentaba la situacin patrimonial representada en el siguiente
balance resumido:
PATRIMONIO

ACTIVO
100.000

NETO
5.000

PASIVO
95.000

Las operaciones del ejercicio 2010 se resumen en:

1) Impuestos y tasas recaudados 10.000.
2) Impuestos del ejercicio que han quedado pendientes de cobro: 1.000.
3) Adquisicin de diversos inmovilizados 20.000, quedando pendiente de pago 2.000.
4) Gastos de personal del ejercicio 4.000. Todos han sido pagados
5) Diversos servicios consumidos durante el ejercicio, necesarios para el desarrollo de su actividad:
3.000. Todos ellos han sido pagados.
6) Cobro de una subvencin 1.500. Se recoge en su totalidad en el patrimonio neto.
7) La amortizacin del inmovilizado se calcula en 2.000.
Se pide:
Identificar los orgenes y aplicaciones de fondos en cada operacin
Mostrar la situacin del patrimonio neto a final de 2010
45

El registro de estas operaciones producen los siguientes movimientos

patrimoniales:
APLICACIONES

ORGENES

1) A 10.000 (tesorera)

Ingreso por impuestos (10.000)

2) A 1.000 (derecho de cobro)

Ingreso por impuestos (1.000)

3) A 20.000 (inmovilizado)

A 18.000 (tesorera) +
P (2.000)

4) Gasto de personal (4.000)

A 4.000 (tesorera)

5) Gastos por servicios (3.000)

A 3.000 (tesorera)

6) A 1.500 (tesorera)

Ingreso por subvencin 1.500

7) Gasto por amortizacin (2.000)

A (2.000) (amort. Acumulada)

46

Cuenta del R econmico patrim.

Estado de cambios de PN (I)

I impuestos y tasas..
Gastos personal.
Servicios diversos..
Amortizac. Inmov

R econ-patrimonial 2010 =
Ingreso por subvencin =

2.000
1.500

Total de I y G de 2010 =
Patrimonio neto inicial
=
Patrimonio neto final
=

3.500
5.000
8.500

11.000
-4.000
-3.000
-2.000

R ec- pat. de 2010. 2.000

ACTIVO TOTAL

PATRIMONIO NETO..8.500
Valor inicial5.000
Resultado econ-patrim.2000
Subvenciones.. 1.500

105.500
PASIVO
97.000
47

FLUJOS DE TESORERA

Cobros: Son flujos de entrada de efectivo y suponen un aumento de la

tesorera de la entidad.

Pagos: Son flujos de salida de efectivo y suponen una disminucin de la

tesorera de la entidad.
COBROS

PAGOS

Cobro por recaudacin de impuestos = 10.000

Cobro por subvencin recibida
= 1.500

Pago por adquisicin inmovilizado = 18.000

Pago por gasto de personal
= 4.000
Pago por servicios diversos
= 3.000

Total cobros

Total de pagos

= 11.500

= 25.000

Variacin neta de la tesorera en el ejercicio 2010 = - 13.500

48

DEVENGO VS CAJA
1.

En 1/12/2010 paga 2.000 u.m. por el arrendamiento de

un local de oficinas durante dos meses. El pago abarca
los meses de diciembre 2010 y enero 2011.

2010  Devengo  gasto por arrendamiento = 1.000

Caja  Pago por arrendamiento
= 2.000
2011 Devengo  gasto por arrendamiento = 1.000
Caja  Pago por arrendamiento
=0
En 1/12/2010 arrienda un local de oficinas por doce
meses por importe de 1.000 u.m./mes. El contrato
establece el cobro total al final del mismo.
2010  Devengo  Ingreso por arrendamiento = 1.000
Caja  Cobro  0

2.

2011  Devengo  Ingreso por arrendamiento = 11.000

Caja  Cobro  12.000

49

ASPECTOS PRESUPUESTARIOS:
GASTO PRESUPUESTARIO

Gastos presupuestarios: Son aquellos flujos que suponen el empleo de

crditos consignados en el presupuesto de gastos de la entidad.
Gasto presupuestario

Obligaciones de pago que vencen en

el ejercicio, tanto las pagadas como
las pendientes de pago.

Pueden surgir como consecuencia de

Gastos
Adquisicin de activos
Vencimiento de obligaciones de pago

Es un concepto que se asimila al nacimiento de una obligacin de pago

presupuestaria, la cual es una obligacin pago que vence en el ejercicio.

