Pendahuluan
Setiap organisasi publik maupun swasta memiliki tujuan yang hendak dicapai.
Untuk mencapai tujuan organisasi tersebut diperlukan strategi yang dijabarkan dalam
bentuk program-program atau aktivitas. Organisasi memerlukan sistem pengendalian
manajemen untuk memberikan jaminan dilaksanakannya strategi organisasi secara efektif
dan efisisen sehingga tujuan organisasi dapat dicapai. Dengan tercapainya sebuah tujuan,
manajemen organisasi dapat mengukur bagaimana kinerjanya selama proses hinggga
tujuan itu dapat tercapai dan dapat menilai apakah manajemen itu sudah bekerja dengan
baik. Dalam hal ini tujuan dari Akuntansi Sektor Publik tidak untuk mencari keuntungan
melainkam pelayanan terhadap masyarakat.
1
jawaban. Pusat-pusat pertanggungjawaban tersebut merupakan dasar perencanaan,
pengendalian, dan penilaian kerja.
Adapun rumusan masalah yang dapat ditarik dari latar belakang tersebut adalah:
1.3 Tujuan
Bab II
2
2.1 Akuntansi Sebagai Alat Perencanaan Organisasi
2. Memilih dan menentukan cara yang akan ditempuh untuk mencapai tujuan atas
dasar alternatif yang dipilih
3. Usaha-usaha atau langkah-langkah yang ditempuh untuk mencapai tujuan atas dasar
alternatif yang dipilih
3
Dalam era globalisasi dimana antarnegara satu dengan negara lainnya seolah-olah
tanpa batas yang tentu dengan cepat akan mempengaruhi negara lain. Misalnya,
perkembangan internet yang menyebabkan munculnya gagasan dikembangkannya e-
government. Untuk itu, perencaaan organisasi memiliki peran yang sangat penting dalam
menentukan arah dan keadaan organisasi di masa datang.
Informasi akuntansi sebagai alat perencanaan pada dasarnya dapat dibedakan
menjadi tiga kelompok:
-Informasi bersifat rutin
Informasi bersifat rutin diperlukan untuk perencanaan yang regular dalam
pembuatan laporan keuangan bulanan, triwulan, semesteran atau tahunan. Sementara itu,
organisasi sektor publik sering menghadapi masalah yang bersifat temporer dan
diperlukan informasi yang sifatnya ad hoc.
-Informasi kuantitatif atau kualitatif
-Informasi formal atau informal
4
memungkinkan untuk dilakukan pengintegrasian informasi dari tiap-tiap unit organisasi
yang pada akhirnya membentuk gambaran kinerja organisasi.
Dalam memahami akuntansi sebagai alat pengendalian, dapat dibedakan menjadi
dua penggunaan informasi akuntansi, yaitu sebagai alat pengendalian keuangan (financial
control) dengan akuntansi dan sebagai alat pengendalian organisasi (organizational
control). Pengendalian keuangan merupakan tahap dimana rencana keuangan
diimplementasikan, yaitu menyangkut umpan balik dan proses penyesuaian yang
diperlukan untuk menjamin bahwa rencana terlaksana atau untuk mengubah rencana yang
ada sebagai tanggapan terhadap berbagai perubahan dalam lingkungan operasi.
Pengendalian keuangan terkait dengan peraturan atau sistem aliran uang dalam organisasi,
khususnya memastikan bahwa organisasi memiliki likuiditas dan solvabilitas yang cukup
baik.
Pengendalian dalam organisasi terkait dengan pengintegrasian aktivitas fungsional
kedalam sistem organisasi secara keseluruhan. Pengendalian organisasi diperlukan untuk
menjamin bahwa organisasi tidak menyimpang dari tujuan dan strategi organisasi yang
telah ditetapkan.
Informasi yang dibutuhkan lebih kompleks tidak sekedar informasi keuangan saja.
Sebagai contoh dalam sebuah usulan investasi publik, informasi yang dibutuhkan untuk
pengendalian keuangan adalah berupa prediksi aliran kas dan profitabilitas dari investasi.
Sementara itu, untuk tujuan pengendalian organisasi dibutuhkan informasi yang lebih luas
meliputi aspek ekonomi, sosial, dan politik dari investasi yang diajukan.
