02 Rev55 Bardales

BREVES NOTAS SOBRE LA
APLICACIN DE LOS PRINCIPIOS Y

REGLAS PREVISTAS EN LA LEY DEL
PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO
GENERAL CON MOTIVO DEL
EJERCICIO DE LA POTESTAD DE
DETERMINACIN DE LA
OBLIGACIN TRIBUTARIA*
Percy Bardales Castro**
I. INTRODUCCIN
En la actualidad, se encuentra fuera de discusin que en un Estado Cons-

titucional de Derecho no slo debe existir una potestad normativa que
permita crear, regular, modificar y suprimir tributos, sino tambin deben
existir los mecanismos necesarios para verificar, determinar y exigir el
cumplimiento de dichas obligaciones legales, con el fin de soportar la
carga econmica que implica el desarrollo y mantenimiento de sus fines.
El procedimiento administrativo tributario de fiscalizacin y determina-

cin, empero, como manifestaciones concretas de dichos mecanismos
dirigidos a facilitar el cumplimiento del rol del Estado, se encuentran
frente a un fuerte requerimiento de cambio. An cuando la imposicin
tributaria es una relacin de derecho que debe estar sujeta a reglas, se
viene exigiendo que el ejercicio de las potestades de fiscalizacin y,
consecuente, determinacin de las obligaciones tributarias, haga preva-
lecer la vigencia material de ciertos derechos, valores y principios de re-
conocido orden constitucional y legal.
* Las opiniones vertidas en el presente documento son de exclusiva responsabili-

dad del autor.
** Abogado por la Pontificia Universidad Catlica del Per. Senior Manager de Ernst
& Young. Asociado del Instituto Peruano de Derecho Tributario.
XII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario 37

Ponencia Individual
Esta discusin es de la mayor relevancia, porque nos lleva a centrar en

debate el tema relativo a cul es el mbito real de aplicacin de las
potestades de fiscalizacin y determinacin de las obligaciones tribu-
tarias? y, por correlato, cules seran los lmites -constitucionales y le-
gales- a los que est sujeto el cumplimiento y ejercicio de dichas po-
testades?
Una primera aproximacin, por lo pronto, nos obliga a concluir sobre la

necesidad de reconducir las reglas aplicables a los procedimientos ad-
ministrativos (como es el caso de los de ndole tributario), a una inter-
pretacin conforme a la Carta Constitucional. Producto de esta exigen-
cia, es conveniente entender la dinmica que podra existir entre garan-
tas y derechos tales como el debido proceso, la motivacin, la congru-
encia, la prohibicin de reforma en peor, entre otros aspectos, con el
ejercicio de la potestad de fiscalizacin y consecuente determinacin
de las obligaciones tributarias.
En este contexto, en el presente documento vamos a exponer algunas

notas iniciales en torno al ejercicio de la potestad de determinacin de
las obligaciones tributarias y su vinculacin (mejor dicho, reconduccin)
frente a los derechos, garantas y principios previstos en la Ley del Pro-
cedimiento Administrativo General (en adelante, LPAG).
II. LA REGLA GENERAL: EL CARCTER DEFINITIVO E INMU-

TABLE DEL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
Un entendimiento adecuado de la problemtica que propone el presente

documento, implica desarrollar en forma previa la premisa general a
partir de la cual debemos realizar una aproximacin a un acto adminis-
trativo (como podra ser, uno de carcter tributario). Slo as podremos
comprender el fundamento y el consiguiente fin o inters ltimo que
pretende tutelar el ordenamiento jurdico al establecer dicha premisa,
cuando se pretenda analizar y, eventualmente, realizar una posible re-
vocacin, modificacin, sustitucin o complementacin de dicho acto.
2.1. El principio de estabilidad del acto administrativo
En un Estado Constitucional de Derecho, la sociedad requiere que el

ordenamiento jurdico-poltico constituya y se encuentre estructurado
38 Revista 55 - abril 2013

Percy Bardales Castro
funcionalmente como el marco supremo de los valores y principios que

regulan y exigen cumplimiento a los particulares. Supone, entonces,
tener como fin ltimo la defensa de la persona y, por tanto, el respeto
y tutela de sus derechos e intereses.
Estructurado as el Estado, es aceptada la necesidad de evitar que la li-

bertad individual de los particulares, est sujeta a una continua y direc-
ta afectacin (o incidencia), producto del ejercicio irrestricto o arbitra-
rio de sus potestades por parte de la Administracin Pblica.1 A fin de
lograr dicho presupuesto material, se ha establecido -entre otros as-
pectos destinados a lograr tal propsito- que uno de los principios que
debe regir las relaciones entre la Administracin Pblica y los adminis-
trados es el carcter irrevocable o definitivo de los actos administrativos
que han sido emitidos y notificados, en ambos casos en forma vlida,
para conocimiento de los particulares.
El fundamento de la tutela de la estabilidad de los actos administrati-

vos, no es otro que la exigencia de respeto a la legalidad y seguridad ju-
rdica que debe enmarcar y propiciar la actuacin de toda entidad es-
tatal. Por ello, esto es, debido a que dichos actos van a producir, nor-
malmente, ciertos efectos sobre la situacin jurdica (derechos, intere-
ses u obligaciones) de los particulares en su calidad de administrados,2
la Administracin Pblica debe sujetar y conducir en todo momento su
actuacin, tanto por ella como por los dems, en forma directa e indi-
recta, al respeto de la ley y de determinados principios que constituyen
pilares de observancia obligatoria en nuestro ordenamiento jurdico.
En ese sentido, nadie duda que es imprescindible que las relaciones ju-
rdicas que mantienen o pueden mantener los administrados y la Ad-
ministracin Pblica, no slo gocen del respeto al principio de estabili-
dad del acto administrativo, al debido procedimiento, a la predictibili-
dad y a la razonabilidad -todos ellos componentes fundamentales e in-
soslayables de la exigencia del derecho constitucional a la seguridad ju-
1
GARCA NOVOA, Csar. El principio de seguridad jurdica en materia tributaria.
Marcial Pons. Madrid-Barcelona: 2000. Pg. 27.
2
GARCA DE ENTERRA, Eduardo y FERNNDEZ, Toms-Ramn. Curso de Dere-
cho Administrativo. Tomo II. Quinta Edicin. Civitas. Madrid: 1998. Pg. 102.

Ponencia Individual
rdica-,3 sino que se implementen los mecanismos adecuados para

hacer efectivo el cumplimiento de los mismos.4 Se busca con ello que el
establecimiento (no slo entendido como creacin de algo) o declara-
cin de una situacin jurdica vlida se mantenga en forma invariable
en el tiempo y no sea eliminada o alterada en forma discrecional -sin
estar facultado a ello- o arbitraria por la Administracin Pblica (dentro
de la cual se encuentra incluida la Administracin Tributaria). En caso
contrario, como es evidente, se contravendra la ley y, consecuente-
mente, se afectara la buena fe y confianza de los administrados frente
a una situacin que se les presenta como inamovible y que, posterior-
mente, es modificada.5
3
Es indudable que la seguridad jurdica es un principio constitucional que, por la
propia esencia del Estado Constitucional de Derecho, no necesita regulacin
normativa expresa (GARCA NOVOA, Csar. Op. Cit., Pg. 37). Empero, (...)
el valor normativo de la Constitucin permite afirmar que de la misma se despren-
de un derecho al ciudadano a la seguridad jurdica (...). (Ibdem, Pg. 41). Por
ello, (...) la seguridad jurdica es un principio constitucional con pleno carcter
normativo que vincula a la Administracin y jueces y tribunales. Se traduce en un
derecho a oponerse a la aplicacin de toda ley que lo desconozca o viole, y consi-
guientemente, cualquier ciudadano tiene derecho a invocarlo y a que la aplicacin
del mismo se haga con toda la preferencia que los preceptos constitucionales tie-
nen en nuestro ordenamiento jurdico. (Ibdem, Pg. 45).
4
As lo ha sealado Gonzlez Prez, para quien El principio de seguridad supone
garanta de la certeza del derecho, certidumbre en las relaciones con el Poder P-
blico. (El subrayado es agregado) (GONZLEZ PREZ, Jess. El Principio Gene-
ral de la Buena Fe en el Derecho Administrativo. Tercera Edicin. Civitas. Madrid:
1999. Pg. 52). Por su parte, Garca Novoa, refirindose a la interdiccin de ar-
bitrariedad en su vinculacin con la seguridad jurdica, ha sealado que aquel
concepto (...) significa que deben rechazarse aquellas situaciones que, sin infrin-
gir el orden jerrquico de las normas, menoscaban el derecho al ciudadano a un
conocimiento lo ms pronto posible y lo ms acorde con sus racionales previsiones
de la incidencia, que en su esfera particular pueda tener la aplicacin de la norma
jurdica. (GARCA NOVOA, Csar. Op. Cit., Pg. 82).
5
Al respecto, Gonzlez Prez ha sealado que El principio general de la buena fe
no slo tiene aplicacin en el Derecho Administrativo, sino que en este mbito ad-
quiere especial relevancia. Agrega dicho autor que La buena fe incorpora el
valor tico de la confianza. Por ello, ha concluido que El principio de la buena
fe resultar infringido por el simple hecho de no haber tenido en cuenta la lealtad
y confianza debida a quien con nosotros se relaciona. (GONZLEZ PREZ, Je-
ss. Op. Cit., Pgs. 44, 74 y 76). En el mismo sentido, Hctor Mairal ha desta-
cado que (...) tan intensa y mltiple es la intervencin estatal en la vida cotidia-
na de los particulares, que la no vigencia del principio [de la buena fe] respecto de

Ntese que esta exigencia de no perjudicar una situacin jurdica esta-

blecida para un administrado, va la alteracin (en sentido lato del tr-
mino) del acto administrado vlido que configur dicha situacin, res-
ponde y encuentra sustento adicional en la proteccin del inters p-
blico al cual se debe la Administracin Pblica.6 As, dicho inters no
slo exige que la actuacin de dicha autoridad se encuentre sujeta a
reglas de certeza y bsqueda de seguridad jurdica en sus relaciones
jurdicas con los administrados,7 sino tambin exige -precisamente por
lo anterior-, que se garantice y compruebe que los actos administrati-
vos sean producto y manifestacin del ejercicio de todas las potestades
necesarias que permitan comprobar y atender a la situacin real, obje-
tiva y, en lo posible, exacta del inters, derecho u obligacin del parti-
cular involucrado, de tal forma que el acto administrativo expedido no
sea alterado con posterioridad en atencin a circunstancias que debie-
ron y pudieron atenderse previamente.
Al cumplimiento y proteccin de dicho inters, es de especial aplica-

cin, sin perjuicio de la aplicacin de otros, el principio de verdad mate-
rial8 y el principio de impulso de oficio.9 En virtud a estos principios, la
la Administracin significara que un vasto sector de las relaciones jurdicas que-

daran fuera del amparo de una regla tan cardinal. (MAIRAL, Hctor. La Doctri-
na de los Propios Actos y la Administracin Pblica. Depalma. Buenos Aires:
1988. Pg. 52).
6
ESCOLA, Jorge Hctor. El Inters Pblico como fundamento del Derecho Adminis-
trativo. Depalma. Buenos Aires: 1989. Pgs. 33 y ss.
7
As lo ha sealado Arias Velasco y Sartorio Albalat, para quienes La proteccin
jurdico-administrativa se perfila en el Derecho moderno como una exigencia que
deriva de la peculiar posicin del Estado frente al particular o, en otros trminos,
como un medio de frenar los peligros de la actividad administrativa, adornada
con los privilegios de la llamada accin directa o de oficio -que permite la ejecu-
cin de actos administrativos sin intervencin de los rganos de jurisdiccin ordi-
naria- y la singular facultad reglamentaria que precisa garantas jurdicas frente a
los riesgos o lesiones que pueden surgir al aplicar las normas generales a los casos
concretos. (ARIAS VELASCO, Jos y SARTORIO ALBALAT, Susana. Procedi-
mientos Tributarios. Sexta Edicin. Marcial Pons. Madrid: 1996. Pg. 522).
8
El principio de verdad material se encuentra regulado en el numeral 1.11 de Ar-
tculo IV del Ttulo Preliminar de la LPAG. Aquella disposicin establece expre-
samente que (...) En el procedimiento, la autoridad administrativa competente
deber verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para
lo cual deber adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por
la ley, an cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acor-

Ponencia Individual
Administracin Pblica (y, por tanto, todos los organismos y rganos

que la conforman) se encuentra obligada a impulsar su actuacin hacia
la verdad objetiva y material de los hechos relativos al inters, obliga-
cin o derechos del administrado en el caso concreto. Es decir, la Ad-
ministracin Pblica deber asumir un rol activo en la conduccin (ini-
cio, desarrollo y conclusin) del procedimiento administrativo some-
tido a su competencia.
Por ello, se dice que la Administracin Pblica -en la cual, como ya di-
jimos, se encuentra incluida la Administracin Tributaria-, en tanto
protectora del inters pblico, se encuentra obligada a desarrollar toda
la actividad y actos que sean necesarios para dar adecuada tutela a di-
cho inters, incluso en forma independiente de la actitud adoptada
para tal efecto por los administrados.10 As, por ejemplo, ante toda si-
tuacin -voluntaria o no de las partes, o de un tercero (v.gr., no ofre-
cimiento de una prueba esencial, ocultamiento de documentos, demora
procesal, abandono, desvo del procedimiento, entre otros)-, que evite
conocer la verdad material involucrada en el caso concreto, deber or-
denar o actuar directamente todas las medidas para alcanzar la misma.
Esto, ms an, cuando la carga de la prueba en un procedimiento ad-
ministrativo de oficio11 (sobre todo como en los de verificacin o fisca-
lizacin tributaria) se rige por el principio de impulso de oficio.
Se entiende, entonces, que el acto administrativo emitido por la Admi-

nistracin Pblica, en cumplimiento obligatorio de dichos principios
que han guiado su actuacin, comporta y presupone necesariamente la
manifestacin o plasmacin de la verdad material y objetiva del inters
dado eximirse de ellas. (El subrayado es agregado).

