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O SIGNIFICADO GERAL DAS REGRAS DE

COMPETNCIA NA ORDEM TRIBUTRIA

Daniela Courtes Lutzky*

Resumo: O trabalho discorrer sobre situaes acerca da competncia,


demonstrando o que h de geral no particular; e tratar do significado
geral de suas regras no tocante ao direito constitucional tributrio. Tem
por objetivo esclarecer se determinado ente tem competncia privativa,
residual ou comum para instituir determinado tributo, se as
caractersticas da competncia tributria esto sendo respeitadas, e se os
conceitos provenientes de outros ramos do Direito esto sendo
adequadamente utilizados. A anlise do tema se deu sobre a doutrina e a
jurisprudncia, mas salienta-se, entretanto, que os casos escolhidos
foram pincelados dentro de um universo incomensurvel de questes
que no se teria como exaurir, servindo, apenas, como um espelho do
que os lidadores do Direito podem encontrar no dia-a-dia.

Palavras-chave: Competncia; ordem tributria constitucional.

INTRODUO

Em um primeiro momento o estudo apreciar situaes


acerca da competncia, demonstrando o que h de geral no
particular; e, num segundo momento, tratar do significado geral
de suas regras no tocante ao direito constitucional tributrio em
suas mais variadas nuances.

*
Mestre em Direito Processual Civil pela Pontifcia Universidade Catlica do
Rio Grande do Sul, professora da PUC/RS, do Centro Universitrio Ritter dos
Reis, da Escola da Defensoria Pblica do Estado do Rio Grande do Sul e
advogada.
O significado geral das regras

Por meio da anlise de situaes e das regras de


competncia se poder saber se determinado ente tem
competncia privativa, residual ou comum para instituir
determinado tributo, se as caractersticas da competncia
tributria esto sendo respeitadas, bem como se os conceitos
provenientes de outros ramos do Direito esto sendo
adequadamente utilizados.
Salienta-se, entretanto, que os casos escolhidos foram
pincelados dentro de um universo incomensurvel de questes
que no se teria como exaurir, servindo, apenas, como um espelho
do que os lidadores do Direito podem encontrar no dia-a-dia.

SITUAES QUE ENVOLVEM COMPETNCIA

1) Imagine-se a seguinte situao: a Constituio, mais


precisamente no seu art. 195, I, permitiu a instituio de
contribuies sociais a exemplo do antigo Finsocial1, atual

1
O Finsocial foi uma contribuio social sobre o faturamento das empresas
prestadoras de servio; ou seja, uma contribuio para a seguridade social,
recepcionada pelo art. 56 do Ato das Disposies Constitucionais
Transitrias; no obstante, como sua vigncia era passageira, a LC 70/91
instituiu a nova contribuio sobre o faturamento, denominada Cofins. Bem
lembra Misabel Derzi (1998, p.505) que ratificando a doutrina que apontava
a inconstitucionalidade da contribuio para o Fundo do PIS- PASEP ou para
o Finsocial, porque o objeto do faturamento so os valores dos contratos de
compra e venda de mercadorias ou de prestaes de servios, que so campos
de competncia privativa dos Estados e Municpios, a Constituio de 1988,
para corrigir o descompasso, constitucionalizou o que antes configurava
invaso de competncia ou ento bis in idem, permitindo expressamente a
criao pela Unio de contribuio social, que leve em conta o lucro, o
faturamento e a folha de salrios. Observe-se, entretanto, que a licena
constitucional restringe-se edio de tributo destinado ao custeio da
Seguridade Social (art. 195), com todas as restries constitucionais de carter
administrativo, arrecadatrio e gerencial, contrapostas nos art. 194, 195, 165,
5, 167, IV, VI e VIII, restries que tornam a citada contribuio
inconfundvel com um imposto.

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Daniela Courtes Lutzky

Cofins2, referindo apenas que: A seguridade social ser


financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos
termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da
Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das
seguintes contribuies sociais: I do empregador, da empresa e
da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: a) a
folha de salrios3 e demais rendimentos do trabalho...; b) a receita ou
o faturamento; c) o lucro4.... Duas indagaes so permitidas.
A primeira delas : quem tem a competncia para a
instituio destas contribuies sociais? Para responder esta
pergunta remete-se o leitor ao artigo 1495 da Carta Magna que
aduz que caber exclusivamente Unio6 instituir contribuies

2
O 6 do art. 195 afirma que a anterioridade das contribuies sociais
nonagesimal e que sua criao independe de lei complementar, a despeito da
Cofins ter sido instituda por uma.
3
Desde a EC 20/98, mesmo sem vnculo empregatcio.
4
A Lei n. 7.689/88, por sua vez, instituiu a contribuio social sobre o lucro
(art. 195, I, c, da CF/88), tambm destinada ao financiamento da seguridade
social.
5
No se pode olvidar o pargrafo primeiro do art. 149 da CF que diz que os
Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir contribuio,
para o custeio de sistemas de previdncia e assistncia social, cobrada de seus
servidores e em benefcio prprio deles; ou seja, os entes polticos acima
mencionados, enquanto organizam o sistema de previdncia e assistncia
social de seus servidores, tm o direito de instituir e cobrar destes servidores
contribuies previdencirias; portanto, no apenas a Unio, bem como todas
as demais pessoas polticas, a fim de custear a previdncia e assistncia destes
profissionais tm competncia para criar suas prprias contribuies
previdencirias. Hugo de Brito Machado (1998, p. 318) assim se posiciona:
As contribuies sociais de interveno no domnio econmico e de interesse
de categorias profissionais ou econmicas so privativas da Unio. Tambm
assim as contribuies de seguridade social a serem cobradas de quem no
seja servidor do Estado-membro, do Distrito Federal ou do Municpio. Aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios compete instituir e cobrar
contribuio destinada ao custeio de sistemas de previdncia e assistncia
social, de seus servidores.
6
As contribuies da seguridade social so institudas pela Unio, mas so
arrecadadas pela pessoa a quem caiba a administrao da seguridade. (CF, art.
194, pargrafo nico, inciso VII).