Perencanaan dan pengendalian harus dipertimbangkan secara bersama-sama. Tanpa
adanya pengendalian, perencanaan tidak akan berarti karena tidak ada tindak lanjut untuk
mengidentifikasi apakah rencana organisasi telah dicapai. Tanpa adanya perencanaan, maka
pengendalian juga tidak akan berarti karena tidak ada rencana yang digunakan sebagai
pembanding. Perencanaan dan pengendalian merupakan suatu proses yang membentuk
suatu siklus, sehingga satu tahap akan terkait dengan tahap yang lain dan terintegrasi dalam
suatu organisasi. Jones and Pendlebury (1996) membagi proses perencanaan dan
pengendalian manajerial pada organisasi sektor publik menjadi lima tahap yaitu:
5
1. Perencanaan tujuan dan sasaran dasar
2. Perencanaan operasional
3. Penganggaran
1. Perencanaan Strategik
Pada tahap perencanaan strategik, manajemen organisasi membuat alternatif-
alternatif program yang dapat mendukung strategi organisasi. Peran akuntansi
manajemen adalah memberikan informasi untuk menentukan berapa biaya program
(cost of program) dan beberapa biaya suatu aktivitas (cost of activity), sehingga
berdasarkan informasi akuntansi tersebut manajer dapat menentukan berapa anggaran
yang dibutuhkan dikaitkan dengan sumber daya yang dimiliki.
Akuntansi manajemen pada sektor publik dihadapkan pada tiga permasalahan
utama yaitu efisiensi biaya, kualitas produk, dan pelayanan (cost, quality and services).
Untuk dapat menghasilkan kualitas pelayanan publik yang tinggi dengan biaya yang
murah, pemerintah harus mengadopsi sistem informasi akuntansi manajemen yang
modern. Namun tetap, terdapat sedikit perbedaan antara sektor swasta dengan sektor
publik dalam hal penentuan biaya produk atau pelayanan (product costing). Hal tersebut
6
disebabkan sebagian besar biaya pada sektor swasta cenderung merupakan engineered
cost yang memiliki hubungan secara langsung dengan output yang dihasilkan,
sementara biaya pada sektor publik sebagian besar merupakan discretionary cost yang
ditetapkan di awal periode anggaran dan sering tidak memiliki hubungan langsung
antara aktivitas yang dilakukan dengan output yang dihasilkan. Kebanyakan output
yang dihasilkan di sektor publik merupakan intangible output yang sulit diukur.
3. Penilaian Investasi
Penilaian investasi di sektor publik pada dasarnya lebih rumit dibandingkan
dengan di sektor swasta. Teknik-teknik penilaian investasi yang digunakan di sektor
swasta didesain untuk organisasi yang berorientasi pada laba. Sementara organisasi
publik merupakan organisasi yang tidak berorientasi pada laba, sehingga terkadang
teknik-teknik tersebut tidak dapat diterapkan untuk sektor publik. Di samping itu sulit
untuk mengukur output yang dihasilkan, sehingga untuk menentukan keuntungan di
masa depan dalam ukuran finansial (expected return) tidak dapat dilakukan.
Penilaian investasi dalam organisasi publik dilakukan dengan menggunakan
analisis biaya-manfaat (cost-benefit analysis). Dalam praktiknya, terdapat kesulitan
dalam menentukan biaya dan manfaat dari suatu investasi yang dilakukan. Hal tersebut
karena biaya dan manfaat yang harus dianalisis tidak hanya dilihat dari sisi finansialnya
7
saja akan tetapi harus mencakup biaya sosial (social cost) dan manfaat sosial (social
benefits) yang akan diperoleh dari investasi yang diajukan. Menentukan biaya sosial
dan manfaat sosial dalam satuan moneter sangat sulit dilakukan. Oleh karena itu,
penilaian investasi dengan menggunakan analisis biaya-manfaat di sektor publik sulit
dilaksanakan. Untuk memudahkan, dapat digunakan analisis efektifitas biaya (cost-
effectiveness analysis).
4. Penganggaran
Akuntansi manajemen berperan untuk memfasilitasi terciptanya anggaran publik
yang efektif. Terkait dengan tiga fungsi anggaran, yaitu sebagai alat alokasi sumber
daya publik, alat distribusi, dan stabilisasi, maka akuntansi manajemen merupakan alat
yang vital untuk proses mengalokasikan dan mendistribusikan sumber dana publik
secara ekonomis, efisien, efektif, adil dan merata.