9
El principio de impulso de oficio se encuentra regulado en el numeral 1.3 del Ar-
tculo IV del Ttulo Preliminar de la LPAG, el cual establece que Las autorida-
des deben dirigir e impulsar de oficio el procedimiento y ordenar la realizacin o
prctica de los actos que resulten convenientes para el esclarecimiento y resolu-
cin de las cuestiones necesarias.
10
GARCA DE ENTERRA, Eduardo y FERNNDEZ, Toms-Ramn. Op. Cit., Pgs.
458-459. En el mismo sentido, ver: DROMI, Roberto. Derecho Administrativo.
Stima Edicin. Ciudad Argentina. Buenos Aires: 1998. Pg. 911.
11
A este efecto es de plena aplicacin el numeral 162.1 del Artculo 162 de la
LPAG. Esta disposicin establece que La carga de la prueba se rige por el prin-
cipio de impulso de oficio establecido en la presente ley.

y la situacin jurdica del administrado involucrado en el caso concreto.

As las cosas, dicho cumplimiento permite a los administrados asumir
que el acto administrativo emitido es vlido e integral, y, por tanto, se
adopte la certeza que dicho acto -que ha eliminado la incertidumbre a
la que est sujeto el particular antes de su emisin y notificacin-,
tiene vocacin de permanencia en el tiempo.
Dicha expectativa de vocacin de permanencia en el tiempo, expresada

en la confianza que tiene el administrado que lo establecido por la
Administracin Pblica para su caso concreto mediante un acto admi-
nistrativo es vlido y no variar en el tiempo, refuerza la idea de que
dicho acto debe adquirir por principio carcter definitivo.
Por tal motivo, es claro que la Administracin Pblica, en forma arbi-

traria o sin estar facultada para ello, esto es, sin sujetarse a la ley, no
puede alterar -en forma directa o indirecta- la situacin jurdica que ha
generado el acto administrativo vlido notificado en la esfera jurdica
del administrado, bajo cargo de incurrir en una afectacin a la estabili-
dad y la seguridad jurdica. En ese sentido, estos derechos vienen a
constituir un primer lmite constitucional de proteccin del derecho a
la definitividad del acto administrativo tributario notificado a los parti-
culares.
2.2. El carcter definitivo del acto administrativo tributario
En materia tributaria, como es claro, la exigencia de legalidad, seguri-

dad jurdica y estabilidad del acto administrativo, en tanto su trasgre-
sin implica una afectacin a la situacin jurdica de los deudores tri-
butarios, tambin es plenamente exigible respecto de los actos admi-
nistrativos de naturaleza tributaria.12
12
As lo ha sealado Garca Novoa, quien ha establecido que (...) la seguridad ju-
rdica es un principio constitucional con pleno carcter normativo que vincula a
la Administracin y jueces y tribunales. En materia tributaria, las supuestas vio-
laciones de la seguridad jurdica tendrn lugar a travs de actos administrativos
que aplican normas de rango legal o reglamentario, siendo estas normas las que
pueden ser calificadas como inseguras. (En tal sentido, GARCA NOVOA, C-
sar. Op. Cit., Pg. 45). Por ello, dicho autor ha concluido que (...) la seguridad
es componente esencial de la posicin del ciudadano en todas sus relaciones con
el Estado y tambin, obviamente, en sus relaciones tributarias. No una seguridad
contra la excepcionalidad del tributo sino una seguridad como componente ordi-

Ponencia Individual
Desde luego, a travs del cumplimiento efectivo de dichos derechos se

busca que la actuacin de la Administracin Tributaria se sujete en
todo momento a las potestades13 que le establece el ordenamiento jur-
dico (incluyendo, por tanto, los principios que informan el mismo), de
tal forma que sus decisiones respondan (en su justo alcance) a lo pre-
visto en la ley y a los fines que se pretende privilegiar o resguardar.14
De esta forma, la situacin jurdica generada o declarada para el deudor

tributario por el acto administrativo tributario vlido as emitido, ten-
dr que respetarse, gozando para tal efecto de un carcter de perma-
nencia.15 De lo contrario, como se ha sealado, se vulnerara las expec-
tativas de confianza, certeza y previsibilidad que buscan los deudores
nario de la actuacin en que se encuentra el ciudadano frente a cualquier poder

pblico en un Estado democrtico. (En tal sentido, Ibdem, Pg. 104). Por su
parte, Prez Royo ha sealado que Dicho principio (Seguridad Jurdica) que,
junto con los de libertad e igualdad ante la Ley aparece entre los constitutivos del
derecho de la poca moderna, inspira el conjunto del ordenamiento y, en cuanto
tal recibe aplicacin tambin en el mbito tributario. (El subrayado es agrega-
do) (PREZ ROYO, Fernando. Derecho Financiero y Tributario. Editorial Civitas.
Madrid: 1994. Pg. 53). En el mismo sentido, ver: ASOREY, Rubn. Proteccin
Constitucional de los Contribuyentes frente a la Arbitrariedad de las Adminis-
traciones Tributarias. En: Proteccin Constitucional de los Contribuyentes. Mar-
cial Pons. Madrid-Barcelona: 2000. Pg. 29.
13
Es importante precisar que el caso particular de la determinacin de derechos
de crdito tiene lugar a travs del ejercicio de potestades, no a travs de faculta-
des (En tal sentido, ver: GARCA NOVOA, Csar. Op. Cit., Pg. 219; QUERALT,
Martn y otros. Derecho Tributario. Aranzadi. Pamplona: 1999. Pg. 197).
14
Se ha precisado adecuadamente que (...) ningn tipo de relacin jurdica tributa-
ria que surge entre el fisco y los sujetos pasivos luego de creado el tributo es una
relacin de poder, pues en todas, aun cuando sea de naturaleza administrativa, el
Estado acta sometido al derecho, su actividad es una actividad reglada, caracte-
rstica que se da en forma ms ntida en la obligacin tributaria porque esa rela-
cin de poder que est en la gnesis del tributo se agota con el dictado de la ley
para dar paso a una relacin de equilibrio, de igualdad de las partes. (BOCCHIAR-
DO, Jos Carlos. Derecho Tributario Sustantivo o Material. En: Tratado de Tri-
butacin. Tomo I. Volumen II. Astrea. Buenos Aires: 2003. Pgs. 130-131).
15
Bien ha sealado Garca Novoa que el derecho constitucional a la seguridad ju-
rdica Se traduce en un derecho a oponerse a la aplicacin de toda ley que lo des-
conozca o viole y, consiguientemente, cualquier ciudadano tiene derecho a invo-
carlo y a que la aplicacin del mismo se haga con toda la preferencia que los pre-
ceptos constitucionales tienen en nuestro ordenamiento jurdico. (En tal sentido,
ver: GARCA NOVOA, Csar. Op. Cit., Pg. 45).

tributarios, en particular, y la sociedad, en general.16 Es decir, se afec-

tara el derecho constitucional de los deudores tributarios a la seguri-
dad jurdica.
Empero, si bien en este mbito la tutela del principio de estabilidad y

seguridad jurdica se manifiesta -y se debe manifestar- en toda una se-
rie de actos administrativos tributarios emitidos (y notificados) por la
Administracin Tributaria, dicha garanta encuentra mayor importancia
en aquellos que son emitidos con motivo del inicio, desarrollo y con-
clusin de un procedimiento administrativo de fiscalizacin y, conse-
cuente, determinacin de las obligaciones tributarias.17
Este nfasis se debe a que en esta labor que ejerce la Administracin

Tributaria,18 aun cuando es claro que responde tambin a tutelar el in-
ters pblico, se presenta la emisin de un acto administrativo que im-
plica el establecimiento de deberes, cargas y derechos.19 Para que el
deudor tributario, entonces, asuma con certeza y haga propios (en
consecuencia, ejecute o ejerza) dichos deberes, cargas o derechos, es
claro que dichos actos deben ser definitivos, y no pueden ser, por prin-
cipio, pasibles de modificacin o alteracin.
16
Ha sealado Garca Novoa que La idea de previsibilidad es un elemento fun-
damental del sistema tributario, principal consecuencia de la constitucionaliza-
cin del tributo, pues slo la seguridad de un ordenamiento de consecuencias pre-
visibles garantiza el contraste constitucional de las normas tributarias y la inter-
diccin de la arbitrariedad de los aplicadores del Derecho. (GARCA NOVOA, C-
sar. Op. Cit., Pg. 113). En el mismo sentido, ver: RODRGUEZ, Mara Jos. El ac-
to administrativo tributario con la aplicacin de los principios y garantas del proce-
dimiento administrativo. Editorial baco. Buenos Aires: 2004. Pgs. 76-77.
17
As lo ha sealado Rodrguez, quien ha destacado que (...) el acto administrati-
vo por antonomasia en el procedimiento tributario impositivo es el acto de deter-
minacin de impuestos. Este, por su trascendencia jurdica, es el que ofrece una
mayor o ms perfeccionada proteccin jurdica respecto de la Administracin tri-
butaria. (Ibdem, Pg. 120).
18
Esta labor, para estos propsitos, bsicamente constituye una secuencia de ac-
tuaciones y procedimientos ordenados a un fin unitario, cual es la liquidacin
definitiva (En tal sentido, ver: QUERALT, Martn y otros. Op. Cit. Pgs. 140-141;
MEDRANO CORNEJO, Humberto. Lmites a la fiscalizacin: prescripcin e in-
tangibilidad de las acotaciones notificadas. Pg. 15. En: Ius Et Veritas. Revista
de Derecho. Ao XV. N 31).
19
GARCA NOVOA, Csar. Op. Cit., Pg. 93.