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O significado geral das regras

sociais, inclusive as de interveno no domnio econmico e as de


interesse das categorias profissionais ou econmicas. Desta
forma, percebe-se que ditas contribuies tm regime jurdico
tributrio, obedecendo, portanto, s normas tributrias a elas
correspondentes.
Roque Antnio Carraza7 entende que estas contribuies
so tributos qualificados pela finalidade8 que devem alcanar,
revestindo a natureza de imposto ou de taxa9, dependendo das

7
2000, p. 389.
8
Noutro dizer, a regra-matriz constitucional destas contribuies agrega, de
modo indissocivel, a idia de destinao. Queremos com tal assertiva
sublinhar que, por imperativo da Lei Maior, os ingressos advindos da
arrecadao destes tributos devem necessariamente ser destinados
viabilizao ou ao custeio de uma determinada atividade de competncia
federal. Pouco importa se tal atividade desempenhada pela prpria Unio ou
por terceiro, delegatrio. Sempre a destinao estar agregada inhaeret et ad
ossa estrutura da contribuio que ir custe-la Roque A. Carrazza, 2000,
p. 392. No mesmo sentido Luciano Amaro no texto Conceito e Classificao
de Tributos, in RDT 55/284-285 aduz que ...h situaes em que a destinao
do tributo posta pela Constituio como aspecto integrante do regime
jurdico da figura tributria, na medida em que se apresenta como condio,
requisito, pressuposto ou aspecto do exerccio legtimo (isto , constitucional)
da competncia tributria. Nessas circunstncias, no se pode, ao examinar a
figura tributria, ignorar a questo da destinao, nem descart-la como
critrio que permita distinguir de outras a figura analisada. Ainda, a lio de
Hugo de Brito Machado (1998, p. 314): Isto significa dizer que essas
contribuies sociais caracterizam-se pela correspondente finalidade. No
pela destinao do produto da respectiva cobrana, mas pela finalidade da
instituio, que induz a idia de vinculao de rgos especficos do Poder
Pblico relao jurdica com o respectivo contribuinte.
9
No mesmo sentido, ou seja, igualmente entendendo que as contribuies
sociais ora tem caracterstica de imposto, ora de taxa, Hugo de Brito Machado
(1998, p. 314). Sacha Celho (2000, p. 09) tambm defende a reduo dos
emprstimos compulsrios e das contribuies parafiscais tricotomia
(impostos, taxas e contribuies de melhoria), primeiro, porque a natureza
jurdica da espcie de tributo encontrada pela anlise do seu fato gerador,
pouco importando o motivo ou a finalidade, e s depois dessa anlise que
ser possvel saber se se trata de imposto, taxa ou de contribuio (de
benefcio ou de melhoria); segundo, porque nada impede que haja imposto
restituvel, com regime constitucional prprio, nem est proibida a existncia

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hipteses de incidncia e bases de clculo que apresentarem.


Assim, o legislador ordinrio da Unio est autorizado, pela
Constituio, a instituir contribuies sociais com natureza de
impostos ou taxas para atender a uma das trs finalidades destas
contribuies; quais sejam: a interveno no domnio econmico,
o interesse de categorias profissionais ou econmicas, como
instrumento de sua atuao nas respectivas reas, e o custeio da
seguridade social; entretanto, no poder a Unio invadir a
competncia tributria dos Estados, Municpios ou Distrito
Federal, muito menos passar por cima dos direitos fundamentais
dos contribuintes10.
V-se, portanto, que a destinao11 das contribuies
sociais de grande importncia pois ela que permitir uma
concomitncia da materialidade de hiptese de incidncia
tributria, validamente, para, um imposto federal e para uma das
contribuies sob enfoque. Desta forma, por exemplo, nada
impede que a obteno de rendimentos que j perfaz a hiptese de
incidncia do imposto sobre a renda, seja igualmente considerada,
pelo legislador, hiptese de incidncia de contribuio social,
desde que o produto de sua arrecadao tenha como destino uma

de imposto ou taxas afetados a finalidades especficas e administrados por


rgos paraestatais ou autarquias em demanda de fins especiais igualmente
sujeitas a normas constitucionais que lhes so especficas.
10
Estas so exigncias importantssimas do estatuto do contribuinte e dos
princpios da rigidez e da reserva das competncias tributrias, que emanam
efeitos sobre todo o ordenamento jurdico, inclusive sobre este do art. 149 da
Carta Maior.
11
Consoante Misabel Derzi (1998, p. 614) a destinao discriminada na
Constituio o que define o contedo e a extenso da norma de competncia
federal. A Unio, os Estados e Municpios no podem instituir impostos com
destinao especfica. Apenas a Unio poder criar tributos com destinao
especfica, denominados de contribuio ou emprstimo compulsrio. Essas
ltimas espcies tributrias, ainda que tenham hiptese de impostos (lucro,
faturamento ou remunerao paga a empregados), fatos que indicam
capacidade econmica do contribuinte, a teor do art. 145, 1, s podem ser
institudas para atender s finalidades expressamente consignadas no Texto
Constitucional. A destinao fundante da norma de competncia.

