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UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA

CENTRO SCIO-ECONMICO
DEPARTAMENTO DE CINCIAS CONTBEIS

EDITH NUNES DA SILVA

CONTRIBUIES DA CONTROLADORIA AO
PLANEJAMENTO TRIBUTRIO EM EMPRESAS DO RAMO
DA CONTRUO CIVIL

Florianpolis, 2004.
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EDITH NUNES DA SILVA

CONTRIBUIES DA CONTROLADORIA AO PLANEJAMENTO

TRIBUTRIO EM EMPRESAS DO RAMO DA CONTRUO CIVIL

Monografia apresentada Universidade Federal de

Santa Catarina como um dos pr-requisitos para a
obteno do grau de bacharel em Cincias Contbeis.
Orientador: Professor Msc. Luiz Felipe Ferreira.

Florianpolis, 2004.
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EDITH NUNES DA SILVA

AS CONTRIBUIES DA CONTROLADORIA AO PLANEJAMENTO

TRIBUTRIO EM EMPRESAS DO RAMO DA CONSTRUO CIVIL

Esta monografia foi apresentada como trabalho de concluso do curso de Cincias Contbeis da
Universidade Federal de Santa Cataria, obtendo a nota (mdia) de Oito atribuda pela banca constituda
pelo orientador e membros abaixo mencionados.

15 de maro de 2005

_____________________________________ _____
Professor Luiz Felipe Ferreira, M.Sc.
Coordenador de Monografias do Departamento de Cincia Contbeis, UFSC

Professores que compuseram a banca:

________________________________________
Prof. Orientador Luiz Felipe Ferreira, M.Sc.
Departamento de Cincias Contbeis, UFSC
Nota atribuda 9,00

_______________________________________ __
Prof. Loreci Joo Borges, Dr.
Departamento de Cincias Contbeis, UFSC
Nota atribuda 6,88

________________________________ _________
Contador Leo Shnorrenberger, M.Sc.
Departamento de Cincias Contbeis, UFSC
Nota atribuda 8,28

Florianpolis, 2004
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Aos meus pais e irmos, por toda a dedicao

e amor que depositaram em mim.
Amo muito vocs!
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AGRADECIMENTOS

Agradeo ao Professor Luiz Felipe por sua orientao e sua dedicao na produo desta

monografia. Gostaria tambm de agradecer, ao Professor Joisse, pela sua colaborao e sua

disposio em auxiliar-me.

Ao Clube da Luluzinha Lu, Fabi e Fran minhas grandes amigas e confidentes a

quais ajudaram-me muito, alm de me fazerem darem grandes gargalhadas durante esta jornada

acadmica.

Ao Digo, meu companheiro que com o seu carinho, compreenso e muitas vezes

pacincia me ajudou e deu muita fora durante a elaborao deste trabalho.

Ao CACIC, pela oportunidade de convivncia e troca de idias com os amigos ali

conquistados.

Enfim, agradeo a todos aqueles, familiares, amigos e professores, que direta ou

indiretamente me ajudaram durante o tempo de elaborao desta monografia, bem como em

outros momentos da minha vida durante este perodo.

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RESUMO

SILVA, Edith Nunes da. Contribuies da Controladoria ao Planejamento Tributrio em

Empresas do Ramo da Construo Civil. Trabalho de Concluso de Curso. Cincias
Contbeis. Universidade Federal de Santa Catarina, Florianpolis, 2004.

Resumo:
As empresas para se manterem no mercado buscam o melhor gerenciamento de seus fluxos
financeiros, uma das opes a reduo da sada de recursos. A carga tributria que no Brasil,
comparado a outros pases elevada, representa uma parcela significativa do nus das empresas.
Dessa forma, o planejamento tributrio ou a eliso fiscal so os instrumentos lcitos que
auxiliaram as empresas, aproveitando as brechas existentes nas leis para reduzirem, postergarem
ou extinguirem os tributos a serem recolhidos. A controladoria abordada como um rgo
administrativo capaz de auxiliar as empresas para a elaborao do planejamento tributrio.
Pretende-se, nesta monografia, defender os objetivos propostos, ressaltando a contribuio da
controladoria para o desenvolvimento do Planejamento Tributrio. A fundamentao deste
trabalho ser conceituar o planejamento, o controle, a controladoria e o planejamento tributrio,
destacando-se as suas finalidades e os seus objetivos. Ao final, sero ressaltados os aspectos da
controladoria como ferramenta para a elaborao do planejamento tributrio em empresas do
ramo da construo civil.

Palavras-Chave: Controladoria, Planejamento Tributrio e Construo Civil.

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LISTA DE FIGURAS

Figura 1: Organograma das etapas do planejamento.................................................................... 17

Figura 2: Organograma da estrutura da controladoria................................................................... 27

Figura 3: Relao dos custos. ........................................................................................................ 36

Figura 4: Funes da controladoria no planejamento tributrio.................................................... 39

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LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

CSLL Contribuio Social sobre o Lucro Lquido

COFINS Contribuio para Financiamento da Seguridade Social

DCTF Declarao de Dbitos e Crditos Federais

DACON Demonstrativo de Apurao de Contribuies Sociais

DIMOB Declarao de Informaes sobre Atividades Imobilirias

DIPJ Declarao de Informaes Econmicas Financeiras da Pessoa Jurdica

DIRF Declarao de Imposto de Renda Retido na Fonte

DITR Declarao do Imposto sobre Propriedade Rural

IR Imposto sobre a Renda

IRRF Imposto de Renda Retido na Fonte

ISS Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza

LALUR Livro de Apurao do Lucro Real

PEPS Primeiro que entra o primeiro que sai

PIS Programa de Integrao Social

RIR Regulamento do Imposto de Renda

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SUMRIO

RESUMO ........................................................................................................................................ 6
LISTA DE FIGURAS..................................................................................................................... 7
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS ..................................................................................... 8
SUMRIO....................................................................................................................................... 9
CAPITULO I - INTRODUO................................................................................................... 10
1.1 Apresentao do Assunto .................................................................................................... 10
1.2 Tema .................................................................................................................................... 11
1.3 Problema.............................................................................................................................. 11
1.4 Justificativa.......................................................................................................................... 12
1.5 Objetivo ............................................................................................................................... 12
1.5.1 Objetivo Geral .............................................................................................................. 13
1.5.2 Objetivos Especficos.................................................................................................... 13
1.6 Metodologia......................................................................................................................... 13
1.7 Limitaes da Pesquisa........................................................................................................ 15

CAPTULO II - REVISO BIBLIOGRFICA.......................................................................... 16

2.1 Planejamento ....................................................................................................................... 16
2.1.1 Planejamento Estratgico ............................................................................................ 18
2.1.2 Planejamento Ttico..................................................................................................... 19
2.1.3 Planejamento Operacional........................................................................................... 19
2.2 Controle ............................................................................................................................... 21
2.3 Controladoria ....................................................................................................................... 23
2.4 Planejamento Tributrio ...................................................................................................... 28
2.5 Aspectos Tributrios da Construo Civil........................................................................... 31
2.5.1 Contratos ...................................................................................................................... 33
2.5.2 Apurao do Custo ....................................................................................................... 33
2.5.3 Apurao da Receita .................................................................................................... 34
2.5.4 Apurao do Lucro Bruto............................................................................................. 35

CAPTULO III - CONTROLADORIA COMO SUPORTE AO PLANEJAMENTO

TRIBUTRIO............................................................................................................................... 38
CAPITULO IV - CONSIDERAES FINAIS .......................................................................... 46
REFERNCIAS ........................................................................................................................... 49
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CAPITULO I - INTRODUO

Na apresentao do assunto, buscou-se mostrar as consideraes iniciais e tambm,

justificar o interesse. Na segunda parte, definiu-se o tema, o problema, a justificativa, o objetivo e

a metodologia aplicada no trabalho. Por fim, definiu-se os limites da pesquisa.

1.1 Apresentao do Assunto

Para manuteno da mquina estatal na qual o Estado administra utiliza-se os recursos

arrecadados pelos contribuintes e pelos tributos. Para a pessoa jurdica, esses desembolsos

representam uma parcela significativa de seus custos ou despesas.

A contabilidade utiliza-se da controladoria para a eficcia de sua gesto, rgo este na

qual fornece informaes, organiza planejamentos e realiza pesquisas com o objetivo de

diagnosticar os seus pontos deficientes ou reduzir as suas incidncias. A entidade pode utilizar

tambm, o planejamento tributrio ou a eliso fiscal, que permite achar o melhor gerenciamento

operacional e financeiro.

Nessa busca pelo melhor fluxo financeiro, necessrio, o conhecimento sobre cada um

dos tributos: os impostos, as taxas e as contribuies de melhoria. Ponto importante na questo

a rea especfica na qual se trabalha. A construo civil, nesse caso, apresenta diferentes aspectos

tributrios e aspectos contbeis.