Ponencia Individual
Efectivamente, en materia tributaria no slo se requiere que exista

certeza respecto a la determinacin de la cuanta de la obligacin tri-
butaria, sino que dicha determinacin sea pronta y, sobretodo, defini-
tiva.20 Esta funcin de proteccin jurdica que se quiere dar a la deter-
minacin de la obligacin tributaria se presenta ante la necesidad de
eliminar la incertidumbre que presentan las disposiciones que regulan
los tributos, creadoras de obligaciones de dar, que por su carcter se
presentan abstractas y que, por tanto, requieren una interpretacin y
aplicacin al caso particular de un deudor tributario.21
Cierto, porque la actividad de determinacin de las obligaciones tribu-

tarias es un acto complejo que implica, normal y usualmente: (i) verifi-
car la existencia de un hecho generador; (ii) identificar quin es el su-
jeto pasivo de la obligacin tributaria; (iii) sealar cul es la materia
imponible o base de clculo de dicha obligacin; y, (iv) establecer cul
es el monto del tributo por pagar.22 Frente a ello es que se exige que la
emisin de los valores tributarios se materialice en forma definitiva una
vez concluido el procedimiento de verificacin del tributo y perodo fis-
20
As lo ha sealado Garca Novoa, quien ha establecido que La seguridad no re-
quiere slo que la ley permita generar certeza sobre la cuanta de la obligacin,
sino que cuando la certeza dependa de un acto administrativo de aplicacin le-
gal, sta sea pronta y definitiva. Agrega dicho autor que Y ello no slo supone
que el contenido de la obligacin sea susceptible de ser fijado con cierta exactitud,
sino que la singular determinacin del tributo se haga tambin de forma segura y
con prontitud y definitividad. (Ibdem, Pg. 113).
21
As lo ha sealado Garca Novoa, quien ha destacado que (...) constituye nota
definidora del ordenamiento tributario el ser una rama del Derecho creadora de
especficas obligaciones de dar, las cuales, por exigencia de la naturaleza legal del
tributo y del principio de reserva de ley, aparecern fijas en una norma abstracta
que tendr las notas de generalidad y ausencia de plenitud. La abstraccin y la fal-
ta de plenitud de la ley, provocada entre otras cosas por la frecuente utilizacin de
conceptos genricos e indeterminados, unida a las necesidades de interpretacin
de los trminos incluidos en las normas tributarias y a la ya denunciada falta de cla-
ridad de las mismas, genera una incertidumbre que, en principio, slo se disipar
a travs de la determinacin de la cuanta del tributo en el correspondiente acto
de liquidacin y tras el oportuno procedimiento de gestin o inspeccin. Esta finali-
dad de la liquidacin que, al determinar definitivamente la deuda tributaria, gene-
ra certidumbre en cuanto al concreto contenido del tributo, viene siendo destacada
histricamente por la doctrina. (El subrayado es agregado) (Ibdem, Pg. 215).
22
Al respecto, ver: GIULIANI FONROUGE, Carlos M. Derecho Financiero. Volumen
I. Novena Edicin. La Ley. Buenos Aires: 2004. Pgs. 427-428.

calizado por la Administracin Tributaria,23 incluso aun cuando no

exista derecho de crdito pendiente.24
De lo antes expuesto se deriva, entonces, que el acto administrativo

tributario emitido y notificado como producto del inicio, desarrollo y
conclusin de un procedimiento administrativo de fiscalizacin y, con-
secuente, determinacin de obligaciones tributarias, debera tener el
carcter de cierto, preclusivo25 y definitivo.26
23
As lo ha sealado Giuliani Fonrouge, quien ha destacado que (...) la certeza
del derecho -que es uno de sus fines- exige que una vez considerados los elementos
informativos del caso y exteriorizada la opinin de la autoridad administrativa,
ella no pueda ser alterada discrecionalmente si fue puesta en conocimiento del
deudor o responsable y aceptada por ste. El acto puede ser modificado antes, pero
no despus de la notificacin, pues una vez puesto en conocimiento del particular
afectado, el acto ha salido del campo unilateral de la administracin, engendran-
do un derecho por parte de aqul al mantenimiento de la situacin creada (...).
(Ibdem, Pg. 455).
24
Ha sealado Medrano Cornejo que La ley tiene que prever que cumplido el pro-
ceso de fiscalizacin, la Administracin resulta obligada a emitir una resolucin
de determinacin, inclusive en aquellos casos en que no haya lugar al giro de una
suma adicional, ya que por razones de seguridad jurdica es necesario que el con-
tribuyente tenga la forma de acreditar la conformidad de las autoridades. (ME-
DRANO CORNEJO, Humberto. Op. Cit., Pg. 15).
25
As lo ha sealado D Amati, citado por Garca Novoa, quien ha destacado que
(...) una de las caractersticas de la actuacin pblica destinada a determinar la
deuda tributaria es conseguir una situacin de seguridad, que estar en condi-
ciones de asegurar la normalidad de las relaciones jurdicas en la medida en que
vendr acompaada de un efecto preclusivo, predicable fundamentalmente del
acto de liquidacin. (El subrayado es agregado). (N. DAMATI. Nacimiento
de la relacin tributaria y funcin dinmica de la seguridad jurdica. En: Revista
de Derecho Financiero y Hacienda Pblica. Nmero 47, 1962, Pgs. 582-583. En:
GARCA NOVOA, Csar. Op. Cit., Pg. 216). Por su parte, Villegas sostiene que
(...) la decisin determinativa tendr efectos preclusivos para la administracin
en cuanto a su evaluacin de los elementos para ella conocidos al momento de
determinar. (En tal sentido, ver: VILLEGAS, Hctor. Curso de Finanzas, Derecho
Financiero y Tributario. Buenos Aires. Depalma. 1997. Pg. 346).
26
As lo ha sealado Clavijo Hernndez, citado por Garca Novoa, quien ha desta-
cado que La liquidacin tributaria es, por tanto, un instrumento de generacin
de certidumbre, en tanto supone la declaracin de voluntad de la Administracin
sobre el an y el quantum de la obligacin tributaria material, hacindola inmodi-
ficable en el transcurso del procedimiento de gestin y considerando finalizada la
funcin pblica en el caso concreto. (CLAVIJO HERNNDEZ, F. La liquidacin:

Ponencia Individual
Por tal motivo, es claro que la regla general de los actos administrati-
vos tributarios es su no alteracin (inmodificabilidad). sta es una
situacin particularmente importante, porque va a generar previsibili-
dad frente a las decisiones a futuro que tenga que adoptar el deudor
tributario.27
Aceptar como regla la posibilidad de modificar dichos actos, implicara

no slo violar la ley, como se ver ms adelante, sino tambin, por
tanto, dejar puertas abiertas a nuevas determinaciones o nuevas in-
terpretaciones sobre hechos o situaciones sobre las cuales ya se emiti
y declar una posicin (va un acto administrativo tributario vlido),
generando una evidente situacin de inseguridad jurdica, falta de cer-
teza y previsibilidad en la actuacin de los deudores tributarios frente a
dicha entidad.
2.3. El carcter definitivo del acto administrativo tributario regu-

lado en el Cdigo Tributario
Nuestra legislacin, partiendo de la premisa y constatacin que es ne-

cesaria la eliminacin de: (i) la incertidumbre que genera en los deu-
dores tributarios la abstraccin y aplicacin de las disposiciones que
regulan las obligaciones tributarias,28 y, (ii) la afectacin al principio de
estabilidad de los actos administrativos tributarios vlidamente emiti-
dos y notificados, ha regulado como principio general el carcter defini-
tivo e inalterable de la determinacin de dichas obligaciones. Es decir,
se ha establecido como regla general la preclusin de dicha determina-
liquidaciones provisionales y definitivas, Comentarios a la Ley General Tributaria

y lneas para su reforma. Volumen II. Instituto de Estudios Fiscales. Madrid:
1991. Pg. 1531. En: GARCA NOVOA, Csar. Op. Cit., Pg. 216). Por ello, con-
cluye Garca Novoa que Si la liquidacin tributaria, a la que se llega tras los co-
rrespondientes procedimientos, es un factor de creacin de certeza, resulta tam-
bin obvio que en tanto tal decisin no se adopte, el contribuyente se encuentra
ante una cierta situacin claudicante o de pendencia, generadora de inseguridad.
Inseguridad que se limitara si, por un lado, fuese obligatorio que la Administra-
cin dictase la liquidacin definitiva y, por otro, que la misma se adoptase en un
plazo razonable de tiempo. (GARCA NOVOA, Csar. Ibdem).
27
El derecho a la previsibilidad, como manifestacin del principio de predictibili-
dad, se encuentra regulado a nivel legal en el numeral 1.15 del Artculo IV del
Ttulo Preliminar de la LPAG.
28
GARCA NOVOA, Csar. Op. Cit., Pg. 215.

cin, esto es, su no modificacin.
Esta potestad de determinacin, tambin denominada determinacin

definitiva, preclusiva u originaria, surge cuando la autoridad tri-
butaria -por propia iniciativa o como producto de la denuncia realizada
por terceros-, pretende realizar la determinacin de la obligacin tri-
butaria, ya sea porque tiene observaciones a la autodeterminacin
efectuada por el deudor tributario;29 o porque no se produce la presen-
tacin de una determinacin inicial a cargo del deudor tributario.
A este efecto, la potestad de determinacin se ejerce mediante el inicio

y desarrollo de un procedimiento administrativo de fiscalizacin, el cual
comprende la verificacin de la informacin y pruebas que sustentan el
acaecimiento del hecho generador de la obligacin tributaria. Este
conjunto de actos se encuentra claramente precisado en el Artculo 59
del Cdigo Tributario.30
Iniciado dicho procedimiento de fiscalizacin por parte de la Adminis-

tracin Tributaria, ya sea de alcance parcial o integral,31 el Cdigo Tri-
29
Artculo 61.- FISCALIZACIN O VERIFICACIN DE LA OBLIGACIN TRI-
BUTARIA EFECTUADA POR EL DEUDOR TRIBUTARIO
La determinacin de la obligacin tributaria efectuada por el deudor tributario
est sujeta a fiscalizacin o verificacin por la Administracin Tributaria, la que
podr modificarla cuando constate la omisin o inexactitud en la informacin
proporcionada, emitiendo la Resolucin de Determinacin, Orden de Pago o Reso-
lucin de Multa.
30
Artculo 59.- DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
Por el acto de la determinacin de la obligacin tributaria:
a) El deudor tributario verifica la realizacin del hecho generador de la obliga-
cin tributaria, seala la base imponible y la cuanta del tributo.
b) La Administracin Tributaria verifica la realizacin del hecho generador de la
obligacin tributaria, identifica al deudor tributario, seala la base imponible
y la cuanta del tributo.
31
Mediante Decreto Legislativo 1113, publicado el 5 de julio de 2012, se modific
el Artculo 61 del Cdigo Tributario. Con motivo de dicha modificacin, se ha
establecido que La fiscalizacin que realice la Superintendencia Nacional de
Aduanas y Administracin Tributaria - SUNAT podr ser definitiva o parcial. La
fiscalizacin ser parcial cuando se revise parte, uno o algunos de los elementos
de la obligacin tributaria. Esta modificacin, que entrar en vigencia a los se-
senta (60) das hbiles siguientes a la fecha de su publicacin, ha generado que

Ponencia Individual
butario ha establecido que dicha labor debe concluir con la emisin del
correspondiente acto administrativo tributario (va una Resolucin de
Determinacin, una Resolucin de Multa o una Orden de Pago), en el
cual se establece o declara los resultados a los que ha arribado dicha
entidad. El Artculo 75 del Cdigo Tributario es claro al establecer la
limitacin antes sealada, cuando dispone que Concluido el proceso de
fiscalizacin o verificacin, la Administracin Tributaria emitir la co-
rrespondiente Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa u Orden
de Pago, si fuera el caso (...). (El subrayado es agregado).
Como se puede apreciar, slo una vez que ha concluido el procedi-

miento administrativo de fiscalizacin (no antes), respecto de todo, o
una parte de los elementos de la obligacin tributaria, la Administra-
cin Tributaria estar habilitada vlidamente para emitir la correspon-
diente Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa u Orden de
Pago. Es decir, presupuesto el cumplimiento del principio de verdad
material32 e impulso de oficio,33 en tanto deber de la autoridad tributa-
la determinacin de la obligacin tributaria regulada en nuestro sistema deje de

ser integral. Cierto, hasta antes de la mencionada modificatoria al Artculo 61
del Cdigo Tributario, ste no regulaba la posibilidad de emitir actos adminis-
trativos tributarios de liquidacin parcial de las obligaciones tributarias. As se
ha reconocido en el Resolucin del Tribunal Fiscal 11209-4-2012, mediante la
cual se ha establecido que (...) las figuras de fiscalizacin parcial y resoluciones
parciales de acotacin encuentran su antecedente en el Cdigo Tributario, apro-
bado por el Decreto Legislativo N 410 (...). No obstante, el Decreto Ley N
25859 (...) que aprob el nuevo texto del Cdigo Tributario, no recogi las men-
cionadas figuras.
32
En relacin al principio de verdad material, mediante Resoluciones del Tribunal
Fiscal 02289-4-2003 y 03317-4-2003, dicho rgano colegiado ha indicado
(...) segn el principio de verdad material, en el procedimiento, la autoridad ad-
ministrativa competente deber verificar plenamente los hechos que sirven de mo-
tivo a sus decisiones, para lo cual deber adoptar todas la medidas probatorias
necesarias autorizadas por ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los ad-
ministrados (...). (El subrayado es agregado). En el mismo sentido se encuen-
tran las Resoluciones 04100-4-2007, 03344-4-2005, 00633-1-2006, 03199-1-
2010, 09513-3-2007, 03851-1-2007, 01343-1-2006, 01881-A-2008, 06048-
4-2005, 04970-2-2003.
33
En relacin al principio de impulso de oficio, mediante Resoluciones del Tribunal
Fiscal 00131-4-2007, 05317-4-2006, 01816-4-2003, 01220-4-2003, 01703-
4-2003 y 07390-4-2008, se ha establecido Que en el procedimiento tributario
debe atenderse a los principios de impulso de oficio y de la verdad material (...)