Por tanto, es un concepto diferente al del gasto que supone una disminucin
del patrimonio neto (gasto econmico).
GASTO PRESUPUESTARIO NO TIENE PORQU COINCIDIR CON EL GASTO
ECONMICO

Hay gastos econmicos que no suponen gasto presupuestario, mientras que

hay muchos gastos presupuestarios que no son gasto econmico.

50

CRITERIOS RECONOCMIENTO
GASTOS PRESUPUESTARIOS

En el momento en que se dicte el acto de

reconocimiento y liquidacin de la obligacin
presupuestaria:

Gasto (econmico)
Aumento activo
Disminucin pasivo

= Aumento de pasivo (corriente)

Acreedores obligaciones reconocidas

51

ASPECTOS PRESUPUESTARIOS:
INGRESO PRESUPUESTARIO
Son aquellos flujos que determinan recursos para financiar los
gastos presupuestarios de la entidad
Ingreso presupuestario

Derechos de cobro que vencen en el

ejercicio, tanto los cobrados como los
pendientes de cobro

Pueden surgir como consecuencia de

Ingresos
Vencimiento de derechos de cobro
Obtencin de prstamos y emisin de
emprstitos

* Se asimila al nacimiento de un derecho de cobro presupuestario, el

cual es un derecho de cobro que vence en el ejercicio.
* Es un concepto diferente al del ingreso que supone un aumento de
patrimonio neto (ingreso econmico).
* Hay ingresos econmicos que no suponen ingreso presupuestario, y
hay ingresos presupuestarios que no son ingreso econmico.

52

CRITERIO RECONOCMIENTO
INGRESOS PRESUPUESTARIOS
En el momento en que se dicte el acto de liquidacin del derecho de
cobro:

Aumento de activo (corriente)

Deudores por derechos reconocidos =

Ingreso (econmico)
Disminucin activo
Aumento pasivo

53

Indicar los ingresos y gastos presupuestarios del ejercicio 1,

suponiendo que, en todo caso, se ha dictado el acto de
reconocimiento y liquidacin necesario:
Impuestos y tasas recaudados 10.000
Derecho de cobro de naturaleza presupuestaria cobrados 10.000 =
Ingreso econmico 10.000

1)

2) Impuestos del ejercicio que han quedado pendientes de cobro:

1.000.
Dcho de cobro de naturaleza presupuestaria no cobrado en el
ejercicio1.000 = Ingreso econmico 1.000
3) Adquisicin de diversos inmovilizados 20.000, quedando pendiente
de pago 2.000.
Aumento activo 20.000 = Obligacin de pago de naturaleza presupuestaria
20.000
Pagado en el ejercicio (disminucin tesorera 18.000) + No
pagado (aumento pasivo) 2.000
54

Indicar los ingresos y gastos presupuestarios del ejercicio 1,

suponiendo que, en todo caso, se ha dictado el acto de
reconocimiento y liquidacin necesario:
4) Gastos de personal del ejercicio 4.000. Todos han sido pagados
Gasto econmico 4.000 = Obligacin de pago de naturaleza presupuestaria
4.000
Pagado en el ejercicio ntegramente (disminucin
tesorera 4.000)
5) Diversos servicios consumidos durante el ejercicio, necesarios para
el desarrollo de su actividad: 3.000. Todos ellos han sido pagados.
Gasto econmico 3.000 = Obligacin de pago de naturaleza presupuestaria
3.000
Pagado en el ejercicio ntegramente (disminucin
tesorera 3.000)

55

Indicar los ingresos y gastos presupuestarios del ejercicio 1,

suponiendo que, en todo caso, se ha dictado el acto de
reconocimiento y liquidacin necesario:
6) Cobro de una subvencin 1.500. Se recoge en su totalidad en el
patrimonio neto.
Derecho de cobro de naturaleza presupuestaria 1.500 = Ingreso
econmico por subvencin 1.500
Cobrado ntegramente
7) La amortizacin del inmovilizado se calcula en 2.000.
Gasto econmico 2.000 = Disminucin activo 2.000 NO TIENE
INCIDENCIA PRESUPUESTARIA

56

En resumen.
Presupuestarios

Ingresos

Gastos

Cobrados + no cobrados =
12.500

Pagados + no pagados =
27.000

Econmicos

Rdo. Econ. Patrimonial:

11.000
Patrimonio neto
1.500
9.000

57

Ejemplo:
- En 1/12/2010 paga 2.000 u.m. por el arrendamiento de un local
de oficinas durante dos meses. El pago abarca los meses de
diciembre 2010 y enero 2011.
Gasto 1.000 + aumento activo
obligaciones reconocidas 2.000

1.000 = Acreedores por

Gasto presupuestario de 2010: 2.000

- En 1/12/2010 arrienda un local de oficinas por dos meses por
importe de 1.000 u.m./mes. El contrato establece el pago total al
final del mismo. Fecha en la que se tramita el expediente
administrativo corresponciente
Gasto 1.000 = aumento de pasivo 1.000
NO TIENE INCIDENCIA PRESUPUESTARIA
58

La entidad ha recibido durante el ltimo trimestre de 2010 el servicio de

mantenimiento de sus equipos informticos por importe de 100 u.m.
El proveedor presenta la factura para su cobro el 27 de diciembre; el acto
de reconocimiento y liquidacin se dicta en enero de 2011.

