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Los agentes de percepcin y retencin de impuestos son una "herramienta" muy importante

para las administraciones fiscales.


Esto es as, por dos razones: por un lado, porque se encargan de recolectar fondos de todos los
contribuyentes con los que trabajan, de modo que facilita la tarea del fisco al momento de
recaudar impuestos.
Pero, adems, porque permiten a las administraciones tributarias hacerse de ingresos
anticipadamente, es decir, antes del vencimiento mensual del pago de las respectivas
declaraciones juradas.
No obstante, lo que para unos es un gran alivio, puede convertirse en una pesadilla para
los obligados, ya que, ante algn incumplimiento, pueden recaer sobre ellos importantes
sanciones.
Esto fue lo que sucedi en una reciente causa donde el Tribunal Fiscal de Apelaciones de Buenos
Aires tuvo que determinar la nulidad de una sancin impuesta por la Agencia de Recaudacin de
Buenos Aires (ARBA), que no haba aceptado como prueba pericias contables que,
contrariamente a las pretenciones fiscales, beneficiaban al contribuyente (en este caso, un
agente de percepcin de Ingresos Brutos).
Los especialistas consultados por iProfesional.com destacaron la importancia del fallo debido a
que pone un lmite a las administraciones tributarias que, en su afn recaudador, imposibilitan
el ejercicio del derecho de defensa como lo establece la ley.
Las claves del caso
Todo comenz cuando los funcionarios de ARBA fijaron una multa de ms de $230.000 a la
firma Cladan SA por no ingresar las percepciones del Impuesto sobre los Ingresos Brutos e hizo
responsable solidariamente al presidente y al apoderado de la compaa.
Ante esto, la sociedad decidi presentarse ante el Tribunal Fiscal de Apelaciones, alegando que
no se haba "respetado la garanta del debido proceso adjetivo", ya que no haban sido
aceptadas las pruebas remitidas a la delegacin fiscal.
La firma especific que, si bien al vencimiento de la declaracin jurada las sumas se encontraban
facturadas, no estaban cobradas, de modo que la compaa no haba percibido nada.
Y, para demostrar esa situacin, la empresa orden una pericia contable que no fue
aceptada por la administracin tributaria.
De este modo, desde la compaa entendieron que la falta de admisin de la misma provocara
"un perjuicio latente en los apelantes al no poder ejercer plenamente su derecho de
defensa".
Asimismo, se agravi sobre la multa, que fue fijada en un 200%, "sin fundamentacin
alguna".
Por todo lo expuesto, los vocales decidieron avalar a Cladan y declarar la nulidad de la multa.
Para arribar a esa conclusin, sostuvieron que "la conducta efectivamente punible consiste en
mantener impuestos percibidos una vez vencidos los trminos legales para su ingreso", de modo
que, "los hechos invocados por la firma y la prueba pericial, tendiente a acreditar los mismos, en

principio resultan conducentes a demostrar la inexistencia del elemento objetivo


requerido por la sancin aqu aplicada".
Adems, destacaron que "en la Disposicin apelada se explica que el contribuyente no presenta
pruebas de hechos que justifiquen el retraso en el pago (...) lo cual es claramente desacertado,
ya que la firma acompa prueba documental y ofreci prueba pericial contable".
Los vocales sealaron que "la posibilidad de rechazo (...) se encuentra limitada -por imperativo
legal- exclusivamente respecto de aquellas medidas probatorias que resulten
manifiestamente inconducentes o irrelevantes a los efectos de dilucidar las circunstancias
juzgadas", cosa que no ocurre en esta causa.
Y, por ltimo, remarcaron que el mismo ordenamiento fiscal "prev dentro del mbito de
procedencia de la nulidad la no consideracin de la prueba producida".
En este punto, "se advierte que el supuesto infractor acompa prueba documental con su
escrito de descargo (...) la que ni siquiera es mencionada -y mucho menos valorada- por la
disposicin sancionatoria".
"El procedimiento administrativo debe garantizar al individuo el derecho de defenderse,
garanta que no puede ser restringida arbitrariamente por la Autoridad de Aplicacin",
concluyeron.
Voces
La abogada especialista en impuestos, Karina Larraaga, remarc que "el fallo dictado por el
Tribunal es muy positivo y tiene muchos puntos que deben rescatarse", entre los que destac "el
lmite al accionar discrecional de ARBA en los procesos contenciosos que lleva a cabo el
organismo".
La especialista destac "la ratificacin que hace el Tribunal sobre la necesidad de analizar tanto
el tipo objetivo como subjetivo de la infraccin, al momento de juzgarla, en contraposicin con
lo sostenido, en forma pacfica y reiterada, por la Administracin Provincial en cuanto a que
las infracciones tributarias son meramente objetivas".
"No debemos olvidar aqu que la provincia de Buenos Aires aplica importantes sanciones
econmicas a los contribuyentes y/o responsables" que han incurrido en incumplimientos, indic.

