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NIC 22: Combinaciones de Negocios

COMBINACIONES DE
NEGOCIOS

NIC 22
Norma Internacional de Contabilidad 22

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NIC 22: Combinaciones de Negocios

Norma Internacional de Contabilidad NIC 22


(revisada en 1998)
Combinaciones de Negocios
La originalidad NIC 22, Contabilizacin de las Combinaciones de Negocios, fue
aprobada en noviembre de 1983.

En diciembre de 1993, la NIC 22 fue objeto de revisin, como parte del Proyecto sobre
Comparabilidad y Mejora de los Estados Financieros. Se convirti en la NIC 22,
Combinaciones de Negocios (NIC 22, revisada en 1993).

En octubre de 1996, El Consejo del IASC aprob, como consecuencia de la revisin de


la NIC 12, Impuesto a las Ganancias, ciertos cambios en los prrafos 39(i) y 69 de la
NIC 22, Combinaciones de Negocios (en la presente Norma son los prrafos 39(i) y 85).
La revisin entr en vigencia, para los estados financieros que cubran periodos cuyo
comienzo fuera a partir del 1 de julio de 1998.

En julio de 1998, se revisaron varios prrafos de la NIC 22 (revisada en 1993), para que
fueran coherentes con las siguientes Normas, entonces recin emitidas: NIC 36,
Deterioro del Valor de los Activos; NIC 37, Provisiones, Activos Contingentes y
Pasivos Contingentes y NIC 38, Activos Intangibles. Tambin fue revisado el
tratamiento de la minusvala comprada. La Norma revisada (NIC 22, revisada en 1998),
entr en vigencia para los estados financieros que cubran periodos contables cuyo
comienzo fuera a partir del 1 de julio de 1999.

En octubre de 1998, el personal tcnico del IASC public por separado un folleto
conteniendo los Fundamentos de las Conclusiones para la NIC 38, Activos Intangibles,
y para la NIC 22 (revisada en 1998). Las copias de esta publicacin estn disponibles
en el Departamento de Publicaciones del IASC.

En 1999, fue modificado el prrafo 97, con el fin de reemplazar las referencias que
contena a la NIC 10, Contingencias y Hechos Ocurridos Despus de la Fecha del
Balance, por las correspondientes a la NIC 10 (revisada en 1999), Hechos Ocurridos
Despus de la Fecha del Balance. Adems, se modificaron los prrafos 30 y 31(c), al
objeto de que fueran coherentes con la NIC 10 (revisada en 1999). El texto modificado
tendr vigencia cuando entre en vigor la NIC 10 (revisada en 1999), es decir, para los
estados financieros anuales que cubran periodos cuyo comienzo sea a partir del 1 de
enero de 2000.

Se ha emitido una Interpretacin SIC que tiene relacin con la NIC 22, se trata de:

SIC-9, Combinaciones de Negocios - Clasificacin como Adquisiciones o como


Unificacin de intereses.

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SIC-22, Combinaciones de Negocios - Ajustes posteriores de los Valores


Razonables y de la Plusvala Comprada Informados Inicialmente.

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CONTENIDO

Prrafos Pginas
OBJETIVO 7

ALCANCE 1-7 7-9

DEFINICIONES 8 9 - 10

NATURALEZA DE UNA COMBINACION DE NEGOCIOS 9 - 16 10

Adquisiciones 10 - 12 10 - 11
Adquisiciones inversas 12 11
Unificacin de intereses 13 - 16 11 - 12

ADQUISICIONES 17 - 76 12 - 29

Contabilidad de las adquisiciones 17 - 18 12 - 13

Fecha de la adquisicin 19 - 20 13

Costo de la adquisicin 21 - 25 13 - 14

Reconocimiento de los activos y pasivos identificables 26 - 31 14 - 17

Distribucin del costo de adquisicin 32 - 35 17


Tratamiento por punto de referencia 32 - 33 17
Tratamiento alternativo permitido 34 - 35 17
Compras sucesivas de acciones 36 - 38 18

Determinacin de los valores razonables de los activos y 39 - 40 18 - 21


pasivos identificables adquiridos
Plusvala comprada surgida de la adquisicin 41 - 58 21
Reconocimiento y medicin 41 - 43 21
Amortizacin 44 - 54 21 - 24
Recuperabilidad del valor en libros - Prdidas por deterioro 55 - 58 24

Minusvala comprada surgida de la adquisicin 59 - 64 25 - 26


Reconocimiento y medicin 59 - 63 25 - 26
Presentacin 64 26

Ajustes a la contraprestacin de adquisicin que dependen 65 - 67 26


de sucesos futuros contingentes
Cambios posteriores en el costo de adquisicin 68 - 70 26 - 27

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Identificacin posterior de activos y pasivos identificables o 71 - 76 27 - 29


cambios de valor en los mismos
UNIFICACIONES DE INTERESES 77 - 83 29

Contabilizacin de las unificaciones de intereses 77 - 83 29 - 30

APLICABLE A TODO TIPO DE COMBINACIONES DE 84 - 85 30


NEGOCIOS
Impuesto a las Ganancias 84 - 85 30 - 31

INFORMACION A REVELAR 86 - 98 31 - 35

DISPOSICIONES TRANSITORIAS 99 - 101 36 - 41

FECHA DE VIGENCIA 102 - 103 42


Apndice 43 - 73

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Norma Internacional de Contabilidad No. 22


(revisada en 1998)

Combinaciones de Negocios
La parte normativa de este Pronunciamiento, que aparece en letra cursiva negrita,
debe ser entendida en el contexto de las explicaciones y guas relativas a su aplicacin,
as como en consonancia con el Prlogo a las Normas Internacionales de Contabilidad.
No se pretende que las Normas Internacionales de Contabilidad sean de aplicacin en
el caso de partidas no significativas (vase el Prrafo 12 del Prlogo).

Objetivo
El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de las combinaciones de
negocios. La Norma se ocupa tanto de caso de adquisicin de una empresa por otra,
como del infrecuente caso de unificacin de intereses entre dos empresas, cuando no
puede identificarse a ninguna de ellas como adquiriente. La contabilizacin de una
adquisicin implica determinar el costo de adquisicin, distribuir el mismo entre los
activos y pasivos identificables de la empresa adquirida, y contabilizar la plusvala
comprada positiva o negativa (minusvala que resulte), ya sea en el momento de la
adquisicin o en otros momentos posteriores. Otras cuestiones relevantes en la
contabilidad de las adquisiciones de negocios son la determinacin del importe de los
intereses minoritarios, la contabilizacin de las adquisiciones que tienen lugar a lo largo
de un intervalo largo de tiempo, el registro de los cambios posteriores en el costo de
adquisicin o en la identificacin o en la identificacin de los activos y pasivos, as
como la informacin a revelar sobre esta transaccin.

Alcance
1. Esta Norma debe ser aplicada en la contabilizacin de las combinaciones de
negocios.

2. Una combinacin de negocios puede estructurarse de diferentes formas, en funcin


de razones legales, fiscales u otras consideraciones relevantes. Puede implicar la
compra, por parte de una empresa, de los ttulos que representen la propiedad de
otra, o bien la adquisicin de los activos netos de la otra compaa. La operacin
puede efectuarse mediante la emisin de acciones o mediante la transferencia de
efectivo, otros medios equivalentes de efectivo, u otros activos. La transaccin
puede haber sido realizada entre los accionistas de las empresas que se combinan o
entre una de las empresas y los propietarios de la otra. La combinacin de negocios
puede suponer el establecimiento de una nueva empresa, que tome el control sobre
las empresas combinadas, la transferencia de activos netos de una o ms de las

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combinadas a otra, e incluso puede implicar la disolucin de una o ms de la


empresas combinadas. Cuando la esencia de la transaccin sea coherente con la
definicin de combinacin de negocios dada en esta Norma, los requisitos de
contabilizacin e informacin a revelar contenidos en la misma sern aplicables a la
transaccin, con independencia de la estructura concreta que adopte la combinacin
en cuestin.

3. La combinacin de negocios puede dar lugar a una relacin controladora-


subsidiaria, en la que la adquiriente es la controladora y la adquirida pasa a ser la
subsidiaria. En tales circunstancias, la adquiriente aplicar lo contemplado en esta
Norma al elaborar sus estados financieros consolidados. Adems, incluir la
participacin en la empresa adquirida en sus estados financieros individuales, como
una inversin en una subsidiaria (vase la NIC 27, Estados Financieros
Consolidados y Contabilizacin de las Inversiones en Subsidiarias).

4. La combinacin de negocios puede hacerse mediante la compra de los activos netos


de otra empresa, incluyendo una eventual plusvala comprada, en lugar de adquirir
las acciones de la otra entidad. Tal combinacin de negocios no constituye una
relacin controladora-subsidiaria. Si se da esta circunstancia, el adquiriente
aplicar esta Norma al elaborar sus estados financieros individuales y,
consecuentemente, tambin en sus estados financieros consolidados.

5. Una combinacin de negocios puede dar lugar a una fusin, de las contempladas
por la ley. Aunque los requisitos para una fusin legal difieren segn pases, por lo
general una fusin legal es una fusin entre dos sociedades en la cual:
a) los activos y pasivos de una sociedad se transfieren a la otra, disolvindose la
primera; o bien
b) los activos y pasivos de ambas sociedades se transfieren a una nueva sociedad
y se disuelven las compaas fusionadas.

Muchas fusiones legales surgen como parte del proceso de reestructuracin o


reorganizacin de un grupo de sociedades, y no se abordan en este Pronunciamiento
porque se trata de transacciones entre empresas bajo control comn. No obstante,
toda combinacin de negocios, si da lugar a que dos entidades se integren en el
mismo grupo, se tratar contablemente, segn lo establecido en la presente Norma,
como una adquisicin o como una unificacin de intereses en los estados
financieros consolidados del citado grupo.

6. En esta Norma no se abordan los estados financieros individuales de la


controladora, salvo en las circunstancias descritas en el prrafo 4. Los estados
financieros individuales citados se elaboran, siguiendo diferentes formatos de
presentacin en distintos pases, con el objetivo de satisfacer diversas necesidades
informativas.

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7. Esta Norma no se ocupa de:


a) las transacciones entre empresas bajo control comn; ni de
b) las participaciones en negocios conjuntos (vase la NIC 31, Informacin
Financiera sobre los Intereses en Negocios Conjuntos) o los estados financieros
de estos negocios.

Definiciones
8. Los siguientes trminos se usan, en la presente Norma, con el significado que a
continuacin se especifica:

Una combinacin de negocios es la unificacin de empresas independientes en


una entidad nica, como resultado de una de las empresas se une con la otra u
obtiene el control sobre los activos netos y las operaciones de la misma.

Una adquisicin es una combinacin de negocios en la que una de las empresas,


la adquiriente, obtiene el control sobre los activos netos y las actividades de la
otra, la adquirida, a cambio de una transferencia de activos, el reconocimiento de
un pasivo o la emisin de capital.

Una unificacin de intereses es una combinacin de negocios en la que los


propietarios de todos los negocios que se combinan acuerdan compartir el
control sobre la totalidad, o la prctica totalidad, de los activos netos y las
operaciones de las citadas empresas, a fin de conseguir una coparticipacin
mutua, a partir de ese momento, en los riesgos y beneficios de la entidad
combinada, de manera que ninguna entidad de las que forman parte pueda ser
identificada como adquiriente frente a la otra u otras.

Control es el poder para regir las polticas de operacin y financieras de una


empresa, con el fin de obtener beneficios de sus actividades.

Una controladora es una empresa que tiene una o ms subsidiarias.

Una subsidiaria es una empresa controlada por otra (denominada controladora).

Los intereses minoritarios estn constituidos por la parte de los resultados netos
de las operaciones y de los activos netos de la subsidiaria, que son atribuibles a
las participaciones no posedas por la controladora, ya sea directa o
indirectamente a travs de otras subsidiarias.

Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo o


cancelado un pasivo entre un comprador y un vendedor debidamente
informados, en una transaccin libre.

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Son activos monetarios tanto el dinero en efectivo como otros activos, que se van
a recibir en cantidades fijas o determinables de dinero.

Fecha de adquisicin es el momento en el que la adquirida transfiere de manera


efectiva, a la adquiriente, el control sobre los activos netos y las actividades que
desarrolla.

Naturaleza de una combinacin de negocios


9. Al plantear la contabilizacin de una combinacin de negocios, una operacin de
adquisicin es diferente, en su esencia y significado econmico, de una unificacin
de intereses, y es necesario, por tanto, reflejar en los estados financieros la esencia
econmica de la operacin1. Por tanto, se prescribe un mtodo diferente para cada
una de las situaciones.

Adquisiciones
10. En la prctica totalidad de las combinaciones de negocios, una de las empresas
participantes obtiene el control sobre la otra, lo que permite identificar a la
adquiriente. Se puede presumir que el control se obtiene cuando una de las
empresas combinadas adquiere ms de la mitad de los derechos de voto de la otra, a
menos que se pueda demostrar, alegando circunstancias excepcionales, que tal
propiedad no constituye control. Incluso cuando una de las empresas combinadas
no adquiera ms de la mitad de los derechos de voto de la otra empresa,
participante en la combinacin, puede ser posible identificar a un adquiriente,
siempre que una de las empresas, como resultado de la combinacin, haya
conseguido:
a) poder sobre ms de la mitad de los derechos de voto de la otra empresa por
virtud de acuerdos con otros inversores;
b) poder para regir las polticas de operacin y financieras de la otra empresa, por
medio de un acuerdo o por disposicin estatutaria'
c) poder para designar o revocar a la mayora de los miembros del rgano de
administracin, u rgano de direccin equivalente, de la otra empresa; o
d) poder para emitir la mayora de los votos en las reuniones del rgano de
administracin u rgano de direccin equivalente de la otra empresa.

11. A pesar de que, en ocasiones, es difcil identificar a un adquiriente, existen


normalmente indicaciones que revelan su existencia. Por ejemplo:

1
Vase tambin la Interpretacin SIC-9, Combinaciones de Negocios - Clasificacin como Adquisicin o como
Unificacin de intereses.

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a) el valor razonable de una empresa es significativamente ms grande que el de


la otra participante en la operacin, en cuyo caso la empresa mayor es la
adquiriente;
b) se efecta la combinacin a travs de un intercambio de acciones ordinarias
con voto por efectivo, en cuyo caso la empresa que da el efectivo es la
adquiriente; o bien
c) la combinacin de negocios da lugar a que la gerencia de una empresa sea
capaz de controlar la seleccin del equipo dirigente del negocio combinado
resultante, en cuyo caso la empresa dominante es la adquiriente.
Adquisiciones inversas

12. En ciertas ocasiones, una empresa se convierte en propietaria de las acciones de


otra empresa, pero emite a cambio tal cantidad de acciones, que el control del
negocio combinado pasa a los antiguos propietarios de la empresa que ha sido
adquirida. Esta situacin constituye una adquisicin inversa. Aunque, desde el
punto de vista legal, la empresa que emite las acciones puede ser considerada como
la empresa controladora, porque es la que contina en actividad, la empresa
adquiriente es aqulla cuyos propietarios controlan ahora la entidad combinada, ya
sea por su poder de voto o por otro de los medios de control mencionados en el
prrafo 10. As, es preciso considerar que la empresa que ha emitido las acciones
ha sido adquirida por la otra empresa, y que sta ltima es la adquiriente,
aplicndose el mtodo de la adquisicin a los activos y pasivos de la empresa que
ha emitido las acciones.

Unificacin de intereses
13. Hay circunstancias de tipo excepcional en las que no se puede identificar a ningn
adquiriente. En lugar de ser una de las partes dominante, los accionistas de los
negocios combinados se unen, en un acuerdo sustancialmente igualitario, para
compartir el control sobre la totalidad, o la prctica totalidad, de sus activos netos y
las actividades de las citadas empresas. Adems, los equipos gerenciales de los
negocios combinados participan en la gestin de la nueva entidad resultante. A
consecuencia de lo anterior, los propietarios de las empresas que se combinan,
participan mutuamente en los riesgos y los beneficios del negocio conjunto. Tal
tipo de combinacin de negocios se trata contablemente como una unificacin de
intereses.

14. En circunstancias normales, la coparticipacin en los riesgos y beneficios no es


posible sin un intercambio equitativo de acciones comunes entre las empresas que
se combinan. Tal tipo de canje asegura que se mantendrn las participaciones
relativas provenientes de las empresas que se combinan, preservando as el poder
de voto de las partes implicadas. No obstante, para que sea efectivamente un
intercambio equitativo, no puede haber una reduccin significativa en los derechos

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que corresponderan a las acciones de cualquiera de las empresas que entran en la


combinacin, puesto que entonces la influencia de sta quedar mermada.

15. Con el fin de llegar a una coparticipacin mutua en los riesgos y beneficios de la
entidad combinada:
a) se intercambian o ponen en un fondo comn la mayora, si no es que la
totalidad, de las acciones ordinarias con voto de las empresas que se combinan;
b) el valor razonable de cada una de las empresas que entran en la combinacin
no difiere significativamente del correspondiente a la otra; y
c) los propietarios de cada empresa mantienen, con respecto a los dems de esa
entidad, sustancialmente el mismo poder de voto y participacin despus de la
combinacin que antes de la misma.

16. La coparticipacin mutua en los riesgos y beneficios de la entidad combinada se ve


disminuida, a la vez que se incrementa la posibilidad de identificar a un adquiriente
en la operacin, cuando:
a) la relativa igualdad en los valores razonables de las empresas combinadas se
reduce, y el porcentaje de acciones ordinarias con voto intercambiadas
disminuye;
b) los acuerdos financieros, concluidos antes o despus de llevar a cabo la
combinacin, dan alguna ventaja relativa a uno de los grupos sobre el resto de
los accionistas; y tambin cuando
c) la participacin de uno de los grupos en el patrimonio neto de la entidad
combinada depende del desempeo, posterior a la combinacin, de la empresa
que controlaba previamente.

Adquisiciones
Contabilidad de las adquisiciones
17. Toda contabilizacin de negocios que sea una adquisicin, debe ser contabilizada
utilizando el mtodo de compra, tal y como se describe en las normas contenidas
en los prrafos 19 a 76.

18. El uso del mtodo de compra, al contabilizar la adquisicin de una empresa, tiene
como resultado que la operacin se registra de forma similar a la adquisicin de
otros activos. Esto es adecuado puesto que toda adquisicin implica una
transaccin en la que se transfieren activos, se reconocen pasivos o se emite capital,
a cambio del control de los activos netos y las actividades de otra empresa. El
mtodo de compra utiliza el costo como base a partir de la cual contabilizar la

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adquisicin, procediendo a determinar este costo en funcin del acuerdo de


intercambio que subyace en la transaccin de compra de una empresa por otra.

