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7584 Dirio da Repblica, 1. srie N.

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2 Compete ao membro do Governo responsvel pela devendo essas informaes ser prestadas em prazo no
rea das finanas assegurar a disponibilizao pblica de superior a 60 dias.
informao financeira consolidada relativa ao setor das 5 A Assembleia da Repblica pode solicitar ao Tri-
administraes pblicas e por subsetor. bunal de Contas:
3 Com o objetivo de permitir a informao consoli-
a) Informaes tcnicas relacionadas com as respetivas
dada a que se refere o nmero anterior, as regies autnomas
funes de controlo financeiro;
e as autarquias locais devem remeter, nos termos a definir no b) Relatrios intercalares e pareceres sobre os resulta-
decreto-lei de execuo oramental, os seguintes elementos: dos do controlo da execuo do Oramento do Estado ao
a) Oramentos e contas anuais; longo do ano;
b) Contas trimestrais; c) Quaisquer informaes tcnicas ou esclarecimentos
c) Informao sobre a dvida contrada e sobre os ativos necessrios ao controlo da execuo oramental, apre-
expressos em ttulos da dvida pblica; ciao do Oramento do Estado e do parecer sobre a Conta
d) Informao sobre a execuo oramental, nomea- Geral do Estado.
damente os compromissos assumidos, os processamentos Artigo 76.
efetuados e os montantes pagos, bem como a previso
atualizada da execuo oramental para todo o ano e os Informao de atuao e aplicao de medidas corretivas
balancetes, com regularidade mensal. 1 O incumprimento dos deveres constantes do pre-
sente ttulo implica o apuramento das respetivas respon-
Artigo 75. sabilidades contraordenacionais, financeiras e polticas.
Dever especial de informao ao controlo poltico 2 A violao dos deveres a que se referem os arti-
gos 73. e 74. determina a reteno parcial ou total da efeti-
1 O Governo disponibiliza Assembleia da Repblica vao das transferncias do Oramento do Estado, at que a
todos os elementos informativos necessrios para a habili- situao criada tenha sido devidamente sanada, nos termos
tar a acompanhar e controlar, de modo efetivo, a execuo a definir no decreto-lei de execuo oramental, e a apli-
do Oramento do Estado, designadamente relatrios sobre: cao de contraordenaes a definir em diploma prprio.
a) A execuo do Oramento do Estado, incluindo o da
segurana social;
b) A utilizao de dotaes no mbito do programa MINISTRIO DAS FINANAS
integrado na misso de base orgnica do Ministrio das
Finanas destinado a fazer face a despesas imprevisveis Decreto-Lei n. 192/2015
e inadiveis;
c) A execuo do oramento consolidado dos servios de 11 de setembro
e entidades do setor das administraes pblicas; O Plano Oficial de Contabilidade Pblica (POCP), apro-
d) As alteraes oramentais aprovadas pelo Governo; vado pelo Decreto-Lei n. 232/97, de 3 de setembro, veio
e) As operaes de gesto da dvida pblica, o recurso colmatar as lacunas existentes na contabilidade pblica,
ao crdito pblico e as condies especficas dos emprs- obrigando todos os organismos da administrao central,
timos pblicos celebrados nos termos previstos na lei do regional e local a implementar, de imediato, um sistema
Oramento do Estado e na legislao relativa emisso e integrado de contabilidade oramental, patrimonial e ana-
gesto da dvida pblica; ltica, em mtodo digrfico.
f) Os emprstimos concedidos e outras operaes ati- Aquando da aprovao do POCP, e dos planos setoriais
vas de crdito realizadas nos termos previstos na lei do que se lhe seguiram, era quase nula a experincia entre as
Oramento do Estado; administraes pblicas no que diz respeito aplicao da
g) As garantias pessoais concedidas pelo Estado nos termos base de acrscimo e prpria contabilidade por partidas
da lei do Oramento do Estado e demais legislao aplicvel, dobradas ou digrafia. No entanto, a implementao do
incluindo a relao nominal dos beneficirios dos avales e fian- POCP e dos planos setoriais aplicveis bastante satis-
as concedidas pelo Estado, com explicitao individual dos fatria, nomeadamente nos organismos com autonomia
respetivos valores, bem como do montante global em vigor; administrativa e financeira da administrao central e nos
h) Os fluxos financeiros entre Portugal e a Unio Europeia. municpios. Estes organismos j apresentam demonstra-
es financeiras na base do acrscimo, designadamente
2 Os elementos informativos a que se referem as o balano e a demonstrao dos resultados, pelo que o
alneas a) e b) do nmero anterior so disponibilizados tempo e os custos de implementao de um novo sistema
pelo Governo Assembleia da Repblica mensalmente, contabilstico so muito inferiores face aos organismos que
e os elementos referidos nas restantes alneas do mesmo partem da base de caixa ou de compromissos.
nmero so disponibilizados trimestralmente, devendo, No obstante, pode afirmar-se que a normalizao con-
em qualquer caso, o respetivo envio efetuar-se nos 60 dias tabilstica em Portugal para o setor pblico encontra-se
seguintes ao perodo a que respeitam. atualmente desatualizada, fragmentada e inconsistente.
3 O Tribunal de Contas envia Assembleia da Re- Esta situao resulta, por um lado, do avano do Sistema
pblica os relatrios finais referentes ao exerccio das suas de Normalizao Contabilstica (SNC), no sentido da
competncias de controlo oramental. adoo de normas adaptadas das normas internacionais
4 A Assembleia da Repblica pode solicitar ao Go- de contabilidade (IAS/IFRS) e, por outro, da manuten-
verno, nos termos previstos na Constituio e no Regi- o de um sistema contabilstico no setor pblico que
mento da Assembleia da Repblica, a prestao de quais- baseado em normas nacionais, entretanto, revogadas
quer informaes suplementares sobre a execuo do como o Plano Oficial de Contabilidade, aprovado pelo
Oramento do Estado, para alm das previstas no n. 1, Decreto-Lei n. 410/89, de 21 de novembro, revogado
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pelo Decreto-Lei n. 158/2009, de 13 de julho, alterado todas as transaes ou acontecimentos relevantes que se
pela Lei n. 20/2010, de 23 de agosto, pelo Decreto-Lei reportam ao Estado como entidade soberana, tais como as
n. 36-A/2011, de 9 de maro, e pelas Leis n.os 66-B/2012, receitas gerais, o patrimnio, a tesouraria, a dvida direta
de 31 de dezembro, e 83-C/2013, de 31 de dezembro, do Estado e respetivos encargos, as transferncias para
que aprovou o SNC, desaparecendo assim as suas bases outras entidades e administraes pblicas, os contratos de
concetuais e de referncia. parceria pblico-privadas e outras concesses, as provises
Neste momento, coexistem sistemas contabilsticos e os passivos contingentes.
baseados em princpios, como o caso do SNC, com a Partindo da realidade atual se as demonstraes finan-
normalizao contabilstica do setor pblico que mais ceiras das entidades pblicas fossem consolidadas tais
baseada em regras do que em princpios. demonstraes teriam uma utilidade muito reduzida pelo
Em consequncia desta fragmentao e inconsistncia, facto de omitirem elementos de elevada materialidade,
coexistem atualmente no mbito do setor pblico entida- tais como as receitas fiscais, a dvida fiscal ainda no paga
des que adotam as IAS/IFRS, nos termos do artigo 4. do pelos sujeitos passivos, a dvida direta do Estado, ou os
Decreto-Lei n. 158/2009, de 13 de julho, alterado pela contratos de concesso e outros. Ou seja, aquelas demons-
Lei n. 20/2010, de 23 de agosto, pelo Decreto-Lei traes financeiras consolidadas no incluiriam rendimen-
n. 36-A/2011, de 9 de maro, e pelas Leis n.os 66-B/2012, tos, gastos, ativos e passivos, o que levaria a considerar
de 31 de dezembro, e 83-C/2013, de 31 de dezembro, como que as mesmas teriam pouca credibilidade por no estarem
o caso de algumas empresas pblicas e outras entidades isentas de distores materialmente relevantes.
reclassificadas, entidades que adotam o SNC, nas quais Decorridos 15 anos desde a aprovao do POCP e aps
se inclui a maioria das empresas pblicas e das entidades terem sido ponderadas as necessidades de se dispor de um
do setor no lucrativo, entidades que adotam o POCP e sistema contabilstico que responda s exigncias de um ade-
entidades que adotam os diferentes planos setoriais. quado planeamento, relato e controlo financeiro o Governo
Esta fragmentao constitui um problema srio de in- decidiu, atravs do Decreto-Lei n. 134/2012, de 29 de ju-
consistncia tcnica, dado que afeta a eficincia na con- nho, incumbir a Comisso de Normalizao Contabilstica
solidao de contas no setor pblico e acarreta muitos de elaborar um novo sistema contabilstico para as adminis-
ajustamentos que no so desejveis e que questionam a traes pblicas, que seja consistente com o SNC e com as
fiabilidade da informao em sede da sua integrao. Normas Internacionais de Contabilidade Pblica (IPSAS).
Este problema sentido em todo o setor pblico, com Esta reforma, materializada pelo Sistema de Norma-
particular incidncia em entidades como a Direo-Geral lizao Contabilstica para as Administraes Pblicas
do Oramento, a Direo-Geral das Autarquias Locais, e o (SNC-AP), resolve a fragmentao e as inconsistncias
Instituto Nacional de Estatstica, I. P., que tm de agregar atualmente existentes e permite dotar as administraes
informao produzida com base em sistemas de informa- pblicas de um sistema oramental e financeiro mais efi-
o oramental e financeira que so inconsistentes para ciente e mais convergente com os sistemas que atualmente
construir indicadores macroeconmicos indispensveis vm sendo adotados a nvel internacional.
tomada de decises no mbito das polticas oramental e A aprovao do SNC-AP permite implementar a base
monetria ao nvel da Unio Europeia (UE). de acrscimo na contabilidade e relato financeiro das ad-
Em sntese, a atual estrutura de relato oramental e fi- ministraes pblicas, articulando-a com a atual base de
nanceiro encontra-se fragmentada e no tem uma perspetiva caixa modificada, estabelecer os fundamentos para uma
estratgica. O foco das atuais atividades de contabilidade oramentao do Estado em base de acrscimo, fomentar
e relato a entidade ao nvel individual, consubstanciado a harmonizao contabilstica, institucionalizar o Estado
no processo da conta de gerncia, sem uma viso inte- como uma entidade que relata, mediante a preparao
grada de como estas diferentes partes da administrao de demonstraes oramentais e financeiras, numa base
central so combinadas, atravs de um processo de con- individual e consolidada, aumentar o alinhamento entre a
solidao de contas, para produzir informao oramental, contabilidade pblica e as contas nacionais e contribuir
obtida a partir da contabilidade oramental, e informao para a satisfao das necessidades dos utilizadores da in-
financeira, obtida atravs da contabilidade financeira, que formao do sistema de contabilidade e relato oramental
proporcionem uma viso compreensiva e completa das e financeiro das administraes pblicas.
finanas das administraes pblicas. O SNC-AP permite ainda uniformizar os procedimentos
A existncia de referenciais contabilsticos autnomos e aumentar a fiabilidade da consolidao de contas, com
para a administrao central, local, para o setor da sade, uma aproximao ao SNC e ao SNC-ESNL, aplicados no
da educao e o da segurana social ilustra bem a frag- contexto do setor empresarial e das entidades do setor no
mentao referida. lucrativo, respetivamente.
Desta fragmentao resulta a ausncia de demonstraes O SNC-AP passa a contemplar os subsistemas de con-
oramentais e financeiras consolidadas, sendo que estas tabilidade oramental, contabilidade financeira e conta-
so essenciais para a anlise da poltica oramental, para o bilidade de gesto. O SNC-AP assenta, nomeadamente:
planeamento financeiro e para a obteno de uma imagem i) numa estrutura concetual da informao financeira p-
verdadeira e apropriada das finanas pblicas. blica; ii) em normas de contabilidade pblica convergentes
O sistema contabilstico, orientado sobretudo para o com as IPSAS; iii) em modelos de demonstraes financei-
controlo das despesas pblicas, revelou-se incapaz de se ras; iv) numa norma relativa contabilidade oramental;
adaptar s exigncias de uma gesto racional e integrada v) num plano de contas multidimensional; e vi) uma norma
e de proporcionar informao financeira completa, fivel, de contabilidade de gesto.
relevante e oportuna. De referir, ainda, que a implementao deste novo mo-
s funes de contabilidade e relato financeiro tem sido delo implica um processo de transio.
atribuda pouca importncia, ao ponto de no estar defi- Foram ouvidos os rgos de governo prprio das Re-
nida nenhuma entidade que centralize contabilisticamente gies Autnomas, a Associao Nacional de Municpios
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Portugueses, a Associao Nacional de Freguesias, a Co- 3 A contabilidade financeira, que tem por base as
misso de Normalizao Contabilstica, o Instituto Nacio- normas internacionais de contabilidade pblica, doravante
nal de Estatstica, I. P., o Banco de Portugal, o Conselho designadas por IPSAS, permite registar as transaes e
Superior de Finanas Pblicas, a Ordem dos Revisores Ofi- outros eventos que afetam a posio financeira, o desem-
ciais de Contas e a Ordem dos Tcnicos Oficiais de Contas. penho financeiro e os fluxos de caixa de uma determinada
Assim: entidade.
Nos termos da alnea a) do n. 1 do artigo 198. da Cons- 4 A contabilidade de gesto permite avaliar o resul-
tituio, o Governo decreta o seguinte: tado das atividades e projetos que contribuem para a reali-
zao das polticas pblicas e o cumprimento dos objetivos
Artigo 1. em termos de servios a prestar aos cidados.
Objeto
Artigo 5.
O presente decreto-lei aprova o Sistema de Normalizao Regime simplificado
Contabilstica para as Administraes Pblicas, doravante
designado SNC-AP, e quinta alterao ao Decreto-Lei As entidades de menor dimenso e risco oramental po-
n. 158/2009, de 13 de julho, alterado pela Lei n. 20/2010, dem beneficiar de um regime simplificado de contabilidade
de 23 de agosto, pelo Decreto-Lei n. 36-A/2011, de 9 de pblica nos termos a definir em diploma prprio.
maro, e pelas Leis n.os 66-B/2012, de 31 de dezembro,
e 83-C/2013, de 31 de dezembro. Artigo 6.
Finalidades do Sistema de Normalizao Contabilstica
Artigo 2. para as Administraes Pblicas
Sistema de Normalizao Contabilstica O SNC-AP permite o cumprimento de objetivos de ges-
para as Administraes Pblicas
to, de anlise, de controlo, e de informao, nomeadamente:
O SNC-AP integra a estrutura concetual da informao a) Evidencia a execuo oramental e o respetivo de-
financeira pblica, as normas de contabilidade pblica, e sempenho face aos objetivos da poltica oramental;
o plano de contas multidimensional, constantes, respeti- b) Permite uma imagem verdadeira e apropriada da po-
vamente, dos anexos I a III ao presente decreto-lei, e que sio financeira e das respetivas alteraes, do desempenho
dele fazem parte integrante. financeiro e dos fluxos de caixa de determinada entidade;
c) Proporciona informao para a determinao dos
Artigo 3. gastos dos servios pblicos;
mbito d) Proporciona informao para a elaborao de todo o
tipo de contas, demonstraes e documentos que tenham
1 O SNC-AP aplica-se a todos os servios e or- de ser enviados Assembleia da Repblica, ao Tribunal
ganismos da administrao central, regional e local que de Contas e s demais entidades de controlo e superviso;
no tenham natureza, forma e designao de empresa, e) Proporciona informao para a preparao das contas
ao subsetor da segurana social, e s entidades pblicas de acordo com o Sistema Europeu de Contas Nacionais
reclassificadas. e Regionais;
2 Para efeitos do presente decreto-lei, entende-se f) Permite o controlo financeiro, de legalidade, de eco-
por entidades pblicas reclassificadas as entidades que, nomia, de eficincia e de eficcia dos gastos pblicos;
independentemente da sua forma ou designao, tenham g) Proporciona informao til para efeitos de tomada
sido includas nos subsetores da administrao central, de decises de gesto.
regional, local e segurana social das administraes p-
blicas, no mbito do Sistema Europeu de Contas Nacionais Artigo 7.
e Regionais, nas ltimas contas setoriais publicadas pela
autoridade estatstica nacional. Consolidao de contas
3 Sem prejuzo do disposto nos nmeros anteriores, 1 O permetro de consolidao oramental das admi-
o SNC-AP no aplicvel s empresas pblicas reclassi- nistraes pblicas compreende os subpermetros referen-
ficadas com valores admitidos negociao em mercado tes administrao central, segurana social, administrao
regulamentado, exceto quanto ao cumprimento dos requi- local e regies autnomas.
sitos legais relativos contabilidade oramental. 2 As entidades que compem cada um dos subpe-
4 O SNC-AP aplica-se s entidades referidas no n. 2 rmetros referidos no nmero anterior so, no caso da
a partir do ano seguinte, inclusive, ao da sua incluso no administrao central e da segurana social, as entidades
subsetor respetivo, e deixa de lhe ser aplicvel a partir do que em cada perodo contabilstico integram o Oramento
ano seguinte, inclusive, ao da sua excluso do subsetor do Estado e, no caso das Regies Autnomas, as entidades
respetivo. que, em cada perodo contabilstico integram, respetiva-
Artigo 4. mente, os respetivos oramentos.
3 No caso da administrao local, o permetro de
Sistema de Normalizao Contabilstica consolidao composto pelo conjunto de entidades inclu-
para as Administraes Pblicas
das neste subsetor nas ltimas contas setoriais publicadas
1 O SNC-AP constitudo pelos subsistemas de pela autoridade estatstica nacional, em cumprimento do
contabilidade oramental, de contabilidade financeira e Sistema Europeu de Contas Nacionais e Regionais.
de contabilidade de gesto. 4 O permetro de consolidao financeira integra as
2 A contabilidade oramental visa permitir um registo entidades a que se refere o n. 1 e as entidades controladas
pormenorizado do processo oramental. pelas administraes pblicas.
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5 Compete ao membro do Governo responsvel pela Artigo 10.


rea das finanas a designao do servio ou organismo
Certificao legal de contas
responsvel pela preparao da informao consolidada
referida no presente artigo. 1 As demonstraes financeiras e oramentais so
6 O servio ou organismo referido no nmero an- objeto de certificao legal de contas.
terior pode propor ao membro do Governo da tutela a 2 As entidades abrangidas pelo regime simplificado
desagregao das contas de movimento do plano de con- do SNC-AP previstas no artigo 5. esto dispensadas de
tas multidimensional previsto no anexo III ao presente apresentar contas legalmente certificadas.
decreto-lei.
Artigo 8. Artigo 11.
Contabilista pblico Entidades piloto

1 A regularidade tcnica na prestao de contas dos 1 O membro do Governo responsvel pela rea das
servios e organismos e na execuo da contabilidade finanas determina as entidades do Ministrio das Finan-
pblica assegurada pelo contabilista pblico. as que, no ano de 2016, integram a aplicao piloto do
2 As funes de contabilista pblico so assumidas SNC-AP.
pelo dirigente intermdio responsvel pela contabilidade 2 As entidades de outros ministrios e subsetores da
e, na sua ausncia, pelo trabalhador selecionado de entre Administrao Pblica podem integrar a aplicao piloto
trabalhadores integrados na carreira de tcnico superior do SNC-AP em 2016, mediante solicitao dirigida ao
com formao especfica em contabilidade pblica. membro do Governo responsvel pela rea das finanas.
3 Esto dispensados da frequncia da formao es- 3 Sem prejuzo do disposto no n. 2 do artigo 18.
pecfica inicial os trabalhadores que, data da entrada as entidades piloto no esto dispensadas do cumprimento
em vigor do presente decreto-lei, sejam responsveis pela do disposto no n. 5 do artigo 14.
contabilidade pblica.
Artigo 12.
Artigo 9.
Manual de implementao
Sistema de controlo interno
1 A Comisso de Normalizao Contabilstica, dora-
1 O sistema de controlo interno a adotar pelas enti- vante designada CNC, elabora um manual de implementa-
dades pblicas engloba, designadamente, o plano de or- o do SNC-AP, que contm, designadamente, a descrio
ganizao, as polticas, os mtodos e os procedimentos do processo de transio para o SNC-AP e os guias de
de controlo, bem como todos os outros mtodos e pro- orientao para a aplicao das respetivas normas.
cedimentos definidos pelos responsveis que contribuam 2 O manual de implementao do SNC-AP referido
para assegurar o desenvolvimento das atividades de forma no nmero anterior objeto de homologao pelo membro
ordenada e eficiente, incluindo a salvaguarda dos ativos, do Governo responsvel pela rea das finanas.
a preveno e deteo de situaes de ilegalidade, fraude 3 Compete ao membro do Governo responsvel pela
e erro, a exatido e a integridade dos registos contabils- rea das finanas promover as aes indispensveis exe-
ticos e a preparao oportuna de informao oramental cuo das disposies constantes do presente decreto-lei.
e financeira fivel.
2 O sistema de controlo interno tem por base sis-
temas adequados de gesto de risco, de informao e de Artigo 13.
comunicao, bem como um processo de monitorizao Integrao de lacunas
que assegure a respetiva adequao e eficcia em todas as
reas de interveno. 1 Quando o SNC-AP no contemplar o tratamento
3 O sistema de controlo interno visa garantir: contabilstico de determinada transao ou evento, ativi-
dade ou circunstncia, aplicam-se subsidiariamente pela
a) A salvaguarda da legalidade e da regularidade da ordem seguinte:
elaborao, execuo e modificao dos documentos pre-
visionais, da elaborao das demonstraes oramentais e a) As Normas Internacionais de Contabilidade Pblica
financeiras e do sistema contabilstico como um todo; que estiverem em vigor;
b) O cumprimento das deliberaes dos rgos e das b) O SNC;
decises dos respetivos titulares; c) As Normas Internacionais de Contabilidade adotadas
c) A salvaguarda do patrimnio; na Unio Europeia;
d) A aprovao e o controlo de documentos; d) As Normas Internacionais de Contabilidade emitidas
e) A exatido e a integridade dos registos contabils- pelo International Accounting Standards Board.
ticos, bem como a garantia da fiabilidade da informao
produzida; 2 Compete CNC interpretar e dar resposta s ques-
f) O incremento da eficincia das operaes; tes relacionadas com o SNC-AP que lhe venham a ser
g) A adequada utilizao dos fundos e o cumprimento colocadas pelas entidades pblicas.
dos limites legais assuno de encargos;
h) O controlo das aplicaes e do ambiente informtico; Artigo 14.
i) O registo oportuno das operaes pela quantia correta, Disposies transitrias
em sistemas de informao apropriados e no perodo con-
tabilstico a que respeitam, de acordo com as decises de 1 Durante o ano de 2016 todas as entidades pblicas
gesto e no respeito pelas normas legais aplicveis; devem assegurar as condies e tomar as decises neces-
j) Uma adequada gesto de riscos. srias para a transio para o SNC-AP.
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2 As entidades pblicas que adotam o SNC-AP pela oramentais a que se refere o n. 1 do artigo 10., aps
primeira vez devem: audio da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas.
4 As notas de enquadramento s contas referidas ao
a) Reconhecer todos os ativos e passivos cujo reconhe-
anexo III ao presente decreto-lei, tm por objetivo ajudar
cimento exigido pelas normas de contabilidade pblica;
na interpretao e ligao do plano de contas multidimen-
b) Reconhecer itens como ativos apenas se os mesmos
sional s respetivas normas de contabilidade pblica e so
forem permitidos pelas normas de contabilidade pblica;
aprovadas por portaria do membro do Governo responsvel
c) Reclassificar itens que foram reconhecidos de acordo
pela rea das finanas, no prazo de 180 dias aps a publi-
com o Plano Oficial de Contabilidade Pblica, ou planos
cao do presente diploma.
setoriais, numa categoria, mas de acordo com as normas
de contabilidade pblica pertencem a outra categoria;
d) Aplicar as normas de contabilidade pblica na men- Artigo 17.
surao de todos os ativos e passivos reconhecidos. Norma revogatria
1 So revogados:
3 Os ajustamentos resultantes da mudana das po-
lticas contabilsticas que se verifiquem devem ser reco- a) O Decreto-Lei n. 232/97, de 3 de setembro;
nhecidos no saldo de resultados transitados no perodo em b) O Decreto-Lei n. 54-A/99, de 22 de fevereiro, alte-
que os itens so reconhecidos e mensurados. rado pela Lei n. 162/99, de 14 de setembro, pelos Decretos-
4 As entidades pblicas devem reconhecer ainda os -Leis n.os 315/2000, de 2 de dezembro e 84-A/2002, de
correspondentes ajustamentos no perodo comparativo 5 de abril, e pela Lei n. 60-A/2005, de 30 de dezembro,
anterior. com exceo dos pontos 2.9, 3.3 e 8.3.1, relativos, respe-
5 A prestao de contas relativa ao ano de 2016 a tivamente, ao controlo interno, s regras previsionais e s
realizar em 2017 efetuada de acordo com os planos de modificaes do oramento;
contabilidade pblica em vigor em 2016. c) O Decreto-Lei n. 12/2002, de 25 de janeiro;
d) A Portaria n. 671/2000, publicada na 2. srie do
Artigo 15. Dirio da Repblica, de 17 de abril;
e) A Portaria n. 794/2000, de 20 de setembro;
Alterao ao Decreto-Lei n. 158/2009, de 13 de julho
f) A Portaria n. 898/2000, de 28 de setembro;
O artigo 3. do Decreto-Lei n. 158/2009, de 13 de ju- g) A Portaria n. 474/2010, publicada na 2. srie do
lho, alterado pela Lei n. 20/2010, de 23 de agosto, pelo Dirio da Repblica, de 1 de julho.
Decreto-Lei n. 36-A/2011, de 9 de maro, e pelas Leis
n.os 66-B/2012, de 31 de dezembro, e 83-C/2013, de 31 de 2 Todas as remisses e referncias ao Plano Oficial
dezembro, passa a ter a seguinte redao: de Contabilidade Pblica e aos planos setoriais, aprovados
pelos diplomas referidos no nmero anterior, consideram-
Artigo 3. -se feitas ao SNC-AP.
[...]
Artigo 18.
1 [...]:
Produo de efeitos
a) [...];
b) [...]; 1 O presente decreto-lei produz efeitos no dia 1 de
c) [...]; janeiro de 2017.
d) Empresas pblicas que no se encontrem abrangi- 2 Sem prejuzo do disposto no nmero anterior, s
dos pelo Sistema de Normalizao Contabilstica para entidades piloto referidas no artigo 11. so aplicveis, a
as Administraes Pblicas; partir de 1 de janeiro de 2016, as disposies constantes
e) [...]; no presente decreto-lei.
f) [...]. Visto e aprovado em Conselho de Ministros de 9 de julho
de 2015. Pedro Passos Coelho Lus Miguel Gubert
2 [...] Morais Leito Maria Isabel Cabral de Abreu Castelo
3 [...]. Branco Rui Manuel Parente Chancerelle de Machete
Jos Pedro Correia de Aguiar-Branco Anabela Maria
Artigo 16. Pinto de Miranda Rodrigues Antnio Manuel Coelho
Regulamentao da Costa Moura Lus Maria de Barros Serra Marques
Guedes Lus Miguel Poiares Pessoa Maduro Ant-
1 O diploma referido no artigo 5. aprovado no nio de Magalhes Pires de Lima Jorge Manuel Lopes
prazo de 180 dias a contar da data da entrada em vigor do Moreira da Silva Maria de Assuno Oliveira Cristas
presente decreto-lei. Machado da Graa Paulo Jos de Ribeiro Moita de
2 No prazo de 90 dias aps a data da entrada em Macedo Nuno Paulo de Sousa Arrobas Crato Lus
vigor do presente decreto-lei, regulamentada por diploma Pedro Russo da Mota Soares.
prprio, aps audio da Ordem dos Tcnicos Oficiais
de Contas, a formao especfica inicial e a formao Promulgado em 27 de agosto de 2015.
subsequente em contabilidade pblica a que se refere o Publique-se.
n. 2 do artigo 8.
3 No prazo de 180 dias aps a data da entrada em O Presidente da Repblica, ANBAL CAVACO SILVA.
vigor do presente decreto-lei, o membro do Governo res-
Referendado em 1 de setembro de 2015.
ponsvel pela rea das finanas aprova a portaria que regu-
lamenta a certificao legal de contas das demonstraes O Primeiro-Ministro, Pedro Passos Coelho.
Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015 7589

ANEXO I toda a informao que os utilizadores necessitam relati-


vamente aos programas de longo prazo. As consequncias
(a que se refere o artigo 2.)
(a estrutura concetual da informao financeira pblica)
financeiras de muitas decises podem ter impacto durante
vrios anos. Por isso, a informao prospetiva sobre a
1 Introduo sustentabilidade das entidades pblicas necessria para
propsitos de responsabilidade pela prestao de contas
1 A Estrutura Concetual (EC) define os conceitos e tomada de decises.
que devem estar presentes no desenvolvimento de normas 6 Devido ao poder de soberania, nomeadamente o
de contabilidade pblica (NCP) aplicveis preparao poder de impor impostos sobre os cidados, o princpio
e apresentao de demonstraes financeiras e outros da continuidade que est subjacente preparao das
relatrios financeiros por parte das entidades pblicas. demonstraes financeiras nas entidades pblicas, di-
2 As entidades pblicas tm algumas caractersticas ficilmente estar relacionado com a capacidade de um
diferenciadoras que se devem considerar no desenvolvi- Estado cumprir as suas obrigaes financeiras e dificil-
mento de uma EC para as Administraes Pblicas. Dentro mente pode ser avaliado atravs do patrimnio lquido ou
dessas caractersticas destacam-se as seguintes: capital prprio (como acontece no setor empresarial). Da
2 Transaes sem contraprestao que apesar do princpio da continuidade ser importante,
a sustentabilidade a longo prazo torna-se mais relevante
3 Numa transao sem contraprestao, uma en- para avaliar o desempenho do Estado.
tidade ou recebe valor de uma outra entidade sem dar
diretamente em troca valor aproximadamente igual, ou 5 A natureza dos ativos e passivos
d valor a uma outra entidade sem receber diretamente nas Administraes Pblicas
em troca valor aproximadamente igual. Os impostos, 7 Outra caracterstica diferenciadora das Adminis-
multas, as taxas que representem uma retribuio simb- traes Pblicas a natureza e a finalidade dos seus bens.
lica e as transferncias so exemplos de transaes sem Enquanto no setor privado, o objetivo de deter ativos
contraprestao. A prevalncia deste tipo de transaes gerar fluxos de caixa e lucros, no setor pblico o obje-
tem implicaes para avaliar a entidade que presta esses tivo prestar servios. Como grande parte dos ativos
servios. A natureza involuntria dos impostos e taxas a so especializados como, por exemplo, as estradas e os
maior razo pela qual a responsabilizao pela prestao equipamentos militares, pode existir apenas um mercado
de contas (accountability) no setor pblico to impor- muito limitado para tais ativos. Este facto tem implicaes
tante. A responsabilizao pela prestao de contas um na mensurao destes ativos. A seco Mensurao dos
instrumento de avaliao do zelo e responsabilidade do Elementos das Demonstraes Financeiras aborda as
rgo de gesto pelos recursos que lhe foram atribudos bases de mensurao para tais ativos.
e abordada na seco Objetivos e Utilizadores das 8 O Governo nos seus diferentes nveis pode deter
Demonstraes Financeiras de Finalidade Geral. ativos que contribuem para a cultura e a histria nacional,
como, por exemplo, obras de arte e edifcios histricos.
3 Oramento do Estado e execuo oramental
Podem tambm ser responsveis por parques naturais e
4 Outro elemento diferenciador no setor pblico o outras reas com importncia para a flora e fauna autc-
Oramento do Estado. As entidades pblicas preparam o tone. Estes ativos no so de uma forma geral para vender,
oramento com as suas receitas e despesas. O Parlamento mesmo que exista mercado. da responsabilidade do
e outros rgos controlam os atos de gesto do Governo Estado preservar e manter estes bens para as geraes
e das entidades pblicas atravs da execuo oramental. atuais e futuras.
Tambm o oramento a base da poltica fiscal e das 9 Os governos tm poderes sobre recursos naturais
autorizaes para fazer despesas. Assim, a informao tais como reservas minerais, recursos pesqueiros, florestais
oramental crucial porque permite aos utilizadores fa- ou espetros eletromagnticos. Estes recursos permitem
zer comparaes entre a receita e a despesa executada e aos governos licenciar o uso de tais recursos, obtendo
oramentada, assim como verificar os eventuais saldos royalties e impostos de tal uso. A definio de um ativo e
oramentais. O relato oramental o mecanismo que per- dos seus critrios de reconhecimento so abordados nas
mite verificar o cumprimento da lei em termos de finanas seces Elementos das Demonstraes Financeiras
pblicas. A comparao entre a informao prevista e rea- e Reconhecimento dos Elementos das Demonstraes
lizada tambm facilita uma avaliao da extenso com que Financeiras.
as Administraes Pblicas cumprem os seus objetivos 10 O Governo nos seus diferentes nveis assume
financeiros e, por isso, promove a responsabilidade pela passivos na prestao de servios, alguns deles com ori-
prestao de contas. As necessidades dos utilizadores de gem em transaes sem contraprestao relacionados
informao oramental so abordadas na seco indicada com programas que atribuem benefcios sociais. Outros
no pargrafo precedente. passivos podem surgir por o Estado ter de transferir re-
cursos para aqueles que so afetados por desastres. Adi-
4 A natureza dos programas e a longevidade no setor pblico cionalmente, o Estado tem obrigaes relacionadas com
5 Muitos programas do setor pblico so de longo atividades monetrias, tais como a moeda em circulao.
prazo e a capacidade de fazer face aos compromissos A definio de um passivo e dos seus critrios de re-
depende de impostos e contribuies futuras. Tal como conhecimento so abordados nas seces indicadas no
salientado na seco Elementos das Demonstraes Fi- pargrafo precedente.
nanceiras, muitos destes compromissos e impostos fu- 6 O papel regulador das Administraes Pblicas
turos no renem as condies para serem considerados
respetivamente como passivos e ativos. Consequente- 11 O Governo nos seus diferentes nveis tem poder
mente, as demonstraes financeiras no proporcionam para regular as entidades que operam em alguns setores
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da economia quer diretamente, quer atravs de entidades c) Ajudar os utilizadores na interpretao da informao
administrativas independentes, normalmente designadas contida nas demonstraes financeiras preparadas; e
por entidades reguladoras. O objetivo desta regulao a d) Proporcionar s entidades normalizadoras da conta-
salvaguarda do interesse pblico, de acordo com os objeti- bilidade os conceitos necessrios formulao das NCP.
vos definidos de poltica econmica. A regulao tambm
pode ocorrer em condies de mercado imperfeitas ou 17 Esta estrutura concetual no uma NCP e, por
quando h incapacidade do mercado para proporcionar isso, no estabelece diretamente critrios para o reco-
determinado tipo de servios ou para mitigar os efeitos, nhecimento ou uma mensurao particular ou tema de
por exemplo, da poluio. A regulao faz-se de acordo divulgao.
com processos legais. 18 Em alguns casos pode haver um conflito entre
12 Podem ser necessrios julgamentos profissio- esta estrutura concetual e uma qualquer NCP. Nos casos
nais para determinar se tais regulaes criam direitos e em que haja um conflito, os requisitos da NCP prevalecem
obrigaes s entidades do setor pblico que tenham que em relao estrutura concetual.
ser registados como ativo e passivo, da mesma forma as 19 Esta estrutura concetual aborda as seguintes
alteraes em tais regulaes podem tambm ter impactos matrias:
nesses direitos e nas obrigaes. A seco Elementos
das Demonstraes Financeiras considera tais direitos a) Objetivos das demonstraes financeiras;
e obrigaes. b) Caractersticas qualitativas que determinam a uti-
lidade da informao contida nas demonstraes finan-
7 Relao com o relato estatstico
ceiras;
c) Definio da entidade que relata;
13 Portugal, tal como muitos outros pases, prepara d) Elementos das demonstraes financeiras;
dois tipos de informao financeira: na tica das contas e) Reconhecimento dos elementos das demonstraes
nacionais com o objetivo de anlise macroeconmica e financeiras;
tomada de decises, e demonstraes oramentais e de- f) Mensurao dos ativos e passivos das demonstraes
monstraes financeiras com vista tomada de decises financeiras.
e responsabilidade pela prestao de contas, a nvel
individual e consolidado. 20 Esta estrutura concetual no trata dos elementos
14 A informao construda com objetivos de ela- estruturantes da informao oramental e de gesto.
borao de estatsticas macroeconmicas preparada nos
pases da Unio Europeia usando o Sistema Europeu de Objetivos e utilizadores das demonstraes financeiras
Contas Nacionais e Regionais (SEC), que proporciona de finalidade geral
um enquadramento para uma descrio sistemtica da
1 Objetivos
economia nacional e das suas componentes.
15 As demonstraes financeiras preparadas de 21 Os objetivos do relato financeiro pelas entida-
acordo com as NCP e os relatos com base no SEC tm des pblicas so proporcionar informao sobre essas
algumas caractersticas comuns: entidades que seja til para os utilizadores das demons-
traes financeiras de finalidade geral (daqui em diante
a) A informao preparada na base do acrscimo;
designadas por demonstraes financeiras) para efeitos de
b) Apresentam os ativos, passivos, rendimentos e gastos
responsabilizao pela prestao de contas e para tomada
das Administraes Pblicas;
de decises.
c) Apresentam informao sobre fluxos de caixa.
22 O relato financeiro no um fim em si mesmo.
H por isso, alguma semelhana entre as duas estrutu-
O seu objetivo proporcionar informao til aos utili-
ras de relato. H, contudo, tambm algumas diferenas
zadores das demonstraes financeiras e determinado
como resultado das diferenas nos objetivos das vrias
pelas suas necessidades.
entidades agregadas e dos diferentes tratamentos de al-
gumas transaes e acontecimentos. A eliminao das 2 Utilizadores do relato financeiro
diferenas, que no sejam consideradas fundamentais
para os seus objetivos especficos, considerada como 23 As entidades pblicas obtm recursos dos con-
benfica para os utilizadores em termos de relato de qua- tribuintes, doadores, financiadores e outros para serem
lidade, informao atempada e compreensibilidade. Estas aplicados na prestao de servios aos cidados e outros
matrias e as suas implicaes foram consideradas no beneficirios. Estas entidades so responsveis pela gesto
desenvolvimento das seces Objetivos e Utilizadores e uso que fazem desses recursos, no s em relao queles
das Demonstraes Financeiras de Finalidade Geral, de quem os obtm, mas tambm em relao queles que
Entidades de Relato e Mensurao dos Elementos das usam os recursos para prestar os necessrios servios,
Demonstraes Financeiras. uma vez que tanto uns como outros exigem informao
para tomarem decises.
Finalidade da estrutura concetual 24 Os cidados recebem servios das entidades
e fornecem-lhes recursos. Consequentemente, o relato
16 As finalidades desta estrutura concetual so:
financeiro das entidades pblicas desenvolvido para
a) Ajudar os responsveis pelas demonstraes financei- responder s necessidades de informao dos utilizadores
ras na aplicao das Normas de Contabilidade Pblica na dos servios e dos fornecedores de recursos e contribuin-
base de acrscimo (NCP) e no tratamento de matrias que tes que no tm autoridade para exigir a divulgao de
ainda venham a constituir assunto de uma dessas normas; informao que precisam para efeitos de responsabiliza-
b) Ajudar a formar opinio sobre a adequao das de- o e tomada de decises. O parlamento e outros rgos
monstraes financeiras s NCP; deliberativos so tambm utilizadores principais do relato
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financeiro e fazem uso contnuo dessa informao na sua b) A liquidez (satisfao das obrigaes correntes) e
qualidade de representantes dos utilizadores dos servios e solvncia (satisfao das obrigaes de longo prazo) das
dos fornecedores de recursos e contribuintes. Assim, para entidades pblicas;
efeitos desta estrutura concetual, os principais utilizadores c) A sustentabilidade dos servios prestados pelas en-
da informao financeira so os utilizadores dos servios tidades pblicas no longo prazo incluindo a capacidade
e seus representantes, os fornecedores de recursos e os de financiar as suas atividades e em atingir os seus ob-
contribuintes e seus representantes. jetivos operacionais bem como a existncia de recursos
25 A informao financeira pode tambm proporcio- materiais e outros que suportem a prestao dos servios
nar informao til a outros utilizadores das demonstra- em perodos futuros.
es financeiras e para outros fins. Por exemplo, autorida-
des estatsticas, os analistas e consultores financeiros, os 29 Por exemplo, os utilizadores dos servios exigem
rgos de comunicao social, e outros grupos de interes- informao para poderem avaliar se:
sados podem obter informao til para os seus prprios
fins. Outros organismos pblicos com autoridade para a) As entidades pblicas esto a utilizar os recursos de
exigir a preparao de relatrios financeiros concebidos forma econmica, eficiente e eficaz e se essa utilizao
para satisfazer as suas necessidades de informao como, est a ser feita como pretendido e no seu interesse;
por exemplo, os organismos de regulao e superviso, b) O conjunto, a quantidade e o custo dos servios
organismos de auditoria, fiscalizao e controlo, comis- prestados durante o perodo de relato so apropriados e
ses parlamentares e outros, podem usar a informao se as quantias e as formas de recuperao de custos so
das demonstraes financeiras para as suas prprias fina- adequadas; e
lidades. Apesar de estes utilizadores das demonstraes c) Os nveis atuais de impostos e outros recursos ob-
financeiras poderem encontrar informao til no relato tidos so suficientes para manter o volume e qualidade
financeiro de finalidade geral, eles no so os utilizado- dos servios prestados.
res principais e, assim, o relato financeiro de finalidade
geral no preparado para satisfazer essas necessidades 30 Por seu lado, os contribuintes e outros fornecedo-
particulares de informao. res de recursos exigem informao para poderem avaliar
se as entidades pblicas:
3 Responsabilizao pela prestao de contas a) Esto a atingir os objetivos estabelecidos tendo em
e tomada de decises conta os recursos obtidos durante o perodo de relato;
26 A principal funo do Governo e das entidades b) Esto a financiar as operaes correntes com os
pblicas prestar servios que melhorem o bem-estar dos recursos obtidos dos contribuintes, dos financiadores ou
cidados. Estes servios incluem, por exemplo, a educa- de outras fontes no perodo corrente; e
o, a sade ou a segurana social. Na maior parte das c) Vo precisar de mais ou menos recursos no futuro e
vezes estes servios so prestados atravs de uma transa- quais as fontes de recursos mais provveis.
o sem contraprestao num ambiente no competitivo.
27 O Governo nos seus diferentes nveis respons- 31 Os financiadores e os credores precisaro de
vel perante todos aqueles que fornecem recursos e aqueles informao para avaliarem a liquidez das entidades pbli-
que dependem dele para prestar esses servios durante cas e, consequentemente, se as quantias e datas de reem-
o perodo de relato e a longo prazo. Prestar contas de bolso sero cumpridas conforme acordado. Os doadores
forma responsvel obriga as entidades pblicas a mostra- precisaro de informao para avaliarem se as entidades
rem como usaram os recursos que foram colocados sua pblicas esto a usar os recursos de forma econmica,
disposio no fornecimento de servios aos cidados e o eficiente e eficaz e conforme planeado. Todos eles pre-
seu cumprimento com a legislao, regulao ou outros cisaro de informao sobre as atividades previstas para
normativos que regem os seus servios e operaes. Por futuras prestaes de servios e respetivas necessidades
as entidades pblicas serem financiadas basicamente por de recursos.
impostos e outras transaes sem contraprestao, e por
os cidados estarem dependentes destas entidades para 4 Informao proporcionada pelo relato financeiro
a prestao dos servios a longo prazo, as obrigaes na
prestao de contas incluem a informao sobre os servi- 4.1 Posio financeira, desempenho financeiro
e fluxos de caixa
os prestados pelas entidades pblicas no perodo e a sua
capacidade para continuar a prest-los no longo prazo. 32 A informao sobre a posio financeira das enti-
Necessidades de informao dos utilizadores dos ser- dades pblicas permite aos utilizadores das demonstraes
vios e dos contribuintes e outros fornecedores de re- financeiras identificar os recursos e as utilizaes desses
cursos recursos na data do relato para avaliarem, por exemplo:
28 Para efeitos de responsabilizao pela prestao
a) O grau de cumprimento pela entidade pblica das
de contas e tomada de decises, os utilizadores dos servi-
suas responsabilidades pela salvaguarda e gesto dos re-
os e os fornecedores de recursos precisam de informao
cursos;
que os ajude a avaliar matrias tais como:
b) Se existem recursos disponveis para suportar as
a) O desempenho da entidade pblica durante o perodo atividades futuras da entidade pblica bem como as altera-
de relato no que se refere, por exemplo, prossecuo do es das quantias e composio desses recursos ocorridas
servio e ao cumprimento dos objetivos operacionais e no perodo de relato e sua utilizao; e
financeiros, gesto dos recursos sob sua responsabili- c) As quantias e as datas dos fluxos de caixa futuros
dade e ao cumprimento das leis e regulamentos sobre a necessrios para prestar os servios e pagar as responsa-
obteno e uso dos recursos; bilidades existentes em relao aos recursos da entidade.
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33 A informao sobre o desempenho financeiro de custo, volume e frequncia do servio e a sua correlao
uma entidade pblica proporciona uma avaliao sobre, com os recursos da entidade pblica. Noutros casos, o
por exemplo, se obteve fundos de forma econmica e os alcance dos objetivos do servio tm que ser comunicados
usou com eficincia e eficcia para atingir os objetivos atravs de uma explicao sobre a qualidade do servio
do servio. A informao sobre os custos do servio e as prestado ou o resultado de um programa.
quantias e fontes de recuperao dos custos durante o pe- 39 O relato da informao financeira, oramental e
rodo de relato ajuda os utilizadores das demonstraes fi- no financeira acerca da prestao de servios efetuados e
nanceiras a determinarem se os custos operacionais foram outras realizaes durante o perodo de relato proporcio-
cobertos, por exemplo, por impostos, taxas, contribuies nar uma base para avaliao da eficincia e eficcia das
e transferncias ou se foram financiados por aumentos do operaes da entidade. Relatar tal informao importante
nvel de dvida da entidade pblica. para a responsabilizao das entidades pblicas e para
34 A informao sobre os fluxos de caixa da enti- justificar o uso de recursos dos contribuintes e doadores.
dade pblica contribui para a avaliao do seu desempe-
nho financeiro e da sua liquidez e solvncia. Indica, por 4.3 Informao financeira e no financeira prospetiva
exemplo, como a entidade pblica usou e reembolsou
financiamentos durante o perodo e se adquiriu ou alienou 40 Dada a longevidade das entidades pblicas e dos
ativos fixos tangveis. Tambm identifica os fundos rece- seus programas, as consequncias financeiras de muitas
bidos, por exemplo, atravs de impostos, e transferncias. decises tomadas no perodo de relato apenas se tornam
35 A informao sobre a posio financeira, desem- evidentes muitos anos depois. Como as demonstraes
penho financeiro e fluxos de caixa geralmente apresen- financeiras apresentam informao histrica sobre a po-
tada em demonstraes financeiras. Para ajudar os seus sio financeira em determinada data e o desempenho
utilizadores a melhor entenderem, interpretarem e contex- financeiro e os fluxos de caixa apresentam informao
tualizarem a informao apresentada pelas demonstraes num determinado perodo de tempo, devem por isso ser
financeiras, o relato financeiro tambm proporciona in- avaliadas num contexto de longo prazo.
formao financeira e no financeira que complementa as 41 As decises tomadas pelo Governo ou pelas enti-
demonstraes financeiras em matrias tais como: dades pblicas num determinado perodo sobre programas
para prestar e financiar um servio no futuro podem ter
a) Cumprimento dos oramentos aprovados e outras consequncias significativas para:
determinaes das autoridades competentes que regulam
as suas atividades; a) Os cidados que dependero desses servios no fu-
b) As atividades prosseguidas durante o perodo de turo; e
relato; e b) As geraes atuais e futuras de contribuintes e outros
c) As expetativas relativas ao servio e atividades futu- fornecedores de recursos que pagaro impostos e taxas
ras e as consequncias a longo prazo das decises tomadas para financiarem os programas e servios e os respetivos
e atividades exercidas durante o perodo de relato. compromissos.

Esta informao pode ser prestada em notas explicati- 42 A informao acerca dos objetivos, atividades
vas s demonstraes financeiras (Anexo) ou em relatrios e servios previstos pelas entidades pblicas, o seu pro-
separados dessas demonstraes. vvel impacto nas necessidades de recursos futuros e as
provveis fontes desses recursos, ser necessria como
Informao oramental e cumprimento da legislao elemento para qualquer avaliao da sua capacidade em
cumprir o servio e os compromissos financeiros futuros.
36 Tipicamente, uma entidade pblica prepara, A divulgao desta informao no relato financeiro ajuda a
aprova e torna pblico o oramento anual. O oramento avaliar a sustentabilidade da prestao do servio, aumenta
aprovado proporciona aos interessados informao acerca a responsabilizao da entidade pblica em prestar contas
do seu plano operacional para o perodo que se segue, as e proporciona informao adicional til para efeitos de
suas necessidades de financiamento e, muitas vezes, os tomada de decises.
objetivos e expetativas do servio. preparado para jus-
tificar a obteno de recursos dos contribuintes e outros 4.4 Informao explicativa
fornecedores de recursos e estabelece as competncias
para realizar despesas. 43 A informao relativa aos fatores mais impor-
Os elementos estruturantes da informao oramental tantes subjacentes ao desempenho do servio das enti-
so tratados em norma prpria. dades pblicas no perodo de relato e os pressupostos
que suportam as expetativas sobre as suas atividades
4.2 Prestao do servio futuras, bem como os fatores que as influenciam, pode
ser apresentada no relato financeiro atravs de notas s
37 O objetivo principal das entidades pblicas demonstraes financeiras ou em relatrio separado. Tal
proporcionar servios que os cidados necessitam. Con- informao permite aos utilizadores compreenderem me-
sequentemente, o seu desempenho financeiro no total lhor a informao financeira e no financeira e melhorar
ou adequadamente refletido num qualquer indicador de
a utilidade das demonstraes financeiras para efeitos de
resultados contabilsticos. Por isso, o seu resultado deve
responsabilizao pela prestao de contas das entidades
ser avaliado no contexto da prossecuo dos objetivos
pblicas e para tomada de decises.
do servio.
38 Em alguns casos, os indicadores quantitativos dos 5 Outras fontes de informao
resultados e produtos das atividades prosseguidas durante
o perodo de relato proporcionam informao acerca do 44 As demonstraes financeiras so fundamentais
alcance dos objetivos, por exemplo, informao sobre o na prestao de contas das entidades pblicas e na dispo-
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nibilizao de informao til tomada de decises. Con- dirigentes quanto ao uso dos recursos durante o perodo e
tudo, improvvel que estas demonstraes financeiras a prever a capacidade da entidade pblica para responder
proporcionem toda a informao necessria responsabili- s alteraes de circunstncias e antecipar as necessidades
dade pela prestao de contas e tomada de decises. Por futuras de servio. A mesma informao ajuda a confirmar
exemplo, o Governo nos seus diversos nveis pode emitir ou corrigir expetativas ou previses passadas dos utiliza-
relatrios sobre a necessidade e a sustentabilidade dos dores das demonstraes financeiras sobre a capacidade
servios existentes que podem influenciar os oramentos da entidade pblica para responder a tais alteraes de
e os servios prestados no futuro. Consequentemente, os circunstncias.
destinatrios de servios e fornecedores de recursos podem
tambm precisar de considerar informaes de outras 2 Fiabilidade
fontes, incluindo relatrios sobre a atual e a previsvel
situao econmica, previses oramentais e informaes 53 Para ser til, a informao financeira deve ser
sobre iniciativas polticas governamentais, que no so uma representao fiel dos fenmenos econmicos e
relatadas nas demonstraes financeiras. outros que pretende representar. Consegue-se uma re-
presentao fiel quando a descrio dos fenmenos
Caractersticas qualitativas completa, neutra e isenta de erros materiais. A informao
que representa com fiabilidade os fenmenos econmicos
45 As caractersticas qualitativas da informao descreve a substncia da transao, acontecimento, ati-
includa no relato financeiro so os atributos que fazem vidade ou circunstncia subjacente, a qual no coincide
com que essa informao seja til para os utilizadores necessariamente com a sua forma legal.
das demonstraes financeiras e atinja os objetivos do 54 Uma omisso de informao pode fazer com
relato financeiro. que a representao de um fenmeno econmico ou outro
46 As caractersticas qualitativas principais so a possa ser falsa ou distorcida e, portanto, sem utilidade
relevncia, a fiabilidade, a compreensibilidade, a opor- para os utilizadores das demonstraes financeiras. Por
tunidade, a comparabilidade e a verificabilidade. Estas exemplo, uma descrio completa do ativo fixo tangvel
caractersticas qualitativas aplicam-se a toda a informao incluir uma representao numrica da quantia agregada
financeira e no financeira relatada incluindo a informao desse ativo em conjunto com outra informao quantita-
financeira histrica e prospetiva e as notas explicativas. tiva, descritiva e explicativa necessria para representar
47 Existem porm constrangimentos na informao fielmente essa classe de ativos. Nalguns casos, a fiabili-
includa no relato financeiro como a materialidade, a rela- dade pode incluir a divulgao de informao sobre as
o custo-benefcio e o equilbrio entre as caractersticas principais categorias de ativos fixos tangveis, os fatores
qualitativas abordadas mais adiante. que influenciaram a sua utilizao no passado ou possam
48 Cada caracterstica qualitativa deve ser conside- influenciar no futuro, e a base e o processo de determinar a
rada na preparao das demonstraes financeiras. Se na quantia representada. De forma semelhante, a informao
prtica isso no for possvel, dever haver um equilbrio financeira e no financeira prospetiva e a informao sobre
entre elas. o alcance dos objetivos do servio e seus resultados devem
ser apresentadas com os pressupostos principais que lhes
1 Relevncia serviram de base e quaisquer explicaes necessrias para
49 A informao financeira e no financeira re- assegurar que a descrio completa e til.
levante se for capaz de fazer a diferena no alcance dos 55 A neutralidade no relato financeiro a ausncia
objetivos do relato financeiro, isto , quando tiver valor de influncias. Tal significa que a seleo e apresentao
confirmativo, valor preditivo ou ambos. de informao financeira e no financeira no feita com
50 A informao financeira e no financeira tem va- a inteno de atingir um resultado pr-determinado, por
lor confirmativo se confirma ou altera expetativas corren- exemplo, influenciar de uma determinada forma a avalia-
tes ou passadas. Por exemplo, a informao ser relevante o dos utilizadores das demonstraes financeiras sobre
para efeitos de responsabilizao pela prestao de contas uma deciso ou julgamento a fazer ou induzir determinado
e para tomada de decises se confirmar expetativas acerca, comportamento.
por exemplo, do grau de cumprimento pelos dirigentes 56 Os fenmenos econmicos e outros representa-
das suas responsabilidades pelo uso eficiente e eficaz dos dos nas demonstraes financeiras ocorrem geralmente
recursos, pelos objetivos da prestao do servio e pelos sob condies de incerteza. A informao apresentada
requisitos oramentais e legais aplicveis. nessas demonstraes financeiras inclui muitas vezes
51 O relato financeiro pode apresentar informao estimativas que incorporam julgamentos. Para que tais
sobre objetivos, atividades e custos futuros, bem como fenmenos possam ser representados com fiabilidade,
as quantias e fontes de recursos que se prev alocar a as estimativas devem basear-se em dados apropriados
atividades futuras. Essa informao orientada para o fu- os quais devem refletir a melhor informao disponvel
turo tem valor preditivo e ser relevante para efeitos de usando a mxima cautela. Por vezes, pode ser necessrio
responsabilidade pela prestao de contas e tomada de divulgar o grau de incerteza na informao financeira e
decises. A informao sobre acontecimentos econmicos no financeira para relatar com fiabilidade os aconteci-
que existiram ou esto a ocorrer tambm tem valor pre- mentos econmicos.
ditivo para ajudar a construir expetativas sobre o futuro. 57 Considera-se que a informao financeira est
52 As funes confirmativa e preditiva da informa- isenta de erros materiais quando no existirem erros ou
o esto interrelacionadas. Por exemplo, a informao omisses que, individual ou agregadamente, sejam ma-
acerca do nvel e estrutura corrente dos recursos e da teriais na descrio dos fenmenos e o processo para
sua utilizao, ajuda os utilizadores das demonstraes produzir a informao relatada tenha sido aplicado como
financeiras a confirmar o desfecho das estratgias dos prescrito. Nalguns casos, pode ser possvel determinar
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com exatido a informao nas demonstraes financeiras, 5 Comparabilidade


por exemplo, a quantia monetria transferida para uma en- 62 A comparabilidade a qualidade da informa-
tidade pblica, o volume de servios efetuados ou o custo o que permite que os utilizadores das demonstraes
de aquisio de um ativo fixo tangvel. Contudo, noutros financeiras identifiquem semelhanas e diferenas entre
casos pode no ser possvel. Por exemplo, a correo de dois conjuntos de fenmenos. A comparabilidade no
uma estimativa de uma quantia ou custo de um item ou a uma qualidade de um item individual de informao mas
eficcia de um servio prestado pode no ser determinvel antes a qualidade da relao entre dois ou mais itens de
de forma exata. Nestes casos, a estimativa estar isenta informao.
de erros materiais se a quantia estiver claramente descrita 63 A comparabilidade diferente da consistncia.
como estimativa, a natureza e as limitaes do processo A consistncia refere-se ao uso das mesmas polticas e
de estimao estiverem explicados e no tiverem sido princpios contabilsticos e bases de preparao quer de
identificados erros na seleo e aplicao de um processo perodo para perodo dentro da mesma entidade pblica,
apropriado para desenvolver a estimativa. quer no mesmo perodo entre diversas entidades pblicas.
A comparabilidade uma meta e a consistncia ajuda a
3 Compreensibilidade atingir essa meta.
58 A compreensibilidade a qualidade da infor- 64 A comparabilidade tambm diferente da uni-
mao que permite aos utilizadores das demonstraes formidade. Para a informao ser comparvel, o que
financeiras compreenderem o seu significado. Por exem- igual deve parecer igual e o que diferente deve parecer
plo, as explicaes acerca da informao financeira e diferente. A comparabilidade da informao no relato
no financeira e os comentrios sobre o servio efetuado financeiro no melhorada fazendo com que coisas dife-
durante o perodo de relato, bem com as expetativas sobre rentes paream iguais ou com que coisas iguais paream
perodos futuros, devem ser escritos numa linguagem diferentes.
corrente e apresentados de uma forma que seja pronta- 65 A informao acerca da posio financeira, de-
mente percetvel pelos utilizadores das demonstraes sempenho financeiro e fluxos de caixa de uma entidade p-
financeiras. A compreensibilidade melhorada quando a blica, bem como do cumprimento dos oramentos aprova-
dos e das leis e regulamentos sobre a obteno e utilizao
informao classificada, caracterizada e apresentada de
dos recursos e das atividades prosseguidas, necessria
forma clara e concisa.
para a tomada de decises. A utilidade dessa informao
59 Pressupe-se que os utilizadores do relato fi-
melhorada se for comparada com, por exemplo:
nanceiro tm um conhecimento razovel das atividades
da entidade pblica e do ambiente em que ela opera para a) Informao financeira e no financeira prospetiva
analisarem a informao com razovel diligncia. Al- previamente apresentada para esse perodo ou data de
guns fenmenos econmicos e outros so particularmente relato;
complexos e difceis de representar nas demonstraes b) Informao similar sobre a mesma entidade pblica
financeiras e devem ser feitos todos os esforos para que para outro perodo ou data de relato; e
tais fenmenos sejam includos de forma que sejam en- c) Informao similar sobre o mesmo perodo ou data
tendidos pelo maior nmero de utilizadores. Porm, tais de relato, para outras entidades pblicas.
fenmenos no devem ser excludos das demonstraes
financeiras apenas com a justificao de que so dema- 6 Verificabilidade
siado complexos ou difceis para alguns utilizadores os 66 A verificabilidade a qualidade da informao
entenderem. que ajuda a assegurar aos utilizadores que a informao
includa no relato financeiro representa os fenmenos
4 Oportunidade econmicos e outros que pretende representar. Esta ca-
60 A oportunidade significa ter a informao dispo- racterstica implica que observadores independentes e
nvel para os utilizadores das demonstraes financeiras conhecedores podem chegar a um consenso, embora nem
antes de deixar de ser til para efeitos de responsabiliza- sempre estejam de acordo, que:
o pela prestao de contas e tomada de decises. Ter a) A informao representa os fenmenos econmicos
informao disponvel mais cedo pode melhorar a sua e outros que pretende representar sem erros materiais ou
utilidade como elemento de avaliao e a sua capacidade influncias; ou
de informar e influenciar decises que precisam de ser b) Foi aplicado um mtodo de reconhecimento, mensu-
tomadas. rao ou apresentao sem erros materiais ou influncias.
61 Parte da informao pode continuar a ser til
muito depois do perodo ou data de relato. Por exemplo, 67 A verificao pode ser direta ou indireta. Pela
para efeitos de tomada de decises, os utilizadores das de- verificao direta, uma quantia ou outra representao
monstraes financeiras podem precisar de avaliar tendn- verificvel por si mesma, por exemplo, fazendo uma
cias do desempenho financeiro e dos servios da entidade contagem de caixa, observando os ttulos cotados e as
pblica e o seu cumprimento dos oramentos durante um suas cotaes, ou confirmando que os fatores identifica-
conjunto de perodos. Adicionalmente, o resultado e os dos como influenciadores do desempenho de um servio
efeitos de alguns servios e programas podem ser apenas passado estavam presentes e operaram com o efeito iden-
determinados em perodos futuros, por exemplo, com res- tificado. Pela verificao indireta, uma quantia ou outra
peito a programas preparados para melhorar o bem-estar representao verificvel analisando os dados de base e
econmico dos cidados, reduzir a incidncia de uma recalculando os resultados usando a mesma metodologia.
doena em particular ou aumentar o nvel de literacia de Um exemplo a verificao da quantia escriturada de
alguns grupos etrios. inventrios analisando os dados de base (quantidades e
Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015 7595

preos) e recalculando a existncia final usando o mesmo envolvidas nessas transaes e as circunstncias que lhes
pressuposto do fluxo do custo (custo mdio ponderado deram lugar.
ou outro).
68 A qualidade da verificabilidade no absoluta, 7.2 Custo-benefcio
dado que alguma informao pode ser mais verificvel 73 O relato financeiro implica custos e os respetivos
que outra. Quanto mais verificvel for a informao mais benefcios devem justificar os custos de a obter. A avalia-
fivel ser. o sobre se os benefcios da prestao de informao jus-
69 O relato financeiro da entidade pblica pode tificam os custos de a obter uma questo de julgamento
incluir informao financeira e outra informao quanti- porque nem sempre possvel justificar e ou quantificar
tativa e explicaes acerca de: todos os custos e todos os benefcios da informao.
a) Influncias significativas no seu desempenho durante 74 Os custos de prestar informao incluem os
o perodo; custos de recolher e processar a informao, os custos
b) Os resultados ou efeitos futuros esperados dos pro- de a verificar, os custos de apresentar os pressupostos e
gramas de servios realizados no perodo; e metodologias que a suportam e os custos de a disseminar.
c) Informao financeira e no financeira prospetiva. Os utilizadores das demonstraes financeiras tambm
suportam custos para a analisar e interpretar e se houver
Pode no ser possvel verificar a correo de toda a omisso de informao til tambm haver custos para
informao quantitativa representada e das explicaes obter a informao de outras fontes, para alm dos cus-
sobre tal informao antes de um perodo futuro. tos que resultam de se tomarem decises com base em
70 Para ajudar os utilizadores das demonstraes informao incompleta.
financeiras a assegurarem-se de que a informao quan- 75 Os utilizadores das demonstraes financeiras
titativa financeira e no financeira prospetiva e as expli- obtm a maior parte dos benefcios da informao contida
caes includas no relato financeiro representam fen- no relato financeiro. Contudo, os dirigentes podem usar
menos econmicos e outros, os pressupostos subjacentes esta informao para a sua tomada de decises. A divul-
informao divulgada, as metodologias adotadas na gao da informao nos relatrios financeiros melhora
compilao dessa informao, e os fatores e circunstncias e refora a perceo da transparncia do relato financeiro
que suportam quaisquer opinies ou divulgaes feitas de- da entidade pblica e contribui para uma melhor avaliao
vem ser transparentes. Tal permite que os utilizadores das da dvida do setor pblico. Por isso, essas entidades po-
demonstraes financeiras formem os seus julgamentos dem tambm beneficiar de vrias maneiras da informao
acerca da apropriao desses pressupostos e dos mtodos prestada nos referidos relatrios.
76 A avaliao do custo-benefcio envolve a aprecia-
de compilao, mensurao, representao e interpretao
o sobre se os benefcios do relato financeiro justificam
da informao.
os custos suportados para prestar e usar a informao.
Quando se faz esta avaliao, necessrio considerar se
7 Constrangimentos na informao includa
no relato financeiro uma ou mais das caractersticas qualitativas devem ser
sacrificadas em algum grau para reduzir o custo.
7.1 Materialidade
7.3 Equilbrio entre as caractersticas qualitativas
71 A informao material se a sua omisso ou in-
correo puder influenciar as decises que os utilizadores 77 As caractersticas qualitativas operam em con-
das demonstraes financeiras tomam com base no relato junto para contribuir para a utilidade da informao.
financeiro da entidade pblica no perodo de relato. A Por exemplo, nem uma descrio que representa fiel-
materialidade depende tanto da natureza como da quantia mente um fenmeno irrelevante, nem uma descrio
do item avaliado nas circunstncias particulares de cada que no representa fielmente um fenmeno relevante,
entidade pblica. O relato financeiro compreende informa- resulta em informao til. De forma semelhante, para
o qualitativa e quantitativa acerca do alcance do servio ser relevante, a informao precisa de ser oportuna e
durante o perodo de relato e expetativas sobre o servio compreensvel.
e resultados financeiros futuros. Consequentemente, no 78 Em alguns casos, ser necessrio um equilbrio
possvel especificar um limite quantitativo uniforme entre as caractersticas qualitativas para atingir os ob-
a partir do qual um determinado tipo de informao se jetivos do relato financeiro. A importncia relativa das
torna material. caractersticas qualitativas em cada situao uma questo
72 As avaliaes da materialidade devem ser feitas de julgamento profissional. A finalidade que se encontre
no contexto do ambiente legal, institucional e operacional um equilbrio apropriado entre as caractersticas para que
no qual a entidade pblica desenvolve a sua atividade se atinjam os objetivos do relato financeiro.
e, em relao informao financeira e no financeira
Entidade de relato
prospetiva, com base no conhecimento e expetativas que
os preparadores tm sobre o futuro. As divulgaes de 79 A entidade pblica pode ser o Governo ou qual-
informao sobre o cumprimento ou no da legislao quer organizao, programa ou rea de atividade identifi-
ou regulao podem ser materiais dada a sua natureza, cvel do setor pblico que prepare relatrios financeiros
independentemente da magnitude das quantias envolvi- de finalidade geral.
das. Quando se determina se um item ou no material 80 Uma entidade pblica pode compreender duas
nestas circunstncias, devem ser considerados fatores ou mais entidades separadas que preparam demonstraes
tais como a natureza, sensibilidade e consequncias de financeiras de forma individual tal entidade referida
transaes e acontecimentos passados ou futuros, as partes como um grupo pblico.
7596 Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

81 As principais caractersticas de uma entidade 87 Os elementos das demonstraes financeiras


de relato so: so os seguintes:
a) uma entidade que recebe recursos dos cidados, a) Ativos;
ou em nome deles, e ou utiliza recursos para realizar b) Passivos;
atividades para o seu benefcio; e c) Rendimentos;
b) Existem utilizadores do servio ou fornecedores de d) Gastos;
recursos que dependem dos relatrios financeiros da en- e) Contribuies para o patrimnio lquido; e,
tidade como informao para efeitos de responsabilizao f) Distribuies do patrimnio lquido.
pela prestao de contas ou de tomada de decises.
Os elementos diretamente relacionados com a mensura-
82 Os relatrios financeiros so preparados para for- o da posio financeira no balano so os ativos, os pas-
necer informaes teis para fins de responsabilizao pela sivos, as contribuies para o patrimnio lquido e as distri-
prestao de contas e tomada de decises pelos diferentes buies do patrimnio lquido. Os elementos diretamente
utilizadores. Consequentemente, a caracterstica-chave de relacionados com a mensurao do desempenho na de-
uma entidade que relata, incluindo um grupo pblico, a monstrao dos resultados so os rendimentos e os gastos.
existncia de utilizadores de servios ou fornecedores de O patrimnio lquido de uma entidade pblica corres-
recursos que so dependentes destes relatrios. ponde ao valor agregado dos seus ativos, deduzidos dos
83 Os relatrios financeiros abrangem as demons- passivos, com referncia data do relato financeiro.
traes financeiras e informaes que as melhorem e
complementem. As demonstraes financeiras apresentam 1 Ativos
informaes sobre os recursos e as obrigaes da entidade
1.1 Definio
ou grupo que relata na data do balano, bem como as alte-
raes a esses recursos e obrigaes e os fluxos de caixa 88 Um ativo um recurso presentemente contro-
durante o perodo de relato. Portanto, na elaborao das lado pela entidade pblica como resultado de um evento
demonstraes financeiras, uma entidade pblica relata passado.
como obteve recursos e como os utilizou para realizar 89 Um recurso um item que contm em si a capa-
atividades em benefcio dos cidados. cidade de proporcionar um influxo de potencial de servio
84 Os fatores que revelam a existncia de utilizado- ou de benefcios econmicos futuros. Esse recurso tem,
res de informao financeira de uma entidade pblica ou necessariamente, que ser controlado pela entidade pblica,
de um grupo pblico relacionam-se com o facto de uma podendo, ou no, assumir substncia fsica. Por outro lado,
entidade ter a responsabilidade ou capacidade de obter ou os benefcios podem ser originados pelo recurso em si
mobilizar recursos, adquirir ou gerir o patrimnio pblico, prprio, ou pelo direito a dispor desse recurso.
contrair obrigaes, ou realizar atividades com objetivos 90 O potencial de servio consiste na capacidade
de prestao de servios. Quanto mais recursos uma enti- de um ativo ser utilizado na prossecuo dos objetivos
dade pblica obtm ou administra, quanto maiores forem da entidade pblica, sem que, necessariamente, tenham
os passivos que assume e quanto maior for o impacto que ser gerados influxos de caixa ou equivalentes de caixa
econmico ou social das suas atividades, mais provvel para a entidade.
que os que fornecem recursos ou dependem dos servios 91 Os ativos do setor pblico que incorporam po-
prestados pela entidade pblica necessitem da informao tencial de servio podem incluir ativos com fins recreati-
financeira para fins de tomada de decises e de prestao vos, culturais, histricos, comunitrios e outros, que so
de contas. Na ausncia destes fatores, ou quando no so detidos por uma entidade pblica com a finalidade de
significativos, improvvel que existam utilizadores da fornecer bens ou prestar servios a terceiros. Tais bens ou
informao financeira destas entidades pblicas. servios podem ser de consumo coletivo ou individual.
85 O Governo e outras entidades pblicas tm per- Vrios destes servios podem ser prestados em setores de
sonalidade jurdica. No entanto, h entidades pblicas, atividade em que no existe mercado competitivo ou o
programas e atividades que no tm uma personalidade mesmo limitado. A utilizao destes ativos poder estar
jurdica mas tambm podem obter recursos, adquirir ou restrita ao setor pblico, dado que muitos deles incorporam
gerir patrimnio pblico, contrair obrigaes e realizar ati- um potencial de servio muito especializado.
vidades para alcanar os objetivos de prestao de servios 92 Os benefcios econmicos futuros assumem a
com vista ao cumprimento de polticas governamentais. forma de influxos de caixa ou equivalentes de caixa, ou
Os destinatrios dos servios prestados e os fornecedores reduo de exfluxos de caixa ou equivalentes de caixa,
de recursos podem necessitar dos relatrios financeiros em resultado designadamente da:
dessas organizaes para efeitos de prestao de contas
a) Utilizao de um ativo para produzir bens destinados
e tomada de decises. Consequentemente, uma entidade
venda, ou prestar servios remunerados; ou
pblica que relata pode ter personalidade jurdica prpria
b) Troca direta de um ativo por caixa ou equivalentes
ou no.
de caixa, ou por outros recursos.
Elementos das demonstraes financeiras
1.2 Controlo pela Entidade Pblica
86 As demonstraes financeiras retratam os efei-
93 Para reconhecer um ativo, uma entidade pblica
tos financeiros das transaes e outros acontecimentos
tem que dispor do controlo sobre o recurso, o qual implica:
agrupando-os em grandes agregados conforme as suas
caractersticas econmicas. Estes grandes agregados so a) A capacidade para utilizar o potencial de servio
designadas como os elementos das demonstraes fi- ou os benefcios econmicos provenientes do recurso
nanceiras. em causa; ou,
Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015 7597

b) A capacidade da entidade pblica em determinar a 2.3 Sada de recursos da entidade


natureza e forma de utilizao que outras entidades fazem 98 Um passivo deve envolver uma sada de recursos
dos benefcios originados pelo recurso. da entidade para ser liquidado. Uma obrigao que pode
ser satisfeita sem sada de recursos no um passivo.
94 O controlo sobre um recurso pode decorrer de
diversos meios, pelo que, ao analisar se existe ou no 2.4 Evento passado
controlo sobre o recurso, a entidade pblica dever con-
siderar os seguintes indicadores: 99 A complexidade dos programas e atividades do
setor pblico leva a que, particularmente no que se refere
a) Propriedade legal; a obrigaes cujo carter vinculativo no decorra de uma
b) Acesso ao recurso, ou a capacidade de restringir o obrigao legal, possa tornar-se mais complexa a defini-
acesso de outras entidades ao mesmo; o do momento em que a obrigao surge, ou seja, do
c) Existncia de meios capazes de assegurar que os re- reconhecimento do passivo. Quando um acordo assume
cursos so utilizados para atingir os objetivos propostos; e uma forma legal (como, por exemplo, um contrato), essa
d) A existncia de um direito (legal ou outro) ao po- identificao mais simples. Quando tal no ocorre, a
tencial de servio ou aos benefcios econmicos futuros identificao do evento passado implica a determinao
incorporados no recurso. do momento em que a entidade pblica tem pouca ou
nenhuma probabilidade de evitar a sada de recursos.
Embora estes indicadores no permitam concluir de
forma inequvoca sobre a existncia de controlo, a sua 2.5 Obrigaes vinculativas legais ou no
anlise isolada pode contribuir para tal concluso. Por
exemplo, se uma entidade pblica no possui a capaci- 100 As obrigaes vinculativas podem ser de carter
dade de evitar o acesso de terceiras entidades a deter- legal ou no e terem origem em transaes com ou sem
minado recurso, tal entidade pblica poder no dispor contraprestao. Para reconhecimento de um passivo, a
desse ativo. obrigao sempre para com um terceiro, nunca para
1.3 Evento passado com a prpria entidade pblica, mesmo que esta tenha
assumido um compromisso firme e pblico em manter um
95 A definio de um ativo exige que o mesmo seja determinado comportamento. A identificao do terceiro
resultante de um evento passado, seja ele uma transao com quem se assumiu a obrigao um indicador da exis-
ou outro tipo de evento. Uma entidade pblica pode obter tncia de uma obrigao que origina o reconhecimento de
um ativo atravs de compra, troca ou produo prpria. um passivo. No entanto, no essencial conhecer a exata
Para estes casos, a identificao do evento passado linear. identidade do terceiro antes da data da liquidao, para
Os ativos podem tambm ter origem em transaes sem que exista efetivamente uma obrigao presente e seja
troca, incluindo as que resultem do exerccio de poderes reconhecido um passivo.
soberanos. O poder tributrio ou de emisso de licenas, 101 Uma obrigao legal encontra-se geralmente
bem como de garantir, limitar, ou negar o acesso a recursos definida na legislao em vigor, independentemente da
naturais ou minerais, so exemplos de direitos e poderes forma que esta assuma. Quando assim , no podem existir
que entidades no pertencentes ao setor pblico normal- dvidas de que a entidade pblica no tem alternativa rea-
mente no tm. Assim, torna-se essencial determinar em lista de evitar a obrigao e que por isso existe um passivo.
que momento temporal esses direitos e poderes do lugar 102 Os passivos podem, tambm, ter origem em
existncia de um ativo. Assumindo o exemplo dos im- outras obrigaes vinculativas. Estas diferem das obri-
postos, podem-se identificar os seguintes momentos: gaes de carter legal, na medida em que a parte para
a) A capacidade do Estado em tributar; com quem existe a obrigao, no pode socorrer-se da
b) O estabelecimento do direito a tributar determinados legislao para obrigar sua liquidao. Uma obrigao
eventos; vinculativa assume os seguintes atributos:
c) A capacidade de exercer o poder, por forma a criar a) A entidade pblica deu sinais claros de aceitar certas
um direito do Estado a cobrar o imposto; e, responsabilidades, seja mediante a criao de padres de
d) A ocorrncia do evento que origina, no contribuinte, conduta no passado, polticas internas devidamente di-
a obrigao de pagar o imposto. vulgadas ou pronunciamentos especficos nesse sentido;
b) Em resultado dos comportamentos referidos em (a),
Assim, o ativo apenas surge quando o poder exercido
a entidade pblica criou expetativas vlidas em terceiros,
e existe o direito de receber os recursos o que, no caso
que cumprir os compromissos assumidos; e,
em apreo, se concretiza com a ocorrncia do evento
referido em (d). c) A entidade pblica tem reduzida ou nenhuma alterna-
tiva realista de evitar a liquidao da obrigao decorrente
2 Passivos dos compromissos assumidos.
2.1 Definio
3 Rendimentos e Gastos
96 Um passivo uma obrigao presente originada
num evento passado que gera uma sada de recursos. 3.1 Definies
103 Rendimentos so aumentos no patrimnio l-
2.2 Obrigao presente
quido, que no sejam os resultantes de contribuies para
97 Uma obrigao presente uma obrigao vin- o patrimnio lquido.
culativa, de carter legal ou outro, relativamente qual 104 Gastos so diminuies no patrimnio lquido,
a entidade pblica tem pouca ou nenhuma probabilidade que no sejam as resultantes de distribuies do patrim-
de evitar a sada de recursos. nio lquido.
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4 Aumentos e diminuies no Patrimnio Lquido item que cumpre a definio prevista de elemento e que
105 Os rendimentos e os gastos podem ter origem pode ser mensurado com fiabilidade, em conformidade
em transaes com contraprestao, ou sem contrapres- com os critrios previstos na presente Estrutura Concetual.
tao, ou em outros eventos, como sejam, alteraes de 113 Os critrios de reconhecimento so:
preos, oscilaes (no realizadas), positivas ou negativas, a) O item satisfaz a definio de um elemento; e
nos valores de ativos e ou passivos, a realizao de ativos b) O item pode ser mensurado de uma forma que asse-
atravs da sua depreciao ou amortizao e a eroso gure as caractersticas qualitativas e tome em considerao
do potencial de servio ou dos benefcios econmicos os constrangimentos informao financeira.
futuros atravs da ocorrncia de situaes de imparidade.
Os rendimentos e os gastos podem surgir de transaes 114 Os itens que satisfazem os critrios de reco-
individuais ou grupos de transaes. nhecimento devem ser reconhecidos nas demonstraes
4.1 Resultados do perodo financeiras e o seu no reconhecimento no deve ser
substitudo por divulgaes das polticas contabilsticas
106 Os resultados do perodo so a diferena en- adotadas nem por notas ou outra informao explicativa.
tre rendimentos e gastos relatados na demonstrao dos No entanto, as divulgaes podem revelar-se um auxiliar
resultados. importante para os utilizadores das demonstraes finan-
ceiras, nomeadamente quando se est em presena de itens
4.2 Contribuies para o patrimnio lquido e distribuies
do patrimnio lquido que no possuem todas as caractersticas essenciais de um
elemento. As divulgaes podem, tambm, ser relevantes
107 As contribuies para o patrimnio lquido de para a prestao de informao sobre itens que cumprem
uma entidade pblica so influxos de recursos, efetuados integralmente a definio de um elemento, mas que no
por entidades externas na sua condio de proprietrios, so passveis de ser mensurados com fiabilidade.
que estabelecem ou reforam o seu interesse no patrimnio
lquido dessa entidade pblica. 2 Definio de um elemento
108 As distribuies do patrimnio lquido de uma
entidade pblica so exfluxos de recursos, entregues a 115 Para reconhecer um elemento, o item deve estar
entidades externas na sua condio de proprietrios, que de acordo com a definio dos elementos constante na
extinguem ou reduzem o seu interesse no patrimnio seco Elementos das Demonstraes Financeiras. A
lquido dessa entidade pblica. incerteza acerca da existncia de um elemento tratada
109 essencial distinguir os rendimentos e gastos considerando toda a evidncia disponvel para permitir
dos influxos de recursos dos proprietrios e exfluxos de um julgamento imparcial sobre se tal item satisfaz todas
recursos para os proprietrios. Para alm das entradas as caractersticas essenciais da definio de elemento
de recursos e sadas de dividendos que possam ocorrer, luz dos factos e circunstncias conhecidas data de relato.
relativamente comum que sejam transferidos ativos e 116 Se for considerado que um determinado ele-
passivos entre diferentes entidades pblicas. Quando tais mento existe, na sua mensurao devem ser tomadas em
transferncias satisfazem a definio de contribuies considerao eventuais incertezas sobre a quantia do po-
para o patrimnio lquido e distribuies do patrimnio tencial de servio ou a capacidade de gerao de bene-
lquido, sero contabilizadas como tal. fcios econmicos. Os preparadores das demonstraes
110 A figura do proprietrio do patrimnio lquido financeiras devem rever e considerar toda a evidncia
pode surgir sempre que uma entidade pblica contribui disponvel, formulando um julgamento sobre se existe,
com recursos para que uma outra entidade inicie a sua ou no, suficiente evidncia para o reconhecimento do
atividade. No setor pblico, as contribuies para o pa- elemento, se subsequentemente dever continuar a ser
trimnio lquido e as distribuies do patrimnio lquido, reconhecido ou se ocorreram alteraes que devam ser
esto muitas vezes relacionadas com reestruturaes org- refletidas.
nicas das administraes pblicas, assumindo a forma de 3 Incerteza sobre a mensurao
transferncias de ativos e passivos, ao invs de transaes
envolvendo caixa e equivalentes de caixa. A deteno de 117 O reconhecimento de um item nas demonstraes
patrimnio lquido pode assumir diferentes formas, que financeiras implica a atribuio, ao mesmo, de uma quantia
no a de um instrumento de capital prprio. monetria. Este processo tem implcita a seleo de uma
111 As contribuies para o patrimnio lquido criam base de mensurao apropriada e a avaliao sobre se essa
ou reforam, para o proprietrio, um direito a ser remune- mensurao suficientemente relevante e fivel, para que
rado pelo seu investimento, podendo assumir a forma de o item seja reconhecido como um elemento nas demons-
uma entrada inicial de recursos para criao de uma enti- traes financeiras. A seleo da base de mensurao apro-
dade pblica, o reforo subsequente de recursos, incluindo priada abordada na seco Mensurao dos Elementos
os casos de reestruturao da entidade pblica. As distribui- das Demonstraes Financeiras desta Estrutura Concetual.
es de patrimnio lquido podem decorrer de remunerao 118 A incerteza na mensurao de elementos pre-
do investimento, reembolso (devoluo) do investimento sentes nas demonstraes financeiras uma situao vul-
ou a devoluo total ou parcial do patrimnio lquido, nos gar. A utilizao de estimativas uma parte essencial da
casos de dissoluo ou reestruturao da entidade pblica. contabilidade
Reconhecimento dos elementos das demonstraes 4 Desreconhecimento
financeiras
119 O desreconhecimento consiste no processo de
1 Critrios de reconhecimento e relao com as divulgaes
avaliao sobre a ocorrncia de alteraes que no momento
112 O reconhecimento o processo de incorporar, atual justifiquem a remoo de um item das demonstra-
numa demonstrao financeira adequada, um determinado es financeiras. A avaliao da incerteza, no processo
Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015 7599

de desreconhecimento, no difere, na essncia, da que dos. Estas mensuraes so mais facilmente compreendi-
efetuada no processo de reconhecimento inicial. das e verificadas do que as mensuraes no observveis.
Tambm representam de forma mais fidedigna o fenmeno
Mensurao dos elementos das demonstraes que est a ser mensurado.
financeiras
120 A mensurao o processo de determinar as 4 Bases de mensurao de ativos
quantias monetrias atravs das quais os elementos das
4.1 Custo histrico
demonstraes financeiras so reconhecidos e mostrados
nas mesmas. Este processo envolve a seleo de bases 129 O custo histrico de um ativo o valor de aqui-
especficas de mensurao. sio, produo ou de desenvolvimento desse ativo, que
121 A seleo da base de mensurao para ativos corresponde quantia necessria de caixa ou equivalen-
e passivos contribui para alcanar os objetivos de relato tes de caixa no momento da sua aquisio, produo ou
financeiro das entidades pblicas, proporcionando infor- desenvolvimento.
mao que permite aos utilizadores avaliarem: 130 O custo histrico um valor de entrada espec-
a) O custo dos servios fornecidos nos perodos cor- fico entidade. Os ativos registados pelo custo histrico
rente e anterior; so reconhecidos inicialmente pelo custo suportado no
b) A capacidade operacional capacidade da entidade mbito da sua aquisio, produo, ou desenvolvimento
fornecer os servios nos perodos futuros atravs da utili- acrescido de custos inerentes transao em causa.
zao de recursos fsicos e outros recursos; e 131 A principal caracterstica do custo histrico
c) A capacidade financeira a capacidade da entidade refere-se ao facto de, aps o reconhecimento inicial, a
de financiar as suas atividades. mensurao de um ativo no sofrer alteraes em funo
das alteraes dos preos.
122 Uma vez que as definies dos elementos das 132 Para alguns ativos, aps o reconhecimento ini-
demonstraes financeiras se encontram interligadas, as cial o custo reconhecido como um gasto nos perodos de
quantias pelas quais os ativos e os passivos so mensu- relato financeiro subsequentes, na forma de depreciao
rados afetam diretamente as quantias de rendimentos e ou amortizao, medida que o potencial de servio ou
gastos, bem como dos demais elementos reconhecidos. de benefcios econmicos provenientes desses ativos so
Assim, a seleo de uma base de mensurao relevante consumidos, durante a vida til dos mesmos.
no apenas para o balano mas tambm para as restantes 133 A quantia escriturada de um ativo mensurado na
demonstraes financeiras. base do custo histrico pode ser reduzida tambm em fun-
o da ocorrncia de imparidade. A imparidade refere-se
1 Bases de mensurao extenso em que o potencial de servio ou os benefcios
econmicos inerentes a um ativo tenha sido afetado por
123 No possvel selecionar uma nica base de um decrscimo motivado por alteraes nas condies
mensurao para as demonstraes financeiras, que per- econmicas presentes, e no pelo seu consumo.
mita maximizar a extenso em que a informao nelas 134 Em certas ocasies, a aplicao do custo hist-
contidas satisfaa os objetivos das demonstraes finan- rico implica imputaes, nomeadamente em situaes em
ceiras e permita balancear adequadamente as caractersti- que diversos ativos so adquiridos numa nica transao,
cas qualitativas das mesmas. Assim, a presente Estrutura ou no caso de ativos construdos pela entidade, a incor-
Concetual visa identificar os fatores que so relevantes porao, no seu custo, dos gastos internos suportados no
para a seleo de uma base de mensurao para cada processo.
ativo e passivo de forma a ir ao encontro dos objetivos
da mensurao. 4.1.1 Custos dos servios
124 As possveis mensuraes para ativos e passivos 135 Quando o custo histrico a base de mensura-
consideradas na presente Estrutura Concetual, baseiam-se o adotada por uma entidade pblica que presta servi-
no custo histrico ou no valor corrente. os, o custo dos servios prestados reflete a quantia dos
recursos despendidos na aquisio dos ativos consumidos
2 Valores de entrada e valores de sada
na prestao dos servios.
125 As bases de mensurao podem utilizar valores
de entrada ou valores de sada. 4.1.2 Capacidade operacional
126 Para os ativos, os valores de entrada refletem 136 Se um ativo for adquirido numa transao com
essencialmente o custo de aquisio, enquanto os valores contraprestao, o custo histrico proporciona informao
de sada esto associados geralmente ao custo da venda. sobre os recursos disponveis para prestar servios em
127 Para os passivos, os valores de entrada refletem perodos futuros. No momento em que o ativo comprado,
geralmente o valor da transao pela qual a obrigao produzido ou desenvolvido, pode ser assumido que o valor
foi contrada, ou a quantia que a entidade pblica estaria para a entidade do potencial de servio desse ativo pelo
disposta a aceitar para assumir um passivo. Os valores de menos idntico ao custo de aquisio. As depreciaes ou
sada referem-se quantia necessria para o cumprimento amortizaes refletem o potencial de servio desse ativo
de uma obrigao, ou quantia necessria para que a que j foi consumido. A informao ao custo histrico
entidade pblica se liberte da obrigao. mostra que os recursos disponveis para servios futuros
so pelo menos idnticos quantia escriturada. Em con-
3 Mensuraes observveis e no observveis
trapartida, se um ativo for adquirido numa transao sem
128 Algumas mensuraes podem ser classificadas contraprestao, o preo da transao no proporcionar
como observveis em mercados ativos, abertos e organiza- informao sobre a sua capacidade operacional.
7600 Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