AO 2010:

El gasto econmico devengado en 2010  se ha recibido el servicio  100

Gasto 100 = aumento de pasivo 100 NO TIENE INCIDENCIA
PRESUPUESTARIA

AO 2011:

El gasto presupuestario se reconocer en 2011:

Disminucin del pasivo anterior 100 = Acreedores por obligaciones
reconocidas 100

59

CRITERIOS DE VALORACIN

VALORACIN INICIAL:

Coste de adquisicin de un activo

Coste de produccin de un activo
Valor razonable
Coste de un pasivo

VALORACIN POSTERIOR

60

VALORACIN INICIAL

61

COSTE DE ADQUISICIN
Precio de adquisicin de un activo
La mayora de los activos que la entidad utiliza en su actividad se valoran al precio
de adquisicin o al coste de produccin.
El precio de adquisicin se aplica cuando el activo se ha comprado a terceros

el importe pagado o pendiente de pago que corresponda al activo,

as como cualquier coste directamente relacionado con la compra o
puesta en condiciones de servicio del activo para el uso al que est
destinado

62

Una entidad local adquiere un vehculo destinado al servicio de recogida

de basuras por un precio de 3000 u.m., efectuando el pago al contado. El
proveedor concede un descuento del 2% por el pago al contado. La
adecuacin del vehculo ha requerido unos trabajos adicionales,
efectuados por el proveedor por importe de 500 u.m. Para asegurar la
correcta manipulacin del vehculo, el proveedor ha dado un curso de
formacin al personal del servicio por importe de 400 u.m. Todos los
importes adicionales se han pagado igualmente al contado.

Precio de adquisicin: .3.440

Precio VEHCULO 3.000

Descuento.
(-60)

Coste adicional..
500 (necesarios para poner el activo en
condiciones de uso)

PRECIO DE ADQUISICIN
63

COSTE DE PRODUCCIN

Se aplica cuando el activo ha sido construido o fabricado por la

propia entidad
el precio de adquisicin de las materias primas y dems materiales
consumidos, el de los factores directamente imputables al mismo,
(por ejemplo la mano de obra empleada en la construccin), y la
fraccin que razonablemente corresponda de los indirectamente
relacionados con el activo (por ejemplo, energa elctrica o mano
de obra del personal de administracin)

64

COSTE DE PRODUCCIN

COSTE DE PRODUCCIN

Precio de adquisicin de las materias primas y otras materias consumibles

+ Precio de adquisicin de los factores de produccin directamente
imputables al activo,
+ % Costes de produccin indirectos, en la medida en que se refieran al
perodo de produccin, construccin o fabricacin y se basen en el nivel
de utilizacin de la capacidad normal de trabajo de los medios de
produccin y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones
operativas.

Ejemplo: Producto en proceso de fabricacin o en curso.

Materias Primas total, 10.000 (aplicada el 60%):
6.000
Mano de obra total, 20.000 (aplicada el 40%):
8.000
Costes indirectos vinculados al nivel ejecutado:
1.000
(valor razonable de estas estimaciones, la empresa tiene implantado y
contrastado un sistema de contabilidad de costes)
COSTE DE PRODUCCIN DE LOS PRODUCTOS CURSO:

15.000
65

COSTE DE UN PASIVO
el valor de la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda

Una entidad obtiene un prstamo por importe de 6.000 u.m. A cabo de dos
aos realizar un pago nico de 6.800 u.m. en concepto de devolucin de
principal e intereses.
La formalizacin de la operacin le ha supuesto a la entidad un coste de 80
u.m.

