EstrategiaFinancieran348,abril2017,N348,01abril2017,EditorialWoltersKluwerEspaa
A Efectos Legales
1/8
HiQPdfEvaluation04/27/2017
EstrategiaFinancieran348,abril2017,N348,01abril2017,EditorialWoltersKluwerEspaa
www.estrategiananciera.es
Son numerosas las reglas de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afectan a la
deducibilidad scal de las prdidas, rentas negativas y deterioros, tanto presentes como
pasados. En este artculo se repasan las principales segn la normativa en vigor a partir
del 1 de enero de 2017. En esta primera parte, se analiza las limitaciones relacionadas con
las prdidas generadas en relacin con inmovilizado material, inversiones inmobiliarias,
inmovilizado intangible y existencias
A
lo largo de los ltimos aos, se han ido la prctica un signicativo distanciamiento entre la
incluyendo limitaciones a la deducibi- base imponible del impuesto y el resultado contable,
lidad en el Impuesto sobre Sociedades haciendo en muchos casos cuanto menos compleja
(en adelante, IS) de las prdidas, rentas negativas y la deducibilidad de las prdidas (reales y econmi-
deterioros en lo que respecta a gran parte de los ac- cas). Para ello, recorreremos las diversas tipologas de
tivos del balance de las compaas. En la misma lnea, activos que se prevn en el Plan General de Conta-
tanto la Direccin General de Tributos (DGT) como bilidad (PGC) de las que pueden derivarse prdidas
nuestros tribunales de justicia, han ido desarrollan- (reversibles o irreversibles).
do criterios para evitar toda clase de situaciones que
pudieran suponer un doble aprovechamiento de pr- INMOVILIZADO MATERIAL E INVERSIONES
didas. INMOBILIARIAS
La Ley 43/1995 del IS tuvo como objetivo, fren-
te a la norma anterior, determinar la base imponible Las prdidas pueden derivar bien del uso o con-
del IS a partir del resultado contable. Las limitaciones sumo del activo a travs de la amortizacin, de la
a la deducibilidad de prdidas eran limitadas. Una cada de su valor (deterioro) o de su baja de balance.
misma prdida poda ser deducida por dos entida-
des diferentes. As, por ejemplo, el artculo 12.3, por Amortizacin del inmovilizado material e
el cual las prdidas de una lial eran deducidas por inversiones inmobiliarias
la sociedad tenedora de sus acciones (si bien podra
ser un efecto temporal hasta que la lial obtuviera Contablemente, las amortizaciones deben esta-
benecios, momento en el que la dominante reverta, blecerse de manera sistemtica y racional en funcin
en principio, el deterioro). Incluso desde 2008 hasta de la vida til de los bienes y de su valor residual,
2013, la deduccin del deterioro de la participacin atendiendo a la depreciacin que normalmente su-
en liales no requiri su imputacin contable. fran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin per-
Desde entonces, se han ido introduciendo nu- juicio de considerar tambin la obsolescencia tcnica
merosas previsiones en la norma del IS para negar o comercial que pudiera afectarlos.
la deducibilidad de determinadas prdidas y dete- Desde el punto de vista scal, sern deducibles
rioros, limitar otras prdidas en determinados ca- las cantidades que correspondan a la depreciacin
sos, restringirlas o diferirlas en el tiempo. Los hitos efectiva que sufran los distintos elementos por fun-
ms destacados en este sentido fueron la reforma cionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
operada por la Ley 16/2013 del Real Decreto Legis- Entre los diversos mtodos que se incluyen para
lativo 4/2004 (TRLIS) que sustituy a la Ley 43/1995, determinar la depreciacin efectiva, el ms habitual
la nueva Ley 27/2014 del IS (LIS) y el Real Decreto- es la aplicacin de un coeciente de amortizacin se-
Ley 3/2016 de 2 de diciembre (RDL 3/2016), entre gn los lmites establecidos en la propia norma(1). A
otras reformas.
Todo ello ha supuesto que en la actualidad el (1) Sin perjuicio de los sistemas alternativos cuya utilizacin
nmero de previsiones en relacin con prdidas y es menos frecuente. Adems, el artculo 12.3 establece algu-
rentas negativas, sea no solo numeroso en cuanta nos supuestos de libertad de amortizacin (elementos afectos
sino de una relevancia e impacto notable en la carga a I+D, elementos nuevos cuyo valor unitario no exceda de 300
impositiva de las empresas. euros hasta el lmite de 25.000 euros referido al perodo im-
El objeto de este artculo es intentar repasar y positivo, etc.). Finalmente, el artculo 102 regula la libertad de
explicar brevemente estas limitaciones, segn la nor- amortizacin y el artculo 103 la amortizacin acelerada, en
mativa vigente para perodos impositivos que se ini- el caso de aplicar el rgimen especial de incentivos para las
cien a partir de 1 d enero de 2017, que conllevan en empresas de reducida dimensin.