6. Penilaian Kinerja
8
tujuan yang sudah ditetapkan. Dalam tahap penilaian kinerja, akuntansi manajemen
berperan dalam pembuatan indikator kinerja kunci (key performance indicator) dan
satuan ukur untuk masing-masing aktivitas yang dilakukan.
- Sebagai basis perencanaan, pengendalian, dan penilaian kinerja manajer dan unit
organisasi yang dipimpinnya
- Untuk memudahkan mencapai tujuan organisasi
- Memfasilitasi terbentuknya goal congruence
- Mendelegasikan tugas dan wewenang ke unit-unit yang memiliki kompetensi
sehingga mengurangi beban tugas manajer pusat
- Mendorong kreativitas dan daya inovasi bawahan
- Sebagai alat untuk melaksanakan strategi organisasi secara efektif dan efisisen
- Sebagai alat pengendalian anggaran
9
Tanggung jawab manajer pusat pertanggungjawaban adalah untuk menciptakan
hubungan yang optimal antara sumber daya input yang digunakan dengan output
dihasilkan, kemudian dikaitkan dengan target kinerja. Input diukur dengan jumlah sumber
daya yang digunakan sedangkan output diukur dengan jumlah produk atau output yang
dihasilkan.
10
pada pusat pertanggungjawaban yang dipimpinnya. Contoh pusat investasi adalah
Departemen Riset dan Pengembangan dan Balitbang.
11
departemen anggaran dan komite anggaran pada pusat pertanggungjawaban sangat perlu
untuk membantu terciptanya anggaran yang efektif.
Informasi yang terkait dengan sistem pengendalian anggaran biasanya banyak
diketahui oleh bagian departemen anggaran. Departemen anggaran memiliki fungsi sebagai
berikut:
12
organisasi mencapai tujuannnya, yaitu tercapainya keselarasan antara individual
goal dengan organization goal. Dalam hal ini, sistem pengendalian manajemen hendaknya
dapat menjadi jembatan dalam mewujudkan adanya goal congruence, yaitu keselarasan
antara tujuan organisasi dengan tujaun personal.
Faktor-faktor yang mempengaruhi goal congruence dikategorikan dalam dua
kelompok, yaitu faktor pengendalian formal dan faktor informal. Faktor pengendalian
formal misalnya adalah sistem pengendalian manajemen, sistem aturan (rules of the game),
dan reward & funishment system. Sementara itu, faktor informal terdiri atas faktor eksternal
dan internal. Faktor pengendalian informal misalnya etos kerja dan loyalitas karyawan
(dalam sistem pemerintahan dikenal istilah abdi negara dan abdi masyarakat, sedangkan
yang bersifat internal misalnya: kultur organisasi, gaya manajemen (management style),
dan gaya komunikasi (communication style).
Perumusan strategi merupakan proses penentuan visi, misi, tujuan, sasaran, target
(outcome), arah dan kebijakan, serta strategi organisasi. Perumusan strategi merupakan
tugas dan tanggung jawab manajemen puncak (top management). Dalam organisasi
pemerintahan, perumusan strategi dilakukan oleh dewan legislatif yang hasilnya berupa
Garis-Garis Besar Haluan Negara (GBHN) yang akan menjadi acuan bagi eksekutif dalam
bertindak.
Strategi yang dihasilkan dari proses perumusan strategi merupakan strategi global
(makro) atau dalam perusahaan disebut corporate level strategy. Strategi organisasi
ditetapkan untuk memberikan kemudahan dalam mencapai tujuan organisasi. Salah satu
metode penentuan strategi adalah dengan menggunakan analisis SWOT (strenght,
weakness, opportunity, threath). Berdasarkan analisis SWOT tersebut, organisasi dapat
menentukan strategi terbaik untuk mencapai tujuan organisasi. Strategi perusahaan dapat
beruabah atau mengalami revisi (strategy revision), jika terdapat lingkungan yang berubah
yang dipengaruhi oleh adanya ancaman (threat) dan kesempatan (opportunity) misalnya
adanya inovasi teknologi baru, peraturan pemerintah baru, atau perubahan lingkungan
politik dan ekonomi lokal dan global.