Fecha de la adquisicin
19. A partir del momento de la adquisicin, el adquiriente debe:
a) incorporar los resultados de las operaciones de la adquirida al estado de
resultado; y
b) reconocer, en el balance general, los activos y pasivos identificables de la
adquirida, as como cualquier plusvala o minusvala comprada, resultante
de la adquisicin.
20. La fecha de adquisicin es el momento en que se transfiere a la adquiriente, de
forma efectiva, el control de los activos netos y las operaciones de la empresa
adquirida, y sta es tambin la fecha en que comienza a aplicarse el mtodo de
compra. Los resultados de las operaciones de la empresa adquirida se comenzarn
a incorporar, a los estados financieros de la adquiriente, a partir de la fecha de
adquisicin, que es el momento en que se transfiere efectivamente el control de la
empresa adquirida a la adquiriente. En esencia, la fecha de adquisicin es la fecha
a partir de la cual el adquiriente tiene poder para regir las polticas de operacin y
financieras de la empresa, con el fin de obtener beneficios econmicos de sus
actividades. El control no se puede considerar transferido al adquiriente hasta que
se hayan cumplido todas las condiciones necesarias para proteger los intereses de
las partes implicadas en la operacin. No obstante, esta condicin no supone que la
operacin tenga que ser cerrada o finalizada legalmente antes de que el control
efectivo pase al adquiriente. Al valorar si se ha transferido o no el control, es
necesario considerar la esencia de la adquisicin.

Costo de la adquisicin
21. Toda adquisicin debe contabilizarse a su costo, que es el importe de efectivo y
equivalentes al efectivo pagados por ella, o bien el valor razonable, en el
momento del intercambio, de las contrapartidas entregadas por la adquiriente a
cambio del control sobre los activos netos de la otra empresa, importes a los que
se aadir cualquier costo directamente atribuible a la adquisicin.

22. Cuando la adquisicin implique ms de una transaccin de intercambio, el costo de


adquisicin ser la suma de todos los costos de las transacciones individuales.
Cuando la adquisicin se ejecute en varias etapas, es importante distinguir entre la
fecha de adquisicin y las diferentes fechas en las que tienen lugar los
intercambios. Aunque la contabilidad de la adquisicin comienza en la fecha de
adquisicin, se utilizar para realizar la misma toda la informacin, sobre los costos
y valores razonables, determinada en las fechas de cada una de las transacciones de
intercambio.

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23. Los activos monetarios que se entregan, as como los pasivos que se contraen en la
transaccin, se medirn segn sus valores razonables en el momento de
intercambio. Cuando se difiera el pago de la contraprestacin, el costo de
adquisicin es el valor presente de la contraprestacin, teniendo en cuenta cualquier
tipo de prima o descuento, que sea probable tener que afrontar en el momento del
pago, y no solamente el valor nominal de las partidas a pagar.

24. Al determinar el costo de adquisicin, los valores negociables emitidos por el


adquiriente se medirn segn su valor razonable, que es el valor del mercado en el
momento de la transaccin de intercambio, siempre que las fluctuaciones excesivas
o la estrechez del mercado no hagan, del valor de mercado, un indicador poco
fiable del valor de los ttulos. Cuando el precio de mercado en una fecha particular
resulte un indicador poco fiable, es preciso considerar los movimientos de la
cotizacin en un periodo razonable, antes y despus del anuncio de las condiciones
de la adquisicin. Cuando el mercado en s sea poco fiable, o no exista cotizacin
para los ttulos, se estimar el valor de mercado de los ttulos emitidos por la
adquiriente, tomando como referencia su participacin proporcional en el valor
razonable de la empresa adquirida, el que sea ms claramente evidente. La
contraprestacin en efectivo que, eventualmente, se ofrezca a los accionistas como
alternativa a los ttulos, tambin puede suministrar alguna evidencia sobre el valor
razonable de los mismos. En general, puede afirmarse que, al determinar el valor
razonable de los ttulos emitidos en la contraprestacin de adquisicin, es preciso
tener en cuenta todos los aspectos de la operacin, incluyendo los factores que han
influido en la negociacin, as como las valoraciones que puedan suministrar
expertos independientes.

25. Adems de la contraprestacin de adquisicin, el adquiriente puede incurrir en


costos directos relacionados con esta transaccin. Entre tales costos estn los de
emisin y registro de las acciones, as como los honorarios profesionales pagados a
los expertos legales, contables, evaluadores y a otros asesores para efectuar la
adquisicin. Los costos generales de tipo administrativo, incluyendo los de
mantenimiento del departamento que lleva a cabo las adquisiciones, no estn
relacionados directamente con la transaccin particular efectuada, y por tanto no se
incluyen en el costo de adquisicin, sino que se reconocen como gastos del periodo
en que se incurren.

Reconocimiento de los activos y pasivos identificables


26. Los activos y pasivos identificables adquiridos, que han de ser reconocidos de
acuerdo con el prrafo 19, deben ser aquellos de la adquirida que existan a la
fecha de la adquisicin, junto con cualquier pasivo reconocido de acuerdo con el
prrafo 31. Estos elementos deben ser reconocidos individualmente a la fecha de
adquisicin, si y slo si:

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a) es probable que se deriven de los mismos beneficios econmicos futuros a


recibir por la adquiriente, o que la misma tenga que desprenderse en el
futuro de recursos que incorporen beneficios econmicos; y

b) se dispone de una medicin fiable de su costo o valor razonable.

27. Los activos y pasivos adquiridos, que hayan sido reconocidos utilizando las reglas
del prrafo 26, se describen en esta Norma como activos y pasivos identificables.
Si se adquieren activos o pasivos que no cumplen los criterios para su
reconocimiento, ello supondr una modificacin en el importe de la plusvala o
minusvala comprada derivada de la adquisicin, puesto que el importe de la misma
se determinar como el costo residual de la adquisicin tras el reconocimiento
contable de todos los activos y pasivos identificables.

28. Los activos y pasivos identificables, sobre los que el adquiriente obtiene el control,
pueden incluir algunos elementos que no estaban reconocidos previamente en los
estados financieros de la adquirida. Ello puede ser debido a que, antes de la
adquisicin, no cumplan los criterios para su reconocimiento como tales. Este es
el caso, por ejemplo, de las prdidas fiscales no utilizadas por parte de la adquirida
que, tras la adquisicin, cumplen las condiciones para ser activos, pues la
adquiriente dispone de suficientes ganancias fiscales como para absorberlas.

29. Sin perjuicio de lo establecido en el prrafo 31, no deben ser reconocidos, en la


fecha de adquisicin, pasivos que se deriven de intenciones o actuaciones a
realizar por la empresa adquiriente. Tampoco deben reconocerse pasivos por
prdidas futuras u otros costos que se espere incurrir como resultado de la
adquisicin, ya sea por parte del adquiriente o de la empresa adquirida

30. Los pasivos a los que hace referencia el anterior prrafo 29, no constituyen pasivos
de la adquirida en el momento de la adquisicin. Por tanto, no son relevantes a la
hora de distribuir el costo de la compra efectuada. Sin embargo, esta Norma
contiene una excepcin especfica a este principio general. esta excepcin se
aplicar siempre que la adquiriente haya desarrollado planes que tengan relacin
con las actividades de la empresa adquirida, de forma que aparezca un determinado
pasivo como consecuencia directa de la adquisicin. Puesto que los planes
anteriores son una parte del plan general que la adquiriente ha confeccionado para
adquirir el otro negocio, esta Norma contiene la exigencia de que la empresa
compradora proceda a reconocer una provisin por los costos que se derivarn de la
actuacin (vase el prrafo 31). Para los propsitos de aplicacin de esta Norma,
los activos y los pasivos identificables adquiridos comprenden tambin la citada
provisin, reconocida en aplicacin del prrafo 31. En el citado prrafo se
establecen condiciones estrictas, diseadas para asegurar que los planes son parte
integrante de la adquisicin, y que en un periodo corto de tiempo (como mximo
tres meses despus de la adquisicin o antes del momento en que se autoricen para
su emisin los estados financieros, segn cual plazo se cumpla antes), la empresa

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adquiriente tendr desarrollados los citados planes, de forma que la empresa se vea
obligada a reconocer una provisin por reestructuracin, segn lo establecido por la
NIC 37, Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes. Esta Norma
tambin exige, a las empresas, proceder a la reversin de tales provisiones si el plan
no se lleva a cabo de la manera prevista, o segn el calendario originalmente
aprobado (vase el prrafo 75), as como a incluir informacin sobre las referidas
provisiones (vase el prrafo 92).

31. En la fecha de adquisicin, la empresa adquiriente deber proceder a reconocer


una provisin, que no era un pasivo para la empresa adquirida en esa fecha, si y
slo si la adquiriente ha:
a) desarrollado, en el momento de la adquisicin o con anterioridad a la misma,
los componentes principales de un plan que implique la reduccin o la
terminacin de las actividades del negocio adquirido, y que se refiera a:
i) indemnizaciones a los empleados del negocio adquirido por la
terminacin de sus contratos;
ii) la clausura de fbricas, talleres u otras ubicaciones de la adquirida;
iii) la eliminacin de lneas de produccin del negocio adquirido; o bien
iv) la terminacin de los contratos de la adquirida que resultarn onerosos
para la adquiriente, siempre que el adquiriente hubiese comunicado a la
otra parte, en la fecha de la adquisicin o en un momento anterior, la
finalizacin del contrato;
b) procedido a dar publicidad sobre las principales caractersticas del plan, bien
en la fecha de la adquisicin o en un momento anterior, de forma que haya
generado expectativas vlidas de que el plan ser llevado a cabo, en aquellos
que se van a ver afectados por su existencia; y
c) desarrollado estas caractersticas principales del plan, en planes formales
detallados, lo que debe llevar a cabo en tres meses tras la fecha de
adquisicin o antes de la fecha de autorizacin para la emisin de los estados
financieros anuales, si sta se produce antes de los tres meses citados,
procediendo a detallar como mnimo los siguientes extremos:
i) las actividades empresariales, o la parte de las mismas, implicadas;
ii) las principales ubicaciones o localizaciones afectadas;
iii) la ubicacin, funcin y nmero aproximado de los empleados que sern
indemnizados tras prescindir de sus servicios;
iv) los desembolsos que se llevarn a cabo; y
v) las fechas de las que el plan ser implementado.

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NIC 22: Combinaciones de Negocios

Las provisiones que se reconozcan en cumplimiento de lo establecido en este


prrafo, debern cubrir slo los costos de los conceptos contenidos en los
apartados (a) (i) hasta (a) (iv) anteriores.

Distribucin del costo de adquisicin


Tratamiento por punto de referencia

32. Los activos y pasivos identificables reconocidos, segn el prrafo 26, deben ser
medidos segn el importe que resulte de sumar:
a) el valor razonable de los activos y pasivos identificables, adquiridos en la
fecha de la compraventa, en funcin de la porcin de propiedad adquirida
por el comprador en el acuerdo de intercambio; y
b) la proporcin de los intereses minoritarios del importe en libros, anterior a la
adquisicin, de los activos y pasivos identificables de la subsidiaria.

Cualquier plusvala o minusvala comprada resultante, debe ser contabilizada


segn lo establecido en esta Norma.

33. El costo de adquisicin se distribuye, entre los activos y pasivos identificables


reconocidos segn el prrafo 26, tomando como referencia su valor razonable a la
fecha del acuerdo de compraventa. No obstante, el costo de adquisicin se
relaciona nicamente con el porcentaje de activos y pasivos netos identificables
comprados por el adquiriente. Consecuentemente, cuando el adquiriente no compra
la totalidad de las acciones de la otra empresa, el valor de los intereses minoritarios
se determina segn la proporcin de propiedad mantenida, por los accionistas
externos, en el importe en libros de los activos netos identificables de la subsidiaria.
La razn de lo anterior es que dichos intereses minoritarios no han tomado parte en
el acuerdo que ha llevado a la compra de la otra empresa.

Tratamiento alternativo permitido

34. Los activos y pasivos identificables, reconocidos segn el prrafo 26, deben
medirse por sus valores razonables en la fecha de adquisicin. Cualquier
plusvala o minusvala comprada resultante, debe ser contabilizada segn lo
establecido en esta Norma. Los eventuales intereses minoritarios resultantes
deben ser valorados segn la proporcin minoritaria de los valores razonables de
los activos y pasivos identificables reconocidos, de acuerdo con el citado prrafo
26.

35. Bajo este tratamiento, los activos netos identificables sobre los que el adquiriente
ha obtenido el control se medirn por sus valores razonables, con independencia de
si aqul ha adquirido la totalidad o no del capital de la otra empresa, o si ha
adquirido directamente los activos mencionados. Consecuentemente, la partida de

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intereses minoritarios se medir segn la porcin de propiedad que stos tengan en


los activos netos identificables de la subsidiaria.

Compras sucesivas de acciones

36. una determinada adquisicin puede haber supuesto ms de una compraventa de


ttulos, como sucede, por ejemplo, cuando se lleva a cabo en etapas, mediante
compras sucesivas en bolsa. Si esto ocurriese, cada transaccin importante ser
tratada por separado, tanto para determinar los valores razonables de los activos y
pasivos identificables adquiridos, como para establecer el importe de la plusvala o
minusvala compradas en la transaccin. Esto dar lugar, en todas y cada una de las
adquisiciones importantes, a una comparacin entre el valor de la inversin
efectuada y el de la participacin en el valor razonable de los activos y pasivos
netos identificables adquiridos en cada transaccin significativa.

37. Cuando la adquisicin se lleva a cabo por medio de compras sucesivas, los valores
razonables de los activos y pasivos identificables pueden diferir, entre las fechas de
las diferentes transacciones. Si todos los activos y pasivos identificables,
relacionados con una compra, se reexpresan segn sus valores razonables, en el
momento de cada adquisicin sucesiva, los ajustes que esta reexpresin suponga en
las participaciones previamente adquiridas tambin se reflejarn contablemente.

38. Antes de ser calificada como una adquisicin, la transaccin puede estar tratada
como inversin en una empresa asociada, y contabilizarse utilizando el mtodo de
la participacin, segn lo establecido en la NIC 28, Contabilizacin de las
Inversiones en Empresas Asociadas. De ser as, la determinacin de los valores
razonables de los activos y pasivos identificables adquiridos, as como el
reconocimiento de la plusvala o minusvala comprada, se produce hipotticamente
desde la fecha en que se aplica el mtodo de la participacin. Cuando la
participacin no cumple las condiciones de empresa asociada, los valores
razonables de los activos y pasivos identificables se determinarn en la fecha de
cada compra importante, y se reconocer la plusvala o minusvala comprada desde
la fecha de la adquisicin.

Determinacin de los valores razonables de los activos y pasivos


identificables adquiridos
39. A continuacin se dan algunas reglas generales para determinar el valor razonable
de ciertos activos y pasivos identificables adquiridos;
a) ttulos cotizados, por sus valores actuales de mercado;
b) ttulos no cotizados en el mercado, por sus valores estimados, tomando en
consideracin datos tales como los ndices precio ganancia, los rendimientos
por dividendo y las tasas de crecimiento esperado de ttulos comparables,
emitidos por empresas de similares caractersticas;

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c) partidas por cobrar, por los valores presentes de los importes a recibir,
determinados utilizando tasas de inters actuales apropiadas, menos las
correspondientes rebajas por insolvencias y costos de cobranza, en su caso. No
obstante, el descuento no es necesario para las partidas por cobrar a corto
plazo, siempre que la diferencia entre el importe nominal y el importe
descontado sea de escasa importancia relativa;
d) inventarios:
i) productos terminados y mercancas, por sus precios de venta menos la
suma de (a) los costos de desapropiacin, y (b) una proporcin razonable
de ganancia para remunerar el esfuerzo de venta del adquiriente, calculada
a partir de las ganancias de mercaderas o productos terminados similares;
ii) productos en proceso, por los precios de venta de los productos terminados
correspondientes menos la suma de (a) los costos necesarios para
completar la fabricacin, (b) los costos de desapropiacin, y (c) una
proporcin razonable de ganancia para remunerar el esfuerzo de producir y
vender por parte del adquiriente, calculada a partir de las ganancias para
productos terminados similares; y
iii) materias primas, por sus costos corrientes de reposicin;
e) terrenos y edificios, por sus valores de mercado;
f) planta y equipo, por su valor de mercado, determinado normalmente mediante
tasacin, pero si no hay evidencia del valor de mercado, por causa de la
naturaleza especializada de la planta y equipo, o porque los mismos se venden
slo en raras ocasiones, salvo como parte de una empresa en funcionamiento,
se valorarn a su costo de reposicin debidamente depreciado;
g) activos intangibles, segn han sido definidos en la NIC 38, Activos Intangibles,
por sus valores razonables, determinados segn las reglas siguientes:
i) por referencia a un mercado activo, como se define en la citada NIC 38; y
ii) si no existiera un mercado activo sobre una base que refleje la cantidad
que la empresa hubiera pagado por el activo en una transaccin libre,
realizada entre un comprador y un vendedor bien informados y dispuestos,
sobre la base de la mejor informacin disponible (vase la NIC 38 para
obtener una gua ms completa sobre la determinacin del valor razonable
de un activo intangible adquirido en una combinacin de negocios);
h) los activos netos o las obligaciones por planes de beneficios definidos, a los
valores presentes de las obligaciones por beneficios definidos, menos el valor
razonable de los activos del plan, teniendo en cuenta que los activos slo se
reconocern en la medida que sea probable que estn disponibles para la
empresa, en forma de reembolsos procedentes del plan o de una reduccin en
las aportaciones futuras;

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i) los activos y pasivos por impuestos, por el importe de la ganancia fiscal


derivada de las prdidas fiscales o los impuestos por pagar respecto a las
ganancias o prdidas, valorados desde la perspectiva de la entidad combinada o
grupo resultante de la adquisicin. El activo o el pasivo por impuestos se
determinar tras contabilizar el efecto fiscal de la reexpresin de los activos y
pasivos identificables por su valor razonable, y su saldo no ha de ser objeto de
descuento. Entre los activos fiscales se incluirn los eventuales activos por
impuestos diferidos de la adquiriente, que no se reconocieron antes de la
combinacin de negocios, pero que, como consecuencia de la misma, pasan a
satisfacer los criterios para su reconocimiento de la NIC 12, Impuesto a las
Ganancias;
j) acreedores comerciales y pagars, deudas a largo plazo, pasivos, ingresos
acumulados (o devengados) y otras cuentas por pagar, por los valores presentes
de los pagos a realizar para liquidar esas cuentas, descontados a las tasas de
inters actuales que resulten apropiadas, teniendo en cuenta que el descuento
no es obligatorio para los pasivos a corto plazo, siempre y cuando la diferencia
entre el importe nominal de los mismos y el importe ya descontado sea de poca
importancia relativa;
k) contratos onerosos y otros pasivos identificables de la adquirida, por los
valores presentes de los importes que sern desembolsados, para cancelar la
obligacin de que se trate, calculados a la tasa de inters corriente que sea
apropiada; y
l) provisiones por reduccin o cancelacin de actividades de la empresa
adquirida, que hayan sido objeto de reconocimiento segn lo establecido en el
prrafo 31, por los importes calculados de acuerdo con la NIC 37, Provisiones,
Activos Contingentes y Pasivos Contingentes.
Algunas de las guas anteriores presuponen que los valores razonables se
determinarn utilizando el descuento. Cuando en una gua no se haya hecho
referencia al descuento, ste puede ser o puede no ser utilizado al calcular los
valores razonables de los activos y pasivos identificables.