ria, se podr emitir el valor tributario correspondiente en funcin al al-

cance fijado por la autoridad tributaria, el cual tendr carcter defini-
tivo y preclusivo.34
Dicha limitacin para la emisin de un valor tributario, en tanto clara y

expresa manifestacin del carcter preclusivo y definitivo de los men-
cionados actos administrativos tributarios, tiene como correlato nece-
sario el reconocimiento de veracidad, fehaciencia y suficiencia de las
operaciones (revisadas o que debieron revisarse) y los documentos y
pruebas en general presentados o puestos a disposicin por el deudor
tributario en la fiscalizacin, integral o definitiva, segn sea el caso.
El fundamento de dicho reconocimiento es que el acto administrativo

tributario que emita la autoridad tributaria, no slo sea la manifesta-
cin formal del proceso de determinacin de la obligacin tributaria
aplicado a un caso concreto, sino que sea una expresin justa y real de
la capacidad contributiva del contribuyente, aun cuando la posible fis-
calizacin sea parcial. Slo as se puede entender legitimado y razona-
segn los cuales, las autoridades deben dirigir e impulsar de oficio el procedimien-
to y ordenar la realizacin o prctica de los actos que resulten convenientes para
el esclarecimiento y resolucin de las cuestiones necesarias, debiendo verificar ple-
namente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deber
adoptar todas la medidas probatorias necesarias autorizadas por ley, aun cuando
no hayan sido propuestas por los administrados (...). (El subrayado es agrega-
do). En el mismo sentido se encuentran la Resolucin del Tribunal Fiscal 03060-
1-2005 y 05871-11-2011.
34
Como se ha mencionado (Vid. Nota 31), mediante Decreto Legislativo 1113 se
ha modificado el Artculo 61 del Cdigo Tributario, a fin de establecer el proce-
dimiento de fiscalizacin parcial. No obstante lo anterior, dicha situacin no
ha generado que los actos administrativos tributarios que se emitan, producto
de una fiscalizacin integral o parcial, dejen ser definitivos. As, el segundo p-
rrafo del Artculo 76 del Cdigo Tributario, incorporado tambin mediante el
Decreto Legislativo 1113, ha establecido que Los aspectos revisados en una fis-
calizacin parcial que originan la notificacin de una resolucin de determina-
cin, no pueden ser objeto de una nueva determinacin, salvo en los casos previs-
tos en los numerales 1 y 2 del artculo 108. Ms an, este carcter preclusivo
de la determinacin derivada de un procedimiento de fiscalizacin parcial, en-
cuentra sustento legal en el numeral 8 del Artculo 77 del Cdigo Tributario,
incorporado tambin mediante el Decreto Legislativo 1113, que dispone que
Tratndose de un procedimiento de fiscalizacin parcial expresar, adems, los
aspectos que han sido revisados.

Ponencia Individual
ble el traslado de la posible exaccin que se impone al patrimonio de

los particulares.35
De no efectuarse o asumirse tal comprobacin exhaustiva (respecto al

alcance de la fiscalizacin fijada por la autoridad tributaria, ya sea inte-
gral o parcial), se estara asimilando la funcin y lgica del procedi-
miento tributario al proceso civil. En este caso, como se sabe, no slo
el rgano jurisdiccional tiene una distinta posicin frente al particular,
sino que la labor probatoria busca despejar nicamente los hechos
controvertidos por las partes. Es decir, se limita a la constatacin de
una verdad formal.36
Como consecuencia de lo anterior, entonces, consideramos que se ge-

nera la correlativa prohibicin legal a la Administracin Tributaria de
emitir otro acto administrativo tributario por el mismo perodo y tri-
buto fiscalizado, en funcin al alcance fijado para la fiscalizacin lle-
vada a cabo (v.gr., fiscalizacin integral o parcial).37
35
Se ha destacado que El contribuyente tiene derecho a saber que la determinacin
efectuada es definitiva e inmodificable. A partir de este hecho puede tomar deci-
siones importantes (distribuir dividendos, aumentar el capital, transferir activos,
etctera) lo que sera imposible si el Fisco pudiera modificar sus exigencias una y
otra vez. (MEDRANO CORNEJO, Humberto. Op. Cit., Pg. 24).
36
Se ha sostenido que En el proceso civil el Juez es, como regla, un simple especta-
dor, una instancia neutral que aplica la Ley a los hechos que le presentan -y le
prueban- las partes litigantes (...); en el procedimiento administrativo, en cambio,
el planteamiento es radicalmente diverso, supuesto que, cualesquiera que sean los
intereses privados en presencia, la Administracin est obligada siempre a orien-
tar su actividad en orden a la pronta y eficaz satisfaccin del inters general que
todo procedimiento de esta clase pone en juego. Rige, pues, con carcter general
en el procedimiento administrativo el principio de oficialidad de la prueba, segn
el cual el rgano administrativo est especficamente obligado a desarrollar, in-
cluso de oficio, es decir, sin que medie peticin al respecto de los interesados, to-
dos los actos de instruccin (y, por consiguiente, todas las actividades probato-
rias) que se consideren adecuados para la determinacin, conocimiento y com-
probacin de los datos en virtud de los cuales debe pronunciarse la resolucin.
(GARCA DE ENTERRA, Eduardo y FERNNDEZ, Toms-Ramn. Op. Cit. Pgs.
484-485).
37
Se ha sealado que Permitir que se emita una nueva resolucin determinacin
para incluir reparos que no se hicieron al informarse la resolucin original, lleva-
ra a la incertidumbre absoluta, pues a pesar de haberse notificado deuda por un
cierto monto que el contribuyente acepta expresamente, el Fisco podra ampliar su

En ese sentido, queda claro que a fin de compatibilizar el ejercicio de la

potestad de determinacin de la obligacin tributaria y el respeto a los
derechos constitucionales de los deudores tributarios a la seguridad
jurdica, estabilidad y previsibilidad de los actos administrativos tribu-
tarios, el Cdigo Tributario ha previsto como regla general el carcter
preclusivo y definitivo de las resoluciones de determinacin, resolucio-
nes de multa u rdenes de pago. A esta regla deben reconducirse, en-
tonces, todas aquellas actuaciones y actos que, ya sea en forma directa
o indirecta, pretenden soslayar su finalidad.
III. LA SITUACIN EXCEPCIONAL: LA MODIFICACIN, COM-

PLEMENTACIN, REVOCACIN O SUSTITUCIN DE LOS
ACTOS ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOS
Se ha sealado en el punto 2.3 precedente que la emisin y notifica-

cin, ambos aspectos en forma vlida, de una Resolucin de Determi-
nacin, Resolucin de Multa u Orden de Pago, luego de concluido el
procedimiento administrativo de fiscalizacin o verificacin, extingue la
potestad de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin
tributaria. Sin embargo, cabe destacar que dicha situacin no impide
que, en determinados supuestos y bajo ciertas circunstancias excepcio-
nales, dicha entidad pueda modificar la obligacin tributaria previa-
mente determinada y notificada al deudor tributario.38 A esta potestad
excepcional de la Administracin Tributaria de determinar dicha obliga-
cin, como se desarrolla a continuacin, se le conoce como determi-
exigencia en funcin de objeciones que no hizo en la ocasin anterior. Esta opera-

cin podra repetirse de manera indefinida, con lo cual desaparecera por com-
pleto la seguridad jurdica. Agrega dicho autor que (...) bastara que la Admi-
nistracin cada cierto tiempo atribuyera al contribuyente cualquier deuda, por
diminuta que sea, para conseguir que no caduque nunca su derecho a seguir fisca-
lizando a ese sujeto y a continuar exigindole sucesivas prestaciones, sin que pue-
da tenerse nunca la certeza de que la obligacin ha sido ntegramente cumplida.
Por ello, concluye el autor, esta situacin Se tratara de un medio indirecto pa-
ra impedir al contribuyente invocar prescripcin, conculcando uno de los derechos
esenciales de cualquier persona: la seguridad de que no tiene prestaciones pen-
dientes frente al Fisco respecto de un determinado perodo y tributo. (MEDRANO
CORNEJO, Humberto. Op. Cit., Pg. 23).
38
En relacin al acto administrativo tributario todava no notificado al deudor tri-
butario, el Artculo 107 del Cdigo Tributario establece que Los actos de la Ad-
ministracin Tributaria podrn ser revocados, modificados o sustituidos por otros,
antes de su notificacin.

Ponencia Individual
nacin suplementaria.
3.1. La potestad de determinacin suplementaria de la obligacin

tributaria
Al respecto, cabe indicar que la potestad de determinacin suplemen-

taria es una nueva determinacin realizada por la Administracin Tri-
butaria, o -de ser el caso- ordenada por un rgano jerrquicamente su-
perior, mediante la cual se revoca, modifica, sustituye o complementa
la determinacin previa realizada y exteriorizada por aqulla.
Esta potestad de determinacin suplementaria, empero, es una potes-

tad distinta de la potestad de determinacin propiamente dicha de la
obligacin tributaria, en tanto aqulla requiere, para su nacimiento, la
existencia de un acto administrativo tributario emitido y notificado al
deudor tributario. El presupuesto lgico que permita redeterminar la
obligacin tributaria correspondiente, es que el acto de determinacin
suplementaria sea de la misma naturaleza, y comprenda el mismo tri-
buto y ejercicio que el acto administrativo tributario originario.
Asimismo, es necesaria la comprobacin de determinados supuestos de

hecho, de un orden distinto a los que habilitan el ejercicio de la potes-
tad de determinacin originaria de la obligacin tributaria. Desde
luego, como quiera que la determinacin propiamente dicha de la obli-
gacin tributaria, como se ha visto, debe ser preclusiva y definitiva, en
aras de resguardar el derecho de los deudores tributarios a la exigencia
de legalidad y seguridad jurdica,39 la determinacin suplementaria de la
obligacin tributaria slo debe habilitarse y realizarse en casos excep-
cionales,40 contemplados taxativamente,41 y siempre y cuando no haya
39
ARIAS VELASCO, Jos y SARTORIO ALBALAT, Susana. Op. Cit., Pgs. 164 y ss.
40
Ibdem, Pgs. 552-553. A nivel jurisprudencial, mediante Resolucin 759-3-
2000, el Tribunal Fiscal seal expresamente Que si bien, el Cdigo Tributario,
permite a la Administracin Tributaria que pueda complementar la fiscalizacin
ante nuevos hechos descritos en el numeral 2 del artculo 108 del Cdigo, y, por
ende, complementar una determinacin de la deuda tributaria, esta complementa-
cin, con mayor razn, debe encontrarse debidamente motivada, dado su carcter
excepcional, en atencin a la disposicin expresa de la norma cuando regla que
...slo podr... lo cual revela su carcter esencialmente restrictivo para su de-
bida aplicacin. (El subrayado es agregado). Asimismo, mediante Resolucin
1703-4-2003, el Tribunal Fiscal estableci que (...) es principio jurdico de ca-

vencido el plazo de caducidad correspondiente.
Es decir, queda claro que la determinacin suplementaria constituye

una excepcin al principio antes indicado, esto es, de tener como defi-
nitivo los actos administrativos tributarios emitidos y notificados, en
ambos casos en forma vlida, a los deudores tributarios.
3.2. La potestad de determinacin suplementaria de la obligacin

tributaria regulada en el Cdigo Tributario
En nuestro ordenamiento jurdico, los supuestos excepcionales que

permiten a la Administracin Tributaria la determinacin suplementaria
de las obligaciones tributarias establecidas y notificadas en forma pre-
via, se encuentran regulados en forma taxativa en los Artculos 108 y
127 del Cdigo Tributario.
A partir de una interpretacin conforme a la Constitucin y a los prin-

cipios que rigen el procedimiento administrativo, a nuestro entender
los alcances especficos de tales supuestos de excepcin seran los si-
guientes:
3.2.1. Cuando la Administracin Tributaria detecte los hechos con-

templados en el numeral 1 del Artculo 178 del Cdigo Tribu-
tario, as como en los casos de connivencia entre el personal
de la Administracin Tributaria y el deudor tributario
El numeral 1 del Artculo 108 del Cdigo Tributario dispone que des-
rcter general el de la inmutabilidad de las resoluciones no impugnadas, constitu-

yendo supuestos de excepcin, los previstos en el artculo 108 y 109 del Cdigo
Tributario (este ltimo para la nulidad) (...).
41
GARCA NOVOA, Csar. La Revocacin en la Ley General Tributaria. Editorial
Aranzadi. Navarra: 2005. Pgs. 29 y 79. A nivel jurisprudencial, mediante Reso-
lucin 0165-A-98, el Tribunal Fiscal dispuso expresamente que (...) el artculo
108 del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N 816, seala
causales taxativas para que la Administracin Tributaria pueda revocar, despus
de su notificacin, los actos administrativos que haya emitido. (El subrayado es
agregado). En el mismo sentido, mediante Resolucin 907-4-2001, el mencio-
nado rgano colegiado estableci Que los actos de la Administracin que han
sido notificados (...), slo pueden ser revocados, modificados, sustituidos o com-
plementados de acuerdo a los supuestos previstos en el artculo 108 del Cdigo
Tributario (...).