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As particularidades contbeis da construo civil devem-se a vrios fatores. Primeiro, a

classificao da prestao de servio (empreitada e administrao); segundo, a forma de

contabilizar (apurao do custo, efetivao dos contratos) e terceiro qual o mbito tributrio

lucro real (utiliza o custo orado versus o custo realizado), lucro presumido (possuindo a opo

do regime de caixa ou de competncia como fato gerador do tributo) ou lucro arbitrado. Assim,

esses fatores devem ser analisados juntos com a controladoria no momento da elaborao do

planejamento tributrio.

1.2 Tema

A construo civil possui caractersticas diferenciadas para as incidncias tributrias

Imposto de Renda (IR) e Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL). Esta pesquisa

abordar a utilizao da controladoria para o planejamento tributrio na atividade da construo

civil, no sentido de demonstrar qual a contribuio provinda desta utilizao.

1.3 Problema

Para manterem a sua sobrevivncia de forma competitiva no mercado atual, as empresas,

apresentam grande interesse aos novos mtodos de trabalho, desde o planejamento at o controle

financeiro. Desta forma, a controladoria como rgo administrativo, tem a finalidade de orientar.

Dentre as reas abordadas pela controladoria destaca-se atividades na qual direta ou

indiretamente influenciam a rea de controle tributrio.

H necessidade das empresas efetuarem seus planejamentos, observando sempre as

legislaes vigentes, visando encontrar mecanismos que lhe permitam eliminar, reduzir ou
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postergar o desembolso financeiro com o pagamento de tributos, est ficando cada vez mais

necessrio em sua administrao.

Diante desta perspectiva que contribuio a controladoria apresenta para a otimizao do

planejamento tributrio numa empresa do Ramo da Construo Civil?

1.4 Justificativa

Motivados pela competitividade do mercado e querendo reduzir os gastos inerentes aos

tributos, as empresas buscam se planejar, no apenas no custo da mo-de-obra e de materiais,

mas tambm nos encargos gastos para gerar suas riquezas.

A contabilidade aplicada construo civil deve ser especfica, alm de possuir

caractersticas prprias para alocao da mo-de-obra, apropriao dos custos e apurao dos

tributos. Tais particularidades merecem um tratamento diferenciado na elaborao do seu

planejamento tributrio.

Para o sucesso do funcionamento deste planejamento faz-se necessrio um grande

conhecimento das formas prticas de arrecadao e de funcionamento dos tributos, pois as

mudanas na legislao so constantes.

No planejamento e controle das aes que esto relacionadas aos fatos geradores dos

tributos far-se- o uso da Controladoria como forma de administr-las. Deve se observar s aes

para a anulao, reduo ou adio dos encargos federais, que pode acarretar na diminuio,

extino ou postergao dos desembolsos, e, conseqentemente, o aumento do fluxo financeiro, o

fator desejado pelos proprietrios.

1.5 Objetivo
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1.5.1 Objetivo Geral

Identificar como a controladoria contribui nos procedimentos contbil visando o

planejamento tributrio em uma empresa do setor da construo civil.

1.5.2 Objetivos Especficos

Para atingir o objetivo geral tm-se os seguintes objetivos especficos:

Conceituar planejamento, controle, controladoria e planejamento tributrio;

Apresentar os aspectos tributrios da construo civil;

Apresentar as contribuies da controladoria ao processo de planejamento tributrio.

1.6 Metodologia

Para obter o conhecimento utilizaram a cincia. Conforme Trujillo Ferrari [1974, p. 8

apud LAKATOS; MARCONI, 1991, p. 80] cincia definida como [...] todo um conjunto de

titudes e atividades racionais, dirigidas ao sistemtico conhecimento com objetivo limitado, capaz

de ser submetido verificao.

Com o conhecimento cientfico possvel desenvolver pesquisas, para sanar dvidas e

buscar novos conceitos. Para Cervo e Bervian [1975, p.65], pesquisa defini-se como uma

atividade voltada para a soluo de problemas. Seu objetivo consiste em descobrir respostas para

perguntas, atravs do emprego de processos cientficos.

 14

Para se definir o delineamento do processo de pesquisa, primeiramente, analisa-se a

metodologia a ser aplicada para facilitar a compreenso do assunto. O significado de metodologia

segundo Lakatos e Marconi [1991, p.40-41] :

O mtodo um conjunto das atividades sistemticas e racionais que com maior

segurana e economia, permite alcanar o objetivo (conhecimentos vlidos e
verdadeiros), traando o caminho a ser seguido, detectando erros e avaliando
decises do cientista.

Conforme Salomon [1978, p.143], a pesquisa cientfica pode ser classificada

exploratria descritiva e aplicada ou ainda pura ou terica.

A pesquisa descritiva refere se a abordagem do objetivo, de acordo com Beuren (2003),

descrevem, classificam e definem o comportamento objeto de pesquisa, sem estabelecer solues,

utilizou-se para demonstrar a relao entre controladoria e planejamento tributrio.

A abordagem do problema deste estudo segue ainda a linha qualitativa que, segundo

Richardson [1999, p.80, apud BEUREN, 2003, p.91], os estudos que empregam uma

metodologia qualitativa podem descrever a complexidade de determinado problema, analisar a

interao de certas variveis, compreender e classificar processos dinmicos vividos por grupos

sociais.

Para alcanar os objetivos propostos nesta monografia, utilizar-se- alguns

procedimentos tcnicos como a pesquisa bibliogrfica na qual formar a base da pesquisa e

justifica a existncia dos objetivos- para apresentar e contextualizar planejamento, controle,

controladoria, planejamento tributrio e os aspectos da construo civil.

Portanto, fundamental abordar esse assunto com o objetivo de aprimorar o

conhecimento e sanar as dvidas decorrentes sobre a questo estudada.

 15

1.7 Limitaes da Pesquisa

A monografia envolve uma pesquisa bibliogrfica sobre controladoria e seu

planejamento tributrio em empresas do setor de construo civil.

A pesquisa restringiu no levantamento bibliogrfico sobre controle, planejamento,

controladoria, planejamento tributrio e os aspectos tributrios da construo civil; e a relao

entre os conceitos de controladoria e planejamento tributrio em empresas do setor da construo

civil, no sentido de encontrar as contribuies desta relao.

Os tratamentos tributrios conferidos as construtoras, nesta pesquisa, esto

caracterizados apenas ao IR (Imposto sobre a Renda) e a CSLL (Contribuio Social sobre o

Lucro Lquido), pois como tributos federais sero apresentados

posteriormente as suas responsabilidades.

 16

CAPTULO II - REVISO BIBLIOGRFICA

Este captulo tem a finalidade de esclarecer e transmitir os conhecimentos dos autores,

baseados em suas bibliografias, para o aprofundamento e o esclarecimento de conceitos como

planejamento, controle, controladoria, planejamento tributrio e seus aspectos tributrios.

2.1 Planejamento

O planejamento considerado como a principal funo dentro da administrao na qual

determinam os objetivos, fazem-se as previses, realizam-se as tomadas de decises e apontam as

estratgias.

Segundo Figueiredo e Caggiano [1992, p.23]

Planejamento a mais bsica de todas as funes gerenciais, e a habilidade com

que esta funo est sendo desempenhada determina o sucesso de todas as
operaes. Planejamento pode ser definido como o processo de reflexo que
precede a ao e dirigido para a tomada de deciso agora com vistas no futuro.

Ackoff [1979, apud Pia 2000, p.25] coloca o planejamento revestido das seguintes

caractersticas:

algo que se faz antes das aes efetivas, ou, em outras palavras, o
planejamento se preocupa com os efeitos futuros das decises tomadas no
presente;
O planejamento necessrio porque a realizao da misso e dos propsitos da
empresa requer um conjunto de decises seqenciais e interdependentes, isto ,
as decises de uma etapa devero ser consideradas na etapa seguinte;
 17

O planejamento um processo que tem por objetivo produzir um ou mais

resultados futuros desejveis, que no ocorrero a menos que se pratique uma
ao, ou seja, o planejamento se preocupa tanto em evitar aes inadequadas,
quanto em reduzir a freqncia dos insucessos.

O planejamento define a misso e deve se manter sempre integrado aos objetivos da

empresa. Tambm, determinar seu estgio e qual rumo seguir sendo o alicerce para as demais

funes. Nesta fase ocorre uma extensa quantidade de atividades que compem as etapas bsicas

do planejamento, indo desde atividades simples at atividades complexas como as realizadas

em ambientes incertos.