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O significado geral das regras

das finalidades elencadas no art. 149 da CF, inexistindo quer bis


in idem, quer bitributao.
Em suma, o que o art. 149 pretende dizer, que a Unio
poder instituir, dentro do seu campo competencial, qualquer
contribuio social desde que deixe claro que referido tributo
visar ou intervir no domnio econmico, ou atender ao interesse
de uma categoria profissional ou econmica, como instrumento
de atuao federal na respectiva rea, ou, custear a Seguridade
Social.
No que diz respeito s contribuies de interveno no
domnio econmico12, ditas contribuies s podero alcanar
setores delimitados da atividade econmica, como, por exemplo,
o dos exportadores de caf, o dos que exploram a navegao
mercantil, o dos que se dedicam explorao de recursos
minerais, etc. Diante desta sua competncia a Unio no poder
invadir, como j se mencionou, o campo tributrio que a Lei
Maior reservou aos outros entes polticos, observando, por certo,
o princpio da reserva das competncias tributrias e selecionando
como hiptese de incidncia dos gravames apenas fatos que a
Constituio lanou como da alada da legislao federal.
Desta forma, a Unio poder criar, por exemplo, um
adicional ao imposto sobre a renda (imposto de sua competncia
explcita), demonstrando que ele se destina interveno no
domnio econmico; de outra banda, no lhe seria permitido criar

12
certo que todo e qualquer tributo interfere no domnio econmico. Mesmo
o tributo considerado neutro, vale dizer, com funo predominantemente
fiscal, posto que a simples transposio de recursos financeiros do
denominado setor privado para o setor pblico, que realiza, configura
interveno no domnio econmico. Por isto se h de entender que a
interveno no domnio econmico que caracteriza essa espcie de
contribuies sociais apenas aquela que se produz com objetivo especfico
perseguido pelo rgo estatal competente para esse fim, nos termos da lei. A
finalidade da interveno no domnio econmico caracteriza essa espcie de
contribuio social como tributo de funo nitidamente extrafiscal. Assim, um
tributo cuja finalidade predominante seja a arrecadao de recursos
financeiros jamais ser uma contribuio social de interveno no domnio
econmico Hugo de Brito Machado, 1998, p. 316.

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Daniela Courtes Lutzky

contribuio de interveno no domnio econmico sobre vendas


de mercadorias, pois a incidncia de tributos sobre operaes
mercantis foi reservada, pela Carta Magna, tributao dos
Estados (ICMS)13. Ademais, tratando-se estas contribuies de
tributos, tero validade se e enquanto, em sua instituio,
lanamento e modo de cobrana, respeitarem, como todos os
demais tributos, o regime jurdico tributrio traado na Magna
Carta.
Salienta-se ainda, por oportuno e necessrio, que se as
contribuies sociais tiverem hiptese de incidncia de algum
imposto da competncia residual da Unio (CF, art. 154, I), as
contribuies de interveno no domnio econmico devero ser
criadas por lei complementar, no podendo, outrossim, ter
hiptese de incidncia ou base de clculo iguais s de qualquer
dos impostos de competncia da prpria Unio, dos Estados, ou

13
Sobre o tema a lio de Geraldo Ataliba: Se, pois, a Unio, criando
contribuies, adota hipteses de incidncia que pertence aos Estados ou
Municpios, comete seu legislador inconstitucionalidade, por invaso de
competncia. No se pode sustentar que as contribuies fogem a tal regime.
No cabe dizer, no nosso sistema, que o legislador, ao criar contribuies,
goza da mais ampla liberdade e que, em conseqncia, pode adotar toda e
qualquer hiptese de incidncia, inclusive as reservadas constitucionalmente
aos Estados e aos Municpios. Tal interpretao implicaria afirmar: a) que as
competncias tributrias no so exclusivas; b) que a repartio de
competncia no rgida e que c) contribuio no tributo. No tem sentido
admitir que a Constituio deu uma competncia aos Estados e Municpios
(nos arts. 155 e 156) e a retirou em outra disposio (art. 149). Seria
desfigurar a Constituio entender que ela consente que a invocao da
palavra contribuio afaste todos os obstculos legislao da Unio,
inclusive os circunscritores de seu campo material de competncia. Logo, o
legislador nacional, ao institui-las, usa da competncia de que dispe, com as
limitaes que a caracterizam. Entender o contrrio seria admitir que o
sistema de partilha de competncia no rgido. Que modificvel por
legislao infraconstitucional. Seria admitir que as competncias tributrias
no so privativas, mas todas abertas Unio. Seria atribuir estultice ao
constituinte. Seria esvaziar o sistema constitucional tributrio; torn-lo
totalmente sem sentido, como um amontoado de proposies que nada
obrigam, a ningum do vantagem, a ningum direitos, de ningum exigem
nada Ataliba apud Roque A. Carrazza, 2000, p. 396.

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O significado geral das regras

dos Municpios arts. 153, 155 e 156 da CF, observando, ainda, a


regra da no-cumulatividade. Por outro lado, em tendo referidas
contribuies hiptese de incidncia de algum imposto da
competncia explcita da Unio (CF, art. 153), o que se concebe
possvel, devero as contribuies ser institudas por meio de lei
ordinria, sem precisar obedecer regra da no-cumulatividade.
Concernente s contribuies de interesse de categorias
profissionais ou econmicas14, como instrumento de sua atuao
nas respectivas reas, tm elas por finalidade fiscalizar e regular o
exerccio de determinadas atividades profissionais ou
econmicas, bem como representar, coletiva ou individualmente,
categorias profissionais na defesa de seus interesses; como, por
exemplo, as contribuies que os advogados pagam OAB.
Como as contribuies acima mencionadas, tambm estas so
tributos e, por certo, devem obedecer ao regime jurdico
tributrio, s podendo ser exigidas de quem efetivamente vier a
beneficiar-se atuando em determinado setor profissional.
Por fim, mais especificamente acerca das contribuies
sociais para a Seguridade Social15, frisa-se, de imediato, que foi a