13
Proses perumusan strategi pada organisasi sektor publik banyak dipengaruhi oleh
sektor swasta. Sama halnya dengan sektor swasta, tahap paling awal dari manajeen
strategik pada sektor publik adalah perencanaan. Olsen dan Eadie (1982) menyatakan
proses perumusan strategi terdiri atas lima komponen dasar, yaitu:
- Pernyataan misi dan tujuan umum organisasi yang dirumuskan oleh manajemen
eksekutif organisasi dan memberikan kerangka pengembangan strategi serta target
yang akan dicapai
- Analisis atau scanning lingkungan, terdiri dari pengidentifikasian dan pengukuran
(assessment) faktor-faktor eksternal yang sedang dan akan terjadi dan kondisi yang
harus dipertimbangkan pada saat merumuskan strategi organisasi
- Profil internal dan audit sumber daya, yang mengidentifikasi dan mengevaluasi
kekuatan dan kelemahan organisasi dalam hal berbagai faktor yang perlu
dipertimbangkan dalam perencanaan strategik
- Perumusan, evaluasi, dan pemilihan strategi
- Implementasi dan pengendalian rencana strategik
14
Internal External
Environtmental Environtmental
Analysis Analysis
PEST ANALYSIS
Strategies 1. Political
2. Economic
3. Sosiological
4. Technical
Vission for the
future
Actions
Outcomes
Gambar 1.1
Model Perumusan Strategi pada Organisasi Sektor Publik
Sementara itu, Bryson (1995) membuat model delapan langkah untuk memfasilitasi
proses perumusan strategi, yaitu:
- Memulai dan menyetujui proses perencanaan strategik
- Identifikasi apa yang menjadi mandat organisasi
- Klarifikasi misi dan nilai-nilai organisasi
- Menilai lingkungan eksternal (peluang dan ancaman)
15
- Menilai lingkungan internal (kekuatan dan kelemahan)
- Identifikasi isu strategik yang sedang dihadapi organisasi
- Perumusan strategi untuk me-manage isu-isu
- Menetapkan visi organisasi untuk masa depan
16
Manfaat perencanaan strategik bagi organisasi adalah:
17
- Pimpinan eksekutif bertanggung jawab untuk melaksanakan strategi dan arahan
kebijakan hingga level bawah
- Dewan bertanggung jawab secara kolektif untuk merencanakan strategi,
kebijakan dan otorisasi alokasi sumber daya, dan menilai kinerja manajemen
(eksekutif)
Proses dan praktik implementasi di lapangan terkait dengan prosedur dan sistem
pengendalian. Perencanaan strategik harus didukung dengan budaya organisasi yang kuat.
Perencanaan strategik harus diikuti dengan perubahan perilaku dan sikap anggota
organisasi untuk melaksanakan program-program secara efektif dan efisien.
Apabila tahap perencanaan strategik telah selesai dilakukan, tahap berikutnya
adalah menentukan anggaran. Tahap penganggaran dalam proses pengendalian manajemen
sektor publik merupakan tahap yang dominan. Proses penganggaran pada organisasi sektor
publik memiliki karakteristik yang agak berbeda dengan penganggaran pada sektor swasta.
Perbedaan tersebut terutama adalah adanya pengaruh politik dalam proses penganggaran.
Tahap akhir dari proses pengendalian manajemen adalah penilaian kinerja. Penilaian
kinerja merupakan bagian dari proses pengendalian manajemen yang dapat digunakan
sebagai alat pengendalian. Pengendalian manajemen melalui sistem penilaian kinerja
dilakukan dengan cara menciptakan mekanisme reward & punishment. Sistem pemberian
penghargaan (rewards) dan hukuman (punishment) digunakan sebagai pendorong bagi
pencapaian strategi. Pemberian imbalan (reward) dapat berupa finansial dan nonfinansial
seperti pshycologoical reward dan social reward. Imbalan atau penghargaan yang sifatnya
finansial misalnya berupa kenaikan gaji, bonus, dan tunjangan. Imbalan yang bersifat
psikologis dan sosial misalnya berupa promosi jabatan, penambahan tanggung jawab dan
kepercayaan, otonomi yang lebih besar, penempatan kerja di lokasi yang lebih baik, dan
pengakuan.