4.1.3 Capacidade financeira 139 O valor corrente dos ativos pode ser proporcio-
nado atravs da adoo de quatro bases de mensurao
137 O custo histrico proporciona informao
distintas:
sobre a quantia dos ativos que pode ser usado como
garantia. A avaliao da capacidade financeira tambm a) Valor de mercado;
exige informao sobre a quantia por que pode ser ven- b) Custo de reposio;
dido o ativo. O custo histrico no d esta informao c) Valor realizvel (ou de liquidao); e,
se diferir significativamente dos valores correntes de d) Valor de uso.
sada.
140 A tabela seguinte sumariza estas quatro bases
4.2 Valor corrente de mensurao, em termos da utilizao de valores de
entrada e sada, se os valores so, ou no observveis num
138 A mensurao a valor corrente reflete o am- mercado ativo, aberto e organizado, bem como se esses
biente econmico prevalecente na data de relato. valores so especficos entidade pblica ou no:

Especfico entidade
Base de mensurao Entrada ou Sada Observvel ou no
pblica ou no

Valor de mercado, em mercado ativo, aberto e organizado . . . . . . Entrada e sada so iguais Sim No
Valor de mercado, sem existir mercado ativo, aberto e organi- Sada Depende de tcnicas No
zado. de valorizao
Custo de reposio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Entrada Sim Sim
Valor realizvel (ou de liquidao) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Sada Sim Sim
Valor de uso . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Sada No Sim

141 O valor de mercado a quantia pela qual um til porque reflete o valor que a entidade capaz de obter
ativo pode ser trocado entre duas partes conhecedoras e desses ativos usando-os na prestao desses servios.
dispostas a negociar, numa transao entre partes inde-
pendentes. Capacidade financeira
142 Na data de aquisio, o valor de mercado e o 148 Uma avaliao da capacidade financeira exige
custo histrico so equivalentes, desde que se ignorem os informao sobre a quantia que seria recebida pela venda
custos de transao. de um ativo. Esta informao fornecida pelo valor de
143 O valor de mercado particularmente apro- mercado.
priado quando o ativo detido para ser vendido e quando 149 O custo de reposio o custo econmico exi-
a diferena entre o valor de entrada e o valor de sada no gido para a entidade substituir o potencial de servio de
significativa. um ativo (incluindo a quantia que receberia pelo respetivo
144 Para que a informao proporcionada pelo mer- valor residual, no final da vida til desse ativo), com
cado constitua uma base slida de mensurao, o mercado referncia data do relato financeiro.
deve ser ativo, aberto e organizado, e ter necessariamente 150 O custo de reposio difere do valor de mer-
que possuir as seguintes caractersticas: cado porque:
a) No existirem barreiras que impeam de transacionar a) No contexto do setor pblico explicitamente um
as entidades que assim o desejem; valor de entrada que reflete o custo de substituio do
b) Existir atividade suficiente, em termos de volume potencial de servio de um ativo;
de transaes, que permita obter informao fivel sobre b) Inclui todos os custos incluindo os custos de transa-
preos de mercado; e, o que sero necessariamente suportados na substituio
c) Existir um nmero considervel de compradores e de potencial de servio de um ativo;
vendedores interessados em transacionar e informados c) especfico da entidade e, por isso, reflete a po-
sobre as condies do mercado, o que permite que as sio econmica da entidade. Por exemplo o custo de
transaes ocorram a um preo razovel. substituio de veculos para uma entidade que compra
muitos veculos diferente do custo de substituio de
145 A no existncia das caractersticas referidas no uma entidade que os compra numa base individual.
pargrafo anterior coloca srias objees adoo desta
base de mensurao, implicando que o valor de mercado Custos dos servios
seja apurado recorrendo a tcnicas de valorizao.
151 O custo de reposio proporciona uma medida
Custos dos servios
relevante do custo da prestao de servios. O custo de
consumir um ativo equivalente quantia de potencial
146 Se os ativos usados para prestar servios forem de servio incorrido naquele uso. Esta mensurao pro-
mensurados ao valor de mercado, a imputao dos custos porciona uma base vlida de comparao entre o custo do
dos ativos para refletir o seu consumo no perodo de relato servio e a quantia de impostos e outras taxas recebidas
corrente baseado no seu valor corrente de mercado. no perodo.

Capacidade operacional Capacidade operacional


147 A informao sobre o valor de mercado dos 152 Em princpio, o custo de reposio proporciona
ativos detidos para prestar servios nos perodos futuros uma mensurao til dos recursos disponveis para pro-
Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015 7601

porcionar servios em perodos futuros, uma vez que se a utilizao do valor de uso de utilidade limitada, uma
foca no valor corrente dos ativos e no seu potencial de vez que, por definio, o potencial de servio ou de be-
servio para a entidade. nefcios econmicos desse ativo pode ser assegurado a
um valor mais baixo.
Capacidade financeira 162 O valor em uso tambm no constitui uma base
de mensurao apropriada quando o valor realizvel de
153 O custo de reposio no proporciona informa-
um ativo superior ao seu valor de uso, uma vez que, para
o sobre as quantias que seriam recebidas na venda dos
esses casos, a forma economicamente mais eficiente de
ativos. Por isso, no facilita a avaliao da capacidade
utilizar o ativo em causa consiste em vend-lo.
financeira.
163 Assim, o valor de uso apropriado como base
154 O valor realizvel (ou de liquidao) de um
de mensurao apenas quando for inferior ao custo de re-
ativo consiste no valor que a entidade pblica obteria pela
posio e superior ao valor realizvel. Tal ocorre quando
venda do mesmo data do relato financeiro, aps deduo
um ativo no precisa de ser substitudo, mas o valor dos
dos custos inerentes a essa venda.
seus benefcios econmicos ou potencial de servio
155 O valor realizvel difere do valor de mercado,
superior ao valor de venda. Nessas circunstncias, o
uma vez que a sua determinao no exige a existncia de
valor de uso representa o valor desse ativo para a enti-
um mercado aberto, ativo e organizado. Refere-se ao preo
dade pblica.
de venda do ativo, num dado momento, considerando os
164 Na prtica, o valor de uso uma base de men-
condicionalismos inerentes a essa venda. Trata-se, por-
surao apropriada apenas para situaes de anlises de
tanto, de um valor especfico entidade.
imparidade de ativos, na medida em que utilizado na
Custos dos servios
determinao da quantia recupervel dos mesmos.
165 O clculo do valor de uso pode ser tecnicamente
156 No apropriado calcular o custo dos servios complexo. Para ativos geradores de caixa e equivalentes
com base no valor realizvel. Tal abordagem envolveria de caixa, a determinao do valor de uso implica o recurso
o uso de um valor de sada como base de relato do gasto. a tcnicas assentes na estimativa do valor proveniente de
fluxos de caixa futuros.
Capacidade operacional 166 No setor pblico comum a existncia de ativos
que no se destinam, prioritariamente, gerao de caixa
157 Mensurar os ativos detidos na prestao de ser-
e equivalentes de caixa. A inexistncia de fluxos de caixa
vios pelo valor realizvel no proporciona informao
futuros inviabiliza o clculo do valor de uso, pelo que a
til na avaliao da capacidade operacional. O valor re-
seleo do custo de reposio como base de mensurao
alizvel mostra a quantia que pode ser obtida pela venda
, nestes casos, a opo mais apropriada.
do ativo e no o potencial de servio que pode ser obtido
a partir desse ativo. Custos de servios, capacidade operacional e capacidade financeira
Capacidade financeira 167 Devido sua complexidade, sua aplicabilidade
limitada e ao facto da sua operacionalizao no contexto
158 A avaliao da capacidade financeira requer
dos ativos no geradores de caixa envolver o custo de re-
informao sobre a quantia que seria recebida pela venda
posio como alternativa, o valor de uso no geralmente
de um ativo. Esta informao proporcionada pelo valor
apropriado para determinar os custos dos servios. Tam-
realizvel. Contudo, esta mensurao no relevante para
bm a sua utilidade para avaliar a capacidade operacional
ativos que so mais valiosos a prestar servio.
est limitada ao caso em que a entidade tem um nmero
159 O valor de uso o valor presente, calculado
grande de ativos que no vale a pena substituir, e o seu
com referncia data do relato financeiro, do potencial
valor de uso superior ao valor realizvel lquido. A sua
de servio ou de benefcios econmicos futuros do ativo,
aplicao limitada reduz tambm a sua relevncia para
para a entidade pblica, na medida em que o ativo conti-
avaliar a capacidade financeira.
nue a ser utilizado pela mesma, acrescido do valor que a
entidade pblica espera obter do seu desreconhecimento
5 Bases de mensurao de passivos
no final da sua vida til.
160 O valor de uso um valor de sada, especfico 168 A mensurao de passivos decorre em prin-
entidade pblica, uma vez que reflete o valor que a en- cpios similares dos ativos, exigindo, no entanto, uma
tidade pblica pode recuperar desse ativo, caso continue a adaptao da terminologia. As bases de mensurao para
utiliz-lo e o desreconhea apenas no final da sua vida til. ativos, a correspondente terminologia para passivos e a
161 Em muitas ocasies, o valor de uso superior determinao da utilizao de valores de entrada ou sada
ao custo de reposio e ao custo histrico. Nestes casos, so definidas na Tabela seguinte:

Especfico entidade
Base de mensurao Entrada ou Sada Observvel ou no
ou no

Custo histrico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Entrada Sim, geralmente Sim


Custo de cumprimento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Sada No Sim
Valor de mercado, em mercado ativo, aberto e organizado . . . . . . Entrada e sada Sim No
Valor de mercado, sem existir mercado ativo, aberto e organi- Sada Depende de tcnicas Depende
zado. de valorizao de tcnicas
de valorizao
Custo de libertao. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Sada Sim Sim
Preo de assuno . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Entrada Sim Sim
7602 Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

5.1 Custo histrico 179 O custo de libertao consiste no mais baixo


169 Ao utilizar o custo histrico como base de men- de entre a quantia que o credor aceitaria, para liquidao
surao, os passivos so reconhecidos pela quantia da imediata, e a quantia que um terceiro aceitaria, para as-
transao que origina a assuno da obrigao. sumir esse passivo.
170 Quando o valor temporal de um passivo rele- 180 Para considerar a aplicabilidade do custo de
vante (horizonte temporal da liquidao extenso), o valor libertao, necessrio, em primeiro lugar, considerar se
poder ter que ser objeto de desconto financeiro para existem opes realsticas da entidade ou do Estado em
refletir o valor temporal do dinheiro. ceder o passivo. Em segundo lugar, necessrio conside-
171 As vantagens e desvantagens da utilizao do rar se eficiente, do ponto de vista econmico, extinguir
custo histrico na mensurao de passivos so similares s de forma imediata a obrigao. Apenas cumpridas estas
dos ativos. No entanto, o custo histrico no apropriado premissas, o custo de libertao assume alguma relevncia
para mensurar uma obrigao que no foi originada numa como base de mensurao de passivos.
transao (por exemplo, uma responsabilidade futura de
pagamentos por danos), sendo tambm de difcil aplicao 5.5 Preo de assuno
a passivos que variam ao longo do tempo (por exemplo, 181 O preo de assuno referido no contexto
responsabilidades com penses futuras de empregados). dos passivos como o equivalente ao custo de reposio
nos ativos.
5.2 Custo de cumprimento 182 O preo de assuno refere-se quantia que
172 O custo de cumprimento refere-se ao valor cor- a entidade pblica estaria disposta a aceitar em troca da
rente necessrio para cumprir as obrigaes associadas a assuno de um determinado passivo, j existente como
determinado passivo. Quando a obrigao financeira, obrigao de um terceiro.
o cumprimento ser feito atravs dos pagamentos exigi-
dos; quando a obrigao consiste na entrega de bens e ANEXO II
servios, o cumprimento consiste na entrega desses bens
e servios. (a que se refere o artigo 2.)
173 O custo do cumprimento inclui todos os custos
(Normas de contabilidade pblica)
que a entidade ir suportar no cumprimento das obrigaes
representadas pela responsabilidade, assumindo que o faz ndice:
da forma menos onerosa. Esses custos incluem no apenas
pagamentos contraparte, mas tambm outros custos que NCP 1 Estrutura e Contedo das Demonstraes
possam surgir de cumprir a obrigao. Financeiras
174 Caso o cumprimento no acontea por um longo NCP 2 Polticas Contabilsticas, Alteraes em Es-
perodo, os custos precisam de ser descontados para re- timativas Contabilsticas e Erros
fletir o valor do passivo na data do relato. NCP 3 Ativos Intangveis
175 Sempre que o custo de cumprimento depender NCP 4 Acordos de Concesso de Servios: Con-
de acontecimentos futuros incertos, todos os resultados cedente
possveis devero ser refletidos no custo estimado de cum- NCP 5 Ativos Fixos Tangveis
primento de uma maneira imparcial. Se o cumprimento NCP 6 Locaes
exigir um trabalho a ser feito, por exemplo, quando existir NCP 7 Custos de Emprstimos Obtidos
a responsabilidade de corrigir os danos ambientais, os cus- NCP 8 Propriedades de Investimento
tos relevantes so os que a entidade ir suportar. Este pode NCP 9 Imparidade de Ativos
ser o custo de fazer o trabalho em si, ou da contratao de NCP 10 Inventrios
um empreiteiro para fazer o trabalho em seu nome. NCP 11 Agricultura
NCP 12 Contratos de Construo
5.3 Valor de mercado NCP 13 Rendimento de Transaes com Contra-
prestao
176 O valor de mercado a quantia pela qual um NCP 14 Rendimento de Transaes sem Contra-
passivo ser liquidado entre duas partes conhecedoras e prestao
dispostas a negociar, numa transao entre partes inde- NCP 15 Provises, Passivos Contingentes e Ativos
pendentes. Contingentes
177 As vantagens e desvantagens do valor de mer- NCP 16 Efeitos de Alteraes em Taxas de Cmbio
cado para os passivos so as mesmas dos ativos. Esta base NCP 17 Acontecimentos Aps a Data de Relato
de mensurao pode ser apropriada quando o passivo varia NCP 18 Instrumentos Financeiros
em funo de taxas de juro, preo ou cmbio numa tran- NCP 19 Benefcios dos Empregados
sao realizada num mercado aberto, ativo e organizado. NCP 20 Divulgaes de Partes Relacionadas
Contudo, a utilizao do valor de mercado como base de NCP 21 Demonstraes Financeiras Separadas
mensurao de passivos altamente restrita, uma vez que, NCP 22 Demonstraes Financeiras Consolidadas
em muitos casos, a capacidade de venda de um passivo no NCP 23 Investimentos em Associadas e Empreen-
mercado, diminuta, quando no inexistente. dimentos Conjuntos
NCP 24 Acordos Conjuntos
5.4 Custo de libertao
NCP 25 Relato por Segmentos
178 O custo de libertao refere-se quantia a des- NCP 26 Contabilidade e Relato Oramental
pender que permitiria a extino imediata da obrigao. NCP 27 Contabilidade de Gesto
Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015 7603

NCP 1 Estrutura e Contedo das Demonstraes ou pago dinheiro ou seu equivalente. Por conseguinte, as
Financeiras transaes e outros acontecimentos so escriturados na
1 Objetivo
contabilidade e reconhecidos nas demonstraes finan-
ceiras dos perodos a que respeitam.
1 O objetivo desta norma estabelecer a base para a
apresentao de demonstraes financeiras de finalidade Caixa, equivalentes de caixa e fluxos de caixa
geral (individuais e consolidadas), componentes principais
do relato financeiro de uma entidade pblica ou grupo Caixa compreende dinheiro e depsitos ordem.
pblico, de forma a assegurar a comparabilidade, quer Equivalentes de caixa so investimentos a curto prazo
com as respetivas demonstraes de perodos anteriores, de elevada liquidez, facilmente convertveis para quantias
quer com as de outras entidades. Em concreto, esta norma conhecidas de dinheiro e que esto sujeitos a um risco
estabelece a estrutura e contedo do Balano, da Demons- insignificante de alteraes no valor.
trao dos Resultados por Naturezas, da Demonstrao Fluxos de caixa so influxos e exfluxos de caixa e
dos Fluxos de Caixa, da Demonstrao das Alteraes no equivalentes de caixa.
Patrimnio Lquido e do Anexo. Controlo Uma entidade controla outra entidade
2 As demonstraes financeiras de finalidade geral quando est exposta, ou tem direitos, a benefcios vari-
so as que se destinam a satisfazer as necessidades de uti- veis decorrentes do seu envolvimento com outra entidade
lizadores que no estejam em posio de exigir relatrios e tem a capacidade de afetar a natureza e a quantia des-
elaborados para ir ao encontro das suas necessidades par- ses benefcios atravs do poder que exerce sobre a outra
ticulares de informao. Os utilizadores dessas demons- entidade.
traes incluem cidados, membros do parlamento e do Data de relato a data do ltimo dia do perodo de relato
governo nos seus diversos nveis, financiadores, fornece- a que se referem as demonstraes financeiras.
dores, rgos de comunicao social e trabalhadores. As
demonstraes financeiras de finalidade geral incluem as Grupo Pblico
que so apresentadas separadamente ou em conjunto com um grupo de entidades compreendendo a entidade
outros documentos pblicos, nomeadamente relatrios de que controla e uma ou mais entidades controladas.
gesto, de natureza oramental ou outra. O termo grupo pblico usado nesta Norma para de-
finir, para efeitos de relato financeiro e oramental, um
2 mbito grupo de entidades compreendendo a entidade que con-
3 A presente Norma aplica-se a todas as demonstra- trola e quaisquer entidades controladas.
es financeiras de finalidade geral, preparadas e apresen- Um grupo pblico pode incluir tanto entidades com
tadas segundo a contabilidade na base do acrscimo, de objetivos de poltica social como entidades com objetivos
acordo com a Estrutura Concetual e as NCP. comerciais. Por exemplo, uma direo de servios de
4 Esta Norma aplica-se igualmente a todas as entida- habitao pode ser um grupo pblico que inclui entidades
des, quer preparem ou no demonstraes financeiras se- que providenciam habitaes por um valor simblico, bem
paradas ou consolidadas, tal como definido respetivamente como entidades que providenciam alojamento a preos
na NCP 21 Demonstraes Financeiras Separadas e de mercado.
na NCP 22 Demonstraes Financeiras Consolidadas. Impraticvel Um requisito impraticvel quando a
5 A presente Norma aplica-se somente s demons- entidade no o pode aplicar aps ter feito todo o esforo
traes financeiras e no s demonstraes oramentais razovel para o conseguir.
nem informao de custos e de gesto, cujos requisitos,
estrutura e contedo se encontram estabelecidos respetiva- 4 Finalidade das demonstraes financeiras
mente na NCP 26 Contabilidade e Relato Oramental 7 As demonstraes financeiras proporcionam aos
e na NCP 27 Contabilidade de Gesto. utilizadores informao acerca dos recursos e obrigaes
de uma entidade data de relato, dos gastos suportados
3 Definies
e rendimentos obtidos durante o perodo de relato e do
6 Os termos que se seguem so usados nesta Norma fluxo de recursos entre datas de relato. Esta informao
com os significados indicados: til para os utilizadores fazerem avaliaes acerca da
capacidade de uma entidade cumprir as suas obrigaes e
Atividades de financiamento, de investimento e ope- continuar a fornecer bens e servios a um dado nvel, bem
racionais como acerca da quantidade de recursos que necessitam de
Atividades de financiamento so atividades que resul- ser fornecidos entidade no futuro, para que esta possa
tam em alteraes na dimenso e composio do patrim- continuar a satisfazer as suas obrigaes de prestao de
nio lquido e nos emprstimos obtidos pela entidade. servios.
Atividades de investimento so atividades relacionadas 8 As demonstraes financeiras so uma represen-
com a aquisio e a alienao de ativos de longo prazo tao estruturada da posio financeira, e do desempe-
e de outros investimentos no includos em equivalentes nho financeiro de uma entidade. Consequentemente, os
de caixa. objetivos das demonstraes financeiras de finalidade
Atividades operacionais so as atividades da entidade geral so o de proporcionar informao acerca da posi-
que no sejam atividades de investimento ou de finan- o financeira, do desempenho financeiro e dos fluxos
ciamento. de caixa de uma entidade, que seja til a um conjunto
Base do acrscimo significa uma base de contabilidade alargado de utilizadores ao tomarem e avaliarem decises
pela qual as transaes e outros acontecimentos so reco- sobre a alocao de recursos. Especificamente no que se
nhecidos quando ocorrem e no apenas quando recebido refere ao setor pblico, os seus objetivos so proporcio-
7604 Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

nar informao til para a tomada de decises e para a ser responsveis pela preparao de demonstraes finan-
responsabilizao pela prestao de contas relativamente ceiras, o diretor dos servios financeiros, o controller ou
aos recursos que lhe foram confiados, nomeadamente o responsvel pela contabilidade. So exemplos de quem
apresentando informao: responsvel pela sua apresentao e divulgao, quem
(a) Sobre a origem, afetao e uso dos recursos; preside entidade (o presidente ou o diretor-geral) ou o
(b) Sobre a forma como a entidade financiou as suas rgo executivo. So exemplos de quem responsvel
atividades e satisfez as suas necessidades de caixa; pela sua aprovao, rgos deliberativos, nomeadamente
(c) Que seja til para avaliar a capacidade da entidade Assembleia da Repblica, Assembleia Municipal e Con-
financiar as suas atividades e satisfazer os seus passivos selho Geral.
e compromissos; 13 A preparao, apresentao e divulgao das
(d) Sobre a posio financeira da entidade e das suas demonstraes financeiras consolidadas do setor pblico
alteraes; e alargado uma responsabilidade do departamento finan-
(e) Agregada, que seja til para avaliar o desempenho ceiro central (Direo-Geral do Oramento ou equiva-
da entidade em termos dos custos dos servios, eficincia, lente) no mbito do Ministrio das Finanas.
e cumprimento dos objetivos em geral.
6 Componentes das demonstraes financeiras
9 As demonstraes financeiras de finalidade geral 14 Um conjunto completo de demonstraes finan-
podem tambm ter um papel preditivo ou prospetivo, ceiras individuais ou consolidadas compreende:
proporcionando informao til na previso do nvel de
recursos necessrios para operaes continuadas, os re- (a) Um balano;
cursos que podem ser gerados por operaes continuadas, (b) Uma demonstrao dos resultados por natureza;
e os riscos e incertezas associados. O relato financeiro (c) Uma demonstrao das alteraes no patrimnio
pode tambm proporcionar aos utilizadores informao lquido;
que indique: (d) Uma demonstrao de fluxos de caixa; e
(e) Anexo s demonstraes financeiras (notas com-
(a) Se os recursos foram obtidos e usados de acordo preendendo um resumo das polticas contabilsticas sig-
com o oramento legalmente adotado; e nificativas e outras notas explicativas).
(b) Se os recursos foram obtidos e usados de acordo
com requisitos legais e contratuais, incluindo limites 15 Esta Norma exige determinadas divulgaes nas
financeiros estabelecidos pelas autoridades legislativas demonstraes financeiras e utiliza o termo divulgao
apropriadas. num sentido lato, englobando quer itens apresentados no
balano, na demonstrao dos resultados, na demonstrao
10 Para dar satisfao a estes objetivos, as demons- das alteraes no patrimnio lquido e na demonstrao
traes financeiras de finalidade geral proporcionam in- dos fluxos de caixa, quer no anexo. As divulgaes exi-
formao de uma entidade sobre: gidas esto descritas na presente norma.
(a) Ativos; 16 As entidades devem apresentar informao adi-
(b) Passivos; cional s contas anuais para ajudar os utilizadores a avaliar
(c) Patrimnio Lquido; o seu desempenho, a gesto que fazem dos seus ativos e
(d) Rendimentos; a sua sustentabilidade financeira, e a tomar e a avaliar
(e) Gastos; decises acerca da afetao de recursos. Esta informao
(f) Outras alteraes no Patrimnio Lquido; e adicional pode incluir, por exemplo, detalhes dos resulta-
(g) Fluxos de caixa. dos da entidade na forma de indicadores de desempenho,
demonstraes do desempenho do servio, avaliao de
11 Ainda que a informao contida nas demons- programas e outros relatrios sobre o que a entidade fez
traes financeiras possa ser relevante para cumprir os ao longo do perodo de relato.
objetivos previstos no pargrafo 8, pouco provvel que 17 As entidades pblicas devem ainda preparar de-
ela seja suficiente para cumprir todos esses objetivos. Isto monstraes financeiras previsionais, designadamente
acontece particularmente para as entidades cujo objetivo balano, demonstrao dos resultados por natureza e de-
principal no seja a obteno de lucro, uma vez que mais monstrao dos fluxos de caixa, com o mesmo formato
provvel que os seus gestores tenham a responsabilidade das histricas, que devem ser aprovadas pelos rgos de
de prestar contas sobre o cumprimento do servio, bem gesto competentes.
como pela concretizao dos objetivos oramentais e
financeiros. Pode ser relatada informao suplementar, 7 Outras consideraes
incluindo informao no financeira, em simultneo com
as demonstraes financeiras, com a finalidade de propor- 7.1 Apresentao apropriada e conformidade com as NCP
cionar uma imagem integral das atividades da entidade 18 As demonstraes financeiras devem apresentar
durante o perodo. apropriadamente a posio financeira, o desempenho fi-
nanceiro e os fluxos de caixa de uma entidade. A apresen-
5 Responsabilidade pelas demonstraes financeiras
tao apropriada exige a representao fiel dos efeitos das
12 Uma entidade que relata pode distinguir entre transaes, outros acontecimentos e condies, de acordo
quem responsvel pela elaborao das demonstraes com as definies e critrios de reconhecimento de ativos,
financeiras, quem responsvel pela sua apresentao e passivos, rendimentos e gastos estabelecidos na Estrutura
divulgao, e ainda quem responsvel pela sua aprova- Concetual e nas NCP. Presume-se que a aplicao das
o. So exemplos de pessoas ou de cargos que podem NCP, com divulgaes adicionais quando necessrio, re-
Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015 7605

sulta em demonstraes financeiras que permitem uma 24 O pargrafo anterior aplica-se, por exemplo,
apresentao apropriada. quando uma entidade derrogou num perodo anterior um
19 Uma entidade cujas demonstraes financeiras requisito de uma NCP relativamente mensurao de
cumpram as NCP deve fazer uma declarao explcita e ativos ou passivos e essa derrogao afeta a mensurao
sem reservas de tal cumprimento integral no Anexo. Nos de alteraes em ativos e passivos reconhecidos nas de-
casos em que exista o no cumprimento de algumas das monstraes financeiras do perodo corrente.
NCP aplicveis, a entidade deve justificar na mesma nota 25 Nos casos extremamente raros referidos no pa-
do Anexo as razes de tal incumprimento. Neste ltimo rgrafo 22, mas em circunstncias em que a estrutura
caso, porque no cumprem todos os seus requisitos, as concetual relevante probe a derrogao do requisito de
demonstraes financeiras da entidade no devem ser uma NCP, a entidade deve, na mxima extenso poss-
consideradas como estando em conformidade com as NCP. vel, reduzir os aspetos enganadores do cumprimento,
20 Uma apresentao apropriada consegue-se me- divulgando:
diante o cumprimento das NCP aplicveis e tambm exige
(a) O ttulo da NCP em questo, a natureza do requi-
que uma entidade:
sito, e a razo pela qual o rgo de gesto concluiu que o
(a) Selecione e aplique polticas contabilsticas de cumprimento desse requisito to errneo que conflituaria
acordo com a NCP 2 Polticas Contabilsticas, Alte- com o objetivo das demonstraes financeiras estabelecido
raes em Estimativas Contabilsticas e Erros, que esta- nesta Norma; e
belece uma hierarquia de orientao a adotar pelo rgo (b) Relativamente a cada perodo de relato apresentado,
de gesto quando no existe uma Norma que se aplique os ajustamentos por cada item das demonstraes finan-
especificamente a um item; ceiras que o rgo de gesto concluiu serem necessrios
(b) Apresente informao, incluindo polticas conta- para atingir uma apresentao apropriada.
bilsticas, que se considere relevante, fivel, comparvel
e compreensvel; e 26 Para efeitos dos pargrafos 22 a 25, um item de
(c) Proporcione divulgaes adicionais quando o informao conflitua com o objetivo das demonstraes
cumprimento de requisitos especficos das NCP for in- financeiras, quando no representa fielmente as transa-
suficiente para permitir aos utilizadores compreender o es, outros acontecimentos e condies que pretende
impacto de transaes, outros acontecimentos e condies representar, ou que se espera com alguma razoabilidade
particulares, sobre a posio financeira e o desempenho que represente e, consequentemente, possa influenciar
financeiro da entidade. as decises a tomar pelos utilizadores das demonstra-
es financeiras. Ao avaliar se o cumprimento de um
21 Polticas contabilsticas inapropriadas no so requisito especfico estabelecido numa NCP seria de tal
corrigidas nem atravs da sua divulgao, nem atravs de forma errneo que entrasse em conflito com o objetivo
notas adicionais ou outro material explicativo. das demonstraes financeiras estabelecidos nesta Norma,
22 Nos casos extremamente raros em que o rgo o rgo de gesto deve considerar:
de gesto conclua que o cumprimento de um requisito de (a) Por que razo, nestas circunstncias particulares,
uma NCP de tal forma errneo que pode originar um no atingido o objetivo das demonstraes e financei-
conflito com a apresentao apropriada estabelecida na ras; e
presente Norma, a entidade deve derrogar a aplicao de (b) A forma como as circunstncias da entidade dife-
tal requisito, desde que a estrutura concetual no o proba. rem das de outras entidades que cumprem o requisito. Se
Nestes casos, a entidade deve divulgar em notas explica- outras entidades em circunstncias similares cumprem o
tivas s demonstraes financeiras o seguinte: requisito, existe uma presuno refutvel de que o cumpri-
(a) Que o rgo de gesto concluiu que as demonstra- mento do requisito pela entidade no seria to errneo que
es financeiras apresentam apropriadamente a posio conflituasse com o objetivo das demonstraes financeiras
financeira, o desempenho financeiro e os fluxos de caixa estabelecidos nesta norma.
da entidade;
(b) Que cumpriu as NCP aplicveis, exceto que derro- 27 No caso da derrogao de requisitos de uma
gou um requisito em particular com o objetivo de atingir NCP referida nos pargrafos anteriores for materialmente
uma apresentao apropriada; relevante, uma entidade no pode declarar que as suas
(c) O ttulo da NCP da qual a entidade se afastou, a demonstraes financeiras esto em cumprimento com
natureza do assunto, incluindo o tratamento que tal Norma as NCP.
exigiria, a razo pela qual esse tratamento seria to er-
7.2 Informao comparativa
rneo nas circunstncias que conflituaria o objetivo das
demonstraes financeiras estabelecido nesta Norma, e o 28 As demonstraes financeiras devem permitir
tratamento efetivamente adotado; e uma anlise comparativa com respeito ao perodo ante-
(d) Para cada perodo de relato apresentado, o impacto rior para todas as quantias relatadas nas demonstraes
financeiro resultante da derrogao por cada item das financeiras. A informao comparativa deve ser includa
demonstraes financeiras que teria sido relatado se se na informao narrativa e descritiva a constar em notas
tivesse cumprido o requisito. s demonstraes financeiras quando for relevante para
a compreenso das demonstraes financeiras do perodo
23 Quando uma entidade tiver derrogado um requi- corrente.
sito de uma NCP num perodo anterior, e esse facto afetar 29 Em alguns casos, a informao narrativa cons-
as quantias reconhecidas nas demonstraes financeiras do tante nas notas explicativas s demonstraes financeiras
perodo corrente, deve fazer as divulgaes estabelecidas relativa ao perodo anterior continua a ser relevante no
nas alneas (c) e (d) do pargrafo anterior. perodo corrente. Por exemplo, os detalhes de um litgio,
7606 Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

cujo desfecho era incerto na ltima data de relato e ainda material para ser apresentado separadamente nas notas s
no est resolvido, so divulgados no perodo corrente. Os demonstraes financeiras.
utilizadores beneficiam da informao de que a incerteza
existia na ltima data de relato, e das diligncias que foram 7.5 Compensao
feitas durante o perodo para resolver a incerteza.
36 Os ativos e os passivos e os rendimentos e os
30 Quando a apresentao ou classificao de itens
gastos no devem ser compensados, exceto se for exigido
nas demonstraes financeiras for alterada, as quantias
ou permitido por uma NCP.
comparativas devem ser reclassificadas, a menos que a
37 importante que os ativos e os passivos e os
reclassificao seja impraticvel. Em qualquer das cir-
rendimentos e os gastos sejam relatados separadamente.
cunstncias deve haver as divulgaes apropriadas em
A compensao nas demonstraes financeiras, exceto
notas explicativas s demonstraes financeiras.
quando reflita a substncia da transao ou de outro
31 Aumentar a comparabilidade da informao entre
acontecimento, retira a capacidade dos utilizadores de
perodos ajuda os utilizadores a tomar e a avaliar decises,
compreenderem as transaes, outros acontecimentos
especialmente porque permite a avaliao de tendncias
e condies que ocorreram, e de avaliarem os fluxos de
na informao financeira para efeitos preditivos. Em al-
caixa futuros da entidade. A mensurao de ativos lqui-
gumas circunstncias impraticvel reclassificar infor-
dos resultantes de ajustamentos de valorizao por
mao comparativa relativamente a um dado perodo para
exemplo, ajustamentos em inventrios por obsolescncia e
conseguir comparabilidade com o perodo corrente. Por
ajustamentos em contas a receber por dvidas de cobrana
exemplo, podem no existir dados no perodo anterior
duvidosa no considerada compensao.
de forma que permitam a reclassificao, e pode no ser
38 A NCP 13 Rendimento de Transaes com
praticvel recriar a informao.
Contraprestao e a NCP 14 Rendimento de Tran-
32 A NCP 2 trata dos ajustamentos informao
saes sem Contraprestao definem o conceito de ren-
financeira comparativa necessrios quando uma entidade
dimento e exigem que seja mensurado pelo justo valor
muda uma poltica contabilstica ou corrige um erro.
da retribuio recebida ou a receber, tendo em conta a
quantia de quaisquer descontos comerciais e descontos
7.3 Consistncia de apresentao
de quantidade concedidos pela entidade.
33 A apresentao e classificao de itens nas de- 39 Uma entidade realiza, no decurso das suas ati-
monstraes financeiras deve ser mantida de um perodo vidades ordinrias, outras transaes que no geram ren-
para o perodo seguinte, a menos que: dimento operacional, mas so acessrias s atividades
principais geradoras deste. Os resultados de tais transaes
(a) Seja evidente, depois de uma alterao significa-
so apresentados, quando tal apresentao reflete a subs-
tiva na natureza das operaes da entidade ou de uma
tncia da transao ou outro acontecimento, compensando
reviso das suas demonstraes financeiras, que outra
o rendimento com o respetivo gasto proveniente da mesma
apresentao ou classificao mais apropriada tendo em
transao. Por exemplo:
ateno os critrios para a seleo e aplicao de polticas
contabilsticas da NCP 2; (a) Os ganhos e perdas na alienao de ativos no cor-
(b) Uma outra NCP exija uma alterao na apresen- rentes, incluindo investimentos e ativos operacionais,
tao. devem ser relatados na demonstrao dos resultados de-
duzindo ao produto da alienao a quantia escriturada do
34 Uma entidade s deve alterar a apresentao de ativo e as respetivas despesas de venda; e
demonstraes financeiras se a apresentao alterada pro- (b) Os gastos relativos a uma proviso reconhecida de
porcionar informao que seja mais fivel e relevante para acordo com a NCP 15 Provises, Passivos Contingen-
os utilizadores e for provvel que a apresentao revista tes e Ativos Contingentes, e reembolsados nos termos de
continue, para que a comparabilidade no fique diminuda. um contrato com um terceiro (por exemplo, um contrato
Quando ocorrerem tais alteraes na apresentao, uma de garantia com um fornecedor), podem ser compensados
entidade reclassifica a sua informao comparativa de contra o respetivo reembolso.
acordo com referido nos pargrafos 28 e 32.
40 A compensao de fluxos de caixa tratada no
7.4 Materialidade e agregao pargrafo 87 desta norma.
35 As demonstraes financeiras resultam do pro-
7.6 Continuidade
cessamento de grandes quantidades de transaes ou de
outros acontecimentos que so agregados em classes e 41 Quando se preparam demonstraes financeiras,
contas principais de acordo com a sua natureza ou funo. deve ser feita uma avaliao da capacidade de uma en-
A fase final do processo de agregao e classificao a tidade prosseguir em continuidade. Esta avaliao deve
apresentao de dados condensados e classificados que ser feita por quem responsvel pela aprovao dessas
constituem linhas de itens do balano, demonstrao dos demonstraes. As demonstraes financeiras devem
resultados, demonstrao das alteraes no patrimnio ser preparadas numa base de continuidade a menos que
lquido e demonstrao de fluxos de caixa, ou nas notas exista uma inteno de liquidar a entidade ou de cessar
s demonstraes financeiras. Se uma linha de item no as operaes, ou se no existir alternativa realista seno
for material individualmente, agregada com outros itens faz-lo. Quando os responsveis pela aprovao de de-
quer naquelas demonstraes quer nas notas s demons- monstraes financeiras tiverem conhecimento, ao fazer
traes financeiras. Um item que no seja suficientemente a sua avaliao, de incertezas materiais relacionadas com
material para ter uma apresentao separada naquelas acontecimentos ou condies que possam lanar dvida
demonstraes pode, apesar de tudo, ser suficientemente significativa sobre a capacidade da entidade em prosseguir
Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015 7607

em continuidade, essas incertezas devem ser divulgadas. 8.2 Oportunidade


Quando as demonstraes no forem preparadas na base 46 A utilidade das demonstraes financeiras
da continuidade, esse facto deve ser divulgado juntamente fica diminuda se elas no estiverem disponveis aos
com a base em que as demonstraes financeiras foram utilizadores dentro de um perodo de tempo razovel
preparadas e as razes pelas quais a entidade no con- aps a data do relato. Uma entidade deve estar em
siderada em continuidade. posio de elaborar e apresentar publicamente as suas
42 As demonstraes financeiras so geralmente demonstraes financeiras individuais e consolida-
preparadas no pressuposto de que a entidade est em das, aprovadas pelo rgo competente, dentro dos
continuidade e continuar em atividade e cumprir as prazos estabelecidos por lei. Fatores intrnsecos, tais
suas obrigaes no futuro previsvel. Ao avaliar se o pres- como a complexidade das operaes da entidade, no
suposto da continuidade apropriado, os responsveis so razo suficiente para que o relato no se faa em
pela aprovao das demonstraes financeiras tm em tempo til.
conta toda a informao disponvel acerca do futuro, que
deve ser pelo menos, mas no limitado a, 12 meses aps 8.3 Balano
a aprovao das demonstraes financeiras do exerccio
corrente. 8.3.1 Distino entre corrente/no corrente
43 A avaliao sobre se apropriado o pressuposto
da continuidade, relevante principalmente para entida- 47 Uma entidade deve apresentar no balano os
des individuais e no tanto para um governo como um ativos e os passivos classificados em correntes e no cor-
todo. Para as entidades individuais, na avaliao sobre rentes, conforme modelo apresentado no Apndice a esta
se o pressuposto da continuidade apropriado, os res- norma.
ponsveis pela aprovao das demonstraes financeiras 48 Quando uma entidade fornece bens ou servios
podem, antes de concluir que o pressuposto de continui- dentro de um ciclo operacional claramente identificado, a
dade apropriado, necessitar de considerar um conjunto separao dos ativos e passivos em correntes e no corren-
de fatores relativos a: desempenho corrente e esperado, tes no balano proporciona informao til ao distinguir
sustentabilidade financeira, reestruturaes potenciais os ativos lquidos que esto continuamente em circulao
anunciadas de unidades organizacionais, estimativas como capital circulante, dos usados nas operaes de
de rendimentos ou a probabilidade de financiamento longo prazo da entidade. Esta separao tambm evidencia
continuado do Governo, e fontes potenciais alternativas ativos que se espera realizar dentro do ciclo operacional
de refinanciamento. corrente e passivos que se devem pagar dentro do mesmo
perodo.
8 Estrutura e contedo 49 A informao acerca das datas esperadas de rea-
lizao de ativos e de liquidao de passivos til ao
8.1 Perodo de relato avaliar a liquidez e solvabilidade de uma entidade. A
NCP 18 Instrumentos Financeiros exige a divulgao
44 As demonstraes financeiras devem ser apresen-
das datas de maturidade de ativos financeiros e de pas-
tadas pelo menos anualmente, sendo o perodo de relato
sivos financeiros. Os ativos financeiros incluem contas
coincidente com o ano civil. Quando a data de relato de
a receber comerciais e outras, e os passivos financeiros
uma entidade muda e as demonstraes financeiras anuais
incluem contas a pagar comerciais e outras. A informao
so apresentadas para um perodo mais longo ou mais
acerca da data esperada de realizao de ativos e de paga-
curto do que um ano, ou no coincidente com o ano civil,
mento de passivos no monetrios, tais como inventrios
uma entidade deve divulgar, alm do perodo coberto pelas
e provises respetivamente, tambm til, quer os ativos
demonstraes financeiras:
e passivos sejam ou no classificados como correntes ou
(a) A razo para usar um perodo diferente do ano civil; no correntes.
(b) O facto de as quantias comparativas para certas
demonstraes, tal como o balano, a demonstrao dos 8.3.2 Ativos correntes
resultados, a demonstrao das alteraes no patrimnio 50 Um ativo deve ser classificado como corrente
lquido, a demonstrao de fluxos de caixa e respetivo quando satisfaa qualquer um dos seguintes critrios:
anexo, no serem inteiramente comparveis.
(a) Espera-se que seja realizado, ou que esteja detido
45 Em circunstncias excecionais pode ser exigido para venda ou consumo, no decurso do ciclo operacional
a uma entidade pblica, ou ela decidir, alterar a sua data normal da entidade;
de relato, por exemplo para alinhar ou aproximar o ciclo (b) Seja detido principalmente com a finalidade de ser
do relato com o ciclo oramental. Quando tal acontecer negociado;
importante que os utilizadores fiquem conscientes que (c) Espera-se que seja realizado dentro de 12 meses
as quantias apresentadas referentes ao perodo corrente aps a data de relato; ou
no so comparveis com as quantias apresentadas em (d) caixa ou um equivalente a caixa, a menos que seja
perodos anteriores, e que seja divulgada a razo para limitada a sua troca ou uso para regularizar um passivo
a alterao da data de relato. Um outro exemplo ocorre durante pelo menos 12 meses aps a data de relato.
quando, ao fazer a transio da contabilidade em regime de
caixa para a contabilidade em regime de acrscimo, uma Todos os outros ativos devem ser classificados como
entidade altera a data de relato das entidades integrantes no correntes. A presente Norma usa o termo ativos no
do grupo pblico, a fim de possibilitar a preparao de correntes para incluir ativos tangveis, intangveis e ativos
demonstraes financeiras consolidadas. financeiros de longo prazo.
7608 Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

8.3.3 Passivos correntes decidir a base de subclassificao. As divulgaes variaro


51 Um passivo deve ser classificado como corrente de item para item, por exemplo:
quando satisfaa qualquer um dos seguintes critrios: (a) Os itens de ativos fixos tangveis so desagregados
(a) Espera-se que seja liquidado no decurso do ciclo em contas por tipo de ativos, de acordo com a NCP 5;
operacional normal da entidade; (b) As contas a receber so desagregadas em quantias
(b) Seja detido principalmente com a finalidade de ser a receber de contribuintes e utentes, relativas a impostos
negociado; e outros rendimentos de transaes sem contraprestao,
(c) Tenha um prazo de vencimento dentro de 12 meses quantias a receber de partes relacionadas, e outras quantias;
aps a data de relato; ou (c) As contas a pagar so desagregados em reembolsos
(d) A entidade no tenha um direito incondicional de de impostos a pagar, transferncias a pagar, e quantias a
diferir a sua liquidao durante pelo menos 12 meses aps pagar a fornecedores e outros credores;
a data de relato. (d) As provises so desagregadas em provises para
processos judiciais em curso, matrias ambientais e ou-
tros itens;
Todos os outros passivos devem ser classificados como
(e) As componentes do patrimnio lquido so desagre-
passivos no correntes.
gadas em patrimnio inicial, contribuies de capital, re-
8.3.4 Informao a apresentar no balano sultados acumulados, reservas, transferncias e subsdios
de capital e outras, devendo divulgar o patrimnio lquido
52 A informao mnima a apresentar na face do e suas alteraes entre dois perodos na Demonstrao das
balano, bem como a ordem ou o formato em que os itens Alteraes no Patrimnio Lquido.
devem ser apresentados, consta do respetivo modelo que
se encontra no Apndice da presente Norma. 58 Muitas entidades do setor pblico no tero ca-
53 Linhas de itens adicionais, ttulos e subtotais de- pital por aes, mas a entidade ser controlada exclusi-
vem ser apresentados no balano quando tal apresentao vamente por uma outra entidade do setor pblico. A natu-
for relevante para a compreenso da posio financeira reza do interesse de uma entidade pblica no patrimnio
da entidade. Alm disso: lquido de outra entidade pblica uma combinao das
(a) Devem ser includas linhas de itens quando a di- contribuies de capital com a soma dos resultados e
menso, natureza ou funo de um item, ou a agregao reservas acumulados que refletem o patrimnio lquido
de itens similares, for tal que a apresentao separada atribuvel entidade.
relevante para a compreenso da posio financeira da 59 Em alguns casos, podem existir interesses que
entidade; e no controlam no patrimnio lquido da entidade. Por
(b) As descries usadas e a ordenao dos itens ou exemplo, um grupo pblico pode incluir uma empresa
a agregao de itens similares podem ser emendadas de pblica que tenha sido parcialmente privatizada. Nestas
acordo com a natureza da entidade e das suas transaes, circunstncias, pode haver acionistas privados que tenham
para proporcionar informao que seja relevante para a uma participao financeira no patrimnio lquido do
compreenso da posio financeira da entidade. grupo pblico.
8.4 Demonstrao dos Resultados
54 O julgamento sobre a incluso de itens adicionais
apresentados separadamente baseia-se numa avaliao: 8.4.1 Resultado do perodo
(a) Da natureza e liquidez dos ativos; 60 Esta Norma exige que todos os itens de rendi-
(b) Da funo dos ativos dentro da entidade; e mentos e de gastos reconhecidos num perodo sejam inclu-
(c) Das quantias, natureza e prazos dos passivos. dos na determinao do resultado do perodo, a menos que
uma outra NCP exija de outra forma. Outras NCP exigem
55 O uso de diferentes bases de mensurao para que alguns itens (tais como aumentos e diminuies de
classes diferentes de ativos, sugere que a sua natureza revalorizaes e algumas diferenas cambiais) sejam re-
ou funo difere e, por conseguinte, que devem ser apre- conhecidos diretamente como alteraes no patrimnio
sentados como linhas de itens separadas. Por exemplo, lquido. Dado que importante ter em considerao todos
diferentes classes de ativos fixos tangveis podem ser os itens de rendimentos e de gastos ao avaliar as altera-
contabilizadas ao custo ou por quantias revalorizadas de es na posio financeira de uma entidade entre duas
acordo com a NCP 5 Ativos Fixos Tangveis, devendo datas de relato, esta Norma exige a apresentao de uma
portanto constar em linhas separadas no balano. demonstrao das alteraes no patrimnio lquido que
ponha em evidncia os rendimentos e gastos totais de uma
8.3.5 Informao a apresentar em notas explicativas entidade, incluindo os que so reconhecidos diretamente
s demonstraes financeiras
no patrimnio lquido.
56 Uma entidade deve divulgar em notas expli- 61 A informao mnima a apresentar na face da
cativas s demonstraes financeiras, subclassificaes demonstrao dos resultados, bem como a ordem ou o
adicionais das linhas de itens apresentadas, classificadas formato em que os itens devem ser apresentados, consta
de uma maneira adequada s operaes da entidade. A do respetivo modelo que se encontra no Apndice da
natureza e contedo das divulgaes esto definidos no presente Norma.
Apndice da presente Norma.
57 O detalhe proporcionado pelas subclassifica- 8.4.2 Informao a apresentar em notas explicativas
s demonstraes financeiras
es depende dos requisitos das NCP e da materialidade,
natureza e funo das quantias envolvidas. Os fatores 62 Uma entidade deve apresentar em notas expli-
apresentados no pargrafo 54 so tambm usados para cativas s demonstraes financeiras uma subclassifica-
Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015 7609

o do total dos rendimentos de uma forma desagregada 69 A NCP 2 exige ajustamentos retrospetivos aos
e apropriada s operaes da entidade. Similarmente, efeitos de alteraes em polticas contabilsticas, na me-
deve apresentar uma desagregao de gastos, baseada na dida do praticvel, exceto quando as disposies transit-
natureza dos gastos suportados. A natureza e contedo rias de uma outra NCP exijam de forma diferente. Aquela
das divulgaes esto definidos no Apndice da presente Norma tambm exige que as reexpresses para corrigir
Norma. erros sejam feitas retrospetivamente, na medida do pra-
ticvel. Os ajustamentos retrospetivos e as reexpresses
8.5 Demonstrao das alteraes no patrimnio lquido retrospetivas so registados nos resultados transitados,
63 Uma entidade deve apresentar uma demonstrao exceto quando outra NCP exija ajustamento retrospetivo
de alteraes no patrimnio lquido que evidencie: num outro componente do patrimnio lquido. A alnea (d)
do pargrafo 63 exige a divulgao na demonstrao de
(a) O resultado do perodo; alteraes no patrimnio lquido do ajustamento total em
(b) Os rendimentos e gastos do perodo que, como cada um dos seus componentes, separadamente de altera-
exigido por outras Normas, seja reconhecido diretamente es em polticas contabilsticas e de correes de erros.
no patrimnio lquido;
(c) O total de rendimentos e de gastos do perodo (so- 8.6 Demonstrao de Fluxos de Caixa
matrio de (a) e (b)), mostrando separadamente as quantias
totais atribuveis aos proprietrios da entidade que controla 8.6.1 Informao a apresentar na demonstrao de fluxos de caixa
e aos interesses minoritrios; e 70 A informao acerca dos fluxos de caixa til
(d) Para cada componente do patrimnio lquido sepa- aos utilizadores das demonstraes financeiras que esto
radamente divulgado, os efeitos de alteraes em polticas geralmente interessados em saber como que a entidade
contabilsticas e correes de erros reconhecidos de acordo gera e usa os seus recursos financeiros. Tal acontece inde-
com a NCP 2 Polticas Contabilsticas, Alteraes em pendentemente da natureza das atividades da entidade e do
Estimativas Contabilsticas e Erros. dinheiro poder ser visto como o produto da entidade, como
pode ser o caso de uma instituio financeira pblica. As
64 A informao mnima a apresentar na face da entidades precisam de dinheiro geralmente pelas mesmas
demonstrao das alteraes no patrimnio lquido, bem razes, por muito diferentes que sejam as atividades que
como a ordem ou o formato em que os itens devem ser constituem a principal fonte de rendimento, necessitando
apresentados, consta do respetivo modelo que se encontra de recursos financeiros para pagar os bens e servios que
no Apndice da presente norma. consomem, para suportar os custos financeiros da sua
65 Uma entidade deve tambm divulgar em nota-as dvida e, em alguns casos, para reduzir os seus nveis
explicativas: de dvida. Consequentemente, a presente Norma exige
(a) As quantias de transaes com os proprietrios que as entidades sujeitas ao SNC-AP apresentem uma
agindo nessa qualidade, mostrando separadamente as demonstrao de fluxos de caixa.
distribuies aos proprietrios;
(b) O saldo de resultados acumulados no incio do 8.6.2 Benefcios da informao de fluxos de caixa
perodo e data de relato, e as alteraes durante o pe- 71 A informao acerca dos fluxos de caixa de uma
rodo; e entidade til ao ajudar os utilizadores a prever as futuras
(c) Relativamente aos componentes do patrimnio necessidades de recursos financeiros, a sua capacidade de
lquido divulgados separadamente, uma reconciliao gerar fluxos de caixa no futuro e a sua capacidade para
entre a quantia escriturada de cada componente no incio financiar as alteraes introduzidas no mbito e natureza
e no final do perodo, individualizando cada uma das das suas atividades. A demonstrao de fluxos de caixa
alteraes. tambm constitui um meio atravs do qual uma entidade
pode prestar contas acerca dos influxos e exfluxos de
66 As alteraes no patrimnio lquido de uma en- caixa, durante o perodo do relato.
tidade entre duas datas de relato refletem o aumento ou a 72 Uma demonstrao de fluxos de caixa, quando
diminuio nos seus ativos e passivos durante o perodo. usada em conjugao com outras demonstraes financei-
67 A alterao global no patrimnio lquido du- ras, proporciona informao que habilita os utilizadores a
rante um perodo representa a quantia total do resultado avaliar as alteraes no patrimnio lquido de uma enti-
do perodo, outros rendimentos e gastos reconhecidos dade, a sua estrutura financeira (incluindo a sua liquidez
diretamente como alteraes no patrimnio lquido, e e solvabilidade) e a sua capacidade para modificar as
quaisquer contribuies dos proprietrios e distribuies quantias e momento de fluxos de caixa a fim de se adaptar
aos mesmos, nessa qualidade. s novas circunstncias e oportunidades.
68 As contribuies dos proprietrios, assim como
73 A informao histrica dos fluxos de caixa
as distribuies aos mesmos, incluem transferncias entre
usada muitas vezes como um indicador da quantia, mo-
duas entidades dentro de um grupo pblico (por exem-
mento e grau de certeza dos fluxos de caixa futuros.
plo, uma transferncia de um municpio, agindo na sua
tambm til para verificar o rigor das avaliaes efetuadas
qualidade de proprietrio, para uma empresa municipal).
no passado em relao aos fluxos de caixa futuros.
As contribuies dos proprietrios, agindo enquanto tal,
a entidades controladas s so reconhecidas como um 8.6.3 Apresentao de uma demonstrao de fluxos de caixa
ajustamento direto ao patrimnio lquido da entidade con-
trolada quando essas contribuies derem explicitamente 74 A demonstrao de fluxos de caixa deve relatar
origem a interesses residuais nessa entidade, na forma de os fluxos de caixa ocorridos durante o perodo, classifi-
direitos sobre o patrimnio lquido. cados por atividades operacionais, de investimento e de
7610 Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

financiamento, conforme modelo constante do Apndice (f) Pagamentos a fornecedores de bens e servios;
presente Norma. (g) Pagamentos a empregados;
75 Uma entidade apresenta os seus fluxos de caixa (h) Recebimentos e pagamentos de uma entidade se-
provenientes de atividades operacionais, de investimento e guradora relativos a prmios e indemnizaes, anuidades
de financiamento da forma mais adequada natureza das e outros benefcios da aplice;
suas atividades. A classificao dos fluxos por atividades (i) Pagamentos de impostos sobre a propriedade ou
proporciona informao que permite aos utilizadores ava- sobre o rendimento (quando apropriado) em relao s
liarem o impacto dessas atividades na posio financeira atividades operacionais;
da entidade e a quantia da sua caixa e equivalentes de (j) Recebimentos ou pagamentos relativos a contratos
caixa. Esta informao pode tambm ser til para avaliar celebrados para negociao ou comercializao;
as relaes entre tais atividades. (k) Recebimentos ou pagamentos de operaes des-
76 Os fluxos de caixa relatados por tipos de ativi- continuadas;
dades devem tambm ser conciliados com os pagamentos (l) Recebimentos ou pagamentos relativos resoluo
e recebimentos oramentais. Neste sentido, a informao de litgios.
do saldo de gerncia (do perodo anterior e para o perodo
seguinte), tratando-se de um resultado oramental estri- 79 Algumas transaes, tais como a venda de um
tamente caixa, deve ser obtido a partir dos respetivos edifcio, podem dar origem a um ganho ou perda que
valores de caixa e equivalentes de caixa, designadamente est includo no resultado. Os fluxos de caixa relativos
por deduo destes ltimos assim como de outros valores a estas transaes inserem-se nas atividades de investi-
que implicam variao dos valores de caixa e equivalen- mento. Porm, os pagamentos para construir ou adquirir
tes a caixa, sem qualquer fluxo financeiro (por exemplo, ativos detidos para arrendamento a terceiros e subse-
valorizaes ou desvalorizaes cambiais de quantias em quentemente detidos para venda conforme o descrito na
moeda estrangeira). A Demonstrao dos Fluxos de Caixa NCP 5 Ativos Fixos Tangveis, so fluxos de caixa de
deve apresentar uma conciliao entre estes saldos. atividades operacionais. Os recebimentos das rendas e
da subsequente venda destes ativos so tambm fluxos
Atividades operacionais
de caixa de atividades operacionais.
77 A quantia de fluxos de caixa lquidos prove- 80 Uma entidade pode deter ttulos e emprstimos
nientes de atividades operacionais um indicador chave para negociao ou comercializao, caso em que so
da extenso at qual as operaes da entidade so fi- assimilados a inventrios adquiridos especificamente para
nanciadas: revenda. Nestes casos, estas transaes constituem a ati-
vidade principal da entidade, pelo que os fluxos de caixa
(a) Atravs de impostos (direta e indiretamente); ou
provenientes da compra e venda de ttulos detidos para
(b) Atravs daqueles que recebem bens e servios for-
negociao ou comercializao so classificados como
necidos pela entidade.
atividades operacionais.
81 Pode acontecer que o governo nos seus diferen-
A quantia de fluxos de caixa operacionais lquidos tes nveis ou outras entidades do setor pblico afetem
tambm ajuda a mostrar a aptido da entidade para manter ou autorizem fundos para financiar as operaes de uma
a sua capacidade operacional, pagar as suas obrigaes, entidade, no se fazendo uma clara distino entre ativi-
pagar dividendos ou distribuies similares aos seus in- dades operacionais, de investimentos e de financiamento.
vestidores e realizar novos investimentos, sem recorrer a Quando uma entidade no capaz de separar as dotaes
fontes externas de financiamento. Os fluxos de caixa ope- ou autorizaes oramentais entre atividades operacio-
racionais consolidados do governo como um todo propor- nais, de investimentos e de financiamento, a dotao ou
cionam informao sobre a medida com que um governo autorizao oramental deve ser classificada como fluxo
financiou as suas atividades correntes atravs dos impos- de caixa das atividades operacionais e este facto deve ser
tos, contribuies e outros tributos. A informao acerca divulgado no anexo s demonstraes financeiras.
dos componentes especficos de fluxos de caixa operacio-
nais histricos til, conjuntamente com outra informa-
Atividades de investimento
o, na previso de fluxos de caixa operacionais futuros.
78 Os fluxos de caixa das atividades operacionais 82 A divulgao separada de fluxos de caixa prove-
so fundamentalmente provenientes das transaes que nientes das atividades de investimento importante porque
constituem a principal fonte de gerao de recursos fi- tais fluxos representam a extenso das sadas de caixa no
nanceiros da entidade. So exemplos de fluxos de caixa sentido de obter recursos que se espera contribuam para
de atividades operacionais: a prestao futura de servios da entidade. Apenas as
sadas de caixa que resultem num ativo reconhecido no
(a) Recebimentos de impostos, contribuies, taxas e
balano so elegveis para se classificarem como ativi-
multas;
dades de investimento. So exemplos de fluxos de caixa
(b) Recebimentos pela venda de bens e prestao de
provenientes da atividade de investimento:
servios;
(c) Recebimentos de subsdios ou transferncias e ou- (a) Pagamentos para adquirir ativos fixos tangveis,
tras dotaes ou autorizaes oramentais atribudas pelo intangveis e outros ativos de longo prazo. Estes paga-
Governo central ou outras entidades do setor pblico; mentos incluem os relativos a custos de desenvolvimento
(d) Recebimentos de royalties, honorrios, comisses capitalizados e trabalhos para a prpria entidade;
e outros rendimentos; (b) Recebimentos provenientes da venda de ativos fixos
(e) Pagamentos a outras entidades do setor pblico tangveis, intangveis e outros ativos de longo prazo;
para financiar as suas operaes (no incluindo emprs- (c) Pagamentos para adquirir instrumentos de capital
timos); prprio ou de dvida de outras entidades e interesses em
Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015 7611

empreendimentos conjuntos (que no sejam pagamentos (c) Outros itens relativamente aos quais os efeitos so
relativos a instrumentos considerados equivalentes de caixa considerados fluxos de caixa de investimento ou de fi-
ou instrumentos financeiros detidos para negociao); nanciamento.
(d) Recebimentos provenientes da venda de instrumen-
8.6.5 Relato dos fluxos de caixa de atividades de investimento
tos de capital prprio ou de dvida de outras entidades e e de financiamento
de interesses em empreendimentos conjuntos (que no
sejam recebimentos relativos a instrumentos considerados 86 Uma entidade deve relatar separadamente as
equivalentes de caixa ou instrumentos financeiros detidos principais categorias de recebimentos e pagamentos brutos
para negociao); de caixa provenientes de atividades de investimento e de
(e) Adiantamentos e emprstimos feitos a outras enti- financiamento, exceto na medida em que os fluxos de
dades (que no sejam adiantamentos e emprstimos feitos caixa sejam relatados numa base lquida.
por uma instituio financeira pblica);
(f) Recebimentos provenientes do reembolso de adian- 8.6.6 Relato dos fluxos de caixa numa base lquida
tamentos e emprstimos feitos a outras entidades (que no 87 Os fluxos de caixa provenientes das atividades
sejam adiantamentos e emprstimos de uma instituio operacionais, de investimento e de financiamento que se
financeira pblica); seguem, podem ser relatados numa base lquida:
(g) Pagamentos relativos a contratos de futuros, contra-
tos forward, contratos de opo e contratos swap, exceto (a) Recebimentos e pagamentos feitos em nome de
quando os contratos forem detidos para negociao, ou clientes, contribuintes ou beneficirios, quando os fluxos
os pagamentos forem classificados como atividades de de caixa reflitam a atividade da outra parte e no as da
financiamento; e entidade; e
(h) Recebimentos provenientes de contratos de futuros, (b) Recebimentos e pagamentos relativos a itens em
contratos forward, contratos de opo e contratos swap, que a rotao elevada, as quantias so grandes, e as
exceto quando os contratos forem detidos para negociao, maturidades so curtas.
ou os recebimentos forem classificados como atividades 8.6.7 Fluxos de caixa em moeda estrangeira
de financiamento.
88 Os fluxos de caixa provenientes de transaes
Atividades de financiamento em moeda estrangeira devem ser registados na moeda
funcional da entidade, aplicando quantia de moeda es-
83 A divulgao separada dos fluxos de caixa pro- trangeira a taxa de cmbio entre esta e a moeda funcional
venientes das atividades de financiamento importante na data do fluxo de caixa.
porque til para estimar os fluxos de caixa futuros a 89 Os fluxos de caixa de uma entidade controlada
pagar a financiadores de capital entidade. So exem- estrangeira devem ser transpostos s taxas de cmbio
plos de fluxos de caixa provenientes de atividades de entre a moeda funcional e a moeda estrangeira nas datas
financiamento: dos fluxos de caixa.
(a) Recebimentos provenientes da emisso de ttulos 90 Os fluxos de caixa em moeda estrangeira so
de dvida, emprstimos, livranas, obrigaes, hipotecas relatados de forma consistente com a NCP 16 Efeitos
e outros emprstimos de curto ou longo prazo; de Alteraes em Taxas de Cmbio. Tal permite o uso
(b) Reembolsos de emprstimos obtidos; e de uma taxa de cmbio que se aproxima da taxa atual.
(c) Pagamentos efetuados por um locatrio relativos Por exemplo, pode ser usada uma taxa de cmbio mdia
reduo do passivo em aberto de uma locao financeira, ponderada de um perodo para registar transaes em
incluindo juros. moeda estrangeira ou para transpor fluxos de caixa de uma
entidade controlada estrangeira. A NCP 16 no permite o
8.6.4 Relato dos fluxos de caixa de atividades operacionais uso da taxa de cmbio data de relato ao transpor os fluxos
de caixa de uma entidade controlada estrangeira.
84 Muito embora seja possvel fazer o relato dos flu- 91 Os ganhos e perdas no realizados provenientes
xos de caixa de atividades operacionais usando um mtodo de alteraes em taxas de cmbio no so fluxos de caixa.
direto, ou um mtodo indireto, a presente norma exige a Porm, o efeito das alteraes nas taxas de cmbio em
utilizao do mtodo direto pelo qual so divulgadas as caixa e equivalentes de caixa detidos ou devidos numa
classes principais dos recebimentos e dos pagamentos moeda estrangeira relatado na demonstrao de fluxos
brutos de caixa. de caixa para reconciliar a caixa e os equivalentes de
85 O mtodo direto proporciona informao que, caixa no incio e no final do perodo. Esta informao
por um lado, pode ser til na estimativa de fluxos de apresentada separadamente dos fluxos de caixa das ativi-
caixa futuros e, por outro, no est disponvel quando se dades operacionais, de investimento e de financiamento,
adota o mtodo indireto. Pelo mtodo direto a informao e inclui as diferenas, se existirem, caso esses fluxos de
acerca das classes mais importantes de recebimentos e de caixa tivessem sido relatados a taxas de cmbio do fim
pagamentos brutos de caixa deve ser obtida a partir dos do perodo.
registos contabilsticos da entidade. Em situaes exce-
cionais em que tal seja impraticvel, pelo ajustamento de 8.6.8 Juros e dividendos
rendimentos e de gastos operacionais e de outras rubricas
da demonstrao dos resultados em relao a: 92 Os fluxos de caixa provenientes de juros e di-
videndos recebidos e pagos devem ser divulgados sepa-
(a) Alteraes ocorridas, durante o perodo, nos in- radamente. Cada um deve ser classificado de uma forma
ventrios e nas contas a receber e a pagar de atividades consistente, de perodo para perodo, como pertencente
operacionais; a atividades operacionais, de investimento ou de finan-
(b) Outros itens no monetrios; e ciamento.
7612 Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

93 O total de juros pagos durante um perodo di- 8.6.11 Aquisies e alienaes de entidades controladas
vulgado na demonstrao de fluxos de caixa, quer tenham e de outras unidades operacionais
sido reconhecidos como um gasto na demonstrao dos 101 Os fluxos de caixa agregados provenientes de
resultados, quer tenham sido capitalizados de acordo com aquisies e de alienaes de entidades controladas ou
o tratamento alternativo permitido pela NCP 7 Custos de outras unidades operacionais devem ser apresenta-
de Emprstimos Obtidos. dos separadamente e classificados como atividades de
94 Nas instituies financeiras pblicas os juros pa- investimento.
gos e os juros recebidos so geralmente classificados como 102 Uma entidade deve divulgar, de forma agregada,
fluxos de caixa operacionais. Contudo, os juros pagos e a respeito no s de aquisies mas tambm de alienaes
os juros e dividendos recebidos podem ser classificados de entidades controladas ou outras unidades operacionais
como fluxos de caixa de financiamento e fluxos de caixa que ocorreram durante o perodo, cada uma das seguintes
de investimento, respetivamente, quando os primeiros so informaes:
custos de obteno de recursos financeiros, e os segundos
so rendimentos de investimentos. (a) A retribuio total resultante da compra ou da alie-
95 Os dividendos pagos devem ser classificados nao;
como fluxos de caixa de financiamento porque so um (b) A parte da retribuio da compra ou da alienao
custo de obteno dos recursos financeiros. satisfeita por meio de caixa ou seus equivalentes;
(c) A quantia de caixa e seus equivalentes na entidade
8.6.9 Impostos sobre o resultado lquido controlada ou unidade operacional adquirida ou alienada; e
96 Em entidades sujeitas a pagamento de impostos (d) A quantia de ativos e passivos, que no sejam caixa
sobre o resultado lquido, os fluxos de caixa respetivos e seus equivalentes, reconhecidos pela entidade controlada
devem ser divulgados separadamente e devem ser classi- ou unidade operacional adquirida ou alienada, agrupados
ficados como fluxos de caixa de atividades operacionais, por cada uma das categorias principais.
salvo se puderem ser especificamente identificados com
atividades de financiamento ou de investimento. 103 A apresentao separada dos efeitos dos fluxos
97 As entidades do setor pblico esto geralmente de caixa de aquisies e alienaes de entidades contro-
isentas de impostos sobre o resultado lquido. Contudo, ladas e outras unidades operacionais em linhas indivi-
algumas entidades do setor pblico podem operar sob dualizadas, juntamente com a divulgao separada das
regimes fiscais equivalentes, em que os impostos incidem quantias de ativos e passivos adquiridos ou alienados,
da mesma forma que nas entidades do setor privado. ajuda a distinguir esses fluxos de caixa dos fluxos de
98 Os impostos sobre o resultado lquido provm caixa provenientes de outras atividades operacionais, de
de transaes que do origem a fluxos de caixa classifi- investimento e de financiamento. Os efeitos dos fluxos
cados como provenientes de atividades operacionais, de de caixa de alienaes no so deduzidos dos fluxos de
investimento ou de financiamento, numa demonstrao de caixa correspondentes a aquisies.
fluxos de caixa. Embora os gastos suportados com impos- 104 A quantia agregada paga ou recebida pela com-
tos possam ser prontamente identificveis com atividades pra ou venda relatada na demonstrao de fluxos de
de investimento e de financiamento, os fluxos de caixa de caixa lquida dos saldos de caixa e equivalentes de caixa
impostos so, muitas vezes, de difcil identificao e podem adquiridos ou alienados.
surgir num perodo diferente dos fluxos de caixa das transa- 105 Os ativos e os passivos, que no sejam caixa
es subjacentes. Assim, os impostos pagos so geralmente ou equivalentes de caixa, de uma entidade controlada
classificados como fluxos de caixa das atividades opera- ou unidade operacional adquirida ou alienada, s devem
cionais. Contudo, quando for praticvel identificar o fluxo ser divulgados quando a entidade controlada ou unidade
de caixa de impostos com uma transao individual que operacional tiver previamente reconhecido esses ativos
d origem a fluxos de caixa classificados como atividades ou passivos. Por exemplo, quando uma entidade do setor
de investimento ou de financiamento, o fluxo de caixa do pblico que relata segundo o regime de caixa adquirida
imposto classificado proveniente de uma destas classes, por uma outra entidade do setor pblico, no se exige que
conforme apropriado. Quando os fluxos de caixa de impos- a entidade adquirente divulgue os ativos e passivos (que
tos so imputados a mais de uma classe de atividades, deve no sejam caixa ou equivalentes de caixa) da entidade
ser divulgada a quantia total de impostos pagos no perodo. adquirida, visto que essa entidade no tinha reconhecido
quaisquer ativos e passivos a no ser caixa.
8.6.10 Investimentos em entidades controladas, associadas
e empreendimentos conjuntos 8.6.12 Transaes no monetrias
99 Ao contabilizar um investimento numa associada 106 As transaes de investimento e de financia-
ou numa entidade controlada contabilizada pelo mtodo mento que no requerem o uso de caixa ou equivalentes
da equivalncia patrimonial ou do custo, um investidor de caixa devem ser excludas da demonstrao de fluxos
restringe o relato na demonstrao de fluxos de caixa aos de caixa. Tais transaes devem ser divulgadas em qual-
fluxos de caixa entre ele prprio e as entidades participa- quer outra parte das demonstraes financeiras, de forma
das, por exemplo, aos dividendos e a adiantamentos. a proporcionar toda a informao relevante acerca destas
100 Uma entidade que relate o seu interesse numa atividades de investimento e de financiamento.
entidade conjuntamente controlada usando o mtodo da 107 Muitas atividades de investimento e de finan-
equivalncia patrimonial inclui na sua demonstrao de ciamento no tm impacto direto nos fluxos de caixa cor-
fluxos de caixa os fluxos de caixa que respeitem aos seus rentes, embora afetem o patrimnio lquido e a estrutura
investimentos na entidade conjuntamente controlada, e as do ativo de uma entidade. A excluso de transaes no
distribuies e outros pagamentos ou recebimentos entre monetrias da demonstrao de fluxos de caixa consis-
ambas as entidades. tente com o objetivo desta demonstrao, visto que estes
Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015 7613

itens no envolvem fluxos de caixa no perodo corrente. 109 Tendo em vista a variedade existente de prticas
So exemplos de transaes no monetrias: de gesto de tesouraria e de acordos bancrios, a fim de
(a) A aquisio de ativos por troca com outros ativos, a dar cumprimento ao preconizado na presente Norma uma
assuno de passivos diretamente relacionados com esses entidade divulga a poltica que adota para determinar a
ativos ou atravs de uma locao financeira; e composio da caixa e equivalentes de caixa.
(b) A converso de dvida em patrimnio lquido. 110 O efeito de qualquer alterao na poltica
para determinar os componentes de caixa e equivalen-
8.6.13 Componentes de caixa e equivalentes de caixa tes de caixa (por exemplo, uma alterao na classifi-
108 Uma entidade deve divulgar as componentes cao de instrumentos financeiros que anteriormente
de caixa e equivalentes de caixa, e deve apresentar uma tenham sido considerados parte da carteira de inves-
reconciliao dessas quantias na sua demonstrao de timentos de uma entidade) relatado de acordo com
fluxos de caixa com as rubricas equivalentes divulgadas a NCP 2 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas
no balano. Estimativas e Erros.

