DANIEL G.

PREZ(*)

LEY 27346. MODIFICACIONES EN EL IMPUESTO A LAS

GANANCIAS. ALGUNAS CUESTIONES PARTICULARES Y
ESPECIALES. EL CASO DE LAS HORAS EXTRAORDINARIAS

I - INTRODUCCIN

Esta ley que pretendemos analizar est produciendo algunas reformas de importancia en el impuesto a las
ganancias, en el rgimen simplificado para pequeos contribuyentes, en el impuesto al valor agregado y -
adems- creando nuevos tributos.

Entendemos que deben destacarse algunos prrafos que, en lo inmediato y en relacin con el impuesto a
las ganancias, parecen ser el prolegmeno de algo ms trascendente.

Se ha dejado traslucir, por las recientemente asumidas autoridades del rea econmica que -ahora ms
que nunca- se est pensando seriamente en una reforma tributaria global, tantas veces deseada y tan
necesaria para recomponer no solo la maltratada y vapuleada legislacin, sino tambin (y tal vez lo ms
importante) lograr a travs de un redimensionamiento de la poltica tributaria el despegue sin atenuantes de
la estancada economa y la realmente necesaria posibilidad de inversiones productivas.

Vamos a tocar, en este primer trabajo de anlisis, la reforma operada por la ley 27346 en un aspecto
observado como realmente importante, tanto desde la tcnica del impuesto a la renta como de la
probabilidad de que este cambio provoque algunos claros efectos econmicos.

Nos estamos refiriendo a lo que el artculo 1 de la ley incorpora como ltimo inciso [inc. z)] en el artculo
20 de la ley del gravamen, estableciendo una exencin muy especial respecto del concepto de horas
extraordinarias. Esta es la situacin que pretendemos agotar en este breve recorrido.

Adicionalmente a este tratamiento exentivo y por combinacin de las normas que han sido modificadas,
debemos tener en cuenta -en este aspecto- las operadas en el artculo 90 de la ley de impuesto a las
ganancias (LIG). La ley en anlisis incorpora -segn veremos- un ltimo prrafo al artculo 90 de la LIG, con
el tratamiento de las horas extras respecto de la determinacin del ingreso neto, a los efectos del clculo del
impuesto.

La combinacin de ambas regulaciones implica un tratamiento diferencial de las horas extras, respecto de
la normativa vigente hasta el ejercicio 2016.

II - LA EXENCIN DEL INCISO Z) DEL ARTCULO 20 DE LA LIG

Como ya adelantamos, el artculo 1 de la ley 27346 agrega como inciso z) del artculo 20 (exenciones) el
siguiente:

z) La diferencia entre el valor de las horas extras y el de las horas ordinarias, que perciban los
trabajadores en relacin de dependencia por los servicios prestados en das feriados, inhbiles y durante los
fines de semana, calculadas conforme a la legislacin laboral correspondiente.

As redactado el nuevo inciso y tratando de seguir la lnea interpretativa que ha plasmado en forma
decidida el nuevo cdigo civil y comercial, acudiendo a la armonizacin necesaria, diremos que hay un tema
realmente destacable: el clculo a los efectos de lo que dispone la exencin debe hacerse conforme a la
legislacin laboral vigente. Este enunciado -como decimos- es de alta relevancia: debemos saber entonces
(y aplicar) la legislacin laboral vigente para llegar -en el caso previsto- al monto correcto de la exencin; o
sea, no se puede suplantar la legislacin laboral por ninguna otra forma determinativa de los valores en
juego.

Esto, obviamente, nos obliga a efectuar un repaso de la normativa aplicable, a los efectos de concordar, en
el clculo estimativo de las exenciones cuando se liquiden horas extraordinarias.
 Sin perjuicio de ese recorrido normativo que proponemos, esta nueva norma supone que el empleador que
abone horas extraordinarias deber, a los efectos de la retencin del impuesto, recomponer la base de
clculo, ya que -por ahora- no se ha modificado la resolucin general 2437. De esta forma, cuando se
abonen horas extraordinarias, deber detraerse el importe complementario para depurar la base.

Ahora bien, la pregunta obligada: esta exencin procede en todos los casos en que se abonen horas
extraordinarias?

La redaccin del inciso nos hace reflexionar para llegar a una respuesta correcta y aqu -entonces-
debemos considerar una forma armnica de interpretacin.