18
Tuanakotta & Mustofa (HTM). Akan tetapi, Kementerian BUMN dan Bapepam menilai
bahwa laba bersih tersebut terlalu besar dan mengandung unsur rekayasa. Setelah dilakukan
audit ulang, pada 3 Oktober 2002 laporan keuangan Kimia Farma 2001 disajikan kembali
(restated), karena telah ditemukan kesalahan yang cukup mendasar. Pada laporan keuangan
yang baru, keuntungan yang disajikan hanya sebesar Rp 99,56 miliar, atau lebih rendah
sebesar Rp 32,6 milyar, atau 24,7% dari laba awal yang dilaporkan. Kesalahan itu timbul
pada unit Industri Bahan Baku yaitu kesalahan berupa overstated penjualan sebesar Rp 2,7
miliar, pada unit Logistik Sentral berupa overstated persediaan barang sebesar Rp 23,9
miliar, pada unit Pedagang Besar Farmasi berupa overstated persediaan sebesar Rp 8,1
miliar dan overstated penjualan sebesar Rp 10,7 miliar.
Kesalahan penyajian yang berkaitan dengan persediaan timbul karena nilai yang ada
dalam daftar harga persediaan digelembungkan. PT Kimia Farma, melalui direktur
produksinya, menerbitkan dua buah daftar harga persediaan (master prices) pada tanggal 1
dan 3 Februari 2002. Daftar harga per 3 Februari ini telah digelembungkan nilainya dan
dijadikan dasar penilaian persediaan pada unit distribusi Kimia Farma per 31 Desember
2001. Sedangkan kesalahan penyajian berkaitan dengan penjualan adalah dengan
dilakukannya pencatatan ganda atas penjualan. Pencatatan ganda tersebut dilakukan pada
unit-unit yang tidak disampling oleh akuntan, sehingga tidak berhasil dideteksi.
Berdasarkan penyelidikan Bapepam, disebutkan bahwa KAP yang mengaudit laporan
keuangan PT Kimia Farma telah mengikuti standar audit yang berlaku, namun gagal
mendeteksi kecurangan tersebut. Selain itu, KAP tersebut juga tidak terbukti membantu
manajemen melakukan kecurangan tersebut.
Sehubungan dengan temuan tersebut, maka sesuai dengan Pasal 102 Undang-
undang Nomor 8 tahun 1995 tentang Pasar Modal jo Pasal 61 Peraturan Pemerintah Nomor
45 tahun 1995 jo Pasal 64 Peraturan Pemerintah Nomor 45 tahun 1995 tentang
Penyelenggaraan Kegiatan di Bidang Pasar Modal maka PT Kimia Farma (Persero) Tbk.
dikenakan sanksi administratif berupa denda yaitu sebesar Rp. 500.000.000,- (lima ratus
juta rupiah).
Sesuai Pasal 5 huruf n Undang-Undang No.8 Tahun 1995 tentang Pasar Modal,
maka:
19
1. Direksi Lama PT Kimia Farma (Persero) Tbk. periode 1998 Juni 2002 diwajibkan
membayar sejumlah Rp 1.000.000.000,- (satu miliar rupiah) untuk disetor ke Kas
Negara, karena melakukan kegiatan praktek penggelembungan atas laporan
keuangan per 31 Desember 2001.
2. Sdr. Ludovicus Sensi W, Rekan KAP Hans Tuanakotta dan Mustofa selaku auditor
PT Kimia Farma (Persero) Tbk. diwajibkan membayar sejumlah Rp. 100.000.000,-
(seratus juta rupiah) untuk disetor ke Kas Negara, karena atas risiko audit yang tidak
berhasil mendeteksi adanya penggelembungan laba yang dilakukan oleh PT Kimia
Farma (Persero) Tbk. tersebut, meskipun telah melakukan prosedur audit sesuai
dengan Standar Profesional Akuntan Publik (SPAP), dan tidak diketemukan adanya
unsur kesengajaan. Tetapi, KAP HTM tetap diwajibkan membayar denda karena
dianggap telah gagal menerapkan Persyaratan Profesional yang disyaratkan di SPAP
SA Seksi 110 Tanggung Jawab & Fungsi Auditor Independen, paragraf 04
Persyaratan Profesional, dimana disebutkan bahwa persyaratan profesional yang
dituntut dari auditor independen adalah orang yang memiliki pendidikan dan
pengalaman berpraktik sebagai auditor independen.