Modelo de Balano
Entidade: ..
Balano (individual ou consolidado) em XX de XXX de 20XX Unidade Monetria (1)

DATAS

RUBRICAS NOTAS 31/XX/N 31/XX/N-1


ATIVO
Ativo no corrente
Ativos fixos tangveis
Propriedades de investimento
Ativos intangveis
Participaes financeiras
Outros ativos financeiros

Ativo corrente
Inventrios
Ativos biolgicos
Devedores por transferencias e subsdios
Devedores por emprstimos bonificados
Clientes, contribuintes e utentes
Estado e outros entes pblicos
Outras contas a receber
Diferimentos
Ativos financeiros detidos para negociao
Outros ativos financeiros
Caixa e depsitos

Total do ativo

PATRIMNIO LQUIDO
Patrimnio/Capital
Outros instrumentos de capital prprio
Prmios de emisso
Reservas
Resultados transitados
Ajustamentos em ativos financeiros
Excedentes de revalorizao
Outras variaes no Patrimnio Lquido
Resultado lquido do perodo
Interesses que no controlam
Total do Patrimnio Lquido
PASSIVO
Passivo no corrente
Provises
Financiamentos obtidos
Fornecedores de investimentos
Responsabilidades por benefcios ps-emprego
Outras contas a pagar

Passivo corrente
Credores por transferncias e subsdios concedidos
Fornecedores
Adiantamentos de clientes, contribuintes e utentes
Estado e outros entes pblicos
Financiamentos obtidos
Fornecedores de investimentos
Outras contas a pagar
Diferimentos
Passivos financeiros detidos para negociao
Outros passivos financeiros

Total do Passivo
Total do Patrimnio Lquido e Passivo
(1) O euro, admitindo-se, em funo da dimenso e exigncias de relato, a possibilidade de expresso das quantias em
milhares de euros.
7614 Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

Modelo de demonstrao dos resultados por naturezas


Entidade: ..
Demonstrao dos resultados por naturezas (individual ou consolidada) do perodo findo em XX de XXX de 20XX
Unidade Monetria (1)
PERODOS
RENDIMENTOS E GASTOS NOTAS N N-1
Impostos e taxas
Vendas
Prestaes de servios
Transferncias correntes e subsdios explorao obtidos
Variaes nos inventrios da produo
Trabalhos para a prpria entidade
Custo das mercadorias vendidas e das matrias consumidas
Fornecimentos e servios externos
Gastos com pessoal
Transferncias e subsdios concedidos
Prestaes sociais
Imparidade de inventarios (perdas/reverses)
Imparidade de dvidas a receber (perdas/reverses)
Provises (aumentos/redues)
Imparidade de investimentos no depreciveis/amortizveis (perdas/reverses)
Aumentos/redues de justo valor
Outros rendimentos e ganhos
Outros gastos e perdas
Resultados antes de depreciaes e gastos de financiamento
Gastos/reverses de deprecio e amortizao
Imparidade de investimentos depreciveis/amortizveis (perdas/reverses)
Resultado operacional (antes de gastos de financiamento)
Juros e rendimentos similares obtidos
Juros e gastos similares suportados
Resultado antes de impostos
Imposto sobre o rendimento
Resultado lquido do perodo
Resultado lquido do perodo atribuvel a: (2)
Detentores do capital da entidade-me
Interesses que no controlam

(1) O euro, admitindo-se, em funo da dimenso e exigncias de relato, a possibilidade de expresso das quantias em
milhares de euros.
(2) Aplicvel apenas no caso de contas consolidadas.

Modelo de demonstrao das alteraes no patrimnio lquido


Entidade: ..
Demonstrao (individual ou consolidada) das alteraes no patrimnio lquido, em XX de XXX de 20XX

Unidade Monetria (1)


Patrimnio Lquido atribudo aos detentores do Patrimnio Lquido da entidade-me

Outros Reservas Outras Total do


Capital/ Resultado Interesses que
Descrio Notas instrumentos Reservas decorrentes da Outras Resultados Ajustamentos em Excedentes de variaes no patrimnio
Patrimnio lquido do TOTAL no controlam
de capital legais transferncia de reservas transitados ativos financeiros revalorizao patrimnio lquido
Realizado perodo
prprio ativos lquido

POSIO NO INCIO DO PERODO (1)

ALTERAES NO PERODO
Primeira adopo de novo referencial contabilstico
Alteraes de polticas contabilsticas
Diferenas de converso de demonstraes financeiras
Realizao do excedente de revalorizao
Excedentes de revalorizao e respectivas variaes
Outras alteraes reconhecidas no Patrimnio Lquido
(2)
RESULTADO LQUIDO DO PERODO (3)
RESULTADO INTEGRAL (4)=(2)+(3)

OPERAES COM DETENTORES DE CAPITAL NO PERODO


Realizaes de capital/patrimnio
Entradas para cobertura de perdas
Outras operaes
(5)
POSIO NO FIM DO PERODO (6)=(1)+(2)+(3)+(5)

(1) O euro, admitindo-se, em funo da dimenso e exigncias de relato, a possibilidade de expresso das quantias em milhares de euros.
Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015 7615

Modelo de demonstrao de fluxos de caixa

Entidade: ..
Demonstrao (individual ou consolidada) dos fluxos de caixa, do perodo findo em XX de XXX de 20XX
Unidade Monetria (1)
Rubricas Notas Perodos
N N-1

Fluxos de caixa das atividades operacionais


Recebimentos de clientes
Recebimentos de contribuintes
Recebimentos de utentes
Pagamentos a fornecedores
Pagamentos ao pessoal
Caixa gerada pelas operaes
Outros recebimentos/pagamentos
Fluxos de caixa das actividades operacionais (a)

Fluxos de caixa das atividades de investimento


Pagamentos respeitantes a:
Ativos fixos tangveis
Activos intangveis
Propriedades de Investimento
Investimentos financeiros
Outros ativos
Recebimentos provenientes de:
Ativos fixos tangveis
Ativos intangveis
Propriedades de Investimento
Investimentos financeiros
Outros ativos
Subsdios ao investimento
Transferncias de capital
Juros e rendimentos similares
Dividendos
Fluxos de caixa das actividades de investimento (b)

Fluxos de caixa das atividades de financiamento


Recebimentos provenientes de:
Financiamentos obtidos
Realizaes de capital e de outros instrumentos de capital
Cobertura de prejuzos
Doaes
Outras operaes de financiamento
Pagamentos respeitantes a:
Financiamentos obtidos
Juros e gastos similares
Dividendos
Redues de capital e de outros instrumentos de capital
Outras operaes de financiamento
Fluxos de caixa das actividades de financiamento (c)

Variao de caixa e seus equivalentes (a+b+c)


Efeito das diferenas de cmbio
Caixa e seus equivalentes no incio do perodo
Caixa e seus equivalentes no fim do perodo

CONCILIAO ENTRE CAIXA E SEUS EQUIVALENTES E SALDO DE GERNCIA


Caixa e seus equivalentes no incio do perodo
- Equivalentes a caixa no ncio do perodo
- Variaes cambiais de caixa no incio do perodo
= Saldo da gerncia anterior
De execuo oramental
De operaes de tesouraria
Caixa e seus equivalentes no fim do perodo
- Equivalentes a caixa no fim do perodo
- Variaes cambiais de caixa no fim do perodo
= Saldo para a gerncia seguinte
De execuo oramental
De operaes de tesouraria

(1) O euro, admitindo-se, em funo da dimenso e exigncias de relato, a possibilidade de expresso das quantias em
milhares de euros.
7616 Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

Modelo de notas explicativas (anexo) (g) Designao e sede da entidade que controla inter-
s demonstraes financeiras mdia local onde podem ser obtidas cpias das demons-
(Modelo geral)
traes financeiras consolidadas
(h) Caso as demonstraes financeiras anuais sejam
O presente documento constitui uma compilao das apresentadas para um perodo mais longo ou mais curto
divulgaes exigidas nas NCP. do que um ano indicar:
Cada entidade dever seguir a sequncia numrica in-
dicada, em conformidade com as divulgaes que deva (i) Perodo abrangido pelas demonstraes financeiras;
efetuar. As notas relativamente s quais se considere no (ii) Razo para usar um perodo diferente do anual; e
existir informao que justifique a sua divulgao no (iii) Indicao de no serem inteiramente comparveis
sero utilizadas, devendo manter-se, contudo o nmero de as quantias das demonstraes financeiras do perodo
ordem das que forem utilizadas. Com vista a uma mais f- anterior.
cil divulgao, a informao pretendida pode ser apresen-
1.2 Referencial contabilstico e demonstraes fi-
tada em quadros. O Manual de Implementao do SNC-AP
nanceiras
inclui exemplos desses quadros. Para melhor enquadra-
mento dos textos constantes dessas divulgaes, deve-se (a) Indicao de que foi aplicado o referencial con-
recorrer leitura das normas contabilsticas respetivas. tabilstico SNC-AP e justificao das disposies deste
normativo que, em casos excecionais, tenham sido derro-
Adoo pela primeira vez do SNC-AP Divulgao gadas e dos respetivos efeitos nas demonstraes finan-
transitria
ceiras, tendo em vista a necessidade de estas darem uma
No primeiro perodo de relato em que a entidade aplica imagem verdadeira e apropriada do ativo, do passivo e
pela primeira vez o SNC-AP, deve ser feita a divulgao dos resultados da entidade.
do que se segue: (b) Indicao e comentrio das contas do balano e da
demonstrao dos resultados cujos contedos no sejam
(a) Forma como a transio dos normativos anteriores comparveis com os do perodo anterior.
para as NCP afetou a posio financeira, o desempenho (c) Quando a apresentao ou classificao de itens
financeiro e os fluxos de caixa relatados; nas demonstraes financeiras for alterada, as quantias
(b) Reconciliao do patrimnio lquido relatado se- comparativas devem ser reclassificadas, a menos que
gundo os normativos anteriores com o patrimnio lquido a reclassificao seja impraticvel. Quando as quantias
segundo as NCP, entre a data de transio para as NCP e comparativas forem reclassificadas, uma entidade deve
o final do ltimo perodo apresentado nas mais recentes divulgar:
demonstraes financeiras anuais, elaboradas segundo os
normativos anteriores; (i) A natureza da reclassificao;
(c) Reconciliao do resultado relatado segundo os (ii) A quantia de cada item ou classe de itens que
normativos anteriores, relativo ao ltimo perodo das mais reclassificado; e
recentes demonstraes financeiras anuais, com o resul- (iii) A razo da reclassificao.
tado segundo as NCP relativo ao mesmo perodo; (iv) Quando for impraticvel reclassificar quantias
(d) Reconhecimento ou reverso, pela primeira vez, de comparativas, uma entidade deve divulgar:
perdas por imparidade ao preparar o balano de abertura i. A razo para no reclassificar as quantias; e
de acordo com as NCP (divulgaes que, de acordo com ii. A natureza dos ajustamentos que teriam sido feitos
o ponto 9, seriam exigidas se o reconhecimento dessas se as quantias tivessem sido reclassificadas.
perdas por imparidade ou reverses tivesse ocorrido no
perodo que comea na data de transio para as NCP);
(d) Comentrio do rgo de gesto sobre a quantia dos
(e) Distino, nas reconciliaes das alneas (b) e (c),
saldos significativos de caixa e seus equivalentes que no
entre correo de erros cometidos em perodos anteriores
estejam disponveis para uso.
e alteraes s polticas contabilsticas segundo os nor-
(e) Desagregao dos valores inscritos na rubrica de
mativos anteriores (se aplicvel);
caixa e em depsitos bancrios.
(f) Se as primeiras demonstraes financeiras de acordo
com as NCP so (no so) as primeiras demonstraes
2 Principais polticas contabilsticas, alteraes
financeiras apresentadas. nas estimativas contabilsticas e erros
Esta informao no precisa de ser divulgada em pe-
rodos posteriores. 2.1 Bases de mensurao usadas na preparao das
demonstraes financeiras.
1 Identificao da entidade, perodo de relato 2.2 Outras polticas contabilsticas relevantes.
e referencial contabilstico 2.3 Julgamentos (excetuando os que envolvem es-
timativas) que o rgo de gesto fez no processo de apli-
1.1 Identificao da entidade, perodo de relato
cao das polticas contabilsticas e que tiveram maior
(a) Designao da entidade impacte nas quantias reconhecidas nas demonstraes
(b) Endereo financeiras.
(c) Cdigo da classificao orgnica 2.4 Principais pressupostos relativos ao futuro (en-
(d) Tutela volvendo risco significativo de provocar ajustamento
(e) Legislao que criou a instituio e principal le- material nas quantias escrituradas de ativos e passivos
gislao aplicvel durante o ano financeiro seguinte).
(f) Designao e sede da entidade que controla final e 2.5 Quando a aplicao inicial de uma NCP tiver
local onde podem ser obtidas cpias das demonstraes efeitos no perodo corrente ou em qualquer perodo ante-
financeiras consolidadas rior, ou pudesse ter tais efeitos mas impraticvel deter-
Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015 7617

minar a quantia do ajustamento, ou puder ter efeitos em (d) Os itens de cada linha da demonstrao dos resul-
perodos futuros, uma entidade deve divulgar: tados em que qualquer amortizao de ativos intangveis
(a) O ttulo da Norma; esteja includa;
(b) Quando aplicvel, que a alterao na poltica con- (e) Uma reconciliao da quantia escriturada no incio
tabilstica feita de acordo com as suas disposies tran- e no final do perodo mostrando:
sitrias; (i) Adies, individualizando as provenientes de desen-
(c) A natureza da alterao na poltica contabilstica; volvimento interno e as adquiridas separadamente;
(d) Quando aplicvel, uma descrio das disposies (ii) Aumentos ou diminuies durante o perodo resul-
transitrias; tantes de revalorizaes;
(e) Quando aplicvel, as disposies transitrias que (iii) Perdas por imparidade reconhecidas nos resultados
possam ter um efeito em perodos futuros; durante perodo;
(f) Para o perodo corrente e cada perodo anterior (iv) Perdas por imparidade revertidas nos resultados
apresentado, at ao ponto em que seja praticvel, a quantia durante o perodo;
do ajustamento para cada linha afetada das demonstraes (v) Qualquer amortizao reconhecida durante o pe-
financeiras; rodo;
(g) A quantia do ajustamento relativo a perodos an- (vi) Diferenas cambiais lquidas decorrentes da trans-
teriores aos apresentados, at ao ponto em que seja pra- posio das demonstraes financeiras para a moeda de
ticvel; e apresentao, e da transposio de uma unidade ope-
(h) Se a aplicao retrospetiva exigida pelo pargrafo 20
racional estrangeira para a moeda de apresentao da
(a) ou (b) da NCP 2 for impraticvel para um perodo an-
terior em particular, ou para perodos anteriores aos apre- entidade; e
sentados, as circunstncias que conduziram existncia (vii) Outras alteraes na quantia escriturada durante
dessa condio e uma descrio de como e desde quando o perodo.
a alterao na poltica contabilstica tem sido aplicada.
3.2 Uma entidade deve divulgar tambm:
As demonstraes financeiras de perodos posteriores (a) Uma descrio da quantia escriturada e o perodo
no necessitam de repetir estas divulgaes. de amortizao remanescente de qualquer ativo intangvel
2.6 Principais fontes de incerteza das estimativas individual que seja material nas demonstraes financeiras
(envolvendo risco significativo de provocar ajustamento da entidade.
material nas quantias escrituradas de ativos e passivos (b) Para os ativos intangveis adquiridos atravs de uma
durante o ano financeiro seguinte). transao sem contraprestao e inicialmente reconheci-
2.7 Alteraes em estimativas contabilsticas com dos pelo justo valor:
efeito no perodo corrente ou que se espera que tenham
efeito em perodos futuros: (i) O justo valor inicialmente reconhecido para estes
ativos; e
(a) Respetivas naturezas e quantias;
(b) Situaes em que impraticvel estimar a quantia (ii) A sua quantia escriturada.
do efeito em perodos futuros.
(c) A existncia e as quantias escrituradas de ativos
2.8 Erros materiais de perodos anteriores. intangveis cuja titularidade esteja restringida e as quantias
escrituradas de ativos intangveis dados como garantia
(a) Natureza dos erros de perodos anteriores; de passivos.
(b) Quantia das correspondentes correes para no fim (d) A quantia de compromissos contratuais para a aqui-
perodo anterior; sio de ativos intangveis.
(c) Quantia das correspondentes correes no incio (e) Ativos intangveis mensurados aps reconhecimento
do perodo anterior; que tenham sofrido revalorizaes nos termos dos dispo-
(d) Impraticabilidade de reexpresso retrospetiva para sitivos aplicveis.
um perodo anterior em particular. Indicao das circuns-
tncias que levaram existncia dessa condio e descri- 3.3 Se os ativos intangveis forem contabilizados
o de como e desde quando o erro foi corrigido.
por quantias revalorizadas, uma entidade deve divulgar
o seguinte:
As demonstraes financeiras de perodos posteriores
no necessitam de repetir estas divulgaes. (a) Por classe de ativos intangveis:
3 Ativos intangveis (i) A data de eficcia da revalorizao;
(ii) A quantia escriturada de ativos intangveis reva-
3.1 Uma entidade deve divulgar o seguinte para lorizados;
cada classe de ativos intangveis, distinguindo entre ativos (iii) A quantia escriturada que teria sido reconhecida
intangveis gerados internamente e outros ativos intan- caso a classe revalorizada de ativos intangveis tivesse
gveis: sido mensurada aps reconhecimento usando o custo de
(a) As vidas teis ou as taxas de amortizao usadas; aquisio;
(b) Os mtodos de amortizao usados para ativos in-
tangveis; (b) O dispositivo legal de suporte;
(c) A quantia bruta escriturada e qualquer amortizao (c) O excedente de revalorizao no incio e no final do
acumulada (agregada com perdas por imparidade acumu- perodo de relato, indicando as alteraes durante o mesmo
ladas) no incio e no final do perodo; e quaisquer restries na distribuio do saldo.
7618 Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

3.4 Uma entidade que tenha dispndios de pesquisa (e) Uma reconciliao da quantia escriturada no incio
e desenvolvimento deve divulgar a quantia agregada dos e no fim do perodo mostrando:
dispndios de pesquisa e desenvolvimento reconhecidos
(i) Adies;
como um gasto durante o perodo. (ii) Alienaes;
3.5 Uma entidade deve divulgar ainda a seguinte (iii) Aumentos ou diminuies resultantes de extino,
informao: fuso e reestruturao de entidades;
(a) Uma descrio de qualquer ativo intangvel total- (iv) Aumentos ou diminuies resultantes de revalo-
mente amortizado que esteja ainda em uso; rizaes e de perdas por imparidade (se existirem) reco-
(b) Uma breve descrio dos ativos intangveis signifi- nhecidas ou revertidas diretamente no patrimnio lquido;
cativos controlados pela entidade mas no reconhecidos (v) Perdas por imparidade e reverses de perdas por
como ativos porque no satisfizeram os critrios de reco- imparidade reconhecidas nos resultados;
nhecimento da respetiva norma. (vi) Depreciao;
(vii) As diferenas de cmbio lquidas que surjam da
4 Acordos de concesso de servios: Concedente transposio de demonstraes financeiras da moeda
funcional para uma moeda de apresentao diferente,
4.1 Um concedente deve divulgar a seguinte infor- incluindo a transposio de uma unidade operacional
mao a respeito de acordos de concesso de servios em estrangeira para a moeda de apresentao da entidade
cada perodo de relato: que relata; e
(a) Uma descrio do acordo; (viii) Outras alteraes.
(b) Os termos significativos do acordo que possam afe-
tar a quantia, tempestividade, e certeza dos futuros fluxos 5.2 Uma entidade deve tambm divulgar para cada
de caixa (nomeadamente, o perodo da concesso, as datas classe de ativos fixos tangveis reconhecida nas demons-
de reapreamento, e a base sobre a qual determinado o traes financeiras:
reapreamento ou a renegociao); (a) A existncia e quantias de restries de titulari-
(c) A natureza e extenso (nomeadamente, quantidade, dade e os ativos fixos tangveis dados como garantia de
perodo de tempo, ou quantia, como apropriado) de: passivos;
(i) Direitos de usar ativos especificados; (b) A quantia de dispndios reconhecida na quantia
(ii) Direitos de esperar que o concessionrio preste escriturada de um ativo fixo tangvel no decurso da sua
servios especificados em relao ao acordo de concesso construo;
(c) A quantia de compromissos contratuais para a aqui-
de servios;
sio de ativos fixos tangveis; e
(iii) Ativos de concesso de servios reconhecidos
(d) Se no for divulgada separadamente na demonstra-
como ativos durante o perodo de relato, incluindo ativos
o dos resultados, a quantia da compensao por terceiros
existentes do concedente reclassificados como ativos da relativa a bens do ativo fixo tangvel em imparidade,
concesso de servios; perdidos ou cedidos, que est includa nos resultados.
(iv) Direitos de receber ativos especificados no final
do acordo de concesso de servios; 5.3 A entidade deve divulgar a depreciao durante
(v) Opes de reforma e de cessao; um perodo, distinguindo a parte reconhecida nos resulta-
(vi) Outros direitos e obrigaes (nomeadamente, prin- dos e a parte includa no custo de outros ativos.
cipais ativos de concesso de servios e gerais); e 5.4 De acordo com a NCP 2, uma entidade divulga
(vii) Obrigaes de proporcionar ao concessionrio a natureza e efeito de qualquer alterao numa estima-
o acesso aos ativos de concesso de servios ou outros tiva contabilstica que tenha efeito material no perodo
ativos geradores de rendimento; e corrente, ou que se espera venha a ter em perodos subse-
quentes. Para ativos fixos tangveis, tal divulgao pode
(d) Alteraes no acordo que ocorreram durante o pe- ocorrer de alteraes em estimativas com respeito a:
rodo de relato.
(a) Valores residuais;
4.2 Estas divulgaes so apresentadas individual- (b) Custos estimados de desmantelamento, remoo
mente para cada acordo de concesso de servios signi- ou restauro de ativos fixos tangveis;
ficativo ou em agregado para cada classe de acordos de (c) Vidas teis; e
concesso de servios. (d) Mtodo de depreciao.

5 Ativos fixos tangveis 5.5 Se os ativos fixos tangveis forem apresentados


por quantias revalorizadas deve ser divulgado:
5.1 Uma entidade deve divulgar, para cada classe
de ativos fixos tangveis reconhecida nas demonstraes (a) A data de eficcia da revalorizao;
financeiras: (b) Dispositivo legal de suporte;
(c) O excedente de revalorizao, no incio e no final
(a) As bases de mensurao usadas para determinar a dos perodo de relato, indicando as alteraes durante
quantia escriturada bruta; o mesmo e quaisquer restries na distribuio do seu
(b) Os mtodos de depreciao usados; saldo;
(c) As vidas teis ou as taxas de depreciao usadas; (d) A soma de todos os aumentos dos excedentes de
(d) A quantia escriturada bruta e a depreciao acumu- revalorizao; e
lada (agregada com as perdas de imparidade acumuladas) (e) A soma de todas as redues dos excedentes de
no incio e no fim do perodo, e revalorizao.
Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015 7619

5.6 Quando aplicvel, as entidades devem ainda (ii) A existncia e os termos de renovao ou de opes
fazer as seguintes divulgaes: de compra e clusulas de escalonamento; e
(iii) Restries impostas por acordos de locao, tais
(a) A quantia escriturada de ativos fixos tangveis tem-
como as respeitantes ao retorno dos resultados, retorno
porariamente sem uso;
de contribuies de capital, dividendos ou distribuies
(b) A quantia escriturada bruta de qualquer ativo fixo
similares, dvida adicional e futuras locaes.
tangvel totalmente depreciado que ainda esteja em uso; e
(c) A quantia escriturada de ativos fixos tangveis reti- Locadores
rados de uso ativo e detidos para alienao.
6.3 Quanto a locaes financeiras os locadores de-
6 Locaes vem divulgar o seguinte:
Locatrios (a) Uma reconciliao entre o investimento total bruto
na locao data de relato e o valor presente dos paga-
6.1 No que se refere a locaes financeiras os loca- mentos mnimos da locao a receber na mesma data. Adi-
trios devem divulgar o seguinte: cionalmente, uma entidade deve divulgar o investimento
(a) Para cada classe de ativos, a quantia escriturada bruto na locao e o valor presente dos pagamentos m-
lquida data de relato; nimos da locao a receber data de relato, relativamente
(b) Uma reconciliao entre o total dos futuros paga- a cada um dos seguintes perodos:
mentos mnimos da locao data de relato e o seu valor (i) No superior a um ano;
presente. (ii) Superior a um ano e no superior a cinco anos; e
(c) Alm disso, uma entidade deve divulgar o total de futu- (iii) Superior a cinco anos.
ros pagamentos mnimos da locao futuros data de relato,
e o seu valor presente, para cada um dos seguintes perodos: (b) Rendimento financeiro no obtido;
(i) No superior a um ano; (c) Os valores residuais no garantidos que acrescem
(ii) Superior a um ano e no superior a cinco anos; em benefcio do locador;
(iii) Superior a cinco anos. (d) O ajustamento acumulado de pagamentos mnimos
da locao a receber incobrveis;
(d) As rendas contingentes reconhecidas como gastos (e) As rendas contingentes reconhecidas como rendi-
do perodo; mentos do perodo na demonstrao dos resultados; e
(e) O total dos futuros pagamentos mnimos de sublo- (f) Uma descrio geral dos acordos de locao signi-
cao que se espera receber segundo sublocaes no ficativos do locador.
cancelveis data de relato; e
(f) Uma descrio geral dos acordos de locao signi- 6.4 Quanto a locaes operacionais os locadores
ficativos do locatrio, incluindo pelo menos o seguinte: devem divulgar o seguinte:
(i) Os critrios na base dos quais se determinam as (a) O total dos futuros pagamentos mnimos da locao
rendas contingentes a pagar; relativo a locaes operacionais no cancelveis, para cada
(ii) A existncia e os termos de renovao, ou de opes um dos seguintes perodos:
de compra e clusulas de escalonamento; e
(iii) Restries impostas por acordos de locao, tais (i) No superior a um ano;
como as respeitantes ao retorno dos resultados, retorno (ii) Superior a um ano e no superior a cinco anos; e
de contribuies de capital, dividendos ou distribuies (iii) Superior a cinco anos.
similares, dvida adicional e futuras locaes.
(b) O total das rendas contingentes reconhecidas como
6.2 No que se refere a locaes operacionais os rendimentos do perodo na demonstrao dos resultados; e
locatrios devem divulgar o seguinte: (c) Uma descrio geral dos acordos de locao signi-
ficativos do locador.
(a) O total dos futuros pagamentos mnimos de locao
segundo locaes operacionais no cancelveis para cada 6.5 Os requisitos de divulgao para locatrios e
um dos seguintes perodos: locadores aplicam-se igualmente s vendas seguidas de
(i) No superior a um ano; locao. Assim, a descrio dos acordos significativos
(ii) Superior a um ano e no superior a cinco anos; de locao para estes casos implica a divulgao de clu-
(iii) Superior a cinco anos; sulas nicas e invulgares do acordo ou dos termos da
transao.
(b) O total de futuros pagamentos mnimos de sublo-
7 Custos de emprstimos obtidos
cao que se espera receber segundo sublocaes no
cancelveis data de relato; 7.1 Uma entidade deve divulgar:
(c) Pagamentos de locao e de sublocao reconhe-
cidos como um gasto do perodo, separando as quantias (a) A poltica contabilstica adotada para os custos de
relativas a pagamentos mnimos de locao, rendas con- emprstimos obtidos;
(b) A quantia dos custos de emprstimos capitalizada
tingentes e pagamentos de sublocao;
durante o perodo; e
(d) Uma descrio geral dos acordos de locao signi-
(c) A taxa de capitalizao usada para determinar a
ficativos do locatrio, incluindo pelo menos o seguinte:
quantia de custos de emprstimos elegveis para capita-
(i) Os critrios na base dos quais se determinam as lizao (quando for necessrio aplicar uma taxa mdia de
rendas contingentes a pagar; capitalizao a emprstimos obtidos para fins gerais).
7620 Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

8 Propriedades de investimento (d) Ganhos ou perdas lquidos provenientes do justo


valor;
Modelo do justo valor e modelo do custo
(e) As diferenas cambiais lquidas que surjam da trans-
8.1 As divulgaes seguintes aplicam-se em com- posio de demonstraes financeiras para uma moeda de
plemento das previstas na nota 6 Locaes. De acordo apresentao diferente, e da transposio de uma unidade
com a NCP 6 o titular de uma propriedade de investimento operacional estrangeira para a moeda de apresentao da
faz as divulgaes dos locadores sobre locaes que tenha entidade que relata;
celebrado. Uma entidade que detenha uma propriedade (f) Transferncias para e de inventrios e propriedade
de investimento segundo uma locao financeira ou uma ocupada pelo titular; e
locao operacional faz as divulgaes dos locatrios para (g) Outras alteraes.
locaes financeiras e faz divulgaes dos locadores para
quaisquer locaes operacionais que tenham celebrado. 8.4 Quando uma avaliao obtida for ajustada signi-
8.2 Uma entidade deve divulgar: ficativamente para efeito das demonstraes financeiras,
(a) Se aplica o modelo do justo valor ou o modelo do por exemplo para evitar dupla contagem de ativos ou
custo; passivos que so reconhecidos como ativos e passivos
(b) Se aplica o modelo do justo valor, se, e em que separados, a entidade deve divulgar uma reconciliao
circunstncias, os interesses em propriedades detidos se- entre a avaliao obtida e a avaliao ajustada includa
gundo locaes operacionais so classificados e contabi- nas demonstraes financeiras, mostrando separadamente
lizados como propriedades de investimento; a quantia agregada de quaisquer obrigaes de locao
(c) Quando a classificao for difcil, os critrios que que tenham sido acrescentadas, e quaisquer outros ajus-
usa para distinguir uma propriedade de investimento de tamentos significativos.
uma propriedade ocupada pelo titular e de uma proprie- 8.5 Nos casos excecionais em que no seja possvel
dade detida para venda no decurso normal da atividade; mensurar o justo valor com fiabilidade, uma proprieda-
(d) Os mtodos e pressupostos significativos aplicados des de investimento mensurada usando o modelo do
na determinao do justo valor das propriedades de inves- custo, a reconciliao exigida na nota 8.3 deve divulgar
timento, incluindo uma declarao sobre se a determinao as quantias relativas a essas propriedades de investimento
do justo valor foi suportada por evidncia do mercado separadamente de quantias relativas a outras propriedades
ou se foi mais baseada em outros fatores (que a entidade de investimento. Alm disso, uma entidade deve divulgar:
deve divulgar) devido natureza da propriedade e falta
de dados comparveis de mercado; (a) Uma descrio das propriedades de investimento;
(e) A extenso at qual o justo valor das propriedades (b) Uma explicao sobre o facto de o justo valor no
de investimento (como mensurado ou divulgado nas de- poder ser mensurado com fiabilidade;
monstraes financeiras) se baseia numa avaliao feita (c) Se possvel, o intervalo de estimativas dentro do
por um avaliador independente com uma qualificao qual seja provvel que fique o justo valor; e
profissional reconhecida e relevante e com experincia (d) Sobre a alienao de propriedade de investimento
recente na localizao e categoria das propriedades de no registada pelo justo valor:
investimento que esto a ser avaliadas. Se tal avaliao (i) O facto de a entidade ter alienado propriedades de
no tiver sido feita, esse facto deve ser divulgado; investimento no registadas pelo justo valor;
(f) As quantias includas na demonstrao dos resul- (ii) A quantia escriturada dessas propriedades de inves-
tados quanto a: timento data da venda; e
(i) Propriedade de investimento que no geraram ren- (iii) A quantia de ganho ou perda reconhecido.
dimento de rendas durante o perodo;
(ii) A existncia e quantia de restries sobre o grau de Modelo do custo
realizao das propriedades de investimento ou sobre a 8.6 Alm das divulgaes exigidas pela nota 8.2,
remessa de rendimento e de recebimentos de alienaes; e
uma entidade que aplique o modelo do custo deve tam-
(iii) Obrigaes contratuais para comprar, construir ou
bm divulgar:
desenvolver propriedades de investimento ou para fazer
reparaes, manuteno ou melhorias. (a) Os mtodos de depreciao usados;
(b) As vidas teis ou as taxas de depreciao usadas;
Modelo do justo valor (c) A quantia escriturada bruta e a depreciao acumu-
8.3 Alm das divulgaes exigidas anteriormente, lada (agregada com perdas de imparidade acumuladas) no
uma entidade que aplique o modelo do justo valor deve incio e no fim do perodo;
tambm divulgar uma reconciliao da quantia escriturada (d) Uma reconciliao da quantia escriturada das pro-
das propriedades de investimento no incio e no fim do priedades de investimento no incio e no fim do perodo
perodo, mostrando o que se segue: mostrando o que se segue:
(a) Adies, divulgando separadamente as adies (i) Adies, divulgando separadamente as adies
resultantes de aquisies e as resultantes de dispndio resultantes de aquisies e as resultantes de dispndio
subsequente reconhecido na quantia escriturada de um subsequente reconhecido como um ativo;
ativo; (ii) Adies resultantes de aquisies por meio de con-
(b) Adies resultantes de aquisies por meio de con- centraes da entidade;
centraes da entidade; (iii) Alienaes;
(c) Alienaes; (iv) Depreciao;
Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015 7621

(v) A quantia de perdas por imparidade reconhecidas, 9.4 Uma entidade deve divulgar os principais pres-
e a quantia de perdas por imparidade revertidas, durante supostos usados para determinar a quantia recupervel de
o perodo; servio de ativos durante o perodo.
(vi) As diferenas cambiais lquidas que surjam da
transposio de demonstraes financeiras para uma Divulgaes especficas Ativos geradores de caixa
moeda de apresentao diferente, e da transposio de
9.5 Uma entidade deve divulgar o seguinte por cada
uma unidade operacional estrangeira para a moeda de
apresentao da entidade que relata; perda por imparidade material reconhecida ou revertida
(vii) Transferncias para e de inventrios e propriedade durante o perodo para um ativo individual gerador de
ocupada pelo proprietrio; e caixa ou uma unidade geradora de caixa:
(viii) Outras alteraes; e (a) Os acontecimentos e circunstncias que conduzi-
ram ao reconhecimento ou reverso da perda por impa-
(e) O justo valor de propriedades de investimento. Nos ridade.
casos excecionais em que uma entidade no possa deter- (b) A quantia da perda por imparidade reconhecida ou
minar o justo valor da propriedade de investimento com revertida.
fiabilidade, deve divulgar: (c) Relativamente a um ativo gerador de caixa:
(i) Uma descrio das propriedades de investimento; (i) A natureza do ativo; e
(ii) Uma explicao sobre o facto de o justo valor no (ii) Se a entidade relata informao por segmentos de
poder ser determinado com fiabilidade; e acordo com a NCP 25, o segmento relatado a que o ativo
(iii) Se possvel, o intervalo de estimativas dentro do pertence, com base no formato de relato da entidade.
qual altamente provvel que fique o justo valor.
(d) Relativamente a uma unidade geradora de caixa:
9 Imparidade de ativos
(i) Uma descrio da unidade geradora de caixa (por
Divulgaes gerais exemplo, se uma linha de produtos, uma instalao,
9.1 Uma entidade deve divulgar os critrios por si uma operao comercial, uma rea geogrfica ou um
desenvolvidos para distinguir ativos no geradores de segmento relatado);
caixa de ativos geradores de caixa. (ii) A quantia da perda por imparidade reconhecida
ou revertida por classe de ativos e, se a entidade relatar
Divulgaes especficas Ativos no geradores de caixa informao por segmentos de acordo com a NCP 25, por
segmento relatado com base no formato de relato da en-
9.2 Uma entidade deve divulgar o seguinte por cada tidade; e
perda por imparidade material reconhecida ou revertida (iii) Se a agregao de ativos para identificar a unidade
durante o perodo: geradora de caixa se alterou desde a estimativa anterior
(a) Os acontecimentos e circunstncias que conduzi- da quantia recupervel (se a houver) da unidade geradora
ram ao reconhecimento ou reverso da perda por impa- de caixa, uma descrio da forma corrente e anterior de
ridade. agregar ativos e as razes para alterar essa forma de iden-
(b) A quantia da perda por imparidade reconhecida ou tificao da unidade geradora de caixa.
revertida.
(c) A natureza do ativo. (e) Se a quantia recupervel do ativo o justo valor
(d) O segmento a que o ativo pertence se a entidade menos custos de vender ou o seu valor de uso;
relatar a informao por segmentos de acordo com a (f) Se a quantia recupervel do ativo for o justo valor
NCP 25. menos custos de vender, a base usada para determinar
(e) Se a quantia recupervel de servio do ativo o esse valor (por exemplo, se o justo valor foi determinado
seu justo valor menos custos de vender ou o seu valor com referncia a um mercado ativo); e
de uso. (g) Se a quantia recupervel for o valor de uso, as taxas
(f) Se a quantia recupervel de servio for o justo valor de desconto usadas na estimativa corrente e anterior (se
menos custos de vender, a base usada para determinar o houver) do valor de uso.
justo valor menos custos de vender (tal como se o justo
valor foi determinado por referncia a um mercado ativo). 9.6 Uma entidade deve divulgar a seguinte informa-
(g) Se a quantia recupervel de servio for o valor de o para as perdas por imparidade agregadas e as reverses
uso, a abordagem usada para determinar o valor de uso. agregadas de perdas por imparidade reconhecidas durante
o perodo para o qual nenhuma informao divulgada
9.3 Uma entidade deve divulgar a informao que de acordo com a nota anterior:
se segue para o total de perdas por imparidade e o total (a) As principais classes de ativos afetados por perdas
de reverses de perdas por imparidade reconhecidas du- por imparidade e as principais classes de ativos afetados
rante o perodo para as quais nenhuma informao esteja por reverses de perdas por imparidade; e
divulgada: (b) Os principais acontecimentos e circunstncias que
(a) As principais classes de ativos afetados por perdas levaram ao reconhecimento destas perdas por imparidade
por imparidade (e as principais classes de ativos afetados e reverses de perdas por imparidade.
por reverses de perdas por imparidade).
(b) Os principais acontecimentos e circunstncias que 9.7 Uma entidade deve divulgar os principais pres-
conduziram ao reconhecimento das perdas por imparidade supostos usados para determinar a quantia recupervel de
e reverses de perdas por imparidade. ativos durante o perodo.
7622 Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

10 Inventrios (d) A estratgia de gesto do risco financeiro relativo


10.1 Uma entidade deve divulgar: atividade agrcola.

(a) As polticas contabilsticas adotadas na mensura- 11.7 Uma entidade deve apresentar uma reconcilia-
o de inventrios, incluindo a(s) frmula(s) de custeio o das alteraes na quantia escriturada de ativos bio-
usada(s); lgicos entre o incio e o fim do perodo corrente. Essa
(b) A quantia total registada de inventrios e a quantia reconciliao deve incluir:
escriturada por classificaes apropriadas entidade;
(c) A quantia de inventrios registada pelo justo valor (a) O ganho ou perda resultante de alteraes do justo
valor menos os custos estimados no ponto de venda, di-
menos custos de vender;
vulgado separadamente para ativos biolgicos de produo
(d) A quantia de inventrios reconhecida como gasto
duradoura e ativos biolgicos consumveis;
durante o perodo;
(b) Aumentos devidos a compras;
(e) A quantia de qualquer reduo de inventrios reco-
(c) Aumentos devidos a ativos adquiridos por meio de
nhecida como um gasto do perodo; uma transao sem contraprestao;
(f) A quantia da reverso de qualquer reduo que (d) Diminuies atribuveis a vendas de ativos;
seja reconhecida na demonstrao dos resultados do pe- (e) Diminuies resultantes de distribuies gratuitas
rodo; ou com retribuio simblica;
(g) As circunstncias ou acontecimentos que levaram (f) Diminuies devidas a colheitas;
reverso de uma reduo de inventrios; (g) Variaes resultantes de reestruturaes de enti-
(h) A quantia escriturada de inventrios dados como dades; e
penhor de garantia a passivos. (h) Outras alteraes.
11 Agricultura Divulgaes adicionais de ativos biolgicos quando o justo valor
no puder ser mensurado com fiabilidade
Divulgaes gerais
11.8 Se uma entidade mensurar ativos biolgicos
11.1 Uma entidade deve divulgar o ganho ou perda pelo seu custo menos qualquer depreciao acumulada e
global que surja durante o perodo corrente no reconheci- quaisquer perdas por imparidade acumuladas deve divul-
mento inicial de ativos biolgicos e produtos agrcolas e gar relativamente a tais ativos biolgicos:
das alteraes no justo valor menos os custos estimados
no ponto de venda dos ativos biolgicos. (a) Uma descrio desses ativos biolgicos;
11.2 Uma entidade deve fazer uma descrio dos ati- (b) Uma explicao da razo por que o justo valor no
vos biolgicos que distinga entre ativos biolgicos consu- pode ser mensurado com fiabilidade;
mveis e ativos biolgicos de produo duradoura, e entre (c) Se possvel, o intervalo de estimativas dentro das
ativos biolgicos detidos para venda e ativos biolgicos de- quais altamente provvel que se situe o justo valor;
tidos para distribuio gratuita ou com retribuio simb- (d) O mtodo de depreciao usado;
lica. Estas divulgaes devem contemplar simultaneamente (e) As vidas teis ou as taxas de depreciao usadas; e
uma descrio quantificada e uma descrio narrativa. (f) A quantia escriturada bruta e a depreciao acumu-
11.3 Uma entidade deve ainda divulgar: lada (agregada com perdas por imparidade acumuladas)
no incio e no fim do perodo.
(a) A natureza das suas atividades que envolvem cada
grupo de ativos biolgicos; e 11.9 Se, durante o perodo corrente, uma entidade
(b) Mensuraes no financeiras ou estimativas das mensurar os ativos biolgicos pelo seu custo menos qual-
quantidades fsicas de: quer depreciao acumulada e quaisquer perdas por im-
(i) Cada grupo de ativos biolgicos da entidade no paridade acumuladas, deve divulgar qualquer ganho ou
final do perodo; e perda reconhecido na alienao de tal ativo biolgico
(ii) Produo de produtos agrcolas durante o perodo. separadamente, e na reconciliao exigida na nota 11.6
deve divulgar separadamente as quantias relativas a tais
11.4 Uma entidade deve divulgar os mtodos e pres- ativos biolgicos. Alm disso, a reconciliao deve incluir
supostos relevantes utilizados na determinao do justo as seguintes quantias includas nos resultados relacionadas
valor de cada grupo de produtos agrcolas no ponto da com esses ativos biolgicos:
colheita e de cada grupo de ativos biolgicos. (a) Perdas por imparidade;
11.5 Uma entidade deve divulgar o justo valor me- (b) Reverses de perdas por imparidade; e
nos os custos estimados no ponto de venda dos produtos (c) Depreciao.
agrcolas colhidos durante o perodo, determinado no
ponto de colheita. 11.10 Se o justo valor de ativos biolgicos ante-
11.6 Uma entidade deve divulgar: riormente mensurados pelo seu custo menos qualquer
(a) A existncia e quantias registadas de ativos biol- depreciao acumulada e quaisquer perdas por imparidade
gicos cuja propriedade esteja sujeita a nus ou encargos, acumuladas se tornar mensurvel com fiabilidade no de-
designadamente as quantias registadas de ativos biolgicos curso do perodo corrente, uma entidade deve divulgar
dados em penhora como garantia de passivos; relativamente a esses ativos biolgicos:
(b) A natureza e extenso de restries sobre o uso ou (a) Uma descrio dos ativos biolgicos;
capacidade da entidade vender ativos biolgicos; (b) Uma explicao da razo por que o justo valor se
(c) A quantia de compromissos para o desenvolvimento tornou mensurvel com fiabilidade; e
ou aquisio de ativos biolgicos; e (c) O efeito da alterao.
Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015 7623

12 Contratos de construo 14.2 Uma entidade deve divulgar tambm:


12.1 Uma entidade deve divulgar: (a) As polticas contabilsticas adotadas para o reco-
nhecimento de rendimentos provenientes de transaes
(a) A quantia do rendimento do contrato reconhecida
sem contraprestao.
como rendimento do perodo;
(b) Para as principais classes de rditos de transaes
(b) Os mtodos usados para determinar o rendimento
sem contraprestao, as bases em que foi mensurado o
do contrato reconhecido no perodo; e justo valor dos recursos que fluram para a entidade.
(c) Os mtodos usados para determinar a fase de aca- (c) Para as principais classes de rditos de impostos que
bamento dos contratos em curso. a entidade no tenha podido mensurar com fiabilidade du-
rante o perodo em que o acontecimento tributvel ocorra,
12.2 Uma entidade deve divulgar para cada contrato informao acerca da natureza desses impostos; e
em curso data de relato: (d) A natureza e tipo das principais classes de legados,
(a) A quantia agregada de custos suportados e ga- ofertas e doaes, evidenciando separadamente as princi-
nhos reconhecidos (menos perdas reconhecidas) at pais classes de bens em espcie recebidos.
data;
(b) A quantia de adiantamentos recebidos; e 14.3 As entidades devem ainda divulgar a natureza
(c) A quantia de retenes. e tipo das principais classes de servios em espcie rece-
bidos, incluindo os no reconhecidos.
13 Rendimento de transaes com contraprestao
15 Provises, passivos contingentes e ativos contingentes
13.1 Uma entidade deve divulgar:
15.1 Para cada classe de provises, a entidade deve
(a) As polticas contabilsticas adotadas para o reconhe- divulgar:
cimento do rendimento incluindo os mtodos adotados
para determinar a fase de acabamento das transaes que (a) A quantia escriturada no incio e no fim do perodo;
envolvam a prestao de servios; (b) Provises adicionais feitas no decurso do perodo,
(b) A quantia de cada categoria significativa de rendi- incluindo aumentos s provises existentes;
mento reconhecida durante o perodo incluindo o rendi- (c) Quantias utilizadas (isto , suportadas e debitadas
mento proveniente de: contra a proviso) durante o perodo;
(d) Quantias no utilizadas revertidas durante o pe-
(i) Prestaes de servios; rodo;
(ii) Venda de bens; (e) O aumento durante o perodo na quantia descontada
(iii) Juro; proveniente da passagem do tempo e o efeito de qualquer
(iv) Royalties; e alterao na taxa de desconto.
(v) Dividendos ou distribuies similares; e
15.2 A entidade deve divulgar adicionalmente o
(c) A quantia de rendimento proveniente da troca de seguinte, para cada classe de provises:
bens ou servios includos em cada categoria significativa (a) Uma breve descrio da natureza da obrigao e o
de rendimento. momento esperado de quaisquer exfluxos de benefcios
econmicos esperados ou de potencial de servio;
14 Rendimento de transaes sem contraprestao
(b) Uma indicao das incertezas acerca da quantia ou
14.1 Uma entidade deve divulgar: momento desses exfluxos. Quando for necessrio prestar
tal informao, a entidade deve divulgar os principais
(a) A quantia de rdito proveniente de transaes sem pressupostos assumidos respeitantes aos acontecimentos
contraprestao reconhecidas durante o perodo por clas- futuros;
ses principais evidenciando separadamente: (c) A quantia de qualquer reembolso esperado, indi-
(i) Impostos, evidenciando separadamente as classes cando a quantia de qualquer ativo que tenha sido reco-
principais de impostos; e nhecido relativamente ao mesmo.
(ii) Transferncias, evidenciando separadamente as
classes principais de rditos de transferncias. 15.3 A menos que seja remota a possibilidade de
qualquer exfluxo na liquidao, uma entidade deve di-
(b) A quantia de contas a receber reconhecidas relacio- vulgar para cada classe de passivos contingentes data
nadas com rendimentos sem contraprestao. de relato, uma breve descrio da natureza dos mesmos
(c) A quantia de passivos reconhecidos relacionados e, quando praticvel:
com ativos transferidos sujeitos a condies. (a) Uma estimativa do seu efeito financeiro, mensurado
(d) A quantia de passivos reconhecidos relativos a em- de acordo com os requisitos da norma;
prstimos bonificados que esto sujeitos s condies dos (b) Uma indicao das incertezas relacionadas com a
ativos transferidos; quantia ou o momento de qualquer exfluxo;
(e) A quantia de ativos reconhecidos que esto sujeitos (c) A possibilidade de qualquer reembolso.
a restries e a natureza dessas restries.
(f) A existncia e quantia de quaisquer adiantamentos 15.4 Quando for provvel um influxo de benef-
de recebimentos relativos a transaes sem contrapres- cios econmicos ou de potencial de servio, a entidade
tao. deve fazer uma breve descrio da natureza dos ativos
(g) A quantia de quaisquer passivos perdoados. contingentes data do relato, e, quando praticvel, divul-
7624 Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

gar uma estimativa do seu efeito financeiro, mensurado 18 Instrumentos financeiros


usando os princpios estabelecidos para a mensurao de
Divulgaes gerais
provises.
15.5 Quando qualquer da informao exigida duas Uma entidade deve divulgar:
notas anteriores no for divulgada porque no praticvel
faz-lo, esse facto deve ser divulgado. 18.1 Em relao s polticas contabilsticas as bases
15.6 Em casos extremamente raros, pode considerar- de mensurao utilizadas para os instrumentos financeiros
-se que a divulgao de alguma ou de toda a informao e outras polticas contabilsticas utilizadas para a conta-
exigida pode prejudicar seriamente a posio da entidade bilizao de instrumentos financeiros relevantes para a
numa disputa com outras partes sobre o assunto da pro- compreenso das demonstraes financeiras.
viso, passivo contingente ou ativo contingente. Nestes 18.2 Quantia escriturada de cada uma das categorias
casos, a entidade no necessita de divulgar a informao, de ativos financeiros e passivos financeiros, no total e
mas deve divulgar a natureza geral da disputa, juntamente para cada um dos tipos significativos de ativos e passivos
com o facto de que, e a razo por que, a informao no financeiros de entre cada categoria:
est divulgada. (a) Ativos financeiros mensurados ao justo valor atravs
de resultados;
16 Efeitos de alteraes em taxas de cmbio (b) Ativos financeiros mensurados ao custo amortizado
16.1 Uma entidade deve divulgar: menos imparidade;
(c) Instrumentos de capital prprio de uma outra enti-
(a) A quantia das diferenas de cmbio reconhecidas dade mensurados ao custo menos imparidade;
nos resultados, exceto as que resultem de instrumentos (d) Compromissos de emprstimo mensurados ao custo
financeiros mensurados pelo justo valor atravs dos re- menos imparidade;
sultados de acordo com a NCP 18 Instrumentos Fi- (e) Passivos financeiros mensurados ao justo valor
nanceiros; e atravs de resultados;
(b) As diferenas de cmbio lquidas classificadas num (f) Passivos financeiros mensurados ao custo amor-
componente separado do patrimnio lquido, e uma re- tizado;
conciliao da quantia de tais diferenas de cmbio entre (g) Ativos financeiros para os quais foi reconhecida
o incio e o fim do perodo. imparidade, com indicao, para cada uma das classes,
separadamente, a quantia contabilstica que resulta da
16.2 Quando a moeda de apresentao for diferente mensurao ao custo ou custo amortizado e a imparidade
da moeda funcional, esse facto deve ser indicado, junta- acumulada.
mente com a divulgao da moeda funcional e as razes
para usar uma moeda de apresentao diferente. 18.3 Bases de determinao do justo valor (e.g.
16.3 Quando houver uma alterao na moeda fun- cotao de mercado, quando ele existe, ou a tcnica de
cional, quer da entidade que relata, quer de uma unidade avaliao) para todos os ativos financeiros e passivos
operacional no estrangeiro significativa, esse facto e as financeiros mensurados ao justo valor.
razes para a alterao na moeda funcional devem ser 18.4 Situaes em que a mensurao fivel do justo
divulgados. valor deixou de estar disponvel para um instrumento
de capital prprio mensurado ao justo valor atravs de
17 Acontecimentos aps a data de relato resultados.
17.1 Uma entidade deve divulgar a data em que 18.5 Relativamente ao desreconhecimento de ati-
as demonstraes financeiras foram autorizadas para vos financeiros transferidos para uma outra entidade em
emisso e quem deu essa autorizao. Se um outro rgo transaes que no se qualificam para tal divulgar, para
deliberativo tiver o poder de alterar as demonstraes cada classe de tais ativos financeiros:
financeiras aps emisso, a entidade deve divulgar esse a) Natureza dos ativos;
facto. b) Natureza dos riscos e benefcios de deteno a que
17.2 Se uma entidade receber informaes aps a se continua exposto;
data de relato, mas antes das demonstraes financeiras c) Quantias escrituradas dos ativos e de quaisquer pas-
serem autorizadas para emisso, acerca de condies que sivos associados que se continuam a reconhecer.
existiam data de relato, a entidade deve atualizar as
divulgaes que se relacionam com essas condies, 18.6 Ativos dados em garantia, como colateral de
luz das novas informaes. passivos ou passivos contingentes:
17.3 Se os acontecimentos aps a data de relato,
que no do lugar a ajustamentos, forem materialmente (a) Quantia escriturada dos ativos financeiros dados, em
relevantes a sua no divulgao pode influenciar as de- penhor, promessa de penhor ou outra forma de garantia,
cises econmicas dos utilizadores tomadas com base como colateral; e
nas demonstraes financeiras. Em conformidade, uma (b) Termos e condies relativos ao penhor, ou pro-
entidade deve divulgar para cada categoria material de messa de penhor, ou outra forma de garantia.
acontecimentos aps a data de relato que no do lugar a
ajustamentos, os seguintes aspetos: 18.7 Situaes de incumprimento para emprstimos
obtidos reconhecidos data do balano:
(a) A natureza do acontecimento; e
(b) Uma estimativa do seu efeito financeiro, ou uma (a) Detalhe do incumprimento no decurso do perodo
declarao que essa estimativa no pode ser feita. relativo a amortizao, juro, procura de fundos ou nos
Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015 7625

termos da converso de tais emprstimos que permitam (b) Descrio de transao futura para a qual a conta-
ao credor exigir o pagamento data do balano; bilizao da cobertura foi previamente utilizada mas que
(b) Quantia escriturada de emprstimos a pagar em j no se espera mais que a transao ocorra;
incumprimento data do balano; (c) Quantia resultante da alterao de justo valor de
(c) Em que medida o incumprimento foi sanvel, ou instrumentos de cobertura que foi reconhecida no capital
os termos do pagamento foram renegociados, antes das prprio durante o perodo;
demonstraes financeiras terem sido autorizadas para (d) Quantia que foi removida do capital prprio e reco-
emisso. nhecida nos resultados do perodo, evidenciando a quantia
includa em cada uma das linhas da demonstrao dos
18.8 Incumprimento, durante o perodo, dos ter- resultados.
mos de contratos de emprstimo alm dos referidos no
pargrafo anterior (divulgar a informao exigida no Instrumentos de capital prprio
pargrafo anterior, se tais incumprimentos permitem 18.14 Indicao das quantias do capital social no-
ao credor exigir pagamento acelerado, a menos que os minal e do capital social por realizar e respetivos prazos
incumprimentos tenham sido sanados, ou os termos do de realizao.
compromisso renegociados, at data do balano). 18.15 Nmero de aes representativas do capital
18.9 Quantia das dvidas da entidade cuja durao social, respetivas categorias e valor nominal por categoria,
residual seja superior a cinco anos, assim como a quantia ou, na falta deste, o valor unitrio, face ao capital subs-
de todas as dvidas da entidade cobertas por garantias crito, das aes ou quotas subscritas durante o perodo
reais prestadas, com indicao da natureza e da forma dentro dos limites do capital autorizado, bem como o
dessas garantias. seu nmero.
18.10 Relativamente aos rendimentos e gastos di- 18.16 Reconciliao, para cada classe de aes,
vulgar: entre o nmero de aes em circulao no incio e no
(a) Os ganhos lquidos e perdas lquidas reconhecidas fim do perodo. (Identificando separadamente cada tipo
de: ativos financeiros mensurados ao justo valor atravs de alteraes verificadas no perodo, incluindo novas
de resultados; passivos financeiros ao justo valor atravs emisses, exerccio de opes, direitos e warrants, con-
de resultados; ativos financeiros mensurados ao custo verses de valores mobilirios convertveis, transaes
amortizado menos imparidade; e passivos financeiros com aes prprias, fuses ou cises e emisses de bnus
mensurados ao custo amortizado. (aumentos de capital por incorporao de reservas) ou
(b) Total de rendimento de juros e total de gasto de juros splits de aes).
(calculado utilizando o mtodo da taxa de juro efetiva) 18.17 Quantias de aumentos de capital realizados
para ativos e passivos financeiros no mensurados ao justo no perodo e a deduo efetuada como custos de emisso.
valor atravs de resultados. 18.18 Quantias e descrio de outros instrumentos
(c) Quantia de perda por imparidade reconhecida para de capital prprio emitidos e a respetiva quantia acumu-
cada uma das classes de ativos financeiros. lada data do balano, com indicao do seu nmero e
do mbito dos direitos que conferem.
Contabilidade de cobertura
Riscos relativos a instrumentos financeiros
18.11 Em separado e por cada uma das quatro ca-
tegorias de cobertura: 18.19 Ativos financeiros mensurados ao custo
amortizado menos imparidade: termos significativos e
(a) Descrio da cobertura; condies que afetam a quantia, o momento e segurana
(b) Descrio dos instrumentos financeiros designados de fluxos de caixa futuros, incluindo risco de taxa de juro,
como instrumentos de cobertura e respetivos justos valores risco de taxa de cmbio e risco de crdito.
data do balano;
(c) Natureza do risco que esteja a ser coberto, incluindo Outras situaes
uma descrio do item coberto.
18.20 Relativamente a instrumentos financeiros
18.12 Para cobertura de risco de taxa de juro fixa que no sejam participaes de capital em entidades
ou risco de preo de ativos detidos ou abrangidos por um controladas, associadas ou acordos conjuntos, deve ser
compromisso firme: divulgado:

(a) Quantia de alterao no justo valor do instrumento (a) O custo de aquisio ou, caso tenha sido adotada
de cobertura reconhecida na demonstrao dos resultados; uma base de mensurao alternativa, o justo valor no
(b) Quantia de alterao no justo valor dos elementos incio e no fim do perodo,
cobertos reconhecida na demonstrao dos resultados. (b) Os aumentos, diminuies e transferncias durante
o perodo,
18.13 Para cobertura do risco de taxa de juro va- (c) Os ajustamentos de valor acumulados no incio e
no fim do perodo,
rivel, risco de taxa de cmbio, risco de preo de ativos
(d) Os ajustamentos de valor registados durante o pe-
abrangidos por uma elevada probabilidade de transao
rodo,
futura, ou num investimento lquido numa unidade ope-
racional estrangeira:
18.21 Relativamente s participaes de capital em
(a) Perodos em que expetvel que os fluxos de caixa entidades que no sejam subsidirias, associadas ou en-
ocorram e os perodos em que expetvel que afetem os tidades conjuntamente controladas, deve ser divulgado a
resultados; denominao ou firma e a sede estatutria de cada uma
7626 Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

das entidades em que a empresa detm, quer ela prpria ativos do plano constante de (e) para os ativos e passivos
quer atravs de uma pessoa agindo em seu nome mas reconhecidos no balano, mostrando pelo menos:
por conta da empresa, uma participao, com indicao (i) O custo dos servios passados no reconhecido no
da frao do capital detido, do montante do capital e das balano;
reservas, assim como dos resultados do ltimo perodo (ii) O justo valor data de relato de qualquer direito de
da empresa em causa para o qual tenham sido elaboradas reembolso reconhecido como um ativo (com uma breve
demonstraes financeiras; as informaes relativas ao descrio da ligao entre o direito de reembolso e a res-
capital e reservas e aos resultados podem ser omissas se petiva obrigao); e
a empresa em causa no publicar o seu balano. (iii) As outras quantias reconhecidas no balano.
18.22 Para os investimentos financeiros inscritos por
uma quantia acima do seu justo valor, divulgar a quantia (g) O gasto total reconhecido na demonstrao dos
escriturada e o justo valor dos ativos considerados isola- resultados relativamente a cada ponto que se segue, e a
damente ou agrupados de forma adequada, e as razes que linha de item em que esto includos:
motivaram a no reduo da quantia escriturada, incluindo
a natureza dos elementos que permitam presumir que a (i) O custo do servio corrente;
quantia escriturada ser recuperada. (ii) O custo de juros;
(iii) O retorno esperado dos ativos do plano;
19 Benefcios dos empregados (iv) O retorno esperado de qualquer direito de reem-
bolso reconhecido como um ativo;
Divulgaes de benefcios definidos (v) Ganhos e perdas atuariais;
(vi) Custo dos servios passados; e
19.1 Uma entidade deve divulgar a informao que (vii) O efeito de qualquer corte ou liquidao.
se segue acerca de planos de benefcios definidos:
(a) A poltica contabilstica da entidade quanto ao re- (h) A quantia total reconhecida na demonstrao de
conhecimento de ganhos e perdas atuariais. alteraes no patrimnio lquido dos Ganhos e perdas
(b) Uma descrio geral do tipo de plano. atuariais.
(c) Uma reconciliao dos saldos de abertura e encer- (i) Para as entidades que reconheam ganhos e perdas
ramento do valor presente da obrigao de benefcios de- atuariais na demonstrao de alteraes no patrimnio
finidos mostrando separadamente, se aplicvel, os efeitos lquido, a quantia acumulada de ganhos e perdas atuariais
durante o perodo atribuveis a cada ponto que se segue: reconhecidos nessa demonstrao.
(j) Para cada categoria principal dos ativos do plano,
(i) Custo do servio corrente; que deve incluir, pelo menos, instrumentos de capital
(ii) Custo de juros; prprio, instrumentos de dvida, propriedades, e todos os
(iii) Contribuies dos participantes do plano; outros ativos, a percentagem ou quantia que cada cate-
(iv) Ganhos e perdas atuariais; goria principal constitui do justo valor dos ativos totais
(v) Benefcios pagos; do plano.
(vi) Custo dos servios passados; (k) As quantias includas no justo valor dos ativos do
(vii) Concentraes de entidades; plano relativamente a:
(viii) Cortes; e
(ix) Liquidaes. (i) Cada categoria dos prprios instrumentos financei-
ros da entidade; e
(ii) Qualquer propriedade ocupada, ou outros ativos
(d) Uma anlise da obrigao de benefcios definidos
usados, pela entidade.
dividida por quantias de planos que estejam totalmente
sem fundo e quantias decorrentes de planos que estejam
(l) Uma descrio da base usada para determinar a taxa
total ou parcialmente com fundo. de retorno dos ativos esperada global, incluindo o efeito
(e) Uma reconciliao dos saldos de abertura e de en- das principais categorias de ativos do plano;
cerramento dos justos valores dos ativos do plano e dos (m) O retorno real dos ativos do plano, assim como o
saldos de abertura e de encerramento de quaisquer direitos retorno real sobre qualquer direito de reembolso reconhe-
de reembolso reconhecidos como um ativo mostrando cido como um ativo.
separadamente, se aplicvel, os efeitos durante o perodo (n) Os principais pressupostos atuariais usados data
atribuveis a cada ponto que se segue: de relato, incluindo, quando aplicvel:
(i) Retorno esperado dos ativos do plano; (i) As taxas de desconto;
(ii) Ganhos e perdas atuariais; (ii) A base em que foi determinada a taxa de des-
(iii) Alteraes nas taxas de cmbio de moeda estran- conto;
geira em planos mensurados numa moeda diferente da (iii) As taxas esperadas de retorno sobre quaisquer
moeda de apresentao da entidade; ativos do plano para os perodos apresentados nas de-
(iv) Contribuies do empregador; monstraes financeiras;
(v) Contribuies dos participantes do plano; (iv) As taxas esperadas de retorno para os perodos apre-
(vi) Benefcios pagos; sentados nas demonstraes financeiras sobre qualquer
(vii) Concentraes de entidades; e direito de reembolso reconhecido como um ativo;
(viii) Liquidaes. (v) As taxas esperadas de aumentos de ordenados (e
de alteraes num ndice ou outra varivel especificada
(f) Uma reconciliao do valor presente da obrigao de nos termos formais ou construtivos de um plano como a
benefcios definidos constante de (c) e do justo valor dos base para futuros aumentos de benefcios);
Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015 7627

(vi) Taxas de tendncias de custos mdicos; e financeiras proporcionem informao relevante e fivel
(vii) Quaisquer outros pressupostos atuariais usados. para tomada de decises e para responsabilizao pela
prestao de contas.
19.2 Uma entidade deve divulgar cada pressuposto
atuarial em termos absolutos (por exemplo, como uma 20.3 A informao acerca de transaes entre partes
percentagem absoluta) e no como uma margem entre relacionadas que deve ser divulgada para satisfazer os
percentagens diferentes ou outras variveis; objetivos de relato financeiro de finalidade geral nor-
malmente inclui:
(a) O efeito de um aumento de um ponto percentual e
o efeito de uma diminuio de um ponto percentual nas (a) Uma descrio da natureza do relacionamento com
taxas assumidas de tendncia de custo mdico sobre: as partes relacionadas envolvidas nestas transaes, como,
por exemplo, se o relacionamento foi o de uma entidade
(i) O agregado dos componentes do custo do servio que controla, de uma entidade controlada, de uma entidade
corrente e do custo de juros dos custos mdicos ps- sob controlo comum ou de pessoas chave da gesto;
-emprego lquidos peridicos; e (b) Uma descrio das transaes entre partes relacio-
(ii) A obrigao acumulada de benefcios ps-emprego nadas por grandes classes de transaes e uma indicao
relativa a custos mdicos. do volume das classes, quer como uma quantia monetria
especfica, quer como uma proporo dessa classe de
19.3 Quando exigido pela NCP 20 Divulgaes transaes e ou saldos;
de Partes Relacionadas, uma entidade divulga informao (c) Um resumo dos termos e condies gerais das tran-
acerca de: saes com partes relacionadas, incluindo divulgao de
(a) Transaes de partes relacionadas com planos de como estes termos e condies diferem dos normalmente
benefcios ps-emprego; e associados a transaes semelhantes com partes no re-
(b) Benefcios ps-emprego para as pessoas chave da lacionadas; e
gesto. (d) Quantias ou propores de itens em saldo.