El inciso habla de eximir a: la diferencia entre el valor de las horas extras y el de las
horas ordinarias por los servicios prestados en das feriados, inhbiles y durante los fines de semana.

Muy claro debe quedar (y esto lo veremos en el prximo punto) que el abono de horas extraordinarias
puede ser ms amplio que el tiempo referido a feriados, inhbiles y durante los fines de semana. Las horas
suplementarias o extraordinarias trabajadas en exceso a la jornada legal de labores tambin son extras y no
estn referidas a feriados o inhbiles.

Entonces: se pretende con esta exencin solo beneficiar a determinadas horas extraordinarias? o a todas
ellas y se confunde el concepto?

Ya podemos adelantar una respuesta. La redaccin del inciso que prev la exencin no tiene -en
apariencia- errores. Esto lo extraemos de la combinacin entre este nuevo inciso del artculo 20 y las
modificaciones operadas en el ltimo prrafo del artculo 90 de la ley, lo cual veremos en detalle.

III - CONCEPTO, TERMINOLOGA Y CLCULO EN LAS LEYES

LABORALES

Obviamente, si tenemos que hablar de las horas complementarias, suplementarias o extraordinarias, antes
tenemos que referirnos a la jornada legal de trabajo.

En tal sentido, el artculo 196 de la ley 20744 (LCT) expresa con mucha claridad que la extensin de la
jornada de trabajo es uniforme para toda la Nacin y se rige por la ley 11544, excluyendo a toda disposicin
provincial en contrario, salvo las excepciones que el mismo artculo establece.

En virtud de lo cual se aplican para la jornada legal las regulaciones tanto de la LCT como las de la ley
11544, y a ello nos referiremos.

De estos dispositivos surge entonces que la jornada legal de trabajo no podr exceder de ocho (8) horas
diarias o cuarenta y ocho (48) semanales para toda persona ocupada por cuenta ajena en explotaciones
pblicas o privadas aunque no persigan fin de lucro.

En cuanto a los lmites de la jornada legal y en razn de la flexibilidad que otorga la frmula 8 horas
diarias o 48 semanales, se permite la distribucin desigual de aquellas durante la semana: y por ello
aparecen las nueve horas diarias y las cuarenta y ocho semanales; ello por cuanto el artculo 1, inciso b),
del decreto 16115/33, reglamentario de la ley 11544, determina que la movilidad horaria por jornada no
puede exceder de una hora diaria (de 8 a 9 hs) y entonces pasadas las nueve horas de labor en exceso debe
considerrselas horas extras; ello aun cuando no se supere el tope semanal (las 48 horas).(1)

Por ello, entonces, el tiempo que se trabaja en exceso de los lmites legales se denomina de manera
indistinta: suplementario o extraordinario, siendo su acepcin ms comn el de horas extras u horas
extraordinarias. Estas son a las que ahora se refiere el inciso z) incorporado por la nueva ley.

El artculo 201 de la LCT establece el concepto y las modalidades para el cmputo y el pago de las horas
extraordinarias (suplementarias):

El empleador deber abonar al trabajador que prestare servicios en horas suplementarias, medie o no
autorizacin del organismo administrativo competente, un recargo del cincuenta por ciento (50%) calculado
sobre el salario habitual, si se tratare de das comunes, y del ciento por ciento (100%) en das sbado
despus de las trece (13) horas, domingo y feriados.

En el pago de horas suplementarias es imprescindible determinar el clculo valor hora y para ello es
necesario conocer el divisor adecuado que a juzgar por la jurisprudencia dominante no es otro que la
totalidad de horas normales laboradas por el dependiente en el mes o la quincena de que se trate.

Este concepto prevalece en la jurisprudencia actual sobre el antiguo uso del valor 200 (25 das de trabajo
de 8 horas cada uno) que se acostumbraba en razn a las diferencias que con l se pueden generar tanto
sea perjudicando o favoreciendo de una manera indiscriminada al trabajador.

La salvedad a lo aqu dicho puede estar dada en las convenciones colectivas de trabajo cuando estas
establecen un valor numrico fijo para dividir el salario normal y as determinar el costo base de la hora. En
este caso, entonces, y de acuerdo con la convencin colectiva aplicable se determinar el valor hora de
acuerdo con la LCT o por la convencin colectiva, siempre lo ms favorable al trabajador.