14
A contribuio social caracteriza-se como de interesse de categoria
profissional ou econmica quando destinada a propiciar a organizao dessa
categoria, fornecendo recursos financeiros para a manuteno de entidade
associativa. No se trata de destinao de recursos arrecadados. Trata-se de
vinculao da prpria entidade representativa da categoria profissional, ou
econmica, com o contribuinte. O sujeito ativo da relao tributria, no caso,
h de ser a mencionada entidade Hugo de Brito Machado, 1998, p. 316.
15
O art. 195, I, II e III, e seu 6, e ainda os arts. 165, 5, e 194, inciso VII,
fornecem as bases do regime jurdico dessa espcie de contribuio. Paulo de
Barros Carvalho (1991, p. 150) bem lembra que dois aspectos ho de ser
atendidos para que venhamos a isolar o chamado tributo parafiscal: 1) sujeito
ativo indicado expressamente na lei instituidora da exao, diferente da
pessoa poltica que exerceu a competncia; e 2) atribuio, tambm expressa,
do produto arrecadado, pessoa apontada para figurar como sujeito ativo.
Podero ser sujeitos ativos de tributos parafiscais as pessoas jurdicas de
direito pblico, com ou sem personalidade poltica, e as entidades
paraestatais, que so pessoas jurdicas de direito privado, mas que
desenvolvem atividades de interesse pblico. Inmeros so os casos de

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Emenda Constitucional n. 20 que ampliou o art. 195 da CF,


incluindo, em sua redao, os incisos I e II (do empregador e do
trabalhador, respectivamente).
Roque Antnio Carrazza16 entende que, a despeito da EC
20/9817, as contribuies sociais para a Seguridade Social no
podem ser exigidas nem da empresa que no reveste a condio
de empregador, nem da entidade equiparada, na forma da lei, a
esta mesma empresa; outrossim, tambm afirma que indevida a
incidncia destes tributos sobre rendimentos do trabalho que
estiverem fora18 da folha de salrios, ainda mais quando pagos ou
creditados pessoa fsica que lhe preste servio sem vnculo
empregatcio, e que apenas o trabalhador, e no outros segurados
da Previdncia Social, pode ser obrigado a pagar este tributo19.
A segunda pergunta, que diz respeito mais precisamente
s alneas do inciso I, do art. 195, : porque a Constituio faz

tributao parafiscal no direito brasileiro. As contribuies previdencirias, as


quantias exigidas pela OAB (autarquia federal) e muitos outros.
16
2000, p. 399.
17
O que houve com a EC 20/98? Houve que, por meio do exerccio do poder
constituinte derivado, possibilitou-se a criao de novas contribuies sociais
para a Seguridade Social sem observncia do aludido 4. Com isto,
atropelou-se direito constitucional subjetivo dos contribuintes, malferindo-se
clusula ptrea (art. 60, 4, IV, da CF). Melhor explicitando, a EC n. 20/98
pretendeu atribuir Unio a possibilidade de criar novas contribuies por
meio de lei ordinria sem observncia do princpio da no-cumulatividade e
sem a repartio de receitas obtidas (como preconizado no art. 157, I, da
CF.(...) Poderamos dizer que a EC n. 20 feriu o princpio federativo, pois
retirou receita dos Estados e do Distrito Federal Roque A. Carrazza, 2000,
p. 400.
18
Desta forma Roque A. Carrazza (2000, p. 399) assevera que indenizaes
como vale-alimentao, bem como pagamentos feitos para custear cursos do
trabalhador no so juridicamente salrios, nem a eles podem ser equiparados,
no integrando, assim, a base de clculo destas contribuies sociais.
19
importante a distino entre o trabalhador avulso e o autnomo. O avulso
presta servios na dependncia daquele para quem trabalha, no chegando a
ser empregado apenas em face do carter eventual da prestao de servio. J
o autnomo trabalha por sua prpria conta. Tem condies de no ser
subordinado quele para quem trabalha Hugo de Brito Machado, 1998, p.
312.

Rev. Esc. Direito, Pelotas, 5(1): 407-438, Jan.-Dez./2004 415


O significado geral das regras

referncia receita ou faturamento, e lucro? Existe diferena


conceitual destes termos? Lucro o resultado das receitas menos
as despesas da empresa, , tambm, portanto, o valor do resultado
do exerccio antes da proviso para o Imposto de Renda20; de
outra banda, faturamento21, que tem um sentido um pouco menos
abrangente que receita, entende-se como o ingresso de valores na
empresa a ttulo operacional, isto , a receita bruta das vendas
de mercadorias, de mercadorias e servios e de servios de
qualquer natureza22; e, por fim, receita o ingresso de
recursos para o patrimnio de uma entidade sob a forma de bens
ou direitos, correspondentes, normalmente venda de
mercadorias, de produtos ou prestao de servios, podendo
tambm derivar de remuneraes sobre aplicaes ou operaes
financeiras23; enfim, tudo que ingressa na empresa seja a ttulo
operacional, ou no.
O artigo 19524, I, da CF, permitiu, portanto, a instituio
de contribuies sociais tanto sobre a folha de salrios, quanto
sobre a receita ou faturamento25, quanto sobre o lucro26.

20
O art. 2 da Lei n. 7.689/88, que instituiu a contribuio social sobre o lucro,
afirma que a base de clculo desta contribuio, que por bvio tem o lucro
como cerne, o valor do resultado do exerccio, antes da proviso para o
imposto de renda.
21
Faturamento, para efeitos fiscais, foi sempre entendido como o produto das
vendas, e no apenas das vendas acompanhadas de fatura, formalidade exigida
apenas para as vendas mercantis a prazo. excerto do voto condutor do Min.
Moreira Alves por ocasio do julgamento da ADCON n. 1-1/DF, referente
Cofins.
22
De acordo com a LC 70/91, que instituiu a contribuio social sobre o
faturamento.
23
Consoante Srgio Leal Caldas, Professor do Curso de Ps-Graduao em
Direito da Empresa e da Economia da Fundao Getlio Vargas, disciplina:
contabilidade, apostila I, folha n. 9.
24
Misabel Derzi (1998, p. 506) assevera que encerrando velhas polmicas
sobre a possvel equiparao de faturamento e receita base de clculo do
tributo estadual incidente sobre a operao de circulao de mercadorias ou
municipal sobre a prestao de servios, pondo fim disputa em torno da
admissibilidade do bis in idem com o imposto de renda, o art. 195 da nova
Carta corrige inconstitucionalidades anteriores, mas limita o exerccio da