19.4 Quando exigido pela NCP 15 Provises, 20.4 Itens de uma natureza semelhante podem ser
Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, uma en- divulgados de forma agregada, exceto quando seja neces-
tidade divulga informao acerca de passivos contin- sria divulgao separada para proporcionar informao
gentes que decorram de obrigaes de benefcios ps- relevante e fivel para efeitos de tomada de decises e
-emprego. responsabilizao pela prestao de contas.
20.5 desnecessria a divulgao de transaes com
Divulgaes Contribuio definida partes relacionadas entre membros de um grupo pblico
19.5 Uma entidade deve divulgar a quantia reco- em demonstraes financeiras consolidadas, dado que es-
nhecida como um gasto relativa a planos de contribuio tas apresentam informao acerca da entidade que controla
definida. e entidades controladas como se de uma nica entidade se
19.6 Sempre que exigido pela NCP 20 uma entidade tratasse. As transaes com partes relacionadas que ocor-
divulga informao acerca de contribuies para planos ram entre entidades de um grupo pblico so eliminadas na
de contribuio definida relativas s pessoas chave da consolidao de acordo com a NCP 22 Demonstraes
gesto. Financeiras Consolidadas.
20 Divulgaes de partes relacionadas Pessoas chave da gesto

Divulgao de controlo 20.6 Uma entidade deve divulgar:


20.1 A fim de que um utilizador das demonstraes (a) A remunerao agregada de pessoas chave da gesto
financeiras forme uma opinio acerca dos efeitos de re- e o nmero de indivduos, determinados numa base de
lacionamentos entre partes relacionadas numa entidade equivalncia a tempo inteiro, que recebam remunerao
que relata, apropriado divulgar os relacionamentos entre dentro desta categoria, mostrando separadamente as clas-
partes relacionadas quando existe controlo, independente- ses principais das pessoas chave da gesto e incluindo uma
mente de ter havido transaes entre as partes relacionadas. descrio de cada classe;
Isto requer a divulgao dos nomes de quaisquer entidades (b) A quantia total de todas as outras remuneraes e
controladas, o nome da entidade controladora imediata e compensaes dadas a pessoas chave da gesto e membros
o nome da entidade controladora final, se existir. prximos da sua famlia, pela entidade que relata durante
o perodo de relato, mostrando separadamente as quantias
Divulgao de transaes entre partes relacionadas agregadas relativas a:
20.2 No que respeita a transaes entre partes re- (i) Pessoas chave da gesto;
lacionadas, que no sejam transaes que ocorreriam no (ii) Membros prximos da famlia das mesmas; e
mbito de um relacionamento normal entre um fornecedor
ou cliente, a entidade que relata deve divulgar: (c) Com respeito a emprstimos que no estejam dispo-
nveis a pessoas que no sejam pessoas chave da gesto e
(a) A natureza do relacionamento entre partes relacio-
emprstimos cuja disponibilidade no seja conhecida pelo
nadas;
pblico, e por cada uma das pessoas chave da gesto e
(b) Os tipos de transaes que ocorreram; e
cada membro prximo da sua famlia:
(c) Os elementos das transaes necessrios para cla-
rificar o significado dessas transaes para as suas opera- (i) A quantia de emprstimos adiantados durante o pe-
es, e suficientes para fazer com que as demonstraes rodo e respetivos termos e condies;
7628 Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

(ii) A quantia de emprstimos reembolsados durante e empreendimentos conjuntos devem tambm ser divul-
o perodo; gados por segmentos.
(iii) A quantia dos saldos de fecho de todos os emprs- 21.8 Uma entidade deve apresentar uma reconci-
timos e contas a receber; e liao entre a informao divulgada por segmentos e a
(iv) Quando o indivduo no for um dirigente ou mem- informao agregada nas demonstraes financeiras sepa-
bro do rgo de gesto ou grupo de gestores de topo, o radas ou consolidadas. Ao apresentar esta reconciliao,
relacionamento do indivduo com esse rgo ou grupo. os rendimentos do segmento devem ser reconciliados
com os rendimentos da entidade derivados de fontes ex-
20.7 A remunerao de pessoas chave da gesto ternas (incluindo a quantia dos rendimentos da entidade
pode incluir uma variedade de benefcios diretos e indire- derivados de fontes externas no includos em qualquer
tos. Quando o custo destes benefcios determinvel, esse segmento), os gastos do segmento devem ser reconciliados
custo ser includo na remunerao agregada divulgada. com uma mensurao comparvel dos gastos da entidade,
Quando o custo destes benefcios no determinvel, deve os ativos do segmento devem ser reconciliados com os
ser feita a melhor estimativa do custo para a entidade ou ativos da entidade e os passivos do segmento devem ser
entidades que relatam e includa na remunerao agregada reconciliados com os passivos da entidade.
divulgada. 21.9 Ao mensurar e relatar rendimentos do segmento
20.8 Esta Norma exige a divulgao de alguma in- relativos a transaes com outros segmentos, as transfe-
formao acerca dos termos e condies de emprstimos rncias intersegmentos devem ser mensuradas na base em
feitos a pessoas chave da gesto e a membros prximos que ocorreram. A base de apreamento de transferncias
da sua famlia, quando estes emprstimos: intersegmentos e quaisquer alteraes ao mesmo devem
(a) No estejam disponveis a pessoas fora do grupo ser divulgadas.
de pessoas chave de gesto; e 21.10 Alteraes em polticas contabilsticas adota-
(b) Possam estar disponveis fora do grupo de pessoas das no relato por segmentos que tenham um efeito material
chave da gesto, mas a sua disponibilidade no ampla- na informao de segmentos devem ser divulgadas, e a
mente conhecida do pblico. informao de segmentos de perodos anteriores apre-
sentada para efeitos comparativas deve ser reexpressa
21 Relato por segmentos a menos que seja impraticvel faz-lo. Tal divulgao
deve incluir uma descrio da natureza da alterao, as
21.1 Uma entidade deve divulgar os rendimentos e razes da alterao, o facto de que a informao compa-
os gastos para cada um dos segmentos. Os rendimentos do rativa foi reexpressa ou que foi impraticvel faz-lo e o
segmento relativos a cativaes oramentais ou alocaes efeito financeiro da alterao se isso for razoavelmente
similares, os rendimentos do segmento de outras fontes determinvel. Se uma entidade alterar a identificao
externas e os rendimentos do segmento de transaes com dos seus segmentos e no reexpressar a informao dos
outros segmentos devem ser relatados separadamente. segmentos de perodos anteriores na nova base porque
21.2 Uma entidade deve divulgar a quantia escri- foi impraticvel faz-lo, ento para efeitos de compara-
turada total dos ativos e dos passivos do segmento para o, deve relatar dados do segmento tanto na base antiga
cada um dos segmentos. como na base nova de segmentao no ano em que altera
21.3 Uma entidade deve divulgar o custo total supor- a identificao dos seus segmentos.
tado durante o perodo para adquirir ativos do segmento 21.11 Algumas alteraes em polticas contabilsticas
que se espera que sejam usados durante mais do que um relacionam-se especificamente com o relato por segmentos.
perodo por cada um dos segmentos. So exemplos, as alteraes na identificao de segmentos
21.4 Uma entidade deve divulgar a natureza e e as alteraes na base de alocao de rendimentos e gas-
quantia de quaisquer itens de rendimento e de gasto do tos aos segmentos. Tais alteraes podem ter um impacto
segmento que sejam de tal dimenso, natureza, ou inci- significativo na informao relatada do segmento mas no
dncia que a sua divulgao relevante para explicar o alteraro a informao financeira agregada relatada pela
desempenho de cada segmento no perodo. entidade. Para fazer com que os utilizadores compreendam
21.5 Uma entidade deve divulgar para cada seg- as alteraes e determinem tendncias, a informao por
mento o agregado da quota-parte da entidade no lucro segmentos de perodos anteriores includa nas demonstra-
(prejuzo) lquido de associadas, empreendimentos con- es financeiras para efeitos comparativos reexpressa,
juntos ou outros investimentos contabilizados segundo se praticvel, para refletir a nova poltica contabilstica.
o mtodo da equivalncia patrimonial se todas as suas 21.12 A nota 21.10 exige que, para efeitos de relato
operaes estiverem substancialmente dentro desse nico por segmentos, as transferncias intersegmentos devem
segmento. ser mensuradas na base que a entidade usou realmente
21.6 Embora uma quantia nica agregada seja di- para aprear essas transferncias. Se uma entidade alterar
vulgada no seguimento dos requisitos da nota anterior, o mtodo que usa correntemente para aprear transfern-
cada associada, empreendimento conjunto ou outro in- cias intersegmentos, isso no uma alterao de poltica
vestimento contabilizado pelo mtodo da equivalncia contabilstica relativamente qual os dados do segmento
patrimonial individualmente avaliado para determinar do perodo anterior devam ser reexpressos. Contudo, a
se as suas operaes esto todas substancialmente dentro nota 21.10 exige divulgao da alterao.
de um segmento. 21.13 Se no for divulgado de outra forma nas de-
21.7 Se a participao agregada de uma entidade no monstraes financeiras ou algum stio do relatrio anual,
lucro (prejuzo) lquido de associadas, empreendimentos uma entidade deve indicar:
conjuntos ou outros investimentos contabilizados segundo
o mtodo da equivalncia patrimonial for divulgada por (a) Os tipos de bens e servios includos em cada seg-
segmentos, os investimentos agregados nessas associadas mento de servio relatado;
Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015 7629

(b) A composio de cada segmento geogrfico rela- dessa situao e as razes para essa alterao. Alm disso,
tado; e uma entidade que se torne uma entidade de investimento
(c) Se no for adotada uma segmentao por servio deve divulgar o efeito dessa alterao de situao nas
ou geogrfica, a natureza do segmento e as atividades demonstraes financeiras para o perodo apresentado,
englobadas pelo mesmo. incluindo:
22 Interesses em outras entidades (a) O justo valor total, a partir da data da alterao de
situao, das entidades controladas que deixam de ser
22.1 Para cumprir o seu objetivo de relato transpa- consolidadas;
rente, uma entidade deve divulgar: (b) O ganho ou perda total, se existir; e
(a) Os julgamentos e pressupostos mais significativos (c) As rubricas da demonstrao dos resultados nas
que se fizeram para determinar: quais esses ganhos ou perdas foram reconhecidos (se no
forem apresentados separadamente).
(i) A natureza dos interesses ou acordos noutra enti-
dade; Interesses em entidades controladas
(ii) O tipo de acordo conjunto no qual tem interesse; e 22.6 Uma entidade deve divulgar informao que
(iii) Que satisfaz a definio de entidade investidora. permita aos utilizadores das demonstraes financeiras
consolidadas
(b) Informao sobre os seus interesses em:
(a) Compreenderem:
(i) Entidades controladas;
(ii) Empreendimentos conjuntos e associadas; (i) A composio do grupo pblico; e
(iii) Interesses de propriedade no quantificveis; e (ii) O interesse que as entidades que no controlam
(iv) Interesses que controlam adquiridos com a inteno detm nas atividades e nos fluxos de caixa do grupo; e
de vender.
(b) Avaliarem:
Julgamentos e pressupostos significativos
(i) A natureza e a extenso das restries significativas
22.2 Uma entidade deve divulgar informao sobre sua capacidade de aceder a ou de usar ativos e liquidar
os julgamentos e pressupostos significativos nos quais se passivos do grupo pblico;
baseou (e sobre as alteraes a esses juzos e pressupostos) (ii) As consequncias das alteraes nos seus interesses
para determinar: de propriedade numa entidade controlada que no resultam
(a) Que exerce controlo sobre a outra entidade, isto numa perda do controlo; e
que a outra entidade uma participada, como descrito na (iii) As consequncias da perda de controlo de uma
NCP 22 Demonstraes Financeiras Consolidadas; entidade controlada durante o perodo de relato.
(b) Que exerce o controlo conjunto sobre um acordo
ou que tem uma influncia significativa sobre outra en- 22.7 Quando as demonstraes financeiras de uma
tidade; e entidade controlada usadas para preparar demonstraes
(c) O tipo de acordo conjunto (isto , operao conjunta financeiras consolidadas correspondam a uma data ou a
ou empreendimento conjunto), quando o acordo estiver um perodo diferente do das demonstraes financeiras
estruturado atravs de um veculo separado. consolidadas, uma entidade deve divulgar:
(a) A data de fim do perodo de relato das demonstra-
22.3 Para dar cumprimento nota anterior, uma es financeiras dessa entidade controlada; e
entidade deve divulgar, por exemplo, os fatores em que (b) A razo pela qual usa uma data ou perodo dife-
se baseou para determinar que: rente.
(a) Controla uma entidade especfica nos casos em que Interesse detido por entidades que no controlam nas atividades
o interesse nessa outra entidade no est evidenciado pela e nos fluxos de caixa de um grupo
deteno de instrumento de dvida e de capital prprio;
(b) No controla outra entidade ainda que detenha mais 22.8 Uma entidade deve divulgar, para cada uma das
de metade dos direitos de voto nessa outra entidade; entidades controladas em que detenha interesses que no
(c) Controla outra entidade ainda que detenha menos controlam significativos para a entidade que relata:
de metade dos direitos de voto nessa outra entidade; (a) O nome da entidade controlada;
(d) um agente ou um principal; (b) O domiclio e a forma legal da entidade controlada
(e) No tem influncia significativa ainda que detenha e o pas em que opera;
20 % ou mais dos direitos de voto noutra entidade; (c) A proporo dos interesses de propriedade detidos
(f) Tem influncia significativa ainda que detenha me- por interesses que no controlam;
nos de 20 % dos direitos de voto noutra entidade. (d) A proporo dos direitos de voto detidos por inte-
resses que no controlam, se diferente da proporo de
Qualificao como entidade de investimento
interesses de propriedade detidos;
22.4 Quando uma entidade que controla determina (e) Os resultados imputados aos interesses que no
que uma entidade de investimento de acordo com a controlam, da entidade controlada durante o perodo de
NCP 23, deve divulgar informaes sobre os julgamentos relato;
e pressupostos mais relevantes em que se baseou para (f) Os interesses que no controlam acumulados da
determinar que uma entidade de investimento. entidade controlada no final do perodo de relato;
22.5 Quando uma entidade se tornar ou deixar de ser (g) Um resumo da informao financeira sobre a en-
uma entidade de investimento, deve divulgar a alterao tidade controlada.
7630 Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

Natureza e mbito das restries significativas (c) A proporo dos interesses de propriedade detidos
22.9 Uma entidade deve divulgar: pela entidade investimento e, se for diferente, a proporo
dos direitos de voto detidos.
(a) As restries significativas em acordos vinculativos
(por exemplo, restries legais, contratuais ou regulamen- 22.14 Se uma entidade de investimento for a enti-
tares) sua capacidade para aceder a (ou usar) ativos e dade que controla outra entidade de investimento dever
liquidar passivos do grupo pblico, como por exemplo: igualmente apresentar as divulgaes previstas no par-
grafo anterior relativamente aos investimentos controlados
(i) Restries capacidade da entidade que controla pela entidade de investimento sua entidade controlada.
ou das suas entidades controladas para transferirem di- A divulgao pode ser apresentada pela incluso, nas
nheiro ou outros ativos de (ou para) outras entidades do demonstraes financeiras da entidade que controla, das
mesmo grupo; demonstraes financeiras da entidade controlada (ou en-
(ii) Garantias ou outros requisitos que possam restrin- tidade controladas) que contenham as informaes acima.
gir o pagamento de dividendos e outras distribuies de 22.15 Uma entidade de investimento deve divulgar:
capital ou de emprstimos ou de adiantamentos a (ou por)
outras entidades do mesmo grupo; (a) A natureza e a extenso de quaisquer acordos vincu-
lativos significativas (por exemplo, resultantes de acordos
(b) A natureza e o mbito em que os direitos de proteo de emprstimo, requisitos regulamentares ou acordos con-
dos interesses que no controlam podem restringir signi- tratuais) sobre a capacidade de uma entidade controlada
ficativamente a capacidade da entidade para aceder a (ou no consolidada para transferir fundos para a entidade de
usar) ativos e liquidar passivos do grupo pblico (como, investimento sob a forma de dividendos ou distribuies
por exemplo, quando uma entidade que controla liquidar similares em dinheiro ou de reembolsar emprstimos ou
passivos de uma entidade controlada antes de liquidar os adiantamentos feitos entidade controlada no consoli-
seus prprios passivos ou quando exigida a aprovao dada pela entidade de investimento; e
dos interesses que no controlam para aceder aos ativos (b) Quaisquer compromissos ou intenes correntes
ou para liquidar passivos de uma entidade controlada); para prestar apoio financeiro ou outro a uma entidade
(c) As quantias escrituradas nas demonstraes finan- controlada no consolidada, incluindo os compromissos
ceiras consolidadas dos ativos e passivos abrangidos por ou intenes de ajudar a entidade controlada na obteno
essas restries. de apoio financeiro.
22.16 Se, durante o perodo de relato, uma entidade
Consequncias de alteraes no interesse de propriedade
de uma entidade que controla numa entidade de investimento ou qualquer das suas entidades controla-
controlada que no resultem numa perda de controlo das tiver, sem ter obrigao contratual de o fazer, prestado
apoio financeiro ou outro a uma entidade controlada no
22.10 Uma entidade deve apresentar um calendrio consolidada (por exemplo, comprando ativos ou instru-
que mostre os efeitos na participao atribuvel aos pro- mentos financeiros emitidos pela entidade controlada
prietrios da entidade que controla de quaisquer alteraes ou ajudando a entidade controlada na obteno de apoio
do seu interesse de propriedade numa entidade controlada financeiro), a entidade dever divulgar:
que no resultem numa perda de controlo.
(a) O tipo e a quantia do apoio prestado a cada entidade
Consequncias da perda de controlo sobre uma entidade controlada controlada no consolidada; e
durante o perodo de relato (b) As razes para prestar esse apoio.
22.11 Uma entidade deve divulgar os ganhos ou Interesses em acordos conjuntos e associadas
perdas, caso existam, calculados em conformidade com
o pargrafo 25 da NCP 22 e: 22.17 Uma entidade deve divulgar informao que
permita aos utentes das suas demonstraes financeiras
(a) A parte desses ganhos ou perdas atribuvel mensu- avaliar:
rao de qualquer investimento retido na antiga entidade
controlada pelo seu justo valor data em que ocorreu a (a) A natureza, extenso e efeitos financeiros dos seus
perda de controlo; e interesses em acordos conjuntos e associadas, incluindo
(b) A rubrica de ganhos ou perdas na qual os mesmos a natureza e os efeitos do seu relacionamento contratual
foram reconhecidos (se no forem apresentados separa- com outros investidores com controlo conjunto ou com
damente). influncia significativa sobre os acordos conjuntos e as-
sociadas; e
Interesses em entidades controladas no consolidadas (b) A natureza e as alteraes nos riscos associados a
(entidades de investimento) interesses em empreendimentos conjuntos e associadas.
22.12 Uma entidade de investimento que, de acordo Natureza, extenso e efeitos financeiros dos interesses
com a NCP 23, seja obrigada a aplicar a exceo conso- de uma entidade em acordos conjuntos e associadas
lidao e em vez de isso contabilizar o seu investimento
22.18 Uma entidade deve divulgar:
numa entidade controlada pelo justo valor atravs dos
resultados deve divulgar esse facto. (a) Para cada acordo conjunto e associada que seja
22.13 Para cada entidade controlada no consoli- material para a entidade que relata:
dada, uma entidade de investimento deve divulgar:
(i) O nome do acordo conjunto ou associada;
(a) O nome da entidade controlada; (ii) A natureza do relacionamento da entidade com o
(b) O domiclio e a forma jurdica da entidade contro- acordo conjunto ou associada (atravs, por exemplo, da
lada e o pas em que opera; e descrio da natureza das atividades do acordo conjunto
Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015 7631

ou associada e uma indicao sobre se os mesmos so (b) Em conformidade com a NCP 15 Provises,
estratgicos para as atividades da entidade); Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, a menos
(iii) O domiclio e a forma jurdica do acordo conjunto que a probabilidade de perdas seja remota, os passivos
ou associada e o pas em que opera; contingentes assumidos relativamente aos seus interesses
(iv) A proporo de interesses de propriedade ou a quota em empreendimentos conjuntos ou associadas (incluindo
acionista detida pela entidade e, se diferente, a proporo a sua parte nos passivos contingentes assumidos em con-
de direitos de voto detidos (se aplicvel); junto com outros investidores com controlo conjunto ou
com influncia significativa sobre os empreendimentos
(b) Para cada empreendimento conjunto e associada conjuntos ou associadas), em separado da quantia corres-
que seja material para a entidade que relata: pondente a outros passivos contingentes.
(i) Se o investimento no empreendimento conjunto ou Interesses de propriedade no-quantificveis
associada mensurado utilizando o mtodo da equiva-
lncia patrimonial ou pelo justo valor; 22.21 Uma entidade deve divulgar informao fi-
(ii) Se faz um resumo da informao financeira sobre nanceira que permita aos utilizadores das demonstraes
o empreendimento conjunto ou associada; financeiras compreenderem a natureza e a extenso de
(iii) Se o empreendimento conjunto ou associado for quaisquer interesses de propriedade no quantificveis.
contabilizado atravs do mtodo da equivalncia patri- 22.22 Na medida em que esta informao no te-
monial, o justo valor do seu investimento no empreendi- nha sido j divulgada de acordo com outra Norma, uma
mento conjunto ou associada, caso exista uma cotao de entidade deve divulgar relativamente a cada interesse de
mercado para o mesmo. propriedade no quantificvel que seja material:
(a) O nome da entidade na qual tem o interesse de
(c) A informao financeira sobre os investimentos em propriedade; e
empreendimentos conjuntos e associadas que no sejam (b) A natureza dos seus interesses de propriedade na
individualmente materiais: entidade.
(i) Na forma agregada para todos os empreendimentos
conjuntos individualmente imateriais; Interesses que controlam adquiridos com a inteno de venda
(ii) Na forma agregada para todas as associadas indi- 22.23 Uma entidade que no seja uma entidade de
vidualmente imateriais. investimento deve divulgar informao acerca dos seus
interesses numa entidade controlada quando no momento
22.19 Uma entidade deve tambm divulgar: em que o controle surge a entidade tinha a inteno de
(a) A natureza e a extenso de quaisquer restries vender esse interesse e na data de relato tem uma inteno
significativas (por exemplo resultantes de acordos de ativa de o vender.
emprstimo, requisitos regulamentares ou disposies 22.24 Uma entidade deve divulgar a seguinte infor-
contratuais entre investidores com controlo conjunto ou in- mao com respeito a cada entidade controlada referida
fluncia significativa sobre um empreendimento conjunto na nota anterior:
ou uma associada) capacidade dos empreendimentos (a) O nome da entidade controlada e descrio das suas
conjuntos ou associadas para transferirem fundos para a atividades principais;
entidade sob a forma de dividendos em dinheiro ou dis- (b) A razo para a aquisio do interesse que controla
tribuies similares ou para reembolsarem emprstimos e os fatores considerados na determinao de que o con-
ou adiantamentos feitos pela entidade; trolo existe;
(b) Quando as demonstraes financeiras de um empre- (c) O impacto nas demonstraes financeiras consolida-
endimento conjunto ou associada usadas para a aplicao das da consolidao das entidades controladas, incluindo
do mtodo da equivalncia patrimonial correspondam a o efeito sobre os ativos, passivos, rendimentos e gastos e
uma data ou a um perodo que seja diferente do da entidade: patrimnio lquido; e
(i) A data de fim do perodo de relato das demons- (d) O estado corrente do processo de venda, incluindo
traes financeiras desse empreendimento conjunto ou o mtodo e o momento esperado da venda.
associada; e
(ii) A razo pela qual usa uma data ou perodo diferente. 22.25 As divulgaes exigidas na nota anterior de-
vem ser feitas em cada data de relato at que a entidade
(c) A parte no reconhecida nas perdas de um empre- venda o interesse que controla ou deixe de ter a inteno
endimento conjunto ou associada, tanto para o perodo de o vender. No perodo em que a entidade vender ou
de relato como cumulativa, se a entidade tiver deixado deixar de ter a inteno de o vender deve divulgar o facto
de reconhecer a sua parte nas perdas do empreendimento de que houve uma venda ou uma alterao de inteno
conjunto ou associada quando aplicou o mtodo da equi- e o respetivo efeito nas demonstraes financeiras con-
valncia patrimonial. solidadas.

Riscos associados aos interesses de uma entidade NCP 2 Polticas Contabilsticas, Alteraes
em empreendimentos conjuntos e associadas em Estimativas Contabilsticas e Erros

22.20 Uma entidade deve divulgar: 1 Objetivo


(a) Os compromissos que tenha relativamente aos seus 1 O objetivo desta Norma estabelecer os critrios
empreendimentos conjuntos, em separado da quantia de para a seleo e alterao de polticas contabilsticas,
outros compromissos. bem como o tratamento contabilstico e a divulgao de
7632 Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

alteraes nas polticas contabilsticas, alteraes nas es- A aplicao de um requisito impraticvel quando a
timativas contabilsticas e correo de erros. Esta Norma entidade no o pode aplicar aps ter feito todo o esforo
destina-se a melhorar a relevncia e a fiabilidade das razovel para o conseguir. Para um perodo anterior em
demonstraes financeiras de uma entidade, e a com- particular, impraticvel aplicar retrospetivamente uma
parabilidade dessas demonstraes financeiras ao longo alterao numa poltica contabilstica ou fazer uma reex-
do tempo e com demonstraes financeiras de outras presso retrospetiva para corrigir um erro se:
entidades.
(a) Os efeitos da aplicao retrospetiva ou reexpresso
2 Os requisitos de divulgao das polticas conta-
retrospetiva no forem determinveis;
bilsticas, exceto as que digam respeito a alteraes nas
(b) A aplicao retrospetiva ou a reexpresso retrospe-
polticas contabilsticas, so apresentados na NCP 1 Es-
tiva exigir pressupostos sobre qual teria sido a inteno
trutura e Contedo das Demonstraes Financeiras.
do rgo de gesto nesse perodo; ou
(c) A aplicao retrospetiva ou a reexpresso retros-
2 mbito
petiva exigir estimativas significativas de quantias e for
3 Esta Norma deve ser aplicada na seleo e apli- impossvel distinguir objetivamente a informao sobre
cao de polticas contabilsticas e na contabilizao de essas estimativas que:
alteraes nas polticas contabilsticas, alteraes nas es-
(i) Proporcione provas de circunstncias que existiam
timativas contabilsticas e correo de erros de perodos
nas datas em que essas quantias devam ser reconhecidas,
anteriores.
mensuradas ou divulgadas; e
4 Os efeitos fiscais da correo de erros de perodos
(ii) Teria estado disponvel quando as demonstraes
anteriores e de ajustamentos retrospetivos feitos para a financeiras relativas a esse perodo anterior foram auto-
aplicao de alteraes em polticas contabilsticas no so rizadas para emisso.
considerados nesta Norma uma vez que no so relevantes
para muitas entidades do setor pblico.
A reexpresso retrospetiva a correo do reconheci-
3 Definies
mento, mensurao e divulgao de quantias de elementos
das demonstraes financeiras como se um erro de um
5 Os termos que se seguem so usados nesta Norma perodo anterior nunca tivesse ocorrido.
com os significados indicados: Polticas contabilsticas so os princpios, bases, con-
Uma alterao em estimativa contabilstica um ajus- venes, regras e prticas especficas adotadas por uma
tamento na quantia escriturada de um ativo ou de um entidade na preparao e apresentao de demonstraes
passivo, ou a quantia do consumo peridico de um ativo, financeiras.
que resulta da avaliao do estado atual dos ativos e pas-
sivos, e dos benefcios futuros esperados e das obrigaes 3.1 Materialidade
associados a esses ativos e passivos. As alteraes em 6 A avaliao sobre se uma omisso ou distoro
estimativas contabilsticas resultam de nova informao pode influenciar decises dos utilizadores, e assim ser
ou de novos desenvolvimentos e, por conseguinte, no material, exige que se tenha em considerao as caracte-
so correes de erros. rsticas desses utilizadores. Presume-se que os utilizadores
A aplicao prospetiva de uma alterao numa poltica tenham um conhecimento razovel do setor pblico, das
contabilstica e do reconhecimento do efeito de uma alte- atividades econmicas e de contabilidade, e uma vontade
rao numa estimativa contabilstica , respetivamente: de estudar a informao com razovel diligncia. Assim,
(a) Aplicar a nova poltica contabilstica a transaes, a avaliao deve ter em conta a forma como se espera que
outros acontecimentos e condies que ocorram aps a os utilizadores com tais atributos possam razoavelmente
data em que a poltica alterada; e ser influenciados quando tomam e avaliam decises eco-
(b) Reconhecer o efeito da alterao na estimativa con- nmicas.
tabilstica no perodo corrente e perodos futuros afetados 4 Polticas contabilsticas
pela alterao.
4.1 Seleo e aplicao de polticas contabilsticas
A aplicao retrospetiva a aplicao de uma nova
poltica contabilstica a transaes, outros acontecimentos 7 Quando uma NCP se aplica especificamente a uma
e condies como se essa poltica tivesse sido sempre transao, outro acontecimento ou condio, a poltica ou
aplicada. polticas contabilsticas aplicadas a esse item devem ser
Erros de perodos anteriores so omisses e incorrees determinadas pela aplicao dessa NCP.
nas demonstraes financeiras da entidade relativas a um 8 Na ausncia de uma NCP que se aplique espe-
ou mais perodos anteriores provenientes de uma falha no cificamente a uma transao, outro acontecimento ou
uso, ou uso indevido, de informao fivel que: condio, o rgo de gesto utilizar o seu julgamento no
desenvolvimento e aplicao de uma poltica contabilstica
(a) Estava disponvel quando as demonstraes finan- que resulte em informao que seja:
ceiras desses perodos foram autorizadas para emisso; e
(b) Podia razoavelmente esperar-se ter sido obtida e (a) Relevante para a tomada de decises por parte dos
tomada em considerao na preparao e apresentao utilizadores; e
dessas demonstraes financeiras. (b) Fivel, no sentido de que as demonstraes finan-
ceiras:
Tais erros incluem os efeitos de erros matemticos, (i) Representem fidedignamente a posio financeira,
erros na aplicao de polticas contabilsticas, faltas de o desempenho financeiro e os fluxos de caixa da enti-
cuidado ou interpretaes indevidas de factos, e fraude. dade;
Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015 7633

(ii) Refletem a substncia econmica de transaes, cimento ou condio dentro de uma base de contabilidade
outros acontecimentos e condies e no meramente a considerada uma alterao de poltica contabilstica.
sua forma legal; 17 O que a seguir se apresenta no so alteraes
(iii) So neutras, isto , isentas de preconceitos; nas polticas contabilsticas:
(iv) So prudentes; e
(a) A aplicao de uma poltica contabilstica a transa-
(v) Esto completas em todos os aspetos materiais.
es, outros acontecimentos ou condies que difiram em
substncia daqueles que ocorreram anteriormente; e
9 O pargrafo 8 exige o desenvolvimento de polti- (b) A aplicao de uma nova poltica a transaes, ou-
cas contabilsticas que assegurem que as demonstraes tros acontecimentos ou condies que no ocorreram
financeiras proporcionam informao que satisfaa uma anteriormente ou que eram imateriais.
srie de caractersticas qualitativas. Estas caractersticas
qualitativas esto indicadas na Estrutura Concetual.
18 A aplicao inicial de uma poltica para reva-
10 Ao fazer os juzos referidos no pargrafo 8, o lorizar ativos em conformidade com a NCP 5 Ativos
rgo de gesto deve considerar a aplicao das seguintes Fixos Tangveis ou a NCP 3 Ativos Intangveis, uma
fontes pela ordem indicada: alterao numa poltica contabilstica a tratar como uma
(a) Os requisitos e orientaes das NCP que tratam de revalorizao de acordo com essas Normas, e no de
assuntos similares e relacionados; e acordo com a presente Norma.
(b) As definies, critrios de reconhecimento e men- 19 Os pargrafos 20 a 27 no se aplicam alterao
surao para ativos, passivos, rendimentos e gastos esta- de poltica contabilstica descrita no pargrafo anterior.
belecidos noutras NCP.
4.3.1 Aplicao de alteraes nas polticas contabilsticas
11 Adicionalmente, o rgo de gesto pode tambm 20 Sujeito s limitaes descritas no pargrafo 22:
considerar as mais recentes tomadas de posio de outros
organismos normalizadores, e aceitar as prticas do setor (a) Uma entidade deve contabilizar uma alterao numa
pblico e do setor privado, mas apenas na medida em que poltica contabilstica resultante da aplicao inicial de
estas no entrem em conflito com as fontes enunciadas uma NCP de acordo com as disposies transitrias apli-
no pargrafo 10. cveis; e
(b) Quando uma entidade alterar uma poltica conta-
4.2 Consistncia de polticas contabilsticas bilstica aps a aplicao inicial de uma NCP que no
inclua disposies transitrias especficas que se apli-
12 Uma entidade deve selecionar e aplicar as suas quem a essa alterao, ou quando alterar uma poltica
polticas contabilsticas consistentemente para transaes, contabilstica voluntariamente, deve aplicar a alterao
outros acontecimentos e condies similares, salvo se uma retrospetivamente.
NCP especificamente exigir ou permitir a categorizao
de itens relativamente aos quais possam ser apropriadas 21 Para efeitos da presente NCP, a aplicao ante-
diferentes polticas. Se uma NCP exigir ou permitir tal cipada de uma Norma no uma alterao voluntria nas
categorizao, deve ser selecionada e aplicada consis- polticas contabilsticas.
tentemente a cada categoria uma poltica contabilstica
apropriada. Aplicao retrospetiva

4.3 Alteraes nas polticas contabilsticas 22 Sujeito s limitaes descritas no pargrafo se-
guinte, quando uma alterao na poltica contabilstica
13 Uma entidade deve alterar uma poltica contabi- aplicada retrospetivamente de acordo com as alneas (a)
lstica apenas se a alterao: ou (b) do pargrafo 20 anterior, a entidade deve ajustar
(a) For exigida por uma NCP, ou o saldo de abertura de cada componente do patrimnio
(b) Resultar em demonstraes financeiras que propor- liquido afetado do perodo anterior apresentado e as outras
cionem informao fivel e mais relevante sobre os efeitos quantias comparativas divulgadas de cada perodo anterior
das transaes, outros acontecimentos e condies sobre apresentado como se a nova poltica contabilstica tivesse
a execuo oramental, posio financeira, desempenho sido sempre aplicada.
financeiro ou fluxos de caixa da entidade.
Limitaes aplicao retrospetiva
14 Os utilizadores das demonstraes financeiras 23 Quando for exigida a aplicao retrospetiva nos
precisam de poder comparar as demonstraes financei- termos previstos nas alneas (a) e (b) do pargrafo 20,
ras de uma entidade ao longo do tempo para identificar uma alterao na poltica contabilstica deve ser aplicada
tendncias na posio financeira, desempenho e fluxos de retrospetivamente exceto at ao ponto em que seja im-
caixa. Por isso, so aplicadas as mesmas polticas conta- praticvel determinar quer os efeitos especficos de um
bilsticas em cada perodo e de um perodo paro o outro, perodo quer o efeito acumulado da alterao.
a menos que uma alterao numa poltica contabilstica 24 Quando for impraticvel determinar os efeitos
cumpra um dos critrios enunciados no pargrafo 13 an- especficos num perodo da alterao numa poltica con-
terior. tabilstica na informao comparativa para o perodo an-
15 Uma alterao de uma base de contabilidade para terior apresentado, a entidade deve aplicar a nova poltica
outra base de contabilidade uma alterao de poltica contabilstica s quantias registadas de ativos e passivos
contabilstica. no incio do perodo mais antigo relativamente ao qual a
16 Uma alterao no tratamento contabilstico, re- aplicao retrospetiva seja praticvel, que pode ser o pe-
conhecimento ou mensurao de uma transao, aconte- rodo corrente, e deve fazer o correspondente ajustamento
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no saldo de abertura de cada componente do patrimnio 30 Uma estimativa pode necessitar de ser revista
lquido afetado desse perodo. se ocorrerem alteraes respeitantes s circunstncias em
25 Quando for impraticvel determinar o efeito que foi baseada a estimativa ou em consequncia de nova
acumulado, no incio do perodo corrente, da aplicao informao ou de mais experincia. Pela sua natureza, a
de uma nova poltica contabilstica a todos os perodos an- reviso de uma estimativa no se relaciona com perodos
teriores, a entidade deve ajustar a informao comparativa anteriores e no a correo de um erro.
para aplicar a nova poltica contabilstica prospetivamente 31 Uma alterao na base de mensurao aplicada
a partir da data mais antiga em que tal seja praticvel. uma alterao numa poltica contabilstica e no uma
26 Quando uma entidade aplicar uma nova poltica alterao numa estimativa contabilstica. Quando for di-
contabilstica retrospetivamente, deve aplic-la infor- fcil distinguir uma alterao numa poltica contabils-
mao comparativa para perodos anteriores to antigos tica de uma alterao numa estimativa contabilstica, a
quanto possvel. A aplicao retrospetiva a um perodo alterao tratada como uma alterao numa estimativa
anterior no praticvel a no ser que seja praticvel contabilstica.
determinar o efeito acumulado nas quantias dos balan- 32 O efeito de uma alterao numa estimativa con-
os de abertura e de fecho desse perodo. A quantia do tabilstica, que no seja uma alterao qual se aplique o
consequente ajustamento relativo a perodos anteriores pargrafo seguinte, deve ser reconhecido prospetivamente
aos apresentados nas demonstraes financeiras feito incluindo-o nos resultados:
no saldo de abertura de cada componente do patrimnio
lquido afetado do perodo anterior apresentado. Geral- (a) Do perodo da alterao, se a alterao afetar apenas
mente, o ajustamento feito aos resultados acumulados. esse perodo; ou
Contudo, o ajustamento pode ser feito noutro componente (b) Do perodo da alterao e perodos futuros, se a
do patrimnio lquido (por exemplo, para dar cumpri- alterao afetar ambos.
mento a uma NCP). Qualquer outra informao sobre
perodos anteriores, tal como resumos histricos de dados 33 Na medida em que uma alterao numa estima-
financeiros, tambm ajustada para perodos to antigos tiva contabilstica provoca alteraes em ativos e passivos,
quanto praticvel. ou se relaciona com um item do patrimnio liquido, ela
27 Quando for impraticvel a uma entidade fazer deve ser reconhecida ajustando a quantia escriturada do
a aplicao retrospetiva de uma nova poltica contabils- respetivo item do ativo, passivo ou patrimnio liquido no
tica porque no pode determinar o efeito acumulado da perodo da alterao.
aplicao da poltica a todos os perodos anteriores deve, 34 O reconhecimento prospetivo do efeito de uma
de acordo com o pargrafo 25, fazer a aplicao prospe- alterao numa estimativa contabilstica significa que a
tiva dessa nova poltica desde o incio do perodo mais alterao aplicada a transaes, outros acontecimentos
antigo em que tal seja praticvel e, por isso, deve ignorar e condies a partir da data da alterao da estimativa.
a parte do ajustamento acumulado nos ativos, passivos e Uma alterao numa estimativa contabilstica pode afetar
patrimnio liquido que surja antes dessa data. A alterao apenas os resultados do perodo corrente ou os resultados
numa poltica contabilstica permitida mesmo que seja tanto do perodo corrente como de perodos futuros. Por
impraticvel aplicar a poltica prospetivamente a qualquer exemplo, uma alterao na estimativa da quantia de d-
perodo anterior. Os pargrafos 43 a 46 proporcionam vidas incobrveis afeta apenas os resultados do perodo
orientao sobre quando impraticvel aplicar uma nova corrente e, por isso, reconhecida no perodo corrente.
poltica contabilstica a um ou mais perodos anteriores. Porm, uma alterao na estimativa da vida til de um
ativo deprecivel, ou no modelo esperado de consumo de
4.4 Alteraes em estimativas contabilsticas benefcios econmicos ou potencial de servio incorpo-
28 Como consequncia das incertezas inerentes rados no mesmo, afeta o gasto de depreciao do perodo
prestao de servios, conduo dos negcios ou a outras corrente e cada um de perodos futuros durante a vida til
atividades, muitos itens nas demonstraes financeiras no remanescente do ativo. Em ambos os casos, o efeito da
podem ser mensurados com preciso podendo apenas ser alterao relativa ao perodo corrente reconhecido como
estimados. A estimao envolve julgamentos baseados rendimento ou gasto no perodo corrente. O efeito, caso
na ltima informao disponvel e credvel podendo ser exista, em futuros perodos deve ser reconhecido nesses
exigidas estimativas sobre, por exemplo: perodos futuros.
(a) A receita fiscal devida ao Estado; 4.5 Erros
(b) As dvidas incobrveis provenientes de impostos
no cobrados; 35 Os erros podem surgir com respeito ao reconhe-
(c) A obsolescncia de inventrios; cimento, mensurao, apresentao ou divulgao dos
(d) O justo valor de ativos financeiros ou passivos elementos das demonstraes financeiras. As demons-
financeiros traes financeiras no esto em conformidade com as
(e) A vida til de ativos depreciveis, ou o modelo es- NCP se contiverem erros materiais ou erros imateriais
perado de consumo de benefcios econmicos ou potencial feitos intencionalmente para alcanar uma determinada
de servio incorporados nos mesmos, ou a percentagem apresentao da posio financeira, desempenho finan-
de acabamento de construo de estradas; e ceiro ou fluxos de caixa de uma entidade. Os erros poten-
(f) Obrigaes respeitantes a garantias. ciais do perodo corrente descobertos nesse perodo so
corrigidos antes de as demonstraes financeiras serem
29 O uso de estimativas razoveis uma parte es- autorizadas para emisso. Porm, por vezes so desco-
sencial da preparao de demonstraes financeiras e no bertos erros materiais num perodo subsequente e estes
diminui a sua fiabilidade. erros de perodos anteriores so corrigidos na informao
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comparativa apresentada nas demonstraes financeiras tiva a perodos anteriores) ou a reexpresso retrospetiva
desse perodo subsequente. para corrigir um erro de um perodo anterior, e pode ser
36 Sujeito s limitaes descritas no pargrafo se- impraticvel refazer essa informao.
guinte, uma entidade deve corrigir erros materiais de pe- 44 frequentemente necessrio fazer estimativas da
rodos anteriores retrospetivamente no primeiro conjunto aplicao de uma poltica contabilstica a elementos de de-
de demonstraes financeiras autorizado para emisso monstraes financeiras reconhecidos ou divulgados com
aps a sua descoberta: respeito a transaes, outros acontecimentos ou condies.
(a) Reexpressando as quantias comparativas do perodo A estimativa inerentemente subjetiva e as estimativas
anterior apresentado; ou podem ser desenvolvidas aps a data de relato. mais di-
(b) Se o erro ocorreu antes do perodo anterior apre- fcil fazer estimativas quando se aplica retrospetivamente
sentado, reexpressando os saldos de abertura dos ativos, uma poltica contabilstica ou se faz uma reexpresso
passivos e patrimnio lquido desse perodo anterior apre- retrospetiva para corrigir um erro de um perodo anterior
sentado. devido ao perodo de tempo mais longo que pode ter de-
corrido desde a transao, outro acontecimento ou condi-
4.5.1 Limitaes da reexpresso retrospetiva o afetado. Contudo, o objetivo das estimativas relativas
a perodos anteriores o mesmo que para as estimativas
37 Um erro de um perodo anterior deve ser corri-
feitas no perodo corrente, nomeadamente para que a
gido por reexpresso retrospetiva exceto at ao ponto em
estimativa reflita as circunstncias que existiam quando
que seja impraticvel determinar quer os efeitos especfi-
cos de um perodo quer o efeito acumulado do erro. a transao, outro acontecimento ou condio ocorreu.
38 Quando for impraticvel determinar os efeitos 45 Assim, aplicar retrospetivamente uma nova po-
especficos num perodo de um erro na informao com- ltica contabilstica ou corrigir um erro de um perodo
parativa do perodo anterior apresentado, a entidade deve anterior exige que se distinga a informao que:
reexpressar os saldos de abertura de ativos, passivos e (a) Proporcione prova de circunstncias que existiam
patrimnio lquido do perodo mais antigo relativamente nas datas em que a transao, outro acontecimento ou
ao qual a reexpresso retrospetiva praticvel (que pode condio ocorreu, e
ser o perodo corrente). (b) Teria estado disponvel quando as demonstraes
39 Quando for impraticvel determinar o efeito financeiras desse perodo anterior foram autorizadas para
acumulado, no incio do perodo corrente, de um erro emisso.
em todos os perodos anteriores, a entidade deve reex-
pressar a informao comparativa para corrigir o erro Para alguns tipos de estimativas (por exemplo, uma
prospetivamente a partir da data mais antiga em que tal estimativa de justo valor no baseada num preo observ-
seja praticvel. vel), impraticvel distinguir estes tipos de informao.
40 A correo de um erro de um perodo anterior Quando a aplicao retrospetiva ou a reexpresso retros-
excluda dos resultados do perodo em que o erro petiva exija que se faa uma estimativa significativa para a
descoberto. Qualquer informao apresentada acerca de qual impossvel distinguir estes dois tipos de informao,
perodos anteriores, incluindo resumos histricos de dados impraticvel aplicar a nova poltica contabilstica ou
financeiros, tambm reexpressa para perodos to antigos corrigir o erro de um perodo anterior retrospetivamente.
quanto seja praticvel. 46 No deve ser usada perceo ao aplicar uma nova
41 Quando for impraticvel determinar a quantia de poltica contabilstica a um perodo anterior, ou ao corrigir
um erro, (e.g., um erro na aplicao de uma poltica con- quantias de um perodo anterior, seja ao fazer suposies
tabilstica) para todos os perodos anteriores, a entidade, sobre quais teriam sido as intenes do rgo de gesto
de acordo com o pargrafo 39, reexpressa a informao num perodo anterior, seja ao estimar as quantias reconhe-
comparativa prospetivamente a partir da data mais antiga cidas, mensuradas ou divulgadas num perodo anterior.
em que tal seja praticvel e, por isso, deve ignorar a parte Por exemplo, quando uma entidade corrige um erro de
da reexpresso cumulativa dos ativos, passivos e do pa- um perodo anterior classificando um edifcio como pro-
trimnio liquido antes dessa data. Os pargrafos 43 a 46 priedade de investimento (o edifico estava anteriormente
proporcionam orientao sobre quando impraticvel classificado como ativo fixo tangvel), no altera a base
corrigir um erro para um ou mais perodos anteriores. de classificao para esse perodo se o rgo de gesto
42 As correes de erros distinguem-se de altera- mais tarde decidiu usar esse edifcio como um edifcio
es nas estimativas contabilsticas. Pela sua natureza as administrativo ocupado pelo titular. Alm disso, quando
estimativas contabilsticas so aproximaes que podem uma entidade corrige um erro de um perodo anterior ao
necessitar de reviso medida que se torne conhecida calcular uma proviso para custos de limpeza de poluio
informao adicional. Por exemplo, o ganho ou perda resultante das operaes do Governo, de acordo com a
reconhecido no desfecho de uma contingncia no a NCP 15 Provises, Passivos Contingentes e Ativos
correo de um erro. Contingentes, no dever considerar a informao sobre
uma fuga de combustvel invulgar de um barco de abas-
4.6 Impraticabilidade com respeito aplicao retrospetiva
e reexpresso retrospetiva
tecimento naval durante o perodo seguinte que se tornou
disponvel depois de as demonstraes financeiras do
43 Em algumas circunstncias, torna-se impraticvel perodo anterior terem sido autorizadas para emisso.
ajustar informao comparativa do perodo anterior para
conseguir comparabilidade com o perodo corrente. Por NCP 3 Ativos Intangveis
exemplo, podem no ter sido coligidos dados no perodo
1 Objetivo
anterior de uma forma que permita a aplicao retrospe-
tiva de uma nova poltica contabilstica (incluindo, para a 1 O objetivo desta Norma prescrever o tratamento
finalidade dos pargrafos 48-51, a sua aplicao prospe- contabilstico de ativos intangveis que no sejam tratados
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especificamente numa outra Norma. Esta Norma exige que como ativo fixo tangvel. O mesmo se aplica ao sistema
uma entidade reconhea um ativo intangvel se, e apenas operativo de um computador. Quando o software no faz
se, forem satisfeitos determinados critrios. A Norma parte integrante do respetivo hardware, o software do
tambm especifica como mensurar a quantia escriturada computador tratado como um ativo intangvel.
de ativos intangveis, e exige divulgaes especificadas 5 Esta Norma aplica-se, nomeadamente, a dispn-
acerca de ativos intangveis. dios com publicidade, formao, arranque, e atividades
de pesquisa e desenvolvimento. As atividades de pesquisa
2 mbito e desenvolvimento destinam-se ao desenvolvimento de
conhecimentos. Por isso, se bem que estas atividades
2 Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao possam resultar num ativo com substncia fsica (por
de ativos intangveis, exceto quanto ao seguinte: exemplo, um prottipo), o elemento fsico do ativo se-
(a) Ativos intangveis que estejam dentro do mbito cundrio em relao ao seu componente intangvel, isto
de uma outra Norma; , o conhecimento nele incorporado.
(b) Ativos financeiros, como definido na NCP 18 Ins- 6 No caso de uma locao financeira, o ativo subja-
trumentos Financeiros; cente pode ser tangvel ou intangvel. Aps o reconheci-
(c) Reconhecimento e mensurao de ativos de explo- mento inicial, um locatrio contabiliza um ativo intangvel
rao e avaliao de recursos minerais; detido segundo uma locao financeira de acordo com esta
(d) Dispndios com o desenvolvimento e extrao de Norma. Os direitos protegidos por acordos de licencia-
minrios, petrleo, gs natural e recursos similares no mento de itens tais como filmes, vdeos, peas de teatro,
renovveis; manuscritos, patentes e direitos de autor, esto excludos
(e) Ativos intangveis adquiridos numa concentrao do mbito da NCP 6 Locaes e integram-se no mbito
de atividades empresariais; da presente Norma.
(f) Goodwill adquirido numa concentrao de ativida- 7 As excluses do mbito de uma Norma podem
des empresariais; ocorrer se as atividades ou as transaes forem to espe-
(g) Poderes e direitos conferidos pela legislao, esta- cializadas que do origem a questes contabilsticas que
tuto, ou meios equivalentes; podem necessitar de ser tratadas de uma maneira diferente.
(h) Ativos por impostos diferidos; e Tais questes decorrem da contabilizao de dispndios
(i) Ativos intangveis no correntes classificados como com a explorao, ou desenvolvimento e extrao, de
detidos para venda (ou includos num grupo para alienao petrleo, gs, e depsitos de minrios em indstrias ex-
que seja classificado como detido para venda). trativas, e no caso de contratos de seguro. Por isso, esta
Norma no se aplica a dispndios com tais atividades e
3 Se uma outra NCP prescrever a contabilizao contratos. Porm, esta Norma aplica-se a outros ativos
de um tipo especfico de ativo intangvel, uma entidade intangveis (tal como software de computador), e outros
aplica essa NCP em vez da presente Norma. Por exemplo, dispndios suportados (tais como custos de arranque),
a presente Norma no se aplica a: usados em indstrias extrativas, ou por companhias se-
guradoras.
(a) Ativos intangveis detidos por uma entidade para
venda no decurso normal das operaes (ver NCP 12 2.1 Patrimnio histrico intangvel
Contratos de Construo e NCP 10 Inventrios);
(b) Locaes que estejam no mbito da NCP 6 Lo- 8 A presente Norma exige que uma entidade reco-
caes; nhea ativos relativos ao patrimnio histrico intangvel
(c) Ativos decorrentes de benefcios de empregados desde que satisfaam a definio e os critrios de reco-
(ver NCP 19 Benefcios dos Empregados; nhecimento de ativos intangveis. Em caso de no ser
(d) Ativos financeiros como definidos na NCP 18. possvel reconhecer tais ativos, a entidade deve aplicar
O reconhecimento e mensurao de alguns ativos finan- os requisitos de divulgao previstos na NCP 1.
ceiros esto cobertos pela NCP 22 Demonstraes Fi- 9 Alguns ativos intangveis so descritos como pa-
nanceiras Consolidadas e pela NCP 23 Investimentos trimnio histrico devido ao seu significado histrico,
em Associadas e Empreendimentos Conjuntos; artstico, cultural ou ambiental. Exemplos destes ativos
(e) Reconhecimento e mensurao inicial de ativos de so registos de acontecimentos histricos significativos e
contratos de concesso no mbito da NCP 4 Acordos de direitos de utilizao da imagem de uma pessoa pblica
Concesso de Servios Concedente. Porm, a presente importante, por exemplo, em selos de correio ou moedas
Norma aplica-se mensurao subsequente e divulgaes de coleo. Estes ativos evidenciam algumas caractersti-
de tais ativos. cas, como as que se seguem, embora estas caractersticas
no sejam exclusivas de tais ativos:
4 Alguns ativos intangveis podem estar contidos (a) improvvel que o seu valor em termos culturais,
numa substncia fsica tal como um disco compacto (no ambientais, educacionais e histricos seja inteiramente
caso de software de um computador), documentao le- refletido num valor financeiro unicamente baseado num
gal (no caso de uma licena ou patente), ou filmes. Ao preo de mercado;
determinar se um ativo que incorpore no s elementos (b) Obrigaes legais e ou estatutrias podem im-
intangveis como tangveis deve ser tratado segundo a por proibies ou restries severas sua alienao por
NCP 5 Ativos Fixos Tangveis ou como um ativo in- venda;
tangvel segundo a presente Norma, uma entidade faz o (c) So geralmente insubstituveis e o seu valor pode
seu juzo para avaliar qual dos elementos o mais signi- aumentar ao longo do tempo; e
ficativo. Por exemplo, o software de navegao para um (d) Pode ser difcil estimar as suas vidas teis, que em
avio de combate faz parte integrante do avio e tratado alguns casos podem ser de vrias centenas de anos.
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10 As entidades do setor pblico podem deter ativos alugado ou trocado, quer individualmente quer junta-
significativos do patrimnio histrico que adquiriram ao mente com um contrato, ativo ou passivo identificvel
longo de muitos anos e por variados meios, incluindo associados, independentemente de a entidade pretender
compra, doao, legado ou expropriao. Estes ativos ra- faz-lo ou no; ou
ramente so detidos pela sua capacidade de gerar influxos (b) Decorrer de acordos vinculativos (incluindo direitos
de caixa e podem existir obstculos legais ou sociais para contratuais ou outros direitos legais) independentemente
os usar para tais finalidades. de esses direitos serem transferveis ou separveis da
11 As entidades que reconheam ativos do patrim- entidade ou de outros direitos e obrigaes.
nio histrico intangvel devem divulgar a respeito desses
ativos, por exemplo: 16 Para as finalidades desta Norma, um acordo
(a) A base de mensurao usada: vinculativo refere-se a um acordo que confere direitos
(b) O mtodo de amortizao usado, se houver; e obrigaes similares s partes como se fosse na forma
(c) A quantia escriturada bruta; de um contrato.
(d) A amortizao acumulada no final do perodo, se 3.1.1 Controlo de um ativo
houver; e
(e) Uma reconciliao da quantia escriturada no incio 17 Uma entidade controla um ativo se tiver o poder
e no final do perodo mostrando os respetivos compo- de obter os benefcios econmicos futuros ou potencial de
nentes. servio que flui dos recursos subjacentes e de restringir
o acesso de outrem a esses benefcios ou potencial de
3 Definies servio. A capacidade de uma entidade controlar os bene-
fcios econmicos futuros ou potencial de servio de um
12 Os termos que se seguem so usados nesta Norma
ativo intangvel provm geralmente de direitos legais. Na
com os significados indicados:
ausncia de direitos legais mais difcil demonstrar con-
Amortizao a imputao sistemtica da quantia
trolo. Porm, a imposio legal de um direito no uma
amortizvel de um ativo intangvel durante a sua vida
condio necessria para o controlo porque uma entidade
til.
pode ser capaz de controlar os benefcios econmicos
Um ativo intangvel um ativo no monetrio identi-
futuros ou potencial de servio de qualquer outra forma.
ficvel sem substncia fsica.
18 O conhecimento cientfico ou tcnico pode dar
Desenvolvimento a aplicao das descobertas deri-
origem a benefcios econmicos futuros ou potencial de
vadas da pesquisa ou outros conhecimentos a um plano
servio. Uma entidade controla esses benefcios ou esse
ou a conceo para a produo de materiais, aparelhos,
potencial de servio se, por exemplo, o conhecimento
produtos, processos, sistemas ou servios, novos ou subs-
for protegido por via de direitos de autor, por uma restri-
tancialmente melhorados, antes do incio da produo
o de acordo comercial (quando permitido), ou por um
comercial ou do uso.
direito legal sobre os seus trabalhadores para manterem
Quantia escriturada a quantia pela qual um ativo
confidencialidade.
reconhecido depois de deduzir qualquer amortizao
19 Uma entidade pode ter uma equipa de trabalhado-
acumulada e perdas por imparidade acumuladas.
res especializados e pode ser capaz de identificar capacida-
Pesquisa a investigao original e planeada conduzida
des suplementares desses trabalhadores que proporcionem
com a perspetiva de obter novos conhecimentos cientficos
benefcios econmicos futuros ou potencial de servio a
ou tcnicos e compreend-los.
partir de formao. A entidade pode tambm esperar que o
3.1 Ativos intangveis
pessoal continue a colocar as respetivas capacidades sua
disposio. Porm, uma entidade tem geralmente controlo
13 As entidades consomem frequentemente recur- insuficiente sobre os benefcios econmicos futuros ou
sos, ou assumem passivos, com a aquisio, desenvolvi- potencial de servio esperados provenientes de uma equipa
mento, manuteno, ou melhoria de recursos intangveis de trabalhadores especializados e da formao para que
tais como conhecimentos cientficos ou tcnicos, conceo esses itens satisfaam a definio de um ativo intangvel.
e implementao de novos processos ou sistemas, licenas, Por uma razo similar, improvvel que uma gesto es-
propriedade intelectual e marcas comerciais (incluindo pecfica ou um talento tcnico satisfaa a definio de um
nomes comerciais e ttulos de publicaes). So exemplos ativo intangvel, a menos que esteja protegido por direitos
comuns de itens abrangidos por estes grupos o software legais para o usar e para obter os benefcios econmicos
de computadores, patentes, direitos de autor, filmes, listas futuros ou potencial de servio que dele se espera, e tam-
de utilizadores de um servio, licenas de pesca e quotas bm satisfaa as outras partes da definio.
de importao.
14 Nem todos os itens descritos no pargrafo ante- 3.1.2 Benefcios econmicos futuros ou potencial de servio
rior satisfazem a definio de um ativo intangvel, isto ,
20 Os benefcios econmicos futuros ou potencial
identificabilidade, controlo sobre um recurso, e existncia
de servio que fluem de um ativo intangvel podem incluir
de benefcios econmicos futuros ou potencial de servio.
rendimentos da venda de produtos ou servios, poupanas
Se um item no mbito desta Norma no satisfizer a defi-
de custos, ou outros benefcios resultantes do uso desse
nio de um ativo intangvel, o dispndio para o adquirir
ativo. Por exemplo, o uso de propriedade intelectual num
ou o gerar internamente deve ser reconhecido como um
processo de produo ou servio pode reduzir os futuros
gasto quando for suportado.
custos de produo ou do servio ou melhorar a prestao
15 Um ativo identificvel se:
do servio em vez de aumentar os rendimentos futuros (por
(a) For separvel, isto , capaz de ser separado ou des- exemplo, um sistema on-line que permita que os cidados
tacado da entidade e vendido, transferido, licenciado, renovem as suas licenas de conduo mais rapidamente,
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resultando numa reduo de pessoal administrativo ne- Quando um ativo intangvel for adquirido atravs de uma
cessrio para realizar esta funo ao mesmo tempo que transao sem contraprestao, o seu custo inicial data
aumenta a rapidez de processamento). de aquisio deve ser mensurado pelo seu justo valor
nessa data.
4 Reconhecimento e mensurao
21 O reconhecimento de um item como ativo in- 4.1 Aquisio separada
tangvel exige que uma entidade demonstre que o item 27 Geralmente, o preo que uma entidade paga para
satisfaz: adquirir separadamente um ativo intangvel reflete as
(a) A definio de um ativo intangvel; e expetativas acerca da probabilidade de ela poder usufruir
(b) Os critrios de reconhecimento. os benefcios econmicos futuros ou potencial de servio
esperados incorporados no ativo. Por outras palavras,
Este requisito aplica-se ao custo mensurado no reco- a entidade espera que exista um influxo de benefcios
nhecimento (o custo de uma transao com contrapres- econmicos futuros ou potencial de servio, mesmo que
tao ou de um ativo intangvel gerado internamente, exista uma incerteza acerca do momento ou da quantia
ou o justo valor de um ativo intangvel adquirido numa do influxo. Por isso, o critrio da probabilidade de re-
transao sem contraprestao) e aos custos suportados conhecimento referido na alnea (a) do pargrafo 23
subsequentemente para adicionar, substituir uma parte ou sempre considerado como satisfeito para ativos intangveis
dar assistncia ao mesmo. adquiridos separadamente.
22 A natureza de ativos intangveis tal que, em 28 Alm disso, o custo de um ativo intangvel ad-
muitos casos, no existem adies a tal ativo ou substi- quirido separadamente pode geralmente ser mensurado
tuio de uma parte dele. Consequentemente, provvel com fiabilidade. Isto particularmente verdade quando
que a maior parte dos dispndios subsequentes sejam para a retribuio da compra feita a dinheiro ou outro ativo
manter os benefcios econmicos futuros esperados ou o monetrio.
potencial de servio incorporados num ativo intangvel 29 O custo de um ativo intangvel adquirido sepa-
existente e no para satisfazer a definio de um ativo radamente compreende:
intangvel e os critrios de reconhecimento desta Norma.
(a) O seu preo de compra, incluindo direitos de im-
Alm disso, muitas vezes difcil imputar os dispndios
portao e impostos no dedutveis ou reembolsveis
subsequentes diretamente a um ativo intangvel espe-
cfico em vez de os imputar s operaes da entidade sobre a compra, aps deduo de descontos comerciais
como um todo. Por isso, apenas raramente os dispndios e abatimentos; e
subsequentes (isto , os dispndios suportados aps o (b) Qualquer custo diretamente atribuvel preparao
reconhecimento inicial de um ativo intangvel adquirido do ativo para o uso pretendido.
ou aps a concluso de um ativo intangvel gerado inter-
namente) so reconhecidos na quantia escriturada de um 30 So exemplos de custos diretamente atribuveis:
ativo. Consistentemente com o pargrafo 55, os dispndios (a) Custos dos benefcios dos empregados (como defi-
subsequentes com marcas, cabealhos, ttulos de publica- nidos na NCP 19) diretamente decorrentes da colocao
es, listas de utilizadores de um servio e itens similares do ativo na sua condio de funcionamento;
em substncia (quer adquiridos, quer gerados interna- (b) Honorrios profissionais diretamente decorrentes da
mente) so sempre reconhecidos nos resultados logo que colocao do ativo na sua condio de funcionamento; e
suportados. Isto decorre do facto de tais dispndios no (c) Custos para testar o funcionamento adequado do
poderem ser distinguidos dos dispndios para desenvolver ativo.
as operaes da entidade como um todo.
23 Um ativo intangvel deve ser reconhecido se, e 31 So exemplos de dispndios que no fazem parte
apenas se: do custo de um ativo intangvel:
(a) For provvel que fluiro para a entidade os benef- (a) Custos para introduzir um novo produto ou servio
cios econmicos futuros ou potencial de servio esperados (incluindo custos de publicidade e atividades promocio-
atribuveis ao ativo; e nais);
(b) O custo ou o justo valor do ativo possa ser mensu- (b) Custos para conduzir operaes numa nova loca-
rado com fiabilidade. lizao ou com um novo segmento de utilizadores de
um servio (incluindo custos de formao de pessoal); e
24 Uma entidade deve avaliar a probabilidade dos (c) Custos administrativos e outras despesas gerais.
benefcios econmicos futuros ou de potencial de servio
esperados usando pressupostos razoveis e justificveis 32 O reconhecimento de custos na quantia escritu-
que representem a melhor estimativa do rgo de gesto do rada de um ativo intangvel cessa quando o ativo estiver
conjunto de condies econmicas que existiro durante na condio necessria de ser capaz de operar na forma
a vida til do ativo. pretendida pelo rgo de gesto. Por isso, os custos su-
25 Uma entidade usa o julgamento para avaliar o portados no uso ou reutilizao de um ativo intangvel
grau de certeza associado ao fluxo dos benefcios econ- no so includos na quantia escriturada desse ativo. Por
micos futuros ou potencial de servio que sejam atribu- exemplo, os custos que se seguem no so includos na
veis ao uso do ativo na base da evidncia disponvel na quantia escriturada de um ativo intangvel:
altura do reconhecimento inicial, dando maior ponderao
evidncia externa. (a) Custos suportados depois de um ativo j estar apto
26 Um ativo intangvel deve ser mensurado inicial- a operar na forma pretendida pelo rgo de gesto mas
mente pelo custo de acordo com os pargrafos 27 a 38. ainda no teve incio a sua utilizao; e
Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015 7639

(b) Perdas operacionais iniciais, tais como as suportadas desta Norma, a mensurao na data do reconhecimento de
enquanto aumenta a procura no mercado dos produtos um ativo intangvel adquirido atravs de uma transao
produzidos pelo ativo. sem contraprestao pelo seu justo valor, no constitui
uma revalorizao. Consequentemente, os requisitos de
33 Algumas operaes ocorrem em conexo com revalorizao do pargrafo 67, e os comentrios de suporte
o desenvolvimento de um ativo intangvel, mas no so dos pargrafos 69 a 72, s se aplicam quando uma entidade
necessrias para colocar o ativo na condio necessria optar por revalorizar um ativo intangvel em perodos de
para estar apto a operar na forma pretendida pelo rgo de relato subsequentes.
gesto. Estas operaes podem ocorrer antes ou durante
as atividades de desenvolvimento. Dado que estas opera- 4.4 Troca de ativos
es no so necessrias para colocar o ativo na condio
necessria para estar apto a operar na forma pretendida 39 Um ou mais ativos intangveis podem ser adqui-
pelo rgo de gesto, o rendimento e os gastos relaciona- ridos por troca de um ativo ou ativos no monetrios, ou
dos so reconhecidos imediatamente nos resultados nas uma combinao de ativos monetrios e no monetrios.
respetivas rubricas. Por exemplo, no caso da troca de um ativo no monetrio
34 Se o pagamento for diferido para alm das condi- por outro, o custo do ativo intangvel adquirido deve ser
es normais de crdito, a diferena entre o equivalente ao mensurado pelo justo valor, a no ser que nem o justo
preo a dinheiro e o pagamento total reconhecida como valor do ativo recebido nem o justo valor do ativo cedido
um juro durante o perodo de crdito, a menos que esse possam ser mensurados com fiabilidade. O ativo adquirido
juro seja reconhecido na quantia escriturada do bem de mensurado desta forma mesmo que uma entidade no
acordo com a NCP 7 Custos de Emprstimos Obtidos. possa desreconhecer de imediato o ativo cedido. Se o
4.2 Dispndios subsequentes num projeto de pesquisa
ativo adquirido no puder ser mensurado pelo justo valor,
e desenvolvimento em curso o seu custo deve ser mensurado pela quantia escriturada
do ativo cedido.
35 Os dispndios de pesquisa ou desenvolvimento 40 A alnea (b) do pargrafo 23 especifica que uma
que: condio para o reconhecimento de um ativo intangvel
(a) Se relacionem com um projeto de pesquisa ou de- que o custo do ativo possa ser mensurado com fiabili-
senvolvimento em curso adquirido separadamente e re- dade. O justo valor de um ativo intangvel relativamente
conhecido como um ativo intangvel; e ao qual no existam transaes de mercado comparveis
(b) Sejam suportados aps a aquisio desse projeto; mensurvel com fiabilidade se:

devem ser contabilizados de acordo com os pargrafos 47 (a) A variabilidade no intervalo de estimativas razoveis
a 54. do justo valor no for significativa para esse ativo; ou
36 A aplicao dos requisitos dos pargrafos 47 a (b) As probabilidades das vrias estimativas dentro do
54 significa que os dispndios subsequentes num projeto intervalo puderem ser razoavelmente avaliadas e usadas
de pesquisa ou desenvolvimento em curso adquirido se- para estimar o justo valor.
paradamente e reconhecido como um ativo intangvel so:
Se uma entidade for capaz de determinar com fiabili-
(a) Reconhecidos como um gasto quando suportados, dade o justo valor quer do ativo recebido quer do ativo
se forem dispndios de pesquisa; cedido, ento o justo valor do ativo cedido deve ser usado
(b) Reconhecidos como um gasto quando suportados, se
forem dispndios de desenvolvimento que no satisfazem para determinar o custo do ativo recebido, a menos que
os critrios de reconhecimento como um ativo intangvel este seja claramente mais evidente.
do pargrafo 49; e
4.5 Goodwill gerado internamente
(c) Adicionados quantia escriturada do projeto de
pesquisa ou desenvolvimento adquirido, se forem dis- 41 O Goodwill gerado internamente no deve ser
pndios de desenvolvimento que satisfaam os critrios reconhecido como um ativo.
de reconhecimento do pargrafo 49. 42 Em algumas circunstncias, so efetuados dispn-
4.3 Ativos intangveis adquiridos atravs de transaes
dios para gerar benefcios econmicos futuros ou potencial
sem contraprestao de servio, mas isso no resulta na criao de um ativo
intangvel que satisfaa os critrios de reconhecimento
37 Em alguns casos, podem ser adquiridos ativos desta Norma. Tais dispndios so muitas vezes descritos
intangveis atravs de transaes sem contraprestao. como contribuindo para o Goodwill gerado internamente.
Isto pode acontecer quando uma entidade do setor pblico
Este no reconhecido como um ativo porque no um
transfere para outra entidade, atravs de uma transao
sem contraprestao, ativos intangveis tais como direitos recurso identificvel (isto , no separvel nem decorre
de aterragem num aeroporto, licenas para operar estaes de acordos vinculativos, incluindo direitos contratuais ou
de rdio ou de televiso, licenas ou quotas de importao outros direitos legais) controlado pela entidade que possa
ou direitos de acesso a outros recursos restritos. Por exem- ser mensurado com fiabilidade pelo custo.
plo, um cidado vencedor do Prmio Nobel pode legar o 43 As diferenas entre o valor de mercado de uma
seu esplio pessoal, incluindo os direitos de autor das suas entidade e a quantia escriturada dos seus ativos e passivos
publicaes, aos arquivos nacionais (uma entidade do setor identificveis, em qualquer momento, podem captar uma
pblico) numa transao sem contraprestao. srie de fatores que afetam o valor da entidade. Porm, tais
38 Nestas circunstncias, o custo do item o seu diferenas no representam o custo de ativos intangveis
justo valor data em que adquirido. Para as finalidades controlados pela entidade.
7640 Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

4.6 Ativos intangveis gerados internamente (b) A sua inteno de concluir o ativo intangvel e us-
44 Algumas vezes difcil avaliar se um ativo in- -lo ou vend-lo;
tangvel gerado internamente se qualifica para reconhe- (c) A sua capacidade de usar ou vender o ativo intan-
cimento devido a problemas em: gvel;
(d) A forma como o ativo intangvel gerar provveis
(a) Identificar se e quando existe um ativo identificvel benefcios econmicos futuros ou potencial de servio.
que vai gerar benefcios econmicos futuros ou potencial Por exemplo, a entidade pode demonstrar a existncia
de servio; e de um mercado para os produtos do ativo intangvel, ou
(b) Determinar o custo do ativo com fiabilidade. Em para o prprio ativo intangvel ou, se for para uso interno,
alguns casos, o custo de gerar internamente um ativo a sua utilidade;
intangvel no pode ser distinguido do custo de manter (e) A disponibilidade de adequados recursos tcnicos,
ou aumentar o Goodwill da entidade gerado internamente financeiros e outros para concluir o desenvolvimento, e
ou de gerir as operaes dirias. para usar ou vender o ativo intangvel;
(f) A sua capacidade de mensurar com fiabilidade os
Por isso, alm de cumprir os requisitos gerais para o re- dispndios atribuveis ao ativo intangvel durante o seu
conhecimento e mensurao inicial de um ativo intangvel, desenvolvimento.
uma entidade deve aplicar os requisitos e orientaes dos
pargrafos 45 a 58 a todos os ativos intangveis gerados 50 Na fase de desenvolvimento de um projeto in-
internamente. terno, uma entidade pode, em alguns casos, identificar
45 Para avaliar se um ativo intangvel gerado in- um ativo intangvel e demonstrar que tal ativo gerar
ternamente satisfaz os critrios de reconhecimento, uma provveis benefcios econmicos futuros ou potencial
entidade classifica a gerao do ativo em: de servio, dado que a fase de desenvolvimento de um
(a) Uma fase de pesquisa; e projeto um estado mais avanado do que a fase de
(b) Uma fase de desenvolvimento. pesquisa.
51 So exemplos de atividades de desenvolvimento:
Ainda que os termos pesquisa e desenvolvimento (a) A conceo, construo e teste de prottipos e mo-
estejam definidos, os termos fase de pesquisa e fase delos de pr-produo ou de pr-utilizao;
de desenvolvimento tm um significado mais vasto para (b) A conceo de ferramentas, utenslios, moldes e
efeitos desta Norma. suportes, envolvendo nova tecnologia;
46 Se uma entidade no puder distinguir a fase de (c) A conceo, construo e operao de uma insta-
pesquisa da fase de desenvolvimento de um projeto interno lao ou operao piloto que no de uma escala eco-
para criar um ativo intangvel, a entidade trata o dispndio nomicamente vivel para produo comercial ou uso na
nesse projeto como se ele s tivesse sido suportado na prestao de servios;
fase de pesquisa. (d) A conceo, construo e teste de uma alternativa
4.6.1 Fase de pesquisa escolhida para materiais, aparelhos, produtos, processos,
sistemas ou servios, novos ou melhorados;
47 No deve ser reconhecido qualquer ativo intan- (e) Custos de website e custos de desenvolvimento de
gvel decorrente de pesquisa (ou da fase de pesquisa de software.
um projeto interno). Os dispndios em pesquisa (ou na
fase de pesquisa de um projeto interno) devem ser reco- 52 Para demonstrar a forma como um ativo intang-
nhecidos como um gasto quando suportados, dado que vel gerar provveis benefcios econmicos ou potencial
uma entidade no pode demonstrar que existe um ativo de servio, uma entidade deve avaliar os futuros benef-
intangvel que gerar provveis benefcios econmicos cios econmicos ou potencial de servio a obter do ativo
futuros ou potencial de servio. usando os princpios da NCP 9 Imparidade de Ativos.
48 So exemplos de atividades de pesquisa: Se o ativo apenas gerar benefcios econmicos ou po-
(a) Atividades visando a obteno de novos conheci- tencial de servio em combinao com outros ativos, a
mentos; entidade deve aplicar o conceito de unidades geradoras
(b) A procura, avaliao e seleo final de aplicaes de caixa da NCP 9.
de resultados de pesquisa ou de outros conhecimentos; 53 A disponibilidade de recursos para concluir, usar
(c) A procura de alternativas para materiais, aparelhos, e obter os benefcios de um ativo intangvel pode ser de-
produtos, processos, sistemas ou servios; e monstrada, por exemplo, atravs de um plano operacional
(d) A formulao, conceo, avaliao e seleo final de apresentando os recursos tcnicos, financeiros e outros
possveis alternativas para materiais, aparelhos, produtos, necessrios e a capacidade da entidade assegurar esses
processos, sistemas ou servios, novos ou melhorados. recursos. Em alguns casos, uma entidade demonstra a
disponibilidade de financiamento externo obtendo uma
4.6.2 Fase de desenvolvimento evidncia do financiador sobre a sua vontade de financiar
o plano.
49 Um ativo intangvel decorrente de desenvol- 54 Os sistemas de custeio de uma entidade podem,
vimento (ou da fase de desenvolvimento de um projeto muitas vezes, ajudar a mensurar com fiabilidade os cus-
interno) deve ser reconhecido se, e apenas se, uma enti- tos de gerar internamente um ativo intangvel, tais como
dade puder demonstrar cumulativamente tudo o que se
ordenados e outros dispndios suportados para assegurar
segue:
direitos de autor ou licenas, ou para desenvolver software
(a) A viabilidade tcnica de concluir o ativo intangvel de computadores, independentemente de virem a cumprir,
para estar disponvel para uso ou venda; ou no, os critrios de reconhecimento.
Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015 7641

55 Os dispndios em marcas, cabealhos, ttulos de includos no custo de um item de ativo fixo tangvel
publicaes, listas de utilizadores de um servio e itens de acordo com a NCP 5. Os custos de arranque podem
similares em substncia, no podem ser distinguidos do consistir em custos de estabelecimento, designada-
custo de desenvolver as operaes da entidade como um mente custos legais e de secretariado suportados para
todo. Por isso, tais itens no devem ser reconhecidos como constituir uma entidade jurdica, dispndios para abrir
ativos intangveis. uma nova instalao ou operao (isto , custos de pr-
-abertura), ou dispndios para iniciar novas operaes
4.6.3 Custo de um ativo intangvel gerado internamente ou lanar novos produtos ou processos (isto , custos
56 O custo de um ativo intangvel gerado interna- pr-operacionais);
mente para a finalidade do pargrafo 26 a soma dos (b) Dispndios com atividades de formao;
dispndios suportados a partir da data em que o ativo (c) Dispndios com publicidade e atividades promo-
intangvel satisfaz pela primeira vez os critrios de re- cionais (incluindo catlogos de encomenda pelo correio
conhecimento. e panfletos de informao);
57 O custo de um ativo intangvel gerado interna- (d) Dispndios com a relocalizao ou reorganizao
mente compreende todos os custos diretamente atribuveis de parte ou de toda uma entidade.
necessrios para criar, produzir e preparar o ativo para
operar da forma pretendida pelo rgo de gesto. So 61 Uma entidade tem o direito de aceder a bens
exemplos de custos diretamente atribuveis: quando os possui, ou quando tenham sido construdos por
um fornecedor de acordo com os termos de um contrato
(a) Custos de materiais e servios usados ou consumi- de fornecimento e a entidade possa pedir a entrega dos
dos para gerarem o ativo intangvel; mesmos mediante pagamento. Os servios so recebidos
(b) Custos de benefcios dos empregados (como de- quando so executados por um fornecedor de acordo com
finido na NCP 19) decorrentes da gerao do ativo in- um contrato para os prestar entidade e no quando a
tangvel; entidade os usa para prestar um outro servio.
(c) Custos de registo de um direito legal; 62 O pargrafo 59 no impede uma entidade de
(d) Amortizao de patentes e licenas que sejam usa- reconhecer um pr-pagamento como um ativo quando o
das para gerar o ativo intangvel. pagamento de bens e servios tenha sido feito antes de a
entidade obter o direito de acesso a esses bens ou receber
A NCP 7 especifica os critrios para o reconhecimento esses servios.
de juros como um elemento do custo de um ativo que se
qualifica. 5.1 No reconhecimento de gastos passados
58 Os elementos seguintes no constituem com- como um ativo
ponentes do custo de um ativo intangvel gerado inter-
namente: 63 Os dispndios com um ativo intangvel que te-
nham sido inicialmente reconhecidos como um gasto se-
(a) Gastos comerciais, administrativos e outros gastos gundo esta Norma no devem ser reconhecidos como parte
gerais, a menos que possam ser diretamente atribudos do custo de um ativo intangvel numa data posterior.
preparao do ativo para uso;
(b) Insuficincias identificadas e perdas operacionais 6 Mensurao subsequente
iniciais suportadas antes do ativo atingir o desempenho
planeado; 64 Aps reconhecimento como ativo, um ativo in-
(c) Gastos com a formao do pessoal para operar o tangvel deve ser registado pelo seu custo, menos qualquer
ativo. amortizao acumulada e quaisquer perdas por imparidade
acumuladas, devendo aplicar-se essa poltica a uma classe
5 Reconhecimento de um gasto inteira de ativos intangveis.
65 Uma classe de ativos intangveis um agru-
59 O dispndio de um item intangvel deve ser reco- pamento de ativos de natureza e uso semelhantes nas
nhecido como um gasto quando suportado, a menos que operaes de uma entidade.
faa parte do custo de um ativo intangvel que satisfaa 66 Em algumas circunstncias os ativos intangveis
os critrios de reconhecimento. podem ser objeto de revalorizao de acordo com critrios
60 Em algumas circunstncias, so efetuados dis- e parmetros a definir em dispositivo legal adequado.
pndios para proporcionar benefcios econmicos futuros 67 Nas circunstncias em que se admite que um
ou potencial de servio a uma entidade, mas isso no re- ativo intangvel possa ser registado por uma quantia re-
sulta na adquisio ou criao de qualquer ativo intangvel valorizada, esta quantia deve corresponder ao justo valor
que satisfaa os critrios de reconhecimento desta Norma. do ativo na data da revalorizao, menos qualquer amor-
No caso de fornecimento de bens, a entidade reconhece os tizao subsequente acumulada.
dispndios como um gasto quando tem o direito de aceder 68 Raramente existe mercado ativo para um ativo
a esses bens. No caso de prestao de servios, a entidade intangvel, embora tal possa acontecer. De facto, ainda
reconhece os dispndios como um gasto quando recebe que os ativos intangveis sejam comprados e vendidos, os
os servios. Por exemplo, os dispndios com pesquisa so contratos so negociados entre compradores e vendedo-
reconhecidos como um gasto quando suportados. Outros res individuais, sendo as transaes relativamente pouco
exemplos de dispndios que so reconhecidos como um
frequentes. Por estas razes, o preo pago por um ativo
gasto incluem:
pode no proporcionar prova suficiente do justo valor de
(a) Dispndios com atividades de arranque (isto , um outro. Adicionalmente, os preos no esto muitas
custos de arranque), salvo se tais dispndios forem vezes publicamente disponveis.
7642 Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

69 Se um ativo intangvel for revalorizado, qualquer 74 A vida til de um ativo intangvel reflete apenas
amortizao acumulada data da revalorizao deve ser o nvel de gastos de manuteno futura necessrios para
tratada de uma das seguintes formas: manter o ativo no seu padro de desempenho avaliado no
momento da estimativa da vida til do ativo, e a capaci-
(a) Eliminada contra a quantia bruta escriturada do
dade e inteno da entidade de atingir esse nvel.
ativo sendo a quantia lquida reexpressa para a quantia
75 Considerando as rpidas alteraes na tecnologia,
revalorizada do ativo; ou
software e muitas outras, os ativos intangveis so suscet-
(b) Reexpressa proporcionalmente alterao na quan-
veis de obsolescncia tecnolgica. Por isso, provvel que
tia bruta escriturada do ativo, a fim de que a quantia escri-
a vida til dos ativos intangveis seja curta mas tambm
turada do ativo aps a revalorizao iguale a sua quantia
pode acontecer que tal vida til seja muito longa. A incer-
revalorizada.
teza justifica que a vida til de um ativo intangvel seja
70 Se a quantia escriturada de um ativo intangvel estimada numa base prudente, mas no justifica escolher
for aumentada em consequncia de uma revalorizao, o uma vida que seja irrealisticamente curta.
aumento deve ser creditado diretamente no patrimnio 76 A vida til de um ativo intangvel que resulte de
lquido como excedentes de revalorizao. Porm, este acordos vinculativos (incluindo direitos contratuais ou
aumento deve ser inicialmente reconhecido nos resultados outros direitos legais) no deve exceder o perodo desses
at ao limite em que reverta uma reduo de revalori- acordos, mas pode ser mais curta, dependendo do perodo
zao do mesmo ativo anteriormente reconhecida nos durante o qual a entidade espera usar o ativo. Se tais acor-
resultados. dos forem transmitidos por um prazo limitado que possa
71 Se a quantia escriturada de um ativo intangvel ser renovado, a vida til do ativo intangvel s deve incluir
for reduzida em consequncia de uma revalorizao, a os perodos de renovao se existir evidncia que suporte
reduo deve ser reconhecida nos resultados. Porm, essa a renovao pela entidade sem custo significativo.
reduo deve ser reconhecida diretamente no patrimnio 77 Podem existir fatores econmicos, polticos,
lquido at ao limite de qualquer saldo credor existente sociais ou legais que influenciem a vida til de um ativo
no excedente de revalorizao a respeito desse mesmo intangvel. Os fatores econmicos, polticos ou sociais
ativo. determinam o perodo durante o qual os benefcios eco-
72 Parte ou a totalidade do excedente de revalori- nmicos futuros ou potencial de servio sero recebidos
zao includo no patrimnio lquido relativo a ativos in- pela entidade. Os fatores legais podem restringir o perodo
tangveis pode ser transferido diretamente para resultados durante o qual a entidade controla o acesso a tais benef-
transitados quando os ativos forem desreconhecidos. Tal cios econmicos ou potencial de servio. A vida til o
pode ocorrer quando o ativo com o qual o excedente se re- mais curto dos perodos determinados por estes fatores.
laciona for abatido ou alienado. Porm, parte do excedente 7.1 Perodo e mtodo de amortizao
pode ser transferido quando o ativo ainda estiver a ser
utilizado pela entidade. Neste caso, a quantia do excedente 78 A quantia amortizvel de um ativo intangvel
a transferir ser a diferena entre a amortizao baseada deve ser imputada numa base sistemtica durante a sua
na quantia escriturada revalorizada do ativo e a amorti- vida til. A amortizao deve comear quando o ativo est
zao baseada no seu custo inicial. As transferncias dos disponvel para uso, isto , quando estiver na localizao
excedentes de revalorizao para resultados transitados e condio necessrias para operar da forma pretendida
no devem passar pelos resultados do perodo. pelo rgo de gesto. A amortizao deve cessar na data
que ocorrer primeiro entre a data em que o ativo for clas-
7 Vida til sificado como detido para venda e a data em que o ativo
for desreconhecido.
73 So considerados diversos fatores na determina-
79 O mtodo de amortizao deve refletir o pa-
o da vida til de um ativo intangvel, tais como:
dro pelo qual se espera que os benefcios econmicos
(a) O uso esperado do ativo pela entidade e se o ativo futuros ou potencial de servio sejam consumidos pela
pode ser gerido com eficincia por outra equipa de gesto; entidade.
(b) Os ciclos de vida tpicos do produto do ativo e in- 80 Existem vrios mtodos de amortizao para
formao pblica sobre estimativas de vida til de ativos imputar a quantia amortizvel de um ativo numa base
similares que sejam usados de forma semelhante; sistemtica durante a sua vida til estimada. Estes m-
(c) Obsolescncia tcnica, tecnolgica, comercial ou todos incluem o mtodo das quotas constantes (ou da
de outro tipo; linha reta), o mtodo das quotas degressivas (ou do saldo
(d) A estabilidade do setor em que o ativo opera e alte- decrescente) e o mtodo das unidades de produo. A
raes na procura do mercado para os produtos ou servios amortizao por quotas constantes resulta num gasto linear
produzidos pelo ativo; durante a vida til do ativo, se o seu valor residual no
(e) Aes esperadas dos concorrentes ou potenciais se alterar. O mtodo das quotas degressivas resulta num
concorrentes; gasto decrescente durante a vida til do ativo. O mtodo
(f) O nvel de gastos de manuteno exigido para obter das unidades de produo resulta num gasto baseado no
os benefcios econmicos futuros ou potencial de servio uso ou produo esperados.
esperados a partir do ativo e a capacidade e inteno da 81 A presente Norma preconiza que o mtodo mais
entidade para atingir esse nvel; adequado s Administraes Pblicas , em regra, o m-
(g) O perodo de controlo sobre o ativo e limites legais todo das quotas constantes (ou da linha reta). Este mtodo
ou contratuais sobre o uso do ativo, tais como as datas de deve ser aplicado de forma consistente de perodo para
expirao de locaes relacionadas; perodo, a no ser que ocorra uma alterao no modelo de
(h) Se a vida til do ativo est dependente da vida til consumo esperado desses benefcios econmicos futuros
de outros ativos da entidade. ou potencial de servio.
Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015 7643