Ejemplo de este ltimo caso es el convenio colectivo 40/1989 (trabajadores camioneros, obreros y
empleados del transporte de cargas), que en el tem 6.1.6. dispone que, a los efectos de establecer el divisor
para el clculo del valor hora:

Djase establecido a todos los efectos legales y convencionales que el valor del jornal diario, ser igual al
que resulte de dividir el sueldo mensual por veinticuatro (24) de la categora que se trate. Para determinar el
valor de la hora extra se deber dividir el jornal diario por ocho (8) y adicionarle el recargo
correspondiente.

Otro ejemplo es el convenio 2/1988 (industria lechera), que en su artculo 44 establece que a todos los
efectos el clculo de la remuneracin mensual debe hacerse sobre la base de veintids (22) jornales.

En tanto, el convenio colectivo 244/1994 (industria de la alimentacin) dispone que los divisores generales
son veinticinco (25) das o doscientas (200) horas.

Pues entonces, debern contemplarse, primeramente, las regulaciones de la convencin respectiva y en su

defecto o falta de indicacin se utilizarn los mecanismos dispuestos por la normativa, abonada, por
supuesto, por la jurisprudencia.

IV - LA INTEGRACIN DE LA BASE DE CLCULO

Las normas legales aplicables establecen que se debe pagar el importe del salario habitual con ms el
recargo ya descripto. La determinacin de la base de clculo reviste suma importancia, pues el error en su
integracin lleva fatalmente a una diferencia.

Este representa un punto liminar en cuanto a la nueva exencin, por cuanto el clculo correcto de la hora
normal es la base para establecer la diferencia entre esta y la porcin exenta.

En numerosas oportunidades se observa la aplicacin de un criterio errado. Esto se debe a que se reduce
solamente al cmputo del salario denominado bsico sin incluir conceptos adicionales que tambin integran
la remuneracin.

La doctrina viene sealando que el concepto de salario habitual impone la necesidad de considerar los
supuestos que posibilitan atribuir esa caracterstica a un rubro o concepto retributivo: el supuesto atinente a
la naturaleza del rubro (por ej.: salario bsico) y el supuesto atinente a la reiteracin de la percepcin del
rubro.(2)

En su consecuencia deben computarse en la remuneracin que integra la base clculo, los rubros que la
componen, considerando tanto los conceptos fijos como los variables, con tal que cumplan la condicin de
habitualidad.

La jurisprudencia de la Cmara del Trabajo se expidi acerca de la interpretacin que corresponde al

artculo 201 de la LCT:
en relacin a cul es el salario que debe tomarse, no se extraen demasiadas dudas, pues si bien puede
ocasionalmente estar conformado por rubros variables si los mismos son habituales, deben integrar el
salario.(3)

Con similar alcance, la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires ha resuelto:

a los fines de determinar el valor de las horas extraordinarias con arreglo al artculo 201 de la ley de
contrato de trabajo, deben tenerse en cuenta todos los rubros salariales -cualquiera fuese su denominacin o
mtodo de clculo- percibidos por el trabajador con carcter habitual, quedando excluidos solamente
aquellos conceptos extraordinarios o contingentes que carecen de la nota de la permanencia.(4)

Esto que es de ndole laboral es lo que debe tenerse en cuenta a los efectos del clculo en la base para
determinar el impuesto, por cuanto como qued traducido del texto de la exencin la diferencia est entre el
valor normal de la hora y el tiempo calculado como suplementario.

Ahora bien, no todo tiempo que aparente ser un exceso tiene la naturaleza de hora extra como lo que
arriba qued definido.

El hecho de que se trabaje los sbados despus de las trece (13) horas y domingos no convierte en forma
automtica a esas horas en suplementarias.

Este es el caso, por ejemplo, de un trabajador que solo preste servicios los sbados y domingos y si no
supera las nueve horas diarias no tendra derecho al pago del suplemento que el artculo 201 establece. (5)

Tambin se presentan como excepcin las horas trabajadas en exceso a un acuerdo contractual en el que
se pactan o establecen jornadas inferiores a la legal, surgida -como vimos- de la ley 11544. En este aspecto
la remisin obligada en al Plenario N 226 de la Cmara Nacional de Apelaciones del Trabajo del
25/6/1981, en los autos DAloi, Salvador c/Selsa SA, en el que la Cmara en pleno ha sostenido lo
siguiente:

el trabajo realizado fuera de la jornada convenida por las partes, sin exceder el mximo legal, debe
pagarse sin el recargo previsto en el RCT, artculo 201.