Asimismo, la experta rescat otro punto importante, al sealar que "lo fundamental de la
sentencia" est en lo respectivo "al derecho de defensa del contribuyente, materializado en la
posibilidad de los contribuyentes y responsables de ofrecer y producir pruebas tendientes a
acreditarlo".
"La resolucin en anlisis da cuenta de la posicin de ARBA, en tanto, coloca al contribuyente
en un total estado de indefensin, rechazando en forma arbitraria y discrecional todas y
cada una de las pruebas ofrecidas sin fundamento alguno", indic Larraaga.
Por otra parte, Lucio Vuotto, Abogado Senior de KPMG, sostuvo que "el fallo se destaca, no por
esclarecer el fondo de la cuestin, sino por revalorizar las garantas y derechos de los
contribuyentes al momento de ejercer sus defensas y, entre ellos, los que son tan importantes
como el de ofrecer y producir prueba tendiente a acreditar los dichos alegados, as como a
obtener una resolucin en la que se traten tales elementos razonablemente, y no que configuren

un mero ritual de rechazo liminar de lo expuesto por el contribuyente".


"Ms an cuando en tales actos nulos se asume una posicin diametralmente opuesta, y
slo respaldada por -la bastante sobreestimada- presuncin de legitimidad del acto
administrativo", remarc.
Y agreg: "Debemos destacar, adems, que el Tribunal recalca, que si bien algunas falencias
mnimas de los actos administrativos pueden ser subsanadas en etapas posteriores, el
desconocimiento de elementos tan importantes como la produccin y valoracin de la prueba
convierten en letra muerta a las normas de procedimientos tributarios y por ende, a las
garantas".
En el mismo sentido, Gastn Vidal Quera, miembro del Departamento Contencioso
Administrativo Fiscal y Aduanero de Lisicki, Litvin & Asociados, indic que "se trata de un fallo
que resalta que, en materia de sanciones, antes de aplicar las mismas, debe tenerse en
cuenta las pruebas que sean ofrecidas en instancia administrativa, debido a que, de
acuerdo al Cdigo Fiscal, solamente pueden ser rechazadas las `manifiestamente inconducentes
o irrelevantes a los efectos de dilucidar las circunstancias juzgadas".
"En otras palabras, no se puede rechazar pruebas con manifestaciones genricas, cuando
se trata de medios que sirven para llegar a la verdad material objetiva y solamente pueden
rechazarse las que tengan las circunstancias apuntadas", resalt el especialista.
Una "mala costumbre"
En otro orden de ideas, Juan Pablo Scalone, socio del estudio Enrique Scalone & Asociados,
explic que, pese a que no debera suceder, esta situacin se reproduce muy seguido en el
mbito de las administraciones fiscales.
En este sentido, sostuvo que "lamentablemente es comn que los organismos fiscales, tanto a
nivel nacional como local, suelan omitir la produccin y/o merituacin de prueba
conducente para la resolucin de las diversas cuestiones".
"Este proceder -continu el experto-, adems, de violar la garanta del debido proceso, genera
un innecesario dispendio de actividad jurisdiccional, sobrecargando de trabajo a los
rganos de apelacin superiores".
"En aras de una actividad administrativa legtima y ms eficiente, es necesario que los
distintos fiscos produzcan y valoren adecuadamente las pruebas que ofrezcan los
contribuyentes", concluy Scalone.

El artculo 60 del Cdigo Fiscal (t.o. 2011 y concordantes de aos anteriores) establece que: Incurrirn en
defraudacin fiscal y sern pasibles de una multa graduable entre un cincuenta por ciento (50%) y un trescientos
por ciento (300%) del monto del gravamen defraudado al Fisco: b) Los agentes de percepcin o de retencin
que mantengan en su poder impuestos percibidos o retenidos, despus de haber vencido los plazos en que
debieron ingresarlos al Fisco.
Analizando la normativa aplicable, surge que la conducta efectivamente punible consiste en mantener impuestos
percibidos una vez vencidos los trminos legales para su ingreso, con lo cual los hechos invocados por la firma

y la prueba pericial tendiente a acreditar los mismos, en principio resultan conducentes a demostrar la
inexistencia del elemento objetivo requerido por la sancin aqu aplicada.
En este sentido, en Acuerdo Plenario N 1 de este Tribunal, se sostuvo en relacin al tema: En orden a ello
se verific el incumplimiento material del deber de ingresar en trmino el impuesto percibido, habida cuenta
que la infraccin especfica de estos agentes requiere que la percepcin se haya realizado en forma real, esto es,
que los fondos hayan estado en efectiva disposicin de los mismosEn cuanto a los agentes de percepcin que
hubieren optado por depositar las percepciones por el mtodo de lo devengado, se establece que al vencimiento
debe ingresar al Fisco por las operaciones que cobr y las que no cobr, en el primer supuesto si efectu el
depsito fuera de trmino ser pasible de la multa por defraudacin fiscal, y en el segundo supuesto la multa a
aplicar por omisin fiscal.(Voto Dra. Mnica Navarro).