Coste del pasivo: 6.000 80 = 5.920

66

VALOR RAZONABLE
el importe por el que puede ser adquirido un activo o liquidado un pasivo
entre partes interesadas y debidamente informadas, que realizan una
transaccin en condiciones de independencia mutua
a. Las inversiones financieras y los deudores se valoran a valor razonable, ms los
costes de la operacin, normalmente.
b. Los pasivos financieros (prstamos recibidos, deudas por compra con pago
aplazado) se valoran a valor razonable, ajustado por los costes de la transaccin.
c. Reconocer activos no financieros en numerosas ocasiones, por ejemplo:
- En los casos en que el activo se obtiene mediante una transaccin que no supone
pago alguno para la entidad, o el pago de un precio simblico (subvenciones en
especie, adscripciones de bienes).
- Cuando el activo se obtiene mediante la permuta de otro activo.
- Cuando el activo se adquiere aplazando el pago.

67

APLICACIN DEL VALOR RAZONABLE EN

VALORACIN INICIAL DE ACTIVOS Y PASIVOS
A.-

LA

Una entidad local recibe de un vecino de la localidad un

terreno para la construccin de una guardera.
La entidad slo ha tenido que pagar 1.000 u.m., no
obstante el valor de mercado del terreno asciende a
10.000 u.m. (Se reconoce la obligacin presupuestaria).

Valor del terreno = 10.000 (valor razonable).

Acreedores obligaciones reconocidas = 1.000
Ingreso por subvencin = 9.000
(norma valoracin 2
 precio simblico  norma 18=>
valor razonable)

68

APLICACIN DEL VALOR RAZONABLE EN LA

VALORACIN INICIAL DE ACTIVOS Y PASIVOS
Se lleva a cabo la construccin de la guardera por parte del
constructor adjudicatario de la obra.
El precio total asciende a 30.000 u.m.
La entidad acuerda con el constructor fraccionar el pago de
la siguiente forma: 10.000 a la entrega de la obra, y las
20.000 restantes dentro de dos aos, por lo que se acuerda
un inters de 2.400 u.m., a pagar junto con el principal. (Se
reconoce la obligacin presupuestaria).
La entidad debe pagar en total 10.000 + 22.400 = 32.400
Valor del activo  Valor razonable  30.000
Acreedores por obligaciones reconocidas  10.000
Aumento de pasivo (deuda con los suministradores de inmovilizado)
 20.000.
69

VALORACIN POSTERIOR

La mayora de los inmovilizados y las inversiones inmobiliarias, as como

las existencias permanecen valorados al coste inicial al que fueron
reconocidos, y slo se corrige su valor para reflejar la prdida de valor
que puedan experimentar (en determinados casos puede reconocerse
tambin el incremento de valor de los activos):
En el caso del inmovilizado, por su uso, el paso del tiempo y la
obsolescencia. Esta prdida de valor se recoge a travs de la
amortizacin, para la cual se emplean los conceptos de valor residual y
vida til.
Cualquier otra prdida de valor, motivada por razones diferentes a las
recogidas por la amortizacin y que hace disminuir la utilidad (potencial
de servicio) que la entidad espera obtener del mismo. Esta prdida de
valor, que se denomina deterioro, afecta tanto a los inmovilizados como
a las existencias, para su determinacin se emplean los conceptos de
valor en uso, importe recuperable y valor realizable neto.

Los derechos de cobro y obligaciones de pago a largo plazo, se valoran a

coste amortizado.

70

VALOR CONTABLE
Valor inicial
ms/menos
Ajustes a valor razonable

Ajustes por aplicacin del coste amortizado

menos
Amortizaciones acumuladas
(slo en el caso de los inmovilizados e inversiones inmobiliarias)
menos
Correcciones de valor por deterioro

71

VALOR NETO REALIZABLE

Importe que se puede obtener por su enajenacin en el
mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo:
los costes estimados necesarios para llevarla a cabo,
as como, en el caso de las materias primas y de los
productos en curso, los costes estimados necesarios para
terminar su produccin, construccin o fabricacin.
Ejemplo: Valor neto realizable de una mercadera.
Precio de venta es de 20.000 , precio puesto en domicilio de los clientes.
Costes necesarios para acabar los productos 3.000 .
Precio del transportes es de 1.000 .
Importe que se puede obtener:
Costes estimados transportes:
Costes terminacin
:

Valor neto realizable =

20.000
- 1.000
- 3.000

16.000
72

VALOR ACTUAL
Es el importe de los flujos de efectivo a recibir o pagar en el
curso normal del negocio, segn se trate de un activo o de un
pasivo, respectivamente, actualizados a un tipo de descuento
adecuado.
Ejemplo valor actual de un pasivo:
Se contrae una deuda consistente en el pago de tres cuotas anuales de
10.000, 12.000 y 16.000 , pagaderas a 1, 2 y 3 aos respectivamente.
El tipo de descuento aplicado es del 6%.
Valor actual inicio primer ao 
10.000 (1 + 0,06)-1 + 12.000 (1 + 0,06)-2 + 16.000 (1 + 0,06)-3 =
33.547,83
Valor nominal era: 10.000 + 12.000 + 16.000 = 38.000
73