82 A amortizao geralmente reconhecida nos alterar-se. Por exemplo, pode tornar-se evidente que
resultados. Por vezes, porm, os benefcios econmicos mais apropriado um mtodo de amortizao de quotas
futuros ou potencial de servio incorporados num ativo degressivas em vez de um mtodo de quotas constantes.
so absorvidos na produo de outros ativos. Neste caso, Outro exemplo se o uso dos direitos representados por
o gasto de amortizao constitui parte do custo do outro uma licena for diferido. Neste caso, os benefcios econ-
ativo e includo na sua quantia escriturada. Por exemplo, micos ou potencial de servio que fluem do ativo podem
a amortizao de ativos intangveis usados num processo no ser recebidos seno em perodos posteriores.
de produo includa na quantia escriturada dos inven-
trios (ver NCP 10). 8 Perdas por imparidade

7.2 Valor residual


90 Para uma entidade determinar se um ativo
intangvel est ou no em imparidade deve aplicar a
83 O valor residual de um ativo intangvel deve NCP 9 Imparidade de Ativos. Esta Norma explica
assumir-se como sendo zero a menos que: quando e como uma entidade deve rever a quantia escri-
(a) Haja um compromisso de um terceiro para adquirir turada dos seus ativos, como deve determinar a quantia
o ativo no final da sua vida til; ou recupervel de servio ou a quantia recupervel do ativo
(b) Haja um mercado para esse ativo e e quando deve reconhecer ou desreconhecer uma perda
por imparidade.
(i) O valor residual possa ser determinado com refe-
rncia a tal mercado, 9 Desreconhecimento
(ii) Seja provvel que tal mercado existir no final da
vida til do ativo. 91 Um ativo intangvel deve ser desreconhecido:
(a) No momento da alienao (incluindo alienao
84 A quantia amortizvel de um ativo calculada atravs de uma transao sem contraprestao); ou
aps deduo do seu valor residual. Um valor residual (b) Quando no se esperam benefcios econmicos
que no seja zero implica que uma entidade espera alienar futuros ou potencial de servio do seu uso ou alienao.
o ativo intangvel antes do final da sua vida econmica.
85 Uma estimativa do valor residual de um ativo 92 O ganho ou perda decorrente do desreconheci-
baseada na quantia recupervel resultante da alienao, mento de um ativo intangvel deve ser determinado como
usando preos previsveis na data estimada para a venda a diferena entre o produto lquido da alienao, se existir,
de um ativo similar que tenha atingido o final da sua vida e a quantia escriturada do ativo, e deve ser reconhecido
til e tenha operado nas mesmas condies em que o ativo nos resultados quando o ativo for desreconhecido (a me-
ser usado. O valor residual deve ser revisto pelo menos nos que a NCP 6 exija de forma diferente numa venda
em cada data de relato. Uma alterao no valor residual seguida de locao).
do ativo contabilizada como uma alterao numa esti- 93 A alienao de um ativo intangvel pode ocorrer
mativa contabilstica de acordo com a NCP 2 Polticas sob uma variedade de formas (por exemplo, por venda,
Contabilsticas, Alteraes em Estimativas Contabilsticas celebrando um contrato de locao financeira, ou atravs
e Erros. de uma transao sem contraprestao). Para determinar a
86 O valor residual de um ativo intangvel pode data de alienao desse ativo, uma entidade deve aplicar
aumentar para uma quantia igual ou superior quantia os critrios da NCP 13 Rendimento de Transaes
escriturada do ativo. Se assim for, o gasto de amortizao com Contraprestao para reconhecer o rendimento da
do ativo zero a no ser que, e at que, o seu valor residual venda de bens. A NCP 6 aplica-se alienao por venda
diminua subsequentemente para uma quantia abaixo da seguida de locao.
quantia escriturada do ativo. 94 Se uma entidade reconhecer na quantia escritu-
rada de um ativo o custo de substituio de uma parte de
7.3 Reviso do perodo e do mtodo de amortizao um ativo intangvel, ento deve desreconhecer a quantia
87 O perodo de amortizao de um ativo intangvel escriturada da parte substituda. Se no for praticvel de-
deve ser reavaliado pelo menos em cada data de relato. Se terminar a quantia escriturada da parte substituda, pode
a vida til esperada do ativo for diferente das anteriores usar-se o custo de substituio como indicao de qual o
estimativas, o perodo de amortizao deve ser alterado custo da parte substituda data em que foi adquirida ou
em conformidade. Se tiver havido uma alterao no pa- gerada internamente.
dro de consumo esperado dos benefcios econmicos 95 A retribuio a receber pela transmisso de um
futuros ou do potencial de servio incorporado no ativo, bem do ativo intangvel deve ser reconhecida inicial-
o mtodo de amortizao deve ser alterado para refletir mente pelo seu justo valor. Se o pagamento for diferido,
o novo padro. Tais mudanas devem ser contabilizadas a retribuio recebida deve ser reconhecida inicialmente
como alteraes em estimativas contabilsticas de acordo pelo equivalente ao preo a dinheiro. A diferena entre
com a NCP 2. a quantia nominal da retribuio e a quantia equivalente
88 Durante a vida de um ativo intangvel pode ao preo a dinheiro deve ser reconhecida como um juro
tornar-se evidente que a estimativa da sua vida til no de acordo com a NCP 13 Rendimento de Transaes
apropriada. Por exemplo, o reconhecimento de uma perda com Contraprestao, refletindo o rendimento efetivo
por imparidade pode indicar que o perodo de amortizao sobre a conta a receber.
necessita de ser alterado. 96 A amortizao de um ativo intangvel no cessa
89 Com o decorrer do tempo, o padro de benefcios quando o ativo intangvel deixar de ser usado, a no ser
econmicos futuros ou potencial de servio de um ativo que o ativo tenha sido totalmente amortizado ou seja
intangvel que se espera fluam para uma entidade pode classificado como detido para venda.
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NCP 4 Acordos de Concesso (b) O concedente controla atravs da propriedade,


de Servios: Concedente direito aos benefcios ou outra forma qualquer interesse
1 Objetivo residual no ativo no final do termo do acordo.
1 O objetivo desta Norma prescrever a contabi- 7 Esta Norma aplica-se a um ativo usado num acordo
lizao de acordos de concesso de servios na tica do de concesso de servios por toda a sua via til (um ativo
concedente, uma entidade integrada nas administraes para toda a vida) se forem satisfeitas as condies do
pblicas. pargrafo 6(a).
2 mbito 8 O concedente deve inicialmente mensurar o ativo
2 Os acordos de concesso de servios no mbito de concesso de servios reconhecido de acordo com
desta Norma envolvem o concessionrio que proporciona os pargrafos 6 ou 7 pelo seu justo valor, exceto como
servios pblicos relacionados com um ativo de concesso referido no pargrafo 9 seguinte.
de servios em nome do concedente. 9 Quando um ativo existente do concedente satis-
3 Os acordos fora do mbito desta Norma so os que fizer as condies especificadas nos pargrafos 6 ou 7,
no envolvem a prestao de servios pblicos e acordos o concedente deve reclassificar o ativo existente como
que envolvem componentes de gesto e de servio em que um ativo de concesso de servios. O ativo de conces-
o ativo no controlado pelo concedente (por exemplo, so de servios reclassificado deve ser contabilizado
outsourcing, contratos de servio ou privatizaes). de acordo com a NCP 5 Ativos Fixos Tangveis ou
4 Esta Norma no trata da contabilizao dos acor- NCP 3 Ativos Intangveis, como apropriado.
dos de concesso na tica dos concessionrios (pode ser 10 Aps o reconhecimento inicial ou reclassificao,
encontrada orientao sobre a contabilizao pelo conces- os ativos de concesso de servios devem ser contabiliza-
sionrio de acordos de concesso de servios na norma de dos como uma classe de ativos separada de acordo com a
contabilidade internacional ou nacional relevante). NCP 5 ou a NCP 3, como apropriado.
3 Definies
5 Reconhecimento e mensurao de passivos
5 Os termos que se seguem so usados nesta Norma
11 Quando o concedente reconhecer um ativo de
com os significados indicados:
concesso de servios de acordo com os pargrafos 6 ou
Acordo de concesso de servios um acordo vincu- 7, o concedente deve tambm reconhecer um passivo.
lativo entre um concedente e um concessionrio em que: O concedente no deve reconhecer um passivo quando
(a) O concessionrio usa o ativo da concesso de ser- um ativo existente do concedente for reclassificado como
vios para prestar um servio pblico em nome do con- um ativo de concesso de servios de acordo com o par-
cedente por um perodo de tempo especificado; e grafo 9, exceto nas circunstncias em que proporcionada
(b) O concessionrio remunerado pelos seus servios remunerao adicional pelo concessionrio, como referido
durante o perodo de tempo do acordo de concesso de no pargrafo 12 seguinte.
servios. 12 O passivo reconhecido de acordo com o par-
grafo 11 deve ser inicialmente mensurado pela mesma
Acordo vinculativo um acordo que confere direitos quantia que o ativo de concesso de servios mensurado de
executrios e obrigaes s partes, incluindo direitos de- acordo com o pargrafo 8, ajustado da quantia de qualquer
rivados de contratos e outros direitos legais. outra remunerao (por exemplo, dinheiro) proporcionada
Ativo de concesso de servios um ativo usado para pelo concedente ao concessionrio, ou pelo concessionrio
prestar servios pblicos num acordo de concesso de ao concedente.
servios que: 13 A natureza do passivo reconhecido baseia-se na
(a) fornecido pelo concessionrio e que este j detm, natureza da remunerao trocada entre o concedente e
ou constri, desenvolve ou adquire de um terceiro; ou o concessionrio. A natureza da remunerao dada pelo
(b) fornecido pelo concedente e que este j detm ou concedente ao concessionrio determinada por referncia
uma melhoria de um seu ativo j existente. aos termos do acordo vinculativo e, quando relevante, a
lei do contrato.
Concedente a entidade pblica que concede ao conces- 14 Em troca do ativo de concesso de servios, o
sionrio o direito de usar o ativo da concesso de servios. concedente pode compensar o concessionrio pelo ativo
Concessionrio a entidade que usa o ativo de conces- de concesso de servios por qualquer combinao do
so de servios para prestar servios pblicos sujeitos ao seguinte:
controlo do ativo pelo concedente.
(a) Fazer pagamentos ao concessionrio (o modelo do
4 Reconhecimento e mensurao de um ativo passivo financeiro),
de concesso de servios (b) Compensar o concessionrio por outro meio (o
6 O concedente deve reconhecer um ativo propor- modelo do atribuio de um direito ao concessionrio),
cionado pelo concessionrio, e uma melhoria de um ativo por exemplo:
existente do concedente, como um ativo de concesso de (i) Dar ao concessionrio o direito a obter rendimento
servios se: a partir de terceiros utilizadores do ativo de concesso
(a) O concedente controlar ou regular quais os servios de servios; ou
que o concessionrio tem de prestar com o ativo, a quem (ii) Dar ao concessionrio acesso a um outro ativo
tem de os prestar, e a que preo; e gerador de rendimento para uso do concessionrio.
Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015 7645

5.1 Modelo do passivo financeiro ou de outro ativo gerador de rendimento, a troca vista
15 Quando o concedente tiver uma obrigao incon- como uma transao que gera rendimento. Como o di-
dicional de pagar dinheiro ou outro ativo financeiro ao reito dado ao concessionrio eficaz para o perodo do
concessionrio pela construo, desenvolvimento, aqui- acordo de concesso de servios, o concedente no deve
sio ou melhoria de um ativo da concesso de servios, reconhecer imediatamente o rendimento da troca. Em vez
o concedente deve contabilizar o passivo reconhecido disso, reconhecido um passivo relativamente a qualquer
parte do rendimento ainda no obtido. O rendimento
de acordo com o pargrafo 11 como um passivo finan-
reconhecido segundo a substncia econmica do acordo
ceiro.
de concesso de servios, e o passivo reduzido medida
16 O concedente tem uma obrigao incondicional
que o rendimento reconhecido.
de pagar dinheiro se tiver garantido pagar ao concessio-
nrio: 5.3 Diviso do acordo
(a) Quantias especificadas ou determinveis de di- 24 Se o concedente pagar pela construo, desenvol-
nheiro; ou vimento, aquisio, ou melhoria de um ativo de concesso
(b) A insuficincia, se existir, entre quantias recebidas de servios suportando parcialmente um passivo finan-
pelo concessionrio dos utilizadores do servio pblico ceiro e dando parcialmente um direito ao concessionrio,
e quaisquer quantias especificadas ou determinveis re- necessrio contabilizar separadamente cada parte do
feridas na alnea anterior, mesmo que o pagamento seja passivo total reconhecido de acordo com o pargrafo 11.
contingente do concessionrio assegurar que os ativos da A quantia inicialmente reconhecida pelo passivo total deve
concesso de servios cumpram requisitos de qualidade ser a mesma quantia que a especificada no pargrafo 12.
ou eficincia especificadas. 25 O concedente deve contabilizar cada parte do
passivo referido no pargrafo 24 precedente de acordo
17 A NCP 18 Instrumentos Financeiros aplica-se com os pargrafos 15 a 20.
ao passivo financeiro reconhecido segundo o pargrafo 11,
exceto quando esta Norma imponha requisitos e orientao 6 Outros passivos, compromissos, passivos contingentes
diferentes. e ativos contingentes
18 O concedente deve imputar os pagamentos ao
26 O concedente deve contabilizar outros passivos,
concessionrio e contabiliz-los de acordo com a sua
compromissos, passivos contingentes e ativos contingen-
substncia como uma reduo no passivo reconhecido tes decorrentes de um acordo de concesso de servios
de acordo com o pargrafo 11, um encargo financeiro, e de acordo com a NCP 15 Provises, Passivos Contin-
encargos pelos servios prestados pelo concessionrio. gentes e Ativos Contingentes e a NCP 18.
19 O encargo financeiro e os encargos pelos servios
prestados pelo concessionrio num acordo de concesso 7 Outros rendimentos
de servios determinados de acordo com o pargrafo 18
devem ser contabilizados como gastos. 27 O concedente deve contabilizar os rendimentos
20 Quando os componentes do ativo e de servios de um acordo de concesso de servios, que no sejam
de um acordo de concesso forem separadamente iden- os especificados nos pargrafos 21 a 23, de acordo com
tificveis, os pagamentos relativos ao componente de a NCP 13 Rendimento de Transaes com Contra-
servios, feitos pelo concedente ao concessionrio, devem prestao.
ser imputados aos justos valores relativos do ativo da con-
NCP 5 Ativos Fixos Tangveis
cesso e dos servios. Quando os componentes do ativo
e de servios no forem separadamente identificveis, os 1 Objetivo
pagamentos relativos ao componente de servios deve ser
determinado usando tcnicas de estimao. 1 O objetivo desta Norma prescrever o tratamento
contabilstico dos ativos fixos tangveis para que os utili-
5.2 Modelo da atribuio de um direito ao concessionrio zadores das demonstraes financeiras possam perceber
a informao sobre os investimentos de uma entidade
21 Quando o concedente no tiver uma obrigao neste tipo de ativos e as alteraes que neles ocorreram.
incondicional de pagar dinheiro ou outro ativo financeiro Os principais aspetos a ter em conta na contabilizao
ao concessionrio pela construo, desenvolvimento, aqui- dos ativos fixos tangveis so o reconhecimento destes
sio ou melhoria de um ativo de concesso de servios, ativos e os respetivos gastos de depreciao, bem como
e d ao concessionrio o direito de obter rendimento de a determinao das suas quantias registadas.
terceiros utilizadores ou um outro ativo gerador de ren-
dimento, o concedente deve contabilizar o passivo reco- 2 mbito
nhecido de acordo com o pargrafo 11, como a parte no
ganha do rendimento decorrente da troca de ativos entre 2 Uma entidade deve aplicar esta Norma na conta-
o concedente e o concessionrio. bilizao de ativos fixos tangveis, exceto quando tiver
22 O concedente deve reconhecer o rendimento sido adotado um tratamento contabilstico diferente, de
e reduzir o passivo reconhecido de acordo com o par- acordo com uma outra NCP.
grafo 21 segundo a substncia econmica do acordo de 3 Esta Norma aplica-se a ativos fixos tangveis
(quer de domnio pblico, quer de domnio privado), in-
concesso de servios.
cluindo:
23 Quando o concedente compensa o concession-
rio pelo ativo de concesso e pela prestao de servios (a) Equipamento militar;
dando ao concessionrio o direito de obter rendimento de (b) Infraestruturas;
terceiros utilizadores do ativo de concesso de servios (c) Bens do patrimnio histrico; e
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(d) Ativos de contratos de concesso aps reconheci- (d) A depreciao acumulada no final do perodo, se
mento e mensurao de acordo com a NCP 4 Acordos existir; e
de Concesso de Servios: Concedente. (e) Uma reconciliao da quantia escriturada no incio
e no final do perodo mostrando os respetivos compo-
4 Esta Norma no se aplica a: nentes.
(a) Ativos biolgicos relacionados com a atividade 3 Definies
agrcola; ou 9 Os termos que se seguem so usados nesta Norma
(b) Direitos minerais e reservas minerais, tais como com os significados indicados:
petrleo, gs natural e recursos no renovveis similares.
Ativos fixos tangveis so bens com substncia fsica
Porm, esta Norma aplica-se a ativos fixos tangveis que:
usados para desenvolver ou manter os ativos descritos nas (a) So detidos para uso na produo ou fornecimento
duas alneas anteriores. de bens ou servios, para aluguer a terceiros, ou para fins
5 Outras NCP podem exigir o reconhecimento de administrativos; e
um bem do ativo fixo tangvel com base numa abordagem (b) Se espera sejam usados durante mais de um perodo
diferente da desta Norma. Por exemplo, a NCP 6 Loca- de relato.
es, exige que uma entidade avalie o reconhecimento de
um ativo fixo tangvel na base da transferncia de riscos e Classe de ativos fixos tangveis significa um grupo
vantagens. Porm, nestes casos so prescritos na referida de ativos com idntica natureza ou funo similar nas
Norma outros aspetos do tratamento contabilstico destes operaes da entidade, que evidenciado como um nico
ativos, incluindo a sua depreciao. ativo para efeitos de divulgao nas demonstraes fi-
nanceiras.
2.1 Patrimnio histrico tangvel
Depreciao a imputao sistemtica da quantia de-
6 A presente Norma exige que uma entidade reco- precivel de um ativo durante a sua vida til.
nhea os bens relativos ao patrimnio histrico tangvel, Uma perda por imparidade a quantia pela qual a
desde que satisfaam a definio e os critrios de reco- quantia escriturada de um ativo excede a sua quantia
nhecimento de ativos fixos tangveis. No caso de no recupervel.
ser possvel reconhecer tais ativos, a entidade deve, no Quantia de servio recupervel a maior quantia entre
mnimo, fazer a sua divulgao em notas s demonstra- o justo valor de um ativo no gerador de caixa menos os
es financeiras. custos de vender e o seu valor de uso.
7 Alguns ativos tangveis so descritos como pa- Quantia deprecivel o custo de um ativo, ou outra
trimnio histrico devido ao seu significado histrico, quantia substituta do custo, menos o seu valor residual.
artstico, cultural ou ambiental. Exemplos destes ativos so Quantia escriturada de um ativo fixo tangvel a quan-
edifcios histricos e monumentos, stios arqueolgicos, tia pela qual esse ativo reconhecido depois de deduzir
reas de conservao e reservas naturais e obras de arte. qualquer depreciao acumulada e perdas por imparidade
Estes ativos evidenciam algumas caractersticas, como acumuladas.
as que se seguem, embora estas caractersticas no sejam Quantia recupervel a maior quantia entre o justo
exclusivas de tais ativos: valor de um ativo gerador de caixa menos os custos de
vender e o seu valor de uso.
(a) improvvel que o seu valor em termos culturais, O valor residual a quantia estimada que a entidade
ambientais, educacionais e histricos seja inteiramente espera obter presentemente da alienao de um ativo,
refletido num valor financeiro unicamente baseado num aps deduo os custos estimados de alienao, se tal
preo de mercado; ativo estivesse j com a idade e na condio esperadas
(b) Obrigaes legais e ou estatutrias podem impor no final da sua vida til.
proibies ou restries severas sua alienao por venda; Vida til ou:
(c) So geralmente insubstituveis e o seu valor pode
aumentar ao longo do tempo, mesmo se a sua condio (a) O perodo de tempo durante o qual se espera que
fsica se deteriorar; e um ativo seja usado por uma entidade; ou
(d) Pode ser difcil estimar as suas vidas teis, que em (b) O nmero de unidades de produo ou similares
alguns casos podem ser de vrias centenas de anos. que a entidade espera obter a partir do ativo.
4 Reconhecimento
As entidades do setor pblico podem deter ativos signi-
ficativos do patrimnio histrico que adquiriram ao longo 10 O custo de um bem do ativo fixo tangvel deve
de muitos anos e por variados meios, incluindo compra, ser reconhecido como ativo se, e apenas se:
doao, legado ou expropriao. Estes ativos raramente
(a) For provvel que fluiro para a entidade benefcios
so detidos pela sua capacidade de gerar influxos de caixa
econmicos futuros ou potencial de servio associados
e podem existir obstculos legais ou sociais para os usar
ao bem; e
para tais finalidades.
(b) O custo ou o justo valor do bem puder ser mensu-
8 As entidades que reconheam ativos do patrimnio
rado com fiabilidade.
histrico devem tambm divulgar a respeito desses ativos,
por exemplo:
11 As peas sobressalentes e equipamentos de
(a) A base de mensurao usada; servio so geralmente registados como inventrios e
(b) O mtodo de depreciao usado, se algum; reconhecidos nos resultados quando consumidos. Po-
(c) A quantia escriturada bruta; rm, as grandes peas sobressalentes e equipamentos de
Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015 7647

substituio contabilizam-se como ativos fixos tangveis 16 Algumas partes de alguns bens do ativo fixo tan-
quando uma entidade espera us-los durante mais de um gvel podem exigir substituio a intervalos regulares. Por
perodo. De forma anloga, se as peas sobressalentes e exemplo, uma estrada pode necessitar de repavimentao
equipamentos s puderem ser usados em conexo com todos os cinco anos, um forno pode exigir manuteno
um bem do ativo fixo tangvel, so contabilizadas como aps um nmero especificado de horas de uso, ou o in-
ativo fixo tangvel. terior de uma aeronave tais como assentos e corredores
12 Segundo este princpio de reconhecimento, uma podem exigir substituio vrias vezes durante a sua vida.
entidade deve avaliar tambm todos os custos do ativo fixo Outros bens do ativo fixo tangvel podem necessitar de
tangvel no momento em que so suportados. Estes custos substituio no recorrente como, por exemplo, a subs-
incluem custos suportados inicialmente para adquirir ou tituio de paredes interiores de um edifcio. Segundo o
construir um bem do ativo fixo tangvel, e custos supor- princpio do reconhecimento desta Norma, uma entidade
tados subsequentemente para adicionar, substituir uma deve reconhecer na quantia escriturada de um bem do
parte ou prestar assistncia tcnica a esse ativo. ativo fixo tangvel o custo da parte que substitui tal bem
quando suportado, se estiverem satisfeitos os critrios de
4.1 Infraestruturas reconhecimento. A quantia escriturada das partes que so
13 Alguns ativos so geralmente descritos como in- substitudas deve ser desreconhecida de acordo com as
fraestruturas. Embora no exista definio universalmente disposies da presente Norma.
aceite de infraestruturas, estes ativos apresentam usual- 17 Para que um bem do ativo fixo tangvel (por
mente algumas ou todas as seguintes caractersticas: exemplo, um avio) continue a operar pode haver neces-
sidade de executar grandes inspees regulares indepen-
(a) Fazem parte de um sistema ou rede; dentemente de as partes do bem virem ou no a ser subs-
(b) So de natureza especializada e no tm usos al- titudas. Na data em que cada grande inspeo efetuada,
ternativos; o respetivo custo reconhecido na quantia escriturada
(c) So inamovveis; e do bem do ativo fixo tangvel como uma substituio
(d) Podem estar sujeitos a restries na alienao. se os critrios de reconhecimento estiverem satisfeitos.
Qualquer quantia escriturada remanescente do custo de
As infraestruturas satisfazem a definio de ativos fixos anteriores inspees deve ser desreconhecida. Isto vlido
tangveis e devem ser contabilizados de acordo com esta independentemente de o custo da anterior inspeo estar
Norma. Incluem-se entre os exemplos de infraestruturas identificado na transao em que o bem foi adquirido ou
as redes de estradas, os sistemas de esgotos, os sistemas construdo.
de abastecimento de gua e energia e as redes de teleco-
municaes. 5 Mensurao no reconhecimento
4.2 Custos iniciais 18 Um bem do ativo fixo tangvel que satisfaa as
14 Podem ser necessrios bens do ativo fixo tangvel condies de reconhecimento como um ativo deve ser
por razes de segurana ou ambientais. A aquisio de inicialmente mensurado pelo seu custo.
tais bens, embora no aumente diretamente os benefcios 19 Porm, um bem do ativo fixo tangvel pode ser
econmicos futuros ou o potencial de servio de qualquer adquirido atravs de uma transao sem contraprestao.
bem em particular j existente, pode ser necessria para Neste caso, a mensurao far-se- da seguinte forma:
uma entidade obter os benefcios econmicos futuros ou (a) Imveis Valor patrimonial tributrio (VPT).
potencial de servio a partir dos seus outros ativos. Estes (b) Outros ativos Custo do bem recebido, ou na falta
ativos fixos tangveis qualificam-se para reconhecimento deste, o respetivo valor de mercado.
como ativos porque possibilitam que uma entidade usufrua
benefcios econmicos futuros ou potencial se servio dos Por exemplo, pode ter sido doado um terreno a uma
respetivos ativos para alm do que podia ser usufrudo autarquia local, com retribuio nula ou simblica, para
caso esses bens no tivessem sido adquiridos. Por exem- habilitar essa autarquia a desenvolver parques, estradas
plo, os regulamentos de segurana antifogos podem exigir e vias para desenvolvimento. Neste caso, o seu custo o
que um hospital se adapte aos novos sistemas de extino justo valor data da aquisio.
de incndios. Estas melhorias so reconhecidas como 20 Para as finalidades desta Norma, o reconheci-
um ativo porque, sem elas, a entidade incapaz de fazer mento inicial pelo justo valor de um bem do ativo fixo
funcionar o hospital de acordo com os regulamentos. Po- tangvel adquirido a um custo nulo ou simblico no
rm, a quantia escriturada resultante de tal ativo e ativos constitui uma revalorizao. Consequentemente, os re-
relacionados revista para efeitos de imparidade de acordo quisitos de revalorizao indicados nos pargrafos 34 a
com a NCP 9 Imparidade de Ativos. 41 desta Norma, s se aplicam quando uma entidade optar
por reavaliar um bem do ativo fixo tangvel em perodos
4.3 Custos subsequentes
de relato subsequentes.
15 Uma entidade no deve reconhecer na quantia
escriturada de um bem do ativo fixo tangvel os custos da 5.1 Elementos do custo
assistncia tcnica corrente do bem. Em vez disso, deve 21 O custo de um bem do ativo fixo tangvel com-
reconhec-los nos resultados logo que suportados. Os preende:
custos da assistncia tcnica corrente so principalmente
os custos de mo-de-obra e consumveis, e podem incluir (a) O seu preo de compra, incluindo direitos de im-
o custo de pequenas peas. A finalidade destes dispndios portao e impostos no dedutveis ou reembolsveis
muitas vezes descrita como reparao e manuteno sobre a compra, aps deduo de descontos comerciais
do bem do ativo fixo tangvel. e abatimentos;
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(b) Quaisquer custos diretamente atribuveis para co- 26 Algumas operaes ocorrem em conexo com a
locar o ativo no local e nas condies necessrias para construo ou desenvolvimento de um bem do ativo fixo
ser capaz de operar da maneira pretendida pelo rgo de tangvel mas no so necessrias para colocar o bem no lo-
gesto; e cal e nas condies necessrias para ser capaz de operar da
(c) A estimativa inicial dos custos de desmantelamento maneira pretendida pelo rgo de gesto. Estas operaes
e de remoo do bem e da restaurao do local em que est ocasionais podem ocorrer antes ou durante as atividades
localizado, e que a entidade obrigada a suportar quando de construo ou desenvolvimento. Por exemplo, pode
o bem adquirido, ou em resultado de ter usado o bem ser obtido um rendimento ao usar um terreno como um
durante um determinado perodo para fins que no sejam parque de automveis at que se inicie a a construo de
produzir inventrios durante esse perodo. um edifcio. Dado que as operaes ocasionais no so
necessrias para colocar o bem no local e nas condies
22 So exemplos de custos diretamente atribuveis: necessrias para ser capaz de operar da maneira pretendida
(a) Custos de benefcios dos empregados (como defi- pelo rgo de gesto, o rendimento e respetivos gastos de
nidos na NCP 19 Benefcios dos Empregados) decor- operaes ocasionais so reconhecidos nos resultados e
rentes diretamente da construo ou aquisio do bem do includas nas respetivas rubricas.
ativo fixo tangvel; 27 O custo de um ativo construdo para a prpria
(b) Custos de preparao do local; entidade determinado aplicando os mesmos princpios
(c) Custos de entrega e manuseamento iniciais; relativos a um ativo adquirido. Se uma entidade produzir
(d) Custos de instalao e montagem; ativos similares para venda no decurso normal das opera-
(e) Custos para testar o funcionamento adequado do es, o custo do ativo geralmente o mesmo que o custo
ativo (aps deduo do produto lquido da venda de quais- de produzir um ativo para venda. Por isso, quaisquer lucros
quer bens produzidos, durante o perodo da sua colocao internos so eliminados para apurar esses custos. De forma
no local e nas condies necessrias de funcionamento); e similar, o custo de quantias anormais de materiais, de mo-
(f) Honorrios profissionais. -de-obra ou de outros recursos desperdiados suportados
na construo de um ativo para a prpria entidade, no
23 Os custos relativos obrigao de desmantelar, includo no custo do ativo. A NCP 7 Custos de Emprs-
remover e restaurar o local em que o bem est locali- timos Obtidos estabelece critrios para o reconhecimento
zado, que sejam suportados durante um dado perodo em de juros como um componente da quantia escriturada de
consequncia de o bem ter sido utilizado para produzir um bem do ativo fixo tangvel.
inventrios devem ser tratados durante esse perodo de
acordo com a NCP 10 Inventrios. Os custos relativos 5.2 Mensurao do custo
s obrigaes contabilizadas de acordo com a NCP 10 e 28 O custo de um bem do ativo fixo tangvel o
a NCP 5 so reconhecidos e mensurados de acordo com equivalente ao preo a dinheiro ou, para um bem adquirido
a NCP 15 Provises, Passivos Contingentes e Ativos atravs de uma transao sem contraprestao, o seu justo
Contingentes. valor data do reconhecimento.
24 Exemplos de custos que no so incorporveis 29 Se o pagamento for diferido para alm das condi-
num ativo fixo tangvel incluem: es normais de crdito, a diferena entre o equivalente ao
(a) Custos de abertura de novas instalaes; preo a dinheiro e o pagamento total deve ser reconhecida
(b) Custos de lanamento de um novo produto ou ser- como um juro durante o perodo de crdito, a menos que
vio (incluindo custos de publicidade e atividades pro- esse juro seja reconhecido na quantia escriturada do bem
mocionais; de acordo com a NCP 7.
(c) Custos de conduo do negcio numa nova loca- 30 Um ou mais bens do ativo fixo tangvel podem
lizao ou com uma nova classe de clientes (incluindo ser adquiridos por troca de um ou mais ativos no mone-
custos de formao do pessoal); e trios, ou de uma combinao de ativos monetrios e no
(d) Custos de administrao e outros custos gerais. monetrios. Por exemplo, no caso da troca de um ativo
no monetrio por outro, o custo do ativo fixo tangvel
25 O reconhecimento de custos na quantia escri- adquirido deve ser mensurado ao justo valor, a no ser
turada de um bem do ativo fixo tangvel cessa quando que a transao com contraprestao no tenha substncia
o bem est no local e nas condies necessrias para ser comercial, ou o justo valor do ativo recebido e o justo
capaz de operar da maneira pretendida pelo rgo de valor do ativo cedido no possam ser mensurados com
gesto. Assim, os custos suportados com a utilizao ou fiabilidade. O ativo adquirido deve ser mensurado desta
reinstalao de um bem no so includos na quantia maneira mesmo que uma entidade no possa de imediato
escriturada desse bem. Por exemplo, os seguintes custos desreconhecer o ativo cedido. Se o bem adquirido no
no so includos na quantia escriturada de um bem do puder ser mensurado pelo justo valor, o seu custo deve ser
ativo fixo tangvel: mensurado pela quantia escriturada do ativo cedido.
31 Uma entidade determina se uma transao com
(a) Custos suportados com um bem capaz de operar da contraprestao tem substncia comercial avaliando a
maneira pretendida pelo rgo de gesto mas que ainda extenso at qual se espera que os seus futuros fluxos
no est em uso ou est a operar a uma capacidade inferior de caixa ou potencial de servio se alterem em resultado
sua capacidade total; da transao. Uma transao com contraprestao tem
(b) Perdas operacionais iniciais, tais como as suportadas substncia comercial se:
enquanto se desenvolve a procura do bem produzido; e
(c) Custos de relocalizao ou reorganizao de parte (a) A configurao (risco, momento, e quantia) dos
ou todas as operaes da entidade. fluxos de caixa ou potencial de servio do ativo recebido
Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015 7649

diferir da configurao dos fluxos de caixa ou potencial (c) Estradas;


de servio do ativo transferido); ou (d) Maquinaria;
(b) O valor especfico para a entidade da parte das (e) Infraestruturas de distribuio de eletricidade;
operaes da entidade afetadas pela transao alterar em (f) Embarcaes;
consequncia da troca; e (g) Aeronaves;
(c) A diferena em (a) ou (b) for significativa relativa- (h) Equipamento militar especializado;
mente ao justo valor dos ativos trocados. (i) Veculos a motor;
(j) Mobilirio e instalaes; e
32 O justo valor de um ativo relativamente ao qual (k) Equipamento de escritrio.
no existam transaes de mercado comparveis men-
surado com fiabilidade se: 39 Se a quantia escriturada de um ativo fixo tangvel
(a) A variabilidade no intervalo de estimativas razoveis for aumentada em consequncia de uma revalorizao, o
do justo valor no for significativa para esse ativo, ou aumento deve ser creditado diretamente no patrimnio
(b) As probabilidades das vrias estimativas dentro do lquido como excedentes de revalorizao. Porm, este
intervalo puderem ser razoavelmente avaliadas e usadas aumento deve ser inicialmente reconhecido nos resultados
para estimar o justo valor. at ao limite em que reverta uma reduo de revalorizao
do mesmo ativo anteriormente reconhecida nos resultados.
Se a entidade for capaz de determinar com fiabilidade 40 Se a quantia escriturada de um ativo fixo tangvel
o justo valor quer do ativo recebido quer do ativo cedido, for reduzida em consequncia de uma revalorizao, a
ento o justo valor do ativo cedido deve ser usado para reduo deve ser reconhecida nos resultados. Porm, essa
mensurar o custo do ativo recebido, a menos que este seja reduo deve ser reconhecida diretamente no patrimnio
claramente mais evidente. lquido at ao limite de qualquer saldo credor existente no
excedente de revalorizao desse mesmo ativo.
6 Mensurao subsequente 41 Parte ou a totalidade do excedente de revaloriza-
o includo no patrimnio lquido relativo a ativos fixos
33 Aps reconhecimento como ativo, um bem do tangveis pode ser transferido diretamente para resultados
ativo fixo tangvel deve ser registado pelo seu custo, me- transitados quando os ativos forem desreconhecidos. Tal
nos qualquer depreciao acumulada e quaisquer perdas pode ocorrer quando o ativo com o qual o excedente se
por imparidade acumuladas, devendo aplicar-se essa po- relaciona for abatido ou alienado. Porm, parte do exce-
ltica a uma classe inteira de ativos fixos tangveis. dente pode ser transferido quando o ativo ainda estiver
34 Em algumas circunstncias os ativos fixos tan- a ser utilizado pela entidade. Neste caso, a quantia do
gveis podem ser objeto de revalorizao de acordo com excedente a transferir ser a diferena entre a depreciao
critrios e parmetros a definir em dispositivo legal ade- baseada na quantia escriturada revalorizada do ativo e a
quado. depreciao baseada no seu custo inicial. As transferncias
35 A revalorizao a que se refere o pargrafo an- dos excedentes de revalorizao para resultados transita-
terior pressupe a determinao, data da revalorizao, dos no devem passar pelos resultados do perodo.
da vida til remanescente do ativo.
36 Se um bem do ativo fixo tangvel for revalori- 6.1 Perodo e mtodo de depreciao
zado, qualquer depreciao acumulada data da revalori-
zao deve ser tratada de uma das seguintes formas: 42 Cada parte de um bem do ativo fixo tangvel com
um custo que seja significativo em relao ao custo total
(a) Eliminada contra a quantia escriturada bruta do do bem deve ser depreciada separadamente. Para isso, uma
ativo, sendo a quantia lquida reexpressa para a quantia entidade imputa a quantia inicialmente reconhecida de um
revalorizada do ativo. Este mtodo deve ser usado na bem do ativo fixo tangvel aos seus componentes signifi-
revalorizao de terrenos e edifcios; cativos e deprecia separadamente cada parte. Por exemplo,
(b) Reexpressa proporcionalmente alterao na quan- pode ser apropriado depreciar separadamente a fuselagem
tia bruta registada do ativo, a fim de que a quantia escri- e as turbinas de uma aeronave, quer esta seja adquirida
turada do ativo aps a revalorizao iguale a sua quantia diretamente quer atravs de locao financeira.
revalorizada. Este mtodo deve ser usado na revalorizao 43 Uma parte significativa de um bem do ativo fixo
dos restantes ativos fixos tangveis pela aplicao de um tangvel pode ter uma vida til e um mtodo de deprecia-
ndice ao seu custo de reposio depreciado. o que sejam iguais vida til e mtodo de depreciao
de uma outra parte significativa desse mesmo bem. Estas
37 Se um bem do ativo fixo tangvel for revalo- partes podem ser agrupadas na determinao do gasto de
rizado, toda a classe a que esse ativo pertence deve ser depreciao.
revalorizada. Essa revalorizao deve ocorrer simultane- 44 Na medida em que uma entidade deprecia separa-
amente para todos os bens dentro da classe a fim de evitar damente algumas partes de um bem do ativo fixo tangvel,
revalorizaes seletivas de ativos e relatar quantias nas tambm deprecia separadamente o remanescente desse
demonstraes financeiras que incluam custos e valores bem. O remanescente corresponde s partes do bem que
obtidos em datas diferentes. no so individualmente significativas. Se uma entidade
38 Uma classe de ativos fixos tangveis um grupo tem expetativas diferentes para essas partes remanescen-
de ativos de uma natureza ou funo similar nas opera- tes, podem ser necessrias tcnicas de aproximao para
es da entidade. O que se segue so exemplos de classes
as depreciar de uma forma que represente fielmente o
distintas:
modelo de consumo e ou a vida til dessas partes.
(a) Terrenos; 45 O gasto de depreciao de cada perodo geral-
(b) Edifcios operacionais; mente reconhecido nos resultados. Porm, algumas vezes,
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os benefcios econmicos futuros ou potencial de servio (d) Limites de natureza legal ou outra sobre o uso do
incorporados num ativo so absorvidos na produo de ativo, tais como as datas de expirao de contratos de
outros ativos. Neste caso, o gasto de depreciao constitui locao relacionados.
parte do custo desse outro ativo e includo na sua quantia
escriturada. Por exemplo, a depreciao de instalaes e 52 Os terrenos e os edifcios so ativos separveis
equipamentos fabris includa nos custos de transforma- e so contabilizados separadamente, mesmo quando so
o de inventrios (ver NCP 10 Inventrios). De forma adquiridos conjuntamente. Os terrenos tm uma vida til
anloga, a depreciao de ativos fixos tangveis usados ilimitada pelo que no so depreciados, salvo algumas
em atividades de desenvolvimento pode ser includa no excees como, por exemplo, pedreiras e aterros. Os edi-
custo de um ativo intangvel reconhecido de acordo com fcios tm uma vida til limitada e, por isso, so ativos
a NCP 3 Ativos Intangveis. depreciveis. Um aumento no valor do terreno onde um
edifcio est implantado no afeta a determinao da quan-
6.1.1 Quantia deprecivel e perodo de depreciao tia deprecivel do edifcio.
53 Se o custo do terreno incluir os custos de des-
46 A quantia deprecivel de um ativo deve ser im-
mantelamento, remoo e restauro do local, essa parcela
putada numa base sistemtica ao longo da sua vida til.
do custo do terreno depreciada durante o perodo de
47 Sempre que o valor residual e a vida til de um
benefcios econmicos ou potencial de servio obtidos
ativo forem revistos porque as expetativas correntes di-
ao suportar esses custos. Nalguns casos o prprio terreno
ferem das estimativas iniciais, as alteraes devem ser
pode ter uma vida til limitada, sendo depreciado de modo
contabilizadas como uma alterao de uma estimativa
a refletir os benefcios econmicos ou potencial de servio
contabilstica de acordo com a NCP 2 Polticas Con-
a obter dele.
tabilsticas, Alteraes em Estimativas Contabilsticas e
Erros. 6.1.2 Mtodo de depreciao
48 A reparao e manuteno de um ativo no preju-
dicam a necessidade de o depreciar. Pelo contrrio, alguns 54 O mtodo de depreciao deve refletir o padro
ativos podem ser mantidos com pouca manuteno ou a pelo qual se espera que os benefcios econmicos futuros
manuteno ser diferida indefinidamente devido a cons- ou potencial de servio sejam usufrudos pela entidade.
trangimentos oramentais. Quando as polticas de gesto 55 Existem vrios mtodos de depreciao para
de ativos agravam o desgaste de um ativo, a sua vida til imputar a quantia deprecivel de um ativo numa base
deve ser reapreciada e ajustada em conformidade. sistemtica durante a sua vida til estimada. Estes m-
49 A quantia deprecivel de um ativo deve ser deter- todos incluem o mtodo das quotas constantes (ou da
minada aps deduo do seu valor residual. Na prtica, o linha reta), o mtodo das quotas degressivas (ou do saldo
valor residual de um ativo geralmente insignificante e, decrescente) e o mtodo das unidades de produo. A de-
por isso, imaterial no clculo da quantia deprecivel. preciao por quotas constantes resulta num gasto linear
50 A depreciao de um ativo comea quando fica durante a vida til do ativo, se o seu valor residual no
disponvel para uso, isto , quando estiver no local e nas se alterar. O mtodo das quotas degressivas resulta num
condies necessrias para ser capaz de operar da forma gasto decrescente durante a vida til do ativo. O mtodo
pretendida pelo rgo de gesto. A depreciao de um das unidades de produo resulta num gasto baseado no
ativo cessa quando o ativo desreconhecido. Assim, a uso ou produo esperados.
depreciao no cessa quando o ativo se tornar ocioso ou 56 A presente Norma preconiza que o mtodo mais
for retirado de uso e ficar detido para alienao, a menos adequado s Administraes Pblicas , em regra, o m-
que esteja completamente depreciado. todo das quotas constantes (ou da linha reta). Este mtodo
51 Os benefcios econmicos futuros ou potencial deve ser aplicado de forma consistente de perodo para
de servio incorporados num bem do ativo fixo tangvel perodo, a no ser que ocorra uma alterao no modelo de
so consumidos pela entidade principalmente atravs do consumo esperado desses benefcios econmicos futuros
seu uso. Porm, outros fatores tais como a obsolescncia ou potencial de servio.
tcnica ou comercial e o desgaste enquanto um ativo
6.2 Perdas por imparidade
permanece ocioso, originam a diminuio dos benefcios
econmicos ou potencial de servio que poderiam ter sido 57 Para uma entidade determinar se um bem do ativo
obtidos desse ativo. Consequentemente, para determina- fixo tangvel est ou no em imparidade, deve aplicar
o da vida til de um ativo devem ser considerados os a NCP 9 Imparidade de Ativos. Esta Norma explica
fatores seguintes: quando e como uma entidade deve rever a quantia escri-
(a) Utilizao esperada do ativo, que avaliada por turada dos seus ativos, como deve determina a quantia
referncia capacidade ou produo fsica esperadas recupervel de servio ou a quantia recupervel do ativo
para esse ativo. e quando deve reconhecer ou desreconhecer uma perda
(b) Desgaste fsico esperado, que depende de fatores por imparidade.
operacionais tais como o nmero de turnos durante os
6.3 Compensao da imparidade
quais o ativo ser usado, o programa de reparaes e
manutenes e o cuidado e manuteno do ativo enquanto 58 A compensao por terceiros relativa a bens do
estiver ocioso. ativo fixo tangvel que sofreram imparidade, ou foram
(c) Obsolescncia tcnica e comercial resultante de perdidos ou cedidos, deve ser includa nos resultados
alteraes ou melhoramentos na produo, ou de altera- quando essa compensao se tornar recebvel.
es na procura do mercado para os produtos ou servios 59 As imparidades ou perdas de bens do ativo fixo
produzidos pelo ativo. tangvel, e respetivos pagamentos de indemnizaes ou
Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015 7651

compensaes por terceiros, e qualquer compra ou cons- a dinheiro deve ser reconhecida como um juro de acordo
truo subsequente de ativos de substituio, constituem com a NCP 13, refletindo o rendimento efetivo sobre a
acontecimentos econmicos separados e devem ser con- conta a receber.
tabilizados da seguinte forma:
NCP 6 Locaes
(a) A imparidade de bens do ativo fixo tangvel deve
ser reconhecida de acordo com a NCP 9; 1 Objetivo
(b) O desreconhecimento de bens do ativo fixo tangvel
abatidos ou alienados deve ser determinado de acordo 1 O objetivo da presente Norma prescrever o tra-
com a presente Norma; tamento contabilstico relativo a locaes financeiras e
(c) A compensao por terceiros relativa a bens do ativo locaes operacionais, tanto na perspetiva dos locatrios
fixo tangvel que estiverem em imparidade, perdidos ou como dos locadores.
cedidos deve ser includa na determinao dos resultados 2 mbito
quando se tornar recebvel; e
(d) O custo de bens do ativo fixo tangvel restaurados, 2 Uma entidade deve aplicar esta Norma na conta-
comprados ou construdos como substituio deve ser bilizao de todas as locaes que no sejam:
determinado de acordo com a presente Norma. (a) Locaes para explorar ou usar minerais, petrleo,
gs natural e recursos similares no renovveis; e
7 Desreconhecimento (b) Acordos de licenciamento relativos a filmes cine-
60 Um bem do ativo fixo tangvel deve ser desre- matogrficos, gravaes de vdeo, peas de teatro, ma-
conhecido: nuscritos, patentes e direitos de autor.
(a) No momento da alienao (incluindo alienao Esta Norma tambm no deve ser aplicada como base
atravs de uma transao sem contraprestao); ou de mensurao de:
(b) Quando no se esperam benefcios econmicos
futuros ou potencial de servio do seu uso ou alienao. (a) Propriedades detidas por locatrios que sejam con-
tabilizadas como propriedades de investimento;
61 O ganho ou perda decorrente do desreconhe- (b) Propriedades de investimento cedidas por locadores
cimento de um bem do ativo fixo tangvel deve ser de- segundo locaes operacionais;
terminado como a diferena entre o produto lquido da (c) Ativos biolgicos detidos por locatrios segundo
alienao, se existir, e a quantia escriturada do ativo, e locaes financeiras; ou
deve ser reconhecido nos resultados quando o bem for (d) Ativos biolgicos cedidos por locadores segundo
desreconhecido (a menos que a NCP 6 exija de forma locaes operacionais.
diferente no caso de venda seguida de locao).
62 Porm, uma entidade que, no decurso das suas 3 Esta Norma aplica-se a acordos que transfiram o
atividades correntes, venda bens do ativo fixo tangvel direito de uso de ativos, ainda que esses acordos contem-
detidos para arrendamento a terceiros, deve transferir esses plem a prestao, pelo locador, de servios substanciais
ativos para inventrios pela sua quantia escriturada quando relacionados com a operao ou manuteno de tais ativos.
deixem de estar arrendados e se tornem disponveis para Esta Norma no se aplica a acordos que sejam contratos
venda. O produto da venda de tais ativos deve ser reconhe- de prestao de servios que no transfiram o direito
de uso de ativos de uma parte contratante para a outra.
cido como rendimento de acordo com a NCP 13 Ren-
As entidades do setor pblico podem celebrar contratos
dimento de Transaes com Contraprestao.
complexos para a prestao de servios que podem ou no
63 A alienao de um bem do ativo fixo tangvel
incluir locaes de ativos. Estes acordos so tratados nos
pode ocorrer sob uma variedade de formas (por exemplo, pargrafos 21 a 23.
por venda, celebrando um contrato de locao financeira
ou atravs de uma transao sem contraprestao). Para 3 Definies
determinar a data de alienao desse ativo uma entidade
deve aplicar os critrios da NCP 13 para reconhecer o 4 Os termos seguintes so usados nesta Norma com
rendimento da venda de bens. A NCP 7 aplica-se na alie- os significados indicados:
nao por venda seguida de locao. Custos diretos iniciais so os custos incrementais di-
64 Se uma entidade reconhecer na quantia escritu- retamente atribuveis negociao e contratao de uma
rada de um bem do ativo fixo tangvel o custo da subs- locao, com exceo dos custos suportados por locadores
tituio de uma parte do bem, ento deve desreconhecer industriais e comerciais.
a quantia escriturada da parte substituda independente- O incio da locao a data mais antiga entre a data do
mente de esta ter sido depreciada separadamente. Se no contrato de locao e a data do compromisso estabelecido
for praticvel determinar a quantia escriturada da parte entre as partes para as principais disposies da locao.
substituda, pode usar-se o custo da substituio como um Nesta data:
indicador de qual foi o custo da parte substituda data (a) Uma locao deve ser classificada como uma loca-
em que foi adquirida ou construda. o operacional ou como uma locao financeira; e
65 A retribuio a receber pela transmisso de um (b) No caso de ser uma locao financeira, devem ser
bem do ativo fixo tangvel deve ser reconhecida inicial- determinadas as quantias a reconhecer no incio do prazo
mente pelo seu justo valor. Se o pagamento for diferido, da locao.
a retribuio recebida deve ser reconhecida inicialmente
pelo equivalente ao preo a dinheiro. A diferena entre a O incio do prazo de locao a data a partir da qual
quantia nominal da retribuio e o equivalente ao preo o locatrio pode exercer o direito de uso do ativo locado.
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a data do reconhecimento inicial da locao (i.e., o re- Renda contingente a parte dos pagamentos da loca-
conhecimento dos ativos, passivos, rendimentos ou gastos o cuja quantia no fixa, mas sim baseada na futura
resultantes da locao, conforme apropriado). quantia de um fator que se altera sem ser com a passagem
Investimento bruto na locao o conjunto: de tempo (por exemplo, percentagem de vendas futuras,
(a) Dos pagamentos mnimos da locao a receber pelo volume de uso futuro, ndices de preos futuros, taxas de
locador numa locao financeira; e juro do mercado futuras).
(b) De qualquer valor residual no garantido que acresa Rendimento financeiro no obtido a diferena en-
para o locador. tre o investimento bruto e o investimento lquido na
locao.
Investimento lquido na locao o investimento bruto A taxa de juro implcita na locao a taxa de desconto
na locao descontado taxa de juro implcita na loca- que, no incio da locao, faz com que o valor presente
o. agregado:
Uma locao um acordo pelo qual o locador transfere (a) Dos pagamentos mnimos da locao; e
para o locatrio o direito de uso de um ativo durante um (b) Do valor residual no garantido
perodo de tempo acordado, em troca de um pagamento
ou uma srie de pagamentos. seja igual soma do justo valor do ativo locado e de
Uma locao financeira uma locao que transfere quaisquer custos diretos iniciais do locador.
substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes Taxa de juro incremental de financiamento do locatrio
propriedade de um ativo. O ttulo de propriedade pode ou a taxa de juro que o locatrio teria de pagar numa lo-
no ser eventualmente transferido. cao similar ou, se tal no for determinvel, a taxa que,
Uma locao no cancelvel uma locao que s no incio da locao, o locatrio teria de suportar com
pode ser cancelada: um emprstimo, durante um perodo similar e com uma
(a) Com a ocorrncia de alguma contingncia remota; garantia similar, para obter os fundos necessrios para
(b) Com a permisso do locador; comprar o ativo.
(c) Se o locatrio celebrar uma nova locao relativa Vida econmica :
ao mesmo ativo ou a um ativo equivalente com o mesmo (a) O perodo durante o qual se espera que um ativo
locador; ou produza benefcios econmicos ou potencial de servio
(d) Aps o pagamento pelo locatrio de uma quantia para um ou mais utilizadores; ou
adicional de tal montante que, no incio da locao, no (b) O nmero de unidades de produo ou unidades
seja expetvel que esta venha a ser cancelada. similares que um ou mais utilizadores espera obter a partir
do ativo.
Uma locao operacional uma locao que no uma
locao financeira. Valor residual garantido :
Pagamentos mnimos da locao so os pagamentos que
o locatrio vai fazer durante o prazo da locao, ou que lhe (a) Para um locatrio, a parte do valor residual que seja
possam ser exigidos (excluindo renda contingente, custos por si garantida ou por uma parte consigo relacionada
relativos a servios e, quando apropriado, impostos a pagar (sendo a quantia garantida a quantia mxima que possa,
pelo, e reembolsados ao, locador) juntamente com: em qualquer caso, tornar-se pagvel);
(b) Para um locador, a parte do valor residual que
(a) No caso do locatrio, quaisquer quantias garantidas garantida pelo locatrio ou por um terceiro no relacionado
por si ou por uma parte consigo relacionada; ou com o locador que seja financeiramente capaz de satisfazer
(b) No caso do locador, qualquer valor residual que lhe as obrigaes cobertas pela garantia.
seja garantido por:
(i) O locatrio; Valor residual no garantido a parte do valor residual
(ii) Uma parte relacionada com o locatrio; ou do ativo locado, cuja realizao pelo locador no est
(iii) Uma parte terceira independente, no relacionada assegurada ou exclusivamente garantida por uma parte
com o locador, financeiramente capaz de satisfazer as relacionada com o locador.
obrigaes sob garantia. Vida til o perodo estimado, desde o incio do prazo
da locao e no limitado por este, durante o qual se es-
Porm, se o locatrio tiver uma opo de comprar o pera que fluiro para a entidade benefcios econmicos
ativo por um preo que se espera que seja suficientemente ou potencial de servio incorporados no ativo.
inferior ao justo valor data em que a opo se torna
exercvel, de forma que no incio da locao, a opo 3.1 Alteraes nos pagamentos da locao entre o incio
seja razoavelmente certa de ser exercida, os pagamentos da locao e o comeo do prazo de locao
mnimos da locao compreendem as quantias mnimas 5 Um acordo ou compromisso de locao pode in-
a pagar durante o prazo da locao at data esperada cluir uma disposio para ajustar os pagamentos da loca-
desta opo de compra e o pagamento necessrio para a o devido a alteraes, durante o perodo entre o incio
exercer. da locao e o comeo do prazo da locao:
Prazo de locao o perodo no cancelvel pelo qual
o locatrio contratou locar o ativo, juntamente com quais- (a) No custo de construo ou de aquisio da proprie-
quer condies adicionais pelas quais tem a opo de con- dade locada; ou
tinuar a locar o ativo, com ou sem pagamentos adicionais, (b) Em alguma outra medida do custo ou valor (por
quando no incio da locao for razoavelmente certo que exemplo, ndices gerais de preos), ou nos custos do lo-
o locatrio ir exercer a opo. cador para financiar a locao.
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Se assim for, para as finalidades desta Norma o efeito (f) Os ativos locados no podem ser facilmente subs-
de tais alteraes deve considerar-se ter tido lugar no titudos por um outro ativo.
incio da locao.
12 Outros indicadores que individualmente ou em
3.2 Contratos de locao com opo de compra conjunto podem tambm conduzir a que uma locao seja
6 A definio de uma locao contempla contratos classificada como financeira so:
para a locao de um ativo que contenham uma clusula (a) As perdas do locador associadas ao cancelamento
que d ao locatrio uma opo de adquirir a titularidade do serem suportadas pelo locatrio, quando o locatrio puder
ativo com o cumprimento de condies acordadas. Estes cancelar a locao;
contratos so geralmente conhecidos como contratos de (b) Os ganhos ou perdas derivados da flutuao no justo
locao com opo de compra. valor do valor residual serem do locatrio (por exemplo,
na forma de um abatimento na renda que iguale a maior
3.3 Taxa de juro incremental de financiamento parte do rendimento da venda no final da locao);
7 Quando uma entidade tem emprstimos que sejam (c) O locatrio ter a capacidade de continuar a locao
garantidos pelo Estado, a determinao da taxa de juro durante um perodo suplementar, por uma renda que seja
incremental de financiamento do locatrio deve refletir a substancialmente inferior renda de mercado.
existncia dessa garantia e comisses relacionadas. Isto
levar geralmente ao uso de uma taxa de juro incremental 13 Os exemplos e indicadores dos pargrafos 11 e
de financiamento mais baixa. 12 nem sempre so conclusivos. Se for claro, com base
noutras caractersticas, que a locao no transfere subs-
4 Classificao das locaes tancialmente todos os riscos e vantagens inerentes pro-
priedade, a locao classificada como operacional. Tal
8 A classificao das locaes adotada nesta Norma pode acontecer, por exemplo, se a propriedade do ativo
baseada na extenso at qual os riscos e vantagens se transferir no final da locao mediante um pagamento
inerentes propriedade de um ativo locado ficam no lo- varivel igual ao seu justo valor de ento, ou se existirem
cador ou no locatrio. Os riscos incluem a possibilidade rendas contingentes em resultado das quais o locatrio no
da ocorrncia de perdas derivadas de capacidade ociosa tem substancialmente todos esses riscos e vantagens.
e obsolescncia tecnolgica, ou de alteraes no valor 14 A classificao da locao feita no incio da
devido a mudanas nas condies econmicas. As vanta- locao. Se, em qualquer momento, o locatrio e o locador
gens podem ser representadas pela expetativa de potencial concordarem em alterar as clusulas da locao, exceto
de servio ou de funcionamento lucrativo durante a vida as que respeitem sua renovao, de tal maneira que da
econmica do ativo e de ganhos derivados de aumentos resultaria uma classificao diferente segundo os critrios
de valor ou de realizao de um valor residual. dos pargrafos 8 a 13, o acordo revisto considerado
9 Uma locao classificada como locao fi- como um novo acordo durante o seu prazo. Contudo,
nanceira se transferir substancialmente todos os riscos as alteraes em estimativas (por exemplo, alteraes
e vantagens inerentes propriedade. Uma locao da vida econmica ou do valor residual da propriedade
classificada como locao operacional se no transferir locada) ou alteraes em determinadas circunstncias (por
substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes exemplo, incumprimento do locatrio), no do origem
propriedade. a uma nova classificao de uma locao para efeitos
10 Uma vez que a transao entre um locador e um contabilsticos.
locatrio se baseia num acordo comum a ambas as partes, 15 As locaes de terrenos e edifcios so classifica-
apropriado que as mesmas usem definies similares. das como locaes operacionais ou financeiras da mesma
11 A classificao de uma locao em financeira ou forma que as locaes de outros ativos. Contudo, uma
operacional depende da substncia da transao e no da caracterstica dos terrenos a de que tm normalmente
forma do contrato. Os exemplos que se seguem contem- uma vida econmica indefinida e se no for espetvel que
plam situaes que geralmente conduzem classificao a propriedade seja transmitida para o locatrio no final do
de uma locao como financeira, ainda que, para isso, no prazo da locao, o locatrio no assume substancialmente
seja exigida a satisfao de todos estes critrios: todos os riscos e vantagens inerentes posse, caso em
(a) A locao transfere a propriedade do ativo para o que a locao do terreno ser uma locao operacional.
locatrio no final do prazo da locao; Um pagamento feito na celebrao de um contrato de
(b) O locatrio tem a opo de comprar o ativo por um locao que seja classificado como locao operacional,
preo que se espera que seja suficientemente mais baixo representa pagamentos de locao adiantados a reconhecer
que o seu justo valor data em que a opo se torna exer- como gastos durante o prazo da locao, de acordo com
cvel, desde que no incio da locao seja razoavelmente o modelo de benefcios proporcionado.
certo que a opo ser exercida; 16 Cada terreno e cada edifcio de uma locao de
(c) O prazo da locao abrange a maior parte da vida terrenos e edifcios so considerados separadamente para
econmica do ativo, mesmo que o seu ttulo de proprie- efeitos da classificao da locao. Caso seja espetvel
dade no seja transferido; que o ttulo de ambos os elementos seja transmitido para
(d) No incio da locao o valor presente dos pagamen- o locatrio no final do prazo da locao, ambos so clas-
tos mnimos da locao ascende a uma parte substancial sificados como locao financeira, quer sejam analisados
do justo valor do ativo locado; como uma locao ou como duas, a no ser que seja claro
(e) Os ativos locados so de uma natureza to especiali- com base noutras caractersticas que a locao no trans-
zada que apenas o locatrio os pode usar sem modificaes fere substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes
importantes; posse de um ou ambos os elementos. Quando o terreno
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tem uma vida econmica indefinida, o elemento terreno ras. Outros acordos podem envolver uma entidade pblica
geralmente classificado como locao operacional a no locando uma infraestrutura do setor privado. A entidade
ser que seja espetvel que o ttulo seja transmitido para deve determinar se o acordo uma concesso de servios,
o locatrio no final do prazo da locao. O edifcio deve conforme definido na NCP 4 Acordos de Concesso
ser classificado como locao financeira ou operacional de Servios: Concedente.
de acordo com os pargrafos 8 a 13. 22 Quando um acordo no satisfizer a condio
17 Sempre que seja necessrio para classificar e de reconhecimento de uma concesso de servios nos
contabilizar uma locao de terrenos e edifcios, os pa- termos da NCP 4, e contiver uma locao operacional ou
gamentos mnimos da locao (incluindo quaisquer pa- uma locao financeira identificvel conforme definido
gamentos globais iniciais) so imputados aos elementos na presente Norma, as disposies nela constantes devem
terreno e edifcio na proporo dos justos valores relativos ser aplicadas na contabilizao do componente de locao
dos interesses da locao em cada um desses elementos do acordo.
no incio da locao. Se o contrato no imputar os paga- 23 As entidades pblicas podem tambm celebrar
mentos mnimos da locao entre esses dois elementos, uma variedade de acordos para o fornecimento de bens
toda a locao classificada como uma locao financeira, e ou servios que necessariamente envolvem o uso de
salvo se for claro que ambos os elementos so locaes ativos que lhe so afetos. Em alguns destes acordos pode
operacionais, caso em que toda a locao classificada no ser claro se se est perante um acordo de concesso
como uma locao operacional. de servios como definido na NCP 4, ou uma locao
18 Para uma locao de terrenos e edifcios na qual como definido pela presente Norma. Nestes casos deve-se
a quantia que seria inicialmente reconhecida para o ele- fazer um julgamento e se se estiver perante uma locao
mento terreno seja imaterial, os terrenos e edifcios po- aplica-se esta Norma; caso contrrio as entidades conta-
dem ser tratados como uma unidade nica para efeitos de bilizam esses acordos aplicando as disposies de outras
classificao da locao e classificada como uma locao NCP relevantes.
financeira ou operacional de acordo com os pargrafos 8
a 13. Neste caso, a vida econmica dos edifcios con- 6 Locaes nas demonstraes financeiras dos locatrios
siderada como a vida econmica de todo o ativo locado.
6.1 Locaes financeiras
19 A mensurao separada dos terrenos e dos edi-
fcios no exigida quando o interesse do locatrio quer 24 No comeo do prazo de locao, os locatrios
nuns quer noutros for classificado como propriedade de devem reconhecer nos seus balanos os bens adquiridos
investimento de acordo com a NCP 8 Propriedades atravs de locaes financeiras como ativos e as respeti-
de Investimento e for adotado o modelo do justo valor. vas obrigaes de locao como passivos. Os ativos e os
Porm, se a classificao de um ou de ambos os elementos passivos devem ser reconhecidos no incio da locao por
for incerta, sero necessrios clculos detalhados para quantias iguais ao justo valor da propriedade locada ou,
esta avaliao. se inferior, ao valor presente dos pagamentos mnimos da
20 De acordo com a NCP 8 Propriedades de locao. Para calcular o valor presente dos pagamentos
Investimento, possvel a um locatrio classificar um mnimos da locao a taxa de desconto a aplicar a taxa
interesse de propriedade detido mediante uma locao de juro implcita na locao, se for praticvel determin-la.
operacional como propriedade de investimento. Se assim Caso contrrio, deve ser usada a taxa de juro incremental
fizer, o interesse de propriedade contabilizado com se de financiamento do locatrio.
fosse uma locao financeira e, alm disso, o modelo do 25 As transaes e outros acontecimentos so conta-
justo valor usado para o reconhecimento do ativo. O bilizados e apresentados de acordo com a sua substncia e
locatrio deve continuar a contabilizar a locao como realidade financeira, e no meramente com a forma legal.
locao financeira, mesmo que um evento posterior altere Embora a forma legal de um acordo de locao implique
a natureza do seu interesse de propriedade de forma que j que o locatrio possa no adquirir o ttulo legal do ativo
no seja classificado como propriedade de investimento. locado, no caso de locaes financeiras a substncia e a
Tal ser o caso, por exemplo, se o locatrio: realidade financeira so a de que o locatrio obtm os
(a) Ocupar a propriedade, que deve ento ser trans- benefcios econmicos ou o potencial de servio do uso do
ferida para propriedade ocupada pelo titular a um custo ativo locado durante a maior parte da sua vida econmica,
considerado igual ao seu justo valor data da alterao por troca de uma obrigao de pagar por esse direito uma
do uso; ou quantia que se aproxima, no incio da locao, do justo
(b) Conceder uma sublocao que transfere substan- valor do ativo e respetivo custo de financiamento.
cialmente todos os riscos e vantagens inerentes aos inte- 26 Se tais transaes de locao no estiverem re-
resses de propriedade para um terceiro no relacionado. fletidas nas demonstraes financeiras do locatrio, os
Tal sublocao deve ser contabilizada pelo locatrio como ativos e os passivos de uma entidade esto subavaliados,
distorcendo por isso os rcios financeiros. Assim, apro-
uma locao financeira ao terceiro.
priado que uma locao financeira seja reconhecida nas
5 Locaes e outros contratos
demonstraes financeiras do locatrio no s como um
ativo mas tambm como uma obrigao de pagar futuras
21 Um contrato pode consistir exclusivamente de rendas de locao. No comeo do prazo da locao, o ativo
um acordo para locar um ativo. Porm, uma locao pode e o passivo relativo aos pagamentos futuros da locao so
tambm ser um elemento de um conjunto mais vasto de reconhecidos nas demonstraes financeiras pelas mesmas
acordos com entidades do setor privado para construir, quantias, exceto se existirem custos diretos iniciais do
deter, operar e ou transferir ativos. As entidades pblicas locatrio a adicionar quantia reconhecida como ativo.
celebram muitas vezes tais acordos, particularmente em 27 Os custos diretos iniciais so muitas vezes supor-
relao a ativos fsicos de longa durao e a infraestrutu- tados em conexo com atividades especficas de locao,
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tal como na obteno e negociao dos respetivos acordos. O termo locador industrial ou comercial usado nesta
Os custos identificados como diretamente atribuveis a Norma para referir todas as entidades pblicas que fabri-
atividades levadas a efeito pelo locatrio numa locao cam ou negoceiam ativos e tambm atuam como locado-
financeira so includos como parte da quantia reconhe- res desses ativos, independentemente da dimenso das
cida como ativo. suas atividades de locao, comrcio e fabricao. Com
28 Os pagamentos mnimos de locao devem ser respeito a uma entidade que seja um locador industrial
repartidos entre o encargo financeiro e a reduo do saldo ou comercial, a Norma tambm descreve o tratamento
do passivo. O encargo financeiro deve ser imputado a cada de ganhos ou perdas que provenham da transferncia de
um dos perodos durante o prazo de locao de forma a ativos.
obter uma taxa de juro constante peridica sobre o saldo 36 As entidades pblicas podem celebrar locaes
remanescente do passivo. As rendas contingentes devem financeiras como locadores em variadas circunstncias.
ser reconhecidas como gastos no perodo em que so Por exemplo, o governo nos seus diferentes nveis, pode
suportadas. criar entidades com finalidade especial, que sejam respon-
29 Para efeitos prticos, ao imputar o encargo finan- sveis pelo processo de centralizao e gesto de compras
ceiro aos perodos durante o prazo da locao, o locatrio de ativos e outros fornecimentos para outras entidades
pode usar alguma forma de aproximao para simplificar pblicas. A centralizao e gesto da funo compras
o clculo. podem proporcionar maior oportunidade de obter descon-
30 Uma locao financeira d origem a um gasto de tos comerciais ou outras condies favorveis. Nalguns
depreciao relativo a ativos depreciveis e a um gasto casos uma entidade desta natureza pode gerir a compra
financeiro relativo a cada perodo contabilstico. A poltica de itens a favor e em nome de outras entidades. Noutros
de depreciao dos ativos locados depreciveis deve ser casos, pode comprar itens em seu prprio nome e a sua
consistente com a dos ativos depreciveis de que pro- funo pode incluir:
prietrio, e a depreciao reconhecida deve ser calculada (a) Procurar ativos e outros fornecimentos;
de acordo com a NCP 5 Ativos Fixos Tangveis ou a (b) Transferir ativos atravs de venda ou locao fi-
NCP 3 Ativos Intangveis, conforme apropriado. Se nanceira; e ou
no existir certeza razovel que o locatrio venha a obter (c) Gerir uma carteira de ativos, tais como uma frota de
a propriedade no final do prazo da locao, o ativo deve veculos ou um conjunto de imveis, para uso por outras
ser totalmente depreciado durante o prazo de locao ou entidades, e ter esses ativos disponveis para compra ou
durante a sua vida til, dos dois o mais curto. para locao.
31 A quantia deprecivel de um ativo locado im-
putada a cada perodo contabilstico, durante o perodo 37 Outras entidades pblicas podem celebrar contra-
de uso esperado, numa base sistemtica consistente com tos de locao casuisticamente. Por exemplo, as entidades
a poltica de depreciao que o locatrio adotar para ati- pblicas podem transferir ativos fsicos de longa durao
vos depreciveis de que proprietrio. Se existir certeza existentes para entidades do setor privado atravs de venda
razovel que o locatrio venha a obter a propriedade no ou de locao financeira. Alm disso, podem construir
final do prazo de locao, o perodo de uso esperado a novos ativos fsicos de longa durao em parceria com
vida til do ativo. Caso contrrio, o ativo deve ser depre- entidades do setor privado, com a inteno de a entidade
ciado ao longo do perodo que for mais curto, o prazo de do setor privado assumir a responsabilidade por esses
locao ou a sua vida til. ativos por meio de compra firme e incondicional ou de lo-
32 A soma do gasto de depreciao do ativo e do cao financeira, assim que estiverem concludos. Noutros
gasto financeiro do perodo raramente a mesma que a casos, o acordo pode prever um perodo de controlo pelo
soma das rendas de locao a pagar relativas ao perodo setor privado antes da reverso do ttulo e do controlo do
e, por isso, no apropriado reconhecer simplesmente as ativo para o setor pblico. Por exemplo, o Governo pode
rendas de locao a pagar como um gasto na demonstrao construir um hospital e locar a instalao a uma entidade
dos resultados. Consequentemente, no provvel que o do setor privado durante um perodo de vinte anos, aps
ativo e o passivo com ele relacionado tenham quantias o qual a instalao reverte para o controlo pblico.
iguais aps o comeo do prazo da locao. 38 Numa locao financeira os locadores devem re-
33 Para determinar se um ativo locado est ou no conhecer nos seus balanos as rendas de locao a receber
em imparidade, uma entidade faz testes de imparidade de como ativos, apresentando-os por uma quantia igual ao
acordo com a NCP 9 Imparidade de Ativos. investimento lquido na locao.
39 Numa locao financeira todos os riscos e van-
6.2 Locaes operacionais tagens inerentes propriedade legal so transferidos do
34 Os pagamentos de locao segundo uma loca- locador para o locatrio e, assim, as rendas de locao
o operacional (excluindo custos de servios tais como a receber so tratadas pelo locador como reembolso de
seguro e manuteno) so reconhecidos como um gasto capital e como rendimento financeiro para recompensar
numa base linear, a menos que outra base sistemtica o locador pelo seu investimento e servios.
seja representativa do modelo temporal do benefcio do
utilizador, mesmo se os pagamentos no forem nessa base. 7.1.1 Reconhecimento inicial
40 Os custos diretos iniciais so muitas vezes su-
7 Locaes nas demonstraes financeiras dos locadores portados pelos locadores e incluem quantias tais como
7.1 Locaes financeiras
comisses, honorrios legais e custos internos que sejam
incrementais e diretamente atribuveis negociao e
35 A presente Norma descreve o tratamento do ren- contratao de uma locao. Excluem gastos gerais, tais
dimento financeiro obtido segundo locaes financeiras. como os suportados por uma equipa de vendas. Para as
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locaes financeiras que no sejam as que envolvem loca- prazo da locao o custo, ou a quantia escriturada se for
dores industriais ou comerciais, os custos diretos iniciais diferente, da propriedade locada menos o valor presente
so includos na mensurao inicial do valor a receber do valor residual no garantido. A diferena entre o ren-
da locao financeira e reduzem a quantia de rendimento dimento da venda e o custo de venda o ganho ou perda
reconhecida ao longo do prazo da locao. A taxa de juro da venda, que reconhecido de acordo com a poltica
implcita na locao definida de tal forma que os custos seguida pela entidade para as vendas firmes e incondi-
diretos iniciais so automaticamente includos no valor a cionais de ativos.
receber da locao financeira, no havendo necessidade de
serem acrescentados separadamente. Os custos associados 7.2 Locaes operacionais
negociao e contratao de uma locao, suportados 47 Os locadores devem apresentar os ativos sujeitos
por locadores industriais ou comerciais, so excludos a locaes operacionais nos seus balanos de acordo com
da definio de custos diretos iniciais. Em consequncia, a natureza do ativo.
so excludos do investimento lquido na locao e so 48 Os custos, incluindo depreciaes, suportados
reconhecidos como um gasto quando for reconhecido o para obter o rendimento de locao, so reconhecidos
ganho ou perda na venda que, para uma locao financeira, como um gasto. Os rendimentos de locaes operacio-
geralmente no comeo do prazo de locao. Isto acontece nais (excluindo servios prestados tais como seguros e
porque tais custos esto principalmente relacionados com manuteno) devem ser reconhecidos numa base linear
a obteno do ganho ou perda do locador na venda. durante o prazo de locao, a menos que uma outra base
41 Um locador procura imputar o rendimento finan- sistemtica seja mais representativa do modelo temporal
ceiro durante o prazo de locao numa base sistemtica de diminuio dos benefcios derivados do ativo locado.
e racional. Esta imputao do rendimento baseia-se num 49 Os custos iniciais diretos suportados pelos loca-
modelo que reflita uma taxa de retorno peridico cons- dores para negociar e contratar uma locao operacional
tante sobre o investimento lquido do locador na locao devem ser adicionados quantia escriturada do ativo
financeira. As rendas de locao relativas ao perodo con- locado e reconhecidos como gasto durante o prazo de
tabilstico, excluindo o custo de servios, so deduzidas ao locao na mesma base do rendimento da locao.
investimento bruto na locao para reduzir no s o capital 50 A poltica de depreciao de ativos locados
mas tambm o rendimento financeiro no obtido. depreciveis deve ser consistente com a poltica de de-
42 As estimativas dos valores residuais no garan- preciao normal do locador para ativos similares, e a
tidos usadas no clculo do investimento bruto do locador respetiva depreciao deve ser calculada de acordo com a
numa locao devem ser revistas periodicamente. Se tiver NCP 3 Ativos Intangveis ou a NCP 5 Ativos Fixos
existido uma reduo na estimativa do valor residual no Tangveis, conforme apropriado.
garantido, a imputao do rendimento durante o prazo 51 Para determinar se um ativo locado est ou no
da locao revista e quaisquer redues a respeito de em imparidade, uma entidade faz testes de imparidade de
quantias j acrescidas reconhecida imediatamente. acordo com a NCP 9 Imparidade de Ativos.
43 Os locadores industriais ou comerciais devem 52 Ao celebrar uma locao operacional um locador
reconhecer os ganhos ou perdas na venda de ativos no industrial ou comercial no reconhece qualquer ganho
perodo, de acordo com a poltica seguida pela entidade de venda, porque tal operao no equivalente a uma
para vendas firmes e incondicionais. venda.
44 Os locadores industriais ou comerciais podem,
por vezes, oferecer aos clientes taxas de juro mais baixas 8 Venda seguida de locao
do que as taxas normais de financiamento. O uso de tais
53 Uma venda seguida de locao envolve a venda
taxas resultaria numa parcela excessiva do rendimento
de um ativo e a posterior locao desse mesmo ativo. O
total proveniente da transao a ser reconhecida no mo-
pagamento da locao e o preo de venda so geralmente
mento da venda. Se forem propostas taxas de juro artifi-
interdependentes, pois so negociados conjuntamente. O
cialmente baixas, quaisquer ganhos ou perdas na venda
tratamento contabilstico de uma venda seguida de locao
de ativos devem ser restritos aos que resultariam se fosse
depende do tipo de locao envolvido.
considerada uma taxa de juro de mercado.
54 Se uma venda seguida de locao resultar numa
45 As entidades pblicas que fabriquem ou comer-
locao financeira, qualquer excesso do produto da venda
cializem ativos, podem oferecer a potenciais compradores
sobre a quantia escriturada no deve ser imediatamente
a opo entre compr-los ou loc-los. Uma locao finan-
reconhecido como rendimento por um vendedor locat-
ceira de um ativo por um locador industrial ou comercial
rio, mas sim diferido e reconhecido durante o prazo de
d origem a dois tipos de rendimentos:
locao.
(a) O ganho ou perda equivalente ao resultante de uma 55 Se a relocao for uma locao financeira, a
venda firme e incondicional do ativo que est a ser locado, transao um meio pelo qual o locador proporciona
a preos de venda normais, refletindo quaisquer descontos financiamento ao locatrio, com o ativo como garantia.
de quantidade ou comerciais aplicveis; e Por esta razo no apropriado ver um excesso do produto
(b) O rendimento financeiro durante o prazo da locao. da venda sobre a quantia contabilstica como rendimento.
56 Se uma venda seguida de locao resultar numa
46 O rendimento da venda reconhecido no comeo locao operacional, e se ficar claro que a transao feita
do prazo da locao por um locador industrial ou comer- ao justo valor, qualquer ganho ou perda deve ser reconhe-
cial o justo valor do ativo ou, se inferior, o valor pre- cido imediatamente, dado que houve de facto uma venda
sente dos pagamentos mnimos da locao que acrescem normal. Se o preo de venda ficar abaixo do justo valor,
ao locador, calculado a uma taxa de juro de mercado. O qualquer ganho ou perda deve ser reconhecido imediata-
custo de venda de um ativo reconhecido no comeo do mente, exceto quando a perda for compensada por futuros
Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015 7657