Aunque en algunos temas la jurisprudencia de la Provincia de Buenos Aires es contraria a los postulados de
los plenarios del fuero nacional del trabajo, en este caso hay coincidencia en el tratamiento. La Suprema
Corte de la Provincia de Buenos Aires ha avalado el criterio en Lpez, Avelino c/Vigan, Marcos Sasone y
otros del 8/7/1986 y en sentido similar Luz, Vctor Juan Carlos c/Expsito, Enrique Jos s/despido.

Distinta se presenta la situacin cuando la convencin colectiva o acuerdo convencional establecen la

jornada de labor y que el pago del tiempo extra se haga por sobre los mximos de esa jornada especial.

V - DEL NMERO MXIMO DE HORAS EXTRAS

Cabe destacar que, por decreto 484/2000 (BO: 20/6/2000), el nmero mximo de horas suplementarias
previsto en el artculo 13 del decreto 16115/1933, modificado por el decreto 2882/1979, qued establecido
en treinta (30) horas mensuales y doscientas (200) horas anuales, sin necesidad de autorizacin
administrativa previa y sin perjuicio de la aplicacin de las previsiones legales relativas a jornada y
descanso.

Esta norma, que a su vez est reglamentada por la resolucin 330/2000 (BO: 27/7/2000) del entonces
Ministerio de Trabajo, Empleo y Formacin de Recursos Humanos establece que las excepciones
permanentes y temporarias previstas en el artculo 4 de la ley 11544 -esto es: (i) las excepciones
permanentes admisibles para los trabajos preparatorios o complementarios que deban necesariamente ser
ejecutados fuera del lmite asignado al trabajo permanente del establecimiento o por ciertas categoras de
personas cuyo trabajo sea especialmente intermitente; y (ii) las excepciones temporarias admisibles para
permitir a las empresas hacer frente a las demandas extraordinarias de trabajo- deben tramitarse ante la
Secretara de Trabajo y que el nmero mximo de horas suplementarias anuales (las 200) deben
computarse por ao calendario.
 Habida cuenta, entonces, el nmero mximo de horas extras permitidas de acuerdo con la normativa
expuesta, queda por decir que las horas practicadas en exceso reciben el nombre de horas extras ilcitas.

Sin perjuicio de que estas horas deben pagarse con el recargo pertinente se consideran trabajo prohibido
(art. 40, LCT) y en tal sentido la responsabilidad es de manera exclusiva del empleador y por lo tanto no
oponible a los derechos del trabajador dependiente.(6)

VI - TRABAJADORES EXCEPTUADOS DE LAS REGULACIONES DE LA LEY

11544

La ley 11544 (segn texto por L. 26597 - 11/6/2010), en su artculo 3, establece determinadas
excepciones al cumplimiento de la jornada legal; esto quiere decir, en trminos concretos, que los casos y
sujetos exceptuados no generan derecho al cobro del sobretiempo u horas extraordinarias; y estos son:

Artculo 3 - En las explotaciones comprendidas en el artculo 1, se admiten las siguientes excepciones:

a) Cuando se trate de directores y gerentes. (Inc. sustituido por art. 1 de la L. 26597, BO: 11/6/2010).

b) Cuando los trabajos se efecten por equipos, la duracin del trabajo podr ser prolongada ms all de las
ocho horas por da y de cuarenta y ocho semanales, a condicin de que el trmino medio de las horas de
trabajo sobre un perodo de tres semanas a lo menos, no exceda de ocho horas por da o de cuarenta y ocho
horas semanales; (el art. 202 de la LCT, trata en especial el tema del trabajo por equipos).

c) En caso de accidente ocurrido o inminente, o en caso de trabajo de urgencia a efectuarse en las

mquinas, herramientas o instalaciones, o en caso de fuerza mayor, pero tan solo en la medida necesaria
para evitar que un inconveniente serio ocurra en la marcha regular del establecimiento y nicamente cuando
el trabajo no pueda ser efectuado durante la jornada normal, debiendo comunicarse el hecho de inmediato a
las autoridades encargadas de velar por el cumplimiento de la presente ley.

VII - LAS MODIFICACIONES EN EL ARTCULO 90 Y LAS CONCLUSIONES

En concordancia con el mecanismo exentivo del artculo 20, por la incorporacin del inciso z), la ley 27346
tambin incluye un ltimo prrafo en el artculo 90 de la LIG:

cuando la determinacin del ingreso neto corresponda a horas extras obtenidas por trabajadores en
relacin de dependencia, las sumas resultantes de tal concepto, sin incluir las indicadas en el inciso z) del
artculo 20, no se computarn a los fines de modificar la escala establecida en el primer prrafo, por lo que
tales emolumentos tributarn aplicando la alcuota marginal correspondiente, previo a incorporar las horas
extras.