Ponencia Individual
pus de la notificacin, la Administracin Tributaria slo podr revocar,

modificar, sustituir o complementar sus actos, cuando se detecten los
hechos contemplados en el numeral 1 del Artculo 178, as como los
casos de connivencia entre el personal de la Administracin Tributaria
y el deudor tributario. Sobre esa base, los aspectos que podran co-
mentarse son los siguientes:
(i) La aplicacin de los principios que orientan el Derecho Administra-

tivo Sancionador
Es importante destacar que con motivo de la declaracin de conniven-

cia42 entre el personal de la Administracin Tributaria y el deudor tribu-
tario, as como en la imputacin de la infraccin prevista en el numeral
1 del Artculo 178 del Cdigo Tributario,43 es conveniente que se re-
fuerce la necesidad de aplicar al mbito tributario los principios que
orientan el Derecho Administrativo Sancionador.44
Actualmente, nuestra legislacin ha incorporado progresivamente la
42
En una primera acepcin, el trmino connivencia puede entenderse como el
disimulo o tolerancia en el superior acerca de las transgresiones que cometen sus
subordinados contra las reglas o las leyes bajo las cuales viven. En una segunda
acepcin, dicho trmino implica ponerse de acuerdo dos o ms personas para
emprender algn plan, generalmente ilcito. (En tal sentido, ver: Diccionario de
la Lengua Espaola. Vigsima Primera Edicin. Espasa-Calpe, Madrid: 1992,
Pgs. 383 y 378).
43
Artculo 178.- INFRACCIONES RELACIONADAS CON EL CUMPLIMIENTO
DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
Constituyen infracciones relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tri-
butarias:
1. No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones
y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibi-
dos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corres-
ponde en la determinacin de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras
o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la
determinacin de la obligacin tributaria; y/o que generen aumentos indebidos
de saldos o prdidas tributarias o crditos a favor del deudor tributario y/o
que generen la obtencin indebida de Notas de Crdito Negociables u otros
valores similares.
44
ANBARRO PREZ, Susana. La interpretacin razonable de la norma como exi-
mente de la responsabilidad por infraccin tributaria. Lex Nova. Valladolid:
1999. Pg. 123.

aplicacin de los principios del Derecho Administrativo Sancionador a

los procedimientos en general y al mbito tributario. As, a nivel del
procedimiento administrativo en general, son de aplicacin los princi-
pios de legalidad, debido procedimiento, razonabilidad, tipicidad, irre-
troactividad, concurso y continuacin de infracciones, causalidad y non
bis in idem. Dichos principios se encuentran regulados en el Artculo
230 de la LPAG.
A nivel de la legislacin tributaria, el Artculo 171 del Cdigo Tributario

dispone que la Administracin Tributaria ejercer su facultad de impo-
ner sanciones de acuerdo con los principios de legalidad, tipicidad, non
bis in idem, proporcionalidad, no concurrencia de infracciones, y otros
principios aplicables.
En cumplimiento y vigencia material de los mencionados principios del

Derecho Administrativo Sancionador, consideramos que es necesaria la
acreditacin y prueba relativa a que el deudor tributario y el funciona-
rio pblico involucrado han incurrido en un caso de connivencia. Esta
afirmacin encuentra refuerzo en la proteccin del derecho constitucio-
nal de toda persona previsto en el literal e) del numeral 24 del Artculo
2 de la Constitucin Poltica del Estado, que establece que Toda per-
sona tiene derecho (...) a la libertad y a la seguridad personales. En con-
secuencia: (...) Toda persona es considerada inocente mientras no se haya
declarado judicialmente su responsabilidad. A nivel legal, dicha garan-
ta se encuentra regulada en el numeral 9 del Artculo 230 de la LPAG,
que establece que La potestad sancionadora de todas las entidades est
regida adicionalmente por los siguientes principios especiales: (...) Presun-
cin de licitud.- Las entidades deben presumir que los administrados han
actuado apegados a sus deberes mientras no cuenten con evidencia en
contrario. Asimismo, encuentra sustento en el principio de carga de la
prueba previsto en el numeral 162.1 del Artculo 162 de la LPAG.
Slo la garanta del cumplimiento de dichos principios y la adecuada

ordenacin del procedimiento administrativo sancionador, determinar
la declaracin correcta de la comisin de un acto de connivencia en
perjuicio de los intereses del fisco, y la correspondiente imposicin de
una sancin administrativa vlida al deudor tributario y, en su caso, a
los funcionarios pblicos involucrados. Ello, por cierto, sin perjuicio de
la eventual responsabilidad civil y penal que se genere, bsicamente,

Ponencia Individual
tratndose de los casos de connivencia.
Por su parte, partiendo de la premisa de la aplicacin de los principios

del Derecho Administrativo Sancionador al procedimiento sancionador
tributario, es conveniente evaluar la procedencia per se de la imposicin
de infracciones en forma objetiva,45 como sera el caso de la infraccin
prevista en el numeral 1 del Artculo 178 del Cdigo Tributario.
A este efecto, una especial referencia nos merece el principio de razo-

nabilidad. Dicho principio establece que para la imposicin y determi-
nacin de una sancin, la Administracin Pblica deber tener en
cuenta un criterio de ponderacin y equilibrio, a fin que la autoridad no
desborde su actuacin represiva.46 Este principio se encuentra vincu-
lado a un principio general de razonabilidad que orienta todo procedi-
miento administrativo, el cual exige a las entidades de la Administra-
cin Pblica -en lo referido al establecimiento de situaciones de suje-
cin o gravosas para los administrados-, una actuacin dentro de los
lmites de la facultad atribuida y atendiendo a una exigencia de propor-
cin entre los medios a emplear y los fines pblicos que se pretende
tutelar. Ello, a fin de que no resulte innecesaria una actuacin sancio-
nadora de la Administracin Pblica.47
45
A este efecto, el Artculo 165 del Cdigo Tributario dispone que La infraccin
ser determinada en forma objetiva y sancionada administrativamente con penas
pecuniarias, comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos, cierre tempo-
ral de establecimiento u oficina de profesionales independientes y suspensin de li-
cencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades
del Estado para el desempeo de actividades o servicios pblicos.
46
As lo establece el numeral 3 del Artculo 230 de la Ley del Procedimiento Ad-
ministrativo General, el cual establece expresamente que La potestad sancio-
nadora de todas las entidades est regida adicionalmente por los siguientes prin-
cipios especiales: (...) Razonabilidad.- Las autoridades deben prever que la comi-
sin de la conducta sancionable no resulte ms ventajosa para el infractor que
cumplir las normas infringidas o asumir la sancin; as como que la determina-
cin de la sancin considere criterios como la existencia o no de intencionalidad,
el perjuicio causado, las circunstancias de la comisin de la infraccin y la repeti-
cin en la comisin de infraccin. (El subrayado es agregado).
47
En ese sentido se encuentra previsto el numeral 1.4 del Artculo IV del Ttulo
Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General, el cual establece
que El procedimiento administrativo se sustenta fundamentalmente en los siguien-
tes principios, sin perjuicio de la vigencia de otros principios generales del Derecho

Como se puede apreciar, en un procedimiento administrativo, espe-

cialmente en un procedimiento administrativo sancionador, las entida-
des de la Administracin Pblica se encuentran sujetas a la obligacin
de considerar un conjunto de criterios cuya evaluacin permitir de-
terminar si se impone o no una sancin. Dicha conclusin, como re-
sulta claro, exige sealar que la Administracin Pblica no puede im-
poner una sancin a un administrado sin haber considerado en el caso
concreto los criterios de razonabilidad previstos en el numeral 3 del
Artculo 230 de la Ley del Procedimiento Administrativo General y, de
modo general, el criterio previsto en el numeral 1.4 del Artculo IV del
Ttulo Preliminar del mencionado cuerpo legal.
El principio de razonabilidad, empero, tiene mucha importancia en el

mbito del derecho administrativo sancionador. Se ha sealado que
(...) si al ciudadano se le impone la carga de aplicar, y consecuente-
mente de interpretar, unas normas jurdico-tributarias de no fcil enten-
dimiento, no cabe que cualquier equivocacin o discrepancia que tenga
lugar en el ejercicio de esa tarea de exgesis se considere por la Adminis-
tracin tributaria de manera automtica como un comportamiento in-
fractor.48 En ese sentido, agrega una autora que (...) pese a la ausen-
cia (...) de un reconocimiento normativo expreso de la exoneracin de
responsabilidad en los supuestos en que exista una interpretacin razo-
nable de la norma tributaria aplicable al caso, ello no supuso obstculo
para que la doctrina, jurisprudencia y la propia Administracin recono-
cieran sin ambages su plena aplicacin cuando la misma se desprenda la
ausencia de culpabilidad en la concreta actuacin del sujeto.49 Por ello,
se seala que (...) de la recepcin del principio de culpabilidad derivan
una serie de postulados: el primero de ellos es el de la proscripcin de
toda responsabilidad objetiva en este mbito (...).50
Administrativo: (...) Principio de razonabilidad.- Las decisiones de la autoridad

administrativa, cuando creen obligaciones, califiquen infracciones, impongan san-
ciones, o establezcan restricciones a los administrados, deben adaptarse dentro de
los lmites de la facultad atribuida y manteniendo la debida proporcin entre los
medios a emplear y los fines pblicos que deba tutelar, a fin de que respondan a lo
estrictamente necesario para la satisfaccin de su cometido. (El subrayado es
agregado).
48
En tal sentido, ver: ANBARRO PREZ, Susana. Op. Cit., Pg. 53.
49
Ibdem, Pg. 48.
50
Ibdem, Pg. 124.

Ponencia Individual
Conforme a lo anterior, consideramos conveniente evaluar: (i) la nece-

sidad de un anlisis de proporcionalidad o razonabilidad al momento
de imponer una sancin, en este caso, cuando se presente una discor-
dancia entre la labor encargada a dicho deudor (declaracin y liquida-
cin de la obligacin tributaria) y el resultado de dicha labor (fiscaliza-
cin y consecuente determinacin definitiva); y, (ii) los alcances de la
aplicacin del principio constitucional de presuncin de inocencia, de
aplicacin al procedimiento sancionador,51 el cual exige que la autori-
dad tributaria acredite que la actuacin infractora del deudor tributario
respondi a un acto imputable y a ttulo de dolo o culpa.52
(ii) El hecho habilitante de la potestad de determinacin suplementaria

debe ser producto de una accin atribuible a los deudores tributarios
Es importante destacar que el supuesto habilitante para el ejercicio de

la potestad de determinacin suplementaria debe consistir en el cono-
cimiento por parte de la autoridad tributaria de hechos relevantes53 e
51
A nivel jurisprudencial, en ese sentido se pronuncia el Tribunal Constitucional
mediante sentencia del 11 de octubre de 2004 (Expediente 2192-2004-AA),
que (...) al disponerse en este caso que sea el propio investigado administrativa-
mente quien demuestre su inocencia, se ha quebrantado el principio constitucional
de presuncin de inocencia que tambin rige en el procedimiento administrativo
sancionador, sustituyndolo por una regla de culpabilidad que resulta contraria a
la Constitucin.
52
Anbarro Prez ha sealado (...) no basta que con que la Administracin de-
muestre la realidad de los hechos que pretende imputar para que se entienda des-
truida la presuncin de inocencia, sino que junto a ello es necesario acreditar que
esos hechos son atribuibles a su autor a ttulo de dolo, imprudencia grave o cuan-
to menos simple negligencia. (En tal sentido, ver: ANBARRO PREZ, Susana.
Op. Cit., Pg. 37).
53
Cabe destacar que por el trmino hechos relevantes debe entenderse aquellas
situaciones que tienen una particularidad suficiente para prescindir del carcter
definitivo y preclusivo de la determinacin de la obligacin tributaria. Es decir,
no cualquier hecho debe justificar la habilitacin para el ejercicio de la potestad
de determinacin suplementaria de la obligacin tributaria. Este es un aspecto
que debe ser evaluado caso por caso. Empero, ya por ejemplo mediante Reso-
lucin 02058-5-2002, el Tribunal Fiscal estableci expresamente (...) que la
existencia de omisiones y errores en los elementos que sirvieron para la determina-
cin de la deuda tributaria del ejercicio 1999, no constituye un supuesto habilita-
dor para revocar, modificar, sustituir o complementar la determinacin del Im-
puesto a la Renta del ejercicio 1998 (...).