ARBA impuso una multa en los trminos a una empresa, en su carcter de agente de percepcin, por no haber
depositado en trmino las sumas percibidas. Apelada la resolucin, el tribunal resolvi confirmarla. Les
acercamos el fallo completo.
La Plata, octubre 4 de 2012.
Autos y Vistos: El expediente administrativo nmero 2360-0335413 del ao 2011, caratulado "TDL S.A."
Y Resultando: Que las actuaciones se elevan a este Tribunal con el recurso de apelacin interpuesto a fojas
155/164 por Diego Martn Salvatore por su propio derecho y en carcter de presidente de TDL S.A., y Lucas
Matas Salvatore, con el patrocinio letrado del Dr. J. S. L. S., contra la Disposicin Sancionatoria N 1010073/11 dictada por la Sub-Gerencia de Coordinacin Regional Morn de la Agencia de Recaudacin de la
Provincia de Buenos Aires -ARBA-, con fecha 23 de septiembre de 2011, agregada a fojas 122/127.
Que el Acto supra sealado aplica una multa a TDL S.A. por haber incurrido en la figura de defraudacin fiscal
prevista en el artculo 62 inciso b) del Cdigo Fiscal (t.o. 2011) en su carcter de Agente de Recaudacin
-Rgimen General de Percepcin- del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, por la suma de pesos trescientos
cincuenta y dos mil setecientos tres con sesenta y siete centavos ($352.703,67). Por su artculo 2 establece la
responsabilidad solidaria de los seores Lucas Matas Salvatore y Diego Martn Salvatore.
Que a fojas 169 de conformidad con lo normado en el artculo 121 del Cdigo Fiscal (t.o. 2011), se elevan las
actuaciones a este Tribunal Fiscal de Apelacin.
Que a fojas 171, se deja constancia que la causa ha resultado adjudicada a la Vocala de la 8va. Nominacin,
Sala III, a cargo de la Dra. Dora Mnica Navarro, y se ordena su impulso. Asimismo se intima al apelante para
que en el plazo de diez (10) das acredite el pago de la contribucin establecida en el artculo 12 inciso g) "in
fine" de la ley 6716, bajo apercibimiento de tener por firme la resolucin apelada, en el caso que se produjere la
caducidad del procedimiento en esta instancia (arts. 15 de la Ley citada, 318 del Cdigo Procesal Civil y
Comercial, y 127 del Decreto-Ley 7647/70, y por igual trmino se intima al letrado interviniente a que acredite
el pago del anticipo previsional a su cargo.
Que a fojas 177 se tiene por acreditado el pago de la contribucin intimada y se da traslado del Recurso de
Apelacin a la Representacin Fiscal para que en el plazo de quince (15) das conteste agravios y en su caso
oponga excepciones, obrando a fojas 178/180 el pertinente escrito de rplica.
Que a fojas 183 se tiene por contestado el traslado conferido a la Representacin Fiscal, y se desestima la
prueba informativa por improcedente e inconducente.

Que mediante provedo de fojas 188 se llaman autos para sentencia, notificados a fojas 189/190.
Considerando: I.- Que en el recurso interpuesto, inicialmente se describen los antecedentes del caso.
Explican que no se ha configurado el elemento subjetivo de la defraudacin fiscal, alegando la imposibilidad
material de cumplimiento por razones econmico financieras de la empresa.
Manifiestan que no existi intencin de defraudar al Fisco, por ello no concurre el elemento subjetivo de tipo
doloso.
Consideran que no se configur el elemento subjetivo ya que la determinacin de las percepciones no
ingresadas derivan de las oportunas Declaraciones Juradas efectuadas por la firma, no existiendo ardid.
Alegan que la resolucin atacada sigui un criterio objetivo de tipificacin, el cual se encuentra vedado por la
Constitucin.
Expresan que prefirieron pagar salarios a los trabajadores antes que las obligaciones fiscales en trmino, ya que
corra riesgo la continuidad de la explotacin.
Entienden que existi un caso de economa de opcin, al buscar el sustento de la empresa, pagando luego
recargos e intereses por el retraso de las sumas debidas.
En subsidio solicitan se disminuya la sancin impuesta, ya que se aplic el mximo de la pena sin fundamentos
concretos y adecuados. Consideran que la multa carece de la motivacin suficiente para justificar el mximo de
la sancin.
La mencin de un antecedente sancionatorio como agravante, adolece de la determinacin precisa de las
circunstancias de aplicacin, afectando el derecho de defensa en juicio. Ello ya que la Disposicin no hace
mencin alguna respecto a qu antecedente se trata, sin mencionarse el expediente en el que tuvo lugar, la fecha
del ilcito y cundo qued firme.
Agregan que el Cdigo Fiscal no contempla un rgimen de reincidencia que justifique la desproporcin de la
multa. La mera invocacin del Decreto 326/97 no resulta suficiente, toda vez que no expresa una escala de
agravamiento.
Dejan planteada la nulidad de la Disposicin por arbitraria, solicitando su modificacin. Agregan como
atenuante la circunstancia de haber regularizado la deuda por los perodos percibidos incluyendo intereses y
recargos.
Se agravian ya que la pena econmica no proviene de los jueces naturales, sino de un sumario de ARBA. As,
un rgano del poder ejecutivo ha emitido una sentencia confiscatoria por medio de un procedimiento arbitrario.
Consideran que se viol la divisin de poderes atento a que la administracin detent facultades
jurisdiccionales. Agregan que se afect la defensa en juicio y la igualdad entre las partes al constituirse como
juez y parte en las actuaciones.
Exponen que mediante la sancin atacada se estara configurando un agravio desmedido y la imposibilidad de
recurrir a un rgano imparcial.
Hacen reserva de caso federal.