40. Si no se ha podido determinar el valor razonable de un determinado activo


intangible por referencia a un mercado activo (tal y como se ha definido en la
NIC 38, Activos Intangibles), el importe que se debe reconocer para ese activo
intangible, en la fecha de adquisicin, estar limitado a una cantidad que no de
lugar a la creacin, o en su caso el incremento, de la minusvala comprada
surgida de la adquisicin (vase el prrafo 59).

Plusvala comprada surgida de la adquisicin


Reconocimiento y medicin

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41. Todo exceso del costo de adquisicin sobre la participacin de la adquiriente en


el valor razonable de los activos y pasivos identificables de la empresa adquirida,
en la fecha de la transaccin de compra, debe ser calificado como una plusvala
comprada y reconocida como un activo.

42. La plusvala comprada, surgida de la adquisicin, representa un pago efectuado por


la empresa adquiriente anticipndose a los beneficios econmicos futuros. Estos
beneficios econmicos futuros pueden aparecer a consecuencia de la sinergia entre
los activos identificables adquiridos, o por causa de activos que, individualmente
considerados, no cumplan las condiciones para tratarlos como activos en los
estados financieros, pero por los cuales la empresa adquiriente a estado dispuesta a
pagar en el momento de la adquisicin.

43. La plusvala comprada debe ser contabilizada por su costo, menos la


amortizacin acumulada y la prdida acumulada por deterioro en su valor.

Amortizacin

44. La plusvala comprada debe ser objeto de amortizacin, de una forma


sistemtica, a lo largo de su vida til. El periodo de amortizacin debe reflejar la
mejor estimacin del plazo a lo largo del cual se espera que produzca beneficios
econmicos para la empresa. Existe la presuncin, que puede ser rechazada en
ciertos casos justificados, de que la vida til de la plusvala comprada no es
mayor de veinte aos, a partir del momento de su reconocimiento inicial.

45. El mtodo de amortizacin utilizado debe reflejar el patrn de consumo esperado,


por parte de la empresa, de los beneficios econmicos derivados de la plusvala
comprada. En tal sentido, debe adoptarse el mtodo lineal de amortizacin, a
menos de que exista una evidencia convincente de que, en las circunstancias
concretas, es ms apropiado algn otro mtodo.

46. La amortizacin de cada periodo debe ser reconocida como un gasto en el estado
de resultados.

47. Conforme pasa el tiempo, la plusvala comprada pierde valor, reflejando el hecho
de que su capacidad de servicio est disminuyendo. En algunos casos puede
parecer que el valor de la plusvala comprada no disminuye con el tiempo. Esto
sucede porque el potencial de beneficios econmicos, que fue comprado en un
principio, est siendo reemplazado progresivamente por otro potencial distinto de
beneficios econmicos que se deriva de las mejoras subsiguientes de la plusvala
comprada. En otras palabras, se est produciendo una sustitucin de la plusvala
comprada adquirida por otra plusvala comprada generada internamente. En la NIC
38, Activos Intangibles, se prohbe el reconocimiento como activo de cualquier
plusvala generada internamente. Por tanto, resultar apropiado que la partida que
representa la plusvala comprada adquirida sea amortizada, utilizando un mtodo

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sistemtico, a lo largo del periodo que represente la mejor estimacin de su vida


til.

48. Es preciso considerar varios factores a la hora de estimar la vida til de la plusvala
comprada, entre los que se incluyen los siguientes:
a) la naturaleza y la vida previsible del negocio adquirido;
b) la estabilidad y la vida previsible de la industria con la que se relacione la
plusvala comprada;
c) la informacin pblica sobre las caractersticas de la plusvala comprada en
empresas o sectores industriales similares, y los ciclos de vida caractersticos
de tales actividades;
d) los efectos de la obsolescencia en el producto, los cambios en la demanda y
otros factores econmicos relativos a la empresa que se haya adquirido;
e) las expectativas de vida activa de los empleados o grupos de empleados clave,
as como si la empresa adquirida puede ser administrada de forma eficaz por
equipos de gerentes diferentes;
f) el importe de los gastos de mantenimiento, o el volumen de financiacin
necesario para conseguir la obtencin de los beneficios econmicos futuros de
la empresa adquirida, as como la capacidad que la compaa tenga para
alcanzar los mismos;
g) las reacciones esperadas por parte de los competidores actuales o potenciales; y
h) el periodo de control sobre la empresa que se acaba de adquirir, as como los
condicionantes legales, reglamentarios o contractuales que afecten a su vida
til.

49. Debido a que la plusvala comprada representa, entre otras cosas, beneficios
econmicos futuros debidos a la sinergia o a activos que no han podido reconocerse
por separado, es difcil estimar su vida til. Adems, las estimaciones de la vida
til sern menos fiables a medida que aumente la duracin de su vida esperada. La
presuncin manejada en esta Norma es que la plusvala comprada no tiene una vida
til superior a veinte aos, contados desde el momento del reconocimiento inicial.

50. En casos muy raros, pudiera existir una evidencia convincente de que la vida til de
la plusvala comprada va a superar el periodo de veinte aos. Aunque es difcil
encontrar ejemplos, esto puede suceder cuando la plusvala comprada en cuestin
est tan directamente relacionada con un activo identificable, o un grupo de activos,
que cabe esperar, de forma razonable, que lleguen beneficios a la empresa a lo
largo de toda la vida til de tales elementos identificables. En tales casos, se
invalida y rechaza la presuncin de que la vida til no va a superar los veinte aos y
la empresa:

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a) amortizar la plusvala comprada en el periodo que represente la mejor


estimacin de su vida til;
b) estimar el importe recuperable de la plusvala comprada, al menos,
anualmente, con el fin de detectar cualquier prdida por deterioro del elemento
(vase el prrafo 56); y
c) revelar informacin, a travs de una nota, de las razones por las que ha
rechazado la presuncin, as como de los factores que han jugado un papel
importante en la determinacin de la vida til de la plusvala comprada (vase
el prrafo 88(b)).

51. La vida til de la plusvala siempre estar limitada en el tiempo. La incertidumbre


existente justifica una estimacin prudente de la vida til de la plusvala comprada,
aunque no justifica la eleccin de un periodo de amortizacin que sea tan corto que
resulte irreal.

52. En raras ocasiones, o quiz en ninguna, existir una evidencia suficiente como para
utilizar un mtodo de amortizacin distinto del lineal, ms an cuando el mtodo
produzca, en la plusvala comprada, una amortizacin acumulada menor que la
obtenida al utilizar el mtodo de amortizacin lineal. El mtodo de amortizacin
escogido ser aplicado de forma coherente periodo a periodo, salvo que se produzca
un cambio en los patrones esperados de consumo de los beneficios econmicos
derivados de la plusvala comprada.

53. Al contabilizar una adquisicin, pueden existir circunstancias en las que la


plusvala comprada, aparecida en la misma, no sea reflejo de los beneficios
econmicos futuros que se esperaban por parte de la empresa adquiriente. Por
ejemplo, esto sucede cuando, desde que se negocio el precio de adquisicin, se
hubiera producido una disminucin de los flujos futuros de efectivo esperados de
los activos identificables que se adquirieron. En este caso, la empresa proceder a
realizar las comprobaciones del deterioro de valor que vienen establecidas en la
NIC 36, Deterioro del Valor de los Activos, con el fin de detectar la posible prdida
por deterioro de la plusvala comprada.

54. Tanto el periodo de amortizacin como el mtodo utilizado para calcular la


misma deben ser revisados peridicamente, y como mnimo al final de cada
periodo contable. Si la vida til esperada para la plusvala comprada es
significativamente diferente de las estimaciones previas, el periodo de
amortizacin debe ser convenientemente modificado. Si se hubiera producido un
cambio significativo en el patrn esperado para los beneficios econmicos
futuros derivados de la plusvala comprada, el mtodo utilizado debe ser
modificado para que refleje los nuevos patrones de comportamiento de los
beneficios. Tales cambios deben ser contabilizados como cambio en las
estimaciones contables, segn lo establecido en la NIC 8, Ganancia o Prdida
Neta del Periodo, Errores Fundamentales y Cambios en las Polticas Contables,

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ajustando la cuota de amortizacin tanto para el periodo corriente como para los
futuros.

Recuperabilidad del valor en libros - Prdidas por deterioro

55. Para determinar si la plusvala comprada ha deteriorado su valor, la empresa


aplicar lo dispuesto en la NIC 36, Deterioro del Valor de los Activos. En la NIC
36 se explica cmo revisan las empresas el importe en libros de sus activos, cmo
determinan el importe recuperable de cada activo y cundo proceden a reconocer, o
a revertir, una prdida por deterioro.

56. Adems de seguir los requisitos que se contienen en la NIC 36, Deterioro del
Valor de los Activos, la empresa debe estimar, al menos en cada fecha del
balance y de acuerdo con la NIC 36, el importe recuperable de la plusvala
comprada cuya amortizacin se extienda por un periodo superior a veinte aos,
desde su reconocimiento inicial, incluso aunque no haya indicacin de que tal
partida haya deteriorado su valor.

57. A menudo es difcil saber si la plusvala comprada ha deteriorado su valor, en


particular cuando tiene una vida til muy larga. Como consecuencia de esto, la
presente Norma requiere, como mnimo, un clculo anual del importe recuperable
de la plusvala comprada, cuya vida til supere los veinte aos desde el momento
de su reconocimiento inicial.

58. La exigencia de comprobacin anual de la prdida por deterioro de valor se aplicar


siempre que la vida til total estimada para la plusvala comprada supere los veinte
aos, a contar desde el momento de su reconocimiento inicial. Por tanto, si la
estimacin de la vida til de la plusvala comprada fue menor de veinte aos, en el
momento del reconocimiento inicial de la misma, y posteriormente fue extendida
hasta exceder el periodo de veinte aos desde ese mismo momento inicial, la
empresa proceder a ejecutar las comprobaciones relativas al deterioro de valor,
exigidas por el prrafo 56, y revelar la informacin exigida por el prrafo 88(b).

Minusvala comprada surgida de la adquisicin


Reconocimiento y medicin

59. En la fecha de la transaccin que produzca el intercambio, cualquier exceso de


la parte proporcional que corresponda a la empresa adquiriente, en el valor
razonable de los activos y pasivos adquiridos, sobre el costo de adquisicin de los
mismos, debe ser reconocido como una minusvala comprada.

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60. La existencia de una minusvala comprada puede indicar que se ha sobrestimado el


valor de los activos identificables, o se han omitido o infraestimado los pasivos
identificables. Es importante asegurarse de que no se den ninguno de estos casos
antes de proceder a reconocer una minusvala comprada.

61. La existencia de una minusvala comprada puede estar relacionada con


expectativas de gastos o prdidas en el futuro, que si bien han sido identificados
en el plan realizado por la empresa adquiriente, y se ha procedido a valorarlos de
forma fiable en la fecha de la adquisicin, no representan pasivos identificables
en el momento de realizar sta (vase el prrafo 26). En tal caso, la porcin
correspondiente de minusvala comprada debe ser reconocida, como ingreso, en
el estado de resultados del periodo en el que se proceda a reconocer las prdidas
o los gastos relacionados. Si tales futuras prdidas o gastos no se produjesen al
llegar los periodos en cuestin, se proceder a tratar la minusvala comprada
segn establecen los apartados (a) y (b) del prrafo 62.

62. Siempre que la minusvala comprada no tenga relacin con prdidas o gastos
futuros esperados, que puedan ser medidos de forma fiable en la fecha de
adquisicin, debe procederse a reconocer la minusvala comprada como ingreso
en el estado de resultados de la siguiente manera:
a) el importe de la minusvala comprada que no exceda de los valores
razonables de los activos identificables de carcter no monetario adquiridos,
debe ser reconocido como ingreso de forma sistemtica, a lo largo de un
periodo igual a la vida til media ponderada restante de los activos
amortizables adquiridos; y
b) el importe de la minusvala comprada que exceda de los valores razonables
de los activos identificables de carcter no monetario adquiridos, debe ser
reconocido como un ingreso de forma inmediata.

63. En el caso de que la minusvala comprada no se relacione con prdidas o gastos


futuros esperados, que hayan sido identificados en el plan realizado por la empresa
adquiriente para proceder a la adquisicin, y adems hayan podido ser medidos de
forma fiable, tal minusvala comprada ha de ser tratada como una ganancia, a
reconocer como ingreso en la medida que se consuman los beneficios econmicos
incorporados a los activos depreciables o amortizables adquiridos. En el caso de
activos monetarios, la ganancia correspondiente se lleva como ingreso de forma
inmediata.

Presentacin

64. La minusvala comprada debe presentarse, en los estados financieros, como una
deduccin de los activos de la empresa que presenta la informacin, utilizando
para ello la misma clasificacin del balance general en la que se incluya la
plusvala comprada.

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Ajustes a la contraprestacin de adquisicin que dependen de sucesos


futuros contingentes
65. Cuando el acuerdo que da lugar a la adquisicin prevea un ajuste posterior en la
contraprestacin de adquisicin, que dependa de uno o ms sucesos futuros
contingentes, el importe del ajuste debe ser incluido en el costo de la adquisicin,
con efectos a la fecha en que tuvo lugar sta, siempre que tal ajuste sea probable
y su importe pueda ser medido con fiabilidad.

66. Los acuerdos de adquisicin pueden contemplar ajustes posteriores en la


contraprestacin de adquisicin, a la luz del desarrollo de uno o ms sucesos
futuros. Los ajustes pueden ser contingentes dependiendo de que un nivel
especfico de ganancias se mantenga, o se alcance en futuros periodos, o bien de
que se mantenga el precio de cotizacin de las acciones emitidas como parte de la
contraprestacin de adquisicin.

67. Cuando se proceda a contabilizar una adquisicin, ser normalmente posible


estimar el importe de cualquier eventual ajuste en la contraprestacin, incluso si
existe incertidumbre, sin que por ello la informacin pierda fiabilidad. Si el suceso
futuro no tuviese lugar, o la estimacin tuviera que revisarse posteriormente, se
proceder a ajustar el costo de adquisicin, con el siguiente efecto que ello pueda
tener en el importe de la plusvala o minusvala comprada que se hubiese
registrado.

Cambios posteriores en el costo de adquisicin


68. El costo de adquisicin debe ser ajustado cuando, con posterioridad a la compra,
se resuelva cualquier contingencia que afecte al importe de la contraprestacin
pactada, siempre que el pago de ese importe sea probable y pueda ser estimado
con fiabilidad.

69. Las condiciones de una determinada adquisicin pueden prever ajustes de la


contraprestacin, si los resultados de las operaciones de la adquirida superan o no
llegan a un determinado nivel tras la compra. Cuando tal ajuste posterior resulte
probable y se pueda hacer una estimacin fiable de su importe, la empresa
adquiriente tratar la contraprestacin adicional como un ajuste en el costo de la
adquisicin, con el consiguiente efecto que ello pueda tener en el importe de la
plusvala o minusvala comprada.

70. En ciertas circunstancias, la empresa adquiriente puede ser requerida por el


vendedor para que realice pagos posteriores, para compensarle de una reduccin en
el valor de la contraprestacin pactada inicialmente. Se da este caso, por ejemplo,
cuando el adquiriente ha garantizado el precio de mercado de las acciones o las

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obligaciones emitidas como contraprestacin, y ha tenido que ampliar


posteriormente las emisiones de estos ttulos con el propsito de completar el costo
de adquisicin acordado. En tales casos no se produce un incremento en el costo de
adquisicin y, consecuentemente, no se ajustar el importe de la plusvala o
minusvala comprada. En lugar de ello, el incremento en las acciones u
obligaciones emitidas representar una reduccin en la prima o un incremento en el
descuento que corresponda a las emisiones iniciales.

Identificacin posterior de activos y pasivos identificables, o cambio de


valor en los mismos
71. Los activos y pasivos identificables que, habiendo sido adquiridos, no satisfagan
los criterios, establecidos en el prrafo 26, para su reconocimiento como tales por
separado en el momento de la adquisicin, deben ser reconocidos tan pronto
como pasen a cumplir los citados criterios. El importe en libros por el que se
hayan registrado los activos y pasivos identificables adquiridos debe ser ajustado
cuando, despus de la compra, se disponga de evidencia adicional para reestimar
los importes asignados a tales activos y pasivos. El importe asignado a la
plusvala o minusvala comprada debe tambin ser ajustado, si fuera necesario,
en la medida que:
a) el citado ajuste no incremente el importe en libros de la plusvala comprada
por encima de su importe recuperable, segn est definido en la NIC 36,
Deterioro del Valor de los Activos; y adems
b) se proceda a realizar tal ajuste al finalizar el primer ejercicio anual que haya
comenzado tras la adquisicin (salvo por lo que se refiere al reconocimiento
de un pasivo identificable, segn lo contemplado en el prrafo 31, en cuyo
caso se aplicar el marco temporal recogido en el apartado c del susodicho
prrafo);
De otra manera, los ajustes a los activos y pasivos identificables deben
reconocerse como ingresos o gastos del ejercicio.

72. Algunos activos o pasivos identificables, de la empresa adquirida, pueden no haber


sido reconocidos en el momento de la adquisicin, por no cumplir los criterios para
su reconocimiento, o bien porque la empresa adquiriente no tena conocimiento de
su existencia. De forma similar, los valores razonables asignados en el momento de
la adquisicin pueden necesitar ser ajustados si aparece alguna evidencia adicional
que ayude a estimar el valor del activo o pasivo el identificables, con referencia al
momento de la adquisicin. Cuando tenga lugar un reconocimiento de activos o
pasivos identificables, o un ajuste en su importe en libros tras la finalizacin del
primer ejercicio anual (no se tienen en cuenta periodos intermedios) que comience
despus de la adquisicin, se proceder a registrar como ingresos o gastos los
ajustes, en lugar de modificar el valor de la plusvala o minusvala comprada. Este

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lmite temporal, si bien arbitrario en su duracin, previene que se lleven a cabo


reestimaciones indefinidas del valor de la plusvala o minusvala comprada.

73. Segn el prrafo 71, el importe en libros de la plusvala o minusvala comprada se


ajustar si, por ejemplo, se ha producido un deterioro de valor en un activo
identificable, antes del cierre del primer periodo contable anual que haya
comenzado tras la adquisicin, siempre que la citada prdida no est relacionada ni
con sucesos especficos ni con cambios en las circunstancias que hayan ocurrido
tras la fecha de la adquisicin.

74. Cuando tras la adquisicin, pero antes de la finalizacin del primer ejercicio anual
comenzado despus de la compra, la empresa adquiriente tome conciencia de la
existencia de un pasivo, que ya exista en el momento de la compra, pero que no se
registr entonces, o de un deterioro de valor que no tenga relacin ni con sucesos
especficos ni con cambios en las circunstancias ocurridas tras la fecha de
adquisicin, no se proceder a incrementar la plusvala comprada por encima de su
importe recuperable, determinado segn lo que establece la NIC 36.

75. Si, siguiendo lo establecido en el prrafo 31, se hubiera procedido a reconocer


provisiones para la terminacin o reduccin significativa de determinadas
actividades de la empresa adquirida, deber procederse a revertir tales
provisiones si, y slo si:
a) no fuera ya probable la salida de beneficios econmicos; o
b) no se hubiera llevado a cabo el plan formal y detallado:
i) en la forma establecida por el plan formal y detallado; o bien
ii) dentro del intervalo de tiempo establecido en el citado plan formal y
detallado.
Tal reversin deber reflejarse como un ajuste de la plusvala o minusvala
comprada, as como de los intereses minoritarios, en su caso, y no se procedera a
reconocer gasto o ingreso alguno en esta operacin. El saldo ajustado de la
plusvala comprada deber ser amortizado a lo largo de su vida til restante, sin
cambiar las cuotas de amortizacin de periodos pasados. El saldo ajustado de la
minusvala comprada deber tratarse contablemente segn lo establecido en los
apartados (a) y (b) del prrafo 62.