imputables al deudor tributario, que generaron que dicha entidad no

haya conocido o no est en la posibilidad de conocer la verdad material
involucrada en el caso concreto.54
Es decir, se trata de hechos -que tienen el carcter de nuevos para la

autoridad tributaria (Ver punto ii del numeral 3.2.2 siguiente)- que impi-
dieron que la determinacin originaria de la obligacin tributaria refleje
el impacto tributario real que deba tener los actos u operaciones reali-
zados por el deudor tributario.
Como correlato de lo anterior, se deriva que si el deudor tributario: (i)

puso a disposicin toda la informacin requerida por la autoridad tribu-
taria, y, (ii) colabor con el desarrollo del procedimiento administrativo
de fiscalizacin del tributo y perodo especfico, se entiende que dicha
entidad no se encontrar vlidamente facultada para invocar el supues-
to previsto en el numeral 1 del Artculo 108 del Cdigo Tributario.55
La conclusin antes descrita es de suma relevancia, porque la Admi-

nistracin Tributaria, alegando -por ejemplo- falta de revisin de infor-
54
Giuliani Fonrouge ha sealado que Es incuestionable el derecho del Fisco a mo-
dificar la determinacin, cuando se descubran nuevas circunstancias o anteceden-
tes que fueron sustrados al conocimiento de la Administracin o, mejor dicho,
cuando por accin u omisin del deudor o responsable (culpa o dolo), el rgano
estatal no pudo disponer de todos los elementos necesarios para la correcta de-
terminacin del tributo; como es el caso del contribuyente que oculta bienes afec-
tados por el impuesto sucesorio o abulta deudas; que omite denunciar rditos o
comunicar documentos que influyen en el monto imponible (...). En consecuencia,
para modificar la determinacin firme, es necesario que el error haya sido ocasio-
nado por el proceder del contribuyente o responsable o que razonablemente pueda
imputrsele (...). Con el mismo propsito de certeza del derecho y estabilidad de
los negocios jurdicos (...) el contribuyente no debe satisfacer ningn suplemento
de impuesto en tanto la deficiencia no obedezca a mala fe, culpa o dolo de su
parte (...). (GIULIANI FONROUGE, Carlos. Op. Cit., Pgs. 455-456).
55
Medrano Cornejo ha sealado que Si no existe nada que se haya ocultado a los
revisores cuando se efectu la fiscalizacin que dio lugar a la resolucin de deter-
minacin original, esta es intangible. La reapertura de la revisin slo sera posi-
ble si el desconocimiento de hechos esenciales se debe a razones atribuibles al
contribuyente. (...) Por lo tanto, si el contribuyente ha actuado con transparencia,
proporcionando toda la informacin y documentacin sustentatoria requerida, la
reapertura no resulta jurdicamente viable. (MEDRANO CORNEJO, Humberto.
Op. Cit., Pg. 27).

Ponencia Individual
macin -a su disposicin- que debi analizar o manifestando error o

nueva interpretacin en la apreciacin de la misma (esto es, alegando
un acto u hecho propio),56 no se encontrar habilitada para dar inicio a
una nueva fiscalizacin del perodo y tributo correspondiente ya fiscali-
zado y determinado.57
Ello, como se ha dicho, porque en virtud al principio de verdad material

e impulso de oficio, el acto administrativo tributario que emiti la au-
toridad tributaria debi ser producto de todas las actuaciones necesa-
rias para que el mismo refleje la correcta determinacin de las obliga-
ciones tributarias del deudor tributario.58 Es decir, se entiende que se
56
En tal sentido, Gonzlez Prez ha destacado que (...) la doctrina de los actos
propios obliga al demandante a aceptar las consecuencias vinculantes que se des-
prenden de sus propios actos voluntarios y perfectos jurdicamente hablando, ya
que aquella declaracin de voluntad contiene un designio de alcance jurdico in-
dudable, manifestado explcitamente, tal como se desprende del texto literal de la
declaracin, por lo que no es dable al actor, desconocer, ahora, el efecto jurdico que
se desprende de aquel acto. Para este efecto, indica dicho autor Que la doctrina
de los actos propios tiene aplicacin en el mbito de las relaciones jurdico-admi-
nistrativas parece incuestionable. Tambin aqu constituye un supuesto de lesin
a la confianza legtima de las partes venire contra factum propium. (GONZLEZ
PREZ, Jess. Op. Cit., Pgs. 183 y 185). (En el mismo sentido, ver: TEIJEIRO,
Guillermo. Proteccin efectiva de los derechos del contribuyente: Los lmites
del accionar de la Administracin Fiscal en el marco constitucional y legal. En:
Proteccin Constitucional de los Contribuyentes. Op. Cit., Pg. 304.).
57
En el mismo sentido lo reconoce Giuliani Fonrouge, quien afirma que Conside-
ramos inadmisible la revisin del acto de determinacin consentido, por la cir-
cunstancia de que los funcionarios administrativos hayan incurrido en errnea
apreciacin de datos y elementos conocidos en oportunidad, pues (...) no es obli-
gacin de los particulares fiscalizar, controlar o apercibir al Estado por el des-
cuido o ineficacia de sus empleados. (GIULIANI FONROUGE, Carlos. Op. Cit.,
Pg. 456). En el mismo sentido, Dino Jarach destaca que: (...) Debe excluirse en
cambio la posibilidad de revisin con modificacin de la determinacin, cuando
la Administracin misma sin la existencia de hechos imputables a los administra-
dos, haya cometido errores de hecho o de derecho en su pronunciamiento. En
otras palabras la norma en cuestin no permite (al fisco) modificar posteriormente
sus decisiones para subsanar sus propias deficiencias. Si as no fuera no habra
determinacin firme con respecto a la administracin tributaria (...). (ver: JA-
RACH, Dino. Finanzas Pblicas y Derecho Tributario. Editorial Cangallo. Buenos
Aires: 1983. Pg. 449).
58
Ha sealado el Tribunal Fiscal, mediante Resolucin 04697-1-2005 y 04638-1-
2005, esta ltima de observancia obligatoria, que (...) una vez efectuada sta

emiti un acto administrativo tributario que comprenda todas las

cuestiones involucradas en el caso concreto, en funcin al alcance de la
fiscalizacin iniciada por la autoridad tributaria. Ahora, entonces, no
se podra afectar la seguridad jurdica por una negligencia atribuible a la
autoridad tributaria.
En ese sentido, una vez concluido el procedimiento administrativo de

fiscalizacin, ya sea parcial o integral, con la emisin y notificacin del
acto administrativo tributario correspondiente, como se ha dicho, se
genera certeza acerca de la veracidad, fehaciencia y suficiencia de los
documentos presentados o puestos a disposicin por el deudor tribu-
tario, as como respecto de los actos jurdicos sobre los cuales se ha
pronunciado o se deba pronunciar, en virtud del principio de verdad
material e impulso de oficio, la Administracin Tributaria en el perodo
y tributo especfico fiscalizado.
3.2.2. Cuando la Administracin Tributaria detecte que se han pre-

sentado circunstancias posteriores a su emisin que demues-
tren su improcedencia, o cuando se trate de errores materia-
les, tales como de redaccin o clculo
modificar, sustituir o complementar sus actos, cuando se detecte que
se han presentado circunstancias posteriores a su emisin que de-
muestran su improcedencia o cuando se trate de errores materiales,
tales como los de redaccin o clculo.
Agrega el Artculo 108 en mencin que la Administracin Tributaria se-

alar los casos en que existan circunstancias posteriores a la emisin
de sus actos, as como errores materiales, y dictar el procedimiento
para revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos, segn co-
rresponda.
Partiendo de dicha regulacin, los aspectos que podran comentarse
[la liquidacin tributaria] y plasmada en una resolucin de determinacin, cul-

mina la potestad de la Administracin para determinar la deuda tributaria del
contribuyente, estando impedida de desconocer sus propios actos y dando paso a
su accin para exigir el pago de la misma.

Ponencia Individual
son los siguientes:
(i) Las circunstancias posteriores y los errores materiales deben ser fija-
dos por disposicin legal previa
En relacin a esta posibilidad de ejercer la potestad de determinacin

suplementaria, cabe indicar que el penltimo prrafo del Artculo 108
del Cdigo Tributario59 establece que la Administracin Tributaria se-
alar los casos en que existan dichas circunstancias o errores materia-
les que justifiquen la revocacin, modificacin, sustitucin o comple-
mentacin de los mismos.60
En consecuencia, es claro que no cualquier circunstancia posterior a la

emisin de un acto administrativo tributario, o error material, es sus-
ceptible de habilitar el ejercicio de la potestad en mencin, sino sola-
mente en aquellos casos identificados y regulados previamente por la
Administracin Tributaria en una disposicin con carcter general.
Slo as, como es claro, se resguarda la seguridad jurdica que exigen
las situaciones jurdicas de los deudores tributarios.
Desde luego, de aceptar como correcto que cualquier circunstancia

posterior a la emisin de un acto administrativo tributario justificara la
revocacin, modificacin, sustitucin o complementacin del mismo,
sin importar si dicha circunstancia ha sido prevista expresamente como
causal en una disposicin legal de carcter general, la Administracin
Tributaria estara atentando contra el principio de legalidad y seguridad
jurdica, puesto que dicha entidad podra en cualquier supuesto y a su
sola discrecin, dejar sin efecto actos administrativos tributarios que,
por principio, deberan ser irrevocables.
59
El penltimo prrafo del Artculo 108 del Cdigo Tributario establece expresa-
mente que La Administracin Tributaria sealar los casos en que existan cir-
cunstancias posteriores a la emisin de sus actos, as como errores materiales, y
dictar el procedimiento para revocar, modificar, sustituir o complementar sus ac-
tos, segn corresponda.
60
Actualmente, la Resolucin de Superintendencia 002-97/SUNAT es la disposi-
cin con carcter general emitida por la Administracin Tributaria en desarrollo
del mandato contenido en el penltimo prrafo del Artculo 108 del Cdigo
Tributario y, por tanto, es la disposicin que establece cules son las circuns-
tancias posteriores a la emisin de un acto administrativo tributario que de-
mostraran su improcedencia, as como los errores materiales.