As trs etapas do planejamento definidas por Megginson et al. [1998, p.129] so:

1) Estabelecer um objetivo, ou meta;

2) Identificar e avaliar as condies atuais e futuras que afetem esse objetivo;

3) Desenvolver uma abordagem sistemtica para atingir esse objetivo.

Planejamento

Planejar decidir antecipadamente

O que
De que maneira FAZER
Quando
Quem deve

O planejamento deve identificar antecipadamente

Os custos DO QUE VAI SER

Os benefcios FEITO

PARA FAZER O
Os recursos necessrios QUE SE DESEJA

Figura 1: Organograma das etapas do planejamento

FONTE: LACOMBE, Francisco Jos Masset; HEILBORN, Gilberto Luiz Jos. Administrao:
princpios e tendncias. So Paulo: Saraiva, 2003, p.162.
 18

O desenvolvimento do planejamento explicado por Lacombe e Heilborn [2003] por

etapas. A primeira corresponde aos objetivos na qual sero traados e os rumos a serem adotados

para se alcanarem os propsitos. Na segunda etapa deve-se mostrar as observaes e relaciona-

las s variveis na qual influenciam nos objetivos, ressaltando com ateno os acontecimentos

futuros, pois podem influenciar diretamente na execuo do planejamento. A ltima etapa

corresponde ao por qu, como, onde e quando sero realizados os procedimentos elaborados.

O planejamento para Stoner e Freeman [1999] pode ser realizado de forma centralizada

(quando sua organizao realizada por apenas um grupo de pessoas, como um departamento) ou

descentralizada (cada unidade responsvel pela organizao). Uma combinao dessas duas

formas apresenta uma unidade central fazendo o planejamento geral, e cada unidade

complementando esse plano.

Para que ocorra melhor atuao em cada nvel do planejamento, ele pode ser classificado

em planejamento estratgico, planejamento operacional ou planejamento ttico.

2.1.1 Planejamento Estratgico

O planejamento estratgico refere-se ao planejamento das metas de longo prazo a serem

utilizadas pela entidade, relacionando-as com as influncias externas a organizao e analisando

o setor em que ela est inserida, observando conjuntamente os meios disponveis para alcanar as

metas. Ou seja, no considera apenas os aspectos do ambiente interno da empresa, mas tambm o

ambiente externo em que a mesma est inserida para a elaborao dos elementos estruturais do

planejamento.

Para Mosimann e Fisch [1999, p.47] o conceito de planejamento estratgico:

 19

aquele planejamento que, centrado na interao da empresa com o seu

ambiente externo, focalizando ameaas e oportunidades ambientais e seus
reflexos na prpria empresa, evidenciando seus pontos fortes e fracos, define as
diretrizes estratgicas.

Ele efetuado pelas pessoas que possuem uma viso global ou sistmica da empresa,

geralmente realizada pelos diretores ou gerentes, pois possuem melhores condies de ficarem

atentos ao cenrio externo [Lacombe e Heilborn, 2003].

2.1.2 Planejamento Ttico

O conceito de planejamento ttico para Chiavenato [1995, p.232] o conjunto de

tomada deliberada e sistemtica de decises envolvendo empreendimentos mais limitados, prazos

mais curtos, reas menos amplas e nveis mais baixos da hierarquia das organizaes.

O planejamento ttico realizado no nvel intermedirio da empresa e est relacionado

com as atividades da empresa que sero cumpridas em prazos mais curtos. Representa a ligao

entre o planejamento estratgico e o operacional.

2.1.3 Planejamento Operacional

Mosimann e Fisch [1999, p.49] definem que o planejamento operacional consiste na

definio de polticas e metas operacionais da empresa, consubstanciadas em planos para um

determinado perodo de tempo, em consonncia com as diretrizes estratgicas estabelecidas.

O planejamento operacional consiste na realizao das estratgias e metas operacionais

embasadas em planos para um perodo definido de tempo, em concordncia com as diretrizes

estratgicas estabelecidas.
 20

Assim, para Chiavenato [1995, p.331] [...] o planejamento operacional se caracteriza

pelo detalhamento com que estabelece as tarefas e as operaes, pelo carter imediatista

focalizando apenas o curto prazo e pela abrangncia local abordando apenas uma tarefa ou uma

operao.

Portanto, o planejamento operacional especifica com preciso praticvel o cronograma

de recursos e de servios. O planejamento operacional deve estar coerente com os planejamentos

estratgico e ttico da empresa. Ele est intimamente vinculado eficincia dos processos na

empresa.

O planejamento tributrio deve ser estabelecido na fase do planejamento estratgico,

fase esta em que so estabelecidas as suas estratgias e metas na qual so analisados os fatores

internos e externos da entidade. No planejamento ttico so analisados e controlados os

procedimentos internos da empresa para a efetivao do planejamento tributrio. A realizao do

planejamento tributrio ocorre na fase do planejamento operacional. Para a eficcia de todos os

nveis do planejamento tributrio, devem ser analisadas as caractersticas de cada um, pois os

mesmos podem influir significativamente nos resultados financeiros da empresa.

Segundo Atkinson et al. [2000, p. 590]

A avaliao do desempenho propicia um vnculo crtico entre o planejamento,

que identifica os objetivos da empresa e desenvolve as estratgias e os processos
para alcan-los, e o controle, que faz os membros da empresa mant-la no
caminho em direo ao alcance de seus objetivos.

Aps a elaborao dos objetivos e metas, ocorre execuo dos planos estabelecidos na

fase do planejamento, so armazenados os seus resultados a fim de que possa haver uma

verificao dos processos na prxima etapa, a de controle.

 21

2.2 Controle

Aps o planejamento inicia-se uma conseqncia importante, a fase do controle, com a

tarefa de verificao real dos resultados obtidos. Conforme Anthony [1970, apud. MOSIMANN e

FISCH, 1999, p. 71] o controle configura-se como um instrumento administrativo exigido pela

crescente complexidade das empresas a fim de atingir um bom desempenho.

Controle, segundo Mockler [apud. STONER e FREEMAN, 1999, p. 440],

um esforo sistemtico de ajustar padres de desempenho com objetivos de

planejamento, projetar sistemas de feedback de informao, comparar o
desempenho presente com estes padres pr-estabelecidos, determinar se
existem desvios e medir sua importncia, e iniciar qualquer ao necessria para
garantir que todos os recursos da empresa estejam sendo usados do modo mais
eficaz e eficiente possvel para o alcance dos objetivos da empresa.

Portanto o processo do controle consiste na funo administrativa em assegurar e

conferir o desempenho previsto nos padres estabelecidos, assim como iniciar as aes

corretivas, caso seja necessrio, para se alcanar s metas almejadas na fase de planejamento.

Na etapa de controle, faz-se necessrio pelos gestores, o uso de ferramentas que

permitam a avaliao dos atos implementados, a fim de se identificar os sucessos, como tambm

qualquer problema, alm de certificar-se de que os planos pr-estabelecidos foram cumpridos.

Nessa etapa se verifica se os objetivos, planos, polticas e se os padres pr-estabelecidos na

etapa do planejamento foram satisfeitos.

Nakagawa [1977, apud. MOSIMANN E FISCH, 1999, p. 72] esclarece que a definio

de controle possui quatro pontos bsicos: (a) conhecer a realidade; (b) compara-la com o que

deveria ser; (c) tomar conhecimento rpido das divergncias e suas origens; e (d) tomar atitudes

para sua correo.

 22

De acordo com Mosimann e Fisch [1999], o controle deve possuir alguns requisitos

bsicos para a sua utilizao, como: os responsveis devem estar informados dos acontecimentos

presentes para poderem compar-los com os do passado e assim verificar se ocorreu alguma

alterao do que foi planejado e dos fatos ocorridos, para que se necessrio, sejam tomadas s

medidas corretivas.

Megginson et al. [1998, p.477] definem que para um sistema de controle ser eficaz, deve

obedecer aos seguintes critrios: (1) focalizar as atividades adequadas, (2) ser feito no tempo

certo, (3) dentro do custo, (4) ser preciso e (5) ser aceito por todos os envolvidos.

Diante disto, quanto mais o controle se aproximar dos critrios expostos pelo autor, o

resultado ser provavelmente mais eficaz, pois tero as ferramentas necessrias para serem

utilizadas em tempo hbil.

O controle pode ainda ser classificado de acordo com a sua atuao, nos nveis

organizacionais existentes que so, de acordo com Chiavenato [2000, p.347], controles no nvel

institucional, controles no nvel intermedirio e controles no nvel operacional.

As finalidades do controle segundo Chiavenato [2000, p.347],

So assegurar que os resultados das estratgias, polticas e diretrizes (elaboradas

no nvel institucional), dos planos tticos (elaborados no nvel intermedirio) e
dos planos operacionais (elaborados no nvel operacional) se ajustem possvel
aos objetivos precisamente estabelecidos. Os trs nveis de controle se
interligam e se entrelaam intimamente.