76. Normalmente, las provisiones reconocidas segn lo establecido en el prrafo 31 no


requieren ajustes posteriores, puesto que es necesario un plan formal y detallado
para identificar los gastos que deben ser efectuados. Si los citados gastos no tienen
lugar en el periodo esperado, o no fuera necesario incurrir en ellos, ser preciso
ajustar el importe de la provisin dotada por causa de las actividades que se
terminan o se reducen significativamente en la empresa adquirida, con el
correspondiente ajuste en el saldo de la plusvala o minusvala comprada y, si
procede, en el importe de los intereses minoritarios. En el caso de que apareciese,

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con posterioridad, una obligacin que se tenga que reconocer segn la NIC 37,
Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes, la empresa adquiriente
procedera a registrar el correspondiente gasto.

Unificacin de intereses
Contabilizacin de las unificaciones de intereses
77. Las unificaciones de intereses deben ser tratadas contablemente utilizando el
mtodo de unificacin de intereses, tal como se describe en los prrafos 78, 79 y
82.

78. Al aplicar el mtodo de unificacin de intereses, las partidas de los estados


financieros de las empresas combinadas, tanto en el periodo en el que se verifica
la unificacin, como para la informacin comparativa de otros periodos
anteriores, deben ser incluidos en los estados financieros de la nueva empresa
combinada como si la unificacin se hubiera producido al principio del primer
periodo al que corresponden las cifras presentadas. Los estados financieros de
una empresa combinada no deben incorporarse a los de la unificacin de
intereses de la que sta forme parte, si la fecha de la unificacin correspondiente
a sta es posterior a la del balance general ms reciente que se incluya en los
estados financieros presentados.

79. Cualquier diferencia entre el importe registrado por las acciones o


participaciones emitidas, ms cualquier contraprestacin adicional en forma de
efectivo u otros activos, y el importe registrado como acciones o participaciones
adquiridas, debe ser llevada directamente a las cuentas del patrimonio neto.

80. La caracterstica esencial de la unificacin de intereses es que no ha tenido lugar


una adquisicin, y que se ha producido una continuacin en la participacin mutua
en los riesgos y beneficios que existan antes de la combinacin de empresas. Al
utilizar el mtodo de la unificacin de intereses, se reconocer esto contabilizando
la combinacin de empresas como si las entidades estuviesen funcionando por
separado, como antes de la unificacin, pero ahora administradas y posedas
conjuntamente. De acuerdo con lo anterior, se practicarn slo cambios mnimos al
proceder a la suma de los estados financieros individuales.

81. Puesto que la unificacin de intereses da lugar a una nica entidad combinada, sta
habr de adoptar un slo conjunto de principios y polticas contables. Por tanto, la
entidad combinada reconocer los activos, pasivos y patrimonio neto de las
entidades combinadas, segn sus valores en libros en los estados individuales,
ajustndolos nicamente como resultado de conformar las polticas contables
seguidas por las empresas combinadas, que han de ser aplicadas a todos los
periodos de los que se presente informacin. No hay lugar, en este caso, para
reconocimiento de una eventual plusvala o minusvala comprada. De forma

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similar, al preparar los estados financieros de la entidad combinada, se proceder a


eliminar todas las transacciones entre las empresas que se combinan, hayan
ocurrido stas antes o despus de la unificacin.

82. Los gastos incurridos, en relacin con la unificacin de intereses, deben ser
reconocidos como gastos del periodo en que hayan tenido lugar.

83. Entre los gastos realizados para llevar a cabo la unificacin se encuentran los de
registro, los de suministro de informacin a los accionistas, los honorarios de
asesores y consultores, as como los salarios y otros gastos relacionados con los
servicios prestados por empleados que han tomado parte en las operaciones que
supone la combinacin de negocios. Tambin se incluirn los eventuales costos o
prdidas incurridas al combinar las actividades de las entidades que funcionaban
previamente por separado.

Aplicable a todo tipo de combinaciones de negocios


Impuesto de las Ganancias
84. El algunos pases, el tratamiento contable de las combinaciones de negocios puede
diferir del aplicado conforme a las respectivas leyes del impuesto a las ganancias.
Los activos y pasivos por impuestos diferidos que se deriven de la combinacin de
negocios se reconocern segn lo establecido en la NIC 12, Impuesto a las
Ganancias.

85. Los beneficios potenciales de las prdidas fiscales a compensar en futuros periodos,
u otros activos por impuestos diferidos, de una empresa adquirida, que no fueron
objeto de reconocimiento como activos identificables, por parte de la empresa
adquiriente, en el momento de la compra, pueden verse realizados posteriormente.
Cuando esto ocurra, la empresa adquiriente pasa a reconocer el beneficio como un
ingreso, segn lo establecido en la NIC 12, Impuesto a las Ganancias. Adems, la
empresa adquiriente:
a) proceder a ajustar el importe del importe en libros original de la plusvala
comprada, as como la amortizacin acumulada correspondiente, segn los
importes que se habran registrado si el activo por impuestos diferidos hubiera
sido reconocido como un activo identificable en el momento de la combinacin
de negocios; y
b) reconocer la reduccin en el importe en libros neto de la plusvala comprada
como un gasto del periodo.
Sin embargo, este procedimiento no genera una minusvala comprada, ni
incrementa el saldo de una minusvala comprada.

Informacin a revelar

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86. La siguiente informacin debe ser revelada, en todos los casos de combinaciones
de negocios, dentro de los estados financieros del periodo en que tenga lugar la
combinacin:
a) los nombres y descripciones de las empresas combinadas;
b) el mtodo usado para contabilizar la combinacin;
c) la fecha efectiva de la combinacin para efectos contables; y
d) las partes de la empresa combinada que se ha decidido desapropiar.

87. En el caso de combinaciones de negocios que se califiquen como adquisiciones,


deben revelarse adems las siguientes informaciones, dentro de los estados
financieros del periodo durante el que la adquisicin ha tenido lugar:
a) el porcentaje de acciones con voto adquiridas; y
b) el costo de la adquisicin, con una descripcin de la contraprestacin de
adquisicin pagada o por pagar en forma contingente.

88. Por lo que se refiere a la plusvala comprada, los estados financieros deben
revelar:
a) el periodo o periodos de amortizacin adoptados;
b) cuando el periodo de amortizacin de la plusvala comprada exceda de veinte
aos, las razones por las que se ha rechazado la presuncin de que la vida
til de esta partida no debe superar tal periodo, junto con la descripcin del
factor o factores que han jugado un papel importante en la determinacin de
la vida til de la plusvala comprada en cuestin;
c) cuando la plusvala comprada no se amortice siguiendo el mtodo lineal, una
explicacin del mtodo utilizado con las razones por las que es ms
apropiado que el lineal;
d) la partida o partidas del estado de resultados en las que se ha incluido la
amortizacin de la plusvala comprada; y
e) una conciliacin de los saldos inicial y final del importe en libros de la
plusvala comprada, mostrando:
i) el importe bruto de la plusvala comprada, as como su amortizacin
acumulada (sumando a la misma el importe acumulado de las
eventuales prdidas por deterioro) al principio del periodo;
ii) el importe de la plusvala comprada reconocido adicionalmente durante
el periodo;
iii) cualesquiera ajustes, resultantes de identificacin posterior o cambios en
el valor de los activos y pasivos identificables;

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iv) el importe de la plusvala comprada que se ha dado de baja, por haber


vendido en el periodo la totalidad o una parte de la empresa en la que se
origin;
v) la amortizacin reconocida durante el periodo;
vi) el importe de las prdidas por deterioro reconocidas en el periodo, si las
hubiera, segn lo establecido en la NIC 36, Deterioro del Valor de los
Activos;
vii) las prdidas de valor que se hayan revertido en el periodo si las hubiera,
segn lo establecido en la citada NIC 36;
viii) cualesquiera otros cambio en el importe en libros de la plusvala
durante el periodo, si los hubiera; y
ix) el importe bruto y la amortizacin acumulada (sumando a la misma el
importe acumulado de las eventuales prdidas por deterioro) al final
del periodo.
No es necesario ofrecer informacin comparativa.

89. Cuando la empresa proceda a describir el factor o factores que han jugado un papel
significativo en la determinacin de la vida til de la plusvala comprada que se
est amortizando en un periodo superior a veinte aos, considerar la lista de
posibles factores que se ofrece en el prrafo 48.

90. Cuando la empresa presente la informacin relativa a los deterioros de valor de la


plusvala comprada, tendr en cuenta, adems de lo exigido en los apartados (e)(vi)
y (e)(vii) del prrafo 88, lo establecido en la NIC 36, Deterioro del Valor de los
Activos.

91. Por lo que se refiere a la minusvala comprada, los estados financieros deben
revelar:
a) la descripcin, el importe y el calendario de los gastos y prdidas futuros en
el caso de que la minusvala comprada se haya tratado contablemente segn
lo establecido en el prrafo 61;
b) el periodo o periodos a lo largo de los que la minusvala comprada ser
reconocida como ingreso;
c) la partida o partidas, del estado de resultados, en las que se ha reconocido la
minusvala comprada, como ingreso; y
d) una conciliacin de los saldos inicial y final del importe en libros de la
minusvala comprada, mostrando:
i) el importe bruto de la minusvala comprada, as como la porcin
acumulada del mismo, que se ha llevado hasta el momento como ingreso
al estado de resultados, al principio del periodo;

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ii) el importe de la minusvala comprada reconocido adicionalmente


durante el periodo;
iii) cualesquiera ajustes resultantes de identificacin posterior o cambios en
el valor de los activos y pasivos identificables;
iv) el importe de la minusvala comprada que se ha dado de baja, por
haberse vendido en el periodo la totalidad o una parte de la empresa en
la que se origin;
v) el importe de la minusvala comprada reconocido como ingreso durante
el periodo, informando por separado los eventuales importes reconocidos
como ingreso en funcin de lo establecido en el prrafo 61;
vi) cualesquiera otros cambios en el importe en libros de la minusvala
comprada ocurridos durante el periodo, si los hubiera; y
vii) el importe bruto de la minusvala comprada, as como la porcin
acumulada de la misma, que se ha llevado hasta el momento como
ingreso al estado de resultados, al final del periodo.
No es necesario ofrecer informacin comparativa.

92. Las exigencias de informacin a revelar de la NIC 37, Provisiones, Activos


Contingentes y Pasivos Contingentes, se aplicarn tambin a las provisiones que
se hayan reconocido en cumplimiento del prrafo 31, para el caso de terminacin
o reduccin de actividades de la empresa adquirida. Estas provisiones se debern
tratar como una clase o tipo independiente, para cubrir las exigencias de
informacin de la NIC 37. Adems, la empresa debe informar el importe en
libros de este tipo de provisiones, para todas y cada una de las combinaciones de
negocios realizadas.

93. En el caso de una adquisicin, y suponiendo que los valores razonables de los
activos y pasivos identificables, o de la contraprestacin de adquisicin, no
puedan ser determinadas al final del periodo de la compra ms que de forma
provisional, deber revelarse tal extremo, exponiendo las razones de esta
imposibilidad. Cuando hubiere ajustes posteriores a estos valores razonables
provisionales, estos ajustes deben ser expuestos y explicados dentro de los estados
financieros del periodo correspondiente.

94. En el caso de una combinacin que se califica como una unificacin de


intereses, deben ser reveladas, en los estados financieros del periodo en que tiene
lugar, las siguientes informaciones:
a) descripcin y nmero de acciones emitidas, junto con el porcentaje de
acciones con voto de cada empresa que se han intercambiado para efectuar
la unificacin de intereses;
b) importes de los activos y pasivos aportados por cada empresa; y

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c) ingresos por ventas y otros ingresos de operacin de cada empresa anteriores


a la fecha de la unificacin, junto con las partidas extraordinarias y la
ganancia o la prdida neta de cada una de las empresas combinadas, que se
hayan incluido en la ganancia o prdida neta que se muestra en los estados
financieros de la entidad combinada.

95. Las informaciones que se deben revelar en los estados financieros consolidados
estn acogidas en la NIC 27, Estados Financieros Consolidados y Contabilizacin
de las Inversiones en Subsidiarias.

96. Para el caso de combinaciones de negocios efectuadas despus de la fecha del


balance, debe revelarse la informacin exigida en los prrafos 86 a 94. Si fuera
imposible suministrar esta informacin, tal hecho deber tambin ser objeto de
revelacin especfica.

97. Las combinaciones de negocios que se han llevado a efecto tras la fecha del
balance, pero antes de que se haya emitido los estados financieros de una de las
empresas combinadas, se revelarn en los mismos si son de una relevancia tal, que
la falta de informacin pudiera afectar la capacidad de los usuarios para realizar
evaluaciones apropiadas de cara a la toma de decisiones (vase la NIC 10, Hechos
Ocurridos Despus de la Fecha del Balance).

98. En ciertas circunstancias, los efectos de una combinacin pueden permitir que los
estados financieros de una de las empresas combinadas, puedan ser preparados
dentro de la hiptesis de negocio en marcha, lo que pudiera no haber sido posible
para una de ellas o las dos por separado. Esto puede ocurrir, por ejemplo, cuando
una empresa con dificultades de efectivo se combina con otra que tiene acceso a
medios lquidos que pueden ser utilizados por parte de la empresa que necesita
efectivo. Si se da este caso, es importante revelar informacin sobre este extremo
particular en los estados financieros de la empresa con dificultades financieras.

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Disposiciones transitorias
99. En la fecha de entrada en vigencia de esta Norma (o en la fecha de adopcin por
parte de la empresa, si es anterior), se aplicar lo establecido en las tablas que se
encuentran a continuacin. En todos los dems casos, diferentes a los detallados
en las citadas tablas, esta Norma debe aplicarse de forma retrospectiva, salvo que
resultara imposible hacerlo.

100. El efecto que produzca la adopcin de esta Norma, a la fecha de vigencia o


antes, si la empresa procediese a aplicarla, debe ser reconocido segn las reglas
establecidas en la NIC 8, Ganancia o Prdida Neta del Periodo, Errores
Fundamentales y Cambios en las Polticas Contables, esto es, como un ajuste,
ya sea en el saldo inicial de las ganancias retenidas del periodo ms antiguo del
que se presente informacin (tratamiento por punto de referencia de la NIC 8),
o en la ganancia o la prdida neta del periodo corriente (tratamiento alternativo
permitido por la NIC 8).

101. En los primeros estados financieros emitidos siguiendo las reglas establecidas
en esta Norma, la empresa debe proceder a revelar las disposiciones transitorias
que haya adoptado, en el caso de que en las mismas se permita la eleccin entre
tratamientos alternativos.

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Disposiciones transitorias - Reexpresin de la plusvala comprada

Circunstancias Exigencias Contables

1. Combinaciones de negocios calificadas como adquisiciones, que se reflejaron en estados


financieros que cubran periodos contables cuyo comienzo fue anterior al 1 de enero de 1995.

a) La plusvala o minusvala Se recomienda, pero no se exige, reexpresar la plusvala o


comprada fue dada de baja minusvala comprada. En caso de proceder a esta reexpresin,
contra reservas. la empresa deber:

i) reexpresar el importe de la plusvala o minusvala comprada,


para todas las adquisiciones realizadas antes del 1 de enero
de 1995;

ii) determinar el importe asignado a la plusvala o minusvala


comprada, en la fecha de la adquisicin, segn lo establecido
en los prrafos 41 y 59, respectivamente, de esta Norma, y
proceder a continuacin a reconocer en los estados contables
el saldo de la plusvala o minusvala comprada,
correspondiente, y

iii) determinar la amortizacin acumulada de la plusvala


comprada, o en su caso el importe acumulado de la
minusvala comprada reconocido como ingreso, desde la
fecha de la adquisicin, segn lo establecido en los prrafos
44 a 54 y 61 a 63 de esta Norma, respectivamente,
procediendo en consecuencia a su reconocimiento.

b) La plusvala o minusvala Se recomienda pero no se exige, reexpresar la plusvala o


comprada, fue reconocida minusvala comprada.
inicialmente como un activo
o como un ingreso diferido, Si se procede a reexpresar el saldo de la plusvala o minusvala
respectivamente, pero no se comprada, se debern aplicar las exigencias establecidas en el
determin su importe segn apartado (a) de la circunstancia 1 anterior.
el importe que le hubiese
correspondido en aplicacin Si no se procediese a reexpresar el saldo de la plusvala o
de los prrafos 41 o 59, minusvala comprada, el saldo asignado a estas partidas se
respectivamente, de esta considerar determinado de forma apropiada. Para los criterios
Norma. a seguir en la amortizacin de la plusvala comprada, o para la
imputacin como ingreso de la minusvala comprada, vanse las
circunstancias 3 y 4, recogidas a continuacin.

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Disposiciones transitorias - Reexpresin de la plusvala o minusvala comprada (continuacin)

Circunstancias Exigencias contables

2. Combinaciones de negocios calificadas como adquisiciones, que se reflejaron en estados


financieros que cubran periodos contables cuyo comienzo fue a partir del 1 de enero de 1995,
pero antes de la entrada en vigencia de esta Norma (o antes de la fecha de adopcin por parte de
la empresa, si fuese anterior)

a) En la fecha de adquisicin, el Si la plusvala comprada fue reconocida como un activo, y


costo de la misma fue superior al el saldo asignado al mismo se determin conforme a lo
valor de la participacin de la establecido en el prrafo 41 de esta Norma, vase la
empresa adquiriente en el valor disposicin transitoria que regula las amortizaciones en las
razonable de los activos y pasivos circunstancias nmeros 3 y 4, recogidas a continuacin.
identificables.
De otra forma:

i) se determinar el importe que hubiera sido asignado a


la plusvala comprada en la fecha de adquisicin,
conforme a lo establecido en el prrafo 41 de esta
Norma, y proceder a reconocer la plusvala comprada
en consecuencia;

ii) se determinar la correspondiente amortizacin


acumulada que, para la plusvala comprada hubiera
sido reconocida siguiendo la anterior NIC 22, en su
versin revisada de 1993, y se proceder a reconocerla
contablemente (con aplicacin del lmite de veinte
aos), y

iii) se amortizar el importe en libros restante a lo largo de


la vida til que le quede al elemento, periodo que ser
determinado segn lo establecido en esta Norma
(siguiendo el mismo tratamiento que se explica en la
circunstancia 4 de estas disposiciones transitorias,
recogida a continuacin).