En ese sentido, en caso que la circunstancia posterior no est estable-

cida en la disposicin legal pertinente, la Administracin Tributaria no
estar habilitada -en forma vlida- para ejercer su potestad de determi-
nacin suplementaria.
(ii) Las circunstancias posteriores deben tratarse de hechos nuevos
En relacin a la posibilidad especfica de ejercer la potestad de determi-

nacin suplementaria por circunstancias posteriores a la emisin del
acto administrativo tributario vlido que demuestren su improcedencia,
es claro, como se desprende de la regulacin de la propia disposicin,
que ello slo procedera en el supuesto que se presenten hechos o cir-
cunstancias nuevas a la emisin de dicho acto.
A este efecto, guardando coherencia con los supuestos previstos por

ley para el ejercicio del supuesto previsto en el numeral 2 del Artculo
108 del Cdigo Tributario, debe tenerse presente que dichos hechos o
circunstancias nuevas son eventos: (i) que pueden haberse configurado
o presentado antes de la emisin del acto administrativo tributario,
pero que no fueron conocidos por la autoridad tributaria antes, nica-
mente por una actuacin atribuible al deudor tributario; o, el caso ms
claro, (ii) que hayan ocurrido propiamente despus de la emisin del
acto administrativo tributario.
En nuestra consideracin, el supuesto de hecho de la disposicin legal

es claro al mencionar que deben ser eventos que se hayan presentado
con posterioridad a la emisin del correspondiente acto.61 Para ello, es
61
Este es el criterio recogido en la Resolucin del Tribunal Fiscal 04265-4-2004,
en la que se estableci que (...) la deteccin de hechos que constituyen el su-
puesto de las referidas normas y que puede motivar la revocacin, modificacin,
sustitucin o complementacin de resoluciones de determinacin que han puesto
fin a una fiscalizacin, conlleva a que la Administracin haya examinado situa-
ciones nuevas respecto de las que dieron lugar al inicio de la fiscalizacin culmi-
nada, pues de otra manera se infringira el principio de seguridad jurdica, toda
vez que se autorizara a la Administracin para revocar, modificar, sustituir o
complementar sus actos en cualquier circunstancia (...) toda vez que es principio
jurdico de carcter general el de la inmutabilidad de las resoluciones no impug-
nadas, constituyendo supuestos de excepcin, los previstos por los artculos 108 y
109 del Cdigo Tributario (este ltimo para la nulidad), siendo que un caso de
excepcin no puede resultar en uno de alcance general, como ocurrira si se permi-

Ponencia Individual
claro que la autoridad tributaria tendr que acreditar en forma feha-

ciente el momento, el evento ocurrido y la actuacin atribuible al deu-
dor tributario.
Entendemos que esta interpretacin es la ms coherente con el princi-

pio de razonabilidad y seguridad jurdica, porque si se acepta como v-
lida la preexistencia de cualquier evento a la emisin del acto adminis-
trativo tributario para habilitar el ejercicio de la potestad de determina-
cin suplementaria por esta va, bastara que alegue una diferente in-
terpretacin de hechos para lograr el objetivo prohibido para la autori-
dad tributaria.
En otros trminos, a partir de hechos que ya eran conocidos o posibles

de conocer en su momento por dicha entidad, se generara la posibili-
dad de afectar el derecho a la seguridad jurdica, va la alteracin de la
liquidacin tributaria ya emitida y notificada al deudor tributario.62 Di-
cha conclusin, como es evidente, es una violacin al derecho consti-
tucional a la seguridad jurdica proscrita por nuestro ordenamiento ju-
rdico.
(iii) Las circunstancias posteriores deben estar dirigidas nicamente a de-

clarar la improcedencia del acto administrativo tributario
En esta lnea de ideas, como se desprende del texto del numeral 2 del
tiese a la Administracin revocar, modificar, sustituir o complementar cualquier

resolucin de determinacin respecto de los mismos hechos que ya han sido mate-
ria de un examen anterior (...). (El subrayado es agregado). En el mismo sen-
tido se encuentra las Resoluciones 876-4-2007, 118-2-2008 y 11209-4-2012.
62
Mediante Resolucin 1703-4-2003, el Tribunal Fiscal seal que (...) un caso
de excepcin no puede volverse de alcance general, como ocurrira si se permitiese
a la Administracin revocar, modificar, sustituir o complementar cualquier reso-
lucin de determinacin respecto de los mismos hechos que ya han sido materia de
un examen anterior. Por su parte, mediante Resolucin 0165-A-98, el Tribu-
nal Fiscal estableci -conforme a la normativa vigente en dicho momento- que
(...) la primera parte del numeral 3 [que establece que] cuando la Administra-
cin detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisin que
demuestran su improcedencia no es aplicable, porque la revocatoria no se sus-
tenta en circunstancias posteriores a la emisin de la Resolucin de fecha 26 de
febrero de 1996, sino en la distinta interpretacin de las mismas pruebas que sus-
tentaron la emisin de este acto administrativo (factura y contrato de compra
venta) (...).

Artculo 108 del Cdigo Tributario, dichas circunstancias posteriores

que permitiran a la Administracin Tributaria el ejercicio vlido de la
potestad de determinacin suplementaria, deberan estar dirigidas a
declarar la improcedencia del acto administrativo tributario emitido y
notificado al deudor tributario.
A este efecto, apreciamos que un adecuado entendimiento de los al-

cances de esta causal pasa por determinar el contenido del trmino
improcedencia. Segn doctrina autorizada, se ha destacado que el
trmino improcedencia debera ser interpretado en el sentido que el
ejercicio de la potestad de determinacin suplementaria por esta va
slo puede obedecer a razones de legalidad.63 Es decir, slo podra ser
ejercida en los casos que se detecte la ilegalidad del acto o afectacin
grave al ordenamiento jurdico.
No obstante lo anterior, si recurrimos a su significado, la improcedencia

del acto administrativo tributario podra entenderse como aquellas si-
tuaciones que hagan o generen que el mismo no tenga sustento legal o
califique como carente de fundamento.64 Entre dicho alcance se encon-
trara la ilegalidad del acto. Empero, guardando coherencia con lo pre-
visto en la disposicin reglamentaria de la disposicin en mencin, se
encontraran tambin situaciones como sera el caso, por ejemplo, de la
extincin de la obligacin tributaria por el pago realizado en forma pre-
via a la emisin del correspondiente acto.
Lo importante, para propsitos de una adecuada interpretacin del

numeral 2 del Artculo 108 del Cdigo Tributario, es que no podra rea-
lizarse una modificacin de la determinacin originaria dirigida a esta-
blecer una nueva. nicamente se podra declarar la improcedencia.
63
As lo ha sealado Garca Novoa, quien comenta que La cuestin fundamental
es si el trmino improcedencia utilizado por la norma equivale a ilegalidad, lo que
vendra a suponer que la produccin de las citadas circunstancias sobrevenidas
legitimara una revocacin slo por razones de estricta legalidad. sta es la posi-
cin mayoritaria de la doctrina. (GARCA NOVOA, Csar. La Revocacin en la
Ley General Tributaria. Op. Cit., Pg. 55).
64
De acuerdo a lo establecido en el Diccionario de la Lengua Espaola, por el tr-
mino improcedente debemos entender una situacin no conforme a derecho
(En tal sentido, ver: Diccionario de la Lengua Espaola. Vigsima Primera Edi-
cin. Espasa-Calpe. Madrid: 1992. Pg. 811).

Ponencia Individual
Todo otro efecto distinto al antes mencionado no se encontrara permi-

tido por ley.
(iv) El alcance del concepto errores materiales
De otro lado, en relacin a la posibilidad especfica de ejercer la potes-

tad de determinacin suplementaria por ocurrencia de errores materia-
les, cabe destacar que el Cdigo Tributario no contiene una regulacin
expresa sobre el particular. Ante esta situacin, es de plena aplicacin
lo previsto en el numeral 201.165 del Artculo 201 de la LPAG, aplicable
de manera supletoria a los procedimientos administrativos tributarios.
Dicha disposicin establece la posibilidad de rectificar los errores ma-

teriales, siempre que dicha actuacin no implique una alteracin sus-
tancial del contenido del acto administrativo tributario ni el sentido de
la decisin.66 Es decir, slo se busca, mediante dicho mecanismo, la
correccin formal externa de dicho acto.67
Por tal motivo, contrario sensu, es claro que en los supuestos de errores
materiales que impliquen una eventual incidencia en la determinacin
65
Artculo 201.- Rectificacin de errores
201.1 Los errores material o aritmtico en los actos administrativos pueden ser
rectificados con efecto retroactivo, en cualquier momento, de oficio o a instancia
de los administrados, siempre que no se altere lo sustancial de su contenido ni el
sentido de la decisin.
66
As lo ha entendido el Tribunal Fiscal en la Resolucin 00815-1-2005, en la
cual ha sealado Que respecto de los errores materiales cabe sealar que el meca-
nismo mediante el cual se corrigen los errores materiales es el de rectificacin, que
es el procedimiento por el cual la Administracin corrige actos vlidos, eficaces y
existentes fundamentndose en la necesidad de adecuar la voluntad con la ma-
nifestacin externa de sta ltima y que mediante la utilizacin de este mecanismo
no se trata de revisar el proceso de formacin de voluntad, sino de evitar que la
declaracin de voluntad administrativa tengas efectos no queridos por la Admi-
nistracin, como consecuencia de un simple error material en la exteriorizacin.
67
A este respecto, conviene destacar que Garca de Enterra ha sealado que La
pura rectificacin material de errores de hecho o aritmticos no implica una revo-
cacin del acto en trminos jurdicos. Por ello, dicho autor ha sealado que El
acto materialmente rectificado sigue teniendo el mismo contenido despus de la
rectificacin, cuya nica finalidad es eliminar los errores de transcripcin o de
simple cuenta con el fin de evitar cualquier posible equvoco. (GARCA DE EN-
TERRA, Eduardo y FERNNDEZ, Toms-Ramn. Op. Cit., Pg. 652).

o sentido de la determinacin de la obligacin tributaria previamente

comunicada al deudor tributario, no podr aplicarse el numeral 2 del
Artculo 108 del Cdigo Tributario para rectificar vlidamente el acto
administrativo tributario, esto es, para pretender la alteracin de la Re-
solucin de Determinacin, Resolucin de Multa u Orden de Pago,68
emitida por un perodo y tributo especfico.
3.2.3. Cuando como resultado de un posterior procedimiento de fis-

calizacin de un mismo tributo y perodo tributario se esta-
blezca una menor obligacin tributaria
modificar, sustituir o complementar sus actos, cuando como resultado
de un posterior procedimiento de fiscalizacin de un mismo tributo y
perodo tributario establezca una menor obligacin tributaria. En este
supuesto, los reparos que consten en la resolucin de determinacin
emitida en el procedimiento de fiscalizacin parcial anterior sern con-
siderados en la posterior resolucin que se notifique.
Como se ha indicado en lneas anteriores, mediante Decreto Legislativo

1113, publicado el 5 de julio de 2012, se modific el Artculo 61 del
Cdigo Tributario. Con motivo de dicha modificacin, se ha estableci-
do que La fiscalizacin que realice la Superintendencia Nacional de Adua-
nas y Administracin Tributaria - SUNAT podr ser definitiva o parcial.
La fiscalizacin ser parcial cuando se revise parte, uno o algunos de los
elementos de la obligacin tributaria.
A este efecto, el mencionado Artculo 61 del Cdigo Tributario ha dis-

puesto para el inicio del procedimiento de fiscalizacin parcial, se de-
ber comunicar al deudor tributario: (i) el carcter parcial de la fiscali-
zacin; (ii) los aspectos que sern materia de revisin; y, (iii) aplicar lo
68
Ha sealado Garca de Enterra que La libertad de rectificacin material plantea,
sin embargo, ciertas dificultades en la medida en que la Administracin puede in-
tentar invocarla para, a travs de ella, llegar a realizar verdaderas rectificaciones
de concepto sin atenerse a los lmites (...) previstos en la ley. Por ello, dicho au-
tor ha sealado que no constituyen supuestos de rectificacin de errores mate-
riales; (i) cuando exista un juicio valorativo; y, (ii) cuando exista una operacin
de calificacin jurdica (Ibdem).

Ponencia Individual
dispuesto en el Artculo 62-A del Cdigo Tributario, referido al plazo

de fiscalizacin, considerando un plazo de seis (6) meses (con excep-
cin de las prrrogas a que se refiere el numeral 2 de dicho Artculo
62-A).
Sin embargo, la disposicin en mencin establece que iniciado el pro-

cedimiento de fiscalizacin parcial, se podr ampliar la misma a otros
aspectos que no fueron materia de la comunicacin inicial, previa co-
municacin al contribuyente, no alterndose el plazo de seis (6) meses,
salvo que se realice una fiscalizacin definitiva.
Establecido dicho contexto, ntese que en el supuesto que la fiscaliza-

cin siga siendo de carcter parcial y slo se haya ampliado el alcance a
otros aspectos de los inicialmente comunicados, el resultado siempre
va a ser establecido en la correspondiente Resolucin de Determina-
cin. Es decir, la deuda tributaria que contenga dicha resolucin va a
comprender una nica liquidacin de todos los aspectos, iniciales y
ampliados, comunicados previamente al contribuyente.
Precisamente por ello, no queda duda que el numeral 3 del Artculo

108 del Cdigo Tributario se est refiriendo a la posibilidad que la au-
toridad tributaria considere los reparos formulados en la fiscalizacin y
consecuente determinacin parcial, en la determinacin integral que
posteriormente realice.
3.2.4. Cuando el deudor tributario ha iniciado un procedimiento

contencioso tributario contra la Resolucin de Determina-
cin, Resolucin de Multa u Orden de Pago emitida como
consecuencia de la culminacin del procedimiento de verifi-
cacin o fiscalizacin
El Artculo 127 del Cdigo Tributario dispone que el rgano encargado

de resolver est facultado para hacer un nuevo examen completo de los
aspectos del asunto controvertido, hayan sido o no planteados por los
interesados, llevando a efecto cuando sea pertinente nuevas compro-
baciones. Agrega, entre otros aspectos, que mediante la facultad de
reexamen el rgano encargado de resolver slo puede modificar los re-
paros efectuados en la etapa de fiscalizacin o verificacin que hayan
sido impugnados, para incrementar sus montos o para disminuirlos.
Por medio del reexamen no pueden imponerse nuevas sanciones.