En consecuencia de este prrafo, podemos llegar a resumir el tratamiento de las horas extras realizadas
por trabajadores dependientes a partir del ejercicio 2017. Para ello combinamos las dos modificaciones
operadas en la LIG: la incorporacin del inciso z) del artculo 90 y el ltimo prrafo del artculo 90.

Del total de horas extras trabajadas el tratamiento es el siguiente:

a) Las horas extraordinarias laboradas en das feriados, inhbiles y fines de semana reciben un tratamiento
exentivo parcial. Queda exenta -segn el inc. z), art. 20, LIG- la diferencia entre el valor con recargo de
dichas horas extraordinarias y el valor hora normal. En resumidas cuentas, dichas horas reciben el
tratamiento en el impuesto como horas normales y habituales de trabajo.

b) A los efectos de determinar el ingreso neto gravado y aplicar las escalas del artculo 90, para determinar
el impuesto a ingresar (retencin), no se consideran en el monto total, las horas extras laboradas fuera de la
jornada legal en das de semana; por lo tanto, en el ingreso neto ve disminuida la alcuota marginal
correspondiente, al no computarse las horas extraordinarias que se indican taxativamente.

La combinacin de estas medidas -aunque algo compleja- implica una disminucin en la carga tributaria.
Por un lado, el recargo de las horas extraordinarias de mayor valor cuenta solo como hora normal, con lo
cual el ingreso bruto disminuye. Por el otro, no considerar en el cmputo de la ganancia neta sujeta a
impuesto a las horas extraordinarias normales disminuye, asimismo, la carga tributaria.

La pretensin general parece acertada: el incentivo de mayor trabajo disminuyendo la carga tributaria;
pero debemos observar tambin que el mecanismo de clculo es demasiado complejo. El agente de
retencin deber efectuar recomposiciones de base y clculos adicionales para llegar a los resultados
buscados por la nueva norma.

Notas:

(*) Especialista en Derecho Tributario (UBA). Mster en Direccin y Gestin de Sistemas de Seguridad Social -
Universidad de Alcal y OISS. Profesor adjunto regular del grupo de asignaturas del Departamento Tributario de
la Facultad de Ciencias Econmicas de la UBA. Profesor de posgrado designado por la Facultad de Derecho de la
UBA. Conferencista y panelista. Autor de libros y publicaciones
(1) Altamira Gigena, Ral E. (Dir.): Ley de contrato de trabajo. Comentada y concordada - ERREPAR - Bs. As. -
2010 - pg. 1007, comentarios al art. 200 por Roln, Enrique y Provensale, Federico. Los autores hacen mencin
al trabajo de Pirolo, Miguel . y Murray, Cecilia: Captulo XII: Jornada de Trabajo. Pautas y descansos; en
Ackerman, Mario (Dir.): Tratado de Derecho del Trabajo - Ed. RubinzalCulzoni Editores - Santa Fe - 2005 - T.
III - pg. 656
(2) Fera, Mario en Vzquez Vialard, Antonio (Dir.): Ley de contrato de trabajo comentada y concordada Ed.
RubinzalCulzoni Editores - Santa Fe - 2005 - T. III - pg. 53 - nota 120

(3) Bustamante, Hugo y otros c/Interpack SA s/diferencias de salarios - CNTrab. - Sala III - 30/6/2006
(4) Bajinay, Daniel Fernando y otros c/Ente Administrador del Astillero Ro Santiago s/diferencias salariales -
SC Bs. As. - 26/3/2015
(5) De voto del Dr. Guibourg en los autos Cefaly, Fabin Roberto c/Cociar SA y otros s/despido - Cm. Nac.
Trab. - Sala III - 28/7/2005
(6) Roln, Enrique y Provensale, Federico. Los autores hacen mencin al trabajo de Pirolo, Miguel . y Murray,
Cecilia: Captulo XII: Jornada de trabajo. Pautas y descansos; en Ackerman, Mario (Dir.): Tratado de derecho
del trabajo - Ed. RubinzalCulzoni Editores - Santa Fe - 2005 - T. III - pg. 1083