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Disposiciones transitorias - Reexpresin de la plusvala o minusvala comprada (continuacin)

Circunstancias Exigencias contables

2. Combinaciones de negocios calificadas como adquisiciones, que se reflejaron en estados


financieros que cubran periodos contables cuyo comienzo fue a partir del 1 de enero de 1995,
pero antes de la entrada en vigencia de esta Norma (o antes de la fecha de adopcin por parte de
la empresa, si fuese anterior) (continuacin)

b) En la fecha de adquisicin: Se aconseja, pero no se exige, la reexpresin de la


minusvala comprada. En caso de reexpresar la minusvala
i) el costo de adquisicin fue comprada:
menor que el valor de la
participacin de la empresa i) se reexpresarn las minusvalas compradas para todas
adquiriente en el valor las adquisiciones posteriores al 1 de enero de 1995;
razonable de los activos y
pasivos identificables, y ii) se determinar el importe que hubiera sido asignado a
la minusvala comprada en la fecha de adquisicin,
ii) los valores razonables de los segn lo establecido en el prrafo 59 de esta Norma y
activos identificables no se proceder a reconocer contablemente la minusvala
monetarios adquiridos comprada;
fueron objeto de reduccin
hasta eliminar el exceso iii) se determinar el importe acumulado de la minusvala
(tratamiento de referencia comprada que hubiera sido reconocido como ingreso,
contenido en la anterior NIC segn lo establecido en la anterior NIC 22, revisada en
22 revisada en 1993). 1993, y se reconocer contablemente este importe, y

iv) el importe en libros restante de la partida de la


minusvala comprada se reconocer como ingreso a lo
largo de la vida til que resulte del promedio
ponderado de las duraciones estimadas de los activos
no monetarios adquiridos, que sean amortizables (el
tratamiento segn lo que se explica en la circunstancia
4 de estas disposiciones transitorias).

En el caso de no reexpresar la minusvala comprada, el


eventual importe asignado al mismo en la fecha de
adquisicin se considerar correctamente determinado.
Para el posterior reconocimiento como ingreso de la
minusvala comprada, vanse las circunstancias 3 y 4 de
estas mismas disposiciones transitorias, recogidas a
continuacin.

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Disposiciones transitorias - Reexpresin de la plusvala o minusvala comprada (continuacin)

Circunstancias Exigencias contables

2. Combinaciones de negocios calificadas como adquisiciones, que se reflejaron en estados


financieros que cubran periodos contables cuyo comienzo fue a partir del 1 de enero de 1995,
pero antes de la entrada en vigencia de esta Norma (o antes de la fecha de adopcin por parte de
la empresa, si fuese anterior) (continuacin)

c) En la fecha de adquisicin: Si se reconoci una minusvala comprada, y el saldo


asignado a la misma en la fecha de adquisicin fue
i) el costo de adquisicin fue determinado segn lo establecido en el prrafo 59 de esta
menor que la participacin de Norma, vanse las disposiciones transitorias para el
la empresa adquiriente en el reconocimiento de la plusvala comprada como ingreso,
valor razonable de los activos y en las circunstancias 3 y 4 que siguen. De otra manera:
pasivos identificables; y
i) se determinar el importe que hubiera sido asignado
ii) los valores razonables de los a la minusvala comprada en la fecha de adquisicin,
activos identificables no segn lo establecido en el prrafo 59 de esta Norma,
monetarios adquiridos no y se proceder a reconocer contablemente la partida
fueron reducidos hasta con este saldo;
eliminar el exceso anterior
(tratamiento alternativo ii) se determinar el importe que hubiera sido
permitido por la anterior NIC traspasado, del saldo anterior, como ingreso, al
22 revisada en 1993). estado de resultados, segn lo establecido en la
anterior NIC 22 (revisada en 1993), y se reconocer
contablemente este importe; y

iii) el importe en libros restante de la minusvala


comprada se reconocer como ingreso a lo largo de
la vida til que resulte del promedio ponderado de las
duraciones estimadas de los activos no monetarios
adquiridos, que sean amortizables (el tratamiento
segn lo que se explica en la circunstancia 4 de estas
disposiciones transitorias, recogida a continuacin).

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Disposiciones transitorias - Amortizacin de la plusvala comprada (Reconocimiento de la


minusvala comprada como ingreso)

Circunstancias Exigencias contables


3. La planificacin comprada se Reexpresar el importe en libros de la plusvala o
reconoci como una partida del minusvala comprada, como si la amortizacin o la
activo, pero no ha sido objeto de imputacin del saldo al estado de resultados hubiera sido
amortizacin previa, o bien el determinada siguiendo esta Norma (vanse los prrafos
cargo por amortizacin de esta 44 a 54, para la plusvala comprada, y los prrafos 61 a
partida se consider de valor cero. 63, para la minusvala comprada).

La minusvala comprada fue


reconocida desde el principio
como partida separada en el
balance de situacin, pero no fue
objeto de imputacin a resultados
como ingreso, o bien se consider
nulo el valor que se deba
traspasar cada ao a resultados

Disposiciones transitorias - Amortizacin de la plusvala comprada (Reconocimiento de la


minusvala comprada como ingreso) (continuacin)

Circunstancias Exigencias Contables

4. La plusvala o minusvala No se deber reexpresar el importe en libros de la


comprada ha sido objeto de plusvala o minusvala comprada, por causa de cualquier
amortizacin como gasto o de eventual diferencia entre la amortizacin acumulada, o
imputacin como ingreso, en su caso el importe acumulado imputado como ingreso,
respectivamente. de los aos anteriores y los que se hubieran calculado
segn lo establecido en esta Norma, y:

i) en el caso de la plusvala comprada, el importe en


libros que tenga la partida se habr de amortizar a lo
largo del periodo de vida til, determinado segn lo
establecido en esta Norma (vanse los prrafos 44 a
54), y

ii) en el caso de la minusvala comprada, el importe en


libros que tenga la partida se habr de llevar, como
ingreso, al estado de resultados a lo largo de la vida
til media ponderada que corresponda a los activos
no monetarios, de carcter amortizable, que se hayan
adquirido (vase el apartado (a) del prrafo 62).

En otras palabras, cualquier eventual cambio se trata


contablemente como un cambio en las estimaciones
contables, segn la NIC 8, Ganancia o Prdida Neta del
Periodo, Errores Fundamentales y Cambios en las

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Polticas Contables.

Fecha de vigencia
102. Esta Norma Internacional de Contabilidad tendr vigencia para los estados
financieros que cubran periodos que comiencen a partir del 1 de julio de 1999.
Se aconseja anticipar su aplicacin. Si alguna empresa aplica esta Norma en
periodos que comiencen antes del 1 de julio de 1999:
a) debe revelar este hecho en la nota correspondiente; y
b) debe adoptar simultneamente la NIC 36, Deterioro del Valor de los
Activos, la NIC 37, Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos
Contingentes, y la NIC 38, Activos Intangibles.

103. Esta Norma deroga la anterior NIC 22, Contabilizacin de las Combinaciones de
Negocios, aprobada en 1993.

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Apndice A
Fundamentos de las conclusiones de la NIC 22 (revisada en
1998), Combinaciones de Negocios
Este documento se deriva de los Fundamentos de las conclusiones publicadas en agosto
de 1997 con el Proyecto de Norma E60, Activos Intangibles. Los Fundamentos de las
conclusiones del E60 se prepararon, en parte, para explicar las razones que llevaron a
proponer en el Proyecto de Norma E61, Combinaciones de Negocios (publicado en
agosto de 1997), las correspondientes revisiones al tratamiento de las plusvalas
positivas y negativas en el seno de la NIC 22 (revisada en 1993), Combinaciones de
Negocios.

Cuando fue publicado el E60, el Consejo del IASC no tena intencin de que los
Fundamentos de las conclusiones fueran publicadas junto con las Normas finales sobre
activos intangibles y combinaciones de negocios. Sin embargo, los comentaristas del
E60 encontraron tiles estos Fundamentos de las conclusiones, y exigieron su
publicacin con la Norma Final. Este documento ha sido preparado por el personal
tcnico del IASC, y no ha sido revisado por el Consejo. Como consecuencia de lo
anteriormente expuesto, su misin es ofrecer las razones para apoyar o rechazar las
alternativas planteadas slo en ciertos temas especficos.

En este documento tambin se resumen las revisiones de la NIC 22 (revisada en 1993).

Nota editorial: por razones de espacio, las partes de este documento que se relacionan
slo con activos intangibles y con el desarrollo de la NIC 38, Activos Intangibles, se
han borrado en este Apndice. Pueden encontrarse en el Apndice de la NIC 38.

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ndice
Prrafos

INTRODUCCION 1-3

HISTORIA DEL DESARROLLO DE UNA NORMA SOBRE ACTIVOS 4 - 11


INTANGIBLES

[RECONOCIMIENTO Y MEDICION DE ACTIVOS INTANGIBLES GENERADOS 12 - 40]


INTERNAMENTE

AMORTIZACION DE ACTIVOS INTANGIBLES Y DE LA PLUSVALIA 41 - 56


COMPRADA

Fundamentos de las exigencias para la amortizacin de los activos intangibles y la 43 - 44


plusvala comprada

Comprobacin del deterioro del valor en lugar de amortizacin 45 - 46

Periodo de amortizacin 47 - 56

DIFERENCIAS ENTRE EL TRATAMIENTO DE LOS ACTIVOS 57 - 59


INTANGIBLES ADQUIRIDOS Y LA PLUSVALIA COMPRADA

MINUSVALIA COMPRADA 60 - 91

Fundamentos de los requisitos para la minusvala comprada 61 - 68

Naturaleza de la minusvala comprada 69

Medicin de la minusvala comprada 70 - 75

Reduccin del valor razonable de los activos identificables no monetarios 71 - 73


adquiridos

Medicin al valor razonable de los activos identificables adquiridos 74 - 75

Reconocimiento de minusvalas compradas como ingreso 76 - 89

Reconocimiento inmediato de minusvalas compradas como ingreso 79 - 82

Reconocimiento como ingreso de forma sistemtica a lo largo de un periodo 83 - 85


arbitrario

Tratamiento de prdidas y gastos futuros 86 - 88

Simetra entre las exigencias para el reconocimiento de la minusvala comprada 89


como ingreso y el patrn de amortizacin de la plusvala comprada

Presentacin 90 - 91

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PROVISIONES POR COSTOS DE REESTRUCTURACION 92 - 105

[RESUMEN DE LOS CAMBIOS EN EL PROYECTO DE NORMA E60, ACTIVOS 106 - 115]


INTANGIBLES

RESUMEN DE LOS CAMBIOS EN LA NIC 22 (REVISADA EN 1993), 116 - 133


COMBINACIONES DE NEGOCIOS

Reconocimiento de activos y pasivos identificables 118 - 120

Determinacin del valor razonable de los activos y pasivos adquiridos 121 - 123

Plusvala comprada 124 - 128

Reconocimiento y medicin 124

Amortizacin 125 - 126

Recuperabilidad del importe en libros - Prdidas por deterioro del valor 127 - 128

Minusvala comprada 129 - 131

Identificacin posterior de cambios en el valor de los activos y pasivos 132


identificables

Disposiciones transitorias 133

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Introduccin
1. Este documento contiene la historia del desarrollo de la NIC 38, Activos
Intangibles (aprobada en julio de 1988), y se centra en los tres temas que
provocaron un debate ms animado durante el desarrollo.

Estos tres temas son:


a) si los activos internamente generados deban ser reconocidos en el balance de
situacin cuando cumplieran unos determinados criterios y, en tal caso, si los
criterios de reconocimiento deban diferir de los utilizados para los activos
adquiridos externamente;
b) si el valor razonable de los activos intangibles poda ser determinado con
fiabilidad; y
c) si los activos intangibles deban amortizarse y, en tal caso, sobre qu periodo.

2. En este documento tambin se discuten tres cambios que se hicieron en julio de


1998 a la NIC 22, Combinaciones de Negocios, como consecuencia tanto de la NIC
38 como de la NIC 37, Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes.
Se relacionan con:
a) la amortizacin de la plusvala comprada1. El Consejo del IASC (en adelante
el 'Consejo") ha expresado siempre su punto de vista de que los principios de
amortizacin para los activos intangibles y para la plusvala comprada deben
ser los mismos. Por tanto, las razones para aceptar o rechazar las soluciones
alternativas para la plusvala comprada, son las mismas que para los activos
intangibles;
b) el tratamiento de la minusvala comprada. Este tratamiento fue revisado con el
fin de conservar la coherencia con el tratamiento revisado de la amortizacin
de la plusvala comprada. Aprovechando esta revisin, el Consejo decidi
tambin eliminar la eleccin entre los dos tratamientos de la minusvala
comprada que contena la NIC 22 aprobada en 1993 (NIC 22, revisada en
1993); y
c) las exigencias para el reconocimiento de las provisiones por costos de
reestructuracin.

3. Finalmente, este documento pasa revisa a los cambios aprobados en julio de 1998
relativos a:

1
En este documento se usa el trmino 'plusvala comprada' con el significado que tiene en la NIC 22, Combinaciones
de Negocios, esto es, haciendo referencia a la plusvala 'adquirida a terceros', no a la plusvala 'generada
internamente'. Por otra parte, las referencias a los 'activos intangibles' en este documento se refieren solamente a los
activos de este tipo cubiertos por la NIC 38, Activos Intangibles y, por tanto, no comprenden a la plusvala comprada.

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a) las propuestas contenidas en el Proyecto de Norma E60, Activos Intangibles,


publicado en agosto de 1997; y
b) la NIC 22.

Historia del desarrollo de una Norma sobre activos


intangibles
4. El Comit de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC) comenz en 1989 el
proyecto de desarrollo de una Norma Internacional de Contabilidad sobre activos
intangibles. No obstante, el proyecto se convirti en prioritario en 1993, despus
de que el IASC hubo completado su proyecto de Comparabilidad y Mejoras de los
Estados Financieros, que llev a la revisin de diez Normas Internacionales de
Contabilidad, entre las que se encontraban la NIC 9, Costos de Investigacin y
Desarrollo, y la NIC 22, Combinaciones de Negocios.

5. El IASC public un Borrador de Declaracin de Principios sobre Activos


Intangibles en enero de 1994, y el proyecto de Norma E50, Activos Intangibles, en
junio de 1995. Los principios manejados en ambos documentos eran coherentes, en
la medida de lo posible, con los de la NIC 16, Propiedades, Planta y Equipo. Estos
principios estaban tambin influidos en gran medida por las decisiones tomadas en
1993, durante las revisiones del tratamiento de los costos de investigacin y
desarrollo y de la plusvala comprada.

6. El Consejo recibi cerca de 100 cartas de comentarios, procedentes de ms de 20


pases, sobre el E50. Estas cartas demostraron que la propuesta de periodo de
amortizacin para los activos intangibles - un techo de veinte aos para casi todos
los activos intangibles, al igual que se exiga para la plusvala comprada en la NIC
22 (revisada en 1993) - levant una importante controversia y cre preocupaciones
serias acerca de la aceptabilidad general de la Norma propuesta sobre activos
intangibles. El Consejo consider soluciones alternativas y concluy, en marzo de
1996, que si pudiera desarrollarse una comprobacin del deterioro del valor lo
suficientemente fuerte y confiable, podra proponer la eliminacin del techo de 20
aos de periodo de amortizacin, tanto para los activos intangibles como para la
plusvala comprada.

En agosto de 1997, el Consejo public propuestas de tratamientos revisados para


los activos intangibles y para la plusvala comprada, en los Proyectos de Norma
E60, Activos Intangibles, y E61, Combinaciones de Negocios, respectivamente.
Esto se produjo despus de la publicacin del Proyecto de Norma E55, Deterioro
del Valor de los Activos, en mayo de 1997, en el que se establecan propuestas
detalladas para las comprobaciones del deterioro del valor.

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8. El E60 propuso dos importantes cambios a las propuestas del E50:


a) como se ha explicado arriba, las propuestas revisadas para la amortizacin de
de los activos intangibles; y
b) la combinacin, en una sola Norma, de las exigencias relativas a todos los
activos intangibles generados internamente, lo que supona incluir ciertos
aspectos de la NIC 9, Costos de Investigacin y Desarrollo, en la Norma
propuesta y retirar la NIC 9.

9. Entre otros cambios propuestos, el E5 1 propuso revisar la NIC 22 para que las
exigencias respecto a la amortizacin de la plusvala comprada fueran coherentes
con las que se haban propuesto para los activos intangibles.

10. El Consejo recibi cerca de 100 cartas de comentarios, procedentes de ms de 20


pases, a los Proyectos E60 y E61. La mayora de los comentaristas apoyaron
muchas de las propuestas del E60 y del E61, aunque algunas de estas propuestas
todava causaban una controversia importante. Las propuestas de las
comprobaciones del deterioro fueron tambin apoyadas por la mayora de los
comentaristas del E55.

11. Despus de considerar los comentarios recibidos sobre los Proyectos E55, E60 y
E61, el Consejo aprob:
a) la NIC 36, Deterioro del Valor de los Activos (en abril de 1998);
b) la NIC 38, Activos Intangibles (en julio de 1998);
c) una NIC 22 revisada, Combinaciones de Negocios (en julio de 1998); y
d) la retirada de la NIC 9, Costos de Investigacin y Desarrollo (en julio de 1998).
[El prrafo siguiente es el 41]

Amortizacin de activos intangibles y de la plusvala


comprada
41. La controversia ms importante habida en el desarrollo de la NIC 38, Activos
Intangibles, y en las revisiones de la NIC 22, Combinaciones de Negocios, fue
acerca de la amortizacin de los activos intangibles y de la plusvala comprada. Los
problemas eran los siguientes:
a) si la amortizacin era apropiada para todos los activos intangibles y para la
plusvala comprada; y
b) en su caso, cul deba ser el periodo de amortizacin.

42. Como se ha explicado en el prrafo 2, el Consejo apoy la adopcin de las mismas


exigencias para la amortizacin de los activos intangibles y para la plusvala
comprada. La razn era evitar la creacin de oportunidades para el arbitraje

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contable. El espectro de activos intangibles es amplio, y algunos consideran que


ciertos activos intangibles son similares a la plusvala comprada (por ejemplo un
nombre de marca, una cabecera de revista o peridico, etc.). Por lo tanto, las
razones para defender o rechazar ciertas soluciones alternativas, expresadas en este
documento, se aplican tanto al tratamiento de los activos intangibles (en la NIC 38)
como de la plusvala comprada (en la NIC 22, Combinaciones de Negocios).

Fundamentos de las exigencias para la amortizacin de los activos intangibles y la


plusvala comprada

43. Las exigencias propuestas y aprobadas para la amortizacin de los activos


intangibles y la plusvala comprada tuvieron los siguientes hitos:
a) en 1993, durante las revisiones de la NIC 22, Contabilizacin de las
Combinaciones de Negocios, el Consejo introdujo un techo de 20 aos como
periodo de amortizacin de la plusvala comprada;
b) en 1995, el Consejo propuso en el Proyecto de Norma E50, Activos
Intangibles, unas exigencias para la amortizacin de los activos intangibles que
eran un reflejo de las exigencias correspondientes a la plusvala comprada de la
NIC 22, Combinaciones de Negocios, aprobada en 1993. No obstante, puesto
que los activos intangibles son diferentes de la plusvala comprada, el Consejo
propuso excepciones limitadas a las exigencias generales. Muchos de los
comentaristas del E50 se opusieron a las exigencias sobre amortizacin,
propuestas para los activos intangibles; y
c) por fin, en 1997, el Consejo propuso, en los Proyectos de Norma E60, Activos
Intangibles, y E61, Combinaciones de Negocios:
i) exigir que tanto los activos intangibles como la plusvala comprada fueran
objeto de amortizacin a lo largo de la mejor estimacin que se pudiera
hacer de su vida til;
ii) convertir el techo de 20 aos, para la amortizacin de los activos
intangibles y la plusvala comprada, en una presuncin refutable de que la
vida til de tales activos no superaba los 20 aos;
iii) exigir la aplicacin de una comprobacin anual de deterioro del valor, en
el caso de que el periodo de amortizacin para los activos intangibles
superaba los 20 aos; y
iv) exigir la revelacin de las razones por las que se refuta, en su caso, la
presuncin de 20 aos de vida til de los activos intangibles y la plusvala
comprada.