pagamentos de locao abaixo do preo de mercado, caso portados independentemente de como esses emprstimos
em que a perda deve ser diferida e reconhecida proporcio- so aplicados.
nalmente aos pagamentos de locao durante o perodo 4 Os custos de emprstimos obtidos que sejam dire-
em que se espera que o ativo seja usado. Se o preo de tamente atribuveis aquisio, construo ou produo
venda ficar acima do justo valor, o excesso sobre o justo de um ativo que se qualifica devem ser capitalizados como
valor deve ser diferido e reconhecido durante o perodo parte do custo desse ativo. Estes custos so capitalizados
em que se espera que o ativo seja usado. como parte do custo do ativo quando for provvel que
57 Relativamente a locaes operacionais, se o justo deles resultem benefcios econmicos futuros ou poten-
valor no momento da venda seguida de locao for infe- cial de servio para a entidade e os custos possam ser
rior quantia escriturada do ativo, deve ser reconhecida mensurados com fiabilidade.
imediatamente uma perda igual diferena entre a quantia 5 Quando uma entidade adotar o tratamento contabi-
escriturada e o justo valor. lstico da capitalizao, esse tratamento deve ser aplicado de
58 Relativamente a locaes financeiras, no ne- forma consistente a todos os custos de emprstimos obtidos
cessrio o ajustamento referido no pargrafo anterior, que sejam diretamente atribuveis aquisio, construo
a menos que tenha havido imparidade no valor e seja ou produo de todos os ativos que se qualifica da entidade.
necessrio reconhecer tal imparidade por exigncia da
NCP 9 Imparidade de Ativos. 4 Custos de emprstimos obtidos que se qualificam
para capitalizao
NCP 7 Custos de Emprstimos Obtidos 6 Os custos de emprstimos obtidos diretamente
1 Objetivo
atribuveis aquisio, construo ou produo de um
ativo que se qualifica so os que teriam sido evitados se
1 Esta Norma prescreve o tratamento contabilstico os dispndios nesse ativo no tivessem sido feitos. Quando
dos custos de emprstimos obtidos, exigindo geralmente uma entidade contrai emprstimos com o fim especfico de
que tais custos sejam considerados como gastos do pe- obter um determinado ativo que se qualifica, os custos de
rodo. Porm, a Norma permite, como tratamento alter- emprstimos obtidos que estejam diretamente relacionados
nativo, a capitalizao de custos de emprstimos obtidos com esse ativo podem ser prontamente identificados.
que sejam diretamente atribuveis aquisio, construo 7 Pode ser difcil identificar uma relao direta entre
ou produo de um ativo que se qualifica. alguns emprstimos obtidos e um ativo que se qualifica e
determinar os emprstimos obtidos que de alguma forma
2 Definies poderiam ter sido evitados. Tal dificuldade ocorre, por
2 Os termos que se seguem so usados nesta Norma exemplo, quando a atividade financeira da entidade
com os significados indicados: coordenada centralmente. Tambm surgem dificuldades
Ativo que se qualifica um ativo que necessita de um quando um grupo pblico usa uma variedade de instru-
perodo substancial de tempo para ficar disponvel para mentos de dvida para obter fundos a taxas de juro vari-
o uso pretendido ou para venda. veis, e transfere esses fundos com base em critrios di-
So exemplos de ativos que se qualificam: edifcios ad- versos a outras entidades do grupo. Os fundos que tenham
ministrativos, hospitais, infraestruturas tais como estradas, sido pedidos a nvel central podem ser transferidos para
pontes e instalaes de gerao de energia, e inventrios outras entidades dentro do grupo como um emprstimo
que exijam um perodo substancial de tempo para serem concedido, um subsdio ou uma injeo de capital. Estas
colocados em condies de uso ou venda. Outros inves- transferncias podem ser feitas sem juros ou exigir que
timentos bem como os inventrios que sejam produzidos apenas uma parte do custo real de juro seja recuperado.
de forma rotineira durante um curto perodo de tempo no Como consequncia, torna-se difcil determinar a quantia
so ativos elegveis. Os ativos que quando adquiridos esto de custos de emprstimos obtidos que sejam diretamente
prontos para o uso pretendido ou para venda tambm no atribuveis aquisio de um ativo que se qualifica exi-
so ativos elegveis. gindo o exerccio de julgamento.
Custos de emprstimos obtidos so juros e outros gas- 8 Na medida em que os emprstimos sejam contra-
tos suportados por uma entidade relativos a emprstimos dos especificamente com a finalidade de obter um ativo
obtidos. Estes podem incluir: que se qualifica, a quantia dos custos de emprstimos
obtidos elegveis para capitalizao nesse ativo deve cor-
(a) Juros de descobertos bancrios e de emprstimos responder aos custos reais suportados durante o perodo
obtidos; menos qualquer rendimento relativo ao investimento
(b) Amortizao de descontos ou prmios relativos a temporrio desses emprstimos. De facto, os acordos
emprstimos obtidos; de financiamento de um ativo que se qualifica podem
(c) Amortizao de custos acessrios suportados com implicar que uma entidade obtenha fundos e suporte cus-
a obteno de emprstimos; tos de emprstimos antes de algum ou todos os fundos
(d) Encargos financeiros relativos a locaes finan- serem utilizados em dispndios com esse ativo. Nestas
ceiras; e circunstncias, os fundos so muitas vezes temporaria-
(e) Diferenas de cmbio relativas a emprstimos em mente investidos aguardando a sua aplicao no ativo. Ao
moeda estrangeira na medida em que sejam consideradas determinar a quantia dos custos de emprstimos obtidos
como um ajustamento do custo dos juros. elegveis para capitalizao durante um perodo, qualquer
rendimento obtido com tais fundos deve ser deduzido dos
3 Reconhecimento
custos suportados nos emprstimos obtidos.
3 Exceto nas circunstncias referidas no pargrafo 4 9 Na medida em que os emprstimos sejam contra-
seguinte, os custos de emprstimos obtidos devem ser dos genericamente e usados com a finalidade de obter um
reconhecidos como um gasto no perodo em que so su- ativo que se qualifica, a quantia dos custos de emprstimos
7658 Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

obtidos elegveis para capitalizao deve ser determinada 16 Os dispndios num ativo que se qualifica incluem
pela aplicao de uma taxa de capitalizao aos dispndios apenas os que tenham resultado em pagamentos em di-
relativos a esse ativo. A taxa de capitalizao deve ser a nheiro, transferncias de outros ativos ou na assuno
mdia ponderada dos custos dos emprstimos obtidos de passivos que gerem juros. A quantia mdia do ativo
aplicvel aos emprstimos contrados pela entidade que registada durante um perodo, incluindo os custos j ca-
estejam em aberto durante o perodo, e que no sejam pitalizados de emprstimos obtidos, normalmente uma
emprstimos especificamente contrados para obter um aproximao razovel dos dispndios aos quais a taxa de
ativo que se qualifica. A quantia dos custos de emprsti- capitalizao aplicada nesse perodo.
mos obtidos capitalizados durante um perodo no deve 17 As atividades necessrias para preparar o ativo
exceder a quantia dos custos de emprstimos obtidos para o seu uso pretendido ou venda envolvem mais do
durante esse perodo. que a sua construo fsica, incluindo o trabalho tcnico
10 Apenas os custos suportados com os emprstimos e administrativo anterior ao comeo da construo fsica,
obtidos pela entidade podem ser capitalizados. Quando tal como as atividades associadas obteno de licenas.
uma entidade que controla obtm emprstimos que so Porm, tais atividades excluem a deteno de um ativo
transferidos para uma entidade controlada sem qualquer quando nenhuma produo ou desenvolvimento que altere
imputao ou com imputao parcial de custos desses a sua condio esteja a ocorrer. Por exemplo, os custos
emprstimos, a entidade controlada apenas pode capita- de emprstimos suportados enquanto um terreno est em
lizar os custos de emprstimos que ela prpria suportou. preparao so capitalizados durante o perodo em que
Quando uma entidade controlada receber uma contribui- estejam a decorrer atividades relacionadas com a mesma.
o de capital isenta de juro ou um subsdio de capital, Porm, os custos de emprstimos obtidos enquanto um
no suportar quaisquer custos de emprstimos. terreno adquirido para fins de construo est detido sem
11 Quando uma entidade que controla transferir fun- qualquer atividade de preparao associada no so ele-
dos para uma entidade controlada com imputao parcial gveis para capitalizao.
de custos, esta ltima pode capitalizar a parte dos custos
de emprstimos que ela suportou. Nas demonstraes 4.3 Suspenso da capitalizao
financeiras do grupo pblico a, a quantia total dos custos
de emprstimos pode ser capitalizada no ativo que se 18 A capitalizao dos custos de emprstimos ob-
qualifica desde que tenham sido feitos os ajustamentos tidos deve ser suspensa quando o desenvolvimento do
de consolidao apropriados para eliminar os custos ca- ativo estiver interrompido por perodos extensos, devendo
pitalizados pela entidade controlada. durante esses perodos ser registados como gastos.
12 Quando uma entidade que controla transferiu 19 Podem ser suportados custos de emprstimos
fundos para uma entidade controlada sem imputao de obtidos durante um perodo alargado no qual as ativi-
custos, nenhuma delas satisfaz os critrios de capitaliza- dades necessrias para preparar um ativo para o seu uso
o de custos de emprstimos. Porm, se o grupo pblico pretendido ou venda so interrompidas. Estes custos so
satisfizer os critrios para capitalizao, pode faz-lo, em custos de deteno de ativos parcialmente concludos e
relao aos ativos que se qualificam, nas suas demons- no so elegveis para capitalizao. Porm, a capitaliza-
traes financeiras. o de custos de emprstimos obtidos normalmente no
13 Em algumas circunstncias apropriado incluir suspensa durante um perodo em que est a ser executado
todos os emprstimos da entidade que controla e das suas trabalho tcnico e administrativo significativo. A capitali-
entidades controladas para calcular a mdia ponderada zao de custos de emprstimos tambm no suspensa
dos custos de emprstimos. Noutras circunstncias quando uma interrupo temporria constitui uma fase
apropriado que cada entidade controlada use a mdia necessria do processo para preparar um ativo para o seu
ponderada dos custos relativos aos seus prprios em- uso pretendido ou venda. Por exemplo, a capitalizao
prstimos. continua durante o perodo necessrio para os inventrios
estarem prontos ou o perodo durante o qual os altos nveis
4.1 Excesso da quantia escriturada do ativo da gua atrasam a construo de uma ponte, se tais nveis
sobre a quantia recupervel de gua so comuns durante o perodo de construo na
regio envolvida.
14 Quando a quantia escriturada ou o custo final
esperado do ativo que se qualifica exceder a sua quantia 4.4 Cessao da capitalizao
recupervel ou valor realizvel lquido, a quantia escri-
turada deve ser reduzida ou anulada de acordo com os 20 A capitalizao dos custos de emprstimos ob-
requisitos da NCP 9 Imparidade de Ativos. Em deter- tidos deve cessar quando todas as atividades necessrias
minadas circunstncias, a quantia da reduo ou anulao para preparar o ativo que se qualifica para o seu uso pre-
pode ser revertida de acordo com aquela norma. tendido ou venda esto substancialmente concludas.
21 Em geral um ativo est pronto para o seu uso
4.2 Incio da capitalizao pretendido ou venda quando a respetiva construo fsica
estiver concluda, mesmo se algum trabalho administrativo
15 A capitalizao dos custos de emprstimos ob-
de rotina continuar. Se tudo o que faltar concluir forem
tidos como parte do custo de um ativo que se qualifica
pequenas modificaes, tais como a decorao de uma
deve comear quando:
propriedade de acordo com a especificao do comprador
(a) Os dispndios com o ativo estejam a ser efetuados; ou do utilizador, isso significa que todas as atividades
(b) Os custos de emprstimos obtidos estejam a ser esto substancialmente concludas.
suportados; e 22 Quando a construo de um ativo que se qualifica
(c) As atividades necessrias com vista a preparar o for concluda por partes e cada parte estiver em condies
ativo para o uso pretendido ou venda estejam em curso. de ser usada enquanto contnua a construo de outras, a
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capitalizao dos custos de emprstimos obtidos deve ces- nanceira) para obteno de rendas ou para valorizao do
sar quando todas as atividades necessrias para preparar capital, ou ambos, e que no seja para:
essa parte para o seu uso pretendido ou venda estiverem
(a) Usar na produo ou fornecimento de bens ou ser-
substancialmente concludas.
vios ou para fins administrativos; ou
23 exemplo de um ativo que se qualifica relativa-
(b) Vender no decurso normal das operaes.
mente ao qual cada parte est em condies de ser usada
embora a construo continue noutras partes, um parque
Propriedade ocupada pelo titular a propriedade detida
empresarial compreendendo vrios edifcios em que cada
(pelo proprietrio, ou pelo locatrio segundo uma locao
um deles pode ser usado isoladamente. So exemplos de
financeira) para uso na produo ou fornecimento de bens
ativos elegveis que necessitam de estar concludos antes
ou servios ou para fins administrativos.
que qualquer parte possa ser usada, um bloco operatrio
num hospital quando toda a construo tem de ser con- 3.1 Interesse em propriedade detido por um locatrio
cluda para o bloco poder ser usado, uma instalao de numa locao operacional
tratamento de efluentes onde vrios processos so usados
em sequncia em diferentes partes da instalao, e uma 6 Um interesse em propriedade que seja detido por
ponte que faa parte de uma autoestrada. um locatrio numa locao operacional pode ser classifi-
cado e contabilizado como propriedade de investimento
NCP 8 Propriedades de Investimento se, e apenas se:
(a) A propriedade satisfizer a definio de propriedade
1 Objetivo de investimento; e
1 O objetivo desta norma prescrever o tratamento (b) O locatrio usar o modelo do justo valor descrito
contabilstico de propriedades de investimento e respetivos adiante. Esta classificao alternativa est disponvel
requisitos de divulgao. numa base propriedade a propriedade. Porm, desde que
esta classificao alternativa seja selecionada para um
2 mbito interesse em propriedade detido segundo uma locao
operacional, todas as propriedades classificadas como
2 Esta Norma aplica-se na contabilizao de proprie- propriedades de investimento devem ser contabilizadas
dades de investimento incluindo quanto mensurao nas usando o modelo do justo valor.
demonstraes financeiras de um locatrio dos interesses
em propriedades de investimento detidos segundo uma 3.2 Propriedade de investimento
locao financeira, e mensurao nas demonstraes
financeiras de um locador de propriedades de investimento 7 Considerando que uma propriedade de investi-
disponibilizadas a um locatrio numa locao operacional. mento detida para obteno de rendas ou para valoriza-
3 Esta Norma no trata de matrias cobertas pela o de capital, ou para ambas, tal propriedade gera fluxos
NCP 6 Locaes, nomeadamente: de caixa largamente independentes dos outros ativos de-
tidos por uma entidade. Isto distingue a propriedade de
(a) Classificao de locaes como locaes financeiras investimento de outros terrenos ou edifcios controlados
ou locaes operacionais; por entidades do setor pblico, incluindo a propriedade
(b) Reconhecimento do rendimento de locaes obtido ocupada pelo titular. A produo ou fornecimento de bens
em propriedades de investimento; ou servios (ou o uso de propriedade para fins administra-
(c) Mensurao nas demonstraes financeiras de um tivos) pode tambm gerar fluxos de caixa. Por exemplo,
locatrio de interesses em propriedades detidos segundo as entidades do setor pblico podem usar um edifcio para
uma locao operacional; fornecer bens e servios aos utilizadores em troca da re-
(d) Mensurao nas demonstraes financeiras de um cuperao total ou parcial do seu custo. Porm, o edifcio
locador do seu investimento lquido numa locao fi- detido para facilitar a produo de bens ou servios e
nanceira; e os fluxos de caixa so atribuveis no s ao edifcio, mas
(e) Contabilizao de transaes de venda seguidas tambm a outros ativos usados no processo de produo ou
de locao. fornecimento. A NCP 5 Ativos Fixos Tangveis aplica-
-se a propriedades ocupadas pelo titular.
4 Esta Norma no se aplica a: 8 Podem existir acordos administrativos em que uma
(a) Ativos biolgicos relacionados com a atividade entidade pblica controla um ativo legalmente possudo
agrcola; e por outra entidade pblica ou pelo Estado. Por exemplo,
(b) Direitos minerais e reservas minerais tais como um hospital pode controlar e contabilizar alguns edifcios
petrleo, gs natural e recursos no renovveis similares. que sejam legalmente propriedade do Estado. Nestas cir-
cunstncias, as referncias a propriedade ocupada pelo
3 Definies
titular significa propriedade ocupada pela entidade que a
reconhece nas suas demonstraes financeiras.
5 Para efeitos desta Norma os seguintes termos so 9 Em alguns casos, as entidades do setor pblico
usados com os significados indicados: detm propriedades que compreendem uma parte que
Custo a quantia de caixa ou equivalentes de caixa pa- detida para obteno de rendas ou para valorizao de
gos ou o justo valor de outra retribuio dada para adquirir capital (e no para proporcionar servios) e uma outra
um ativo no momento da sua aquisio ou construo. parte que detida para uso na produo ou fornecimento
Propriedade de investimento um terreno ou um edi- de bens ou servios ou para finalidades administrativas.
fcio, ou parte de um edifcio, ou ambos, detidos (pelo Por exemplo, um hospital ou uma universidade podem
proprietrio, ou pelo locatrio segundo uma locao fi- possuir um edifcio, parte do qual usado para fins
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administrativos e parte locado numa base comercial. 4 Reconhecimento


Se estas partes puderem ser vendidas separadamente 14 Uma propriedade de investimento deve ser reco-
(ou locadas separadamente segundo uma locao finan- nhecida como um ativo quando, e apenas quando:
ceira), devem ser contabilizadas separadamente. Se no
puderem ser vendidas separadamente, a propriedade (a) For provvel que fluiro para a entidade benefcios
considerada propriedade de investimento apenas se econmicos futuros ou potencial de servio associados
a parte detida para uso na produo ou fornecimento propriedade de investimento; e
de bens ou servios ou para fins administrativos for (b) O custo ou o justo valor da propriedade de investi-
insignificante. mento puder ser mensurado com fiabilidade.
10 Em alguns casos, uma entidade presta servios
acessrios aos ocupantes da propriedade que detm. Essa 15 Para determinar se um item satisfaz o primeiro
entidade trata tal propriedade como propriedade de investi- critrio de reconhecimento, uma entidade precisa de
mento se os servios forem um componente insignificante avaliar o grau de certeza ligado ao fluxo de benefcios
do acordo integral. Um exemplo quando uma entidade econmicos futuros ou potencial de servio na base da
pblica possui um edifcio de escritrios que detido evidncia disponvel no momento do reconhecimento ini-
exclusivamente para arrendamento e est arrendado numa cial. A existncia de certeza suficiente de que fluiro para
base comercial e tambm presta acessoriamente servios a entidade benefcios econmicos futuros ou potencial de
de segurana e manuteno aos locatrios do edifcio. servio necessita de garantia que a entidade ir receber
Pelo contrrio, se os servios prestados pela entidade as vantagens associadas ao ativo e ficar com os riscos
consubstanciarem um componente significativo do acordo associados. Esta garantia s fica disponvel geralmente
integral a propriedade deve ser classificada como ocupada quando os riscos e vantagens passaram para a entidade.
Antes disso, a transao para adquirir o ativo pode geral-
pelo titular e no propriedade de investimento. o caso,
mente ser cancelada sem penalidade significativa e, por
por exemplo, de uma entidade pblica que possui e gere
isso, o ativo no deve ser reconhecido.
uma unidade hoteleira em que os servios proporcionados 16 O segundo critrio de reconhecimento satis-
aos hspedes so um componente significativo do acordo feito geralmente com rapidez porque a transao com
como um todo. contraprestao que evidencia a compra do ativo identi-
11 Pode ser difcil determinar se os servios aces- fica o seu custo. Porm, em determinadas circunstncias,
srios so to significativos que uma propriedade no se uma propriedade de investimento pode ser adquirida sem
considera propriedade de investimento. Por exemplo, uma custo ou a um custo simblico. Nestes casos, o custo da
autarquia local que seja a dona de um hotel pode transferir propriedade de investimento na data de aquisio o seu
algumas responsabilidades para terceiros de acordo com justo valor.
contratos de gesto. Os termos de tais contratos de gesto 17 Uma entidade deve avaliar segundo este princpio
variam largamente. Por um lado, a posio da autarquia de reconhecimento todas as suas propriedades de investi-
pode simplesmente ser a de um investidor passivo. Por mento no momento em que so suportados. Estes custos
outro, pode ter subcontratado determinadas funes cor- incluem custos suportados inicialmente para adquirir uma
rentes apesar de manter uma exposio significativa s propriedade de investimento e os custos suportados sub-
variaes dos fluxos de caixa gerados pelas operaes sequentemente para a acrescentar ou substituir parte dela.
do hotel. 18 Segundo o princpio do reconhecimento do pa-
12 necessrio julgamento para determinar se uma rgrafo 14, uma entidade no deve reconhecer na quantia
propriedade se considera propriedade de investimento. escriturada de uma propriedade de investimento os custos
Uma entidade deve desenvolver critrios para que possa correntes de servio de tal propriedade. Em vez disso,
exercer esse juzo de forma consistente de acordo com a estes custos devem ser reconhecidos nos resultados logo
definio de propriedade de investimento e com a orien- que suportados. Os custos correntes de servio so prin-
tao relacionada descrita nos pargrafos 7 a 11. cipalmente os custos de mo-de-obra e de consumveis, e
13 Nalguns casos, uma entidade possui proprie- podem incluir o custo de pequenas peas de substituio. A
dades que so locadas entidade que controla ou a finalidade destes dispndios muitas vezes descrita como
uma outra entidade controlada e por elas ocupadas. Nas relativas s reparaes e manuteno da propriedade.
demonstraes financeiras consolidadas que incluam 19 Partes da propriedade de investimento podem
ambas as entidades, a propriedade no se considera ter sido adquiridas para substituio. Por exemplo, as
propriedade de investimento porque a propriedade paredes interiores podem ser substituies de paredes
ocupada pelo titular na perspetiva do grupo pblico. originais. Segundo o princpio do reconhecimento, uma
Porm, na perspetiva da entidade individual que a pos- entidade deve reconhecer na quantia escriturada de uma
sui, a propriedade considerada propriedade de inves- propriedade de investimento o custo de substituio de
timento se satisfizer a definio do pargrafo 5. Por uma parte da propriedade de investimento existente no
isso, o locador trata a propriedade como propriedade momento em que o custo suportado se os critrios de
de investimento nas suas demonstraes financeiras reconhecimento forem satisfeitos. A quantia escriturada
individuais. Esta situao pode ocorrer quando, por das partes que so substitudas deve ser desreconhecido
exemplo, o Governo cria uma entidade de gesto de de acordo com as disposies de desreconhecimento da
propriedades para gerir os seus edifcios administrativos presente Norma.
sendo esses edifcios ento locados a outras entidades
5 Mensurao no reconhecimento
governamentais numa base comercial. Nas demonstra-
es financeiras da entidade que gere as propriedades, a 20 As propriedades de investimento devem ser ini-
propriedade ser contabilizada como ativo fixo tangvel cialmente mensuradas pelo seu custo (os custos de tran-
de acordo com a NCP 5. sao devem ser includos nesta mensurao inicial).
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21 O custo de aquisio de uma propriedade inves- 29 Uma ou mais propriedades de investimento po-
timento compreende o seu preo de compra e quaisquer dem ser adquiridas por troca de um ativo ou ativos no
dispndios que lhe sejam diretamente atribuveis. Estes monetrios, ou de uma combinao de ativos monetrios
dispndios incluem, por exemplo, honorrios profissionais e no monetrios. O custo de tais propriedades de inves-
por servios legais, impostos de transferncia da proprie- timento deve ser mensurado ao justo valor a no ser que
dade e outros custos de transao. a transao com contraprestao no tenha substncia
22 O custo das propriedades de investimento no comercial ou o justo valor do ativo recebido e o justo
acrescido de: valor do ativo cedido no possam ser mensurados com
fiabilidade. O ativo adquirido deve ser mensurado desta
(a) Custos de arranque (a menos que sejam necessrios maneira mesmo que uma entidade no possa de imediato
para colocar a propriedade na condio necessria para desreconhecer o ativo cedido. Se o ativo adquirido no for
ser capaz de operar na maneira pretendida pelo rgo de mensurado ao justo valor, o seu custo mensurado pela
gesto); quantia escriturada do ativo cedido.
(b) Perdas operacionais iniciais suportadas antes da 30 Uma entidade determina se uma transao com
propriedade de investimento atingir o nvel planeado de contraprestao tem substncia comercial avaliando a
ocupao; ou extenso at qual se espera que os seus futuros fluxos
(c) Quantias anormais de materiais, mo-de-obra ou de de caixa ou potencial de servio se alterem em resultado
outros custos desperdiados que tenham sido suportadas da transao. Uma transao com contraprestao tem
na construo ou desenvolvimento da propriedade. substncia comercial se:
23 Se o pagamento da propriedade de investimento (a) A configurao (risco, tempestividade e quantia)
for diferido, o seu custo o equivalente ao preo a di- dos fluxos de caixa ou do potencial de servio do ativo
nheiro. A diferena entre esta quantia e os pagamentos recebido diferir da configurao dos fluxos de caixa ou
totais deve ser reconhecida como gasto de juros durante potencial de servio do ativo transferido; ou
o perodo de crdito. (b) O valor especfico para a entidade da parte das
24 Uma propriedade de investimento pode ser ad- operaes da entidade afetadas pela transao se alterar
quirida atravs de uma transao sem contraprestao e, em consequncia da troca; e
nesse caso, o seu custo deve ser mensurado pelo seu justo (c) A diferena em (a) ou (b) for significativa relativa-
valor data da aquisio. Por exemplo, o Governo pode mente ao justo valor do ativo trocado.
transferir sem custo um edifcio administrativo excedente
para uma autarquia local, que ento o aluga a preos de 31 O justo valor de um ativo relativamente ao qual
mercado. no existam transaes de mercado comparveis men-
25 Uma propriedade de investimento pode tambm surado com fiabilidade se:
ser adquirida atravs de uma transao sem contrapres- (a) A variabilidade no intervalo de estimativas razoveis
tao pelo exerccio de poderes de apropriao. Tambm de justo valor no for significativa para esse ativo; ou
nestas circunstncias o custo da propriedade o seu justo (b) As probabilidades das vrias estimativas dentro do
valor data em que adquirida. intervalo puderem ser razoavelmente avaliadas e usadas
26 Quando uma entidade reconhecer inicialmente ao estimar o justo valor.
a sua propriedade de investimento ao justo valor, esse
o custo da propriedade. A entidade pode decidir, sub- Se a entidade for capaz de determinar com fiabilidade
sequentemente ao reconhecimento inicial, adotar ou o o justo valor quer do ativo recebido quer do ativo cedido,
modelo do justo valor ou o modelo do custo previstos na ento deve ser usado o justo valor do ativo cedido para
presente Norma. mensurar o custo do ativo recebido a menos que este seja
27 O custo inicial de um interesse de propriedade claramente mais evidente.
detido segundo uma locao e classificado como uma
propriedade de investimento deve ser apurado conforme 6 Mensurao aps reconhecimento
prescrito para uma locao financeira na NCP 6 Loca-
es, isto , o ativo deve ser reconhecido pela quantia mais 6.1 Poltica contabilstica
baixa entre o justo valor da propriedade e o valor presente 32 Com a exceo referida no pargrafo 36, uma
dos pagamentos mnimos da locao. De acordo com essa entidade deve escolher como sua poltica contabilstica
mesma Norma deve ser reconhecida como passivo uma ou o modelo do justo valor referido nos pargrafos 35
quantia equivalente. a 59 ou o modelo do custo referido no pargrafo 60 e
28 Qualquer prmio pago relativo a uma locao deve aplicar essa poltica a todas as suas propriedades
tratado para esta finalidade como parte dos pagamentos de investimento.
mnimos da locao, e portanto includo no custo do 33 A NCP 2 Polticas Contabilsticas, Alteraes
ativo, mas excludo do passivo. Se um interesse de em Estimativas Contabilsticas e Erros, dispe que s
propriedade detido segundo uma locao for classificado deve ser feita uma alterao voluntria numa poltica
como propriedade de investimento, o item contabilizado contabilstica se a alterao vier a resultar numa apresen-
pelo justo valor esse interesse e no a propriedade sub- tao mais relevante e fivel dos efeitos das transaes,
jacente. Nos pargrafos 35 a 54 dada orientao para a outros acontecimentos ou condies nas demonstraes
determinao do justo valor de um interesse de proprie- financeiras da entidade. altamente improvvel que uma
dade quando o modelo adotado o modelo do justo valor. alterao do modelo do justo valor para o modelo do custo
Essa orientao tambm relevante para a determinao resulte numa apresentao mais relevante.
do justo valor quando esse valor usado como custo para 34 A presente Norma exige que todas as entidades
efeitos de reconhecimento inicial. determinem o justo valor das propriedades de investimento
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para efeitos de mensurao (se a entidade usar o modelo ou no reconhecidos um ativo locado e um passivo ao
do justo valor) ou de divulgao (se a entidade usar o justo valor ou ao valor presente dos pagamentos mni-
modelo do custo). mos da locao, de acordo com a NCP 6 Locaes.
Assim, remensurar um ativo locado do custo de acordo
6.2 Modelo de justo valor com o pargrafo 27, para o justo valor de acordo com o
pargrafo 35, no deve dar origem a qualquer ganho ou
35 Aps o reconhecimento inicial, uma entidade que
perda inicial, a menos que o justo valor seja mensurado
opte por utilizar o modelo do justo valor deve mensurar
em momentos diferentes. Isso pode ocorrer quando a es-
todas as suas propriedades de investimento ao justo valor,
colha para aplicar o modelo de justo valor for feita aps
exceto se for incapaz de o mensurar com fiabilidade.
o reconhecimento inicial.
36 Quando um interesse de propriedade detido por
44 A definio de justo valor refere-se a partes
um locatrio segundo uma locao operacional for classi-
conhecedoras, dispostas a negociar. Neste contexto,
ficado como uma propriedade de investimento nos termos
conhecedoras significa que tanto o comprador disposto
do pargrafo 6, a opo prevista no pargrafo 32 fica
a comprar como o vendedor disposto a vender esto razo-
prejudicada e deve ser aplicado o modelo de justo valor.
avelmente informados acerca da natureza e das caracters-
37 Um ganho ou uma perda proveniente de uma
ticas da propriedade de investimento, a sua utilizao real
alterao no justo valor de propriedades de investimento
e potencial, e das condies do mercado data de relato.
deve ser reconhecido nos resultados do perodo em que
Um comprador disposto a transacionar est motivado mas
ocorre.
no compelido a comprar. Este comprador no est nem
38 O justo valor das propriedades de investimento
ansioso em demasia nem determinado a comprar a qual-
o preo pelo qual tais propriedades podem ser trocadas
quer preo. O assumido comprador no pagaria um preo
numa transao entre partes conhecedoras, dispostas a
mais alto do que aquele que compradores e vendedores
negociar e sem relacionamento entre si. O justo valor
conhecedores e dispostos a transacionar exigiriam.
exclui especificamente um preo estimado inflacionado
45 Um vendedor disposto a transacionar no est
ou deflacionado por condies ou circunstncias especiais
nem ansioso em demasia nem um vendedor forado,
tais como financiamento atpico, venda e acordos de venda
preparado para vender a qualquer preo, nem est prepa-
e relocao, consideraes ou concesses especiais dadas
rado para vender por um preo no considerado razovel
por algum associado venda.
as condies correntes mercado. O vendedor disposto a
39 Uma entidade deve determinar o justo valor sem
transacionar est motivado para vender a propriedade
deduo dos custos de transao em que possa incorrer
de investimento nas condies de mercado pelo melhor
na venda ou outra forma de alienao.
preo possvel. As circunstncias factuais do titular da
40 O justo valor das propriedades de investimento
propriedade de investimento no so uma parte desta
deve refletir as condies de mercado data de relato.
considerao porque o vendedor disposto a transacionar
41 O justo valor especfico numa determinada
um proprietrio potencial (isto , um vendedor disposto a
data. Dado que as condies de mercado podem variar,
transacionar no tomaria em conta as circunstncias fiscais
a quantia relatada como justo valor pode ser incorreta
particulares do titular da propriedade de investimento).
ou no apropriada numa outra data. A definio de justo
46 A definio de justo valor refere-se a uma tran-
valor tambm pressupe troca simultnea e concluso do
sao entre partes sem relacionamento entre si. Uma tran-
contrato de venda, sem qualquer variao de preo que
sao entre partes sem relacionamento entre si uma
possa existir numa transao entre partes no relaciona-
transao entre partes que no tm um relacionamento
das, conhecedoras e dispostas a negociar caso a troca e a
particular ou especial que torne os preos das transaes
concluso no fossem simultneas.
incaractersticos das condies do mercado. Presume-se
42 O justo valor das propriedades de investimento
que a transao feita entre partes no relacionadas, cada
refletem, entre outras coisas, o rendimento das rendas
uma atuando independentemente.
de locaes correntes e os pressupostos razoveis e jus-
47 A melhor evidncia do justo valor dada atravs
tificveis que representam o que partes conhecedoras e
de preos correntes num mercado ativo para propriedades
dispostas a negociar assumiriam acerca de tal rendimento
similares na mesma localizao e condio e sujeita a
luz das condies correntes. Tambm reflete, numa base
locao e outros contratos similares. Uma entidade tem
similar, quaisquer exfluxos de caixa (incluindo pagamen-
o cuidado de identificar quaisquer diferenas na natureza,
tos de rendas e outros exfluxos de caixa) que podiam
localizao ou condio da propriedade, ou nos termos
ser esperados com respeito propriedade. Alguns desses
contratuais das locaes e outros contratos relativos
exfluxos esto refletidos no passivo ao passo que outros
propriedade.
se relacionam com exfluxos que no esto ainda reco-
48 Na ausncia de preos correntes num mercado
nhecidos nas demonstraes financeiras (por exemplo,
ativo do gnero descrito no precedente pargrafo 47, uma
pagamentos peridicos tais como rendas contingentes).
entidade considera a informao de uma variedade de
43 O pargrafo 27 especifica a base para reconheci-
fontes, incluindo:
mento inicial do custo de um interesse numa propriedade
locada. O pargrafo 35 exige que o interesse na proprie- (a) Preos correntes num mercado ativo para proprie-
dade locada seja mensurado de novo, se necessrio, para o dades de natureza, condio ou localizao diferentes (ou
justo valor. Numa locao negociada a taxas de mercado, sujeita a locao ou outros contratos diferentes), ajustados
o justo valor de um interesse numa propriedade locada para refletir essas diferenas;
na data de aquisio, lquido de todos os pagamentos (b) Preos recentes de propriedades similares em mer-
esperados da locao (incluindo os relativos a passivos cados menos ativos, com ajustamentos a esses preos para
reconhecidos), deve ser zero. Este justo valor no muda refletir quaisquer alteraes nas condies econmicas
independentemente de, para fins contabilsticos, serem que ocorreram desde a data das transaes; e
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(c) Projees de fluxos de caixa descontados feitas com ou diferido, porque a entidade reconhece estas situaes
base em estimativas fiveis de fluxos de caixa futuros, como um passivo ou ativo separado.
suportadas pelos termos de qualquer locao existente e (d) O justo valor das propriedades de investimento
outros contratos e (quando possvel) por evidncia externa, detidas segundo uma locao refletem os fluxos de caixa
tais como rendas correntes de mercado para propriedades esperados (incluindo renda contingente que se espere
similares na mesma localizao e condio, e usando taxas poder vir a ser paga). Consequentemente, se for obtida
de desconto que reflitam avaliaes correntes do mercado uma avaliao, lquida de todos os pagamentos que se
da incerteza na quantia e momento dos fluxos de caixa. espera fazer, ser necessrio acrescentar qualquer pas-
sivo da locao no reconhecido para chegar quantia
49 Nalguns casos, as vrias fontes indicadas no escriturada da propriedade de investimento segundo o
pargrafo 48 anterior podem sugerir concluses diferentes modelo do justo valor.
quanto ao justo valor de uma propriedade de investimento.
Uma entidade deve avaliar as razes dessas diferenas, 53 O justo valor das propriedades de investimento
a fim de chegar estimativa mais fivel do justo valor no refletem o dispndio futuro de capital para melhorar
dentro de um intervalo de estimativas razoveis. ou aumentar a propriedade nem os respetivos benefcios
50 Em casos excecionais, existe uma clara evidncia futuros provenientes deste dispndio futuro.
quando uma entidade adquire pela primeira vez uma pro- 54 Em alguns casos, uma entidade espera que o valor
priedade de investimento (ou quando uma propriedade de presente dos seus pagamentos relativos a uma propriedade
investimento existente se torna pela primeira vez uma pro- de investimento (que no sejam pagamentos de passivos
priedade de investimento aps uma alterao no uso) que reconhecidos) exceda o valor presente dos recebimen-
a variabilidade no intervalo das estimativas razoveis do tos de caixa relacionados. Uma entidade deve aplicar a
justo valor ser to grande e as probabilidades dos variados NCP 15 Provises, Passivos Contingentes e Ativos
desfechos sero to difceis de avaliar, que a utilidade de Contingentes para determinar se reconhece um passivo
uma nica estimativa do justo valor seja posta em causa. e, em caso afirmativo, como deve mensur-lo.
Isto pode indicar que o justo valor da propriedade no
ser determinvel com fiabilidade numa base continuada. 6.2.1 Incapacidade de mensurar o justo valor
51 O justo valor difere do valor de uso conforme com fiabilidade
definido na NCP 9 Imparidade de Ativos. O justo valor
reflete o conhecimento e as estimativas dos compradores 55 Existe um pressuposto refutvel de que uma en-
e vendedores conhecedores e dispostos a transacionar. tidade pode determinar o justo valor de uma propriedade
Pelo contrrio, o valor de uso reflete o conhecimento e de investimento com fiabilidade numa base continuada.
estimativas da entidade, bem como fatores especficos da Porm, em casos excecionais, quando a entidade adquire
entidade que no sejam aplicveis a entidades em geral. pela primeira vez uma propriedade de investimento (ou
Por exemplo, o justo valor no reflete nenhum dos fatores quando uma propriedade existente se torna pela primeira
seguintes porque geralmente no esto disponveis para vez propriedade de investimento aps uma alterao no
compradores e vendedores conhecedores e dispostos a uso) existe uma clara evidncia de que o justo valor da
transacionar: propriedade de investimento no pode ser determinado
com fiabilidade numa base continuada. Isto surge quando,
(a) Valor adicional derivado da constituio de uma e s quando, no so frequentes transaes de mercado
carteira de propriedades em diferentes localizaes; comparveis e no esto disponveis estimativas alterna-
(b) Sinergias entre a propriedade de investimento e tivas do justo valor (por exemplo, baseadas em projees
outros ativos; de fluxos de caixa descontados). Se uma entidade apurar
(c) Direitos ou restries legais que sejam especficos que o justo valor de uma propriedade de investimento em
do proprietrio corrente; e construo no fiavelmente determinvel mas espera
(d) Benefcios ou encargos fiscais que sejam especficos que tal justo valor o seja aps a construo estar com-
do proprietrio corrente. pleta, deve mensurar essa propriedade de investimento
em construo pelo custo at que o seu justo valor seja
52 Ao determinar a quantia escriturada de proprie- determinado com fiabilidade ou a construo esteja com-
dades de investimento de acordo com o modelo do justo pleta (o que mais cedo ocorrer). Se uma entidade apurar
valor, uma entidade no deve considerar duplamente ati- que o justo valor de uma propriedade de investimento (que
vos ou passivos que sejam reconhecidos como ativos ou no esteja em construo) no fiavelmente determinvel
passivos separados. Por exemplo; numa base continuada, deve mensurar essa propriedade
(a) Algum equipamento, tal como elevadores ou ar con- de investimento aplicando o modelo do custo previsto
dicionado, muitas vezes parte integrante de um edifcio na NCP 5 Ativos Fixos Tangveis. O valor residual
e est geralmente includo no justo valor da propriedade da propriedade de investimento deve ser assumido como
de investimento, em vez de reconhecido separadamente sendo zero. A entidade deve continuar a aplicar a NCP 5
como ativo fixo tangvel. at alienao da propriedade de investimento.
(b) Se um escritrio alugado j mobilado, o justo 56 Logo que uma entidade seja capaz de mensurar
valor do escritrio inclui geralmente o justo valor da mo- com fiabilidade o justo valor de uma propriedade de in-
blia, porque o rendimento de rendas se relaciona com o vestimento em construo que tenha sido anteriormente
escritrio mobilado. Quando a moblia includa no justo mensurada pelo custo, deve mensurar essa propriedade
valor da propriedade de investimento, uma entidade no pelo seu justo valor. Assim que a construo dessa pro-
reconhece essa moblia como um ativo separado. priedade esteja concluda, presume-se que o justo valor
(c) O justo valor das propriedades de investimento pode ser mensurado com fiabilidade. Se tal no for o caso,
exclui rendimento de locaes operacionais acrescido de acordo com o precedente pargrafo 55 a propriedade
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deve ser contabilizada usando o modelo do custo de acordo ocupao cesse e seja reclassificado para propriedades de
com a NCP 6. investimento.
57 O pressuposto de que o justo valor de uma pro- 63 A alnea (b) do pargrafo 61 exige que uma enti-
priedade de investimento em construo pode ser men- dade transfira um ativo de propriedades de investimento
surado com fiabilidade s pode ser ilidido no reconheci- para inventrios quando, e apenas quando, existir uma
mento inicial. Uma entidade que tenha mensurado uma alterao no uso, evidenciada pelo comeo de desenvol-
propriedade de investimento em construo pelo justo vimento com o objetivo de venda. Quando uma entidade
valor no pode concluir que o justo valor da propriedade decidir alienar uma propriedade de investimento sem
de investimento concluda no pode ser determinado com desenvolvimento, deve continuar a tratar a propriedade
fiabilidade. como propriedade de investimento at ser desreconhecida
58 Nos casos excecionais em que uma entidade seja e no como inventrio. De forma semelhante, se uma en-
obrigada, pela razo exposta no pargrafo 55, a mensurar tidade iniciar o desenvolvimento de uma propriedade de
uma propriedade de investimento usando o modelo do investimento existente para uso continuado futuro como
custo de acordo com a NCP 5, deve mensurar todas as propriedade de investimento, a propriedade de investi-
suas outras propriedades de investimento pelo justo valor, mento mantm-se como tal e no deve ser reclassificada
incluindo as propriedades de investimento em construo. para propriedade ocupada pelo titular durante o desen-
Nestes casos, embora uma entidade possa usar o modelo volvimento.
de custo para uma propriedade de investimento deve con- 64 O Governo pode rever regularmente os seus
tinuar a contabilizar cada uma das restantes propriedades edifcios para determinar se esto a satisfazer os seus
usando o modelo do justo valor. requisitos, e como parte desse processo pode identificar
59 Se uma entidade tiver anteriormente mensurado e deter alguns edifcios para venda. Nesta situao, o
uma propriedade de investimento pelo justo valor, deve edifcio pode ser considerado inventrio. Porm, se o
continuar a mensurar a propriedade ao justo valor at Governo decidir deter o edifcio pela sua capacidade de
alienao (ou at que a propriedade se torne propriedade gerar rendimento de rendas e o seu potencial de valori-
ocupada pelo titular ou a entidade comece a desenvolver zao, seria ento reclassificado para propriedades de
a propriedade para venda subsequente no decurso normal investimento no incio de qualquer locao operacional
das operaes) mesmo que haja menos transaes de subsequente.
mercado comparveis ou os preos de mercado se tornem 65 Os pargrafos 66 a 71 seguintes aplicam-se aos
menos disponveis. aspetos de reconhecimento e mensurao que surjam
quando uma entidade usa o modelo do justo valor para
6.3 Modelo do custo
as propriedades de investimento. Quando uma entidade
60 Aps o reconhecimento inicial, uma entidade que usar o modelo do custo, as transferncias entre proprie-
escolha o modelo do custo deve mensurar todas as suas dades de investimento, propriedade ocupada pelo titular
propriedades de investimento de acordo com os requisi- e inventrios no alteram a quantia escriturada da pro-
tos da NCP 5 Ativos Fixos Tangveis, isto , ao custo priedade transferida e no alteram o custo da propriedade
menos depreciao acumulada e perdas por imparidade para efeitos de mensurao ou divulgao.
acumuladas. 66 No caso de uma transferncia de propriedades
de investimento registada pelo justo valor para proprie-
7 Transferncias dade ocupada pelo titular ou para inventrios, o custo da
61 As transferncias para, ou de, propriedades de propriedade para contabilizao subsequente segundo
investimento devem ser feitas quando, e apenas quando, a NCP 5 Ativos Fixos Tangveis ou a NCP 10 In-
existir uma alterao no uso, evidenciada por: ventrios, deve ser o seu justo valor data da alterao
do uso.
(a) Comeo da ocupao pelo titular no caso de 67 Se uma propriedade ocupada pelo titular se tornar
uma transferncia de propriedade de investimento para uma propriedade de investimento que vai ser registada ao
propriedade ocupada pelo titular; justo valor, uma entidade deve aplicar a NCP 5 Ativos
(b) Comeo do desenvolvimento com o objetivo de Fixos Tangveis at data da alterao no uso. A entidade
venda no caso de uma transferncia de propriedade deve tratar qualquer diferena nessa data entre a quantia
de investimento para inventrios; escriturada da propriedade segundo a NCP 5 e o seu justo
(c) Fim da ocupao pelo titular no caso de uma valor da mesma maneira que uma revalorizao segundo
transferncia de propriedade ocupada pelo titular para essa Norma.
propriedade de investimento; ou 68 At data em que uma propriedade ocupada
(d) Comeo de uma locao operacional (numa base pelo titular se tornar uma propriedade de investimento
comercial) no caso de uma transferncia de inventrios registada ao justo valor, uma entidade continua a depreciar
para propriedade de investimento. a propriedade e deve reconhecer quaisquer perdas por
imparidade que tenham ocorrido. A entidade trata qualquer
62 O uso de propriedades pelo Governo pode variar diferena nessa data entre a quantia escriturada da pro-
ao longo do tempo. Por exemplo, o Governo pode decidir priedade segundo a NCP 5 Ativos Fixos Tangveis e o
ocupar um edifcio atualmente usado como propriedade de seu justo valor da mesma maneira que uma revalorizao
investimento, ou converter um edifcio atualmente usado segundo essa Norma. Por outras palavras:
para fins administrativos num hotel e alugar esse edifcio a
operadores do setor privado. No primeiro caso, o edifcio (a) Qualquer diminuio na quantia escriturada da
seria contabilizado como propriedade de investimento propriedade deve ser reconhecida nos resultados. Po-
at o comeo da ocupao. No ltimo caso, o edifcio rm, at ao limite em que exista uma quantia includa no
seria contabilizado como ativo fixo tangvel at que a sua excedente de revalorizao relativa a essa propriedade,
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tal diminuio deve ser debitada contra esse excedente perdeu o seu valor. Noutros casos pode ser difcil apurar
de revalorizao: e que percentagem de justo valor deve ser reduzida relati-
(b) Qualquer aumento na quantia escriturada deve ser vamente parte a ser substituda. Uma alternativa para
tratado como segue: reduzir o justo valor da parte substituda, quando no
(i) At ao limite em que o aumento reverta uma perda de for praticvel faz-lo, incluir o custo da substituio
imparidade anterior dessa propriedade, tal aumento deve na quantia escriturada do ativo e em seguida reavaliar o
ser reconhecido nos resultados. A quantia reconhecida justo valor, tal como seria exigido para adies que no
nos resultados no deve exceder a quantia necessria para envolvessem substituio.
repor a quantia escriturada para a quantia que teria sido 75 Os ganhos ou perdas provenientes do abate ou
determinada (lquida de depreciao) se no tivesse sido alienao de propriedades de investimento devem ser
reconhecida qualquer perda por imparidade. determinados como a diferena entre os rendimentos l-
(ii) Qualquer quantia remanescente do aumento deve quidos da alienao e a quantia escriturada do ativo e
ser creditada diretamente no patrimnio lquido como devem ser reconhecidos nos resultados (a menos que a
excedente de revalorizao. Na alienao subsequente NCP 6 Locaes exija de forma diferente no caso de
da propriedade de investimento, o excedente de revalo- uma venda seguida de locao) no perodo do abate ou
rizao pode ser transferido para resultados transitados. alienao.
A transferncia do excedente de reavaliao para resulta- 76 A retribuio a receber pela alienao de uma
dos transitados no deve ser feita atravs dos resultados propriedade de investimento deve ser reconhecida ini-
do perodo. cialmente ao justo valor. Em particular, se o pagamento
de uma propriedade de investimento for diferido, a retri-
69 No caso de uma transferncia de inventrios buio recebida deve ser reconhecida inicialmente pelo
para propriedades de investimento que vai ser registada preo a dinheiro equivalente. A diferena entre a quantia
ao justo valor, qualquer diferena entre o justo valor da nominal da retribuio e o preo a dinheiro equivalente
propriedade nessa data e a sua anterior quantia escriturada deve ser reconhecida como rendimento de juro segundo
deve ser reconhecida nos resultados. a NCP 13 usando o modelo do juro efetivo.
70 O tratamento das transferncias de inventrios 77 Uma entidade aplica a NCP 15 Provises,
para propriedades de investimento que vo ser registadas Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, ou outras
pelo justo valor consistente com o tratamento das vendas Normas, conforme apropriado, a quaisquer passivos que
de inventrios. retenha aps alienao de uma propriedade de investi-
71 Quando uma entidade concluir a construo ou mento.
o desenvolvimento de uma propriedade de investimento 78 A retribuio de terceiros relativa a uma pro-
construda para si prpria que vai ser registada ao justo priedade de investimento que ficou em imparidade, ou
valor, qualquer diferena entre o justo valor da propriedade foi perdida ou abandonada, deve ser reconhecida nos
nessa data e a sua quantia escriturada anterior deve ser resultados quando a retribuio se tornar recebvel.
reconhecida nos resultados. 79 As imparidades ou perdas em propriedades de
investimento, reclamaes ou pagamentos de retribuies
8 Alienaes provenientes de terceiros e qualquer compra ou construo
72 Uma propriedade de investimento deve ser desre- subsequente de ativos de substituio so acontecimentos
conhecida na data de alienao ou quando for permanen- econmicos separados e devem ser contabilizados sepa-
temente retirada do uso e da sua alienao no se esperam radamente como segue:
benefcios econmicos futuros ou potencial de servio. (a) As imparidades de propriedades de investimento
73 A alienao de uma propriedade de investimento devem ser reconhecidas de acordo com a NCP 9 Im-
pode ocorrer por venda ou celebrando uma locao finan- paridade de Ativos, conforme apropriado;
ceira. Para determinar a data de alienao da propriedade (b) Os abates ou alienaes de propriedades de in-
de investimento, uma entidade deve aplicar os critrios da vestimento devem ser reconhecidos de acordo com os
NCP 13 Rendimento de Transaes com Contrapresta-
pargrafos 72 a 77 da presente Norma;
o para reconhecimento do rendimento da venda de bens.
(c) A retribuio de terceiros relativa a propriedades de
A NCP 6 Locaes deve aplica-se a uma alienao
efetuada ao celebrar uma locao financeira ou a uma investimento que ficou com imparidade, ou foi perdida ou
venda seguida de locao. abandonada deve ser reconhecida nos resultados quando
74 Se, de acordo com o princpio do reconhecimento se tornar recebvel; e
da presente Norma, uma entidade reconhecer na quantia (d) O custo dos ativos restaurados, comprados ou cons-
escriturada de um ativo o custo de substituio de uma trudos como substituies deve ser determinado de acordo
parte da propriedade de investimento, deve desreconhe- com os pargrafos 20 a 31 da presente Norma.
cer a quantia escriturada da parte substituda. No caso de
NCP 9 Imparidade de Ativos
propriedades de investimento contabilizadas segundo o
modelo do custo, uma parte substituda pode no ser uma 1 Objetivo
parte que era depreciada separadamente. Se no for prati-
cvel para uma entidade determinar a quantia escriturada 1 O objetivo desta Norma prescrever os procedi-
da parte substituda, pode usar o custo da substituio mentos que uma entidade deve aplicar para determinar se
como uma indicao de qual seria o custo da parte substi- um ativo est em imparidade e assegurar que as perdas
tuda data em que foi adquirida ou construda. Segundo por imparidade so reconhecidas. A Norma tambm es-
o modelo do justo valor, o justo valor da propriedade de pecifica quando uma entidade deve reverter uma perda
investimento pode j refletir que a parte a ser substituda por imparidade.
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2 mbito Mercado ativo um mercado em que existam todas as


2 Uma entidade deve aplicar esta Norma na conta- condies seguintes:
bilizao da imparidade de ativos, exceto: (a) Os itens negociados no mercado so homogneos;
(a) Inventrios; (b) Podem ser encontrados a qualquer momento com-
(b) Ativos provenientes de contratos de construo; pradores e vendedores interessados; e
(c) Ativos financeiros includos no mbito da (c) Os preos esto disponveis ao pblico.
NCP 18 Instrumentos Financeiros;
(d) Propriedades de investimento mensuradas pelo mo- Quantia recupervel a maior quantia entre o justo
delo do justo valor; valor de um ativo (ou de uma unidade geradora de caixa)
(e) Ativos fixos tangveis e ativos intangveis mensu- menos custos de vender e o seu valor de uso.
rados por quantias revalorizadas; Quantia recupervel de servio a maior quantia entre
(f) Ativos decorrentes de benefcios de empregados; o justo valor de um ativo no gerador de caixa menos
(g) Goodwill; custos de vender e o seu valor de uso.
(h) Ativos biolgicos relativos atividade agrcola Uma unidade geradora de caixa o mais pequeno grupo
mensurados pelo justo valor menos custos de venda; de ativos identificveis, detidos para gerar um retorno
(i) Outros ativos relativamente aos quais existem requi- econmico, que gera influxos de caixa a partir do uso
sitos contabilsticos de imparidade noutras NCP. continuado e que largamente independente de outros
ativos ou grupos de ativos.
Esta Norma no se aplica a estes ativos porque as Valor de uso de um ativo gerador de caixa o valor
NCP existentes que lhes so especificamente aplicveis presente dos fluxos de caixa futuros que se espera obter
contm os respetivos requisitos de reconhecimento e men- do uso continuado de um ativo e da sua alienao no final
surao da imparidade. da sua vida til.
3 Esta Norma no exige a aplicao de um teste Valor de uso de um ativo no gerador de caixa o valor
de imparidade a uma propriedade de investimento que presente do potencial de servio remanescente do ativo.
seja registada pelo justo valor de acordo com a NCP 8 Vida til , ou:
dado que, segundo este modelo, data de relato qualquer (a) O perodo de tempo durante o qual se espera que
imparidade ser tomada em considerao na avaliao de um ativo seja usado pela entidade; ou
tal propriedade. (b) A quantidade de produo ou de unidades semelhan-
4 Esta Norma no exige a aplicao de um teste de tes que se espera obter do ativo pela entidade.
imparidade a ativos que estejam registados por quantias re-
valorizadas segundo o modelo de revalorizao da NCP 5, 3.1 Ativos geradores de caixa
dado que, segundo esse tratamento alternativo, os ativos
sero revalorizados com regularidade suficiente para as- 6 Ativos geradores de caixa so ativos detidos para
segurar que so registados por uma quantia que no seja gerarem um retorno econmico. Um ativo gera um retorno
materialmente diferente dos seus justos valores data de econmico quando usado de forma consistente com a
relato e qualquer imparidade ser tomada em considerao adotada por uma entidade comercial. A deteno de um
na valorizao. Alm disso, a abordagem adotada nesta ativo para gerar um retorno econmico indica que uma
entidade pretende gerar influxos de caixa a partir desse
Norma para mensurar a quantia recupervel de servio
ativo (ou da unidade geradora de caixa de que o ativo faz
de um ativo tem subjacente a baixa probabilidade de que
parte), e obter um retorno econmico que reflita o risco
essa quantia ser materialmente menor do que a quantia
envolvido pela sua deteno. Um ativo pode ser detido
revalorizada de um ativo e que estas diferenas so rela-
com o objetivo principal de gerar um retorno econmico,
tivas aos custos de alienao desse ativo.
mesmo que no satisfaa esse objetivo durante um deter-
3 Definies
minado perodo de relato. Pelo contrrio, um ativo pode
ser no gerador de caixa, mesmo que possa estar no limiar
5 Os termos seguintes so usados nesta Norma com de rendibilidade ou a gerar um retorno econmico durante
os significados indicados: um determinado perodo de relato.
Ativos geradores de caixa so ativos detidos com o 7 Existem algumas circunstncias em que as enti-
objetivo principal de gerarem um retorno econmico. dades do setor pblico podem deter alguns ativos com o
Ativos no geradores de caixa so ativos que no so objetivo principal de gerar um retorno econmico, embora
ativos geradores de caixa. a maior parte dos ativos no sejam detidos com essa fina-
Custos de alienao so custos incrementais direta- lidade. Os ativos geradores de caixa de uma entidade do
mente atribuveis alienao de um ativo, excluindo setor pblico podem operar de forma independente dos
custos de financiamento e gastos de impostos sobre o ativos no geradores de caixa.
rendimento. 8 Em alguns casos, um ativo pode gerar fluxos de
Imparidade uma perda de benefcios econmicos caixa embora seja principalmente detido para prestar um
futuros ou potencial de servio de um ativo, para alm servio. Por exemplo, uma instalao de tratamento de
do reconhecimento sistemtico da perda dos benefcios resduos opera para assegurar a recolha de resduos hos-
econmicos futuros ou potencial de servio desse ativo pitalares gerados por hospitais pblicos, mas essa mesma
por via da depreciao. instalao pode tratar tambm, numa base comercial,
Justo valor menos custos de vender a quantia a obter uma parte de resduos hospitalares gerados por hospitais
da venda de um ativo numa transao entre partes conhe- privados. O tratamento dos resduos hospitalares prove-
cedoras e dispostas a negociar e em que no haja relacio- nientes dos hospitais privados acessrio em relao s
namento entre elas, menos os custos de alienao. atividades da instalao no seu conjunto, e os ativos que
Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015 7667

geram fluxos de caixa no podem ser distinguidos dos 3.3 Justo valor menos custos de vender
ativos que no geram. 15 A melhor evidncia do justo valor menos custos
9 Noutros casos, um ativo pode gerar fluxos de de vender de um ativo um preo num acordo de venda
caixa e ser usado tambm para efeitos de no gerao vinculativo numa transao entre partes independentes,
de caixa. Por exemplo, um edifcio pblico tem 10 an- conhecedoras e dispostas a transacionar, ajustado de custos
dares, nove dos quais esto arrendados a terceiros a incrementais que devam ser diretamente atribuveis
preos de mercado, e o outro usado para os servios alienao do ativo.
administrativos da entidade. Todos os ocupantes do edi- 16 Se no houver acordo de venda vinculativo mas o
fcio usufruem de reas comuns (tais como, elevadores, ativo for negociado num mercado ativo, o justo valor me-
estacionamentos, etc.). nos custos de vender o preo de mercado do ativo menos
10 Em alguns casos, pode no ser claro se o obje- os custos de alienao. O preo de mercado apropriado
tivo principal da deteno de um ativo o de gerar um geralmente o preo corrente de oferta. Quando no esti-
retorno econmico. Nesses casos, necessrio avaliar a verem disponveis preos correntes de oferta, o preo de
importncia dos fluxos de caixa para determinar quais uma transao similar mais recente pode proporcionar
os requisitos a aplicar. Uma entidade deve desenvolver uma base a partir da qual se pode estimar o justo valor
critrios para que possa exercer esse juzo de forma con- menos custos de vender, desde que no tenha havido uma
sistente de acordo com a definio de ativo gerador de alterao significativa nas circunstncias econmicas entre
caixa e ativo no gerador de caixa, e com a respetiva a data dessa transao e a data em que a estimativa feita.
orientao dos pargrafos 6 a 9 anteriores. Esta Norma 17 Se no houver qualquer acordo de venda vin-
exige que uma entidade divulgue os critrios usados ao culativo nem mercado ativo, o justo valor menos custos
fazer este juzo. de vender do ativo baseado na melhor informao dispo-
11 Os ativos detidos por empresas pblicas so ati- nvel que reflita a quantia que uma entidade possa obter,
vos geradores de caixa. As entidades do setor pblico que data de relato, a partir da sua alienao numa transao
no sejam empresas pblicas podem deter ativos para entre partes independentes, conhecedoras e dispostas a
gerar um retorno econmico. Para efeitos da presente isso, aps deduo dos custos de alienao. Ao determinar
Norma, um ativo detido por uma entidade do setor pblico essa quantia, uma entidade deve considerar o resultado
que no seja uma empresa pblica, classificado como um de transaes recentes de ativos semelhantes dentro do
ativo gerador de caixa se tal ativo (ou a unidade de que o mesmo setor econmico. O justo valor menos custos de
ativo faz parte) for utilizado com o objetivo de gerar um vender no reflete uma venda obrigatria, a menos que
retorno econmico atravs do fornecimento de bens e ou o rgo de gesto seja obrigado a vender imediatamente.
servios a terceiros. 18 Os custos de alienao, para alm dos que tenham
sido reconhecidos como passivos, devem ser deduzidos
3.2 Imparidade
para determinar o justo valor menos custos de vender.
12 Esta Norma define imparidade como uma perda Exemplos de tais custos so os custos legais, alguns im-
de benefcios econmicos futuros ou potencial de servio postos aplicveis, custos de remoo do ativo e custos
de um ativo, para alm do reconhecimento sistemtico incrementais diretos para colocar um ativo em condies
dessa perda atravs da depreciao ou amortizao. de venda. Porm, os benefcios de cessao de emprego
13 Num ativo no gerador de caixa a imparidade (como definidos na NCP 19 Benefcios dos Emprega-
reflete uma diminuio na utilidade desse ativo para a dos) e os custos associados reduo ou reorganizao de
entidade que o controla. Por exemplo, uma entidade um negcio na sequncia da alienao de um ativo no
pode ter um armazm construdo para fins militares que so custos incrementais diretos para alienar o ativo.
deixou de usar. Adicionalmente, por fora da natureza 19 Por vezes, a alienao de um ativo poder exi-
especializada das instalaes e da sua localizao, no gir que o comprador assuma um passivo e apenas est
provvel que possam ser locadas ou vendidas e por disponvel um nico justo valor menos custo de vender
isso a entidade no capaz de gerar fluxos de caixa agregando o ativo e o passivo. O pargrafo 113 explica
derivados da locao ou alienao do ativo. O ativo como se trata estes casos.
visto como estando em imparidade dado que deixou de
estar em condies de proporcionar entidade potencial 4 Ativos no geradores de caixa
de servio, isto , tem pouca ou nenhuma utilidade para
4.1 Identificao de um ativo em imparidade
a entidade para contribuir para a consecuo dos seus
objetivos. 20 Um ativo no gerador de caixa est em impari-
14 Num ativo gerador de caixa a imparidade reflete dade quando a quantia escriturada do ativo excede a sua
uma diminuio nos benefcios econmicos futuros ou no quantia recupervel de servio. O pargrafo 23 identifica
potencial de servio incorporado nesse ativo para a enti- os principais indcios de provvel ocorrncia de uma perda
dade que o controla. Por exemplo, uma entidade municipal por imparidade. Se algum desses indcios estiver presente,
pode ter um parque de estacionamento que atualmente est deve fazer-se uma estimativa formal da quantia recupe-
utilizado em apenas 25 por cento da sua capacidade. Este rvel de servio. Se no estiver presente qualquer indcio
parque detido para fins comerciais e o rgo de gesto de uma potencial perda por imparidade, esta Norma no
estimou que gera uma taxa econmica de retorno quando exige que se faa uma estimativa formal da quantia recu-
a utilizao atinge 75 por cento ou mais da capacidade. A pervel de servio.
reduo na utilizao no acompanhada por um aumento 21 Uma entidade deve avaliar em cada data de relato
significativo nas cobranas do parqueamento. O ativo se h algum indcio de que um ativo possa estar com im-
visto como estando em imparidade porque a sua quantia paridade. Se existir algum indcio, deve estimar a quantia
escriturada excede a sua quantia recupervel. recupervel de servio do ativo.
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22 Independentemente de existir algum indcio de recupervel de servio do ativo. Por exemplo, qualquer
imparidade, uma entidade deve testar anualmente quanto dos seguintes pode ser um indcio de imparidade:
imparidade um ativo intangvel ainda no disponvel para (a) Durante o perodo, o valor de mercado de um ativo
uso comparando a sua quantia escriturada com a respetiva diminuiu significativamente mais do que seria esperado
quantia recupervel de servio. Tal acontece porque a como resultado da passagem do tempo ou do uso normal; ou
capacidade de um ativo intangvel gerar benefcios eco- (b) Uma significativa diminuio prolongada (mas
nmicos futuros ou potencial de servio suficientes para no necessariamente cessao ou cessao eminente) na
recuperar a quantia escriturada est geralmente sujeita a procura ou necessidade de servios proporcionados pelo
maior incerteza antes do ativo estar disponvel para uso do ativo.
que depois. Este teste de imparidade pode ser executado
em qualquer momento durante o perodo de relato, desde 26 Os acontecimentos ou circunstncias que possam
que seja executado no mesmo momento todos os anos. indiciar uma imparidade de um ativo devem ser signifi-
Porm, se tal ativo intangvel foi inicialmente reconhecido cativos e sero muitas vezes objeto de discusso imediata
durante o perodo de relato corrente, esse ativo intangvel no rgo de gesto ou nos meios de comunicao. Uma
deve ser testado quanto a imparidade antes do final do alterao num parmetro tal como procura do servio,
perodo de relato corrente. extenso ou forma de o utilizar, ambiente legal ou am-
23 Ao avaliar se existe algum indcio de que um biente poltico do Governo s indiciaro imparidade se tal
ativo possa estar em imparidade, uma entidade deve con- alterao for significativa e se for previsvel que tenha um
siderar pelo menos o seguinte: efeito adverso a longo prazo. Uma alterao no ambiente
tecnolgico pode indicar que um ativo est obsoleto e
4.1.1 Fontes externas de informao exige teste de imparidade. Uma alterao no uso de um
(a) Cessao, ou cessao eminente, da procura ou da ativo durante o perodo pode ser tambm um indcio de
necessidade dos servios proporcionados pelo ativo; imparidade. Tal pode ocorrer quando, por exemplo, um
(b) Ocorreram durante o perodo, ou ocorrero no futuro edifcio utilizado como escola sofre uma alterao de
prximo, alteraes significativas de longo prazo com uso e passa a ser utilizado como armazm. Ao avaliar se
um efeito adverso na entidade, no ambiente tecnolgico uma imparidade ocorreu, a entidade necessita de avaliar
em que a entidade opera, na legislao ou na poltica as alteraes no potencial de servio no longo prazo. Tal
governamental; sublinha o facto de as alteraes deverem ser vistas no
contexto da previso do uso do ativo a longo prazo. Po-
4.1.2 Fonte internas de informao rm, as expetativas do uso do ativo a longo prazo podem
alterar-se e as avaliaes da entidade em cada data de
(a) Evidncia de obsolescncia ou danos fsicos no relato devem refletir essa circunstncia.
ativo; 27 Para avaliar se a paragem numa construo deve
(b) Ocorreram durante o perodo, ou espera-se que desencadear um teste de imparidade, a entidade deve con-
ocorrero no futuro prximo, alteraes significativas de siderar, por exemplo, se a construo est simplesmente
longo prazo com efeitos adversos na entidade, na extenso atrasada ou se foi adiada, se h uma inteno de retomar
ou na forma em que um ativo usado ou se espera que a construo no futuro prximo, ou se a construo no
seja usado. Estas alteraes incluem o ativo tornar-se ser completada no futuro previsvel. Quando a construo
intil, existir um plano para descontinuar ou reestruturar estiver atrasada ou tiver sido adiada para uma data futura
as operaes a que o ativo pertena, ou um plano para previsvel, o projeto pode ser tratado como um trabalho
alienar um ativo antes da data previamente esperada, e a em curso e no considerado parado.
reavaliao da vida til de um ativo; 28 A evidncia derivada de fontes internas de infor-
(c) Uma deciso para suspender a construo do ativo mao que indique que um ativo possa estar em impari-
antes de estar concludo ou em condies de ser utilizado; e dade, como referido na alnea (f) do pargrafo 23 acima,
(d) Evidncia indicando que o desempenho de servio relaciona-se com a capacidade do ativo em proporcionar
de um ativo est a ser, ou ser, significativamente pior bens ou servios e no com um declnio na procura de
do que esperado. bens e servios proporcionados pelo ativo. Tal inclui a
existncia de:
24 A procura ou a necessidade de servios pode (a) Custos para operar ou manter o ativo significati-
variar no tempo, o que afetar a extenso em que os ativos vamente mais elevados do que os originalmente ora-
no geradores de caixa so utilizados ao proporcionar mentados; e
esses servios, mas variaes negativas na procura no (b) Nveis de produo ou de servios proporcionados
so necessariamente indcios de imparidade. Quando a pelo ativo significativamente mais baixos comparados
procura de servios cessa, ou est prestes a cessar, os com os originalmente esperados devido a fraco desem-
ativos utilizados para proporcionar esses servios podem penho operacional.
estar em imparidade. A procura pode ser considerada como
estando prestes a cessar quando de tal forma baixa que Um aumento significativo nos custos operacionais de
a entidade ou no tentou responder a essa procura, ou um ativo indica que o mesmo no est to eficiente ou
respondendo no teria adquirido o ativo que est a ser produtivo como inicialmente previsto nos padres de
considerado para teste de imparidade. produo estabelecidos pelo fabricante, na base dos quais
25 A lista de indcios de que um ativo possa estar foi preparado o oramento operacional. De forma anloga,
com imparidade enumerados no pargrafo 23 no exaus- um aumento significativo nos custos de manuteno pode
tiva podendo existir outros. A existncia destes outros indicar que precisam de ser suportados mais gastos para
indcios pode implicar que a entidade estime a quantia manter o desempenho do ativo a um nvel indicado pelo
Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015 7669

seu padro de desempenho mais recentemente avaliado. 4.2.1 Valor de uso


Noutros casos, a evidncia quantitativa direta de uma 36 A presente Norma define o valor de uso de um
imparidade pode ser indicada por uma quebra significa- ativo no gerador de caixa como o valor presente do po-
tiva a longo prazo nos nveis de servios ou de produo tencial de servio remanescente do ativo (ou seja, a sua
esperados do ativo. quantia recupervel). Tal valor presente determinado
29 Ao identificar se a quantia recupervel de utilizando qualquer das abordagens referidas nos par-
servio de um ativo precisa de ser estimada deve ser grafos 37 a 41 seguintes, conforme apropriado.
aplicado o conceito de materialidade. Por exemplo, se
existirem avaliaes anteriores que mostrem que a quan- Abordagem pelo custo de reposio depreciado
tia recupervel de um ativo significativamente maior
do que a sua quantia escriturada, a entidade no precisa 37 Segundo esta abordagem, o valor presente do po-
de voltar a estimar a quantia recupervel de servio do tencial de servio remanescente de um ativo determinado
ativo se nada ocorreu que eliminasse essa diferena. De como o custo de substituio depreciado do ativo o qual
forma anloga, podem existir anlises anteriores que constitui o custo de substituir o servio potencial bruto
mostrem que uma quantia recupervel de servio do desse ativo. Este custo depreciado para refletir o ativo
ativo no sensvel a um (ou mais) dos indcios listados na sua condio de uso. Um ativo pode ser substitudo
no pargrafo 23. quer atravs da reproduo (rplica) do ativo existente ou
30 Se existir um indcio de que um ativo possa estar atravs da substituio do seu potencial de servio bruto.
em imparidade, isso pode indicar que a vida til remanes- O custo de substituio depreciado mensurado como o
cente, o mtodo de depreciao (amortizao), ou o valor custo de reproduo ou de substituio do ativo, dos dois
residual do ativo precisam de ser revistos e ajustados de o mais baixo, menos a depreciao acumulada calculada
acordo com a Norma aplicvel ao ativo, mesmo que no na base desse custo, para refletir o potencial de servio
seja reconhecida qualquer perda por imparidade. j consumido ou extinto.
38 O custo de substituio e o custo de reprodu-
4.2 Mensurao da quantia recupervel de servio o de um ativo so determinados numa base otimizada.
A razo subjacente que a entidade no substituiria ou
31 A presente Norma define quantia recupervel de reproduziria esse ativo por um outro ativo similar se o
servio como a maior quantia entre o justo valor de um ativo a ser substitudo ou reproduzido fosse um ativo de
ativo menos custos de vender e o seu valor de uso. Os conceo ou capacidade superiores. Os ativos de conceo
pargrafos 32 a 42 estabelecem as bases para mensurar a superior tm caractersticas que so desnecessrias para os
quantia recupervel de servio. bens ou servios que o ativo produz, enquanto os ativos
32 Nem sempre necessrio determinar o justo valor de capacidade superior so os que tm uma capacidade
menos custos de vender do ativo e o seu valor de uso. maior do que a necessria para satisfazer a procura de
Se uma destas quantias exceder a quantia escriturada, o bens ou servios que o ativo produz. A determinao
ativo no est em imparidade e no necessrio estimar do custo de substituio ou de reproduo de um ativo
a outra quantia. numa base otimizada reflete assim o potencial de servio
33 Pode ser possvel determinar o justo valor menos exigido pelo ativo.
custos de vender, mesmo se um ativo no for negociado 39 Em alguns casos, usada capacidade exceden-
num mercado ativo. O pargrafo 17 estabelece possveis tria por razes de segurana entre outras. Tal resulta da
bases alternativas para estimar o justo valor menos custos necessidade de assegurar que esteja disponvel a capaci-
de vender quando no exista um mercado ativo para um dade de servio adequada s circunstncias particulares
ativo. Porm, algumas vezes no ser possvel determin- da entidade. Por exemplo, uma corporao de bombeiros
-lo porque no h base para fazer uma estimativa fivel precisa ter equipamento suplementar contra incndios
da quantia a obter da venda do ativo numa transao entre para prestar servios em emergncias. Esta capacidade
partes independentes, conhecedoras e dispostas a isso. excedentria faz parte do potencial exigido de servio
Nesse caso, a entidade pode usar o valor de uso do ativo para o ativo.
como a sua quantia recupervel de servio.
34 Se no houver razes para acreditar que o valor Abordagem pelo custo de restauro
de uso de um ativo excede materialmente o seu justo
valor menos custos de vender, este pode ser usado como 40 O custo de restauro o custo de restaurar o po-
a sua quantia recupervel de servio, como geralmente tencial de servio de um ativo para o seu nvel antes da
o caso de um ativo que seja detido para alienao. Tal imparidade. Segundo esta abordagem, o valor presente do
acontece porque o valor de uso de um ativo detido para potencial de servio remanescente do ativo determina-se
alienao consistir principalmente dos lucros dessa alie- subtraindo o custo estimado de restauro do custo de substi-
nao. Porm, para muitos ativos no geradores de caixa tuio depreciado do potencial de servio remanescente do
das entidades pblicas que so detidos numa base de ativo antes de imparidade. Este ltimo custo geralmente
continuidade para proporcionar servios especializados determinado como o custo de reproduo ou de substitui-
ou bens pblicos comunidade, o valor de uso do ativo o depreciado do ativo, dos dois o mais baixo.
provavelmente maior do que o seu justo valor menos
Abordagem pelas unidades de servio
custos de vender.
35 Em alguns casos, podem ser utilizadas estimati- 41 Segundo esta abordagem, o valor presente do
vas, mdias e clculos simplificados que podem proporcio- potencial de servio remanescente do ativo determinado
nar aproximaes razoveis de clculos mais detalhados reduzindo o custo corrente do potencial de servio rema-
e sofisticados para determinar o justo valor menos custos nescente do ativo antes da imparidade para estar conforme
de vender ou o valor de uso. a quantidade de unidades de servio esperadas do ativo
7670 Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