Ofrecen prueba informativa.


II- Que a su turno la Representacin Fiscal contesta el traslado que le fuera oportunamente conferido.
Cita jurisprudencia de la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires relativa a la figura de defraudacin.
Resalta que la causa de la infraccin es no haber ingresado el impuesto previamente retenido, o hacerlo fuera de
trmino, siendo el nico elemento exigido por la norma, verificndose en autos.
Advierte que el dinero en cuestin detrado de terceros no le pertenece al agente sino al Erario Pblico, no
tratndose de un caso de fuerza mayor. Su incumplimiento genera un perjuicio fiscal, resultando improcedente
la economa de opcin invocada.
Expone que la alegada difcil situacin econmica que atravesaba la empresa no reviste entidad suficiente que
amerite dispensar la sancin, ya que el agente maneja dinero de terceros, no teniendo incidencia en su
patrimonio.
Cita jurisprudencia de este Cuerpo.
Agrega que el pago posterior de los importes aunque sea espontneo, no modifica la defraudacin ya
configurada.
Respecto al planteo nulificante por ausencia de fundamento seala que no puede prosperar, ello ya que el acto
atacado posee causa y motivacin. Cita jurisprudencia.
Frente al planteo de falta de razonabilidad en el porcentaje de la multa, remarca que se tuvo en cuenta las
constancias de las actuaciones, graduando la misma dentro del margen legal, por ello la irrazonabilidad
constituye un extremo que debe acreditar el apelante por medios idneos. Cita jurisprudencia.
Seala que la sociedad ha incurrido en sendos incumplimientos en su condicin de agente de recaudacin, que
diera lugar al inicio del juicio de apremio N 795105, amn de su cancelacin.
Tiene presente la reserva de caso federal para el momento procesal oportuno.
III.- La doctora Dora Mnica Navarro dijo:
Que en atencin al planteo de los apelantes, se debe decidir si se ajusta a derecho la Disposicin Sancionatoria
N 101-0073/11 por la que el Fisco procede a aplicar una multa por defraudacin fiscal a TDL S.A. en su
carcter de Agente de Recaudacin.
Corresponde resolver en primer trmino el planteo de nulidad impetrado por los quejosos, el cual consiste en la
ausencia de motivacin y arbitrariedad de la sancin, violentando el derecho de defensa.
En este sentido, sabido es que el artculo 128 del Cdigo Fiscal (t.o. 2011), establece que el recurso de apelacin
comprende el de nulidad, aseveracin que implica desconocerle autonoma a este ltimo, lo que deriva en la
lgica consecuencia que, en el supuesto de que la resolucin recurrida en s misma adolezca de vicios que
provoquen su ineficacia, el tratamiento de la nulidad deber evacuarse a partir del recurso de apelacin (Conf.
Sentencias de esta Sala en autos "Depto. Zona VIII" del 4 de julio de 2002 y "Arvalo Carlos M." del 15 de
agosto de 2002).
Dicho artculo contina diciendo que: "La nulidad procede por omisin de alguno de los requisitos establecidos
en los artculos 70 y 114, incompetencia del funcionario firmante, falta de admisin de la prueba ofrecida

conducente a la solucin de la causa, no consideracin de la prueba producida o que admitida no fuere