44. La mayora de los comentaristas de los Proyectos E60 y E61 apoyaron las
propuestas del Consejo. Una minora de comentaristas del E60 defendi
fuertemente la ausencia de amortizacin para los activos intangibles con vidas
tiles estimadas largas. Otra minora de comentaristas del E61 defendi
fuertemente la amortizacin de la plusvala comprada en 20 aos o menos.

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Algunos comentaristas mencionaron que las propuestas no constituan su eleccin


preferente, pero que no objetaban las mismas si se consideraban como
compromisos.

Comprobacin del deterioro del valor en lugar de amortizacin


45. Algunos estaban a favor de aplicar una comprobacin regular del deterioro de
algunos activos intangibles y de la plusvala comprada en lugar de amortizarlos,
por una o ms de las siguientes razones:
a) los activos intangibles y la plusvala comprada pueden tener una vida til
infinita (o muy larga). Los proponentes de este punto de vista argumentaban
que:
i) el valor de algunos activos intangibles y de la plusvala comprada no
disminuye en el tiempo. Los defensores de esta opinin reclamaban que
la amortizacin era inapropiada, por ejemplo, en los casos donde la
historia demuestra que un activo intangible, o una empresa a la que se
refiere la plusvala comprada, pueden mantenerse a lo largo de un largo
periodo. Explicaban que el objetivo de la amortizacin es reflejar el
consumo del potencial de servicio, mientras que ciertos activos
intangibles y la plusvala comprada no se consuman objeto de consumo.
En su favor citaban ejemplos de nombres de marcas que haban existido
durante ms de 150 aos, cuyo valor se haba incrementado; y/o
ii) por otra parte, y adems, es prcticamente imposible determinar una vida
til que sea significativa.
b) las compaas incurren en desembolsos para mantener el valor de los activos
intangibles y de la plusvala comprada. Estos desembolsos se reconocen
como gastos. Por tanto, la amortizacin sera, efectivamente, una doble carga
si el valor del activo intangible o de la plusvala comprada no decreciese;
c) la plusvala comprada es una parte de un activo ms grande: la inversin
subyacente; por tanto, los defensores de este punto de vista argumentaban que
si las inversiones no se amortizan, la plusvala comprada no deba ser
amortizada tampoco; y
d) puesto que la amortizacin de los activos intangibles o de la plusvala
comprada puede ser determinada slo de forma arbitraria, la aplicacin de
una comprobacin del deterioro del valor:
i) refleja mejor los consumos de activos intangibles o de plusvala
comprada; y
ii) proporciona una informacin ms relevante sobre si se ha mantenido el
valor de los activos intangibles y la plusvala comprada.

46. La opinin del Consejo - reflejada de forma coherente tanto en la NIC 38, Activos
Intangibles, como en la NIC 22, Combinaciones de Negocios, y en los proyectos de
norma previos - es que los activos intangibles y la plusvala comprada deben ser

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amortizados siempre, y que las comprobaciones del deterioro del valor no deben ser
usadas como sustitutos de una distribucin sistemtica del costo. El Consejo cree
que:
a) el importe depreciable (costo menos valor residual, en su caso) de todos los
activos (distintos de los que se poseen como inversiones) debe ser distribuido
de una forma sistemtica para reflejar el consumo de tales activos a lo largo de
su vida til, incluso si tal vida es larga. Los beneficios econmicos futuros
incorporados en un activo intangible, o en la plusvala comprada, se consumen
en todo caso. Aunque puede que no haya lmite fsico a la vida til de algunos
activos intangibles o a la plusvala comprada, no existen vidas infinitas;
b) si el valor de un activo intangible o de la plusvala comprada no disminuye a lo
largo del tiempo, es porque el potencial de beneficios econmicos que fue
comprado inicialmente ha sido reemplazado progresivamente por el potencial
de beneficios econmicos surgido de las mejoras posteriores del activo. A
menos que los desembolsos que produzcan esas mejoras cumplan las
exigencias, segn la NIC 38, para ser aadidos al costo del activo intangible,
contribuirn slo a aumentar la plusvala generada internamente por la
empresa. El Consejo no defiende el reconocimiento como activo de la
plusvala generada internamente; y
c) el enfoque del deterioro del valor es un concepto de valoracin, ms que una
forma de distribucin del costo. El propsito de la comprobacin del deterioro
es asegurarse de que el importe en libros de un activo ser recuperado a travs
de su uso o su venta. No refleja, por tanto, el consumo de los beneficios
econmicos incorporados al activo.

Periodo de amortizacin

47. Algunos argumentan que debe existir un techo arbitrario para el periodo de
amortizacin de los activos intangibles y de la plusvala comprada, por una o ms
de las siguientes razones:
a) a menudo, no es posible determinar de forma fiable la vida til de los activos
intangibles y de la plusvala comprada. Por tanto, no se debe permitir a los
preparadores individuales que seleccionen su propio periodo de amortizacin.
La comparabilidad de los estados financieros se mejorar si se exige a los
preparadores y a los auditores responder de la misma forma al mismo tipo de
incertidumbres;
b) los beneficios econmicos futuros incorporados a los activos intangibles y a la
plusvala comprada no duran para siempre. La historia tiende a confirmar esta
opinin. Por ejemplo, ciertos nombres de marcas y cabeceras de peridico
fueron efectivos y generaron importantes beneficios econmicos en el pasado,
pero ahora no existen. En tiempos recientes, las circunstancias econmicas
cambiantes, as como las preferencias y actitudes de los consumidores, junto
con los avances tecnolgicos y las campaas comerciales agresivas de los
competidores, han socavado el valor econmico de algunas de las prominentes

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NIC 22: Combinaciones de Negocios

marcas con una larga vida;


c) de la misma forma que el horizonte de planificacin de las operaciones de las
empresas es improbable que exceda de 20 aos, las proyecciones de la vida de
los activos intangibles y de la plusvala comprada, por encima de tal periodo,
no son lo suficientemente fiables como para permitir un periodo de
amortizacin mayor de esos 20 aos; y
d) ninguna prueba de deterioro del valor puede ser tan eficaz como para asegurar
que el importe en libros no sea sobreestimado. Adems ciertas caractersticas
de la comprobacin del deterioro, segn se han establecido en la NIC 36,
Deterioro del Valor de los Activos (tales como la forma en que debe estimarse
el importe recuperable y el uso de las unidades generadoras de tesorera), harn
imposible evitar el reconocimiento de alguna plusvala generada internamente.

48. En el E50, Activos Intangibles, se identificaban dos casos en los que la vida til de
un activo poda ser medida de forma fiable ms all de los 20 aos. Se trataba de
derechos legales al uso de un activo por un periodo superior a 20 aos, y adems se
cumpla una de las siguientes condiciones:
a) el activo intangible no poda separarse de un activo tangible cuya vida til
pudiera determinarse con fiabilidad que superaba los 20 aos. Este caso era
aplicable a sectores donde el horizonte de planificacin exceda de 20 aos, y
la vida til de los activos intangibles estaba limitada slo por el deterioro fsico
de los activos tangibles asociados. Por ejemplo, algunos mantienen la opinin
de que una licencia de suministro de agua no es separable de la red fsica de
distribucin. Por tanto, podra amortizarse la licencia a lo largo de un periodo
de tiempo igual al menor entre el plazo de la licencia y la vida til de la red de
distribucin; o
b) haba un mercado activo (secundario) para el activo en cuestin.

49. Una gran parte de los comentaristas del E50 no estaban de acuerdo en que las
exigencias de amortizacin, para los activos intangibles, debieran ser diferentes de
las correspondientes a las propiedades, planta y equipo de la NIC 16, Propiedades,
Planta y Equipo - es decir, no estaban de acuerdo en que debiera ponerse un techo
arbitrario para el periodo de amortizacin de los activos intangibles.
Argumentaban que los casos propuestos en el E50, en los que un activo intangible
poda ser amortizado en un periodo mayor de 20 aos, eran muy limitados y que, de
otra parte, existan otros casos en los que la vida til de los activos intangibles
podra ser determinada de forma fiable por debajo de los 20 aos.

50. Los comentaristas del E50 tambin sealaron que el lmite de 20 aos desde la
fecha de reconocimiento inicial puede llevar a resultados extraos cuando se
aplique el tratamiento alternativo permitido para mediciones posteriores. Por
ejemplo, si el activo fue objeto de revaluacin hasta el ao decimonoveno, el E50
propona que el ao vigsimo soportar la amortizacin de todo el importe en
libros.

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51. Finalmente, desde 1993, el IASC ha recibido muchas quejas de que las exigencias
para la amortizacin de la plusvala comprada, en muchos casos, no refleja la
realidad de la empresa. Algunos argumentan que la vida til de una empresa
adquirida puede, en ocasiones, ser estimada de forma fiable como mayor de 20
aos y, por tanto, el periodo de amortizacin para la plusvala comprada no puede
quedar limitado a 20 aos.

52. A la luz de los comentarios recibidos sobre el E50, el Consejo concluy que:
a) en la mayora de los casos, no ser posible determinar de forma fiable que la
vida til de un activo intangible o de la plusvala comprada sea mayor de 20
aos, desde el reconocimiento inicial del mismo. No obstante, hay ciertos
casos especficos donde esta presuncin general no es cierta, y no precisamente
en las circunstancias descritas en el E50. Imponer un lmite arbitrario en tales
casos puede ser contradictorio con el objetivo de la presentacin razonable;
b) se dispone ya de requisitos detallados para comprobar la recuperabilidad de un
activo (vase la NIC 36, Deterioro del Valor de los Activos). Esto reduce la
necesidad de un techo arbitrario para el periodo de amortizacin;
c) los requisitos de amortizacin deben ser los mismos para los activos
intangibles y para la plusvala comprada; y
d) debe encontrarse una solucin aceptable al problema de la amortizacin de los
activos intangibles y de la plusvala comprada, incluso aunque tal solucin no
sea la eleccin preferida por quienes defienden un techo arbitrario o por
quienes defienden la ausencia total de amortizacin.

53. Como resultado de lo anterior, la NIC 38 y la NIC 22 (revisada en 1998) reflejan la


opinin del Consejo - apoyada por la mayora de los comentaristas de los Proyectos
E60 y E61 - de que los activos intangibles y la plusvala comprada deban
amortizarse a lo largo del periodo que fuera la mejor estimacin de su vida til (sin
ningn lmite superior especfico), con una presuncin refutable de que la vida til
de los activos intangibles y de la plusvala comprada es menor de 20 aos. Si la
empresa amortiza un activo intangible o la plusvala comprada por un periodo
mayor de 20 aos:
a) el activo intangible o la plusvala comprada deben pasar la comprobacin del
deterioro al menos anualmente (incluso en el caso de que no haya indicacin de
que el valor del activo puede haberse deteriorado); y
b) la empresa debe revelar las razones por las que la presuncin de 20 aos de
vida til para el activo intangible o la plusvala comprada ha sido refutada, y
tambin el factor o factores que han jugado un papel significativo en la
determinacin de la vida til del activo.

54. El E60 incluy una propuesta adicional para comprobar el deterioro del valor, al
menos anualmente, de los activos intangibles generados internamente que se
amortizaban en un periodo mayor de 5 aos. Los comentaristas del E60 se
opusieron a la propuesta de introducir diferentes requisitos para diferentes tipos de

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activos intangibles. Por tanto, el Consejo retir la propuesta y aadi una directriz
sobre la determinacin de la vida til de los activos intangibles que haban
constituido el objeto de las propuestas del E60 (es decir, los programas de
computadora y otros activos intangibles susceptibles de obsolescencia tecnolgica).

55. Algunos comentaristas de los Proyectos E60 y E61 defendieron la reduccin del
periodo para la presuncin refutable sobre la vida til de los activos intangibles y la
plusvala comprada. En particular, se hicieron propuestas de reducir el periodo a 5
10 aos para la plusvala comprada. Estos comentaristas crean que es
improbable que los beneficios econmicos futuros incorporados a la plusvala
comprada pudieran durar ms que ese tiempo. Unos pocos comentaristas
propusieron extender el periodo, por ejemplo hasta los 40 aos.

56. Aunque la NIC 22 (revisada en 1993) inclua una presuncin refutable de 5 aos
para la vida til de la plusvala comprada, el Consejo cree que 20 aos es un
periodo razonable, que puede ser aplicable tanto a los activos intangibles como a la
plusvala comprada.

Diferencias entre el tratamiento de los activos intangibles


adquiridos y la plusvala comprada
57. Como se ha explicado en los prrafos anteriores, el Consejo cree que no debe haber
oportunidades para el arbitraje contable en una adquisicin, de manera que se pueda
reconocer una partida intangible que es de naturaleza similar a la plusvala
comprada (como es el caso de una marca o una cabecera de peridico) como un
activo intangible en lugar de como plusvala comprada, o viceversa.

58. Como consecuencia de lo anterior, las exigencias para la amortizacin y la


comprobacin del deterioro del valor de la plusvala comprada en la NIC 22
(revisada en 1998), Combinaciones de Negocios, se han establecido de forma
coherente con las exigencias, relativas a los activos intangibles adquiridos,
establecidas en la NIC 38, Activos Intangibles. Slo quedan dos diferencias entre el
tratamiento de los activos intangibles y el de la plusvala comprada:
a) la NIC 38 incluye una alternativa permitida, bajo ciertas condiciones, para
medir un activo intangible por su valor revaluado con posterioridad al
reconocimiento inicial, mientras que la NIC 22 (revisada en 1998) no permite
la revaluacin de la plusvala comprada; y
b) la NIC 38 exige la determinacin del importe depreciable de un activo
intangible tras la consideracin de su valor residual, bajo ciertas condiciones,
mientras que en la NIC 22 (revisada en 1998), no se consideran los valores
residuales para la determinacin de las cargas por amortizacin de la plusvala
comprada.

59. El Consejo cree que las condiciones establecidas en la NIC 38 para la revaluacin y
el valor residual, no se cumplirn para los activos intangibles que sean de

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naturaleza similar a la plusvala comprada. Como consecuencia, es altamente


improbable que las diferencias identificadas en el prrafo anterior puedan
proporcionar oportunidades al arbitraje contable.

Minusvala comprada

60. Como se ha mencionado en la introduccin, en julio de 1998 el Consejo revis el


tratamiento de la minusvala comprada de la NIC 22, Combinaciones de Negocios,
aprobada en 1993. Esta revisin fue precisa, fundamentalmente, por coherencia
con los cambios hechos en las exigencias de amortizacin de la plusvala comprada.
No obstante, el Consejo aprovech esta oportunidad para reconsiderar totalmente el
tratamiento de la minusvala comprada. El propsito perseguido era tratar de llegar
a un nico tratamiento para la minusvala comprada, en lugar de los dos
tratamientos permitidos en la NIC 22 (revisada en 1993).

Fundamentos de los requisitos para la minusvala comprada

61. Antes de su revisin en 1993, la NIC 22, Contabilizacin de las Combinaciones de


Negocios, exiga que la minusvala comprada fuera medida, en la fecha de
adquisicin, como la diferencia entre el costo de adquisicin y el valor razonable de
los activos identificables adquiridos, y despus tratarla:
a) como ingreso diferido y:
i) reconocerla como ingreso de forma sistemtica; o
ii) distribuirla sobre los activos no monetarios depreciables, de forma
individual, en proporcin a sus valores razonables; o bien
b) como un ajuste inmediato en el patrimonio de los accionistas.

62. En 1993, y como parte del proyecto sobre Comparabilidad y Mejoras de los
Estados Financieros, el Consejo revis la NIC 22, lo que produjo:
a) la eliminacin de la opcin de tratar la minusvala comprada como una ajuste
en el patrimonio de los accionistas; y
b) el diseo de un tratamiento por punto de referencia y de un tratamiento
alternativo permitido para la minusvala comprada.

63. Segn el tratamiento por punto de referencia de la NIC 22 (revisada en 1993), la


minusvala comprada se meda, en la fecha de adquisicin, como la diferencia entre
el costo de adquisicin y la participacin de la empresa adquirente en los valores
razonables de los activos y pasivos identificables adquiridos, despus de que los
valores razonables de los activos no monetarios hubieran sido eliminados.

64. Segn el tratamiento alternativo permitido de la NIC 22 (revisada en 1993), se


meda la minusvala comprada, en la fecha de adquisicin, como la pura diferencia
entre el costo de adquisicin y la participacin de la adquirente en los valores
razonables de los activos y pasivos identificables adquiridos - es decir, sin reducir

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primero los valores razonables de los activos no monetarios adquiridos.

65. Segn ambos tratamientos, por punto de referencia y alternativo permitido, en la


NIC 22 (revisada en 1993), la minusvala negativa era despus:
a) tratada como un ingreso diferido; y
b) reconocida como ingreso de forma sistemtica, a lo largo de un perodo que no
excediera de 5 aos, salvo que pudiera justificarse un periodo ms largo, que
no podra ser mayor de 20 aos desde la fecha de adquisicin.

66. En 1997, el Consejo decidi proponer la revisin del tratamiento de la minusvala


comprada, con el fin de conseguir cierta simetra con la revisin propuesta en los
requisitos para la amortizacin de la plusvala comprada. El Consejo decidi
tambin proponer un nico tratamiento para la minusvala comprada, que
combinase ciertas caractersticas de los tratamientos por punto de referencia y
alternativo permitido de la NIC 22 (revisada en 1993). Esta propuesta reflejaba la
intencin del Consejo de atender las exigencias, recibidas en el IASC, para mejorar
la comparabilidad de los estados financieros en esta rea.

67. El Proyecto de Norma E61, Combinacin de Negocios, publicado en agosto de


1997, propuso que la minusvala comprada deba:
a) reconocerse separadamente en la fecha de adquisicin y medirse como la
diferencia entre el costo de adquisicin y la participacin de la empresa
adquirente en los valores razonables de los activos y pasivos adquiridos - es
decir, sin reducir primero los valores razonables de los activos no monetarios;
y
b) despus, reconocerla como ingreso de la siguiente manera:
i) en la medida que la minusvala comprada se relacionase con las
expectativas de prdidas y gastos futuros, que estuvieran identificados en
el plan de la adquirente para realizar la adquisicin, y pudiesen medirse de
forma fiable - cuando tales prdidas o gastos futuros ocurriesen; y
ii) en la medida que la minusvala no estuviera relacionada con prdidas y
gastos esperados en el futuro que pudiesen medirse de forma fiable en la
fecha de adquisicin:
1) el importe de la minusvala comprada que no excediese de los valores
razonables de los activos no monetarios identificables adquiridos
de forma sistemtica a lo largo de la vida til de esos activos; y
2) el importe de la minusvala negativa que excediese de los valores
razonables de los activos adquiridos inmediatamente en el estado de
resultados.