Pembahasan:
20
Menurut UU Pasar Modal tahun 1995, begitu menemukan adanya kesalahan,
selambat-lambatnya dalam tiga hari kerja, akuntan publik harus sudah melaporkannya ke
Bapepam. Maka jika akuntan publik yang tidak dapat mendeteksi adanya kesalahan
penyajian tersebut ternyata baru menyadari adanya kesalahan yang tak terdeteksi tersebut
setelah mengeluarkan opininya tetapi tidak segera melaporkannya dalam periode tiga hari,
maka pantaslah akuntan publik tersebut dikenakan sanksi. Berkaitan dengan sikap
Skeptisme Profesional seorang auditor, sehingga jika akuntan publik tersebut tidak
menerapkan sikap skeptisme profesional dengan seharusnya hingga berakibat
memungkinkannya tidak terdeteksinya salah saji dalam laporan keuangan yang material
yang pada akhirnya merugikan para investor.
Menurut pemaparan kasus diatas, akuntan publik tersebut setelah melalui proses
penyelidikan ternyata tidak ditemukan adanya unsur kesengajaan untuk membantu
manajemen PT. Kimia Farma dalam penggelembungan keuntungan tersebut. Maka hal ini
berarti tidak adanya masalah yang berkaitan dengan independensi seorang auditor, atau
berarti auditor tersebut telah independen dalam melakukan jasa profesionalnya. Pada
akhirnya semua hal ini kembali kepada masing-masing individu auditornya dalam
melaksanakan jasa profesionalnya yang menuntut sikap independensi, obyektifitas,
integritas yang tinggi, serta kemampuan profesional dalam bidangnya.
Bab III
Penutup
3.1 Kesimpulan
21
taktik-taktik (tata cara pelaksanaan program), dan operasi (tindakan) yang diperlukan
untuk mencapai tujuan perusahaan secara menyeluruh. Seperti yang kita ketahui dalam
organisasi sektor publik, faktor politik dan ekonomi mempengaruhi tingkat kestabilan
organisasi. Tentunya dengan hal tersebut, informasi akuntansi diperlukan untuk
membuat prediksi dan estimasi mengenai kejadian ekonomi yang akan datang. Semakin
tinggi tingkat ketidakpastian dan ketidakstabilan yang dihadapi organisasi maka
diperlukan sistem perencanaan yang semakin kompleks dan canggih.
Tipe pengendalian manajemen dapat dikelompokkan menjadi tiga kelompok,
yaitu: pengendalian preventif (preventive control), pengendalian operasional
(operational control), pengendalian kinerja. Dalam struktur pengendalian manajemen
pusat pertanggungjawaban adalah unit organisasi yang dipimpin oleh manajer yang
bertanggungjawab terhadap aktivitas pusat pertanggungjawaban yang dipimpinnya.
Pada dasarnya terdapat empat jenis pusat pertanggungjawaban, yaitu: pusat
biaya (expense center), pusat pendapatan (revenue center), pusat laba (profit center),
dan pusat investasi (investment center).
Struktur pusat pertanggungjawaban sebagai alat pengendalian anggaran sejalan
dengan program atau struktur aktivitas organisasi. Proses pengendalian manajemen
pada organisasi sektor publik dapat dilakukan dengan menggunakan saluran
komunikasi formal dalam organisasi yang meliputi: rumusan strategi (strategy
formulation), perencanaan startegik (strategic plannning), penganggaran, operasional
(pelaksanaan anggaran), dan evaluasi kinerja.
3.2 Saran
22
tergantung pada bagaimana pemimpin organisasi membawa kelompok organisasi dan
bagaimana cara anggota organisasi bisa saling bekerja sama.
Referensi
Mardiasmo
http://www.kajianpustaka.com/2012/10/pengertian-dan-fungsi-perencanaan.html
http://rachmabuana.blogspot.co.id/2013/10/definisi-perencanaan-planning-dan.html
23
https://www.academia.edu/8157567/Paper_Manajemen_Laba
https://davidparsaoran.wordpress.com/2009/11/04/skandal-manipulasi-laporan-keuangan-
pt-kimia-farma-tbk/
https://www.scribd.com/doc/193982217/Pembahasan-Tugas-Etika-Bisnis-PT-Kimia-Farma-
by-Syaiful-Rachman
24