Portanto, a empresa no nvel institucional utiliza como tipo de controle o estratgico

com o direcionamento para longo prazo, abordando em forma de sistema a empresa pela sua

totalidade. J no nvel intermedirio, a empresa utiliza-se do controle ttico, menos genrico e

mais detalhado, voltado para o mdio prazo, que aborda cada unidade da entidade (os

departamentos) ou cada conjunto de recursos isoladamente. No nvel operacional, utiliza o

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controle operacional, direcionado para o curto prazo e realizado de forma detalhada e analtica,

abordando cada tarefa ou operao de forma independente.

Dessa forma, o controle produz e utiliza as informaes para garantir que os resultados

almejados no planejamento sejam alcanados em todos os nveis da organizao de forma

individual ou global.

O planejamento e o controle so as ferramentas que instrumentalizam os processos de

gesto das empresas. A controladoria ser a forma abordada para a administrao desses

procedimentos.

2.3 Controladoria

A controladoria apresentada sobre dois pontos de vista distintos: um como rgo

administrativo e o outro como rea do conhecimento humano. Para Mosimann et al. [1993, p.

85]:

A controladoria consiste em um corpo de doutrinas e conhecimentos relativos

gesto econmica. Pode ser visualizado por dois enfoques:
a) como um rgo administrativo com uma misso, funes e princpios
norteadores definidos no modelo de gesto do sistema empresa e;
b) como uma rea de conhecimento humano com fundamentos, conceitos e
princpios e mtodos oriundos de outras cincias.

O enfoque dado a esta pesquisa ser da controladoria como um rgo administrativo que

se perfaz da base terica e dos conceitos preconizados na controladoria, como uma atividade

decorrente da contabilidade dentro da empresa.

De acordo com Tung [1993, p. 34]:

 24

A controladoria o rgo que fornece dados e informaes, que planeja e

pesquisa, procurando sempre mostrar cpula os pontos de estrangulamento
atuais ou futuros capazes de colocar a empresa em perigo ou de reduzir a
rentabilidade.

Deste modo cabe a controladoria assessorar os gestores no processo de planejamento,

execuo e controle, buscando a melhor alternativa que dentre elas deve ser a mais vivel

economicamente. No planejamento ela possui o papel de coordenar e compartilhar da opo da

melhor alternativa no planejamento global; na execuo compete a controladoria fornecer o apoio

por meio de informaes eficazes e no controle avaliar se as metas esto sendo atingidas,

conforme o planejado, em cada uma das reas.

As suas atribuies dependero do modelo de gesto de cada empresa. Conforme

Catelli [1999, p. 372], a Controladoria por excelncia uma rea coordenadora das informaes

sobre gesto econmica; no entanto ela no substitui a responsabilidade dos gestores por seus

resultados obtidos, mas busca induzi-los otimizao do resultado econmico.

A controladoria possui como misso para Carvalho [1998, p. 22] a otimizao dos

resultados para conseguir efetivar a continuidade empresarial, tendo como suporte para isto, a

utilizao dos meios administrativos do planejamento, controle, sistemas de informaes, entre

outros.

A sua misso, conforme Catelli [1999] dirigida sob um ponto de vista sistmico de que

maximizao isolada dos resultados no acarreta, fundamentalmente, na otimizao dos mesmos.

Compete a controladoria ento interagir os objetivos entre todos os nveis da organizao. Para

Catelli [1999, p.372], cabe ento a controladoria por ser a nica rea com uma viso ampla e

possuidora de instrumentos adequados promoo da otimizao do todo, a responsabilidade

pelo cumprimento de uma misso muito especial. A misso da controladoria ser: assegurar a

otimizao do resultado econmico da organizao.

 25

Infere-se que a controladoria contribui positivamente para a tomada de deciso quando

atende os requisitos para o desempenho da sua funo, que segundo Wilson e Colford [apud

FIGUEIREDO e CAGGIANO, 1995, p.25] as funes da controladoria, a saber, so:

a) Planejamento estabelecer e manter um plano integrado para as operaes

compatveis com os objetivos da empresa, em curto prazo, com anlise e
divulgao posterior;
b) Controle desenvolver e revisar constantemente os padres de avaliao de
desempenho, a fim de que se tornem guias, bem como estejam de acordo
com os padres pr-estabelecidos;
c) Informao preparar analisar e interpretar os resultados financeiros, de
forma a serem teis aos gestores no processo de tomada de decises, bem
como aos usurios externos;
d) Contabilidade delinear, estabelecer e manter o sistema de contabilidade
geral e de custos em todos os nveis da empresa, registrando todas as
transaes e preparando as demonstraes financeiras externas; e;
e) Outras funes administrar e supervisionar cada uma das atividades que
impactam o desempenho empresarial, dentre elas o envolvimento com
auditores internos e externos, bem como autoridades fiscais.

Portanto, observa-se que a controladoria agrega importantes funes dentro da empresa:

no planejamento, ela participa na elaborao das estratgias tomadas pela empresa que iro

compor o planejamento estratgico e na formulao do planejamento ttico e operacional.

O controle corresponde ao acompanhamento dos processos, e permite que ocorra uma

verificao contnua das atividades realizadas e a sua comparao com o planejamento seja

estabelecido.

As empresas dispem de diversos sistemas de informao, os quais so trabalhados pela

controladoria atravs da elaborao, implantao, organizao, interpretao e aprimoramento.

Na funo da contabilidade, a controladoria poder instituir em todos os nveis da

empresa a utilizao de sistemas de custos, alm de manter um sistema contbil sempre

atualizado e eficaz na elaborao das demonstraes financeiras. Ela tambm utilizada na

 26

elaborao e verificao do planejamento tributrio, acessorando-o na utilizao de mtodos

eficientes a empresa.

A controladoria possui ainda funes variadas, como administrar e supervisionar os

departamentos e as outras funes externas da organizao (auditores externos, autoridades

fiscais, fornecedores,...).

A fim de que se possam efetuar as sua funes, a controladoria necessita de um

arcabouo que lhe assegure agilidade no seu processo de trabalho. Entre outras coisas, espera-se

que obtenha informaes confiveis, possua sistemas de informao projetados (como por

exemplo, o oramento de caixa e o planejamento tributrio) concernentes com o modelo de

gesto e um grupo de pessoas qualificadas e envolvidas com a misso da controladoria.

Em referncia a estruturao, Oliveira et al. [2002, p. 15] afirmam que:

A moderna controladoria deve estar estruturada para tanto atender as

necessidades de controles sobre as atividades rotineiras como servir de
ferramenta para o monitoramento permanente sobre todas as etapas do processo
de gerenciamento da empresa. A estruturao da controladoria deve estar ligada
aos sistemas de informao necessrias gesto, tanto dos aspectos rotineiros
como dos gerenciais e estratgicos.

A controladoria a responsvel pelo sistema de informao gerencial buscando

assegurar um melhor resultado financeiro para a empresa. Para melhor atender as necessidades

ela pode estar estruturada de acordo com Padovese [2003, p. 36] em duas grandes reas:

A rea contbil e fiscal: que responsvel pelas informaes societrias,

fiscais e funes de guarda de ativos, tais como demonstrativos a serem
publicados, controle patrimonial e seguros, gesto de impostos, etc
A rea de planejamento e controle: que incorpora a questo oramentria,
projees e simulaes, custos e a contabilidade por responsabilidade.
 27

Controladoria

Sistema de
Informao
Gerencial
Auditoria
Interna

Planejamento
e Escriturao
Controle

Oramento Contabilidade Contabilidade Acompanhamento

e de por do Negcio e
Projees Custos Responsabilidade Estudos Especiais

Contabilidade Controle Contabilidade

Patrimonial Patrimonial Tributria

Figura 2: Organograma da estrutura da Controladoria

FONTE: PADOVESE, Clvis Luiz. Sistema de informaes contbeis: fundamentos e anlise. So
Paulo: Atlas, 1998.

Segundo Horngren et al. [apud PADOVESE, 1998, p.109]

As organizaes esto enfatizando a importncia de equipes para alcanar seus

objetivos. Essas equipes podem incluir tanto a administrao de staff como de
linha, resultando que as tradicionais distines entre staff e linha so menos
claras dos que foi h dcadas a trs.

Padovese conceitua que a estrutura da controladoria seja mais bem caracterizada no

organograma das empresas como um rgo de staff para a alta administrao e as demais

diretorias. Ela pode ser estruturada em duas amplas reas: planejamento e controle e escriturao.
 28

A controladoria utiliza para as suas atividades informaes de vrias reas da

contabilidade acima citadas, e para otimizar a gesto dos impostos e contribuies ela pode

utilizar uma importante ferramenta, o planejamento tributrio.