2/8
HiQPdfEvaluation04/27/2017
EstrategiaFinancieran348,abril2017,N348,01abril2017,EditorialWoltersKluwerEspaa
A Efectos Legales
Las prdidas en el Impuesto sobre Sociedades 2017:
inmovilizado material, intangible y existencias (parte 1)
Equipos electrnicos 20% 10 sin, la aplicacin o no del rgimen de neutralidad scal del Captulo
Equipos para procesos de informacin 25% 8 VII del Ttulo VII de la LIS y el tratamiento scal de la diferencia de
Sistemas y programas informticos. 33% 6 fusin en su caso. Desde 1 de enero de 2015, el tratamiento scal
Producciones cinematogrcas, fonogrcas, videos y de la diferencia de fusin se ha visto modicado y hay que tener
33% 6 especial atencin al rgimen transitorio establecido en la disposicin
series audiovisuales
Otros elementos 10% 20 transitoria DT 27. respecto de operaciones efectuadas en ejercicios
anteriores u operaciones realizadas a partir de 1 de enero de 2015 si
la transmisin se produjo con anterioridad a dicha fecha.
este respecto, las tablas que se incluan como anexo (3) El Tribunal Econmico-Administrativo Central ha concluido
al anterior Reglamento del IS fueron sustituidas con en la resolucin de 2 de marzo de 2016 que el artculo 11.6 debe
la Ley 27/2014 por una tabla mucho ms reducida suponer la integracin del deterioro en la base imponible de la
incorporada al artculo 12.1.a) donde se incluyen los entidad que practic la correccin de valor, no de la sociedad vin-
mnimos y mximos de deducibilidad bajo el sistema culada (sin perjuicio de que el incremento de valor se ponga de
de amortizacin lineal. maniesto cuando la titular es la sociedad vinculada, como indica
En la aplicacin de dicha tabla, ser adems rele- la norma). Reitera as su conclusin alcanzada en la resolucin de
vante partir de la base scal de cada elemento del 14 de septiembre de 2007, si bien contradice la sentencia de la
activo, en el caso de que existieran diferencias entre Audiencia Nacional de 20 de diciembre de 2010 que anul la ante-
el valor contable y el valor a efectos scales [(por rior llegando a la conclusin opuesta (esto es, que la reversin del
ejemplo, por tratarse de elementos del inmovilizado deterioro se integraba en la base imponible de la entidad vinculada
recibidos por la entidad tras una fusin, en la que que era en ese momento titular del elemento patrimonial).
68
l Estrategia Financiera N 348 Abril 2017
3/8
HiQPdfEvaluation04/27/2017
EstrategiaFinancieran348,abril2017,N348,01abril2017,EditorialWoltersKluwerEspaa
A Efectos Legales
Las prdidas en el Impuesto sobre Sociedades 2017:
inmovilizado material, intangible y existencias (parte 1)
4/8
HiQPdfEvaluation04/27/2017
EstrategiaFinancieran348,abril2017,N348,01abril2017,EditorialWoltersKluwerEspaa
A Efectos Legales
Las prdidas en el Impuesto sobre Sociedades 2017:
inmovilizado material, intangible y existencias (parte 1)
70
l Estrategia Financiera N 348 Abril 2017
5/8
HiQPdfEvaluation04/27/2017
EstrategiaFinancieran348,abril2017,N348,01abril2017,EditorialWoltersKluwerEspaa
A Efectos Legales
Las prdidas en el Impuesto sobre Sociedades 2017:
inmovilizado material, intangible y existencias (parte 1)
Las prdidas que se pusieran de manifiesto en (6) Resulta destacable la consulta vinculante V0804-16. En un
la baja de los activos intangibles seran, en princi- supuesto de deterioro de activos inmobiliarios recibidos por fon-
pio, deducibles, con la misma limitacin comen- dos de titulizacin y clasicados como activos no corrientes man-
tada para el caso de inmovilizado material en el tenidos para la venta por la normativa contable aplicable, la DGT
caso de que la adquirente sea una empresa del concluye que pese a su calicacin contable, dado que no derivan
mismo grupo mercantil que la transmitente (ar- de una reclasicacin de elementos patrimoniales que hayan for-
tculo 11.9). mado parte del activo jo de la entidad, sino de la materializacin
En el caso de recompra posterior, el artculo de los crditos otorgados para la adquisicin de los inmuebles por
11.6 obligara a revertir la prdida en el perodo parte de los deudores (crditos que forman parte del negocio or-
impositivo en que se hubiera producido la rever- dinario de la entidad), los deterioros tendrn el tratamiento scal
sin del valor (ver tabla 3). correspondiente a las existencias y, por tanto, deducibles en el IS.