A partir de lo regulado por el Artculo 127 del Cdigo Tributario, exis-

ten -entre otros- ciertos aspectos que vamos a comentar:
(i) El presupuesto habilitante: la competencia del rgano
El Artculo 127 del Cdigo Tributario faculta al rgano encargado de re-

solver, a hacer un nuevo examen completo de los aspectos del asunto
controvertido, hayan sido o no planteados por los interesados, pu-
diendo, como consecuencia de dicha potestad, revocar, modificar, sus-
tituir o complementar la obligacin tributaria determinada y notificada
en forma previa.69
Al respecto, cabe indicar que la potestad prevista en dicha disposicin

tiene como presupuesto que el deudor tributario haya realizado la im-
pugnacin del acto administrativo tributario, y que dicha impugnacin
sea de competencia y conocimiento por parte de un especfico rgano
resolutor superior.
En ese sentido, y aunque parece obvio, slo podr ser ejercida vlida-
mente dicha potestad, si el acto administrativo tributario est impug-
nado y si el nuevo examen -en cuanto a la materia que se seala en el
punto siguiente- lo ejerce el rgano competente.
(ii) La prevalencia del principio de congruencia e interdiccin de la re-

forma peyorativa (reforma in peius)
El primer prrafo del Artculo 127 del Cdigo Tributario limita la posi-
bilidad de realizar un nuevo examen completo, a los aspectos del
asunto controvertido, hayan sido o no planteados por los interesados, lle-
vando a este efecto cuando sea pertinente nuevas comprobaciones.
Sin embargo, a continuacin el segundo prrafo dispone que mediante
dicha facultad slo puede modificar los reparos efectuados en la etapa
de fiscalizacin o verificacin que hayan sido impugnados, para incre-
mentar sus montos o para disminuirlos.
69
Se ha sealado que La llamada facultad de reexamen es pues una determina-
cin suplementaria, en tanto que ha habido ya un proceso previo, realizado por la
Administracin, de determinacin de la obligacin tributaria. (En tal sentido,
ver: HERNNDEZ BERENGUEL, Luis. El procedimiento contencioso tributario
y la facultad de reexamen. En: Themis, Revista de Derecho. N 8. Pg. 22).

Ponencia Individual
Una lectura del primer prrafo en mencin, podra llevarnos a sealar

que se est regulando una facultad de alcance muy amplio para el r-
gano resolutor. Empero, a fin que dicha disposicin tenga coherencia
interna, y sea acorde con el sistema jurdico vigente, consideramos que
su interpretacin y aplicacin debe guardar coherencia con el derecho
constitucional a la congruencia de las decisiones, manifestacin con-
creta del derecho al debido proceso y de aplicacin al procedimiento
administrativo tributario, el cual dispone que el rgano resolutor slo y
nicamente se pronuncie sobre lo pedido o pretendido por los admi-
nistrados.70
En el mbito tributario, el principio de congruencia se encuentra reco-

nocido en el Artculo 129 del Cdigo Tributario, el cual establece que
Las resoluciones expresarn los fundamentos de hecho y de derecho que
les sirven de base, y decidirn sobre todas las cuestiones planteadas por
los interesados y cuantas suscite el expediente.
A fin de aplicar adecuadamente el Artculo 129 del Cdigo Tributario

conforme a lo previsto en nuestro ordenamiento constitucional, es ne-
cesario complementar sus alcances por lo dispuesto en el numeral
187.2 del Artculo 187 de la LPAG. Esta disposicin establece expresa-
mente que En los procedimientos iniciados a peticin del interesado, la
resolucin ser congruente con las peticiones formuladas por ste, sin que
en ningn caso pueda agravar su situacin inicial y sin perjuicio de la po-
testad de la administracin de iniciar de oficio un nuevo procedimiento,
si procede.
En virtud de lo establecido en el Artculo 127 del Cdigo Tributario,

entonces, la Administracin Tributaria se encuentra sujeta a la obliga-
cin de pronunciarse en forma expresa -y, claro est, debidamente mo-
70
Al respecto, Gonzlez Prez ha sealado que El proceso no puede ser mayor,
menor o distinto que la correspondiente pretensin. Esto implica: (...) En orden a
la decisin del proceso, es necesario que la sentencia no resuelva ms cuestiones -
ni menos- que las planteadas por la pretensin. El principio de congruencia de la
sentencia rige con carcter general en el proceso administrativo. (El subrayado
es agregado) (GONZLEZ PREZ, Jess. Manual de Derecho Procesal Adminis-
trativo. Segunda Edicin. Civitas. Madrid: 1992. Pg. 218). En el mismo senti-
do, ver: VILLAR PALAS, Jos Luis y VILLAR EZCURRA, Jos Luis. Principios de
Derecho Administrativo. Tomo II. Cuarta Edicin. Publicaciones Derecho Uni-
versidad Complutense. Madrid: 1999. Pg. 208.

tivada- sobre las peticiones o pretensiones formuladas por los deudo-

res tributarios.71
En ese sentido, consideramos que un aspecto de necesaria delimitacin

es el trmino asunto controvertido. Desde nuestro punto de vista, si
partimos de la premisa que la formulacin de un reparo a la determina-
cin de la obligacin tributaria, parte por considerar: (i) ciertos hechos
y pruebas; (ii) una base legal; y, (iii) una descripcin o motivacin de la
observacin que sustenta el reparo, el asunto controvertido estar deli-
mitado por aplicacin concurrente de dichos aspectos. Ello es as, por-
que de todos los posibles hechos, pruebas, disposiciones aplicables e
interpretacin posible de las mismas, la autoridad tributaria ha optado
por trasladar una posicin.
Por tal motivo, cuando el Artculo 127 del Cdigo Tributario dispone
que el rgano resolutor podr realizar un nuevo examen completo a los
aspectos del asunto controvertido, hayan sido o no planteados por los in-
teresados, consideramos que debe entenderse referidos a los mismos
aspectos antes indicados (hechos, pruebas, base legal e interpretacin
de la misma).
Refuerza dicha consideracin que el propio Artculo en mencin limita

la controversia a los reparos formulados en la fiscalizacin que hayan
sido impugnados. Dichos reparos, por cierto, deben tener una delimi-
tacin fctica y jurdica. No es posible que sean trasladados en forma
abstracta al deudor tributario, pues eso hara imposible que exista por
definicin un asunto controvertido. Todo podra ser considerado con-
trovertido. Por el contrario, su formulacin y traslado mediante la co-
rrespondiente Resolucin de Determinacin, viene limitada por los pro-
pios requisitos exigidos en el Artculo 77 del Cdigo Tributario.
Por lo dems, aceptar que en virtud del Artculo 127 del Cdigo Tribu-
tario, el rgano competente de resolver una impugnacin podra reali-
71
Mediante Resolucin del Tribunal Fiscal 367-5-2000 se estableci Que en vir-
tud de la norma citada [se refiere al Artculo 127 del Cdigo Tributario], la Ad-
ministracin Tributaria, en reclamacin, est facultada a realizar un nuevo exa-
men de los aspectos del asunto controvertido, lo cual significa que podr pedir la
exhibicin de documentos relativos al mismo, mas no sobre otros temas no rela-
cionados con la materia en controversia. (El subrayado es agregado).

Ponencia Individual
zar un examen completo del asunto controvertido, distinto a los tres

(3) aspectos antes indicados, generara una posible interpretacin y
aplicacin contraria a la vigencia material del Artculo 108 del Cdigo
Tributario. Ello, como se ha dicho, porque esta disposicin exige que
los hechos que podran dar lugar a una determinacin suplementaria
sean nuevos y atribuibles al deudor tributario.
Precisamente por ello, en reiterada jurisprudencia se ha establecido que

la modificacin del fundamento o motivos de los reparos impugnados
(asunto controvertido), genera la nulidad de la resolucin apelada y del
reparo impugnado.72 Dems est decir de los nuevos reparos, pues el
Artculo 127 del Cdigo Tributario es claro al disponer que se trata de
los reparos formulados en la fiscalizacin y que hayan sido impugna-
dos. Es decir, se establece requisitos concurrentes para que en virtud
de dicha disposicin se pueda realizar un reexamen.
Conforme a lo anterior, y en virtud del principio de congruencia, consi-

deramos que el rgano resolutor: (i) no podr pronunciarse sobre as-
pectos distintos al controvertido; (ii) ni emitir un pronunciamiento que
agrave la situacin jurdica preexistente generada para los deudores tri-
butarios hasta antes de la formulacin o interposicin de un recurso,
esto es, no se podr transgredir el principio prohibicin de reforma in
peius.
Lima, agosto de 2012.
72
Es el caso de las Resoluciones del Tribunal Fiscal 6787-8-2011 y 6469-8-2011.

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BREVES NOTAS SOBRE LA

APLICACIN DE LOS PRINCIPIOS Y

Percy Bardales Castro**

En la actualidad, se encuentra fuera de discusin que en un Estado Cons-

El procedimiento administrativo tributario de fiscalizacin y determina-

* Las opiniones vertidas en el presente documento son de exclusiva responsabili-

XII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario 37

Esta discusin es de la mayor relevancia, porque nos lleva a centrar en

Una primera aproximacin, por lo pronto, nos obliga a concluir sobre la

En este contexto, en el presente documento vamos a exponer algunas

II. LA REGLA GENERAL: EL CARCTER DEFINITIVO E INMU-

Un entendimiento adecuado de la problemtica que propone el presente

2.1. El principio de estabilidad del acto administrativo

En un Estado Constitucional de Derecho, la sociedad requiere que el

38 Revista 55 - abril 2013

funcionalmente como el marco supremo de los valores y principios que

Estructurado as el Estado, es aceptada la necesidad de evitar que la li-

El fundamento de la tutela de la estabilidad de los actos administrati-

XII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario 39

rdica-,3 sino que se implementen los mecanismos adecuados para

40 Revista 55 - abril 2013

Ntese que esta exigencia de no perjudicar una situacin jurdica esta-

Al cumplimiento y proteccin de dicho inters, es de especial aplica-

la Administracin significara que un vasto sector de las relaciones jurdicas que-

XII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario 41

Administracin Pblica (y, por tanto, todos los organismos y rganos

Se entiende, entonces, que el acto administrativo emitido por la Admi-

dado eximirse de ellas. (El subrayado es agregado).

42 Revista 55 - abril 2013

y la situacin jurdica del administrado involucrado en el caso concreto.

Dicha expectativa de vocacin de permanencia en el tiempo, expresada

Por tal motivo, es claro que la Administracin Pblica, en forma arbi-

2.2. El carcter definitivo del acto administrativo tributario

En materia tributaria, como es claro, la exigencia de legalidad, seguri-

XII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario 43

Desde luego, a travs del cumplimiento efectivo de dichos derechos se

De esta forma, la situacin jurdica generada o declarada para el deudor

nario de la actuacin en que se encuentra el ciudadano frente a cualquier poder

44 Revista 55 - abril 2013

tributarios, en particular, y la sociedad, en general.16 Es decir, se afec-

Empero, si bien en este mbito la tutela del principio de estabilidad y

Este nfasis se debe a que en esta labor que ejerce la Administracin

XII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario 45

Efectivamente, en materia tributaria no slo se requiere que exista

Cierto, porque la actividad de determinacin de las obligaciones tribu-

46 Revista 55 - abril 2013

calizado por la Administracin Tributaria,23 incluso aun cuando no

De lo antes expuesto se deriva, entonces, que el acto administrativo

XII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario 47

Aceptar como regla la posibilidad de modificar dichos actos, implicara

2.3. El carcter definitivo del acto administrativo tributario regu-

Nuestra legislacin, partiendo de la premisa y constatacin que es ne-

liquidaciones provisionales y definitivas, Comentarios a la Ley General Tributaria

48 Revista 55 - abril 2013

cin, esto es, su no modificacin.

Esta potestad de determinacin, tambin denominada determinacin

A este efecto, la potestad de determinacin se ejerce mediante el inicio

Iniciado dicho procedimiento de fiscalizacin por parte de la Adminis-

XII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario 49

Como se puede apreciar, slo una vez que ha concluido el procedi-

la determinacin de la obligacin tributaria regulada en nuestro sistema deje de

50 Revista 55 - abril 2013

ria, se podr emitir el valor tributario correspondiente en funcin al al-