2.4 Planejamento Tributrio

A prtica do planejamento tributrio no Brasil, segundo Franco [2004], ainda

considerada nova e pouco disseminada, se comparada a outros pases como os Estados Unidos,

que j a empregam como parte das ferramentas de gesto nas empresas, no sendo vista como

atividade isolada, simplesmente visando a economia nos nus fiscais.

Com o objetivo de pagar menos tributos as empresas buscam a utilizao de meios como

a evaso e a eliso fiscal. A distino entre ambas segundo Huck [1997, p.27] reside nos meios

utilizados no procedimento de cada uma delas.

A evaso fiscal associada sonegao de tributos. Para Martins [1988] uma omisso

que pode dar-se durante ou posteriormente ao evento do fato gerador1.

conceituada por Melo [1979, apud MARTINS, 1988, p. 497] como toda ao, ou

omisso de natureza ilcita, objetivando a subtrao a uma obrigao tributria. [...] a evaso

estar caracterizada por ato viciado por fraude ou simulao, praticado depois de tipificada a

obrigao tributria.

Para a reduo, postergao ou extino do desembolso da elevada carga tributria de

maneira lcita possvel a empresa promover a chamada eliso fiscal, que segundo Pellizzari

[1990, p.45],

1
CTN, art. 114, define o fato gerador como sendo a situao definida em lei como necessria para a sua ocorrncia.
 29

o ato ou fato que tem por objetivo evitar o aparecimento da obrigao

tributria, sem a prtica ou do dolo ou fraude. Ela tambm conhecida por
economia de impostos, economia fiscal, poupana fiscal, eluso, evaso legal,
evaso legtima e evaso lcita.

A eliso fiscal possui a preocupao de realizar os seus procedimentos de uso dos meios

legais, ela ocorre antes do fato gerador do tributo [MARTINS, 1988]. Ainda de acordo com

Pelizzari [1990] a eliso fiscal pode ser demonstrada de duas formas distintas: a permitida ou

regida pela lei (como imunidades) e a resultante de brechas da lei (o planejamento tributrio).

A eliso tambm conceituada por Campos [1987, apud. LOPES, 2000, p.39] como

planejamento tributrio:

O planejamento tributrio um processo de escolha porque pressupe

necessariamente a existncia e a anlise dos efeitos fiscais de duas ou mais
alternativas possveis. Todavia, sempre se materializava atravs de uma ao ou
omisso do sujeito passivo da obrigao tributria, que impede ou retarda a
ocorrncia futura do fato gerador.

Planejamento tributrio tambm definido por Padoveze [2003, p.73] como estudos

pontuais e especficos objetivando melhorar a carga tributria geral da empresa, atravs de

contenciosos, reorganizaes societrias etc.

Portanto o planejamento tributrio um mecanismo legal que possui como finalidade

reduo dos gastos das empresas inerentes aos tributos. Busca-se atravs de atitudes lcitas evitar,

ou diminuir ou postergar, sempre que possvel, o procedimento mais vantajoso do ponto de vista

fiscal.

As trs finalidades do planejamento tributrio, conforme Amaral [2002], so:

Evitar a incidncia do tributo: tomam-se providncias com o fim de evitar a

ocorrncia do fato gerador do tributo.
 30

Reduzir o montante do tributo: as providncias so no sentido de reduzir a

alquota ou a base de clculo do tributo.
Retardar o pagamento do tributo: o contribuinte adota medidas que tm por
fim postergar (adiar) o pagamento do tributo, sem a ocorrncia de multa.

Diante disto, as empresas utilizam o planejamento tributrio com a finalidade de no

precisar quitar tributo, ou diminuir o valor do mesmo a ser pago ou ainda adiar o montante a ser

pago. A utilizao do planejamento, para Oliveira [2002], parte de uma anlise da empresa que

pode operar-se nas esferas administrativas, fiscal, contbil e judicial.

Ainda de acordo com Oliveira [2002], o planejamento no campo administrativo possui

como medida gerencial desonerao ou a postergao da carga tributria global nas entidades.

A esfera fiscal visa o cumprimento da obrigao acessria o ato de levar moeda ao estado, ato

este que pode impulsionar um processo de fiscalizao. J contabilmente, a observao deve ser

dada aos fatos que oferecem os arcabouos para a elaborao do planejamento, fornecidos pela

contabilidade. Quanto ao mbito judicial, deve-se verificar a legalidade dos procedimentos

cumpridos pela empresa ou ainda atravs de adoo de medidas judiciais a suspenso do

pagamento.

Na elaborao de um sistema de planejamento tributrio indispensvel que se leve em

considerao todos os tributos incidentes na operacionalizao da entidade (aquisio, produo e

comercializao). Estes devem ser analisados anteriormente a ocorrncia do fato gerador do

tributo. Acontecimento este que deve ser auxiliado pelo setor contbil e supervisionado pela

controladoria da empresa.

De acordo com Oliveira [2002], no planejamento de campo a empresa pode realizar

uma economia real dos seus recursos, alm deste ser o mtodo mais vivel para no se ter

preocupaes futuras com o Fisco. O planejamento de campo desempenhado nas funes

operacionais da empresa.
 31

A reduo do nus tributrio pode ser realizada atravs da controladoria com a anlise

dos procedimentos operacionais, pois essa possui uma viso global, a sua viso como um todo

deve assegurar que os fornecedores e os clientes sero visualizados de forma sistmica de como a

empresa est inserida no mercado, avaliando assim todos os tributos da empresa.

2.5 Aspectos Tributrios da Construo Civil

A atividade imobiliria considerada um segmento mais amplo que a construo civil,

pois segundo Costa [2000, p.31]:

Compreende o desmembramento de terrenos, loteamento, incorporao de

imveis, construo prpria ou de condomnio, locao de imveis prprios ou
de terceiros e administrao de Centros Comerciais, Shoping Centers e
Condomnios Residenciais.

A construo civil considerada uma indstria em que toda obra (produto), pode ser

enquadrada no campo das atribuies do engenheiro civil [Silva, 2004]. Para Lira [apud SILVA

2004, p.197], a indstria da construo civil.

aquela onde acontece a elaborao de um produto singular a obra, referente

aos empreendimentos de edifcios estradas pistas de rolamento e aeroportos,
sistemas de transportes, de abastecimento de gua e de saneamento, portos, rios,
canais, barragens e diques drenagem e irrigaes, pontes e grandes estruturas,
seus servios afins e correlatados.

Conforme Costa [2000, p. 13], as empresas de engenharia civil executam obras para

terceiros sob administrao ou sob empreitada. De acordo com o autor, a remunerao das

empresas de construo por administrao ocorre pela cobrana de um percentual dos custos

incorridos na obra ou por um valor fixado previamente com o contratante. No caso de obras por
 32

empreitada, a empresa de engenharia e a construtora assumem todos os custos de execuo e a

receita obtida sob condies especficas.

De acordo com as atividades imobilirias considera-se incorporao imobiliria a

atividade desempenhada com o intuito de promover e realizar a construo para a venda, total ou

parcial, de edificaes ou conjunto de edificaes compostas de unidades autnomas [Lei n

4.591, de 16/12/1964].

As empresas, para o seu funcionamento devem recolher ao Estado os tributos, taxas e

contribuies de melhoria. Quanto tributao do resultado auferido, podem optar por trs tipos

de classificaes existentes no mbito do imposto sobre a renda de pessoa jurdica IRPJ que

so: lucro real, lucro presumido ou lucro arbitrado.

So obrigadas a tributar pelo regime de lucro real as empresas que se enquadrarem nas

situaes estabelecidas pelo Regulamento de Imposto de Renda (RIR), Decreto n 3000/99, art.

246. Quando a opo for pelo lucro real, deve-se fazer o ajuste do resultado contbil atravs das

adies, excluses e/ ou compensaes permitidas pela lei, para se obter o lucro tributvel.

As entidades que apresentaram sua receita total no ano calendrio antecedente igual ou

inferior a R$ 48.000.000,00 e tambm no se enquadrem nas exigncias da tributao pelo lucro

real, podero optar pelo regime de tributao com base no lucro presumido, definido pelo RIR,

Decreto n 3000/99.

A tributao pelo lucro arbitrado admitida somente em alguns casos especficos como

nos casos de lanamento de ofcio (arbitramento de competncia exclusiva do fisco) e em casos

fortuitos ou de fora maior que forem devidamente comprovados, como definidos pelo cdigo

civil [Higuchi, 2004].