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Daniela Courtes Lutzky

2) Imagine-se a seguinte situao: para afirmar a


incidncia ou no do ICMS27 primeiro o juiz precisa saber, por
exemplo, o significado do termo mercadoria28; vezes outras este
julgador tem que ter cincia de que a prestao de servios se
sobrepe mercadoria e cabvel espcie a incidncia do ISS;
ou seja, incidir o ICMS ou o ISS, conforme prepondere o
fornecimento de mercadoria ou a prestao de servio.
Repare-se neste caso: o fornecimento de concreto para a
construo civil, que vai sendo preparado em betoneiras
acopladas a caminhes no trajeto at a obra, por no se tratar esta
mistura fsica de materiais de mercadoria29, mas sim de uma parte

faculdade legislativa instituio de contribuio, afetada ao custeio e


manuteno da Seguridade Social.
25
Atual Cofins (LC 70/91) antiga Finsocial.
26
CSSL, Lei n. 7.689/88.
27
A hiptese de incidncia do ICMS o fato de uma pessoa praticar uma
operao mercantil ou prestar um servio transmunicipal de transporte ou
prestar um servio de comunicaes; o sujeito ativo do ICMS o Estado ou o
Distrito Federal (ou quem lhes faa legalmente as vezes); o sujeito passivo a
pessoa que pratica operao mercantil ou presta servio transmunicipal de
transporte ou servio de comunicaes; a base de clculo o valor da
operao mercantil realizada ou o servio transmunicipal de transporte ou de
comunicaes prestado; a alquota um percentual deste valor. Roque A.
Carrazza, 2000, p. 390.
28
De acordo com Misabel Derzi (1998, p. 506) no pode a Unio tributar a
receita advinda da transmisso de bens mveis no sentido de mercadoria
ou imveis, que so base de clculo de tributos de alheia competncia
(imposto sobre operaes de circulao de mercadorias, heranas e doaes
ou transmisso onerosa), nem tributar a propriedade e a posse imobiliria,
incorrendo em bis in idem com o imposto territorial rural, ou em invaso da
rea de competncia municipal privativa, nem tampouco, sem a edio de lei
complementar, instituir tributo incidente sobre as grandes fortunas,
emprstimos compulsrios ou impostos e contribuies novos, no previstos
na Carta Magna (arts. 153, 154, 155, 156 e 195. 4).
29
O cimento, a pedra, a areia e a gua, quando no misturados, no formam o
corpo homogneo que interessa a quem pediu o concreto para a sua
construo civil; ademais, a fixao da relao gua-cimento s se efetiva
momentos antes da descarga do caminho-betoneira DL 406/68, item n. 32.

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O significado geral das regras

do servio a que se obriga quem vendeu o concreto, faz incidir


sobre o caso o ISS e no o ICMS.
Diz o art. 155 da CF/88 que compete aos Estados e ao
Distrito Federal instituir impostos sobre operaes relativas
circulao de mercadorias. O imposto sobre circulao de
mercadorias tem o seu fato gerador descrito na Lei Complementar
n. 87/96, que o institui, e o art. 2, I, da referida lei reafirma que o
imposto incide sobre operaes relativas circulao de
mercadorias.
Operaes relativas circulao de mercadorias significa
quaisquer atos que impliquem mudana de propriedade das
mercadorias; assim, por exemplo, um contrato de compra e venda
que faa circular uma mercadoria merece a incidncia do ICMS.
Mercadorias30, por seu turno, so coisas mveis. So
coisas porque bens corpreos, que valem por si e no pelo que
representam; ou seja, coisas em sentido restrito, no qual no se
incluem bens tais como crditos, aes, dinheiro, e outros;
ressalta-se, outrossim, que os imveis recebem tratamento legal
diverso31, o que os exclui do conceito de mercadoria; alis, a
prpria Carta Magna cuidou de, na diviso das competncias
impositivas, determinar tratamento diferenciado aos bens imveis,

30
Hugo de Brito Machado, 1998, p. 274.
31
Marco Aurlio Greco (Revista Dialtica n. 51, p. 134/135) assevera que: um
exame do termo mercadoria a) no mbito constitucional, b) no mbito legal
e c) mesmo no contexto interno da prpria LC 70/91 indica que seu
significado alcana apenas os bens mveis e no os imveis. (...) O termo
mercadoria encontra na Constituio Federal ntido perfil, alcanando
apenas os bens mveis. A discriminao constitucional de competncias
procura, em mais de uma oportunidade, separar as incidncias que
correspondam a bens imveis (ITBI, IPTU, ITR) da incidncia sobre bens
mveis (ICMS). (...) O termo mercadoria com objeto da mercancia
tambm alcana apenas bens mveis )Cd. Com., art. 191) (...) O termo
mercadoria tem sentido circunscrito aos bens mveis, tanto assim que o
legislador, quando quis definir a incidncia de contribuies de maneira mais
abrangente, utilizou o termo bens (p. ex., Lei n. 9.715/98) ou previu
singelamente receita bruta sem especificar qualquer tipo de atividade de que
decorra (p. ex., Lei n. 9.718/98).