68. Como las propuestas previas sobre minusvala negativa, las contenidas en el E61
produjeron controversia. No obstante, fueron apoyadas por una mayora de
comentaristas. Algunos comentaristas del E61 sugirieron otros tratamientos, pero
NIC 22: Combinaciones de Negocios

no haba un claro consenso a favor de ninguno concreto con preferencia al


propuesto en el E61. Por tanto, el Consejo decidi conservar las propuestas de este
Proyecto de Norma en la NIC 22 (revisada en 1998).

Naturaleza de la minusvala comprada

69. Al determinar los principios que deban gobernar el tratamiento de la minusvala


comprada, el Consejo consider, como un primer paso, las circunstancias que
provocan que la participacin de la adquirente en el valor razonable de los activos y
pasivos identificables exceda al costo de adquisicin. El Consejo identific los
siguientes dos casos:
a) la adquirente ha hecho una adquisicin barata (compra con suerte); esto
puede ocurrir si:
i) el vendedor est en una posicin negociadora ms dbil que el comprador
(por ejemplo, si el vendedor tiene dificultades extremas por falta de
efectivo, que slo puede resolver mediante una desapropiacin); o
ii) la empresa adquirida tiene mayor valor para la adquirente que para el
vendedor (por ejemplo, la adquirente puede obtener beneficios adicionales
por la sinergia de la combinacin de los activos adquiridos con los suyos
propios, de una manera que no le es posible al vendedor), o bien.
b) el costo de adquisicin estuvo influido por las expectativas de la adquirente de
pobres resultados comerciales, o de gastos futuros que no puede reconocer
como pasivos identificables segn la NIC 22 (revisada en 1998) en la fecha de
adquisicin (vanse los prrafos 92 a 105); lo anterior significa, en ambos
casos, que la empresa adquirente considera que la empresa en su conjunto vale
menos que los valores razonables de sus activos y pasivos identificables.

Medicin de la minusvala comprada

70. Existen dos puntos de vista sobre cmo debe medirse la minusvala comprada en la
fecha de adquisicin:
a) algunos creen que la minusvala comprada debe medirse como la diferencia (si
existiera) entre la participacin de la adquirente en los valores razonables de
los activos y pasivos identificables adquiridos, y el costo de adquisicin,
despus de eliminar el importe en libros de los activos no monetarios
identificables adquiridos (este punto de vista qued reflejado en el tratamiento
por punto de referencia de la NIC 22, revisada en 1993); y
b) otros creen que la minusvala comprada debe medirse como la pura diferencia
entre la participacin de la adquirente en los valores razonables de los activos y
pasivos identificables adquiridos, y el costo de adquisicin - esto es, sin
eliminar antes el importe en libros de los activos no monetarios identificables
adquiridos - (este punto de vista qued reflejado en el tratamiento alternativo
permitido por la NIC 22, revisada en 1993).

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Reduccin del valor razonable de los activos identificables no monetarios


adquiridos

71. Los proponentes de la reduccin, en la misma fecha de la adquisicin, de los


valores razonables de los activos no monetarios adquiridos, antes de reconocer la
minusvala comprada, argumentan que:
a) el objetivo de la contabilizacin en el momento de la adquisicin es reconocer
los activos y pasivos identificables al costo. Incluso si la suma de los valores
razonables de los activos y pasivos, determinados individualmente, es mayor
que el valor razonable de la contrapartida entregada por la empresa adquirida
en su conjunto, los activos netos no costaron a la adquirente tanto. El costo de
los activos identificables debe reflejar este hecho en la fecha de la adquisicin;
y
b) si la participacin de la adquirente en los valores razonables de los activos y
pasivos identificables adquiridos, excede del costo de adquisicin, ello puede
indicar que los valores razonables de los activos identificables adquiridos han
sido sobreestimados. Es prudente reducir los valores razonables de los activos
no monetarios antes de que sea reconocida ninguna minusvala comprada.

72. De forma coherente con este enfoque, algunos proponen que la minusvala
comprada debe medirse, en la fecha de adquisicin, despus de eliminar los valores
razonables de todos los activos individuales adquiridos, incluyendo tambin los
activos monetarios (por ejemplo los deudores comerciales), pero excluyendo el
efectivo y los equivalentes al efectivo. Los defensores de este punto de vista
argumentan que el costo de adquisicin refleja un descuento general en todos los
activos. No ven razones por las cuales este descuento no deba extenderse tambin a
los activos monetarios diferentes del efectivo y los equivalentes al efectivo.

73. Los que se oponen a este ltimo punto de vista, argumentan que los activos
monetarios estn definidos en trminos de derechos sobre cantidades fijas o
determinables de dinero. Es inapropiado reducir el importe en libros de un derecho
a un importe fijo o determinable de dinero por debajo de su valor razonable.

Medicin al valor razonable de los activos identificables adquiridos

74. Los proponentes de la medicin de la minusvala comprada, en la fecha de


adquisicin, como la pura diferencia entre la participacin de la adquirente en los
valores razonables de los activos y pasivos identificables adquiridos y el costo de
adquisicin - esto es, sin reducir previamente los valores razonables de los activos
no monetarios adquiridos, argumentan que:
a) el objetivo de la contabilizacin en el momento de la adquisicin es distribuir
el costo de adquisicin entre los activos y pasivos identificables. La
distribucin basada en los valores razonables es la mejor manera de hacerlo. El
valor razonable de cada activo y pasivo identificable adquirido debe
determinarse con independencia del hecho de que tales activos y pasivos hayan

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sido adquiridos conjuntamente;


b) la reduccin, en el momento de la adquisicin, de los valores razonables de los
activos no monetarios adquiridos:
i) produce como resultado que los activos similares se muestren con
diferentes importes en libros, dependiendo de s han sido adquiridos como
parte de una adquisicin que ha dado lugar a minusvala comprada, o bien
en otras circunstancias diferentes. Esto lleva a incoherencias en el
tratamiento contable, y a falta de comparabilidad; y
ii) no tiene ningn efecto si ciertos activos adquiridos se miden
posteriormente a su valor razonable. Si la Norma Internacional de
Contabilidad aplicable a un activo lo permite, la empresa puede
incrementar el importe en libros de un activo adquirido, inmediatamente
despus de la compra, hasta su valor razonable;
c) el tratamiento de la minusvala comprada debe ser un reflejo del tratamiento de
la plusvala comprada. La NIC 22, Combinaciones de Negocios, no permite
que el importe de la plusvala comprada sea aplicado a incrementar los valores
razonables de los activos no monetarios adquiridos; y
d) la minusvala comprada es una partida no usual, y debe reconocerse en el
balance general de forma separada de los activos y pasivos identificables
adquiridos.

75. El Consejo cree que reflejar, en la fecha de adquisicin, los activos y pasivos
identificables adquiridos a su valor razonable, tiene ms significado para los
usuarios de los estados financieros.

Reconocimiento de minusvalas compradas como ingreso

76. La NIC 22 (revisada en 1993) exiga tratar la minusvala comprada como un


ingreso diferido. En ella se introdujo el techo de 20 aos para el periodo de
reconocimiento de la minusvala negativa como ingreso. Las razones principales
para este tratamiento era la simetra con las exigencias para la amortizacin de la
plusvala comprada.

77. No obstante, en 1998, el Consejo decidi revisar los requisitos para la amortizacin
de la plusvala comprada, eliminando el techo de 20 aos y exigiendo, entre otras
cosas, la amortizacin de la plusvala comprada a lo largo de la mejor estimacin
que se hiciera de su vida til.

78. El Consejo consider las siguientes alternativas para el reconocimiento como


ingreso de la minusvala comprada:
a) reconocimiento inmediato en la fecha de adquisicin;
b) reconocimiento de forma sistemtica a lo largo de un periodo arbitrario;
c) reconocimiento tras haber considerado las prdidas y gastos futuros; y

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d) reconocimiento de una forma similar al patrn para la amortizacin de la


plusvala comprada es decir, de acuerdo con la mejor estimacin de la empresa
sobre los sucesos y circunstancias que dieron lugar a la minusvala comprada.

Reconocimiento inmediato de minusvalas compradas como ingreso

79. Algunos apoyaron la opinin de que la minusvala comprada deba reconocerse


como ingreso inmediatamente en la fecha de adquisicin, argumentando que:
a) la minusvala negativa no cumple la definicin de ninguno de los elementos del
balance general en el Marco Conceptual del IASC; y que
b) la minusvala negativa es una ganancia que debe ser reconocida en el momento
de la adquisicin.

80. Los proponentes del reconocimiento inmediato como ingreso de la minusvala


comprada tienen diferentes opiniones sobre dnde debe reconocerse este ingreso:

a) algunos proponen que debe ser reconocido en el estado de resultados, puesto


que la minusvala comprada representa un incremento inmediato en los
beneficios econmicos futuros, que adems puede ser medido de forma
confiable. Esta opinin es particularmente defendida por aquellos que creen
que la minusvala comprada debe ser medida, en la fecha de adquisicin,
despus de reducir el valor razonable de los activos no monetarios adquiridos.
Argumentan que cualquier exceso de la participacin de la adquirente en los
valores razonables de los activos y pasivos adquiridos, sobre el costo de
adquisicin, despus que los anteriores valores razonables hayan sido
reducidos, significa que los activos monetarios se compraron a un costo menor
que su valor razonable. Por eso creen que esto da lugar a una ganancia que
debe ser reconocida inmediatamente en el estado de resultados;
b) otros reconoceran directamente la minusvala comprada en el patrimonio neto,
y despus la transferiran al estado de resultados a medida que se considerara
ganado o realizado el ingreso; y
c) por fin, otros reconoceran la plusvala comprada como ingreso en un segundo
estado de rendimiento, diferente del estado de resultados.

81. El Consejo rechaz la propuesta de reconocer inmediatamente como ingreso la


minusvala comprada, en la misma fecha de adquisicin, porque defiende el punto
de vista segn el cual la minusvala negativa debe reconocerse, como ingreso, de
acuerdo con la mejor estimacin que la empresa tenga de los sucesos y
circunstancias que lo han hecho surgir (vase el prrafo 89).

82. El Consejo est de acuerdo en que, cuando la minusvala comprada es una ganancia
en los activos monetarios adquiridos, debe ser reconocida de forma inmediata. No
obstante, el Consejo cree que, en una adquisicin, ser extremadamente raro que los
activos monetarios puedan ser vendidos por menos que su valor razonable. Por
esto la NIC 22 (revisada en 1998) requiere que, slo en ltimo extremo, la

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minusvala negativa sea tratada como una ganancia en los activos monetarios
adquiridos.

Reconocimiento como ingreso de forma sistemtica a lo largo de un periodo


arbitrario

83. Algunos proponen que la minusvala comprada debe ser reconocida como ingreso,
de forma sistemtica, a lo largo de un corto perodo de tiempo (por ejemplo, 5 aos
o menos). Argumentan que:

a) es muy complicado y est sujeto a manipulacin determinar, como se propuso


en el E61, Combinaciones de Negocios:
i) la proporcin de minusvala comprada que se relaciona con las
expectativas de prdidas o gastos futuros; y
ii) el promedio de vida til estimada de los activos no monetarios adquiridos,
que es la base para reconocer la minusvala comprada cuando se trata de
una adquisicin barata, dificultad que se incrementa si alguno de los
activos (por ejemplo los terrenos) tiene una vida indefinida; y
b) normalmente, los beneficios procedentes de la minusvala comprada no
duran mucho.

84. El Consejo rechaz la propuesta de exigir que la minusvala comprada fuera


reconocida de forma arbitraria a lo largo de un periodo tambin arbitrario porque,
como se ha explicado previamente, crea que la minusvala comprada deba ser
reconocida como ingreso de una forma similar al patrn utilizado para la
amortizacin de la plusvala comprada (vase el prrafo 89). En 1998, el Consejo
decidi quitar el techo arbitrario del periodo de amortizacin de la plusvala
comprada.

85. La NIC 22 (revisada en 1998) exige que la minusvala comprada relativa a los
activos no monetarios identificables adquiridos, sea reconocida como ingreso a lo
largo de un periodo igual a la vida til media ponderada restante de los activos
amortizables adquiridos, en lugar de a lo largo de la vida til media de todos los
activos no monetarios, como se propona en el E61. Ese cambio se hizo por
razones prcticas. Se evita la dificultad de estimacin de una vida til media
cuando alguno de los activos adquiridos (como los terrenos) tiene una vida til
indefinida.

Tratamiento de prdidas y gastos futuros

86. Algunos no creen que el patrn para reconocer como ingreso las minusvalas
compradas deba reflejar expectativas de prdidas y gastos futuros. Argumentan
que:
a) no ser posible, en la fecha de adquisicin, determinar fiablemente el importe
de la minusvala comprada que se relaciona con las expectativas de prdidas y

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gastos futuros; y
b) permite a la empresa reconocer partidas, bajo el nombre de minusvala
comprada, que son equivalentes al tipo de provisiones prohibidas por la NIC
37, Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes, y por la NIC
22, revisada en 1998 (vanse los prrafos 92 a 105, a continuacin).

87. El Consejo cree que:


a) en algunos casos ser posible, en la fecha de adquisicin:
i) identificar que el costo de adquisicin estuvo afectado por las expectativas
de prdidas y gastos futuros que no pueden ser reconocidas como activos
identificables en la NIC 22 (revisada en 1998); y
ii) determinar el importe de tales prdidas y gastos de forma confiable.
b) el reconocimiento de la minusvala negativa como ingreso, despus de
considerar las expectativas de prdidas y gastos futuros, es diferente de
reconocer una provisin en la fecha de adquisicin. En particular, las prdidas
y los gastos futuros que surgen despus de la fecha de adquisicin sern
reconocidos en el estado de resultados. No sern cargados directamente a
ninguna provisin que fuera reconocida en la fecha de adquisicin o antes de la
misma. La minusvala negativa ser reconocida como ingreso en una partida
separada, dentro del estado de resultados, cuando tales prdidas y gastos
futuros sern reconocidos - por tanto, no compensar tales prdidas y gastos.

88. Finalmente, la NIC 22 (revisada en 1998) exige revelaciones, sobre la minusvala


comprada, que ayudarn a los usuarios de los estados financieros a entender el
tratamiento que la empresa da a la citada minusvala.

Simetra entre las exigencias para el reconocimiento de la minusvala comprada


como ingreso y el patrn de amortizacin de la plusvala comprada

89. La opinin defendida por el Consejo, y por la mayora de los comentaristas del
E61, es que la minusvala comprada debe ser reconocida como ingreso en una
forma que refleje, tanto como sea posible, las exigencias para la amortizacin de la
plusvala comprada - esto es, de acuerdo con la mejor estimacin que la empresa
tenga de los sucesos y circunstancias que la han hecho surgir:
a) la empresa debe, en primer lugar, identificar si la minusvala negativa surge
por causa de un costo de adquisicin influido por las expectativas de prdidas y
gastos futuros. En la medida en que este sea el caso, la minusvala negativa
debe ser reconocida cuando ocurran estas prdidas y gastos futuros; y
b) adems, cualquier minusvala comprada adicional debe ser considerada como
ganancia que surge de una compra barata. Existe la presuncin de que tal
ganancia se relaciona fundamentalmente con los activos no monetarios
adquiridos, y que debe ser reconocida como ingreso a medida que se consuman
los beneficios econmicos futuros incorporados a ellos (vase el prrafo 85).
Si la ganancia excede a los valores razonables de los activos no monetarios

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adquiridos, esto significa que tales activos monetarios han sido comprados por
debajo de su valor razonable, y por tanto esta ganancia debe ser reconocida de
forma inmediata (vase el prrafo 82).

Presentacin

90. Algunos de los comentaristas de la E61 exigieron que se clarificara dnde deba ser
presentada, dentro del balance general, la minusvala comprada. Por tanto, el
Consejo ha incluido una exigencia en la NIC 22 (revisada en 1998) para que la
minusvala comprada se presente como deduccin de los activos, en la misma
partida donde est clasificada la plusvala comprada.

91. La minusvala negativa no cumple la definicin de pasivo o de patrimonio neto del


Marco Conceptual del IASC. El Consejo cree que presentar la plusvala negativa
como una deduccin de la plusvala comprada suministra a los usuarios de los
estados financieros de una informacin con mayor significacin.

Provisiones por costos de reestructuracin


92. La NIC 22 (revisada en 1993), Combinaciones de Negocios, inclua en el prrafo
30 la siguiente directriz para el reconocimiento de los activos y pasivos
identificables:

Los activos y pasivos, cuyo reconocimiento se exige en la fecha de adquisicin,


pueden tambin incluir algunos que surgen como resultado de la propia
adquisicin. Por ejemplo, la empresa adquirente, al realizar la adquisicin, puede
haber asumido una obligacin de compensar a los empleados de la adquirida por
servicios prestados antes de la adquisicin. No obstante, la aplicacin de los
criterios de reconocimiento no permiten crear una provisin para cubrir prdidas de
operacin futuras.

93. En 1997, El Consejo aprob el Proyecto de Norma E59, Provisiones, Activos


Contingentes y Pasivos Contingentes. Entre otras cosas, el E59 propuso que la
empresa deba reconocer provisiones slo si tena una obligacin presente, en la
fecha del balance, surgida de eventos pasados (y cuando se cumplieran otras
condiciones). Este principio se ha establecido ahora en la NIC 37, Provisiones,
Activos Contingentes y Pasivos Contingentes.

94. Cuando aprob el E59, el Consejo decidi aplicar un principio similar para el
reconocimiento de los pasivos en la contabilizacin de las adquisiciones. Por tanto,
el prrafo 30 del E61, Combinaciones de Negocios, propuso la siguiente directriz:

No se reconocern pasivos, como parte de la aplicacin del valor razonable, si han


surgido de las intenciones o las acciones posteriores de la adquirente. Tampoco se
reconocern pasivos por prdidas de operacin futuras o por costos de
reorganizacin o integracin en los que se espere incurrir como resultado de la
adquisicin, ya estn relacionados con la empresa adquirida o con la adquirente.

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Aunque puedan haber sido considerados por la adquirente, al determinar la


contraprestacin por la compra, no son pasivos de la adquirida en el momento de la
adquisicin, y no son por tanto relevantes al determinar los valores razonables de
los activos y pasivos de la adquirida.

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NIC 22: Combinaciones de Negocios

95. Algunos comentaristas del E61 defendieron esta nueva directriz porque pensaron
que era coherente con las propuestas del E59, y por causa de las preocupaciones
acerca del potencial abuso de las provisiones por costos de reorganizacin e
integracin.

96. Otros comentaristas pensaron que la propuesta del E61 era tan restrictiva que no
resultaba acorde con la realidad econmica. Argumentaban que los planes de la
adquirente para reestructurar la adquirida eran parte integral de sus planes de
adquisicin, y deban ser reflejados en la contabilizacin de esta adquisicin.

97. El Consejo concluy que, al distribuir el costo de adquisicin, la empresa


adquirente deba reconocer ciertos pasivos relativos con los aspectos de la actividad
de la adquirida que comenzaban a existir en la fecha de la adquisicin, como
consecuencia directa de la misma. Los pasivos en cuestin deban, en la medida de
lo posible, satisfacer los criterios de reconocimiento establecidos en la NIC 37 para
los costos de reestructuracin.