As informaes a seguir esto embasadas no RIR/99 nos art. 404 ao 414 do RIR/99.
 33

2.5.1 Contratos

As empresas prestadoras de servio na rea da construo civil e incorporao de

imveis possuem em seus trabalhos duas formas de contrataes: os contratos de longo (com

durao superior a 12 meses) e os de curto prazo (inferiores a 12 meses).

Na apurao do resultado desses contratos em situaes que a construo seja por

empreitada ou de fornecimento, apuram-se os contratos de longo prazo, com o preo pr-

determinado de bens e servios a serem produzidos. Sero computados a cada perodo em que for

apurado: o custo para construo incorrido nesse perodo alm de uma parcela proporcional

referente ao valor total da empreitada, ou dos bens e servios, a serem prestados. Esta

porcentagem pode ser definida com base em um laudo tcnico ou ainda com base na relao entre

os custos incorridos no perodo da apurao e o custo total estimado para a realizao.

A apurao do resultado deve ser realizada da forma citada anteriormente ou em alguns

casos em que ser precedido no livro de apurao do lucro real - Lalur.

J nos contratos de curto prazo, os seus resultados sero reconhecidos na medida em que

sero executados os trabalhos [Decreto Lei n 1.598, de 1977, art. 10].

2.5.2 Apurao do Custo

A determinao do custo, dedutvel tributariamente, em incorporadoras e construtoras,

deve seguir as normas regulamentadas pela Secretaria da Receita Federal (regulamento do

imposto de renda). Para isto as empresas devem possuir em sua contabilidade o registro

permanente de estoques, podendo adotar os mtodos de avaliao pelo custo mdio ou o primeiro

que entra o primeiro que sai (Peps).

 34

Segundo Antnio [2003, p.22] o registro dos estoques ser escriturado com base nos

lanamentos dos custos pagos ou incorridos e das baixas de estoques constantes na escrita

comercial.

Caso o empreendimento a ser vendido compreenda mais de uma unidade imobiliria a

ser vendida separadamente, o registro de estoque dever discriminar o custo de cada unidade

distinta.

Existem ainda particularidades na determinao do custo, como no caso em que um

projeto ser executado conjuntamente por duas ou mais empresas jurdicas. Ele ser considerado,

para cada uma delas, um empreendimento em que sero distribudas proporcionalmente a sua

participao os valores referentes ao custo.

A formao de custo do imvel vendido ser composto pelos: a) custo de aquisio dos

terrenos ou prdios, inclusive os tributos para a aquisio e as despesas referentes legalizao;

b) os custos diretos de estudo, planejamento, legalizao e execuo dos planos ou projetos de

desmembramentos, loteamentos, incorporao, construo e quaisquer obras ou melhoramentos.

As despesas com vendas, financeiras, gerais e administrativas e, quaisquer outras,

operacionais e no operacionais, no compreendem o custo dos imveis vendidos.

2.5.3 Apurao da Receita

Na apurao da receita o fisco aceita a adoo do regime de caixa e o regime de

competncia para a efetivao da receita. O regime de caixa consiste basicamente em considerar

receita do exerccio aquela que for efetivamente recebida dentro do exerccio financeiro (entrada

do dinheiro) e despesa do exerccio aquela desembolsada dentro do exerccio [Costa, 1984]. O

regime de competncia para Higuchi et al. [2004, p.167] significa que as receitas de vendas
 35

devem ser reconhecidas na apurao do resultado do perodo-base em que as vendas forem

efetivadas, independentemente de recebimento em dinheiro.

As empresas de incorporao reconhecem geralmente as receitas e os custos das

unidades vendidas proporcionalmente receita recebida no perodo.

2.5.4 Apurao do Lucro Bruto

A apurao e reconhecimento, do lucro bruto na venda de cada unidade, ocorrer quando

for contratada a venda, ainda que mediante a carta de reserva ou qualquer outro documento

representativo desse compromisso, ou quando implementar a condio suspensiva a que estiver

sujeita a venda.

O contribuinte tem a possibilidade de apurar e reconhecer o lucro da venda por

empreendimento, mediante ao registro englobado das receitas e dos custos. O registro das receitas

pode ser aplicado tanto a unidades quanto aos empreendimentos (conjunto de unidades). Este

registro englobado das receitas somente poder ser utilizado em empresas que mantiverem um

registro analtico da conta corrente de cada cliente, em livros auxiliares.

Quando a venda de uma unidade concluda for efetuada a vista, o lucro bruto ser

apurado e reconhecido na data em que se efetuar a transao, no resultado do perodo de

apurao.

J no caso da venda de empreendimentos ainda no concludos, ela pode ser executada

de duas maneiras com a incluso ou no do custo orado, fator que depende apenas do

contribuinte. A diferenciao estar na maneira de contabilizar o custo.

Caso o contribuinte no queira optar pela incluso do custo orado no custo do imvel

vendido, este ser com base em todos os custos at a realizao da venda, aps esta fase, deve ser
 36

apurado o lucro bruto e computado integralmente ao resultado do perodo de apurao. Os custos

referentes s unidades vendidas pagas, que forem incorridos ou contratados aps o

reconhecimento do lucro bruto, sero apurados mediante o rateio. Se ocorrer no perodo de

apurao da venda deve ser lanado como custo adicional da venda, caso seja posterior, ser

computado no resultado do perodo em que for efetivado como custo do perodo anterior.

Na venda a vista com a incluso do custo orado, ser apurado inicialmente o custo

unitrio, com base nos custos pagos ou incorridos e contratados, alm dos custos orados para a

concluso da obra. Quando ocorrer variaes no oramento da unidade vendida, esta dever ser

rateada mediante aos custos do empreendimento. As alteraes devero seguir os mesmos

procedimentos adotados na venda sem o custo orado

So considerados custos pagos ou incorridos aqueles que se referem a bens ou servios

pagos adquiridos ou contratados com a finalidade especfica de aplicao no empreendimento de

que a unidade vendida seja integrante. Custos contratados so aqueles firmados com fornecedores

de bens ou servios e que so cumpridos por contratos. O custo orado elaborado com o preo

corrente dos insumos, mo-de-obra, servios prestados e demais gastos necessrios ao tipo de

empreendimento [Antnio, 2003].

Custo orado

Custo total

Custo incorrido

Figura 3: Relao dos custos.

FONTE: Antonio, Paulo Joaquim. Manual de contabilidade e tributos de construtoras e imobilirias.
So Paulo; Atlas, 2003.
 37

Segundo Antnio [2003, p.23], o custo orado ser contabilizado por ocasio da venda

de cada unidade e representar a diferena entre o valor total orado para a obteno da unidade

vendida, o valor do custo j incorrido e o custo contratado.

Para se utilizar o custo orado a opo dever ser feita at a data em que se reconhecer o

lucro bruto da venda da primeira unidade do empreendimento ou de uma unidade isolada. Esta

opo poder ser realizada separadamente para cada um dos empreendimentos, desde que seja

computado individualmente na apurao do lucro bruto de todas as unidades do empreendimento.

A utilizao do custo orado para a concluso das obras ou melhoramentos do imvel

vendido ser controlado em conta especfica do passivo circulante. Pode ocorrer dois tipos de

variaes entre os custo orado e o realizado: a denominada insuficincia de custo realizado,

quando o custo orado for inferior ao realizado ou o excesso de custo realizado, ocorre o oposto,

o custo orado for superior ao custo realizado na concluso da obra.

Conforme o Decreto lei n 1.598, de 1977. Art. 28,

2 Se a execuo das obras ou melhoramentos a que se obrigou o contribuinte

se estender alm do perodo de apurao da venda e o custo efetivamente
realizado for inferior, em mais de quinze por cento, ao custo orado computado
na determinao do lucro bruto, o contribuinte ficar obrigado a pagar juros de
mora sobre o valor do imposto postergado pela deduo de custo orado
excedente ao realizado...

Essa diferena verificada trar na concluso da obra influencias no resultado. Por isso o

emprego do custo orado deve ser realizado com cautela, pois a diferena de valor entre o custo

orado e o custo realizado poder acarretar em punio, atravs de atualizao e juros de mora

que devero ser quitados juntamente com o imposto incidente no perodo de apurao.
 38

CAPTULO III - CONTROLADORIA COMO SUPORTE AO

PLANEJAMENTO TRIBUTRIO

A controladoria como rgo administrativo possui algumas caractersticas para

assessorar os gestores nas atividades da empresa. Essas atribuies que ela possui sero as

ferramentas utilizadas na elaborao do planejamento tributrio.

As funes da controladoria (planejamento, controle, contabilidade e informao) so as

ferramentas que a contabilidade usar no auxlio do planejamento tributrio.

O quadro abaixo demonstra as funes da controladoria, desde o planejamento a

informao, e relaciona quais as contribuies que as mesmas podero efetuar na elaborao do

planejamento tributrio na empresa.