producida cuando su diligenciamiento estuviera a cargo de la Autoridad de Aplicacin.".
Relacionado al fundamento de las nulidades se ha sostenido in re "Semacar Servicios de Mantenimiento de
Carreteras S.A." del 5/10/06 de esta Sala que: "... es dable destacar que el objetivo de las nulidades es el
resguardo de la garanta constitucional de la defensa en juicio, debiendo acreditarse en cada caso el perjuicio
concreto de ese derecho." (Unilever de Argentina del 30/09/05)..." y "... las nulidades no pueden decretarse para
satisfacer un inters terico, sino nicamente cuando ellas hayan redundado en un perjuicio positivo para el
derecho de quien las solicita. Lo contrario sera declarar la nulidad por la nulidad misma. (Sala III en la
sentencia citada, entre otras)."
Respecto a la ausencia de fundamentacin del acto sancionatorio, es necesario tener presente que la causa y
motivacin son elementos necesarios de todo acto administrativo. Se ha dicho: "Resulta evidente que la
motivacin aparece como una necesidad tendiente a la observancia del principio de legalidad en la actuacin de
los rganos estatales, y que desde el punto de vista del particular traduce una exigencia fundada en la idea de
una mayor proteccin de los derechos individuales, ya que de su cumplimiento depende que pueda conocer de
una manera efectiva y expresa los antecedentes y razones que justifiquen el dictado del acto" (Conf. Toms
Hutchinson en "Procedimiento administrativo de la provincia de Buenos Aires" Ed. Astrea. Bs. As. 1995).
La motivacin, en un sentido amplio, debe entenderse como la exposicin de las razones que determinaron a la
Administracin a dictar el acto. Podra afirmarse tambin que este elemento del acto comprende plenamente a la
causa -y la excede- y le da una mayor relevancia al obligar a describirla y consignarla en el texto del acto
administrativo. Para el citado autor, el distinto se relaciona con que la causa comprende los antecedentes de
hecho (los "vistos"), y la motivacin es la obligacin de expresar, de consignar tales antecedentes en el texto del
acto administrativo, ms los fundamentos jurdicos que, atendiendo a aquellos hechos, justifican el dictado del
acto, teniendo en cuenta el fin perseguido.
Dicho esto, no se observa que el acto en crisis carezca de motivacin ni causa, ello as en tanto puede
observarse ntidamente que la Administracin ha dado motivos suficientes de los antecedentes reunidos, el
criterio que la llev a decidir del modo en que lo hizo, como as tambin en cuanto al derecho aplicado. (En el
mismo sentido lo expuse en autos "Ciencia y Tecnologa en Imgenes S.A. de fecha 15 de octubre de 2009).
Asimismo en base al desarrollo efectuado, de manera alguna puede tacharse al acto apelado de arbitrario, en
tanto fue respetado el procedimiento para su dictado y se tuvieron en cuenta los elementos propios de un acto
administrativo vlido, respetando el derecho de defensa.
Especficamente, en cuanto al fundamento de la graduacin de la multa, a fojas 125vta se exponen los motivos
del Fisco para graduarla del modo en que lo hizo, citando el Decreto 326/97 y remitiendo a fojas 116/119 de las
actuaciones, donde constan los datos necesarios para identificar el antecedente sancionatorio de la firma que fue
utilizado como agravante. De esta manera aplic el porcentaje que consider adecuado, ello dentro de los
parmetros permitidos por el Cdigo Fiscal.
En virtud de lo expuesto, debe rechazarse la nulidad aqu peticionada, lo que as se declara.
Resulta necesario ahora, analizar la conducta llevada a cabo por TDL S.A. en su carcter de Agente de
Recaudacin, Rgimen General de Percepcin, del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
El artculo 62 del Cdigo Fiscal (t.o. 2011) dispone que: "Incurrirn en defraudacin fiscal y sern pasibles de
una multa graduable entre un cincuenta por ciento (50%) y un trescientos por ciento (300%) del monto del
gravamen defraudado al Fisco:... b) Los agentes de percepcin o de retencin que mantengan en su poder
impuestos percibidos o retenidos, despus de haber vencido los plazos en que debieron ingresarlos al Fisco".