Tabla 3. Intangible
Activo Amortizacin Deterioro Reversin deterioro Baja
Deducible lmite 5%
Fondodecomercio (artculo 12.2) N/A
(excepciones) Deducible.
Salvo adquirente grupo
No deducible No computable.
Deducible segn vida til mercantil (artculo 11.9). Regla
(artculo 13.2.a) Rgimen transitorio
(10% en general) (artculo especial recompra posterior
Restoactivosintangibles (DT 15.) (artculo 11.6)
12.2)
Operaciones con vinculadas
(excepcin DT 35.)
(artculo 11.6)
6/8
HiQPdfEvaluation04/27/2017
EstrategiaFinancieran348,abril2017,N348,01abril2017,EditorialWoltersKluwerEspaa
A Efectos Legales
Las prdidas en el Impuesto sobre Sociedades 2017:
inmovilizado material, intangible y existencias (parte 1)
Cuando deja de cumplir los requisitos para ser recompra, segn se ha comentado anteriormente
clasicado como mantenido para la venta se reclasi- (ver tabla 4).
car en la partida del balance que corresponda a su
naturaleza y se valorar por el menor importe en ese EXISTENCIAS
momento entre su valor contable anterior a su cali-
cacin como activo no corriente en venta, ajustado, Se trata de una categora de activos respecto
si procede, por las amortizaciones y correcciones de de la cual no existe ninguna previsin en la LIS en
valor que se hubiesen reconocido de no haberse cla- relacin con la deducibilidad de las prdidas por de-
sicado como mantenido para la venta, y su importe terioro o baja. Por tanto, siempre y cuando se respe-
recuperable, registrando cualquier diferencia en PyG ten los requisitos y criterios contables establecidos
segn corresponda a su naturaleza (esto es, amorti- en el PGC para registrar las correcciones valorativas
zacin o deterioro). por deterioro o la baja de estos activos, las prdidas
En relacin con el tratamiento scal de la even- seran deducibles en el IS. nicamente aplicara co-
tual prdida que se registrara en el momento de mo al resto de elementos patrimoniales las previsio-
dicha reclasicacin por dejar de cumplir las con- nes del artculo 11.6 en el caso de transmisin a una
diciones para estar en esta categora de activos, la entidad vinculada (en cuanto al deterioro deducido)
parte correspondiente al deterioro seguira las nor- o recompra (en lo que respecta a una prdida en la
mas generales (esto es, no deducible en general) y la transmisin).
parte correspondiente a la amortizacin que no se ha A este respecto, el PGC establece que proceder
registrado durante el perodo que ha estado clasi- registrar un deterioro cuando el valor neto realizable
cado en esta categora entendemos que debera ser de las existencias sea inferior a su precio de adquisi-
deducible con los lmites generales(7). cin o coste de produccin. No obstante, en el caso
Aplicara igualmente el artculo 11.6 a los su- de materias primas y otras materias consumibles, no
puestos de transmisin a una entidad vinculada o procede deterioro si se espera que los productos ter-
minados a los que se incorporen sean vendidos por
(7) El exceso sobre el lmite de amortizacin (por ejemplo, encima del coste. Adems, los bienes o servicios que
por corresponderse con perodos impositivos anteriores en hubiesen sido objeto de un contrato de venta o de
los que no se amortiz por aplicacin de las normas contables prestacin de servicios en rme cuyo cumplimien-
de esta categora) solo sera deducible si se prueba su depre- to deba tener lugar posteriormente, no sern objeto
ciacin efectiva, pues entendemos que no cabra intentar su de deterioro a condicin de que el precio de venta
deducibilidad acumulada en el ejercicio de la reclasicacin estipulado cubra el coste de tales bienes o servicios,
bajo el artculo 11.3 (esto es, la normativa contable establece ms todos los costes pendientes de realizar para la
su imputacin en dicho ejercicio y no en los anteriores). ejecucin del contrato.
72
l Estrategia Financiera N 348 Abril 2017
7/8
HiQPdfEvaluation04/27/2017
EstrategiaFinancieran348,abril2017,N348,01abril2017,EditorialWoltersKluwerEspaa
8/8