FUNO DA CONTRIBUIES PARA O

CONTROLADORIA PLANEJAMENTO TRIBUTRIO
Identificar da atividade imobiliria;
Forma de execuo;
Identificar outras fontes de recursos;
Definir e elaborar os contratos;
Estabelecer o sistema de custo a ser
utilizado;
Identificar os mtodos tributrios
Elaborao dos objetivos e
Planejamento possveis;
metas.
Estruturar oramento;
Critrios de avaliao dos estoques;
Forma de reconhecimento da receita;
Quem participar: fornecedores e tipo
de empresa;
Identificar o fato gerador no IRPJ e
CSLL.
 39

Verificar se os contratos esto sendo

Execuo e controle dos
Controle
planos estabelecidos.
Delinear, estabelecer e manter
Contabilidade o sistema de contabilidade
gerencial e financeira.
Preparar, analisar e interpretar
Informao
os resultados financeiros.
cumpridos,
Averiguar se os estoques esto sendo
avaliados pelo mtodo proposto;
Verificar a execuo do oramento;
Avaliar atitudes para a correo;
Alterar o planejamento quando
necessrio;
Focalizar as atividades e as pessoas
envolvidas;
Controlar os impostos e contribuies;
Acompanhar o fato gerador;
Diagnosticar a postergao, reduo e
extino de tributos.
Executar o oramento;
Efetuar as retenes dos tributos;
Manter um sistema de custos em
todos os nveis da empresa;
Calcular os tributos;
Elaborar as obrigaes acessrias;
Gerar relatrios gerenciais;
Gerar informaes para os relatrios
societrios.
Interpretar e dominar a legislao
vigente e suas alteraes;
Identificar a necessidade de
informao para cada usurio
Aprimorar os mtodos existentes de
planejamento;
Interpretar e avaliar os relatrios
emitidos pela contabilidade;

Figura 4: Funes da controladoria no Planejamento Tributrio

FONTE: SILVA, Edith Nunes da.

O planejamento elaborado geralmente em um nico sistema para controlar e tomar as

decises operacionais normais. Contudo, a flexibilidade necessria ao sistema tributrio requer

revises peridicas de modo a ajust-las as alteraes da Lei, que so constantes.

A primeira dentre as funes da controladoria na empresa ser identificar qual a

atividade que a empresa executar, qual ser o seu ramo de atividade, para que assim possa

verificar as alquotas aplicveis e a sua legislao vigente. Verificar-se tambm qual o mtodo
 40

que a empresa adotar para a execuo de suas obras, que poder ser administrao ou

empreitada, caso seja por empreitada sero inclusos todos os custos de construo, devendo assim

abservar a utilizao das matrias-primas e da prestao de servios por terceiros.

Na construo civil a empresa pode executar mais de um objeto, favorecendo

primeiramente a finalidade da sua instituio. As empresas podem ainda optar por outras fontes

de renda, com outras atividades; como a locao e administrao de bens, a permuta de bens

mveis e imveis, venda de imveis de terceiros recebidos como pagamento. A tributao nesse

caso possui alquotas diferentes, portanto a contabilidade precisa estar atenta a que tipo de

receitas foi auferido para o clculo dos tributos.

No planejamento verifica-se ainda a durao da obra, para que se possa estabelecer a

forma de contratao, se a mesma ser de curto ou longo prazo. Este fator precisa ser observado

principalmente em obras com perodo superior a 12 meses, pois neste caso devero se verificar

como sero distribudos os custos e a realizao do reconhecimento da receita durante a execuo

da obra. Devem ser observados os contratos de execuo de servio, pois o mtodo adotado pela

empresa ser um fator que determina a percentagem da alquota do IR (imposto de Renda) e da

CSLL (Contribuio Social sobre o Lucro Lquido).

A estruturao do oramento poder ser realizada na empresa desde a captao de

recursos para a execuo, para a programao do fluxo financeiro e ainda na elaborao do

planejamento do custo total da obra.

No estabelecimento do oramento, se estabelecer qual o mtodo de custo ser adotado

na empresa, dependendo do tipo de tributao que for adotado, este fator deve ser diferenciado,

pois na escolha pelo lucro real a empresa ter a opo de seguir o sistema de custo orado para o

empreendimento e compar-lo ao custo realizado para que atravs do quadro de adies e

excluses a empresa obtenha o valor a ser tributado. O custo orado deve ser elaborado de
 41

maneira eficiente para que no ocorra diferena discrepante com o custo realizado, acarretando

para a empresa um gasto a mais com tributos e suas multas. As empresas de construo e

incorporao de imveis, segundo a IN n 25 de 25/02/99 que utilizarem o registro do custo

orado no podero optar pelo lucro presumido enquanto no forem concludas as suas

operaes. Caso no utilize a opo pelo regime do lucro real a empresa adotar o mtodo de

custo que lhe for mais vivel.

A empresa deve identificar, na fase do planejamento, qual o caminho que ir utilizar, na

tributao do IRPJ. Ela poder optar pelo lucro real, presumido ou o arbitrado; para isso

necessrio verificar qual dos mtodos lhe trar maior benefcio. Caso ela adote pelo regime de

tributao pelo lucro real, deve-se escolher a modalidade que lhe seja menos oneroso, a

estimativa (pagamento mensal) ou a real trimestral (pagamento trimestral), dever observar que

apenas a opo pelo pagamento mensal poder compensar todos os prejuzos fiscais obtidos nos

perodos anteriores e no caso de trimestral isso ser limitado, poder se compensar apenas 30%

deste valor.

Segundo a legislao do imposto de renda as empresas podero utilizar para o controle

dos estoques de materiais os mtodos do custo mdio (na sua utilizao efetuada uma mdia

ponderada de todo o estoque existente) ou o PEPS (os valores utilizados so os custos mais

antigos de aquisio do componente do estoque). A empresa deve verificar qual mtodo utilizar,

principalmente quando optante pelo lucro real, pois lhe trar conseqncias no resultado da

empresa, pois dependendo do mtodo utilizado, o valor do estoque ser diferente. Como

habitualmente os preos de mercado aumentam com o passar do tempo, a utilizao do PEPS far

com que o valor do estoque esteja avaliado num total maior, caso se utilizasse o custo mdio a

empresa poderia postergar seus tributos de maneira lcita. No caso de estoques de produtos
 42

acabados em construtoras cada empreendimento possui seu valor prprio, ento no se utilizam

esses mtodos.

Alm do mtodo dos estoques a empresa deve verificar qual procedimento utilizar para

o reconhecimento da receita, fator importante em todos os mtodos de tributao, ela poder

optar pelo regime de caixa (quando ocorrer o recebimento efetivo da receita) ou pelo regime de

competncia (as receitas sero reconhecidas na apurao do resultado do perodo-base em que as

vendas forem efetivadas, independentemente do seu recebimento). A empresa que adotar o

regime de caixa possui como auxiliar na projeo dos tributos o fluxo de caixa que elaborado

pela contabilidade poder dar o suporte necessrio para a verificao do mtodo mais vantajoso

para a empresa.

Na realizao dos processos (desde a elaborao do projeto a venda do empreendimento)

deve-se dar nfase s pessoas envolvidas (fornecedores, funcionrios e clientes) para que

trabalhem conjuntamente na reduo, postergao ou extino dos tributos de forma lcita.

O planejamento o incio de todas as atividades que a empresa realizar. Ento o fator

predominante para que a empresa tenha um planejamento tributrio lcito que o mesmo ocorra

antes do fato gerador do IRPJ e da CSLL. O planejamento deve desenvolver os meios a serem

adotados para que a empresa alcance os seus objetivos.

Para ser eficiente o controle quanto ao planejamento tributrio, deve estar sempre atento

a mudana ocorrida tanto na parte interna (que correspondem s alteraes nos custos, nos

contratos, na mo de obra da empresa) quanto na externa (mudanas no mercado, alteraes nas

leis, aumento da concorrncia).

Faz parte desta funo, comparar a misso com os objetivos planejados pela empresa,

com os que esto sendo realizados no presente, se sero necessrias algumas alteraes, e se

indispensvel, como sero efetuadas essas mudanas.

 43

O controle tambm ser realizado nos contratos que a empresa executa ou ir executar,

observando a sua durao (curto ou longo prazo), ao tipo de empreendimento, ao tipo de cliente

(pessoa fsica ou jurdica), no caso de contratos de longo prazo se estes sero executados por

empreitada ou por administrao.

O mtodo de avaliao dos estoques foi anteriormente escolhido para a realizao da sua

aplicao, e cabe a controladoria verificar se esto utilizando o mtodo pr-estabelecido, se estes

esto suprindo a necessidade da empresa. Verificar tambm como esto as perdas e o que pode

ser feito para a reduo das despesas de aquisio, estocagem e manuteno dos estoques.