Este Cuerpo ha establecido que el tipo infraccional en cuestin, debe ser analizado desde una perspectiva
objetiva y otra subjetiva, es decir, si en el caso se verifica el incumplimiento material -elemento objetivo- del
deber de ingresar en trmino el impuesto retenido y/o percibido y sentado ello, si dicha conducta puede ser
imputada subjetivamente al supuesto infractor. En los presentes actuados, no se encuentra controvertido que
TDL S.A. ingres las percepciones efectuadas despus de haber vencido los plazos legales.
El elemento subjetivo implica considerar que el ingreso fuera de trmino de los tributos previamente retenidos o
percibidos crea una razonable presuncin de que se ha dado el elemento intencional propio de la figura;
presuncin que puede ser desvirtuada por las pruebas que aporte el imputado o, en su caso, por las constancias
obrantes en la causa, admitindose la posibilidad de declarar la inexistencia de dolo en el responsable retenedor
en casos o situaciones que debern ser analizadas con rigurosa prolijidad. En idntico sentido, Hctor B.
Villegas ("Los agentes de retencin y de percepcin en Derecho Tributario", Ed. Depalma, Bs. As., 1976, pg.
170) y Carlos M. Giuliani Fonrouge ("Derecho Financiero", Ed. Depalma, 3 ed., Vol. II, pgs. 602 y 603) y lo
resuelto por este Tribunal en autos "Cooperativa Agrcola Ltda. de Conesa" del 02/09/81, y esta Sala "Antonio
Barillari S.A.C.I.F.I.A." del 25/04/01, entre otras.
En cuanto a la afirmacin realizada por la Representacin Fiscal en el sentido que la figura de defraudacin es
de naturaleza objetiva, sin necesidad de culpa o dolo por parte del infractor, corresponde sealar que la
Autoridad de Aplicacin no puede desconocer lo expresado por esta Sala (in re: "Civial S.A." 06/05/2010,
Registro N 1914, entre muchos otros), al decir que "... el elemento subjetivo como requisito esencial para tener
por configurada la figura de la 'Defraudacin Fiscal' de los agentes de retencin, ha sido declarado necesario por
la Corte Suprema de Justicia Nacional desde el leading case 'Parafina del Plata S.A.' (de fecha 2 de septiembre
de 1968), criterio receptado por este Tribunal desde el precedente 'Cooperativa Agrcola Ltda. de Conesa'
(sentencia del 2 de septiembre de 1981, Registro N 3646), lo cual torna improcedente el planteo de la
Representacin Fiscal, en el sentido que dicha infraccin es de naturaleza objetiva".
En el caso de autos los perodos que dieron lugar a la sancin tenan como fecha de vencimiento el 12/04/10,
12/05/10, 14/06/10, 12/07/10, 12/08/10, 13/09/10 y 12/10/10, efectundose el pago de lo percibido con
posterioridad al dictado del acto sancionatorio.
La sociedad de autos no invoca o acompaa elementos suficientes de prueba, ya que nicamente expresa de
forma genrica la difcil situacin econmica de la empresa y la prioridad en el pago de salarios, sin mayores
explicaciones o desarrollo alguno, agregando que no se encontrara configurada la infraccin ya que fueron
presentadas las Declaraciones Juradas correspondientes.
En relacin al elemento subjetivo, se plantea como eximente los problemas financieros que sufri la empresa.
Frente a ello, es dable destacar que este Tribunal ha sealado que las dificultades financieras de la empresa no
bastan para justificar el incumplimiento en que incurri el agente al ingresar tardamente las sumas retenidas a
sus clientes para el pago del impuesto ("LHopital Hnos. S.A.", sent. del 05/06/79). En sentido sustancialmente
anlogo Hctor B. Villegas ha expresado sobre el tema que "las dificultades de orden econmico y financiero
del contribuyente no constituyen por s solas causales de imposibilidad material que dispensen la aplicacin de
sanciones" (Rgimen Penal Tributario Argentino, Ed. Depalma, 1998, p. 148).
Debe tenerse en cuenta, adems, que las sumas que el agente percibe en concepto de impuesto de quienes
realizan operaciones con su intervencin no le son propias sino que pertenecen al Fisco y en sus arcas deben ser
ingresadas dentro de los plazos fijados para ello, no debindose dar otro destino, que el ingreso oportuno al
Fisco (conf. sent. de esta Sala en autos "Alejandro L. Permingeat S.A." de fecha 31/8/00 y "Eskabe S.A." de
fecha 05/06/01, "Argelite S.A." de fecha 06/08/2009,etc.).
Por otro lado, la invocacin del instituto denominado economa de opcin, resulta manifiestamente
improcedente al caso de marras, ya que de manera alguna habilita la configuracin de un ilcito por parte del
agente o la posible condonacin de una multa por defraudacin al Fisco.

Respecto a la presentacin de Declaraciones Juradas como eximente, el Cdigo Fiscal (t.o. 2011) en su artculo
61 establece "Tampoco se considerar cometida la infraccin en los casos de contribuyentes que presenten la
declaracin jurada en tiempo oportuno, exteriorizando en forma correcta su obligacin tributaria, an cuando no
efecten el ingreso del gravamen adeudado en la fecha del vencimiento".
El referido artculo se refiere a multas por omisin de impuestos, aplicndose dicho eximente nicamente a
contribuyentes directos, por ello no tiene relevancia en estos actuados, ya que aqu nos encontramos ante una
multa por defraudacin llevada adelante contra un Agente de Recaudacin en los trminos del artculo 62 del
Cdigo ya citado. As no resulta procedente la eximicin de una multa por defraudacin de un agente, por el
solo hecho de haber presentado Declaraciones Juradas en tiempo y forma. En el mismo sentido (TFABA Sala III
en autos "Auto Nutica Sur SRL" sentencia del 06/10/2011, Reg. N 2295).
El ingreso extemporneo de las percepciones, acarre el mantenimiento del importe tributario en su poder luego
de vencer los plazos en que debi ingresarlo; perjudicando al erario en tanto deba contar con esa suma que
legtimamente le pertenece, siendo ello lo que tipifica la conducta fraudulenta del agente.
As, no han logrado acreditar la inexistencia del elemento subjetivo propio del tipo infraccional imputado a
partir de aportar algn elemento atendible que permita eximir su responsabilidad, mxime cuando el acto
administrativo por medio del cual se aplica la sancin -en su condicin de tal- goza de presuncin de
legitimidad. (En el mismo sentido lo expres en autos "Distribuidora Santa Mara S.A." de fecha 22/09/11,
Registro N 2290).
En cuanto a los planteos de inconstitucionalidad introducidos, ha de advertirse a los apelantes que el artculo 12
del Cdigo Fiscal (t.o. 2011) en consonancia con lo que dispone el artculo 14 de la Ley Orgnica del Tribunal
(7603/70), prescribe: "Los rganos administrativos no sern competentes para declarar la inconstitucionalidad
de normas tributarias pudiendo no obstante, el Tribunal Fiscal, aplicar la jurisprudencia de la Corte Suprema de
Justicia de la Nacin o Suprema Corte de Justicia de la Provincia que haya declarado la inconstitucionalidad de
dichas normas", habindose expedido en igual sentido este Cuerpo in re "Casamen S.A." de esta Sala del
13/11/07 -entre muchos otros-.
En el presente, los apelantes interesados en la declaracin de inconstitucionalidad de las normas en cuestin, no
invocan precedente alguno emanado de los rganos judiciales que convalide lo aqu peticionado.
De todas maneras, vale aclarar que la administracin se encuentra legitimada a dictar un acto administrativo de
carcter sancionatorio sin afectarse la divisin de poderes y la garanta de juez natural en manera alguna.
Asimismo, a diferencia de lo expuesto por los apelantes existen vas procesales para impugnar el acto ante la
justicia.
Por lo expuesto, corresponde desestimar lo invocado por la firma y confirmar la multa apelada por los perodos
03/2010, 04/2010, 05/2010, 06/2010, 07/2010, 08/2010 y 09/2010 del Rgimen General de Percepcin, lo que
as se declara.
Abordar ahora, el agravio sobre el monto de la multa aplicada y si el mismo se ajusta a derecho, ello teniendo
en cuenta la solicitud de reduccin del gravamen por parte del agente de autos.
A fojas 125 vuelta, el Fisco decide aplicar una multa consistente en el trescientos por ciento (300%) del valor
del impuesto defraudado, tomando como agravante el registro de una sancin por defraudacin en los trminos
del artculo 54 inciso b) del Cdigo Fiscal (t.o. 2004) -actual 62 inciso b)- en cabeza de la firma. Todo ello en
los trminos del Decreto 326/97