98. Segn la NIC 37, una empresa debe reconocer una provisin por costos de
reestructuracin slo cuando esta empresa:
a) tiene un plan formal y detallado para proceder a la reestructuracin; y
b) ha provocado una expectativa vlida entre los afectados de que llevar a cabo
la reestructuracin, ya sea empezando a implementar el plan o anunciando a los
afectados sus principales caractersticas. Aunque la NIC 37 especfica los
elementos mnimos que el plan formal y detallado para la reestructuracin debe
contener, el anuncio de sus principales caractersticas no necesita incluir todos
los elementos mnimos especificados.

Adems, segn los criterios generales para reconocimiento de provisiones, la


empresa debe demostrar que es probable que se requiera la salida de recursos, que
incorporen beneficios econmicos, para liquidar la obligacin, y que puede ser
hecha una estimacin fiable del importe de la misma. El plan formal y detallado
satisfar, normalmente, esta exigencia.

99. La NIC 37 establece que una decisin del consejo directivo o de la gerencia no da
lugar a una obligacin implcita, a menos que la decisin haya sido comunicada a
los afectados por ella en una forma lo suficientemente especfica como para
producir una expectativa vlida, en los mismos, de que la empresa cumplir sus
responsabilidades. De lo anterior se sigue que la condicin necesaria para la
existencia de una obligacin por costos de reestructuracin no es la inclusin de los
elementos especficos en un plan formal y detallado, sino la creacin de una
expectativa vlida (por haber comenzado la implementacin o por existir un
anuncio suficientemente especfico). No obstante, es necesaria la especificacin de
ciertos elementos mnimos para asegurar que S provisin puede ser medida con
fiabilidad, y para imponer disciplina en el proceso de reconocimiento de
provisiones por costos de reestructuracin.
NIC 22: Combinaciones de Negocios

100. Al aplicar los principios que subyacen en la NIC 37 a la contabilizacin de la


adquisicin en la NIC 22 (revisada en 1998), el Consejo decidi que la provisin
por costos de reestructuracin, deba quedar incluida entre los pasivos
identificables reconocidos en la fecha de adquisicin si, y slo si, la empresa
adquirente haba:
a) en la fecha de adquisicin, o con anterioridad, desarrollado las caractersticas
principales del plan que implicara terminar o reducir las actividades de la
empresa adquirida;
b) creado en la fecha de adquisicin, mediante el anuncio de las caractersticas
principales del plan, una expectativa vlida entre los afectados por el plan de
que lo iba a implementar; y
c) desarrollado, al finalizar los tres meses de la fecha de adquisicin o en la
fecha de aprobacin de los estados financieros, segn cul fecha fuera
anterior, aquellas caractersticas principales en un plan formal y detallado, en
el que se identificaran al menos todos los elementos mnimos especificados
en la NIC 37 para el reconocimiento de una provisin por reestructuracin.

101. Las primeras dos condiciones (de los apartados (a) y (b) del prrafo anterior),
aseguran que los planes para reestructuracin eran una parte integrante del plan de
adquisicin, y que ha comenzado a existir una obligacin, en la fecha de
adquisicin, como consecuencia directa de la misma. Se da, en efecto, algo
equivalente a la segunda condicin requerida, por la NIC 37, para el
reconocimiento de una provisin por reestructuracin.

102. El Consejo concluy que la tercera condicin (establecida en el anterior prrafo


100 (c) no deba exigir un plan formal y detallado en la fecha de adquisicin (con
todos sus elementos especficos), porque:
a) como se ha explicado anteriormente, esto no es una condicin necesaria para
la existencia de la obligacin en esa fecha; y
b) la empresa adquirente no tiene informacin suficiente en esa fecha.

El Consejo reconoce que la tercera condicin citada es menos restrictiva que la


primera condicin de la NIC 37, pero considera que impone suficiente disciplina
en el proceso de reconocimiento de tales provisiones. La NIC 37 establece los
criterios para reconocer provisiones por costos de reestructuracin y medirlos de
forma fiable.

103. Para evitar abusos, el Consejo decidi que las provisiones por costos de
reestructuracin, que podan ser reconocidas en la NIC 22 (revisada en 1998),
deban cubrir slo ciertos costos especficos de terminacin o reduccin de
actividades de la empresa adquirida. El Consejo decidi tambin que tales
provisiones no deban cubrir costos de reestructuracin de las actividades de la
empresa adquirente.

104. En resumen, la NIC 22 (revisada en 1998):

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NIC 22: Combinaciones de Negocios

a) exige que la empresa adquirente reconozca, al distribuir los costos de


adquisicin, ciertas provisiones que surgen como consecuencia directa de la
adquisicin. Aunque tales provisiones no son pasivos de la empresa
adquirida inmediatamente antes de la adquisicin, son pasivos de la empresa
combinada inmediatamente despus de la misma; y
b) impone una disciplina en el reconocimiento de tales provisiones. Esta
disciplina toma como modelo la establecida por la NIC 37 en el
reconocimiento de los costos de reestructuracin, aunque es menos
restrictiva, en el sentido de que no es necesario que el plan formal y detallado
(que no es una condicin necesaria de la existencia de la obligacin) se haya
presentado en la fecha de adquisicin. No obstante, todos los elementos
especficos de este plan formal y detallado deben existir en la fecha en que
sean aprobados los estados financieros (o bien tres meses despus de la
adquisicin, si esta fecha fuera anterior a la de aprobacin).

105. El Consejo decidi tambin que:


a) para asegurar la total transparencia, la empresa adquirente deba hacer una
revelacin total y separada de tales provisiones; y
b) si las provisiones no eran utilizadas de la manera o en los periodos
originalmente esperados, la adquirente deba redistribuir, de acuerdo con ello,
el costo de adquisicin.

[El prrafo siguiente es el 116]

Resumen de los cambios en la NIC 22 (revisada en 1993),


Combinaciones de Negocios
116. Muchas de las propuestas de revisin limitada de la NIC 22 (revisada en 1993),
Combinaciones de Negocios, incluidas en el Proyecto de Norma E61,
Combinaciones de Negocios, fueron apoyadas por la mayora de comentaristas.
Por tanto, salvo por lo que se refiere al reconocimiento de provisiones por costos
de reestructuracin, la NIC 22 (revisada en 1998), Combinaciones de Negocios,
refleja slo unos pocos cambios sobre los principios propuestos en la E61.

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NIC 22: Combinaciones de Negocios

117. Los cambios en la NIC 22 (revisada en 1993), se relacionan con:


a) el reconocimiento de los activos y pasivos identificables en una combinacin
de negocios calificada como una adquisicin;
b) la determinacin de los valores razonables de los activos y pasivos
adquiridos;
c) el tratamiento de la plusvala comprada;
d) el tratamiento de la minusvala comprada; y
e) las disposiciones transitorias.
Como consecuencia de estos cambios, se han efectuado otros en diferentes
secciones de la NIC 22, tales como los que se refieren a las exigencias de
revelacin. Tales cambios no se detallan en este documento.

Reconocimiento de activos y pasivos identificables

118. La NIC 22 (revisada en 1993) permiti reconocer pasivos, en la fecha de


adquisicin, por gastos futuros en los que se esperaba incurrir como resultado de
la propia adquisicin. La NIC 22 (revisada en 1998) restringe severamente los
casos en los que pueden reconocerse provisiones por costos de reestructuracin en
las adquisiciones. Tales provisiones son ahora reconocidas slo si han sido
anunciadas, en la fecha de adquisicin o con anterioridad, las principales
caractersticas del plan de reestructuracin, de manera que aquellos que van a
verse afectados tengan una expectativa vlida de que la empresa adquirente
implementar la reestructuracin. Este ltimo tratamiento supone un cambio
respecto al E61, segn el cual habran desaparecido todas las provisiones por
reestructuracin en la contabilidad de las adquisiciones. Este cambio fue realizado
por coherencia con la NIC 37, Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos
Contingentes, donde se exige que las provisiones sean reconocidas slo cuando la
empresa tiene una obligacin presente, legal o implcita, de transferir beneficios
econmicos como consecuencia de sucesos pasados.

119. La NIC 37 establece criterios para reconocer las provisiones por costos de
reestructuracin. La NIC 22 (revisada en 1998) contiene los mismos criterios,
pero es menos restrictiva en un sentido: en la NIC 37 debe existir, en la fecha del
balance, un plan formal y detallado, mientras que la NIC 22 (revisada en 1998)
exige que el plan formal y detallado sea una realidad en tres meses tras la fecha de
adquisicin o antes de la fecha de aprobacin de los estados financieros anuales, si
sta ltima se produce antes. Esta diferencia no socava el principio de que no
deben ser reconocidas provisiones si la obligacin no se ha producido acto seguido
de la adquisicin.

120. La NIC 22 (revisada en 1998) tambin coloca lmites estrictos en los costos a
incluir en una provisin por reestructuracin. Entre otras cosas, tales provisiones
quedan limitadas a los costos por reestructurar las operaciones de la empresa
adquirida, nunca los de la adquirente.

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NIC 22: Combinaciones de Negocios

Determinacin del valor razonable de los activos y pasivos adquiridos

121. La NIC 22 (revisada en 1998) no incluye las directrices contenidas en la NIC 22


(revisada en 1993), en las que se indicaba que los valores razonables de los activos
y pasivos identificables fueran determinados considerando el uso previsto por la
empresa adquirente. Como consecuencia, las directrices para determinacin del
valor razonable de los terrenos, construcciones, planta y equipo, han sido
modificadas para eliminar las referencias al uso previsto por la adquirente de tales
activos. Como anteriormente, el valor razonable se define como el importe por el
cual puede ser intercambiado un activo, o cancelado un pasivo, entre un
comprador y un vendedor debidamente informados, en una transaccin libre.

122. Tambin han sido modificadas las directrices para la determinacin del valor
razonable de las siguientes partidas:
a) activos intangibles, por coherencia con la NIC 38, Activos Intangibles;
b) beneficios a empleados, por coherencia con la NIC 19, Beneficios a
Empleados; y
c) contratos onerosos y otros pasivos de la empresa adquirida, por coherencia
con la NIC 37, Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes.

123. Si no existe un mercado activo para un activo intangible adquirido en una


combinacin de negocios que no sea una adquisicin, la NIC 22 (revisada en
1998) limita el reconocimiento del valor razonable para ese activo intangible a un
importe que no cree o incremente la minusvala comprada (es decir, no se puede
modificar el techo que supone el costo de adquisicin). Ni la NIC 22 (revisada en
1993), ni el Proyecto E61 incluyeron este lmite. Este nuevo requisito refleja la
opinin del Consejo de que, salvo que haya un mercado activo para un activo
intangible, el valor del mismo si ha sido adquirido en una combinacin de
negocios, es a menudo difcil de determinar.

Plusvala comprada
Reconocimiento y medicin

124. El requisito implcito de medir la plusvala comprada, despus del reconocimiento


inicial, al costo menos las amortizaciones y los deterioros de valor acumulados, se
ha consignado ms explcitamente.

Amortizacin

125. Por coherencia con los requerimientos de la NIC 38, Activos Intangibles, la NIC
22 (revisada en 1998) exige que:
a) la plusvala comprada debe ser amortizada de forma sistemtica a lo largo de
la mejor estimacin de su vida til; existe una presuncin refutable de que
esta vida til de la plusvala comprada no excede de 20 aos a partir del

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reconocimiento inicial; y
b) si la plusvala comprada se amortiza en un perodo de ms de 20 aos:
i) debe realizarse una comprobacin del deterioro de valor de la plusvala al
menos anualmente; y
ii) deben revelarse las razones por las que se refuta la presuncin de que la
vida til no excede de 20 aos desde el reconocimiento inicial; esta
revelacin debe incluir una discusin del factor o factores que juegan un
papel significativo en la determinacin de la vida til de la plusvala
comprada.

La NIC 22 (revisada en 1993) exiga amortizar la plusvala comprada a lo largo de


un periodo no mayor de cinco aos, salvo en los casos en que pudiera justificarse
un periodo mayor, que en ningn caso podra exceder de 20 aos desde la fecha de
adquisicin.

126. Otros cambios menores en lo que se refiere a los requisitos de la amortizacin de


la plusvala comprada, por coherencia con la NIC 38, son los siguientes:
a) han sido aadidas directrices para la determinacin de la vida til y el mtodo
de amortizacin de la plusvala comprada; y
b) se ha consignado ms explcitamente el requisito implcito de revisar el
perodo y el mtodo de amortizacin de forma sistemtica.

Recuperabilidad del importe en libros - Prdidas por deterioro del valor

127. La NIC 22 (revisada en 1998) remite a la NIC 36, Deterioro del Valor de los
Activos, para todos los requisitos aplicables a la contabilidad de una prdida por
deterioro del valor de la plusvala comprada. Por ello se han producido los
siguientes cambios en la NIC 22 (revisada en 1993):
a) eliminacin de la opcin de medir el importe recuperable de la plusvala
comprada mediante el descuento; y
b) introduccin de un nuevo requisito para que la reversin de las prdidas por
deterioro de la plusvala comprada se produzca si; y solo si:
i) la prdida por deterioro ha sido causada por un suceso externo especfico,
de naturaleza excepcional, del que no se espera su repeticin; y
ii) han ocurrido otros eventos externos que han revertido el efecto del
suceso antedicho.
La NIC 36 tambin exige que el importe en libros incrementado de la
plusvala comprada, no exceda del importe en libros (neto de amortizacin)
que se hubiera determinado de no reconocer la prdida por deterioro en los
aos anteriores. Es de esperar que las reversiones de las prdidas por

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NIC 22: Combinaciones de Negocios

deterioro de la plusvala comprada se produzcan raramente. La NIC 22


(revisada en 1993), prohiba las reversiones de estas prdidas por deterioro de
la plusvala comprada.

128. Como se ha expresado con anterioridad, adems de las exigencias incluidas en la


NIC 36, la NIC 22 (revisada en 1998), exige que la empresa realice una
comprobacin del deterioro del valor, al menos anualmente, para la plusvala
comprada que se amortiza en un periodo mayor de 20 aos.

Minusvala comprada

129. La NIC 22 (revisada en 1998) incluye un nico tratamiento para la minusvala


comprada, en lugar de los tratamientos por punto de referencia y alternativo
permitido de la NIC 22 (revisada en 1993).

130. El Consejo suprimi la opcin, que constitua el tratamiento por punto de


referencia de la NIC 22 (revisada en 1993), de medir inicialmente la minusvala
comprada despus de eliminar el importe en libros de los activos no monetarios
adquiridos. En su lugar, la NIC 22 (revisada en 1998) exige que la minusvala
comprada sea medida inicialmente como la pura diferencia entre la participacin
de la empresa adquirente en los valores razonables de los activos y pasivos
adquiridos y el costo de adquisicin.

131. Tanto el tratamiento por punto de referencia como el alternativo permitido, en la


NIC 22 (revisada en 1993), exigan tratar a la minusvala comprada como ingreso
diferido, y reconocerla como ingreso de forma sistemtica a lo largo de un
periodo que no excediera de cinco aos, salvo que pudiera justificarse otro mayor,
que no poda sobrepasar los 20 aos. La NIC 22 (revisada en 1998) exige que la
minusvala comprada debe ser reconocida como ingreso en el estado de resultados
de la siguiente manera:
a) en la medida en que se relacione con las expectativas de prdidas y gastos
futuros, que han sido identificados en el plan de adquisicin de la empresa
adquirente y pueden ser medidos de forma fiable en la fecha de adquisicin -
cuando ocurran las prdidas y los gastos en el futuro;
b) en la medida que no se relacionen con prdidas y gastos futuros:
i) el importe de la minusvala comprada que no exceda de los valores
razonables de los activos no monetarios adquiridos - de una forma
sistemtica, a lo largo de un periodo igual a la vida til media ponderada
restante de los activos amortizables adquiridos; y
ii) el importe de la minusvala comprada que exceda de los valores
razonables de los activos no monetarios identificables adquiridos -
inmediatamente.

Identificacin posterior de cambios en el valor de los activos y pasivos


identificables

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NIC 22: Combinaciones de Negocios

132. Como resultado de la NIC 36, Deterioro del Valor de los Activos, y de los nuevos
requisitos para el reconocimiento de provisiones, se han efectuado ciertas
aclaraciones sobre:
a) cmo tratar una prdida por deterioro reconocida durante el primer perodo
anual que comience despus de la fecha de adquisicin;
b) que los ajustes posteriores en la plusvala comprada no deben incrementar el
importe en libros de esta plusvala comprada por encima de su importe
recuperable; y
c) cmo tratar posteriormente con provisiones por terminacin o reduccin de
actividades de la empresa adquirida, en el caso de que la salida de beneficios
econmicos no resulte probable ya o cuando el plan formal y detallado no se
implemente de la forma o en el tiempo establecidos originalmente.

Disposiciones transitorias

133. Con el fin de atender a los requerimientos de los comentaristas del E61, se han
clarificado las disposiciones transitorias, y se han aadido algunas ms, para
especificar cundo debe ser aplicada retroactivamente, y cundo debe ser aplicada
de forma prospectiva. A continuacin se ofrece un breve resumen de las
disposiciones transitorias de la NIC 22 (revisada en 1998):
a) para combinaciones de negocios anteriores al 1 de enero de 1995, se han
conservado las disposiciones transitorias en la NIC 22 (revisada en 1993). Las
nuevas exigencias respecto a la amortizacin de la plusvala comprada y el
reconocimiento de la minusvala comprada como ingreso, si fueran
aplicables, deben aplicarse de forma prospectiva. Esto significa que la
amortizacin de la plusvala comprada o el reconocimiento como ingreso de
la minusvala comprada, antes de la adopcin de la NIC 22 (revisada en
1998), deben tratarse segn establece la NIC 22 (revisada en 1993).
b) para Combinaciones de Negocios realizadas entre el 1 de enero de 1995 y el 1
de julio de 1999 (o antes, si la NIC 22, revisada en 1998, fuera adoptada con
anterioridad):
i) para la plusvala comprada:
1) deben aplicarse retroactivamente las exigencias de la NIC 22
(revisada en 1998), para el reconocimiento y medicin iniciales de la
plusvala comprada; y
2) deben aplicarse prospectivamente las exigencias de amortizacin de
la NIC 22 (revisada en 1998), lo que significa que la amortizacin de
la plusvala comprada, para los perodos anteriores a la adopcin de
la NIC 22 (revisada en 1998), debe hacerse segn la NIC 22
(revisada en 1993); y
ii) para la minusvala comprada:
1) se aconseja, pero no es obligatorio, aplicar retroactivamente las

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NIC 22: Combinaciones de Negocios

exigencias de la NIC 22 (revisada en 1998) para el reconocimiento y


medicin iniciales de la minusvala comprada; y
2) deben ser aplicadas de forma prospectiva las exigencias de la NIC 22
(revisada en 1998) para el reconocimiento como ingreso de la
minusvala comprada, lo que significa que el reconocimiento como
ingreso de la minusvala comprada, para los periodos anteriores a la
adopcin de la NIC 22 (revisada en 1998), debe hacerse segn la NIC
22 (revisada en 1993).

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