Nas empresas de construo civil e incorporao o oramento deve ser controlado

constantemente, verificado se a execuo ocorreu conforme foi planejado. So observados para

isso os fornecedores, a qualidade e quantidade do material utilizado e os valores pagos. Caso

tenham ocorrido divergncias no oramento, devem ser corrigidas para que o planejamento

tributrio no possua erros e passe a trazer complicaes para a empresa.

O controle dos impostos e contribuies desde seu surgimento - fato gerador, ao

pagamento devem ser verificados e controlados para que no ocorram distores e para que os

pagamentos sejam efetuados dentro dos prazos de vencimento. O planejamento tributrio apenas

ser lcito quando este ocorrer anteriormente ao fato gerador, portanto a controladoria na etapa do

planejamento e controle possui papel fundamental para que sejam diagnosticadas as operaes

que identifiquem a postergao, reduo ou extino dos tributos.

As funes da contabilidade so estabelecidas em todos os nveis da empresa, com o

auxilio da controladoria, elabora o sistema de custo para todos os estgios, executa o oramento e

ainda calcula os tributos a serem pagos.

A contabilidade responsvel nos casos em que alguns servios como a prestao de

servio de mo de obra das retenes de imposto de renda retido na fonte IRRF. A esses
 44

tributos devem ser dadas as devidas atenes, pois j foram recolhidos e, portanto devem ser

reduzidos do valor a ser pago.

As empresas de construo civil e incorporao possuem a obrigatoriedade da

elaborao e emisso das obrigaes acessrias, que so elaboradas e emitidas pela sua

contabilidade. No mbito federal so elas: Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais

DCTF, Declarao de Informaes Econmico Financeiras da Pessoa Jurdica DIPJ,

Declarao de Imposto de Renda Retido na Fonte DIRF, Declarao do Imposto sobre a

Propriedade Territorial Rural DITR, Demonstrativo de Apurao de Contribuies Sociais-

DACON e Declarao de Informaes sobre Atividades Imobilirias DIMOB (especfica para

construtoras e imobilirias).

Cabe ainda contabilidade, como rgo responsvel pela otimizao dos resultados da

empresa, planejar as estratgias, controlar os processos, subsidiar as informaes relevantes e

oportunas, alm de administrar e supervisionar os departamentos, para assim, dar suporte ao

processo de gesto e conseqentemente ao planejamento tributrio, garantindo-lhes o sucesso nos

resultados esperados diminuio, extino ou postergao dos gastos referentes aos tributos.

Os relatrios gerenciais, elaborados pela contabilidade, so utilizados em todos os

estgios da empresa, independente do tipo de tributao que esta adotar, pois alm de sua

importncia na elaborao do planejamento (que ocorre constantemente), utilizado no

acompanhamento do controle e serve como fonte de dados para o sistema de informao.

A controladoria como gestor da informao precisa estar atualizada constantemente com

a legislao vigente e com as mudanas que nela ocorreu, para que a empresa possa se adaptar

facilmente a elas sem nenhum prejuzo. Alm de aprimorar, atravs de novos conhecimentos os

mtodos j utilizados pelo planejamento.

 45

Cada usurio precisa de um tipo de informao para suprir a sua necessidade e cabe ao

sistema de informao identific-las e providenciar que as mesmas sejam elaboradas pela

contabilidade da empresa.

A ferramenta da informao pode ser utilizada tambm para interpretar os relatrios

gerenciais e societrios fornecidos pela contabilidade, para verificar se o planejamento tributrio

foi eficiente e verificar todos os aspectos da empresa e servir como fonte para a elaborao dos

prximos planejamentos.

A empresa poder utilizar as ferramentas da controladoria como citados anteriormente

para elaborar e executar o seu planejamento tributrio de maneira eficiente, reduzindo,

postergando ou evitando assim os gastos com os tributas, acarretando um melhor fluxo financeiro

para a mesma.
 46

CAPITULO IV - CONSIDERAES FINAIS

Esta monografia surgiu com a finalidade de trabalhar duas reas da contabilidade

distintas, a gerencial e a tributria, e que apesar disso precisam ser realizadas em conjunto para

que ambas obtenham o resultado desejado, um melhor fluxo financeiro para a empresa. Foi

escolhido o ramo da construo civil devido a suas particularidades referentes tributao.

O planejamento tributrio utilizado pelas empresas como um mtodo lcito para a

reduo, postergao ou extino dos tributos a serem pagos. O presente trabalho procurou

demonstrar as contribuies que a controladoria, como rgo administrativo, poder trazer na

elaborao, execuo e controle do planejamento tributrio.

Ao longo deste trabalho utilizou-se a conceituao dos termos chaves para a melhor

compreenso da integrao da controladoria com o planejamento tributrio.

O planejamento recebeu a devida ateno, pois se refere a determinao dos objetivos,

so feitas as previses, realizadas as tomadas de decises e iniciadas as estratgias a serem

seguidas. O controle possui a tarefa de execuo das estratgias, verificao dos resultados

obtidos e realizao das aes corretivas, quando necessrias.

A controladoria possui a funo de assessorar os gestores no processo de planejamento,

execuo e controle. Assim , contribui na busca da melhor alternativa dentre elas deve ser a mais

vivel economicamente e que tambm tenha o menor custo.

O planejamento tributrio um mecanismo legal, utilizado pelas empresas, com a

finalidade de reduzir os gastos inerentes a tributos. Ele possui a finalidade de evitar a incidncia

do tributo, reduzir o seu montante ou ainda adiar o seu pagamento.

 47

Atravs dos aspectos tributrios da construo civil tm-se algumas das caractersticas

que so citadas como diferenciadoras no mtodo de tributao adotado. Apresentou-se desde o

conceito de construo, incorporao e empreiteiros fatores que so determinantes em aspectos

como elaborao do contrato, retenes, mtodos de custos e apurao da receita e ainda as

possveis formas de tributao a serem adotadas.

A reduo, postergao ou extino do nus tributrio pode ser realizado com o auxlio

da controladoria, atravs da anlise dos procedimentos operacionais, pois ela possui uma viso

global, de forma sistmica, avaliando assim todos os tributos da empresa.

A controladoria atravs de suas funes (planejamento, controle, contabilidade e

informao) as utilizar como ferramentas que a empresa usar para a eficcia do planejamento

tributrio em todos os nveis da empresa.

Na elaborao dos objetivos e metas, no planejamento, a controladoria colabora no

planejamento tributrio atravs da sua gesto na identificao da atividade imobiliria que a

empresa ir seguir, como a executar, na elaborao de seus contratos, na definio da forma de

tributao, na estruturao do oramento e na avaliao do melhor mtodo de avaliao dos

estoques.

Na execuo do controle a controladoria no auxlio do planejamento tributrio ir

verificar se os contratos esto sendo cumpridos, averiguar se os estoques esto avaliados pelos

mtodos propostos, verificando a execuo do oramento, alterando o planejamento quando

necessrio, controlando os impostos e as contribuies e ainda diagnosticando a postergao,

reduo ou extino dos tributos.

A contabilidade delineia, estabelece e mantm o sistema de contabilidade gerencial e

financeiro. No planejamento tributrio ela possui a funo de executar o oramento, calcular os

tributos e ret-los quando for o caso, alm de manter um sistema de custos em todos os nveis da
 48

empresa. Cabe a contabilidade ainda a elaborao e transmisso das obrigaes assessorias, a

gerao dos relatrios gerenciais e das informaes para os relatrios societrios.

A controladoria prepara, analisa e interpreta os resultados financeiros. Esta funo

utilizada para interpretar e dominar a legislao vigente e suas alteraes, alm de aprimorar os

mtodos j adotados de planejamento, interpretar e avaliar os relatrios emitidos pela

contabilidade e identificar a necessidade de informao para cada usurio.

O planejamento tributrio depende de fatores internos e externos e a controladoria como

um rgo administrativo, que est sempre atento s mudanas no mercado e em todas as

atividades e nveis da empresa. Poder atravs de suas funes, como foi demonstrado neste

estudo, auxiliar no planejamento, na execuo e no controle do planejamento tributrio, para que

a empresa obtenha o que almejou (reduo, postergao ou extino dos tributos) e

conseqentemente um bom fluxo financeiro.

Para a elaborao de futuros trabalhos sugere-se que sejam desenvolvidos estudos de

caso que possam apresentar os aspectos prticos da utilizao da controladoria na otimizao do

planejamento tributrio no mbito do IRPJ e CSLL, e ainda na verificao da tributao com

outros impostos e contribuies (ISS, PIS e COFINS), como a da previdncia social, visto que

esta monografia consiste apenas num estudo terico.

 49

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