no seu estado de imparidade. Tal como na abordagem dos anteriores possa ter diminudo ou deixado de existir,
pelo custo de restauro, o custo corrente para substituir uma entidade deve considerar, pelo menos, o seguinte:
o potencial de servio remanescente do ativo antes da
imparidade geralmente determinado como o custo de 4.4.1 Fontes externas de informao
reproduo ou de substituio depreciado do ativo antes (a) Ressurgimento da procura ou da necessidade dos
da imparidade, dos dois o mais baixo. servios proporcionados pelo ativo;
4.2.2 Aplicao das abordagens
(b) Ocorreram durante o perodo, ou ocorrero no futuro
prximo, alteraes significativas de longo prazo com um
42 A escolha da abordagem mais apropriada para efeito favorvel na entidade, no ambiente tecnolgico
mensurar o valor de uso depende da disponibilidade de em que a entidade opera, na legislao ou na poltica
dados e da natureza da imparidade: governamental.
(a) As imparidades identificadas por alteraes no 4.4.2 Fontes internas de informao
ambiente tecnolgico, na legislao ou na poltica go-
vernamental so geralmente mensurveis usando uma (a) Ocorreram durante o perodo, ou ocorrero no futuro
abordagem pelo custo de substituio depreciado ou prximo, alteraes significativas de longo prazo com
uma abordagem pelas unidades de servio, quando apro- efeitos favorveis na entidade, na extenso ou na forma
priado; como um ativo usado ou se espera que seja usado. Estas
(b) As imparidades identificadas por uma alterao de alteraes incluem os custos suportados durante o perodo
longo prazo na dimenso ou forma de uso, incluindo as para melhorar ou aumentar o desempenho de um ativo ou
identificadas por cessao ou quase cessao da procura, reestruturar a operao a que o ativo pertence;
so geralmente mensurveis usando uma abordagem pelo (b) Uma deciso para recomear a construo do ativo
custo de substituio depreciado ou uma abordagem pelas que anteriormente tenha sido suspensa antes de estar con-
unidades de servio, quando apropriado; e cludo ou em condies de ser utilizado; e
(c) As imparidades identificadas por dano fsico so ge- (c) Evidncia indicando que o desempenho de servio
ralmente mensurveis usando uma abordagem pelo custo de um ativo , ou ser, significativamente melhor do que
de restauro ou uma abordagem pelo custo de substituio esperado.
depreciado, quando apropriado.
49 Os indcios de uma diminuio potencial numa
4.3 Reconhecimento e mensurao de uma perda perda por imparidade indicados no pargrafo anterior so
por imparidade principalmente o espelho dos indcios de uma potencial
43 A quantia escriturada de um ativo deve ser re- perda por imparidade referidos no pargrafo 23.
duzida para a sua quantia recupervel de servio se, e 50 A lista de indcios de que possa ter havido uma
apenas se, a quantia recupervel de servio for menor do reverso de uma perda por imparidade enumerados no
que a quantia escriturada. Essa reduo uma perda por pargrafo 48 no exaustiva podendo existir outros.
imparidade. A existncia destes outros indcios pode implicar que
44 Uma perda por imparidade deve ser reconhecida no se exija que a entidade volte a estimar a quantia re-
imediatamente nos resultados. cupervel de servio do ativo. Por exemplo, qualquer
45 Quando a quantia estimada de uma perda por dos seguintes pode ser um indcio de que a perda por
imparidade for maior do que a quantia escriturada do imparidade possa ter revertido:
ativo com o qual se relaciona, a quantia escriturada do (a) Um significativo aumento do valor de mercado de
ativo deve ser reduzida para zero com uma correspondente um ativo; ou
quantia reconhecida nos resultados. Uma entidade deve (b) Um significativo aumento prolongado na procura
reconhecer um passivo se, e apenas se, isso for exigido por ou na necessidade dos servios proporcionados pelo ativo.
uma outra NCP. Por exemplo, uma entidade pode precisar
de fazer uma proviso para custos de desmantelamento 51 Um compromisso para descontinuar ou reestru-
se for exigido pela NCP 15 Provises, Passivos Con- turar uma unidade operacional ou um servio no futuro
tingentes e Ativos Contingentes. prximo um indcio de uma reverso de uma perda por
46 Aps o reconhecimento de uma perda por impa- imparidade de um ativo pertencente a essa unidade ope-
ridade, o encargo da depreciao (amortizao) do ativo racional ou servio desde que tal compromisso constitua
deve ser ajustado em perodos futuros para imputar a uma significativa alterao de longo prazo, com um efeito
quantia escriturada revista do ativo, menos o seu valor favorvel na entidade, na dimenso ou forma de uso desse
residual (se houver), numa base sistemtica durante a sua ativo. As circunstncias em que tal compromisso seria um
vida til remanescente. indcio de reverso de imparidade relacionam-se muitas
vezes com situaes em que a esperada descontinuidade
4.4 Reverso de uma perda por imparidade
ou reestruturao da unidade operacional ou servio cria-
47 Uma entidade deve avaliar em cada data de relato ria oportunidades para aumentar a utilizao do ativo.
se h qualquer indcio de que uma perda por imparidade Por exemplo, uma mquina de raios X que tenha estado
reconhecida em perodos anteriores possa ter diminudo subutilizada por um servio hospitalar descentralizado e,
ou deixado de existir. Verificando-se tal indcio, a entidade como resultado de uma reestruturao, espera-se que seja
deve apurar a quantia recupervel estimada de servio transferida para o departamento de radiologia principal
desse ativo. desse hospital em que ter significativamente melhor
48 Ao avaliar se h qualquer indcio de que uma utilizao. Neste caso, o compromisso para descontinuar
perda por imparidade de um ativo reconhecida em pero- ou reestruturar as operaes do servio hospitalar des-
Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015 7671

centralizado pode ser um indcio de que uma perda por esta Norma no exige que a entidade faa uma estimativa
imparidade reconhecida no ativo em perodos anteriores formal da quantia recupervel se no estiver presente
pode ter de ser revertida. qualquer indcio de perda por imparidade.
52 Se houver um indcio de que uma perda por im- 59 Uma entidade deve avaliar em cada data de relato
paridade reconhecida relativamente a um ativo possa ter se h qualquer indcio de que um ativo possa estar em
diminudo ou deixado de existir, tal pode indicar que a imparidade. Se existir qualquer indcio, deve estimar a
vida til remanescente, o mtodo de depreciao (amorti- quantia recupervel do ativo.
zao) ou o valor residual pode necessitar de ser revisto e 60 Independentemente de existir algum indcio de
ajustado de acordo com a NCP aplicvel ao ativo, mesmo imparidade, uma entidade deve testar anualmente quanto
que nenhuma perda por imparidade seja revertida. imparidade um ativo intangvel ainda no disponvel para
53 Uma perda por imparidade reconhecida em pero- uso comparando a sua quantia escriturada com a respetiva
dos anteriores relativamente a um ativo deve ser revertida quantia recupervel. Este teste de imparidade pode ser
se, e apenas se, houver uma alterao nas estimativas executado em qualquer momento durante o perodo de
usadas para determinar a quantia recupervel de servio relato, desde que seja executado no mesmo momento todos
do ativo desde a ltima perda por imparidade reconhecida. os anos. Ativos intangveis diferentes podem ser testados
Se for este o caso, a quantia escriturada do ativo deve, quanto a imparidade em momentos diferentes. Porm, se
exceto como descrito no pargrafo 55, ser aumentada para tal ativo intangvel for inicialmente reconhecido durante
a sua quantia recupervel de servio. Esse aumento uma o perodo de relato corrente, esse ativo intangvel deve
reverso de uma perda por imparidade. ser testado quanto a imparidade antes do final do perodo
54 Uma reverso de uma perda por imparidade de relato corrente.
reflete o aumento na quantia recupervel de servio es- 61 A capacidade de um ativo intangvel gerar be-
timado de um ativo desde a data em que uma entidade nefcios econmicos futuros ou potencial de servio su-
reconheceu pela ltima vez uma perda por imparidade ficientes para recuperar a sua quantia escriturada est
relativa a esse ativo. As alteraes nas estimativas que geralmente sujeita a maior incerteza antes do ativo estar
causaram o aumento na quantia recupervel de servio disponvel para uso do que depois. Por isso, esta Norma
devem ser identificadas e divulgadas. So exemplos des- exige que uma entidade faa o teste de imparidade, pelo
sas alteraes: menos anualmente, da quantia escriturada de um ativo
intangvel que ainda no esteja disponvel para uso.
(a) Uma alterao na base da quantia recupervel de 62 Ao avaliar se existe qualquer indcio de que um
servio (isto , se a quantia recupervel de servio est ativo possa estar em imparidade, uma entidade deve con-
baseada no justo valor menos custos de vender ou no siderar, no mnimo, o seguinte:
valor de uso);
(b) Se a quantia recupervel de servio foi baseada no 5.1.1 Fontes externas de informao
valor de uso, uma alterao na estimativa dos componentes
do valor de uso; ou (a) Durante o perodo, o valor de mercado de um ativo
(c) Se a quantia recupervel de servio foi baseada diminuiu significativamente mais do que seria esperado
no justo valor menos custos de vender, uma alterao na como resultado da passagem de tempo ou do seu uso
estimativa dos componentes do justo valor menos custos normal;
de vender. (b) Ocorreram durante o perodo, ou ocorrero no futuro
prximo, alteraes significativas com um efeito adverso
55 A quantia escriturada acrescida de um ativo que na entidade, relativas ao ambiente tecnolgico, de mer-
seja atribuvel a uma reverso de uma perda por impa- cado, econmico ou legal em que a entidade opera, ou no
ridade, no deve exceder a quantia escriturada que teria mercado a que o ativo est afeto;
sido determinada (lquida de depreciao ou amortizao) (c) As taxas de juro de mercado ou outras taxas de re-
se no tivesse sido reconhecida perda por imparidade no torno de investimentos aumentaram durante o perodo, e
ativo em perodos anteriores. provvel que esses aumentos afetaro a taxa de desconto
56 Uma reverso de uma perda por imparidade deve usada no clculo do valor de uso do ativo e diminuiro
ser reconhecida imediatamente nos resultados. materialmente a sua quantia recupervel.
57 Aps o reconhecimento de uma reverso de uma
perda por imparidade, o encargo da depreciao (amor- 5.1.2 Fontes internas de informao
tizao) do ativo deve ser ajustado em perodos futuros (a) Existncia de obsolescncia ou danos fsicos no
para imputar a quantia escriturada revista do ativo, menos ativo;
o seu valor residual (se o houver), numa base sistemtica (b) Ocorreram durante o perodo, ou espera-se que
durante a sua vida til remanescente. ocorrero no futuro prximo, alteraes significativas de
longo prazo com efeitos adversos na entidade, na extenso
5 Ativos geradores de caixa ou na forma em que um ativo usado ou se espera que
5.1 Identificao de um ativo em imparidade
seja usado. Estas alteraes incluem um ativo tornar-se
intil, existir um plano para descontinuar ou reestruturar
58 Um ativo gerador de caixa est em imparidade as operaes a que o ativo pertena, ou um plano para
quando a quantia escriturada do ativo excede a sua quantia alienar um ativo antes da data previamente esperada, e a
recupervel. Os pargrafos 62 a 64 apresentam alguns in- reavaliao da vida til de um ativo;
dcios de que possa ter ocorrido uma perda por imparidade. (c) Uma deciso para suspender a construo do ativo
Se qualquer desses indcios se verificar, exigido que a antes de estar concludo ou em condies de ser utilizado; e
entidade faa uma estimativa formal da quantia recuper- (d) Evidncia indicando que o desempenho econmico
vel. Exceto nas circunstncias descritas no pargrafo 60, de um ativo est a ser, ou ser, pior do que o esperado.
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63 A lista de indcios de que um ativo possa estar numa transao entre partes independentes, conhecedoras
com imparidade enumerados no pargrafo anterior no e dispostas a isso. Nesse caso, a entidade pode usar o valor
exaustiva podendo existir outros. A existncia destes de uso do ativo como a sua quantia recupervel.
outros indcios pode implicar que a entidade estime a 70 Se no houver razes para acreditar que o valor
quantia recupervel de servio do ativo. de uso de um ativo excede materialmente o seu justo valor
64 A evidncia derivada de fonte interna que in- menos custos de vender, este pode ser usado como a sua
dique que um ativo possa estar com imparidade inclui a quantia recupervel como geralmente o caso de um ativo
existncia de: detido para alienao. Isto porque o valor de uso de um
(a) Fluxos de caixa para adquirir o ativo, ou necessi- ativo detido para alienao consistir principalmente dos
dade subsequente de liquidez para o operar ou manter, lucros da alienao, dado que os fluxos de caixa futuros
que sejam significativamente mais elevados do que os provenientes do uso continuado do ativo at sua aliena-
originalmente oramentados; o so presumivelmente negligenciveis.
(b) Fluxos de caixa lquidos ou resultados lquidos reais 71 A quantia recupervel determinada para cada
derivados do ativo que sejam significativamente piores ativo individual, exceto se o ativo no gerar influxos de
que os oramentados; caixa que sejam largamente independentes dos de outros
(c) Um decrscimo significativo nos fluxos de caixa ativos ou grupos de ativos. Se for este o caso, a quantia
lquidos ou nos resultados positivos oramentados, ou um recupervel deve ser determinada relativamente unidade
aumento significativo nos resultados negativos oramen- geradora de caixa a que o ativo pertence (ver os pargra-
tados, derivados do ativo; ou fos 109 a 114), salvo se:
(d) Resultados negativos ou exfluxos de caixa lquidos (a) O justo valor do ativo menos custos de vender for
relacionados com o ativo, quando as quantias do perodo superior sua quantia escriturada; ou
corrente so adicionadas s quantias oramentadas para (b) O ativo fizer parte de uma unidade geradora de caixa
o futuro. mas capaz de gerar fluxos de caixa individualmente, caso
em que o valor de uso do ativo pode ser estimado como
65 Esta Norma exige que um ativo intangvel que prximo do seu justo valor menos custos de vender e este
no esteja ainda disponvel para uso seja testado quanto pode ento ser determinado.
imparidade pelo menos anualmente. Independentemente
da aplicao dos requisitos desta Norma, deve ser aplicado 72 Em alguns casos, podem ser utilizadas estimati-
o conceito de materialidade para identificar se a quan- vas, mdias e clculos simplificados que podem proporcio-
tia recupervel de um ativo precisa de ser estimada. Por nar aproximaes razoveis de clculos mais detalhados
exemplo, se existirem clculos anteriores que mostrem e sofisticados para determinar o justo valor menos custos
que a quantia recupervel de um ativo significativamente
de vender ou o valor de uso.
maior do que a sua quantia escriturada, a entidade no
necessita de voltar a estimar a quantia recupervel se no 5.2.1 Valor de uso
ocorrerem acontecimentos que eliminem essa diferena.
De forma semelhante, podem existir anlises anteriores 73 Os elementos seguintes devem ser refletidos no
que mostrem que a quantia recupervel de um ativo no clculo do valor de uso de um ativo:
sensvel a um (ou mais) dos indcios elencados no pa-
rgrafo 62. (a) Uma estimativa dos fluxos de caixa futuros que a
66 Se existir um indcio de que o ativo possa estar entidade espera obter do ativo;
em imparidade, isso pode indicar que a vida til remanes- (b) Expetativas acerca de possveis variaes na quantia
cente, o mtodo de depreciao (amortizao) ou o valor ou momento desses fluxos de caixa futuros;
residual do ativo necessitam de ser revistos e ajustados de (c) O valor temporal do dinheiro, representado pela
acordo com a Norma aplicvel ao ativo, mesmo que no taxa de juro corrente sem risco de mercado;
seja reconhecida qualquer perda por imparidade. (d) O preo de suportar a incerteza inerente ao ativo; e
(e) Outros fatores, tais como falta de liquidez que os
5.2 Mensurao da quantia recupervel participantes do mercado reflitam no preo dos fluxos de
caixa futuros que a entidade espera obter do ativo.
67 A presente Norma define quantia recupervel
como a maior quantia entre o justo valor de um ativo 74 A estimao do valor de uso de um ativo envolve
menos custos de vender e o seu valor de uso. Os pargra- os seguintes passos:
fos 68 a 95 estabelecem as bases para mensurar a quantia
recupervel. Estes requisitos usam o termo um ativo, (a) Estimar os influxos e exfluxos de caixa futuros que
mas aplicam-se quer a um ativo individual quer a uma a entidade espera obter do uso continuado do ativo e da
unidade geradora de caixa. sua alienao final; e
68 Nem sempre necessrio determinar o justo valor (b) Aplicar a taxa de desconto apropriada a esses fluxos
do ativo menos custos de vender e o seu valor de uso. de caixa futuros.
Se uma destas quantias exceder a quantia escriturada, o
ativo no est em imparidade e no necessrio estimar 75 Os elementos identificados nas alneas (b), (d) e
a outra quantia. (e) do precedente pargrafo 73 podem ser refletidos quer
69 Pode ser possvel determinar o justo valor menos como ajustamentos aos fluxos de caixa futuros quer como
custos de vender, mesmo se um ativo no for negociado ajustamentos taxa de desconto. Qualquer que seja a abor-
num mercado ativo. Porm, algumas vezes no ser pos- dagem que uma entidade adote para refletir expetativas
svel determin-lo porque no h base para fazer uma acerca de possveis variaes na quantia e momento dos
estimativa fivel da quantia a obter da venda do ativo fluxos de caixa futuros, o resultado deve ser o de refletir
Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015 7673

o valor presente esperado dos fluxos de caixa futuros, isto (b) Projees de exfluxos de caixa que sejam neces-
, a mdia ponderada de todos os resultados possveis. sariamente suportados para gerar os influxos de caixa
derivados do uso continuado do ativo (incluindo exfluxos
Bases para estimar fluxos de caixa futuros
de caixa para preparar o ativo para uso e para fazer a sua
76 Para mensurar o valor de uso uma entidade deve: manuteno corrente) e possam ser diretamente atribu-
dos, ou imputados numa base razovel e consistente, ao
(a) Basear as projees de fluxos de caixa em pressu-
ativo; e
postos razoveis e justificveis que representem a melhor
(c) Fluxos de caixa lquidos a receber (ou a pagar) pela
estimativa do conjunto de condies econmicas que
existiro durante a vida til remanescente do ativo. Deve alienao do ativo no final da sua vida til.
ser dada maior ponderao a evidncias externas;
(b) Basear as projees de fluxos de caixa nos ora- 81 As estimativas dos fluxos de caixa futuros e a
mentos/previses mais recentes aprovados pelo rgo de taxa de desconto devem refletir pressupostos consisten-
gesto, devendo excluir quaisquer influxos ou exfluxos tes acerca de aumentos de preos atribuveis ao ndice
de caixa futuros estimados que se espera que resultem de geral de preos. Por isso, se a taxa de desconto incluir o
reestruturaes futuras ou de aumentos ou melhorias de efeito do aumento de preos atribuveis ao ndice geral
desempenho do ativo. As projees baseadas nestes or- de preos, os fluxos de caixa futuros so estimados em
amentos/previses devem abranger um perodo mximo termos nominais; se a taxa de desconto excluir o efeito
de cinco anos, a menos que um perodo mais longo possa do aumento de preos atribuveis ao ndice geral de pre-
ser justificado; e os, os fluxos de caixa futuros so estimados em termos
(c) Estimar projees de fluxos de caixa para alm reais (mas incluem aumentos ou diminuies de preos
do perodo abrangido pelos oramentos/previses mais especficos futuros).
recentes, extrapolando as projees baseadas nos ora- 82 Quando a quantia escriturada de um ativo no
mentos/previses usando uma taxa de crescimento estvel incluir todos os exfluxos de caixa que sejam de suportar
ou decrescente para os anos subsequentes, a menos que antes de o ativo estar pronto para uso ou venda, a estima-
uma taxa crescente possa ser justificada. Esta taxa de tiva de exfluxos de caixa futuros inclui uma estimativa
crescimento no deve exceder a taxa de crescimento mdia de qualquer exfluxo de caixa adicional que se espera que
a longo prazo dos produtos ou setores em que a entidade ocorra antes de o ativo estar pronto para uso ou venda.
opera, ou relativa ao mercado em que o ativo usado, a o caso, por exemplo, de um edifcio em construo ou
menos que uma taxa superior possa ser justificada. de um projeto de desenvolvimento que ainda no esteja
concludo.
77 O rgo de gesto deve avaliar a razoabilidade 83 Para evitar duplicao, as estimativas de fluxos
dos pressupostos em que se baseiam as projees de fluxos de caixa futuros no devem incluir:
de caixa correntes examinando as causas das diferenas
(a) Influxos de caixa provenientes de ativos tambm
entre as projees de fluxos de caixa passados e os fluxos
eles geradores de influxos de caixa que sejam, em larga
de caixa reais. Deve tambm assegurar que os pressupostos
em que se baseiam as suas projees de fluxos de caixa cor- medida, independentes dos influxos de caixa provenientes
rentes so consistentes com dados reais anteriores, desde do ativo sob reviso (por exemplo, ativos financeiros tais
que os efeitos de acontecimentos subsequentes, ou de cir- como contas a receber); e
cunstncias que no existiam no momento em que os flu- (b) Exfluxos de caixa que sejam relativos a obrigaes
xos de caixa reais foram gerados, tornem isso apropriado. que tenham sido reconhecidas como passivos (por exem-
78 Geralmente no esto disponveis oramentos/ plo, contas a pagar, penses ou provises).
previses detalhados, explcitos e fiveis de fluxos de
caixa futuros para perodos superiores a cinco anos e, por 84 Os fluxos de caixa futuros devem ser estimados
essa razo, as estimativas do rgo de gesto dos fluxos para o ativo na sua condio atual. Por isso, o valor de
de caixa futuros so baseadas nos mais recentes oramen- uso no deve refletir:
tos/previses para um mximo de cinco anos. Porm, o (a) Os exfluxos de caixa futuros ou poupanas de cus-
rgo de gesto pode usar projees de fluxos de caixa tos relacionadas (por exemplo, redues em gastos com
baseadas em oramentos/previses durante um perodo o pessoal) ou benefcios que se espera decorram de uma
mais longo se estiver seguro de que essas projees so reestruturao futura relativamente qual a entidade ainda
fiveis e possa demonstrar a sua capacidade, baseada na no esteja comprometida; ou
experiencia passada, em prever fluxos de caixa com rigor (b) Os exfluxos de caixa futuros que aumentem ou
para esse perodo mais longo. melhorem o desempenho do ativo ou os influxos de caixa
79 Ao usar informao de oramentos/previses, relacionados que se espera decorram de tais exfluxos.
uma entidade considera se a informao reflete pressu-
postos razoveis e justificveis e representa a melhor 85 Uma reestruturao um programa que pla-
estimativa do rgo de gesto acerca do conjunto de con- neado e controlado pelo rgo de gesto e que altera
dies econmicas que existiro ao longo da vida til
substancialmente ou o mbito das atividades da entidade
remanescente do ativo.
ou a forma como essas atividades so desenvolvidas. A
Composio de estimativas de fluxos de caixa futuros NCP 15 Provises, Passivos Contingentes e Ativos
Contingentes estabelece orientao que clarifica em que
80 As estimativas de fluxos de caixa futuros devem circunstncias uma entidade est comprometida com uma
incluir: reestruturao.
(a) Projees de influxos de caixa provenientes do uso 86 Quando uma entidade fica comprometida com
continuado do ativo; uma reestruturao, provvel que alguns ativos sejam
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afetados por ela. Assim que a entidade ficar comprometida uma taxa de desconto apropriada para essa moeda. Uma
com a reestruturao: entidade transpe o valor presente usando a taxa de cmbio
vista na data do clculo do valor de uso.
(a) As suas estimativas de influxos e exfluxos de caixa
futuros para determinar o valor de uso devem refletir as Taxa de desconto
poupanas de custos e outros benefcios provenientes da
reestruturao (baseadas nos oramentos/previses mais 93 As taxas de desconto devem ser as taxas antes de
recentes aprovados pelo rgo de gesto); e impostos que reflitam avaliaes correntes de mercado:
(b) As estimativas de exfluxos de caixa futuros relativos
restruturao devem estar includas numa proviso para (a) Do valor temporal do dinheiro, representado pela
reestruturao de acordo com a NCP 15. taxa de juro corrente sem risco; e
(b) Dos riscos especficos para o ativo em relao aos
quais as estimativas de fluxos de caixa futuros no tenham
87 At que uma entidade tenha exfluxos de caixa
sido ajustadas.
que aumentem ou melhorem o desempenho do ativo, as
estimativas de fluxos de caixa futuros no devem incluir
os influxos de caixa futuros estimados que se espera de- 94 Uma taxa que reflita as avaliaes correntes de
corram do aumento de benefcios econmicos ou potencial mercado do valor temporal do dinheiro e dos riscos espec-
de servio associado ao exfluxo de caixa esperado. ficos para o ativo o retorno que os investidores exigiriam
88 As estimativas de fluxos de caixa futuros in- se fossem eles a escolher um investimento que gerasse
cluem os exfluxos de caixa necessrios para manter o fluxos de caixa de quantias, no momento e com o perfil
nvel de benefcios econmicos ou potencial de servio de risco equivalentes aos que a entidade espera obter do
que se espera que decorram do ativo na sua condio ativo. Esta taxa estimada a partir da taxa implcita nas
atual. Quando uma unidade geradora de caixa incorporar transaes correntes de mercado para ativos semelhantes.
ativos com diferentes vidas teis estimadas, sendo todos Contudo, as taxas de desconto usadas para mensurar o
essenciais para que a unidade opere de forma continuada, valor de uso de um ativo no devem refletir riscos relativa-
a substituio de ativos com vida mais curta considerada mente aos quais as estimativas de fluxos de caixa futuros
como fazendo parte da manuteno corrente da unidade, tenham sido ajustadas. Se assim no for, o efeito de alguns
quando se estimam os fluxos de caixa futuros associados pressupostos ser considerado duas vezes.
unidade. De forma semelhante, quando um nico ativo 95 Quando uma taxa de um ativo especfico no
incorporar componentes com diferentes vidas teis estima- estiver diretamente disponvel no mercado, uma entidade
das, a substituio de componentes deve ser considerada usa substitutos para estimar a taxa de desconto.
como fazendo parte da manuteno corrente do ativo, ao
estimar os fluxos de caixa futuros gerados pelo mesmo. 5.3 Reconhecimento e mensurao de uma perda
por imparidade
89 Os fluxos de caixa futuros estimados devem re-
fletir pressupostos consistentes com a forma como a taxa 5.3.1 Ativo individual
de desconto determinada, caso contrrio o efeito de
alguns pressupostos ser considerado duas vezes ou igno- 96 Apenas quando a quantia recupervel de um ativo
rado. Dado que o valor temporal do dinheiro considerado for inferior sua quantia escriturada que esta deve ser
descontando os fluxos de caixa futuros estimados, estes reduzida para a quantia recupervel. Essa reduo uma
fluxos de caixa no devem incluir influxos ou exfluxos perda por imparidade.
de caixa provenientes de atividades de financiamento ou 97 Uma perda por imparidade deve ser reconhecida
recebimentos ou pagamentos de impostos sobre o rendi- imediatamente nos resultados.
mento (uma vez que a taxa de desconto determinada 98 Quando a quantia estimada de uma perda por
antes de impostos). imparidade for superior quantia escriturada do ativo
90 A estimativa de fluxos de caixa lquidos a receber respetivo, uma entidade s deve reconhecer um passivo
(ou a pagar) pela alienao de um ativo no fim da sua vida se, e apenas se, tal for exigido por outra Norma.
til deve ser a quantia que uma entidade espera obter da 99 Aps o reconhecimento de uma perda por im-
alienao do ativo numa transao entre partes indepen- paridade, o encargo com a depreciao (amortizao) do
dentes, conhecedoras e dispostas a isso, aps a deduo ativo deve ser ajustado em perodos futuros para imputar
dos custos estimados com a alienao. a quantia escriturada revista do ativo, menos o seu valor
91 Esta estimativa deve ser determinada de forma residual (se houver), numa base sistemtica durante a sua
semelhante do justo valor de um ativo menos custos de vida til remanescente.
vender, exceto se, ao estimar esses fluxos de caixa lquidos:
5.3.2 Unidades geradoras de caixa
(a) A entidade utilizar os preos prevalecentes data
da estimativa para ativos semelhantes que atingiram o 100 Os pargrafos 101 a 118 estabelecem os requi-
fim da sua vida til e operaram sob condies similares sitos para identificar a unidade geradora de caixa qual
quelas em que o ativo ser usado; e um ativo pertence e para determinar a quantia escriturada,
(b) A entidade ajustar esses preos quanto ao efeito no e reconhecer as perdas por imparidade, de unidades ge-
s de futuros aumentos de preos devido ao ndice geral de radoras de caixa.
preos mas tambm de futuros aumentos ou diminuies
de preos especficos. Identificao da unidade geradora de caixa a que um ativo pertence
101 Se houver qualquer indcio de que um ativo
Fluxos de caixa futuros em moeda estrangeira
possa estar com imparidade, deve ser estimada a quan-
92 Os fluxos de caixa futuros so estimados na tia recupervel do ativo individual. Se no for possvel
moeda em que sero gerados e depois descontados usando estimar a quantia recupervel do ativo individual, uma
Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015 7675

entidade deve determinar a quantia recupervel da uni- unidade geradora de caixa, ou a qualquer outro ativo ou
dade geradora de caixa qual o ativo pertence (a unidade unidade geradora de caixa afetado por preos internos,
geradora do caixa do ativo). uma entidade ajusta esta informao se aqueles preos
102 A quantia recupervel de um ativo individual no refletirem a melhor estimativa do rgo de gesto
no pode ser determinada se: sobre os preos futuros que possam ser conseguidos em
transaes entre partes independentes.
(a) O valor de uso do ativo no puder ser estimado
107 As unidades geradoras de caixa devem ser iden-
como estando prximo do seu justo valor menos custos
tificadas de forma consistente de perodo para perodo
de vender; e
quanto aos mesmos ativos ou categorias de ativos, salvo
(b) O ativo no gerar influxos de caixa que sejam em
se se justificar uma alterao.
larga medida independentes dos de outros ativos e no
puder gerar fluxos de caixa individualmente. 108 Se uma entidade determinar que um ativo per-
tence a uma unidade geradora de caixa diferente da do
perodo anterior, ou que as categorias de ativos agregados
Nestes casos, o valor de uso e, por isso, a quantia re-
relativos unidade geradora de caixa se alteraram, esta
cupervel, s podem ser determinados para a unidade
Norma exige divulgaes acerca da unidade geradora
geradora de caixa do ativo.
de caixa, se for reconhecida ou revertida uma perda por
103 Tal como definido no pargrafo 5, uma unidade
imparidade para essa unidade geradora de caixa.
geradora de caixa o mais pequeno grupo de ativos que
inclui o ativo, e gera influxos de caixa que sejam em larga
Quantia recupervel e quantia escriturada de uma unidade
medida independentes dos influxos de caixa de outros geradora de caixa
ativos ou grupos de ativos. A identificao de uma unidade
geradora de caixa de um ativo envolve julgamento. Se a 109 A quantia recupervel de uma unidade geradora
quantia recupervel no puder ser determinada para um de caixa a maior quantia entre o justo valor menos custos
ativo individual, uma entidade identifica o menor agregado de vender da unidade geradora de caixa e o seu valor de
de ativos que geram influxos de caixa que sejam em larga uso. Para efeitos da determinao da quantia recupervel
medida independentes. de uma unidade geradora de caixa, qualquer referncia
104 Os influxos de caixa so as entradas de caixa feita a um ativo nos pargrafos 67 a 95 deve ser lida como
e equivalentes de caixa recebidos de terceiros externos uma referncia a uma unidade geradora de caixa.
entidade. Para uma entidade identificar se os influxos de 110 A quantia escriturada de uma unidade geradora
caixa de um ativo (ou grupo de ativos) so em larga me- de caixa deve ser determinada numa base consistente com
didas independentes dos influxos de caixa de outros, deve a forma como determinada a quantia recupervel da
considerar vrios fatores, entre os quais, a forma como unidade geradora de caixa.
o rgo de gesto monitoriza as operaes da entidade 111 A quantia escriturada de uma unidade geradora
(por exemplo, por linhas de produto, negcios, localiza- de caixa:
es individuais, distritos ou regies) ou a forma como o (a) Inclui apenas a quantia escriturada dos ativos que
rgo de gesto toma decises acerca da manuteno ou possam ser atribudos diretamente unidade geradora de
alienao dos ativos e operaes da entidade. caixa, ou a ela imputados numa base razovel e consis-
105 Se existir um mercado ativo para o output pro- tente, e que geraro os influxos de caixa futuros usados
duzido por um ativo ou grupo de ativos, esse ativo ou na determinao do valor de uso dessa unidade geradora
grupo de ativos deve ser identificado como uma unidade de caixa; e
geradora de caixa, mesmo se algum ou todo o output (b) No inclui a quantia escriturada de qualquer pas-
for usado internamente. Se os influxos de caixa gerados sivo reconhecido, a menos que a quantia recupervel da
por qualquer ativo ou unidade geradora de caixa forem unidade geradora de caixa no possa ser determinada sem
afetados por preos internos, uma entidade deve usar a a considerao deste passivo.
melhor estimativa do rgo de gesto relativa aos futuros
preos que possam ser alcanados em transaes entre Tal deve-se ao facto de o justo valor menos custos de
partes independentes ao estimar: vender e o valor de uso de uma unidade geradora de caixa
(a) Os influxos de caixa futuros usados para determi- serem determinados excluindo fluxos de caixa relativos a
nar o valor de uso do ativo ou da unidade geradora de ativos que no faam parte da unidade geradora de caixa
caixa; e e excluindo passivos que tenham sido reconhecidos mas
(b) Os exfluxos de caixa futuros usados para determinar no associados a essa unidade geradora de caixa.
o valor de uso de quaisquer outros ativos ou unidades 112 Quando os ativos so agrupados para avaliaes
geradoras de caixa que sejam afetados por preos internos. de recuperabilidade, importante incluir na unidade ge-
radora de caixa todos os ativos que geram (ou so usados
106 Mesmo se parte ou todo o output produzido por para gerar) o conjunto relevante de influxos de caixa. Se
um ativo ou grupo de ativos for usado por outras unidades assim no for, a unidade geradora de caixa pode parecer
da entidade (por exemplo, produtos numa fase intermdia ser totalmente recupervel quando de facto ocorreu uma
de um processo de produo), este ativo ou grupo de ativos perda por imparidade.
constitui uma unidade geradora de caixa separada se a 113 Pode ser necessrio considerar alguns passivos
entidade puder vender o output num mercado ativo. Tal reconhecidos para determinar a quantia recupervel de
acontece porque o ativo ou grupo de ativos poderia gerar uma unidade geradora de caixa. Tal pode ocorrer se a
influxos de caixa que seriam em larga medida indepen- alienao de uma unidade geradora de caixa exigir que
dentes dos influxos de caixa provenientes de outros ativos o comprador assuma o passivo. Neste caso, o justo valor
ou grupos de ativos. Ao usar informao baseada em or- menos custos de vender (ou os fluxos de caixa estima-
amentos e previses financeiras associada a determinada dos com a alienao final) da unidade geradora de caixa
7676 Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

o preo de venda estimado para os ativos da unidade imparidade reconhecida em perodos anteriores relati-
geradora de caixa deduzido do passivo, menos os custos vamente a um ativo possa ter diminudo ou deixado de
com a alienao. Para estabelecer uma comparao ade- existir. Se tal indcio existir, a entidade deve estimar a
quada entre a quantia escriturada da unidade geradora de quantia recupervel desse ativo.
caixa e a sua quantia recupervel, a quantia escriturada do 120 Para avaliar se existe qualquer indcio de que
passivo deve ser deduzida para determinar tanto o valor uma perda por imparidade reconhecida em perodos an-
de uso da unidade geradora de caixa como a sua quantia teriores relativamente a um ativo, possa ter diminudo
escriturada. ou deixado de existir, uma entidade deve considerar no
114 Por razes prticas, a quantia recupervel de mnimo as seguintes indicaes:
uma unidade geradora de caixa por vezes determinada
depois de considerar os ativos que no fazem parte dessa 5.4.1 Fontes externas de informao
unidade (por exemplo, contas a receber ou outros ativos
financeiros) ou passivos que foram reconhecidos (por (a) O valor de mercado do ativo aumentou significati-
exemplo, contas a pagar e provises). Nestes casos, a vamente durante o perodo;
quantia escriturada da unidade geradora de caixa au- (b) Ocorreram durante o perodo, ou ocorrero no fu-
mentada pela quantia escriturada desses ativos e diminuda turo prximo, alteraes significativas com um efeito
pela quantia escriturada desses passivos. favorvel na entidade, relativas ao ambiente tecnolgico,
de mercado, econmico ou legal em que a entidade opera,
5.3.3 Perda por imparidade de uma unidade geradora de caixa ou no mercado a que o ativo est afeto;
(c) As taxas de juro de mercado ou outras taxas de
115 Uma perda por imparidade de uma unidade retorno de investimentos diminuram durante o perodo,
geradora de caixa deve ser reconhecida se, e apenas se, a e provvel que essas diminuies afetaro a taxa de
quantia recupervel da unidade for inferior sua quantia desconto usada no clculo do valor de uso do ativo e
escriturada. A perda por imparidade deve ser imputada aumentaro materialmente a sua quantia recupervel;
para reduzir a quantia escriturada dos ativos geradores
de caixa da unidade numa base pro rata e tendo em conta 5.4.2 Fontes internas de informao
a quantia escriturada de cada ativo na unidade. Estas re-
dues na quantia escriturada devem ser tratadas como (a) Ocorreram durante o perodo, ou espera-se que ocor-
perdas por imparidade dos ativos individuais e reconhe- rero no futuro prximo, alteraes significativas, com
cidas nos resultados. efeito favorvel na entidade, na extenso em que, ou na
116 Ao imputar uma perda por imparidade de acordo forma como, o ativo usado, ou se espera que seja usado.
com o precedente pargrafo 115, uma entidade no deve Estas alteraes incluem os custos suportados durante o
reduzir a quantia escriturada de um ativo abaixo da maior perodo para melhorar ou aumentar o desempenho do ativo
das seguintes quantias: ou reestruturar a atividade qual o ativo pertence;
(b) Uma deciso de retomar a construo do ativo que
(a) O seu justo valor menos custos de vender (se for
anteriormente tenha sido suspensa antes de estar concludo
determinvel);
(b) O seu valor de uso (se for determinvel); e ou em condies de ser utilizado; e
(c) Zero. (c) Exista evidncia indicando que o desempenho eco-
nmico do ativo , ou ser, melhor do que o esperado.
A quantia da perda por imparidade que teria sido im-
putada ao ativo, deve ser imputada aos outros ativos ge- 121 Os indcios de uma diminuio potencial numa
radores de caixa da unidade numa base pro rata. perda por imparidade indicados no pargrafo anterior
117 Se a quantia recupervel de um ativo individual so principalmente o espelho dos indcios de uma perda
no puder ser determinada: potencial por imparidade referidos no pargrafo 62.
122 Se houver um indcio de que uma perda por
(a) reconhecida uma perda por imparidade do ativo, imparidade reconhecida relativamente a um ativo possa
se a sua quantia escriturada for superior maior quantia ter diminudo ou deixado de existir, tal pode indicar que a
entre o seu justo valor menos custos de vender e os re- vida til remanescente, o mtodo de depreciao (amorti-
sultados dos procedimentos de imputao descritos nos zao) ou o valor residual pode necessitar de ser revisto e
pargrafos 115 e 116; e ajustado de acordo com a NCP aplicvel ao ativo, mesmo
(b) No reconhecida qualquer perda por imparidade que nenhuma perda por imparidade seja revertida.
do ativo, se a respetiva unidade geradora de caixa no 123 Uma perda por imparidade reconhecida em
estiver em imparidade. Isto aplica-se mesmo se o justo perodos anteriores relativamente a um ativo deve ser
valor menos custos de vender do ativo for inferior sua revertida se, e apenas se, houver uma alterao nas esti-
quantia escriturada. mativas usadas para determinar a quantia recupervel do
ativo desde a ltima perda por imparidade reconhecida.
118 Aps a aplicao dos requisitos dos pargra- Se for este o caso, a quantia escriturada do ativo deve ser
fos 115 a 117, qualquer quantia remanescente de uma aumentada para a sua quantia recupervel. Esse aumento
perda por imparidade de uma unidade geradora de caixa uma reverso de uma perda por imparidade.
apenas deve dar origem ao reconhecimento de um passivo 124 Uma reverso de uma perda por imparidade
se tal for exigido por outra Norma. reflete um aumento no potencial de servio estimado de
um ativo, seja por uso ou por venda, desde a data em que
5.4 Reverso de uma perda por imparidade
uma entidade reconheceu, pela ltima vez, uma perda por
119 Uma entidade deve avaliar em cada data de imparidade relativa a esse ativo. Exige-se que uma enti-
relato se existe qualquer indcio de que uma perda por dade identifique a alterao nas estimativas que causaram
Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015 7677

o aumento do potencial de servio estimado. Exemplos por imparidade tivesse sido reconhecida no ativo em pe-
de alteraes nas estimativas incluem: rodos anteriores.
(a) Uma alterao na base da quantia recupervel (isto
, se a quantia recupervel est ou no baseada no justo A quantia da reverso da perda por imparidade que
valor menos custos de vender ou no valor de uso); teria sido imputada ao ativo, deve ser imputada aos outros
(b) Se a quantia recupervel foi baseada no valor de ativos da unidade numa base pro rata.
uso, uma alterao na quantia ou momento dos fluxos de 6 Reclassificao de ativos
caixa futuros estimados ou na taxa de desconto; ou
(c) Se a quantia recupervel foi baseada no justo valor 132 Existem circunstncias em que as entidades
menos custos de vender, uma alterao na estimativa dos pblicas podem decidir que apropriado reclassificar
componentes do justo valor menos custos de vender. um ativo no gerador de caixa como um ativo gerador
de caixa. Por exemplo, uma instalao de tratamento de
125 O valor de uso de um ativo pode tornar-se maior efluentes foi construda principalmente para um bairro
do que a sua quantia escriturada apenas porque o valor de habitao social relativamente qual no h qualquer
presente dos influxos de caixa futuros aumenta medida cobrana. O bairro social foi demolido, e o local ser de-
que esses influxos se aproximam no tempo. Porm, o senvolvido para fins industriais e comerciais. Pretende-se
potencial de servio do ativo no aumenta. Por isso, uma que, no futuro, a instalao seja usada para tratar efluentes
perda por imparidade no revertida apenas por efeito da industriais a preos de mercado. luz desta deciso, a
passagem do tempo, mesmo que a quantia recupervel do entidade decide reclassificar a instalao de tratamento
ativo se torne superior sua quantia escriturada. de efluentes como um ativo gerador de caixa.
133 Inversamente, existem circunstncias em que as
5.4.3 Reverso de uma perda por imparidade de um ativo individual entidades pblicas podem decidir ser apropriado reclassi-
126 Um aumento da quantia escriturada de um ativo ficar um ativo gerador de caixa como um ativo no gera-
atribuvel a uma reverso de uma perda por imparidade dor de caixa. Por exemplo, uma instalao de tratamento
no deve exceder a quantia escriturada que teria sido de efluentes foi construda principalmente para tratar os
determinada (lquida de amortizao ou depreciao) se efluentes de uma unidade industrial a preos de mer-
nenhuma perda por imparidade tivesse sido reconhecida cado e a capacidade excedentria foi utilizada para tratar
no ativo em perodos anteriores. efluentes de um bairro de habitao social relativamente
127 Qualquer aumento na quantia escriturada de qual no h qualquer cobrana. A unidade industrial foi
um ativo, superior quantia escriturada que teria sido recentemente encerrada e no futuro aquele espao ser
determinada (lquida de amortizao ou depreciao) caso desenvolvido para habitao social. luz desta deciso,
no tivesse sido reconhecida qualquer perda por impa- a entidade decide reclassificar a instalao de tratamento
ridade em perodos anteriores, uma revalorizao. Ao de efluentes como uma unidade no geradora de caixa.
reconhecer tal revalorizao, uma entidade deve utilizar 134 A reclassificao de ativos geradores de caixa
a Norma aplicvel ao ativo. para ativos no geradores de caixa, ou vice-versa, s deve
128 Uma reverso de uma perda por imparidade ocorrer quando for claro que tal reclassificao apro-
de um ativo deve ser reconhecida imediatamente nos priada. Uma reclassificao, por si prpria, no desen-
resultados. cadeia um teste de imparidade ou uma reverso de uma
129 Aps ser reconhecida uma reverso de uma perda por imparidade. Em vez disso, o indcio para um
perda por imparidade, o encargo de depreciao (amor- teste de imparidade ou uma reverso de uma perda por
tizao) do ativo deve ser ajustado em perodos futuros imparidade provm, no mnimo, dos indcios enumerados
para imputar a quantia escriturada revista do ativo, menos aplicveis ao ativo aps redesignao.
o seu valor residual (se o houver), numa base sistemtica
NCP 10 Inventrios
durante a sua vida til remanescente.
5.4.4 Reverso de uma perda por imparidade 1 Objetivo
de uma unidade geradora de caixa 1 O objetivo da presente Norma prescrever o tra-
130 Uma reverso de uma perda por imparidade de tamento contabilstico para os inventrios. Um aspeto
uma unidade geradora de caixa deve ser imputada aos ati- primordial na contabilizao dos inventrios a quantia
vos da unidade numa base pro rata em relao s quantias do custo a reconhecer como ativo e a sua manuteno
registadas desses ativos. Estes aumentos nas quantias re- como tal at que os rendimentos relacionados sejam re-
gistadas devem ser tratados como reverses de perdas por conhecidos. Esta Norma proporciona orientao prtica
imparidade de ativos individuais e reconhecidos de acordo para a determinao do custo e o seu subsequente reco-
com o precedente pargrafo 129. No deve ser imputada nhecimento como gasto, incluindo qualquer reduo para
qualquer parte da quantia dessa reverso a uma unidade o valor realizvel lquido. Tambm proporciona orientao
no geradora de caixa que contribua com potencial de nas frmulas de custeio que sejam usadas para atribuir
servio para uma unidade geradora de caixa. custos aos inventrios.
131 Ao imputar uma reverso de uma perda por 2 mbito
imparidade de uma unidade geradora de caixa de acordo
com o pargrafo anterior, a quantia escriturada de um ativo 2 Esta Norma aplica-se na contabilizao de todos
no deve ser aumentada alm da menor quantia entre: os inventrios exceto:
(a) A sua quantia recupervel (se for determinvel); e (a) Trabalhos em curso de contratos de construo,
(b) A quantia escriturada que teria sido determinada incluindo contratos de servios diretamente relacionados;
(lquida de amortizao ou depreciao) se nenhuma perda (b) Instrumentos financeiros;
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(c) Ativos biolgicos relativos atividade agrcola e custos estimados de acabamento e os custos estimados
produo agrcola no ponto de colheita; e necessrios para realizar a venda, troca ou distribuio.
(d) Trabalhos em curso de servios a prestar sem retri-
buio direta dos destinatrios, ou com uma retribuio 3.1 Valor realizvel lquido e justo valor
simblica.
8 O valor realizvel lquido refere-se quantia l-
quida que uma entidade espera realizar com a venda do
3 Esta Norma no se aplica mensurao de inven- inventrio no decurso normal das operaes. O justo valor
trios detidos por: reflete a quantia pela qual o mesmo inventrio poderia
(a) Produtores de produtos agrcolas e florestais, da ser trocado no mercado entre compradores e vendedores
produo agrcola aps a colheita, de minrios e pro- conhecedores, independentes e dispostos a transacionar.
dutos minerais, at ao ponto em que sejam mensurados O primeiro um valor especfico de uma entidade; o se-
pelo valor realizvel lquido. Quando tais inventrios so gundo j no . O valor realizvel lquido dos inventrios
mensurados pelo valor realizvel lquido, as alteraes pode no ser equivalente ao justo valor menos custos de
nesse valor so reconhecidas nos resultados do perodo vender.
em que se tenha verificado a alterao;
(b) Corretores de mercadorias que mensurem os seus 3.2 Reconhecimento de inventrios
inventrios pelo justo valor menos os custos de vender. 9 Os inventrios englobam bens comprados e de-
Quando tais inventrios forem mensurados pelo justo valor tidos para revenda incluindo, por exemplo, mercadoria
menos custos de vender, as alteraes no justo valor menos comprada por uma entidade e detida para revenda, ou
custos de vender devem ser reconhecidas nos resultados terrenos e outras propriedades detidas para venda desde
do perodo da alterao.
que a entidade tenha por objeto a atividade imobiliria.
Os inventrios englobam igualmente produtos acabados
4 Os inventrios referidos no pargrafo 2(d) esto ou trabalhos em curso que estejam a ser produzidos pela
excludos do mbito da presente Norma porque envolvem entidade. Os inventrios tambm incluem materiais e
aspetos especficos do setor pblico que exigem consi- consumveis aguardando o seu uso no processo de produ-
derao adicional. o e bens comprados ou produzidos por uma entidade,
5 Os inventrios referidos no pargrafo 3(a) so para distribuir a terceiros gratuitamente ou por um valor
mensurados pelo valor realizvel lquido em determinadas simblico, por exemplo, manuais escolares adquiridos por
fases da produo. Tal ocorre, por exemplo, quando as uma autarquia local para distribuir a famlias carencia-
culturas agrcolas tenham sido colhidas ou os minerais das. Em muitas entidades do setor pblico, os inventrios
tenham sido extrados e a venda esteja assegurada nos relacionam-se com a prestao de servios e no com bens
termos de um contrato forward ou de uma garantia go- comprados e detidos para revenda ou bens produzidos
vernamental, ou quando exista um mercado ativo e haja para revenda. No caso de um prestador de servios, os
um risco negligencivel de fracasso de venda. Estes in- inventrios incluem os custos do servio, tal como descrito
ventrios so excludos da presente Norma apenas quanto
no pargrafo 26, relativamente aos quais a entidade ainda
aos requisitos de mensurao.
no reconheceu o respetivo rendimento.
6 Para as finalidades da presente Norma, corretores
10 Os inventrios nas entidades pblicas podem
so os que compram ou vendem mercadorias para terceiros
incluir:
ou por conta deles. Os inventrios referidos no pargra-
fo 3(b) so essencialmente adquiridos com a finalidade de (a) Artigos consumveis;
serem vendidos num futuro prximo e de gerar lucro com (b) Materiais de manuteno;
base nas variaes do preo ou na margem do corretor. (c) Peas de reserva para equipamentos que no sejam
Quando estes inventrios forem mensurados pelo justo as tratadas em normas sobre ativos fixos tangveis;
valor menos custos de vender, eles devem ser excludos (d) Munies;
desta Norma apenas quanto aos requisitos de mensurao (e) Reservas estratgicos (por exemplo, reservas de
aplicando-se, nestes casos, a NCP 18 Instrumentos energia);
Financeiros. (f) Reservas de moeda no colocada em circulao;
(g) Produtos de servios postais detidos para venda
3 Definies
(por exemplo, selos);
7 Os termos que se seguem so usados nesta Norma (h) Trabalhos em curso, incluindo:
com os significados indicados: (i) Materiais para cursos de formao/educao; e
Custo de reposio corrente o custo que a entidade (ii) Prestaes de servios em curso.
suportaria para adquirir o ativo data de relato.
Inventrios so ativos:
(i) Terrenos e edifcios detidos para venda desde que a
(a) Na forma de materiais ou consumveis a aplicar no entidade tenha por objeto a atividade imobiliria.
processo de produo;
(b) Na forma de materiais ou consumveis a aplicar ou 11 Quando uma entidade pblica controla os direitos
distribuir na prestao de servios; para criar e emitir vrios ativos, incluindo selos postais
(c) Detidos para venda ou distribuio no decurso nor- e moedas, estes bens so reconhecidos como inventrios
mal das operaes; ou para efeitos desta Norma. No so relatados pelo valor
(d) No processo de produo para venda ou distribuio. facial, mas mensurados de acordo com o pargrafo 13, isto
, pelo seu custo de impresso ou de cunhagem.
Valor realizvel lquido o preo de venda estimado 12 Quando uma entidade pblica mantm reservas
no decurso normal da atividade da entidade, menos os estratgicas, tais como reservas de petrleo, para usar em
Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015 7679

situaes de emergncia ou outras (por exemplo, desastres gastos gerais fixos imputada a cada unidade de produo
naturais ou outras emergncias de proteo civil), estes no deve ser aumentada como consequncia de baixa pro-
stocks so reconhecidos como inventrios para efeitos duo ou da existncia de instalaes ociosas. Os gastos
desta Norma e tratados como nela previsto. gerais no imputados devem ser reconhecidos como um
gasto no perodo em que so suportados. Em perodos de
4 Mensurao de inventrios produo anormalmente alta, a quantia de gastos gerais
13 Os inventrios devem ser mensurados pela quan- fixos imputada a cada unidade de produo deve ser re-
tia mais baixa entre o custo e o valor realizvel lquido, duzida a fim de que os inventrios no sejam mensurados
exceto nos casos previstos nos pargrafos 14 e 15 se- acima do custo. Os gastos gerais variveis de produo
guintes. devem ser imputados a cada unidade de produo com
14 Quando os inventrios forem adquiridos atravs base no uso real das instalaes de produo.
de uma transao sem contraprestao, devem ser men- 20 Por exemplo, a imputao de gastos, tanto fi-
surados pelo justo valor data de aquisio. xos como variveis, suportados no desenvolvimento de
15 Quando os inventrios forem detidos para distri- terrenos no urbanizados detidos para venda para fins
buir sem contrapartida ou com uma contrapartida simb- residenciais ou comerciais, pode incluir os gastos relativos
lica, ou para consumir no processo de produo de bens a melhoramentos paisagsticos, drenagem, instalao de
para subsequentemente distribuir sem contrapartida ou canalizaes para ligao rede pblica, etc.
por uma contrapartida simblica, devem ser mensurados 21 Um processo produtivo pode resultar na produ-
pela quantia mais baixa entre o custo e o custo de repo- o simultnea de mais do que um produto. o caso, por
sio corrente. exemplo, da produo de produtos conjuntos ou quando h
um produto principal e um subproduto. Quando os custos
4.1 Custo dos inventrios de transformao de cada produto no so separadamente
identificveis, devem ser repartidos entre os produtos com
16 O custo dos inventrios deve incluir todos os base num critrio racional e consistente. A imputao pode
custos de compra, custos de transformao e outros cus- ser baseada, por exemplo, no valor relativo das vendas de
tos suportados para colocar os inventrios no seu local e cada produto, seja na fase do processo de produo quando
condio atuais. os produtos se tornam separadamente identificveis, seja
na fase de acabamento. A maioria dos subprodutos, pela
4.1.1 Custos de compra
sua natureza, so imateriais. Nestas circunstncias, estes
17 Os custos de compra de inventrios incluem subprodutos devem ser geralmente mensurados pelo va-
o preo de compra, direitos de importao e impostos lor realizvel lquido e este valor deve ser deduzido ao
no recuperveis pela entidade, e custos de transporte, custo do produto principal. Como consequncia, a quantia
manuseamento e outros custos diretamente atribuveis reconhecida do produto principal no materialmente
aquisio de produtos acabados, de materiais e de con- diferente do seu custo.
sumveis. Os descontos comerciais, abatimentos e outros
itens semelhantes devem ser deduzidos para determinar 4.1.3 Outros custos
o custo de compra.
22 Nos custos de inventrios apenas so includos
4.1.2 Custos de transformao outros custos na medida em que tenham sido suportados
para colocar esses inventrios no seu local e condio
18 Os custos de transformao de inventrios de atuais. Por exemplo, pode ser apropriado incluir no custo
trabalhos em curso em produtos acabados so principal- dos inventrios gastos gerais no industriais ou os custos
mente suportados num contexto industrial. Tais custos de de conceo de produtos para clientes especficos.
transformao incluem os custos diretamente relacionados 23 Exemplos de custos excludos do custo dos in-
com as unidades de produo, tais como mo-de-obra ventrios e reconhecidos como gastos no perodo em que
direta. Incluem tambm uma imputao sistemtica de so suportados:
gastos gerais de produo fixos e variveis que sejam
suportados para converter matrias-primas em produtos (a) Quantias anormais de materiais desperdiados, mo-
acabados. Os gastos gerais de produo fixos so os cus- -de-obra ou outros custos de produo;
tos indiretos de produo que permanecem relativamente (b) Custos de armazenamento, a menos que esses custos
constantes independentemente do volume de produo, sejam necessrios no processo de produo antes de uma
tais como a depreciao e manuteno de edifcios e de nova fase de produo;
equipamentos fabris, e dos custos de gesto e administra- (c) Custos gerais administrativos que no contribuam
o da fbrica. Os gastos gerais de produo variveis so para colocar os inventrios no seu local e condio atuais; e
os custos indiretos de produo que variam diretamente, (d) Custos de venda.
ou quase diretamente, com o volume de produo, tais
como materiais indiretos e mo-de-obra indireta. 24 A NCP 7 Custos de Emprstimos Obtidos
19 A imputao dos gastos gerais de produo fixos identifica as circunstncias excecionais em que os cus-
aos custos de transformao baseada na capacidade tos de emprstimos obtidos so includos no custo dos
normal das instalaes de produo. A capacidade normal inventrios.
a produo que se espera atingir, em mdia, durante um 25 Uma entidade pode comprar inventrios com
conjunto de perodos ou de ciclos em circunstncias nor- condies de pagamento diferido. Se o pagamento for
mais, tendo em conta a perda de capacidade resultante da diferido para alm das condies normais de crdito, a
manuteno planeada. O nvel real de produo pode ser diferena entre o equivalente ao preo a dinheiro e o paga-
usado se se aproximar da capacidade normal. A quantia de mento total deve ser reconhecida como um juro durante o
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perodo de crdito, a menos que esse juro seja reconhecido 32 Quando uma entidade aplicar o requisito do
na quantia escriturada do bem de acordo com a NCP 7. precedente pargrafo 31, deve usar a mesma frmula de
custeio para todos os inventrios que tenham natureza e
4.1.4 Custo dos inventrios de um prestador de servios uso semelhantes. Para inventrios que tenham natureza
26 Nos casos em que os prestadores de servios ou uso diferentes (por exemplo, certas mercadorias usadas
tenham inventrios (com exceo dos referidos no par- num segmento de produo e o mesmo tipo de mercadorias
grafo 2(d)), estes devem ser mensurados pelos custos da usadas num outro segmento) podero justificar-se dife-
respetiva produo. Estes custos consistem principalmente rentes frmulas de custeio. Uma diferena na localizao
nos custos de mo-de-obra e outros custos com o pessoal geogrfica de inventrios (e nas respetivas regras fiscais),
diretamente envolvido na prestao do servio, incluindo por si s, no suficiente para justificar o uso de diferentes
pessoal de superviso e gastos gerais imputveis. Os cus- frmulas de custeio.
tos de mo-de-obra no envolvida na prestao do servio 33 O custo dos inventrios, que no sejam os in-
no devem ser includos. A mo-de-obra e outros custos ventrios referidos no pargrafo 30, deve ser apurado
relacionados com as vendas e com pessoal administrativo usando por regra a frmula do custo mdio ponderado.
em geral no so includos, mas devem ser reconhecidos Excecionalmente, e desde que devidamente fundamen-
como gastos do perodo em que so suportados. O custo tado, podero ser utilizadas outras frmulas de custeio
dos inventrios de um prestador de servio no deve in- dependendo das circunstncias especficas da entidade.
cluir as margens de lucro, nem os gastos gerais no impu- Deve utilizar-se a mesma frmula de custeio para todos
tveis que muitas vezes so includos nos preos cobrados os inventrios que tenham natureza e uso semelhante. Para
pelos prestadores de servios. os inventrios que tenham natureza ou uso diferentes,
podero justificar-se diferentes frmulas de custeio.
4.1.5 Custo da produo agrcola colhida de ativos biolgicos 34 Pela frmula do custo mdio ponderado, o custo
de cada item determinado a partir da mdia ponderada
27 De acordo com a NCP 11, os inventrios que do custo de itens semelhantes no comeo de um per-
compreendam a produo agrcola que uma entidade odo de relato e do custo de itens semelhantes comprados
colheu dos seus ativos biolgicos so mensurados, no re- ou produzidos durante esse perodo. A mdia deve ser
conhecimento inicial, pelo seu justo valor menos custos de determinada medida que cada entrega adicional seja
vender no ponto de colheita. Este o custo dos inventrios recebida.
nessa data para efeitos da aplicao da presente Norma.
4.3 Valor realizvel lquido
4.1.6 Tcnicas para a mensurao do custo
35 O custo dos inventrios pode no ser recupervel
28 Podem ser usadas tcnicas para a mensurao se esses inventrios estiverem danificados, se se tornarem
do custo de inventrios, tais como o mtodo do custo total ou parcialmente obsoletos, ou se os seus preos de
padro ou o mtodo de retalho se os valores obtidos se venda tiverem diminudo. O custo dos inventrios pode
aproximarem do custo. Os custos padro tomam em consi- tambm no ser recupervel se os custos estimados de
derao os nveis normais de materiais e consumveis, da acabamento ou os custos estimados a suportar com a
mo-de-obra, da eficincia e da utilizao da capacidade venda, troca ou distribuio tiverem aumentado. A prtica
produtiva e devem ser regularmente revistos e, se neces- de reduzir o custo dos inventrios para o valor realizvel
srio, ajustados luz das condies atuais. lquido consistente com a perspetiva de que os ativos
29 Podem ser transferidos inventrios para a enti- no devem ser registados por quantias superiores aos
dade atravs de uma transao sem contraprestao. Por benefcios econmicos futuros ou potencial de servio
exemplo, uma agncia internacional de ajuda pode doar esperados da sua venda, troca, distribuio ou uso.
produtos mdicos a um hospital pblico na sequncia 36 Os inventrios so geralmente reduzidos para
de um desastre natural. Nestas circunstncias, o custo o seu valor realizvel lquido item a item. Em algumas
do inventrio o seu justo valor data em que feita a circunstncias, porm, pode ser apropriado agrupar itens
transao. similares ou relacionados. Pode ser o caso de itens de
inventrio que tenham propsitos ou usos finais similares
4.2 Frmulas de custeio
e no possam de forma prtica ser avaliados separada-
30 O custo dos inventrios de bens que no sejam mente de outros itens dessa linha de produto. No apro-
geralmente intermutveis e de bens ou servios produzidos priado reduzir inventrios com base numa classificao
e segregados para projetos especficos, deve ser apurado de inventrio, por exemplo, produtos acabados, ou em
atravs da identificao especfica dos respetivos custos todos os inventrios de uma unidade operacional ou seg-
individuais. mento geogrfico. Os prestadores de servios geralmente
31 A identificao especfica do custo significa que acumulam custos relativos a cada servio para o qual
so atribudos custos especficos a itens individualizados pode ser cobrado um preo de venda individual. Por isso,
de inventrio. Este o tratamento apropriado para os itens cada um destes servios deve ser tratado como um item
que sejam agregados para um projeto especfico, inde- separado.
pendentemente de terem sido comprados ou produzidos. 37 As estimativas de valor realizvel lquido tam-
Porm, a identificao especfica de custos inapropriada bm consideram a finalidade para que o inventrio seja
quando haja grandes quantidades de itens de inventrio detido. Por exemplo, o valor realizvel lquido da quan-
que so geralmente intermutveis. Nestas circunstncias, tidade de inventrio detida para satisfazer vendas de bens
o mtodo de seleo dos itens que permanecem em inven- ou prestaes de servios j contratualizadas baseado
trio poder ser usado para obter efeitos predeterminados no preo do contrato. Se os contratos de venda respeita-
no resultado lquido do perodo. rem a quantidades inferiores s quantidades de inventrio
Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015 7681

detidas, o valor realizvel lquido do excesso basear-se- como todas as perdas de inventrios, devem ser reconhe-
em preos gerais de venda. Caso existam contratos fir- cidas como um gasto no perodo em que ocorra o abate
mes de venda com quantidades superiores s quantidades ou a perda. A reverso de qualquer abate de inventrios
de inventrios detidas ou contratos firmes de compra, a deve ser reconhecida como uma reduo na quantia de
NCP 15 Provises, Passivos Contingentes e Ativos inventrios reconhecida como gasto do perodo em que
Contingentes proporciona orientao sobre o tratamento a reverso ocorre.
de provises ou passivos contingentes. 42 Para um prestador de servios, o momento em
38 Os materiais e outros consumveis detidos para que os inventrios so reconhecidos como gasto coincide
uso na produo de inventrios no so reduzidos abaixo geralmente com o momento em que os servios so pres-
do seu custo se for previsvel que os produtos acaba- tados, ou no momento da respetiva faturao.
dos em que eles sero incorporados vo ser vendidos, 43 Alguns inventrios podem ser imputados a outras
trocados ou distribudos pelo custo ou acima do custo. contas do ativo, como por exemplo, inventrios usados
Porm, quando uma reduo no preo dos materiais como um componente de ativos fixos tangveis constru-
constitua uma indicao de que o custo dos produtos dos para a prpria entidade. Os inventrios imputados
acabados exceder o valor realizvel lquido, os ma- desta forma a um outro ativo so reconhecidos como um
teriais sero reduzidos para o valor realizvel lquido. gasto ao longo da vida til desse ativo.
Nestas circunstncias, o custo de reposio dos materiais
pode ser a melhor mensurao disponvel do seu valor NCP 11 Agricultura
realizvel lquido.
39 Em cada perodo de relato subsequente feita 1 Objetivo
uma nova avaliao do valor realizvel lquido. Quando
as circunstncias que anteriormente resultaram na redu- 1 O objetivo desta Norma prescrever o tratamento
o do valor dos inventrios abaixo do seu custo dei- contabilstico relativo atividade agrcola.
xarem de existir ou quando houver uma clara evidncia
de um aumento no valor realizvel lquido devido 2 mbito
alterao nas circunstncias econmicas, a quantia da 2 Esta Norma aplica-se, quando relacionados com
reduo deve ser revertida (a reverso limitada quan- a atividade agrcola, a:
tia da reduo original) de modo a que a nova quantia
escriturada seja o valor mais baixo entre o custo e o (a) Ativos biolgicos; e
valor realizvel lquido revisto. Isto ocorre, por exemplo, (b) Produtos agrcolas no ponto da colheita.
quando um item de inventrio que registado pelo valor
realizvel lquido porque o seu preo de venda desceu, 3 Esta Norma no se aplica a:
continua detido num perodo posterior e o seu preo de
venda aumentou. (a) Terrenos relacionados com a atividade agrcola;
(b) Ativos intangveis relacionados com a atividade
4.4 Distribuio de bens gratuitamente
agrcola; e
ou por um valor simblico (c) Ativos biolgicos detidos para o fornecimento ou
prestao de servios.
40 Uma entidade do setor pblico pode deter
inventrios cujos benefcios econmicos ou potencial 4 Os ativos biolgicos so usados em muitas ati-
de servio no estejam diretamente relacionados com a vidades realizadas por entidades pblicas. Quando os
sua capacidade de gerar influxos de caixa lquidos. Este ativos biolgicos forem usados para pesquisa, educao,
tipo de inventrios pode existir quando uma entidade transporte, entretenimento, segurana e ordem pblica,
pblica decide distribuir certos bens gratuitamente ou ou em quaisquer outras atividades que no sejam ativi-
por um valor simblico. Nestes casos, os benefcios dades agrcolas como definido no pargrafo 7, no de-
econmicos futuros ou potencial de servio do inven- vem ser contabilizados de acordo com a presente Norma.
trio para efeitos de relato financeiro so refletidos Quando esses ativos biolgicos satisfizerem a definio
pela quantia que a entidade necessitaria pagar para de ativo, devem ser consideradas outras NCP na deter-
adquirir os benefcios econmicos ou potencial de minao da contabilizao mais apropriada (por exem-
servio se isso fosse necessrio para alcanar os seus plo, a NCP 10 Inventrios e a NCP 5 Ativos Fixos
objetivos. Quando os benefcios econmicos ou poten- Tangveis).
cial de servio no podem ser adquiridos no mercado, 5 A presente Norma aplicvel aos produtos
deve ser feita uma estimativa do custo de reposio. agrcolas, que so os produtos colhidos dos ativos
Se o objetivo para a que se detm o inventrio muda, biolgicos da entidade apenas no ponto da colheita.
ento este deve ser valorizado usando as disposies Aps esse ponto, aplica-se a NCP 10 Inventrios
do pargrafo 13. ou outra Norma relevante. Assim, a presente Norma
no trata da transformao dos produtos agrcolas aps
5 Reconhecimento como um gasto
colheita, por exemplo, a transformao de uvas em
41 Quando os inventrios so vendidos, trocados vinho por um vitivinicultor que tenha cultivado as mes-
ou distribudos, a quantia escriturada desses inventrios mas uvas. Embora essa transformao possa ser uma
deve ser reconhecida como um gasto do perodo em que o extenso lgica e natural da atividade agrcola, e os
respetivo rendimento reconhecido. Se no existir rendi- acontecimentos possam ter alguma semelhana com
mento relacionado, o gasto deve ser reconhecido quando a transformao biolgica, tal transformao no est
os bens forem distribudos ou o respetivo servio for includa na definio de atividade agrcola de acordo
prestado. A quantia de qualquer abate de inventrios, assim com a presente Norma.
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6 A tabela seguinte apresenta exemplos de ativos biolgicos, produtos agrcolas e produtos transformados aps
colheita:

Ativos biolgicos Produto agrcola Produtos transformados aps colheita

Carneiros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . L . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Fio de l, carpetes.


rvores florestais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Troncos de madeira . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Tbuas, madeira serrada.
Plantas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Algodo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Fio, vesturio.
Cana colhida . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Acar.
Gado leiteiro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Leite . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Queijo.
Sunos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Carcaas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Enchidos.
Arbustos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Folhas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Ch, tabaco curado.
Vinhas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Uvas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Vinho.
Pomares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Fruta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Sumos, compotas.

3 Definies durecimento, gordura, contedo proteico e resistncia da


7 Os termos que se seguem so usados nesta Norma fibra) ou quantitativa (por exemplo, progenitura, peso,
com os significados indicados: volume, comprimento ou dimetro da fibra e nmero de
Atividade agrcola a gesto, por uma entidade, da rebentos), causada pela transformao biolgica ou pela
transformao biolgica e da colheita de ativos biolgi- colheita, mensurada e monitorizada como uma funo
cos para: de gesto rotineira.