VALOR DE USO
Para los activos de los que se espera obtener rendimientos econmicos
futuros, es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a travs
de su utilizacin en el curso normal del negocio, y en su caso de su
enajenacin u otra forma de disposicin, teniendo en cuenta su estado actual
y actualizados a un tipo de descuento adecuado, ajustado por los riesgos
especficos del activo que no hayan ajustado las estimaciones de flujos de
efectivo futuros.
Para los activos portadores de potencial de servicios, es el valor actual de
activo manteniendo su potencial. Se determina por el coste de reposicin
menos la amortizacin acumulada sobre la base de ese coste.

Ejemplo:
Calcular el valor en uso de una mquina cuyo flujo de efectivo a obtener en los
prximos 10 aos asciende a 6.000 /ao. Siendo el tipo de descuento del 5%.
Valor en uso de una renta, cuya anualidad es 6.000, i = 0,05 y n = 10.
1 - (1,05) -10
Valor actual = 6.000 [ ----------------------- ] = 46.330,41
0,05

74

COSTE AMORTIZADO
Importe al que inicialmente fue valorado un activo financiero o
un pasivo financiero
+ Valor inicial de un instrumento financiero
- Reembolsos de principal realizados
Imputacin a PyG segn mtodo tasa efectiva de:
Valor inicial Valor de reembolso (intereses implcitos y
similares)
-

cualquier reduccin de valor que hubiera sido

reconocida, ya sea directamente como una disminucin
del importe del activo o mediante una cuenta correctora
de su valor (ACTIVOS FINANCIEROS).

75

COSTE AMORTIZADO
En el ejemplo anterior ha surgido una deuda con un suministrador de
inmovilizado que hemos valorado en 20.000; no obstante, esta deuda
debe ser devuelta dentro de dos aos incluyendo un inters de 2.400.El
inters cargado es del 5,8%.

Con el criterio del coste amortizado, la valoracin de esta deuda hasta su

vencimiento sera:
Valor inicial (ao 0) 20.000
Valor ao 1: 20.000 (1 + 0.058) = 21.160
Gasto 1.160 = aumento de pasivo (deuda con suministradores de inmovilizado)
1.160

Valor ao 2: 21.160 (1 + 0,058) = 22.400

Gasto 1.240 = aumento de pasivo (deuda con suministradores de inmovilizado)
1.240

Al reconocer la obligacin de pago presupuestaria cuando se cancele la

obligacin
Disminucin de pasivo (deuda con sum. de inmovilizado) 22.400 =
Acreedores por obligaciones reconocidas 22.400
76

CUENTAS ANUALES
Mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera, del
resultado econmico patrimonial, y de la ejecucin del presupuesto de la
entidad.
Para dar respuesta a este contenido global, la normativa contable pblica
establece que la informacin financiera de las administraciones pblicas se
debe componer de los estados contables siguientes:







El balance.
La cuenta del resultado econmico patrimonial.
El estado de cambios en el patrimonio neto.
El estado de liquidacin del presupuesto.
El estado de flujos de efectivo.
La memoria.

Estos estados contables forman una unidad, deben ser ledos e

interpretados en su conjunto, aunque cada uno incida en un aspecto
diferente de la realidad econmica de la entidad.

Se deben elaborar, al menos, una vez al ao, por este motivo, tomados en
su conjunto se les denomina cuentas anuales, al igual que en la empresa.

77

CUADRO DE CUENTAS
CONTABILIDAD PRESUPUESTARIA

Grupo 0: Cuentas de Control Presupuestario

CONTABILIDAD FINANCIERA

Grupo 1: Financiacin Bsica

Grupo 2: Activo no corriente
Grupo 3: Existencias y otros activos en
estado de venta

Grupo 4: Acreedores y Deudores

Subgr. 40 Acreedores presupuestarios

Subgr. 41 Acreedores no presupuestarios

Subgr. 43. Deudores presupuestarios

Subgr. 44. Deudores no presupuestarios

Subgr. 45, 47, 48 y 49
Grupo 5: Cuentas financieras
Grupo 6. Compras y gastos por naturaleza
Grupo 7: Ventas e ingresos por naturaleza
Grupo 8. Gastos imputados a patrimonio neto
Grupo 9. Ingresos imputados a patrimonio neto
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