418 Rev. Esc. Direito, Pelotas, 5(1): 407-438, Jan.-Dez./2004


Daniela Courtes Lutzky

apreciando-os de modo diverso do que fez para com as


mercadorias.
Salienta-se, por necessrio, que todas as mercadorias so
coisas, mas que nem todas as coisas so mercadorias, pois o que
caracteriza uma coisa como mercadoria a sua destinao
mercadorias so coisas mveis destinadas ao comrcio, isto , so
coisas adquiridas para revenda e no para uso prprio.
H de se referir, entretanto, que nem sempre tranqila a
verificao da ocorrncia das situaes sujeitas ao ICMS. A
tributao de operaes em que se verifica o fornecimento de
mercadorias juntamente com prestao de servios ainda tem sido
fonte de questionamentos32.
O Decreto-Lei n. 406/68 enumerou todos os servios
sujeitos ao ISS, e referido decreto assevera que: a) os servios
descritos na lista ficam sujeitos apenas ao ISS, ainda que sua
prestao envolva o fornecimento de mercadorias (art. 8, 1);
b) o fornecimento de mercadorias com prestao de servios no
especificados na lista fica sujeito ao ICMS (art. 8, 2); c) fica
sujeito ao ICMS o fornecimento de mercadorias com prestao de
servios especificados na lista nos casos em que na prpria lista
constar ressalva neste sentido. Estas regras ainda vigem (esto de
32
Por exemplo, as operaes mistas que implicavam ICM e ISS, gerando um
confronto amplo entre os Estados-Membros e os Municpios, em desfavor dos
contribuintes. Era o caso, entre outros, das oficinas, que alm de venderem
peas (mercadorias) faziam os servios (ISS) para os seus clientes. O Estado
queria tributar com o ICM o valor total da operao, e a Prefeitura, o valor
total do servio. Cada qual reivindicava para si a ocorrncia do seu fato
gerador. Para o Estado houvera circulao de mercadoria. Para o Municpio
prestara-se um servio. A soluo encontrada foi, estando em recesso forado
o Congresso, a edio do Decreto-Lei n. 406/68, seguido do Decreto-Lei n.
834/69. Tecnicamente foi adotada a lista numerus clausus, i.e., taxativa, que
enumerava todos os servios tributveis pelo ISS municipal, com excluso do
ICM, seguida de uma regra de atenuao que dizia ficarem sujeitas ao ICM
certas mercadorias e somente elas se e quando fornecidas juntamente com os
servios. Quaisquer outros servios no constantes da lista que implicassem o
fornecimento de mercadorias ficavam sujeitos ao ICM. Remarque-se que a
soluo sofreu srias crticas doutrinrias. Entendeu-se que o Municpio sofreu
restries em sua competncia constitucional Sacha Celho, 2000, p. 34.

Rev. Esc. Direito, Pelotas, 5(1): 407-438, Jan.-Dez./2004 419


O significado geral das regras

acordo com a Constituio art. 34, 5, do ADCT), a despeito


de alteraes decorrentes da incluso do servio de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicao no mbito do
atual ICMS.
Desta forma, quando o servio for tributado pelo
Municpio e estiver previsto na lista do Decreto-Lei n. 406/68
sem a ressalva acima mencionada (letra c), ser devido
exclusivamente o ISS ainda que ocorra, com a prestao de
servio, o fornecimento de mercadoria. De outra banda, caso o
servio no conste da lista e em sua prestao ocorra o
fornecimento de mercadorias, este fornecimento ensejar a
incidncia do ICMS, restando apenas saber qual ser a sua base
de clculo.
Mister, ainda, uma anlise a mais acerca do ISS. Diz o
art. 156 da CF que compete aos Municpios instituir impostos
sobre servios de qualquer natureza, no compreendidos no art.
155, II, definidos em lei complementar.
A competncia para cobrar o ISS do Municpio onde
ocorre seu fato gerador; isto , a prestao de servio. O art. 12 do
DL n. 406/68 afirma que considera-se local da prestao de
servio: o estabelecimento33 prestador ou, na falta de
estabelecimento, o domiclio do prestador, ou, no caso de
construo civil, o local onde se efetuar a prestao.
O fato gerador do ISS compreende os servios de
qualquer natureza no compreendidos na competncia tributria
estadual (ICMS), definidos em lei complementar; o descrito em
lei ordinria do Municpio, no seu mbito constitucional. O DL n.
406/68 afirma que o ISS tem como fato gerador a prestao34, por
empresa ou profissional autnomo, com ou sem estabelecimento

33
Estabelecimento o local em que se encontram os equipamentos e
instrumentos indispensveis prestao do servio, o local em que se pratica
a administrao dessa prestao. Hugo de Brito Machado, 1998, p. 302.
34
Prestaes com carter profissional.

420 Rev. Esc. Direito, Pelotas, 5(1): 407-438, Jan.-Dez./2004


Daniela Courtes Lutzky

fixo, de servio constante da lista que anexou a seu art. 8, onde


esto elencados os servios tributveis pelos Municpios35.
Recorda-se, por fim, que no so contribuintes do ISS os
que prestem servios em relao de emprego, os trabalhadores
avulsos, os diretores e membros de conselhos consultivos ou
fiscais de sociedades (DL n. 406/68, art. 10, pargrafo nico) e
que seu lanamento, via de regra, se d por homologao.

3) Imagine-se agora, a semelhana da segunda situao,


o seguinte quadro: um juiz, para decidir quando um imposto de
competncia do Estado (ICMS, por exemplo) ou do Municpio
(ISS, por exemplo) tem de analisar o fato gerador e ver se ele se
adapta hiptese de incidncia de um ou de outro tributo, para, s
ento, aplicar-lhe as regras cabveis. Cuidado se faz necessrio,
entretanto, pois h objetos que tanto podem dar lugar a um,
quanto a outro.

Pegando como exemplo o software36: tanto pode ele ser


da alada do ICMS e, portanto, do Estado, como pode ser ele
enquadrado na hiptese de ISS, e ser arrecadado pelo Municpio.
Melhor explicitando: se as operaes envolvendo a explorao
econmica de programa de computador so realizadas mediante a
outorga de contratos de cesso ou licena de uso de determinado
software fornecido pelo autor ou detentor dos direitos sobre o

35
A LC n. 56/87 deu nova redao lista do DL n. 406/68.
36
O que individualiza o software em relao aos outros instrumentos a servio
da informao a sua natureza imaterial na medida em que ele mesmo
constitudo por informao a qual no tem substncia tangvel, e , em si,
um bem imaterial. O software apresenta-se, pois, como um produto,
simultaneamente, utilitrio e imaterial. Sendo o software um dos chamados
bens informacionais, ou produtos de informao, ele no pode ser objeto
duma proteo eficaz contra atos dos no proprietrios. Tal proteo s
poder relevar do Direito Intelectual, ou seja, atravs da organizao de um
direito de exclusivo a favor daqueles que elaboram o software
Monografia acadmica de Rui Saavedra A Proteo Jurdica do Software e a
Internet, Don Quixote, Lisboa, 1998, p. 106/107, apresentada Universidade
de Coimbra, in RExtr. N. 176.626 3, SP, p. 317.