De conformidad con las atribuciones conferidas al Cuerpo por el artculo 29 del Decreto-ley 7603/70 y sus
modificatorias, la Sala se encuentra facultada para analizar si la graduacin de la pena es la indicada para el
caso en cuestin.
Por su parte el Decreto 326/97 en su artculo 7 prev los atenuantes y agravantes para graduar la multa aplicada
en autos. Esta norma reglamentaria dispone: "Para la graduacin de las multas establecidas en el Cdigo Fiscal
se considerarn como elementos agravantes o atenuantes, sin perjuicio de otros que pudieran resultar de las
circunstancias de cada caso en particular, los siguientes: a) La actitud asumida frente a la fiscalizacin o
verificacin y el grado de resistencia o colaboracin ofrecidas frente a la misma, que surjan de las constancias
del procedimiento; b) La organizacin, adecuada tcnica y accesibilidad de las registraciones contables y
archivo de comprobantes; c) La conducta observada respecto de sus deberes formales y obligaciones de pago
con anterioridad a la fiscalizacin o verificacin; d) La gravedad de los hechos y el grado de peligrosidad fiscal
que se desprende de los mismos; e) La ocultacin de mercaderas y/o falsedad de los inventarios; f) La omisin
por parte de los agentes de recaudacin de ingresar las sumas mantenidas indebidamente en su poder, cuando
hubieran existido actuaciones en trmite con ese fin; g) Registrar antecedentes, en virtud de haber sido el
infractor condenado en sede judicial por aplicacin de la ley 23.771 o sancionado mediante resolucin firme por
cualquiera de los ilcitos previstos en el Cdigo Fiscal, dentro de los dos aos anteriores al dictado de la
resolucin; h) La configuracin de resistencia pasiva; i) La envergadura del giro comercial del contribuyente y/o
el patrimonio invertido en la explotacin."
Analizados los elementos anteriormente indicados, se puede apreciar que la graduacin de la multa en un
trescientos por ciento (300%), luce ajustado a derecho, aprecindose como agravantes el plazo de demora
transcurrido -entre 384 y 567 das corridos de atraso- (inciso f), ingresando la deuda una vez iniciado el juicio
de apremio N 813257 y con posterioridad al dictado de la Disposicin Sancionatoria, la cantidad de perodos
involucrados, y por otra parte la existencia de antecedentes (inciso g), tal como se menciona a fojas 125vta. y
constancias glosadas a fojas 116/119.
Por lo expuesto, debe confirmarse la multa aqu apelada, lo que as declaro.
La doctora CPN Silvia Ester Hardoy dijo:
Que sin perjuicio de formular algunas consideraciones particulares, comparto la resolucin propuesta para el
presente expediente por mi distinguida colega de Sala.
Que en primer trmino, siguiendo un estricto orden lgico, considero que corresponde comenzar con el anlisis
del planteo de nulidad incoado por los recurrentes. As, y en relacin con el mismo, adelanto que -en lo
sustancial- adhiero al criterio propiciado por la vocal instructora, lo que deriva en el rechazo del mismo.
Que con relacin al planteo vinculado a la ausencia de nimo de defraudar por parte del agente, es del caso
sealar que la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires, ha sostenido -en uniforme jurisprudencia- que
"los arts. 37 y 38 del Cdigo Fiscal sancionado por el dec. ley 9204 (de similar redaccin a los arts. 52 y 53 del
t.o. 1996; 53 y 54 del t.o. 2004 y 61 y 62 del actual t.o. por Res. 39/11), bajo la denominacin de 'defraudacin
fiscal' renen en sus dos incisos ilicitudes diferentes: a) la realizacin por los contribuyentes, responsables o
terceros, de cualquier hecho, omisin, simulacin, ocultacin o maniobra con el propsito de producir la
evasin total o parcial de obligaciones fiscales; b) el mantenimiento en su poder de impuestos retenidos por los
agentes de recaudacin, despus de haber vencido los plazos en que debieron hacerlos ingresar al Fisco, salvo
imposibilidad por fuerza mayor o disposicin legal, judicial o administrativa (conf. causa B. 34.791, 'Vargas',
sent. del 28-IV-1950, 'Jurisprudencia Argentina', 1950-III-340 y B. 53.000, 'Federacin Bioqumica Provincia de
Buenos Aires', sent. del 30-V-1995; B. 62.920, 'Mercado de Materiales S.A.', sent. del 28-VI-2006; B. 62.648,
'Banco de la Pampa', sent. del 30-IX-2009, entre otras)". A ello agreg que "Una vez ms cabe advertir -al igual
que en aquellos casos- que en tales conceptos legales, la defraudacin del agente de recaudacin se configura
con el mantenimiento del dinero fiscal en su poder luego de vencidos los plazos fijados para su depsito. Esta