(a) Venda; 9 A transformao biolgica tem como desfechos:


(b) Distribuio gratuita ou com retribuio simb-
lica; (a) A transformao do ativo atravs de:
(c) Converso em produtos agrcolas ou em ativos bio- (i) Crescimento (um aumento na quantidade ou melho-
lgicos adicionais para venda ou para distribuio gratuita ria na qualidade de um animal ou planta);
ou com retribuio simblica. (ii) Degenerao (uma diminuio na quantidade ou
diminuio na qualidade de um animal ou planta); ou
Um ativo biolgico um animal ou planta vivos. (iii) Procriao (criao de outros animais ou plantas
Colheita a separao do produto de um ativo biolgico vivos).
ou a cessao do ciclo de vida de um ativo biolgico.
Custos estimados no ponto de venda so os custos (b) Ou a produo de produtos agrcolas, tais como
incrementais diretamente atribuveis alienao de um resina, folhas de ch, l e leite.
ativo, excluindo gastos financeiros e impostos sobre o
rendimento. A alienao pode ocorrer atravs de venda 4 Reconhecimento
ou atravs de distribuio gratuita ou com retribuio
simblica. 10 Uma entidade deve reconhecer um ativo bio-
Um grupo de ativos biolgicos um conjunto de ani- lgico ou um produto agrcola se e apenas se, cumula-
mais ou plantas vivos com caractersticas semelhantes. tivamente:
Produto agrcola o produto colhido dos ativos biol- (a) A entidade controlar o ativo em resultado de acon-
gicos da entidade. tecimentos passados;
Transformao biolgica compreende os processos de (b) For provvel que fluiro para a entidade benefcios
crescimento, degenerao, produo e procriao, que econmicos futuros ou potencial de servio associado a
causam alteraes qualitativas ou quantitativas num ativo esse ativo; e
biolgico. (c) O justo valor ou o custo desse ativo puderem ser
8 A atividade agrcola abrange um conjunto diver- mensurados com fiabilidade.
sificado de atividades como, por exemplo, criao de
gado, silvicultura, colheitas anuais ou sazonais, cultivo de 11 O justo valor de um ativo baseia-se na sua lo-
cereais, pomares e plantaes, floricultura e aquacultura calizao e condio atuais. Em consequncia disso, por
(incluindo viveiros). Nesta diversidade existem algumas exemplo, o justo valor do gado numa quinta o preo
caractersticas comuns: do gado no mercado relevante, deduzido dos custos de
(a) Capacidade de transformao os animais e plan- transporte e de outros custos para o colocar no mercado
tas vivos so capazes de se transformar biologicamente; ou no local em que ser distribudo gratuitamente ou com
(b) Gesto da transformao a gesto facilita a trans- retribuio simblica.
formao biolgica melhorando, ou pelo menos mantendo, 12 Na atividade agrcola o controlo pode estar evi-
as condies necessrias para que o processo se concre- denciado atravs, por exemplo, da propriedade legal do
tize (por exemplo, proporcionando nveis nutricionais, gado e de uma marca sinalizada no gado aquando da aqui-
humidade, temperatura, fertilidade e luz). Esta gesto sio, nascimento ou desmame. Os benefcios econmicos
permite distinguir a atividade agrcola de outras ativida- futuros ou potencial de servio so geralmente avaliados
des. Por exemplo, a colheita em espaos no geridos (tal atravs da mensurao dos atributos fsicos relevantes.
como pesca ocenica e desflorestao) no atividade
5 Mensurao
agrcola;
(c) Mensurao da transformao a transformao 13 Um ativo biolgico deve ser mensurado no re-
qualitativa (por exemplo, carga gentica, densidade, ama- conhecimento inicial, e em cada data de relato, pelo seu
Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015 7683

justo valor menos custos estimados no ponto de venda, 21 O custo pode, em algumas circunstncias,
exceto no caso descrito no pargrafo 26, em que o justo aproximar-se do justo valor, particularmente quando:
valor no pode ser mensurado com fiabilidade.
14 Quando uma entidade adquirir um ativo bio- (a) No houve grande transformao biolgica desde a
lgico atravs de uma transao sem contraprestao, o ocorrncia do custo inicial (por exemplo, ps de rvores de
ativo biolgico deve ser mensurado no reconhecimento fruto plantados imediatamente antes da data de relato); ou
inicial, e em cada data de relato, de acordo com o prece- (b) No se espera que o impacto da transformao
dente pargrafo 13. biolgica no preo seja material (por exemplo, para o
15 O produto agrcola colhido do ativo biolgico crescimento inicial de uma plantao de pinheiro num
de uma entidade deve ser mensurado pelo seu justo valor ciclo de 30 anos).
menos custos estimados no ponto de venda no momento 22 Para os ativos biolgicos fixados terra (por
da colheita. Esta mensurao o seu custo na data da exemplo, rvores numa plantao florestal) pode no
colheita para efeitos da aplicao da NCP 10 Inven- existir mercado autnomo, s sendo possvel encontrar
trios, ou outra Norma relevante. um mercado ativo quando se considera uma combinao
16 A determinao do justo valor de um ativo bio- de ativos, isto , o ativo biolgico, o terreno e melhorias
lgico ou produto agrcola pode ser facilitada agrupando neste, considerados em conjunto. Nesses casos, a entidade
ativos biolgicos ou produtos agrcolas de acordo com pode usar informao respeitante a essa combinao de
atributos comuns significativos, por exemplo, por idade ativos para determinar o justo valor do ativo biolgico. Por
ou qualidade. Uma entidade deve selecionar os atributos exemplo, o justo valor do ativo biolgico pode ser obtido
que melhor correspondam aos usados no mercado para por diferena entre o justo valor dos ativos combinados e
estabelecimento de preos. o justo valor do terreno e respetivas melhorias.
17 As entidades muitas vezes celebram contratos
para vender os seus ativos biolgicos ou produtos agr- 5.1 Ganhos e Perdas
colas numa data futura. Os preos dos contratos no so
necessariamente relevantes na determinao do justo 23 Um ganho ou perda decorrente do reconheci-
valor, porque este reflete o mercado vista em que um mento inicial de um ativo biolgico mensurado ao justo
comprador e um vendedor, dispostos a isso, fazem uma valor menos os custos estimados no ponto de venda, e
transao. Em consequncia, o justo valor de um ativo de uma alterao nesse justo valor, deve ser includo nos
biolgico ou produto agrcola no sofre alterao devido resultados do perodo em que ocorre.
existncia de um contrato. Em alguns casos, um contrato 24 Pode surgir uma perda no reconhecimento inicial
para a venda de um ativo biolgico ou produto agrcola de um ativo biolgico, porque os custos estimados no
numa transao com contraprestao pode ser um contrato ponto de venda so deduzidos na determinao do justo
oneroso, como definido na NCP 15 Provises, Passivos valor menos os custos estimados no ponto de venda. Pode
Contingentes e Ativos Contingentes. surgir um ganho no reconhecimento inicial de um ativo
18 Se existir um mercado ativo para um produto biolgico quando, por exemplo, nasce um bezerro.
agrcola ou para um ativo biolgico na sua presente lo- 25 Um ganho ou perda decorrente do reconheci-
calizao e condio, o preo cotado nesse mercado mento inicial de um produto agrcola ao justo valor menos
a base apropriada para determinar o justo valor desse os custos estimados no ponto de venda deve ser includo
ativo. Se uma entidade tiver acesso a diferentes merca- nos resultados do perodo em que ocorre. Pode surgir um
dos ativos, deve usar o mais relevante. Por exemplo, se ganho ou perda no reconhecimento inicial de um produto
uma entidade tiver acesso a dois mercados ativos, usar o agrcola em consequncia de uma colheita.
preo praticado no mercado em que espera participar. As
cotaes oficiais de mercado disponibilizadas pelo Sis- 5.2 Impossibilidade de mensurar o justo valor
tema de Informao de Mercados Agrcolas, so exemplo com fiabilidade
deste conceito. 26 Presume-se que o justo valor de um ativo bio-
19 Se no existir um mercado ativo, a entidade usa lgico pode ser mensurado com fiabilidade. Porm, essa
uma ou mais de entre as opes que se seguem para a presuno s pode ser refutada no reconhecimento inicial
determinao do justo valor: de um ativo biolgico relativamente ao qual no estejam
(a) O preo da transao de mercado mais recente, disponveis preos ou valores determinados pelo mercado
desde que no tenha havido uma alterao significativa e as alternativas para determinar o justo valor manifesta-
nas circunstncias econmicas entre a data dessa transao mente no forem fiveis. Neste caso, esse ativo biolgico
e a data de relato; deve ser mensurado pelo seu custo menos qualquer de-
(b) Preos de mercado para ativos similares, ajustados preciao acumulada e quaisquer perdas por imparidade
para refletir as correspondentes diferenas; e acumuladas. Logo que o justo valor desse ativo biolgico
(c) Referncias setoriais, como por exemplo o valor se torne mensurvel com fiabilidade, uma entidade deve
de um pomar expresso em contentores, lotes ou rea, e o mensur-lo pelo seu justo valor menos os custos estima-
valor de gado expresso em quilos de carne. dos no ponto de venda. Logo que um ativo biolgico no
corrente satisfizer os critrios para ser classificado como
20 Em alguns casos, as fontes de informao enu- detido para venda (ou for includo num grupo para aliena-
meradas no pargrafo anterior podem sugerir concluses o classificado como disponvel para venda) presume-se
diferentes quanto ao justo valor de um ativo biolgico que o justo valor pode ser mensurado com fiabilidade.
ou de um produto agrcola. A entidade deve ponderar as 27 O pressuposto do pargrafo anterior s pode ser
razes dessas diferenas para chegar estimativa mais refutado no reconhecimento inicial. Uma entidade que
fivel do justo valor dentro de um intervalo relativamente tenha anteriormente mensurado um ativo biolgico pelo
estreito de estimativas razoveis. seu justo valor menos os custos estimados no ponto de
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venda continua a mensurar esse ativo biolgico pelo seu Contrato cost plus ou baseado no custo um contrato de
justo valor menos os custos estimados no ponto de venda construo em que o construtor reembolsado dos custos
at sua alienao. permitidos ou definidos e, no caso de um contrato de base
28 Em todos os casos, uma entidade deve mensurar comercial, acrescido duma percentagem adicional destes
os produtos agrcolas no ponto da colheita pelo seu justo custos ou duma remunerao fixa adicional, se existir.
valor menos os custos estimados no ponto de venda. A Contrato de construo um contrato, ou um acordo
presente Norma reflete o ponto de vista de que o justo vinculativo similar, especificamente negociado para a
valor dos produtos agrcolas no ponto da colheita pode construo de um ativo ou um grupo de ativos que esto
ser sempre mensurado com fiabilidade. intimamente inter-relacionados ou interdependentes em
29 Ao determinar o custo, depreciao acumulada termos da sua conceo, tecnologia e funo ou do seu
e perdas por imparidade acumuladas, uma entidade deve objetivo ou uso finais.
considerar a NCP 10 Inventrios, a NCP 5 Ativos Contrato de preo fixado um contrato de construo
Fixos Tangveis e a NCP 9 Imparidade de Ativos. em que o construtor aceita um preo fixado, ou uma taxa
fixa por unidade produzida, que em alguns casos est
NCP 12 Contratos de Construo sujeito a clusulas de escalonamento de custos.
1 Objetivo
3.1 Contratos de construo
1 O objetivo desta Norma prescrever o tratamento 7 Um contrato de construo pode ser negociado
contabilstico dos custos, gastos e rendimentos associados para a construo de um nico ativo como por exemplo
a contratos de construo. A presente Norma: uma ponte, um edifcio, uma barragem, um oleoduto, uma
(a) Identifica os acordos que devem ser classificados estrada, um navio ou um tnel. Um contrato de constru-
como contratos de construo; o pode tambm tratar da construo de um conjunto
(b) D orientao sobre os tipos de contratos de cons- de ativos que estejam intimamente inter-relacionados ou
truo que possam surgir no setor pblico; e interdependentes em termos da sua conceo, tecnologia
(c) Especifica a base para reconhecimento e divulgao e funo ou do seu propsito ou uso final. So exemplos
dos gastos do contrato e, se relevante, dos rendimentos deste tipo de contratos os relativos construo de sis-
do mesmo. temas de abastecimento de gua e outras infraestruturas
complexas (porturias, ferrovirias, aeroporturias).
2 Devido natureza da atividade subjacente aos 8 Para efeitos da presente Norma, os contratos de
contratos de construo, a data em que a atividade do construo incluem:
contrato iniciada e a data em que concluda reportam-se
(a) Contratos de prestao de servios que estejam
geralmente a perodos contabilsticos diferentes.
diretamente relacionados com a construo do ativo, por
3 Regra geral, os contratos de construo celebrados
exemplo, os relativos aos servios de gesto de projetos,
por entidades do setor pblico no especificam a quantia
de arquitetura, de assistncia tcnica e fiscalizao; e
do rendimento do contrato. Em vez disso, o financiamento
para suportar a construo ser obtido atravs de uma (b) Contratos para a destruio ou restauro de ativos,
dotao oramental, outra receita semelhante, subsdios e a recuperao do ambiente aps a demolio de ativos.
ou emprstimos. Nestes casos, o que est em causa na
contabilizao de contratos de construo a imputao 9 Para efeitos desta Norma, os contratos de constru-
de custos de construo ao perodo de relato em que o o tambm incluem todos os acordos vinculativos, mas
trabalho de construo executado e o reconhecimento que no assumam a forma de um contrato escrito. Assim,
dos respetivos gastos. se um acordo conferir s partes direitos e obrigaes simi-
4 Em certos casos os contratos de construo cele- lares s que resultariam de um contrato escrito, o mesmo
brados por entidades do setor pblico podem ser estabele- considerado um contrato de construo para efeitos desta
cidos numa base comercial, ou numa base no comercial Norma. Estes acordos vinculativos podem, por exemplo,
com recuperao total ou parcial do custo. Nestes casos, resultar duma diretiva ministerial, duma deciso dum
o que est em causa na contabilizao de contratos de gabinete ministerial, duma deciso legislativa, ou dum
construo a imputao tanto do rendimento como dos memorando de entendimento.
custos do contrato aos perodos de relato em que o trabalho 10 Os contratos de construo so formulados de
de construo executado. vrias formas que, para as finalidades desta Norma, so
classificados como contratos de preo fixado e contratos
2 mbito cost plus ou baseados no custo. Alguns contratos de cons-
truo comerciais podem conter caractersticas tanto de
5 Esta norma deve ser aplicada na contabilizao um contrato de preo fixado como de um contrato cost
dos contratos de construo nas demonstraes financei- plus ou baseado no custo com um preo mximo acordado.
ras das entidades construtoras. Os termos contrato de Nestas circunstncias, um construtor precisa de considerar
construo e contrato so usados indistintamente ao todas as condies indicadas nos pargrafos 29 e 30 a fim
longo da presente Norma. de determinar quando deve reconhecer o rendimento e os
gastos do contrato.
3 Definies
6 Os termos que se seguem so usados nesta Norma 3.2 Construtor
com os significados indicados:
11 Um construtor uma entidade que celebra um
Construtor uma entidade que executa o trabalho de contrato para edificar estruturas, construir instalaes, pro-
construo no seguimento de um contrato de construo. duzir bens, ou prestar servios segundo as especificaes
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de uma outra entidade. O termo construtor inclui um estimativas necessitam muitas vezes de ser revistas
construtor geral ou principal, um subempreiteiro de um medida que os acontecimentos ocorrem e as incertezas
construtor geral ou um gestor de uma construo. se resolvem.
18 Alm disso, a quantia de rendimento do contrato
4 Combinao e segmentao de contratos de construo pode aumentar ou diminuir de um perodo para o seguinte.
12 Em regra, os requisitos desta Norma so apli- Por exemplo:
cados separadamente a cada contrato de construo. Po- (a) Um construtor e um cliente podem acordar variaes
rm, em algumas circunstncias, necessrio aplic-la a ou reclamaes que aumentem ou diminuam o rendimento
componentes separadamente identificveis de um nico do contrato num perodo subsequente quele em que o
contrato, ou a um grupo de contratos em conjunto, a fim contrato foi inicialmente acordado;
de refletir a sua substncia. (b) A quantia de rendimento acordada num contrato de
13 Quando um contrato envolver vrios ativos, a preo fixado, contrato cost plus ou contrato baseado no
construo de cada ativo deve ser tratada como um con- custo pode aumentar por causa de clusulas de escalona-
trato de construo separado quando: mento de custos e outras;
(a) Forem apresentadas propostas separadas para cada (c) A quantia de rendimento do contrato pode diminuir
ativo; em consequncia de penalidades resultantes de atrasos
(b) Cada ativo for sujeito a negociao separada e o causados pelo construtor na concluso do contrato; ou
construtor e o cliente estiverem em condies de aceitar (d) Quando um contrato de preo fixado envolve um
ou rejeitar a parte do contrato relativa a esse ativo; e preo fixo por unidade produzida, o rendimento do con-
(c) Os custos e rendimentos de cada ativo puderem ser trato aumenta ou diminui medida que o nmero de uni-
identificados. dades aumenta ou diminui.

14 Um grupo de contratos, quer com um nico 19 Uma variao uma instruo do cliente para
cliente quer com vrios, deve ser tratado como um nico uma alterao no mbito do trabalho a executar de acordo
contrato de construo quando: com o contrato. Uma variao pode conduzir a um au-
mento ou a uma diminuio no rendimento do contrato.
(a) O grupo de contratos for negociado como um nico So exemplos de variaes as alteraes nas especifica-
pacote; es ou na conceo do ativo e alteraes na durao do
(b) Os contratos estiverem to intimamente inter- contrato. Uma variao deve ser includa no rendimento
-relacionados que sejam, com efeito, parte de um projeto do contrato quando:
nico com uma margem de lucro global, se existir; e
(c) Os contratos forem executados simultaneamente ou (a) For provvel que o cliente aprovar a variao e a
numa sequncia contnua. quantia de rendimento proveniente da variao; e
(b) A quantia do rendimento puder ser mensurada com
15 Um contrato pode prever a construo de um fiabilidade.
ativo adicional por opo do cliente ou pode ser revisto
para incluir a construo de um ativo adicional. A constru- 20 Uma reclamao uma quantia que o constru-
o do ativo adicional deve ser tratada como um contrato tor procura cobrar do cliente ou de um terceiro como
de construo separado quando: reembolso de custos no includos no preo do contrato.
Uma reclamao pode surgir designadamente de atrasos
(a) Esse ativo diferir significativamente na conceo, causados pelo cliente, erros nas especificaes ou na con-
tecnologia ou funo do ativo ou ativos cobertos pelo ceo, e disputas de variaes nos trabalhos contratados.
contrato original; ou A mensurao das quantias de rendimento provenientes
(b) O preo desse ativo for negociado sem atender ao de reclamaes est sujeita a muita incerteza e depende,
preo original do contrato. muitas vezes, do desfecho de negociaes. Por isso, as
reclamaes s devem ser includas no rendimento do
5 Rendimento do contrato
contrato quando:
16 O rendimento do contrato deve compreender: (a) As negociaes atingiram uma fase de tal forma
(a) A quantia inicial de rendimento acordada no con- avanada que seja provvel que o cliente aceitar a re-
trato; e clamao; e
(b) As variaes no trabalho contratado (por exemplo, (b) A quantia que provvel vir a ser aceite pelo cliente
trabalhos a mais ou a menos), as revises de preos, as possa ser mensurada com fiabilidade.
reclamaes e o pagamento de incentivos, na medida
em que: 21 Os pagamentos de incentivos so quantias adicio-
nais pagas ao construtor quando os nveis de desempenho
(i) Seja provvel que resultaro em rendimento; e especificados forem atingidos ou excedidos. Por exemplo,
(ii) Estejam em condies de serem mensurados com um contrato pode permitir que seja pago um incentivo ao
fiabilidade. construtor por ter concludo antecipadamente o contrato.
Os pagamentos de incentivos devem ser includos no
17 O rendimento do contrato deve ser mensurado rendimento do contrato quando:
pelo justo valor da retribuio recebida ou a receber.
A mensurao inicial e subsequente do rendimento do (a) O contrato est suficientemente avanado que
contrato afetada por uma variedade de incertezas que provvel que os padres de desempenho especificados
dependem do desfecho de acontecimentos futuros. As sero atingidos ou excedidos; e
7686 Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

(b) A quantia dos pagamentos de incentivos possa ser um contrato so excludos dos custos de um contrato de
mensurada com fiabilidade. construo. Tais custos incluem:
(a) Custos de administrao geral relativamente aos
6 Custos do contrato
quais no esteja especificado no contrato qualquer re-
22 Os custos do contrato devem compreender: embolso;
(b) Custos com as vendas;
(a) Custos que se relacionem diretamente com o con- (c) Custos de pesquisa e desenvolvimento relativamente
trato especfico; aos quais no esteja especificado no contrato qualquer
(b) Custos que sejam atribuveis atividade do contrato reembolso; e
em geral e possam ser imputados ao contrato numa base (d) Depreciao de instalaes e equipamentos inativos
sistemtica e racional; e que no sejam usados num contrato em particular.
(c) Outros custos que sejam especificamente debitveis
ao cliente nos termos do contrato. 27 Os custos do contrato devem incluir os custos
atribuveis a esse contrato no perodo que vai desde a data
23 Os custos que se relacionam diretamente com o em que o mesmo assegurado at sua concluso final.
contrato especfico incluem: Porm, os custos que se relacionem diretamente com um
(a) Custos de mo-de-obra no local, incluindo super- contrato e que sejam suportados para o assegurar devem
viso; tambm ser includos como parte dos custos do contrato
(b) Custos de materiais usados na construo; se puderem ser separadamente identificados e mensurados
(c) Depreciao de instalaes e equipamentos utili- com fiabilidade, e for provvel que o contrato vir a ser
zados na construo; outorgado. Quando os custos suportados para assegurar
(d) Custos de transportar instalaes, equipamentos e um contrato forem reconhecidos como um gasto no pe-
materiais para, e do, local do contrato; rodo em que so suportados, no devem ser includos
(e) Custos de aluguer de instalaes e equipamentos; nos custos do contrato quando o contrato for obtido num
(f) Custos de conceo e de assistncia tcnica que perodo subsequente.
estejam diretamente relacionados com o contrato;
7 Reconhecimento do rendimento e dos gastos do contrato
(g) Custos estimados para retificar e garantir os tra-
balhos, incluindo custos esperados de garantias pres- 28 Quando o desfecho de um contrato de construo
tadas; e puder ser estimado com fiabilidade, o rendimento e os
(h) Indemnizaes por reclamao de terceiros. gastos associados a esse contrato de construo devem ser
reconhecidos como rendimentos e gastos, respetivamente,
Estes custos podem ser reduzidos de qualquer rendi- com referncia fase de acabamento da atividade do
mento que no esteja previsto no rendimento do contrato, contrato data de relato. Uma perda esperada no contrato
por exemplo, rendimento proveniente da venda de mate- de construo a que se aplique o pargrafo 42 deve ser
riais excedentes no final do contrato. reconhecida imediatamente como um gasto de acordo
24 Os custos que podem ser atribuveis atividade com esse pargrafo.
do contrato em geral e que podem ser imputados a con- 29 No caso de um contrato de preo fixado, o desfe-
tratos especficos incluem: cho de um contrato de construo pode ser estimado com
fiabilidade quando forem cumulativamente satisfeitas as
(a) Seguros; seguintes condies:
(b) Custos de conceo que no estejam diretamente
relacionados com um contrato especfico; e (a) O rendimento total do contrato, se existir, pode ser
(c) Gastos gerais de construo. mensurado com fiabilidade;
(b) provvel que os benefcios econmicos ou po-
Estes custos so imputados usando mtodos que tencial de servio associados ao contrato fluiro para a
sejam sistemticos e racionais e sejam aplicados consis- entidade;
tentemente a todos os custos que tenham caractersticas (c) Tanto os custos do contrato para o concluir como
semelhantes. Tal imputao deve ser baseada no nvel a fase de acabamento do contrato data de relato podem
normal da atividade de construo. Os gastos gerais ser mensurados com fiabilidade;
de construo incluem custos tais como o processa- (d) Os custos atribuveis ao contrato podem ser clara-
mento de salrios do pessoal da construo. Os custos mente identificados e fiavelmente mensurados para que
que podem ser atribuveis atividade do contrato em os custos reais suportados possam ser comparados com
geral e podem ser imputados a contratos especficos estimativas anteriores.
incluem tambm custos de emprstimos obtidos quando
o construtor adotar o tratamento contabilstico da capi- 30 No caso de um contrato cost plus ou baseado no
talizao previsto na NCP 7 Custos de Emprstimos custo, o desfecho de um contrato de construo pode ser
Obtidos. estimado com fiabilidade quando forem cumulativamente
25 Os custos que sejam especificamente debitveis satisfeitas as seguintes condies:
ao cliente nos termos do contrato podem incluir alguns (a) provvel que os benefcios econmicos ou o po-
custos de administrao geral e custos de desenvolvimento tencial de servio associados ao contrato fluiro para a
relativamente aos quais o reembolso esteja especificado entidade; e
nos termos do contrato. (b) Os custos atribuveis ao contrato, especificamente
26 Os custos que no possam ser atribudos ati- reembolsveis ou no, podem ser claramente identificados
vidade do contrato ou que no possam ser imputados a e fiavelmente mensurados.
Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015 7687

31 O reconhecimento do rendimento e dos gastos Os pagamentos por conta e os adiantamentos rece-


com referncia fase de concluso de um contrato mui- bidos de clientes no refletem muitas vezes o trabalho
tas vezes referido como o mtodo da percentagem de aca- executado.
bamento. Segundo este mtodo, o rendimento do contrato 37 Quando a fase de acabamento for determinada
balanceado com os gastos do contrato suportados para o por referncia aos custos do contrato suportados at
concluir, resultando no relato do rendimento, dos gastos, e data, apenas os custos que reflitam o trabalho executado
do resultado lquido que pode ser atribudo proporo de so includos naqueles custos. So exemplos de custos
trabalho concludo. Este mtodo proporciona informao excludos do contrato:
til sobre a extenso da atividade e o grau de cumprimento
do contrato durante um perodo. (a) Custos que se relacionam com a atividade futura
32 Segundo o mtodo da percentagem de acaba- do contrato, tais como custos de materiais que tenham
mento, o rendimento do contrato deve ser reconhecido sido entregues num local do contrato ou reservados para
como rendimento na demonstrao dos resultados nos pe- usar num contrato mas ainda no instalados, usados ou
rodos de relato em que o trabalho executado. Os custos aplicados durante a execuo do contrato, salvo se esses
do contrato so geralmente reconhecidos como um gasto materiais tiverem sido produzidos especificamente para
na demonstrao dos resultados nos perodos de relato em o contrato; e
que o trabalho a que eles se referem executado. Porm, (b) Pagamentos adiantados feitos a subempreiteiros
quando se pretende no incio do contrato que os respetivos por conta do trabalho a executar de acordo com o sub-
custos sejam totalmente recuperados, qualquer excesso contrato.
esperado dos custos totais do contrato sobre o rendimento
total do contrato deve ser reconhecido imediatamente 38 Quando o desfecho de um contrato de construo
como um gasto de acordo com o pargrafo 42. no puder ser estimado com fiabilidade:
33 Um construtor pode ter suportado custos que se (a) O rendimento s deve ser reconhecido at ao ponto
relacionam com a atividade futura do contrato. Tais custos em que seja provvel que os custos do contrato sero
do contrato devem ser reconhecidos como um ativo desde recuperveis; e
que seja provvel que venham a ser recuperados. Estes (b) Os custos do contrato devem ser reconhecidos como
custos representam uma quantia devida pelo cliente e so um gasto no perodo em que sejam suportados.
muitas vezes classificados como trabalhos em curso.
34 O desfecho de um contrato de construo s Uma perda esperada num contrato de construo a que
pode ser estimado com fiabilidade quando for provvel se aplique o pargrafo 42 deve ser reconhecida imediata-
que os benefcios econmicos ou o potencial de servio mente como um gasto de acordo com esse pargrafo.
associados ao contrato fluiro para a entidade. Porm, 39 Durante as fases iniciais de um contrato, acontece
quando surgir uma incerteza acerca da cobrabilidade de com alguma frequncia o seu desfecho no poder ser es-
uma quantia j includa no rendimento do contrato, e j timado com fiabilidade. No obstante, pode ser provvel
reconhecida na demonstrao dos resultados, a quantia no que a entidade venha a recuperar os custos suportados do
recupervel ou a quantia a respeito da qual a recuperao mesmo e, por isso, o rendimento do contrato s deve ser
deixou de ser provvel, deve ser reconhecida como um reconhecido at ao limite dos custos suportados que se
gasto e no como um ajustamento da quantia do rendi- espera sejam recuperveis. Se o desfecho do contrato no
mento do contrato. puder ser estimado com fiabilidade, deve ser reconhecido
35 Uma entidade est geralmente em condies de qualquer resultado. Porm, mesmo que o desfecho do
fazer estimativas fiveis aps ter aceitado um contrato contrato no possa ser estimado com fiabilidade, pode
que estabelea: ser provvel que os custos totais do contrato excedam os
(a) Os direitos executveis de cada parte no que respeita rendimentos totais do mesmo. Em tais casos, qualquer
ao ativo a construir; excesso esperado dos custos totais do contrato sobre os
(b) A retribuio a ser trocada, se existir; e rendimentos totais do mesmo deve ser reconhecido ime-
(c) A forma e os termos de liquidao. diatamente como um gasto de acordo com o pargrafo 42.
40 Os custos do contrato cuja recuperao no seja
Por regra necessrio tambm que a entidade tenha um provvel devem ser reconhecidos imediatamente como
sistema eficaz de oramentao e de relato financeiro. A gasto. Exemplos de circunstncias em que a recupera-
entidade rev e, quando necessrio, altera as estimativas bilidade dos custos suportados do contrato pode no ser
do rendimento e dos custos do contrato medida que provvel e portanto os custos do contrato podem ter de
o contrato progride. A necessidade de tais revises no ser reconhecidos imediatamente como um gasto, incluem
indica necessariamente que o desfecho do contrato no contratos:
possa ser estimado com fiabilidade. (a) Que no sejam totalmente executveis, isto , a sua
36 A fase de acabamento de um contrato pode ser de- validade esteja seriamente em causa;
terminada de vrias formas. A entidade deve usar o mtodo (b) Cuja concluso esteja sujeita resoluo de litgios
que mensure com fiabilidade o trabalho executado. Depen- ou legislao pendente;
dendo da natureza do contrato, os mtodos podem incluir: (c) Relacionados com propriedades em que haja pro-
(a) A proporo dos custos do contrato suportados no babilidade de embargo ou expropriao;
trabalho executado at data face aos custos totais esti- (d) Em que o cliente no esteja em condies de cum-
mados do contrato; prir as suas obrigaes; ou
(b) Medies do trabalho executado; ou (e) Quando o construtor no estiver em condies de
(c) Concluso de uma proporo fsica do trabalho do concluir o contrato ou de cumprir as obrigaes definidas
contrato. no mesmo.
7688 Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

41 Quando j no existirem as incertezas que im- NCP 13 Rendimento de Transaes


pediram que pudesse ser fiavelmente estimado o des- com Contraprestao
fecho do contrato de construo, o rendimento e os 1 Objetivo
gastos associados ao mesmo devem ser reconhecidos
de acordo com o pargrafo 28 e no de acordo com o 1 O objetivo da presente Norma prescrever o
pargrafo 38. tratamento contabilstico do rendimento proveniente de
transaes e acontecimentos que tenham uma contra-
8 Reconhecimento de perdas esperadas prestao.
2 O principal aspeto na contabilizao do rendi-
42 Relativamente aos contratos de construo para mento determinar quando se deve reconhec-lo. O rendi-
os quais se pretende, no incio do contrato, que os custos mento reconhecido quando for provvel que fluam para
sejam totalmente recuperados das outras partes do contrato a entidade benefcios econmicos futuros ou potencial de
de construo, quando for provvel que os custos totais servio e estes benefcios possam ser mensurados com
do contrato excedam os respetivos rendimentos totais, fiabilidade. Esta Norma identifica as circunstncias em
a perda esperada deve ser reconhecida imediatamente que estes critrios sero satisfeitos e, por conseguinte, o
como gasto. rendimento ser reconhecido. A Norma tambm d orien-
43 As entidades do setor pblico podem celebrar tao prtica sobre a aplicao destes critrios.
contratos de construo que especifiquem que o rendi- Na presente Norma o termo rendimento refere-se
mento destinado a cobrir os custos de construo ser tambm a ganhos.
totalmente coberto pelas outras partes do contrato. Tal
pode ocorrer quando, por exemplo: 2 mbito
(a) As entidades pblicas que dependem em larga me- 3 Uma entidade deve aplicar esta Norma na conta-
dida de dotaes oramentais para financiar as suas opera- bilizao do rendimento proveniente das seguintes tran-
es esto tambm autorizadas a contratar com empresas saes e acontecimentos com contraprestao:
pblicas ou privadas a construo de ativos numa base
comercial ou de recuperao total de custos; ou (a) Prestao de servios;
(b) As entidades pblicas transacionam entre si de (b) Venda de bens; e
forma independente ou numa base comercial. (c) Uso por terceiros de ativos da entidade que pro-
duzam juros, royalties e dividendos ou distribuies si-
Nestes casos, uma perda esperada num contrato de milares.
construo imediatamente reconhecida de acordo com
o pargrafo 42. 4 As entidades pblicas podem obter rendimentos
44 Uma entidade do setor pblico pode, nalguns tanto de transaes com e ou sem contraprestao. Uma
casos, celebrar um contrato de construo em que no transao com contraprestao aquela em que a entidade
haja a recuperao total do custo do contrato. Nestes ca- recebe ativos ou servios, ou extingue passivos, e d em
sos, o financiamento do excesso do valor contratado de troca outra parte um valor aproximadamente igual (prin-
construo ser obtido a partir de dotao oramental ou cipalmente na forma de bens, servios ou uso de ativos).
outra alocao de fundos pblicos para o construtor, ou Exemplos de transaes com contraprestao incluem:
de subsdios provenientes de entidades terceiras. Os re- (a) A compra ou venda de bens ou servios; ou
quisitos do pargrafo 42 no se aplicam a estes contratos (b) A locao de ativos fixos tangveis a preos de
de construo. mercado;
45 A quantia de qualquer perda esperada segundo
o pargrafo 42 deve ser determinada independentemente: 5 Ao distinguir rendimentos com e sem contrapres-
(a) De ter ou no comeado o trabalho do contrato; tao, deve ser considerada a substncia das transaes
(b) Da fase de acabamento da atividade de contrato; ou em vez da sua forma. Exemplos de transaes sem con-
(c) Da quantia de ganhos que se espera que surjam em traprestao incluem o rendimento proveniente do uso
outros contratos de construo que no sejam tratados de poderes soberanos (por exemplo, impostos diretos e
como um contrato de construo nico de acordo com o indiretos e multas), subsdios e donativos. Estas transaes
pargrafo 14. so tratadas na NCP 14 Rendimento de Transaes
sem Contraprestao.
9 Alteraes em estimativas
6 Tradicionalmente, a prestao de servios envolve
o desempenho pela entidade de uma tarefa contratualmente
46 O mtodo da percentagem de acabamento apli- acordada durante um determinado perodo de tempo. Os
cado numa base acumulada, em cada perodo de relato, servios podem ser prestados num nico perodo ou du-
s estimativas correntes dos rendimentos e dos custos rante mais do que um perodo. Exemplos de servios
do contrato. Por isso, os efeitos de uma alterao nas prestados por entidades pblicas para os quais existe
estimativas dos rendimentos ou dos custos do contrato, geralmente rendimento com contraprestao incluem o
ou o efeito de uma alterao na estimativa do seu des- fornecimento de alojamento, gesto de instalaes de gua
fecho, devem ser contabilizados como uma alterao de e gesto de estradas com portagem. Alguns acordos para a
estimativa contabilstica. As estimativas alteradas so prestao de servios esto diretamente relacionados com
usadas na determinao das quantias de rendimentos e contratos de construo, como por exemplo, os relativos
de gastos reconhecidas na demonstrao dos resultados, aos servios de gesto, assistncia tcnica e fiscalizao
no perodo em que a alterao feita e em perodos sub- de projetos. O rendimento proveniente destes acordos no
sequentes. tratado na presente Norma, mas de acordo com os requi-
Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015 7689

sitos dos contratos de construo conforme especificado ou a receber pela entidade de sua prpria conta. As quan-
na NCP 12 Contratos de Construo. tias recebidas na qualidade de agente ou em representao
7 O termo bens inclui bens produzidos pela enti- de outras entidades (como, por exemplo, a cobrana de
dade para vender (por exemplo, publicaes) e bens com- rendas de imveis do Estado feita pela Direo-Geral
prados para revender (tais como mercadorias ou terrenos do Tesouro e Finanas para entregar ao Estado), no so
e outros imveis detidos para revenda). benefcios econmicos ou potencial de servio que fluam
8 A utilizao por parte de terceiros de ativos da para a entidade e no resultam em aumentos de ativos
entidade d origem a rendimento na forma de: ou diminuies de passivos e, por isso, so excludos do
(a) Juros dbitos pelo uso de caixa ou equivalentes rendimento. De forma similar, num relacionamento como
de caixa ou quantias devidas entidade; agente, os influxos brutos de benefcios econmicos ou
(b) Royalties dbitos pelo uso de ativos a longo de potencial de servio incluem quantias recebidas pelo
prazo da entidade, por exemplo, patentes, marcas, direitos agente a favor de terceiros que no resultam em aumen-
de autor e software de computador; e tos do patrimnio lquido para a entidade. As quantias
(c) Dividendos ou distribuies similares distribui- cobradas por conta de terceiros no so rendimento. Pelo
o de resultados a detentores de investimentos de capital contrrio, o rendimento apenas a quantia da comisso
na proporo das suas detenes de uma determinada recebida ou a receber relativa cobrana ou deteno dos
classe de capital. fluxos brutos.

9 Esta Norma no trata de rendimentos provenien- 4 Mensurao do rendimento


tes de:
12 O rendimento deve ser mensurado pelo justo
(a) Contratos de locao (ver NCP 6 Locaes). valor da retribuio recebida ou a receber.
(b) Dividendos ou distribuies similares de investi- 13 A quantia de rendimento proveniente de uma
mentos contabilizados pelo mtodo da equivalncia pa- transao geralmente determinada por acordo entre a
trimonial (ver NCP 23 Investimentos em Associadas entidade e o comprador ou utilizador do ativo ou servio e
e Empreendimentos Conjuntos); mensurada pelo justo valor da retribuio recebida ou a
(c) Ganhos provenientes da venda de ativos fixos tan- receber tendo em conta as quantias de quaisquer descontos
gveis (ver NCP 5 Ativos Fixos Tangveis); comerciais e de quantidades concedidos.
(d) Contratos de seguros; 14 Na maior parte dos casos, a retribuio feita
(e) Alteraes no justo valor de ativos financeiros e sob forma de caixa ou de equivalentes de caixa e a quantia
passivos financeiros ou da sua alienao (pode ser encon- do rendimento a quantia de caixa ou de equivalentes de
trada orientao sobre o reconhecimento e mensurao caixa recebida ou a receber. Porm, quando o influxo de
de instrumentos financeiros na NCP 18 Instrumentos caixa ou de equivalentes de caixa for diferido, o justo valor
Financeiros; da retribuio pode ser menor que a quantia nominal de
(f) Alteraes no valor de outros ativos correntes; caixa recebida ou a receber.
(g) Reconhecimento inicial, e alteraes no justo valor A diferena entre o justo valor e a quantia nominal da
de ativos biolgicos relativos atividade agrcola (ver retribuio reconhecida como rendimento de juros de
NCP 11 Agricultura); acordo com os pargrafos 32 e 33.
(h) Reconhecimento inicial da produo agrcola (ver 15 Quando existem bens ou servios que so troca-
NCP 11); e dos por bens ou servios de natureza e valor semelhante,
(i) Extrao de minrios. a troca no considerada como uma transao que gera
rendimento. muitas vezes o caso de mercadorias, como
3 Definies o petrleo, em que os fornecedores trocam ou contratam
10 Os termos que se seguem so usados nesta Norma swaps de mercadorias em vrios locais para satisfazer
com os significados indicados: em tempo a procura num dado local. Quando os bens
Justo valor a quantia pela qual um ativo pode ser so vendidos ou os servios prestados por troca de bens
trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhece- ou servios de natureza e valor dissemelhantes, a troca
dores e dispostas a negociar, numa transao em que no considerada como uma transao que gera rendimento.
h relacionamento entre elas. O rendimento mensurado pelo justo valor dos bens ou
Transaes com contraprestao so transaes pelas servios recebidos, ajustado pela quantia transferida de
quais uma entidade recebe ativos ou servios, ou extingue caixa ou seus equivalentes. Quando o justo valor dos bens
passivos, e d diretamente em troca um valor aproximada- ou servios recebidos no puder ser mensurado com fia-
mente igual (principalmente na forma de dinheiro, bens, bilidade, o rendimento mensurado pelo justo valor dos
servios, ou uso de ativos) a uma outra entidade. bens ou servios cedidos, ajustado pela quantia transferida
Transaes sem contraprestao so transaes que no de caixa ou seus equivalentes.
sejam transaes com contraprestao. Numa transao
sem contraprestao, uma entidade ou recebe valor de uma 5 Identificao da transao
outra entidade sem dar diretamente em troca valor aproxi- 16 Os critrios de reconhecimento desta Norma
madamente igual, ou d valor a uma outra entidade sem re- so em geral aplicados separadamente a cada transao.
ceber diretamente em troca valor aproximadamente igual. Porm, em determinadas circunstncias, necessrio
aplicar os critrios de reconhecimento aos componentes
3.1 Rendimento
separadamente identificveis de uma nica transao a
11 O rendimento inclui apenas os influxos brutos de fim de refletir a substncia dessa mesma transao. Por
benefcios econmicos ou potencial de servios recebidos exemplo, quando o preo de venda de um produto incluir
7690 Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

uma quantia identificvel de servios subsequentes, essa as estimativas de rendimento medida que o servio
quantia diferida e reconhecida como rendimento ao executado. A necessidade de tais revises no indicia
longo do perodo durante o qual esses servios forem necessariamente que o desfecho da transao no possa
executados. Inversamente, os critrios de reconhecimento ser estimado com fiabilidade.
so aplicados conjuntamente a duas ou mais transaes 21 A fase de acabamento de uma transao pode ser
quando elas estiverem de tal forma ligadas que o efeito determinada por uma variedade de mtodos. Uma entidade
comercial no possa ser compreendido sem referncia a deve usar o mtodo que mensure com fiabilidade os ser-
essas transaes como um todo. vios executados. Dependendo da natureza da transao,
os mtodos podem incluir:
6 Prestao de servios
(a) Medies do trabalho executado;
17 Quando o desfecho de uma transao que en- (b) Servios executados at data, expressos como uma
volva a prestao de servios puder ser estimado com percentagem da totalidade dos servios a executar;
fiabilidade, o rendimento associado transao deve ser (c) A proporo dos custos suportados at data face
reconhecido com referncia fase de acabamento da tran- aos custos totais estimados da transao. Apenas os custos
sao data do relato. O desfecho de uma transao pode que reflitam os servios executados at data so includos
ser estimado com fiabilidade quando estiverem satisfeitas nos custos suportados at data. Apenas os custos que
todas as seguintes condies: reflitam os servios executados ou a executar so includos
(a) A quantia de rendimento pode ser mensurada com nos custos estimados totais da transao.
fiabilidade;
(b) provvel que os benefcios econmicos ou po- Os pagamentos por conta e os adiantamentos rece-
tencial de servio associados transao fluiro para a bidos de clientes no refletem muitas vezes o trabalho
entidade; executado.
(c) A fase de acabamento da transao data de relato 22 Para efeitos prticos, quando os servios so
pode ser mensurada com fiabilidade; e executados por um nmero indeterminado de tarefas num
(d) Os custos suportados com a transao e os custos perodo especfico de tempo, o rendimento reconhecido
para completar a transao podem ser mensurados com numa base constante nesse perodo a menos que haja
fiabilidade. evidncia de que algum outro mtodo expresse melhor
a fase de acabamento. Quando uma ao especfica for
18 O reconhecimento do rendimento com referncia muito mais significativa do que quaisquer outras tarefas,
fase de acabamento de uma transao muitas vezes o reconhecimento do rendimento adiado at que a tarefa
referido como o mtodo da percentagem de acabamento. significativa seja executada.
Segundo este mtodo, o rendimento reconhecido nos 23 Quando o desfecho da transao que envolva a
perodos contabilsticos em que os servios so presta- prestao de servios no puder ser estimado com fiabili-
dos. O reconhecimento do rendimento nesta base pro- dade, o rendimento s deve ser reconhecido at extenso
porciona informao til sobre a extenso da prestao dos gastos reconhecidos que sejam recuperveis.
de servios e o respetivo desempenho em cada perodo. 24 Durante a fase inicial de uma transao, fre-
A NCP 12 Contratos de Construo exige tambm quente que o resultado da transao no possa ser estimado
o reconhecimento do rendimento nesta base. Os requi- com fiabilidade. Contudo, pode ser provvel que a enti-
sitos da presente Norma so geralmente aplicveis ao dade venha a recuperar os gastos da transao suportados.
reconhecimento do rendimento e dos gastos associados Por isso, o rendimento s reconhecido at extenso dos
relativamente a uma transao que envolva a prestao gastos suportados que se espera que sejam recuperados.
de servios. Como o resultado da transao no pode ser estimado com
19 O rendimento apenas reconhecido quando for fiabilidade, no se reconhece qualquer resultado.
provvel que os benefcios econmicos ou o potencial 25 Quando o desfecho de uma transao no puder
de servio associado transao fluiro para a entidade. ser estimado com fiabilidade e no for provvel que os
Porm, quando surgir uma incerteza acerca da cobrabili- gastos suportados venham a ser recuperados, no reco-
dade de uma quantia j includa no rendimento, a quantia nhecido qualquer rendimento e os gastos suportados so
incobrvel, ou a quantia a respeito da qual deixou de reconhecidos como um gasto. Quando deixarem de existir
ser provvel a cobrana, reconhecida como um gasto, as incertezas que impediram que o desfecho do contrato
e no como um ajustamento da quantia do rendimento pudesse ser estimado com fiabilidade, o rendimento
originalmente reconhecida. reconhecido de acordo com pargrafo 17 (com referncia
20 Uma entidade est geralmente em condies de fase de acabamento) e no de acordo com o pargrafo 23
fazer estimativas fiveis depois de ter acordado o que se (critrio de recuperao dos gastos suportados).
segue com os terceiros envolvidos na transao:
7 Venda de bens
(a) Os direitos (e, consequentemente, as obrigaes)
26 O rendimento da venda de bens deve ser reco-
de cada uma das partes relativamente ao servio a ser
nhecido quando tiverem sido satisfeitas todas as condies
prestado e recebido pelas partes;
seguintes:
(b) A retribuio a ser trocada; e
(c) O modo e os termos da liquidao. (a) A entidade tiver transferido para o comprador os
riscos e vantagens significativos da propriedade dos bens;
tambm usualmente necessrio que a entidade te- (b) A entidade no mantiver envolvimento continuado
nha um sistema interno eficaz de oramentao e relato na gesto a um nvel usualmente associado propriedade,
financeiro. A entidade rev, e quando necessrio, recalcula nem o controlo efetivo sobre os bens vendidos;
Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015 7691

(c) A quantia do rendimento puder ser mensurada com Quando esses bens forem fornecidos, a incerteza remo-
fiabilidade; vida e o rendimento reconhecido. Porm, quando surgir
(d) For provvel que os benefcios econmicos ou po- uma incerteza acerca da cobrabilidade de uma quantia j
tencial de servio associados transao fluiro para a includa no rendimento, a quantia incobrvel, ou a quan-
entidade; e tia cuja cobrana deixou de ser provvel, reconhecida
(e) Os gastos suportados ou a suportar relativos tran- como um gasto, e no como um ajustamento da quantia
sao puderem ser mensurados com fiabilidade. do rendimento originalmente reconhecida.
31 O rendimento e os gastos que se relacionem com
27 A avaliao do momento em que uma entidade a mesma transao ou outro acontecimento so reconheci-
transfere os riscos e vantagens significativos da proprie- dos simultaneamente. Este processo geralmente referido
dade para o comprador exige um exame das circunstncias como o balanceamento dos rendimentos com os gastos.
da transao. Na maioria dos casos, a transferncia dos Os gastos, incluindo garantias e outros custos a suportar
riscos e vantagens da propriedade coincide com a trans- aps a expedio, podem normalmente ser mensurados
ferncia do ttulo legal ou com a passagem da posse do com fiabilidade quando as outras condies para o reco-
ativo para o comprador. Tal acontece com a maioria das nhecimento tiverem sido satisfeitas. Porm quando os
vendas embora, noutros casos, a transferncia de riscos e gastos no puderem ser mensurados com fiabilidade, o
vantagens de propriedade ocorra em momento diferente rendimento no pode ser reconhecido. Em tais circuns-
da transferncia do ttulo legal ou da passagem da posse. tncias, qualquer retribuio j recebida pela venda dos
28 Se a entidade retiver riscos significativos de bens reconhecida como um passivo.
propriedade, a transao no uma venda e no reco-
8 Juros, royalties, e dividendos
nhecido o rendimento. Uma entidade pode reter um risco
de propriedade significativo sob diversas formas como 32 O rendimento proveniente do uso por terceiros
exemplificado nas situaes seguintes: de ativos da entidade que geram juros, royalties, e divi-
(a) Quando a entidade retiver uma obrigao relativa dendos ou distribuies similares, deve ser reconhecido
ao desempenho insatisfatrio do bem, no coberto por usando os tratamentos contabilsticos estabelecidos no
pargrafo seguinte quando:
clusulas normais de garantia;
(b) Quando o recebimento do rendimento de uma de- (a) For provvel que os benefcios econmicos ou po-
terminada venda estiver dependente da obteno de ren- tencial de servio associado transao fluiro para a
dimento pelo comprador a partir da subsequente venda entidade;
desses mesmos bens (por exemplo, quando uma entidade (b) A quantia do rendimento puder ser mensurada com
pblica distribui publicaes ou material de formao a fiabilidade.
escolas num regime de venda consignao);
(c) Quando os bens so expedidos sujeitos a instalao 33 O rendimento deve ser reconhecido usando os
e a instalao for uma parte significativa do contrato que seguintes tratamentos contabilsticos:
ainda no tenha sido concludo pela entidade; e (a) Os juros devem ser reconhecidos numa base pro-
(d) Quando o comprador tiver o direito de anular a com- porcional ao tempo do rendimento real do ativo;
pra por uma razo especificada no contrato e a entidade (b) Os royalties devem ser reconhecidos medida que
no estiver segura quanto probabilidade de devoluo. so obtidos de acordo com a substncia dos acordos re-
levantes; e
29 Se uma entidade retiver apenas um risco insig- (c) Os dividendos ou distribuies similares devem ser
nificante de propriedade, a transao uma venda e o reconhecidos quando o direito do acionista ou da entidade
rendimento reconhecido. Por exemplo, um vendedor de os receber for estabelecido.
pode reter o ttulo legal dos bens apenas para se proteger
na cobrana da quantia devida. Em tal caso, se a entidade 34 O rendimento real de um ativo a taxa de juro
tiver transferido os riscos e vantagens significativos da necessria para descontar os fluxos de futuras entradas
propriedade, a transao uma venda e reconhecido o de caixa esperadas durante a vida do ativo para igualar a
rendimento. Outro exemplo em que uma entidade apenas quantia inicial registada do ativo. O rendimento de juros
retm um risco insignificante de propriedade, pode ser o inclui a quantia da amortizao de qualquer desconto,
caso duma venda em que assegurado o reembolso do prmio ou outra diferena entre a quantia inicialmente
valor recebido se o comprador no ficar satisfeito com o registada de um ttulo de dvida e a sua quantia na ma-
bem. Nestes casos o rendimento reconhecido no mo- turidade.
mento da venda na condio do vendedor poder estimar 35 Quando houver juros acrescidos mas por pagar
com fiabilidade as devolues futuras e reconhecer um antes da aquisio de um investimento que gera juros, o
passivo para as devolues baseado na experincia ante- recebimento subsequente dos juros repartido entre os
rior e em outros fatores relevantes. perodos antes e aps aquisio e apenas a parcela ps
30 O rendimento s reconhecido quando for prov- aquisio reconhecida como rendimento. Quando os
vel que os benefcios econmicos ou potencial de servio dividendos ou distribuies similares de ttulos de capital
associado transao fluiro para a entidade. Em alguns prprio forem declarados a partir do resultado lquido
casos, isto s provvel depois de ser recebida a retribui- antes da aquisio, esses dividendos so deduzidos ao
o ou depois de ser removida a incerteza. Por exemplo, custo dos ttulos. Se for difcil fazer tal imputao, a no
o rendimento pode estar dependente da capacidade de ser numa base arbitrria, os dividendos ou distribuies
uma outra entidade fornecer bens como parte do contrato, similares so reconhecidos como rendimento exceto se
e se existir qualquer dvida de que isto possa ocorrer, o os mesmos representarem claramente uma recuperao
reconhecimento pode ser adiado at que tal tenha ocorrido. de parte do custo dos ttulos.
7692 Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

36 Os royalties so acrescidos de acordo com os 3 Definies


termos do contrato relevante e so usualmente reconhe- 6 Os termos que se seguem so usados nesta Norma
cidos nessa base, a menos que, tendo em considerao a com os significados indicados:
substncia do contrato, seja mais apropriado reconhecer Acontecimento tributvel o acontecimento que por
o rendimento noutra base sistemtica e racional. determinao de uma disposio legal adequada est su-
37 O rendimento s reconhecido quando for prov- jeito a imposto.
vel que os benefcios econmicos ou potencial de servio Condies sobre ativos transferidos so especificaes
associados transao fluiro para a entidade. Porm, que indicam que os benefcios econmicos futuros ou o
quando surgir uma incerteza acerca da cobrabilidade de potencial de servio incorporados no ativo devem ser
uma quantia j includa no rendimento, a quantia incobr- consumidos pelo recetor conforme estabelecido, ou que
vel, ou a quantia a respeito da qual deixou de ser provvel os futuros benefcios econmicos ou potencial de servio
a cobrana, reconhecida como um gasto, e no como tm de ser devolvidos ao cedente.
um ajustamento da quantia do rendimento originalmente O controlo de um ativo surge quando uma entidade
reconhecida. pode usar ou beneficiar desse ativo para a consecuo
dos seus objetivos e pode excluir ou regular o acesso de
NCP 14 Rendimento de Transaes outros a esse benefcio.
sem Contraprestao
Dispndios fiscais so disposies preferenciais da lei
1 Objetivo fiscal que proporcionam a determinados contribuintes
benefcios que no esto disponveis a outros.
1 O objetivo desta Norma prescrever os requisitos Especificaes sobre ativos transferidos so os termos
para o relato financeiro de transaes sem contrapresta- impostos, por lei, regulamento ou um acordo vinculativo,
o. Esta Norma aborda as matrias relacionadas com sobre o uso de um ativo transferido por entidades externas
o reconhecimento e mensurao do rendimento dessas entidade que relata.
transaes, incluindo a identificao de contribuies Gastos pagos atravs do sistema fiscal so quantias que
dos proprietrios. so disponibilizadas aos beneficirios independentemente
de estes pagarem ou no impostos.
2 mbito Impostos so benefcios econmicos ou potencial de
2 A presente Norma trata do rendimento proveniente servio obrigatoriamente pagos ou a pagar a entidades
de transaes sem contraprestao, com exceo daquelas pblicas, de acordo com disposies legais adequadas
que originem uma concentrao de entidades. O rendi- criadas para proporcionar rendimento s administraes
mento proveniente de transaes com contraprestao pblicas. Para efeitos desta Norma os impostos incluem
tratado na NCP 13 Rendimento de Transaes com as contribuies e quotizaes obrigatrias para regimes
Contraprestao. de segurana social, mas no incluem multas ou outras
3 Embora os rendimentos recebidos pelas entidades penalidades aplicadas por violaes de disposies legais.
pblicas provenham tanto de transaes com contrapres- Justo valor a quantia pela qual um ativo pode ser
tao como de transaes sem contraprestao, a maior trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhece-
parte do rendimento do Governo nos seus diferentes nveis dores e dispostas a negociar, numa transao em que no
e de outras entidades pblicas tipicamente proveniente h relacionamento entre elas.
de transaes sem contraprestao como, por exemplo: Multas e outras penalidades so benefcios econmicos
ou potencial de servio recebidos ou a receber por entida-
(a) Impostos; e des pblicas, conforme determinado por um tribunal ou
(b) Transferncias (sejam de caixa ou no) incluindo autoridade administrativa, em consequncia da violao
transferncias financeiras (correntes e de capital), sub- de leis ou regulamentos.
sdios, perdo de dvidas, multas e outras penalidades, Restries sobre ativos transferidos so especifica-
legados, ofertas, doaes e bens em espcie e a parte es que limitam ou orientam os fins para que pode ser
no transacionada em mercado de emprstimos bonifi- usado um ativo transferido, mas no especificam que
cados. benefcios econmicos futuros ou potencial de servio
so necessrios devolver a quem transfere, se tal ativo
4 O governo nos seus diferentes nveis (nacional, no for empregue conforme especificado.
regional ou local) pode reorganizar o setor pblico fun- Transferncias so influxos de benefcios econmicos
dindo algumas entidades e dividindo outras em duas ou futuros ou potencial de servio provenientes de transaes
mais entidades separadas. Uma concentrao de entidades sem contraprestao que no sejam impostos.
ocorre quando duas ou mais entidades de relato se juntam Transaes com contraprestao so transaes pelas
para formar uma nica entidade de relato. Estas reestrutu- quais uma entidade recebe ativos ou servios, ou extingue
raes geralmente no implicam que uma entidade adquira passivos, e d diretamente em troca um valor aproximada-
outra entidade, mas podem resultar na aquisio, por uma mente igual (principalmente na forma de dinheiro, bens,
nova entidade ou uma entidade j existente, de todos servios, ou uso de ativos) a uma outra entidade.
os ativos e passivos de uma outra entidade. Esta norma Transaes sem contraprestao so transaes que no
no trata das concentraes de entidades e, por isso, no sejam transaes com contraprestao. Numa transao
especifica se uma concentrao de entidades que tenha sem contraprestao, uma entidade ou recebe valor de
origem numa transao sem contraprestao d ou no uma outra entidade sem dar diretamente em troca valor
origem a um rendimento. aproximadamente igual, ou d valor a uma outra entidade
5 Na presente Norma o termo rendimento abrange sem receber diretamente em troca valor aproximadamente
tanto rendimentos como ganhos. igual.
Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015 7693

3.1 Transaes sem contraprestao determinada forma e, consequentemente, que a entidade


7 Em algumas transaes sem contraprestao, uma recetora atuar de determinada maneira. Quando as leis,
entidade recebe recursos mas no d como retorno qual- regulamentos ou acordos vinculativos com terceiros im-
quer retribuio ou d apenas uma retribuio simblica. puserem clusulas acerca do uso por parte da entidade
Por exemplo, os contribuintes pagam impostos porque a recetora dos ativos, essas clusulas so consideradas es-
lei obriga ao seu pagamento. Embora o Governo propor- pecificaes conforme definido nesta Norma. Uma ca-
cione um conjunto de servios pblicos aos contribuintes, racterstica fundamental das especificaes a de que
isso no feito como contrapartida pelo pagamento de uma entidade no pode impor uma especificao sobre si
impostos. mesma, quer diretamente, quer atravs de uma entidade
8 H um outro conjunto de transaes sem contra- por si controlada.
prestao em que a entidade pode proporcionar alguma 13 As especificaes relativas a um ativo transferido
retribuio diretamente como contrapartida dos servios podem ser ou condies ou restries. Embora as condi-
recebidos, mas essa retribuio no se aproxima do justo es e as restries possam exigir que uma entidade use ou
valor dos recursos recebidos. Nestes casos, a entidade consuma os benefcios econmicos futuros ou potencial de
determina se existe uma combinao de transaes com servio incorporado num ativo para um determinado fim
contraprestao e sem contraprestao, e cada componente (obrigao de desempenho) no reconhecimento inicial, s
da transao deve ser reconhecida separadamente. as condies exigem que os benefcios econmicos futuros
9 H ainda outras transaes em que no imedia- ou potencial de servio sejam devolvidos ao cedente no
tamente claro se so transaes com contraprestao ou caso de as especificaes serem violadas (obrigao de
sem contraprestao. Nestes casos, uma anlise acerca retorno).
da substncia da transao determinar se so transaes 14 As especificaes so obrigatrias por fora
com contraprestao ou transaes sem contraprestao. de processos legais ou administrativos. Se uma clusula
Por exemplo, a venda de bens geralmente classificada estabelecida por lei ou regulamento, ou outro acordo
como uma transao com contraprestao. Se, contudo, vinculativo, no for suscetvel de ser obrigatria, no
a transao realizada por um preo subsidiado, isto , uma especificao como definido nesta Norma. As obri-
um preo que no aproximadamente igual ao justo valor gaes construtivas no tm origem em especificaes.
dos bens vendidos, essa transao cai dentro da definio A NCP 15 Provises, Passivos Contingentes e Ativos
de transao sem contraprestao. Para determinar se a Contingentes, estabelece os requisitos para o reconheci-
substncia de uma transao com contraprestao ou mento e mensurao de obrigaes construtivas.
sem contraprestao, deve ser exercido julgamento. Alm
disso, as entidades podem receber descontos comerciais, 3.4 Condies sobre ativos transferidos
descontos de quantidade, ou outras redues no preo 15 As condies sobre ativos transferidos (doravante
praticado do ativo por uma variedade de razes. Estas designadas por condies) exigem que a entidade ou con-
redues de preo no significam necessariamente que a suma os benefcios econmicos futuros ou potencial de
transao seja uma transao sem contraprestao. servio do ativo conforme especificado, ou restitua esses
benefcios econmicos futuros ou potencial de servio ao
3.2 Rendimento cedente, no caso de as condies serem violadas. Por isso,
10 O rendimento compreende influxos brutos de o recetor assume uma obrigao presente de transmitir os
benefcios econmicos ou potencial de servio recebidos benefcios econmicos futuros ou potencial de servio a
e a receber pela entidade que relata, o qual representa um terceiros quando detiver inicialmente o controlo de um
aumento no patrimnio lquido, que no sejam aumentos ativo sujeito a uma condio. Isto porque o recetor no est
de contribuies de proprietrios. As quantias recebidas em condies de evitar o exfluxo de recursos, dado que lhe
por uma entidade agente em nome do Governo, ou de uma exigido que consuma os benefcios econmicos futuros
outra entidade governamental ou de terceiros, no daro ou potencial de servio incorporado no ativo transferido na
origem a um aumento no patrimnio lquido ou rendi- entrega de determinados bens ou servios a terceiros, ou
mento do agente. Isto porque a entidade agente no pode ento que restitua ao cedente esses benefcios econmicos
controlar o uso dos ativos cobrados, nem deles beneficiar, futuros ou potencial de servio. Assim, quando um recetor
na consecuo dos seus objetivos. reconhece inicialmente um ativo que est sujeito a uma
11 Quando uma entidade suporta algum custo em condio, ele tambm assume um passivo.
relao a um rendimento proveniente de uma transao
sem contraprestao, este rendimento o influxo bruto de 3.5 Restries sobre ativos transferidos
benefcios econmicos futuros ou potencial de servio, e 16 As restries sobre ativos transferidos (doravante
qualquer exfluxo de recursos reconhecido como um custo designadas por restries) no incluem um requisito de
da transao. Por exemplo, se uma entidade tiver que pagar que o ativo transferido, ou outros benefcios econmicos
custos de expedio e de instalao em relao transfe- futuros ou potencial de servio, deva ser devolvido ao
rncia de um bem das instalaes de uma outra entidade, cedente caso o ativo no seja utilizado conforme espe-
tais custos so reconhecidos separadamente do rendimento cificado. Por isso, o recetor no assume uma obrigao
proveniente da transferncia do bem. Os custos de expedi- presente de transferir benefcios econmicos futuros ou
o e de instalao so includos na quantia reconhecida do potencial de servio para terceiros quando detiver ini-
ativo de acordo com a NCP 5 Ativos Fixos Tangveis. cialmente o controlo do ativo sujeito a uma restrio. Se
um recetor violar uma restrio, o cedente, ou qualquer
3.3 Especificaes
outra entidade, pode ter a opo de aplicar uma penalidade
12 Os ativos podem ser transferidos com a expe- contra o recetor atravs, por exemplo, de uma ao em
tativa e ou entendimento de que sero utilizados de uma tribunal ou outra instncia, ou atravs de um processo
7694 Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

administrativo que resulte num despacho duma autoridade retorno tenha sido imposta quando ocorreram violaes
pblica competente, ou de outra forma qualquer. Estas significativas no passado.
aes podem resultar na obrigao da entidade recetora 21 Em alguns casos, um ativo pode ser transferido
cumprir a restrio ou ter de fazer face a uma penalidade sujeito especificao de que ser devolvido ao cedente
civil ou criminal. Tal penalidade no decorre da aquisio se um determinado acontecimento futuro no ocorrer.
do ativo mas da violao da restrio. Isto pode acontecer quando, por exemplo, uma entidade
atribui fundos a outra entidade sujeito especificao de
3.6 Substncia sobre a forma que esta entidade consiga uma contribuio equivalente.
Nestes casos, no surge uma obrigao de retorno at que
17 Ao determinar se uma especificao uma con-
a especificao seja violada e no deve ser reconhecido
dio ou uma restrio necessrio considerar a substn-
um passivo at que os critrios de reconhecimento sejam
cia dos termos da especificao e no meramente a sua satisfeitos.
forma. Por exemplo, a mera indicao de que necessrio 22 Porm, os recetores necessitaro de considerar se
que um ativo seja consumido no fornecimento de bens e estas transferncias tm a natureza de um adiantamento
servios a terceiros, ou seja devolvido ao cedente, no de um recebimento. Nesta Norma o adiantamento de um
por si suficiente para dar origem a um passivo quando a recebimento refere-se a recursos recebidos antes de ocor-
entidade obtm o controlo do ativo. rer um acontecimento tributvel ou antes de o acordo de
18 Ao determinar se uma especificao uma con- transferncia se tornar vinculativo. Os adiantamentos de
dio ou uma restrio, a entidade considera se existe recebimentos do origem a um ativo e a uma obrigao
um requisito obrigatrio para devolver o ativo ou outros presente porque o acordo de transferncia ainda se no
benefcios econmicos futuros ou potencial de servio e tornou vinculativo.
se a obrigao imposta pelo cedente. Se o cedente no
conseguir impor um requisito para obrigar o cumprimento 3.7 Impostos
de devolver o ativo transferido ou outros benefcios eco-
nmicos futuros ou potencial de servio, a especificao 23 Os impostos so a fonte mais importante de
deixa de satisfazer a definio de uma condio e ser rendimentos para a maior parte do Governo, nos seus
considerada uma restrio. Se a experincia passada com diferentes nveis, e entidades pblicas. Os impostos so
o cedente indicar que ele nunca imps a devoluo do definidos no pargrafo 6 como benefcios econmicos
ativo transferido ou de benefcios econmicos futuros ou pagos ou a pagar compulsivamente a entidades pblicas,
potencial de servio quando tenham ocorrido violaes, de acordo com disposies legais adequadas estabelecidas
ento a entidade recetora pode concluir que a especificao para proporcionar receitas, excluindo multas ou outras
tem a forma mas no a substncia de uma condio e , penalidades impostas por violaes de disposies legais.
portanto, uma restrio. Se a entidade no tiver experincia As transferncias no compulsivas para o Governo ou
passada com o cedente, ou no tiver anteriormente violado entidades pblicas, tais como doaes e o pagamento de
especificaes que pudessem fazer com que o cedente taxas no so impostos, embora possam ser consequncia
decidisse obrigar devoluo do ativo ou de benefcios de transaes sem contraprestao. Um governo lana
econmicos futuros ou potencial de servio, e no tiver impostos sobre os indivduos e outras entidades, desig-
prova do contrrio, ento dever assumir que o cedente nados como contribuintes, no mbito dos seus poderes
impor a especificao e, assim, a especificao satisfaz de soberania.
a definio de uma condio. 24 As disposies legais de natureza fiscal estabe-
19 A definio de uma condio impe entidade lecem o direito de cobrar impostos, identificam a base em
recetora uma obrigao de desempenho isto , exige-se que o imposto calculado, e estabelecem os procedimen-
que o recetor consuma os benefcios econmicos futuros tos para administrar o imposto, isto , procedimentos para
ou potencial de servio incorporados nos ativos transfe- calcular o imposto a receber e assegurar que o mesmo
ridos como especificado, ou devolva o ativo ou outros recebido. Essas disposies legais exigem frequentemente
benefcios econmicos futuros ou potencial de servio ao que os contribuintes submetam declaraes peridicas
cedente. Para satisfazer a definio de uma condio, a entidade pblica que administra um dado imposto. O
obrigao de desempenho dever ser de substncia e no contribuinte geralmente fornece detalhes e prova acerca
meramente de forma e dever ser exigida como conse- do nvel de atividade sujeita a imposto, com base nos quais
quncia da prpria condio. calculada a quantia de imposto a receber pelo Governo.
20 Para satisfazer os critrios de reconhecimento de 25 Os adiantamentos de recebimentos, incluindo
um passivo necessrio que seja provvel um exfluxo de os pagamentos por conta, sendo quantias recebidas antes
recursos e que seja exigido determinado desempenho face do acontecimento tributvel, tambm podem surgir com
s condies impostas e que este desempenho possa ser respeito a impostos.
avaliado. Consequentemente, uma condio precisa de
especificar matrias tais como a natureza ou quantidade 4 Anlise do influxo inicial de recursos de transaes
sem contraprestao
dos bens e servios a serem fornecidos ou a natureza dos
ativos a adquirir, como apropriado e, se relevante, os pero- 26 Uma entidade dever reconhecer um ativo pro-
dos durante os quais o desempenho ocorrer. Alm disso, veniente de uma transao sem contraprestao quando
o desempenho necessitar de ser monitorizado numa base obtiver o controlo de recursos que satisfaam a definio
continuada pelo cedente, ou por outra entidade em seu de um ativo e satisfaa os critrios de reconhecimento. Em
nome. Esta situao aplica-se de forma particular quando determinadas circunstncias, tal como quando um credor
uma especificao estabelece um retorno proporcional perdoa um passivo, pode surgir uma diminuio na quantia
ao valor equivalente do ativo caso a entidade execute escriturada de um passivo anteriormente reconhecido.
parcialmente os requisitos da condio, e a obrigao de Nestes casos, em vez de reconhecer um ativo, a entidade
Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015 7695

diminui a quantia escriturada do passivo. Em algumas itens regulados satisfaam a definio de um ativo do
situaes, a obteno de controlo do ativo pode tambm Governo, ou os critrios para reconhecimento como um
acarretar com ele obrigaes que a entidade reconhecer ativo nas demonstraes financeiras com finalidade geral
como um passivo. As contribuies de proprietrios no do Governo que regula esses ativos.
do origem a rendimentos, pelo que cada tipo de tran- 29 Um anncio de uma inteno de transferir re-
sao tem de ser analisado e quaisquer contribuies de cursos para uma entidade pblica no em si mesmo
proprietrios so contabilizadas separadamente. Consis- suficiente para identificar esses recursos como controlados
tentemente com a abordagem estabelecida nesta Norma, por um recetor. Por exemplo, se uma escola pblica for
as entidades analisaro as transaes sem contrapresta- destruda por um incndio florestal e o Governo anunciar a
o para determinar que elementos das demonstraes sua inteno de transferir fundos para reconstruir a escola,
e financeiras de finalidade geral sero reconhecidos em esta no dever reconhecer um influxo de recursos (recur-
consequncia dessas transaes. O fluxograma seguinte sos a receber) no momento do anncio. Nas circunstncias
ilustra o processo analtico que uma entidade leva a efeito em que necessrio um acordo de transferncia antes
quando h um influxo de recursos para determinar se o dos recursos serem transferidos, a entidade recetora no
mesmo d origem a um rendimento. Os requisitos para o dever identificar esses recursos como controlados at o
tratamento das transaes sem contraprestao seguem momento em que o acordo se torne vinculativo, porque
a estrutura do fluxograma e encontram-se descritos nos a entidade recetora no pode excluir ou regular o acesso
pargrafos seguintes. O fluxograma apenas ilustrativo, do cedente a esses recursos. Em muitos casos, a entidade
com o propsito de ajudar a interpretar a Norma, no a dever estabelecer as condies que garantam o controlo
substituindo. sobre esses recursos, antes de os poder reconhecer como
ativo. Se uma entidade no tiver uma disposio que lhe
Ilustrao da Anlise de Influxos Iniciais de Recursos permita reclamar esses recursos, no pode excluir ou re-
gular o acesso do cedente a esses recursos.

5.2 Acontecimento passado


30 As entidades pblicas geralmente obtm ativos
do Governo, de outras entidades incluindo contribuintes,
ou comprando-os ou produzindo-os. Assim, o aconteci-
mento passado que d origem ao controlo de um ativo
pode ser uma compra, um acontecimento tributvel ou
uma transferncia. As transaes ou acontecimentos que
se espera que ocorram no futuro no do origem por si
mesmo a ativos. Por exemplo, uma inteno de lanar
impostos no um acontecimento passado que d origem
a um ativo na forma de um direito sobre um contribuinte.

5.3 Provvel influxo de recursos


31 Um influxo de recursos provvel quando existir
maior probabilidade dele ocorrer do que no ocorrer. A en-
tidade baseia esta determinao na sua experincia passada
com fluxos de recursos similares e nas suas expetativas
relativamente ao contribuinte ou ao cedente. Por exemplo,
5 Reconhecimento de ativos quando o Governo aceita transferir fundos para uma enti-
dade pblica (entidade que relata), o acordo vinculativo
27 Um influxo de recursos de uma transao sem e tem um historial de transferir os recursos acordados,
contraprestao, que no sejam servios em espcie, que provvel que o influxo ocorra no obstante os fundos no
satisfaa a definio de ativo deve ser reconhecido como terem ainda sido transferidos data de relato.
tal quando, e somente, quando:
(a) For provvel que os benefcios econmicos futuros 5.4 Ativos contingentes
ou potencial de servio associado ao ativo fluam para a 32 Um item que possua as caractersticas essenciais
entidade; e de um ativo, mas que no satisfaa os critrios de reco-
(b) O justo valor do ativo possa ser mensurado com nhecimento, pode dar lugar a uma divulgao nas notas
fiabilidade. como um ativo contingente (ver NCP 15 Provises,
Passivos Contingentes e Ativos Contingentes).
5.1 Controlo de um ativo
28 A capacidade de excluir ou de regular o acesso de 5.5 Contribuies dos proprietrios
para o patrimnio lquido
terceiros aos benefcios de um ativo um elemento essen-
cial do controlo que distingue os ativos de uma entidade 33 As contribuies dos proprietrios para o pa-
dos bens pblicos a que todas as entidades tm acesso e de trimnio lquido so definidas na NCP 1 Estrutura
que beneficiam. No setor pblico, os Governos exercem e Contedo das Demonstraes Financeiras. Para que
um papel regulador sobre determinadas atividades, por uma transao se qualifique como uma contribuio dos
exemplo instituies financeiras ou fundos de penses. proprietrios, ser necessrio satisfazer as caractersti-
Este papel regulador no significa necessariamente que cas identificadas nessa definio. Ao determinar se uma
7696 Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015

transao satisfaz a definio de uma contribuio dos 6 Reconhecimento do rendimento de transaes


proprietrios, deve ser considerada a substncia e no a sem contraprestao
forma da transao. O pargrafo seguinte indica as formas 39 Um influxo de recursos provenientes de uma
que as contribuies dos proprietrios podem assumir. transao sem contraprestao reconhecido como um
Se, apesar da forma da transao, a sua substncia cla- ativo deve ser reconhecido como rendimento, exceto at
ramente a de um emprstimo ou de uma outra espcie de ao ponto em que for tambm reconhecido um passivo
passivo, ou de rendimento, a entidade deve reconhec-la relativo ao mesmo influxo.
como tal e efetuar uma divulgao apropriada nas notas 40 Assim que uma entidade satisfizer uma obriga-
s demonstraes financeiras, se materialmente relevante. o presente reconhecida como um passivo com respeito
Por exemplo, se uma transao consubstancia uma con- a um influxo de recursos proveniente de uma transao
tribuio dos proprietrios, mas especifica que a entidade sem contraprestao, deve reduzir a quantia escriturada
dever fazer distribuies fixas ao cedente com um retorno do passivo reconhecido e reconhecer uma quantia de ren-
desse investimento numa determinada data futura, a tran- dimento igual a essa reduo.
sao tem mais caractersticas de um emprstimo. Rela- 41 Quando uma entidade reconhecer um aumento
tivamente a acordos contratuais, uma entidade tambm no ativo em consequncia de uma transao sem contra-
deve considerar as orientaes da NCP 18 Instrumentos prestao, reconhece o respetivo rendimento. Se tiver
Financeiros para distinguir passivos de contribuies dos sido reconhecido um passivo relativamente ao influxo de
proprietrios para o patrimnio lquido. recursos provenientes de uma transao sem contrapres-
34 Uma contribuio dos proprietrios para o patri- tao, quando o passivo for subsequentemente reduzido
mnio lquido pode ser evidenciada designadamente por: o rendimento reconhecido, porque ocorre o aconteci-
(a) Uma designao formal de transferncia (ou uma mento tributvel ou satisfeita a condio. Se um influxo
categoria da mesma) pela entidade que contribui ou por de recursos satisfizer a definio de contribuies dos
uma entidade controlada por esta, como fazendo parte proprietrios, no reconhecido como um passivo nem
do patrimnio lquido realizado do recetor, quer antes como um rendimento.
de ocorrer a contribuio, quer no momento da contri- 42 O momento do reconhecimento do rendimento
buio; determinado pela natureza das condies e respetivo
(b) Um acordo formal, em relao contribuio, es- cumprimento. Por exemplo, se uma condio especifica
tabelecendo ou aumentando um interesse financeiro j que a entidade deve proporcionar bens ou servios a ter-
reconhecido no patrimnio lquido do recetor que possa ceiros, ou devolver fundos no utilizados ao cedente,
ser vendido, transferido ou remido; ou o rendimento reconhecido medida que os bens ou
(c) A emisso, em relao contribuio, de instrumen- servios so fornecidos.
tos de capital prprio que possam ser vendidos, transfe-
7 Mensurao do rendimento de transaes
ridos ou remidos. sem contraprestao

5.6 Transao com componentes com contraprestao 43 O rendimento de transaes sem contraprestao
e sem contraprestao deve ser mensurado pela quantia do aumento no ativo
35 Os pargrafos 36 e 37 abordam circunstncias reconhecido pela entidade.
em que uma entidade obtm o controlo de recursos que 44 Quando, em consequncia de uma transao
incorporam benefcios econmicos futuros ou potencial sem contraprestao, uma entidade reconhecer um ativo,
de servio que no sejam contribuies dos proprietrios tambm reconhece o rendimento equivalente quantia
para o patrimnio lquido. do ativo mensurado de acordo com o pargrafo 38, a
36 O pargrafo 6 define transaes com contrapres- menos que seja tambm exigido reconhecer um passivo.
tao e transaes sem contraprestao e o pargrafo 9 Quando for exigido o reconhecimento de um passivo
refere que uma transao pode incluir duas componentes, ele ser mensurado de acordo com os requisitos do pa-
uma componente com contraprestao e uma componente rgrafo 52, e a quantia do aumento no ativo lquido, se
sem contraprestao. existir, deve ser reconhecida como rendimento. Quando
37 Quando um ativo adquirido atravs de uma um passivo for subsequentemente reduzido, porque ocorre
transao que tem uma componente com contraprestao o acontecimento tributvel ou satisfeita uma condio,
e uma componente sem contraprestao, a entidade reco- a quantia da reduo do passivo ser reconhecido como
nhece a componente com contraprestao de acordo com rendimento.
os princpios e requisitos estabelecidos na NCP 13 Ren- 8 Obrigao presente reconhecida como passivo
dimento de Transaes com Contraprestao. A compo-
nente sem contraprestao reconhecida de acordo com os 45 Uma obrigao presente resultante de uma tran-
princpios e requisitos da presente Norma. Para determinar sao sem contraprestao que satisfaa a definio de
se uma transao tem componentes identificveis com passivo deve ser reconhecida como tal quando, e somente,
contraprestao e sem contraprestao, deve ser feita uma quando:
adequada avaliao. Quando no for possvel distinguir (a) For provvel que seja exigido um exfluxo de re-
tais componentes separadamente, a transao tratada cursos que incorporem benefcios econmicos futuros ou
como uma transao sem contraprestao. potencial de servio para liquidar a obrigao; e
(b) Possa ser feita uma estimativa fivel da quantia da
5.7 Mensurao de ativos no reconhecimento inicial
obrigao.
38 Um ativo adquirido atravs de uma transao
sem contraprestao deve ser inicialmente mensurado 46 Uma obrigao presente um dever de agir
pelo seu justo valor data de aquisio. ou executar de uma certa forma e pode dar origem a
Dirio da Repblica, 1. srie N. 178 11 de setembro de 2015 7697

um passivo relativo a qualquer transao sem contra- 9 Impostos


prestao. As obrigaes presentes podem ser impostas 54 Uma entidade deve reconhecer um ativo relativo
por especificaes em leis ou regulamentos ou acordos a impostos quando o acontecimento tributvel ocorrer e
vinculativos que estabeleam as bases das transfern- os critrios de reconhecimento do ativo forem satisfeitos.
cias. Podem tambm surgir de atividades operacionais 55 Os recursos provenientes de impostos satisfa-
correntes, tal como o reconhecimento de adiantamentos zem a definio de ativo quando a entidade controla os
de recebimentos. recursos em consequncia de um acontecimento passado
47 Em muitos casos, os impostos so lanados e os (o acontecimento tributvel) e espera que desses recursos
ativos so transferidos para entidades pblicas em tran- resultem benefcios econmicos futuros ou potencial de
saes sem contraprestao na sequncia de disposies servio. Os recursos provenientes de impostos satisfazem
legais, regulamentos ou outros acordos vinculativos que os critrios de reconhecimento como ativo quando for
impem especificaes para que sejam usados para fina- provvel que o influxo de recursos ocorra e o seu justo
lidades especficas. Por exemplo: valor possa ser mensurado com fiabilidade. O grau de
(a) Impostos cujo uso seja limitado por disposies probabilidade associado ao influxo de recursos deter-
legais para finalidades especficas; minado com base na prova disponvel no momento do
(b) Transferncias estabelecidas por um acordo vin- reconhecimento inicial.
culativo que inclua condies: 56 O rendimento proveniente de impostos s surge
para a entidade sujeito ativo do imposto e no para ou-
(i) De entidades pblicas para entidades pblicas a tras entidades. Isto , quando um imposto cobrado pela
qualquer nvel de governo; Autoridade Tributria e Aduaneira, acrescem ativos e
(ii) Para entidades pblicas que sejam criadas por leis rendimentos para o sujeito ativo do imposto e no para
ou regulamentos para executar funes especficas com a Autoridade Tributria e Aduaneira. Adicionalmente,
autonomia operacional, tais como conselhos ou autorida- quando o Governo central lana um imposto cujos re-
des regionais ou locais; e cebimentos passam para um Governo regional ou local
(iii) De outras entidades nacionais ou internacionais com base numa apropriao continuada, a entidade con-
para entidades pblicas. tabilstica Estado reconhece ativos e rendimentos relati-
vos ao imposto, e uma diminuio em ativos e um gasto
48 No decurso normal da atividade, uma entidade pela transferncia desse imposto para o Governo regional
que relata pode aceitar recursos antes de ocorrer um ou local. Os Governos regionais ou locais reconhecero
acontecimento tributvel. Nestas circunstncias, re- ativos e rendimentos como transferncia. Quando uma
conhecido um passivo de quantia igual quantia do nica entidade cobra impostos em nome de vrias outras
adiantamento do recebimento at que o acontecimento entidades, atua como um agente para todas elas.
tributvel ocorra. 57 Os impostos no satisfazem a definio de contri-
49 Se uma entidade receber recursos antes da exis- buies dos proprietrios para o patrimnio lquido porque
tncia de um acordo de transferncia vinculativo, deve o pagamento de impostos no d aos contribuintes o direito
reconhecer um passivo relativo ao adiantamento do re- de receber distribuies de benefcios econmicos futuros
cebimento at ao momento em que o acordo se torne ou potencial de servio da entidade durante a sua vida, nem
vinculativo. o pagamento de impostos proporciona aos contribuintes
um direito de propriedade sobre o Estado que possa ser
8.1 Condies sobre um ativo transferido vendido, trocado, transferido ou remido.
58 Os impostos satisfazem a definio de transa-
50 As condies sobre um ativo transferido do o sem contraprestao porque o contribuinte transfere
origem a uma obrigao presente que deve ser reconhecida recursos para o Governo, sem receber diretamente valor
de acordo com o pargrafo 45. igual ou aproximado pela troca. Embora o contribuinte
51 As especificaes encontram-se definidas no possa beneficiar de um conjunto de polticas sociais es-
pargrafo 6. Os pargrafos 12 a 22 do orientao sobre tabelecidas pelo Governo, estas no so proporcionadas
como determinar se uma especificao uma condio ou diretamente como uma retribuio pelo pagamento de
uma restrio. Uma entidade analisa cada uma e todas as impostos.
especificaes relacionadas com um influxo de recursos 59 Como referido no pargrafo 47, alguns impostos
para determinar se essas especificaes impem condies so lanados para finalidades especficas. Se for exigido
ou restries. que o sujeito ativo do imposto reconhea um passivo
com respeito a quaisquer condies relativas aos ativos
8.2 Mensurao de passivos no reconhecimento inicial reconhecidos em consequncia de impostos lanados para
52 A quantia reconhecida como um passivo deve ser finalidades especficas, o mesmo no reconhece o rendi-
a melhor estimativa da quantia necessria para liquidar a mento enquanto no se encontrar satisfeita a condio e
obrigao presente data de relato. o passivo for reduzido. Contudo, na maioria dos casos,
53 A estimativa deve atender aos riscos e incerte- no se espera que os impostos lanados para finalidades
zas que rodeiam os acontecimentos que do origem ao especficas deem origem a um passivo porque as finalida-
reconhecimento do passivo. Quando o valor temporal des especficas referem-se a restries e no a condies.
do dinheiro for material, o passivo ser mensurado pelo
9.1 Acontecimento tributvel
valor presente da quantia que se espera ser necessria
para liquidar a obrigao. Este requisito est de acordo 60 Existem vrias categorias de impostos. A enti-
com os princpios estabelecidos na NCP 15 Provises, dade que relata deve determinar, com base na lei fiscal
Passivos Contingentes e Ativos Contingentes. em vigor, qual o acontecimento tributvel para cada um
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