Rev. Esc. Direito, Pelotas, 5(1): 407-438, Jan.-Dez./2004 421


O significado geral das regras

mesmo, com o fim especfico de atender a determinada


necessidade do usurio, tem-se caracterizado o fenmeno
tributrio denominado prestao de servios, sujeito, portanto, ao
pagamento do ISS (DL 406/68, item 24); de outra banda, se estes
programas de computao so feitos em larga escala e de maneira
uniforme, isto , no se destinando ao atendimento de
determinadas necessidades do usurio, sendo colocados no
mercado para aquisio por qualquer um do povo, passam a ser
consideradas mercadorias que circulam e geram negcio jurdico
(compra e venda, troca, cesso, emprstimo, locao, etc.),
sujeitando-se, desta forma, ao ICMS.
Aproveitando os conceitos extrados da segunda situao
ilustrada, inclusive o que se falou sobre mercadoria37, v-se que a
competncia, apesar de determinada pela Constituio, na prtica
pode causar situaes que merecem maior reflexo antes de uma
tomada de posio; afinal, ou o dinheiro ir para o Estado, ou para
o Municpio.
Neste caso trazido baila, do software, o mesmo
produto ora se coloca como fato gerador do ICMS, ora como
fato gerador do ISS, fazendo-se necessria, portanto, a distino,
para efeitos tributrios, entre um exemplar standard de programa
de computador (prateleira) e o licenciamento ou cesso do direito
do uso do software, pois a produo massificada para fins de
comrcio do corpus mechanicum da obra intelectual que nele se
materializa representa operaes de circulao de mercadorias,
sujeitas ao ICMS, gerando, consequentemente, arrecadao para o
Estado.

37
O conceito de mercadoria efetivamente no inclui os bens incorpreos, como
os direitos em geral: mercadoria bem corpreo objeto de atos de comrcio
ou destinado a s-lo RExtr n.176.626 3, SP.

422 Rev. Esc. Direito, Pelotas, 5(1): 407-438, Jan.-Dez./2004


Daniela Courtes Lutzky

2 Anlise das regras de competncia constitucional tributria

Cabe se mencionar, a priori, que so os princpios


federativo38 e da autonomia municipal e distrital, consagrados
pelo ordenamento jurdico, que servem de pilar para a delimitao
das competncias da Unio, dos Estados, dos Municpios e do
Distrito Federal39; ademais, com a Constituio a delimitar toda a
competncia os conflitos e as desarmonias deveriam ser
afastados, coisa que nem sempre se consegue. Sendo os entes
polticos entidades isnomas e, portanto, parificadas, a nenhum
deles cabe questionar a autonomia dos demais, at porque, como
mencionado, seus comportamentos devem estar de acordo com a
Carta Maior40.

38
Diz Luciano Amaro (1999, p. 91) que numa Federao onde os Municpios
tm sua esfera prpria de atribuies exercidas com autonomia, a Constituio
est preocupada com prover de recursos os entes polticos para que cada um
possa atender aos seus respectivos dispndios.
39
Para Celso Ribeiro Bastos (1991, p. 125-126) um dos suportes fundamentais
da Federao o poder de instituir e arrecadar tributos prprios; no haveria
efetiva autonomia se os entes dependessem de receitas que lhes fossem
doadas, justamente por isto que a Constituio brasileira conferiu tributos
prprios s diversas pessoas de direito pblico. Afora isso, ressalta Bastos, a
Carta Magna adotou uma discriminao exaustiva, dotando, cada uma das
entidades, de competncia privativa, no esquecendo, por certo, que essa
rigidez sofre um abrandamento dada a existncia de uma competncia residual
(da Unio). Ademais, no que diz respeito s taxas e contribuies de melhoria,
no se nota, no texto constitucional, a sua individualizao, sendo a
competncia, comum.
40
De acordo com Misabel Derzi (1998, p. 133) a federao, a separao de
poderes e os direitos e garantias individuais so os princpios mais
fundamentais da ordem nacional, alm de intocveis e irretratveis. O Estado
Federal que, segundo ela, onde se d a diviso do poder entre os entes que o
compem, tem como caracterstica a descentralizao jurdica; desta forma,
no seu entender, no Brasil a questo da discriminao da competncia
tributria manifestao do prprio Federalismo, uma vez que h
descentralizao do poder de instituir e regular tributos cada ordem jurdica
tributria federal, estadual e municipal produzida por rgos legislativos
prprios das comunidades descentralizadas. Ademais, bem lembra retro
mencionada autora, que a rigidez da Constituio brasileira tem como pedra