defraudacin fiscal -la prevista en el inc. b) mencionado- no requiere la concurrencia de las circunstancias
enunciadas en el inc. a) de la misma norma, as como no existe subordinacin del delito tipificado por el art.
173 inc. 2 del Cdigo Penal respecto de los elementos de su art. 172". Luego concluy que "Estas
circunstancias no han cambiado sustancialmente con la redaccin dada por los arts. 52 y 53 del Cdigo Fiscal
(t.o. 1996, conf. res. 194/96 M.E.) ni con la prescripta por los arts. 53 y 54 (t.o. por res. 120/04 y
modificatorias), ni, finalmente con lo estipulado por el actual texto vigente (arts. 61 y 62 t.o. por Res. 39/11),
que mantienen las caractersticas de la tipificacin original" (en la causa B. 63.519, "Safontas de Schmidt,
Susana contra Provincia de Buenos Aires. Demanda contencioso administrativa", de fecha 18/05/2011).
Que por las consideraciones expuestas en el prrafo precedente, el agravio incoado no es de recibo; que as se
declara.
Que es del caso analizar el planteo vinculado a las alegadas dificultades financieras de la firma. Frente a ello, es
dable recordar que este Tribunal -desde antao- ha sealado que las mismas no bastan para justificar el
incumplimiento en que incurri el agente al ingresar tardamente las sumas retenidas o percibidas para el pago
del impuesto (Cfr. TFABA, "L'Hopital Hnos. S.A.", 05/06/1979). En sentido sustancialmente anlogo, Villegas
ha expresado sobre el tema que "las dificultades de orden econmico y financiero del contribuyente no
constituyen por s solas causales de imposibilidad material que dispensen la aplicacin de sanciones" (Cfr.
"Rgimen Penal Tributario Argentino", Ed. Depalma, 1998, 148). Ello es as, toda vez que las sumas que el
agente recauda pertenecen al Fisco y no puede darse a esos fondos, otro destino que ingresarlos -en tiempo y
forma- a las arcas fiscales. Como resultado de lo expuesto, la invocada crisis financiera de la empresa no resulta
idnea para justificar la inexistencia de elemento subjetivo propio de la conducta infraccional. En un sentido
anlogo se ha expresado esta Sala en autos "Alejandro L. Permingeat S.A." de fecha 31/8/00, "Eskabe S.A." de
fecha 05/06/01, "Vezzato SACIAFI" de fecha 03/02/2011, entre muchos otros.
Que -cabe agregar- el recurrente no ha logrado acreditar la inexistencia del elemento subjetivo propio del tipo
infraccional imputado, a partir de aportar algn elemento atendible que permita eximir su responsabilidad,
mxime cuando el acto administrativo por medio del que se aplica la sancin -en su condicin de tal- goza de
presuncin de legitimidad.
Que consecuentemente, corresponde rechazar el planteo realizado; que as se declara.
Que finalmente, con relacin a la solicitud de reduccin de la multa, de acuerdo a los fundamentos expuestos
por la Vocal Instructora, cuyos trminos comparto, no corresponde hacer lugar a lo solicitado; que as tambin
se declara.
Que en tal sentido, dejo expresado mi voto.
La doctora Mnica Viviana Carn dijo:
Que adhiero, al voto de la Dra. Dora Mnica Navarro.
Por ello Se Resuelve: 1. Rechazar el Recurso de Apelacin interpuesto por Diego Martn Salvatore por su
propio derecho y en carcter de presidente de TDL S.A., y Lucas Matas Salvatore contra la Disposicin
Sancionatoria N 101-0073/11 dictada por la Sub Gerencia de Coordinacin Regional Morn de la Agencia de
Recaudacin de la Provincia de Buenos Aires -ARBA- 2. Confirmar el acto apelado en cuanto ha sido materia
de agravio. Regstrese, notifquese a las partes por cdula y al Fiscal de Estado en su despacho. Hecho, vuelvan
las actuaciones al Organismo de origen a los efectos de la continuidad del trmite. Dora Mnica Navarro.
Silvia Ester Hardoy. Mnica Viviana Carn.