Rev. Esc. Direito, Pelotas, 5(1): 407-438, Jan.-Dez./2004 423


O significado geral das regras

Necessrio se frisar, ainda, que as regras acerca da


competncia tm, como destinatrio imediato, o legislador, no
podendo ele expedir leis em desacordo com o postulado
constitucional.
Tendo ficado claro que a fora tributante estatal no atua
livremente, seno dentro dos limites do direito positivo, percebe-
se, outrossim, que os entes polticos no carregam consigo um
poder tributrio41 (manifestao do ius imperium do Estado),
possuindo, de outra banda, competncia tributria (manifestao
da autonomia da pessoa poltica, subordinada ao ordenamento
jurdico-constitucional); afinal, no se pode olvidar que a
competncia tributria sujeita-se s normas constitucionais42,

bsica a competncia privativa, mola mestra do sistema e que repele a


bitributao e evita a promiscuidade entre tributos distintos.
41
Sacha Colho (Manual..., 2000, p. 04) afirma que em primeiro lugar,
verifica-se que vrias so as pessoas polticas exercentes do poder de tributar
e, pois, titulares de competncias impositivas: a Unio, os Estados-Membros,
o Distrito Federal e os Municpios. Entre eles ser repartido o poder de
tributar. Todos recebem diretamente da Constituio, expresso da vontade
geral, as suas respectivas parcelas de competncia e, exercendo-as, obtm as
receitas necessrias consecuo dos fins institucionais em funo dos quais
existem (discriminao de rendas tributrias). O poder de tributar
originariamente uno por vontade do povo (Estado Democrtico de Direito)
dividido entre as pessoas polticas que formam a Federao.
42
A Constituio Federal de 1988 subtraiu o patrimnio imobilirio urbano, o
de veculos automotores, aquele acrescido por heranas e doaes e as meras
transmisses onerosas (independente de lucro) de imveis ou de mercadorias
ao campo da competncia tributria federal. Dentro da rea de incidncia dos
impostos da Unio, criou uma espcie tributria prpria para o patrimnio
imobilirio rural, sujeitando-a a princpios extrafiscais de desestmulo
improdutividade e, embora autorizando a instituio de tributo sobre o
faturamento e a folha de salrios, submeteu o exerccio da faculdade ao
regime das contribuies sociais, afetando-as inseparavelmente ao custeio da
Seguridade Social (art. 195). No se suponha ainda que a Unio possa fundir
ou confundir a idia de renda com a de capital, criando imposto sobre grandes
fortunas ou uma figura impositiva nova, misto de renda e patrimnio lquido,
pois, para isso, dever editar lei complementar genrica ou especfica (arts.
146, 153) com as limitaes do art. 154, I. Por meio de lei ordinria e a ttulo
de imposto de renda, somente se legitimar a tributao da renda e dos
proventos de qualquer natureza, assim entendido o acrscimo de riqueza, o

424 Rev. Esc. Direito, Pelotas, 5(1): 407-438, Jan.-Dez./2004


Daniela Courtes Lutzky

superiores, por bvio, s infraconstitucionais, que prevem as


obrigaes tributrias concretas.
Competncia tributria43, originria pois decorrente da
Magna Carta, a faculdade de editar leis que criem, em abstrato,
tributos44; alis, a Constituio Federal , no Brasil, a lei tributria
fundamental, dela emanando diretrizes bsicas aplicveis a toda e
qualquer espcie de tributo. Por exigncia do princpio da
legalidade os tributos so criados, em abstrato, por meio de leis
que devem mencionar todos os elementos que influenciam no an
e no quantum do tributo, como, por exemplo, a hiptese de
incidncia, o sujeito ativo, o passivo, a base de clculo e a

ganho ou aumento advindo do trabalho e do capital (ou patrimnio) em certo


perodo de tempo, que, por deciso da Constituio, anual Misabel Derzi,
1998, p. 166.
43
Giuliani Fonrouge, embasado nas lies de Berlini, aduz que a competncia
tributria consiste na faculdade de exigir tributos (ou estabelecer isenes), ou
seja, no poder de sancionar normas jurdicas das quais deriva ou pode derivar,
a cargo de determinados indivduos ou categorias de indivduos, a obrigao
de pagar um imposto ou de respeitar um limite tributrio; sendo, portanto, o
poder de gravar Roque A. Carrazza, 2000, p. 329. Misabel Derzi (1998, p.
614), por seu turno, assevera que a competncia norma constitucional e,
portanto, originria, indelegvel e de plena eficcia, atributiva de poder
legislativo a pessoa estatal, para criar, regular e instituir tributos. Paulo de
Barros Carvalho (1991, p. 141) afirma que a competncia tributria, em
sntese, uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes de que so
portadoras as pessoas polticas, consubstanciada na faculdade de legislar para
a produo de normas jurdicas sobre tributos. No se confunde com a
capacidade tributria ativa. Uma coisa legislar, desenhando o perfil jurdico
de um gravame ou regulando os expedientes necessrios sua funcionalidade;
outra reunir credenciais para integrar a relao jurdica, no tpico sujeito
ativo. O estudo da competncia tributria um momento anterior existncia
mesma do tributo, situando-se no plano constitucional....
44
Temos assim a competncia tributria ou seja, a aptido para criar tributos
da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios. Todos tm,
dentro de certos limites, o poder de criar determinados tributos e definir seu
alcance, obedecidos os critrios de partilha de competncia estabelecidos pela
Constituio. A competncia engloba, portanto, um amplo poder poltico no
que respeita a decises sobre a prpria criao do tributo e sobre a amplitude
da incidncia, no obstante o legislador esteja submetido a vrios
balizamentos Luciano Amaro, 1999, p. 91.

Rev. Esc. Direito, Pelotas, 5(1): 407-438, Jan.-Dez./2004 425


O significado geral das regras

alquota elementos essenciais que s podem ser trazidos ao


mundo jurdico por meio de lei, via de regra, ordinria45.
H que se diferenciar a funo de criar tributos, que
legislativa, da funo de arrecad-los, que administrativa.
Competncia tributria a faculdade conferida a determinadas
pessoas de direito pblico interno para que tributem por meio de
lei. Por certo, aquele que pode criar unilateralmente um tributo,
tambm o competente para aument-lo, diminu-lo, isent-lo,
anisti-lo, parcel-lo, e, via de regra, para arrecad-lo.
O titular da competncia tributria no pode modific-la,
alien-la, nem renunci-la; mas lhe permitido, outrossim, deixar
de exerc-la, exerc-la em parte ou, aps exercit-la perdoar o
dbito tributrio nascido, tudo isto, por certo, baseado em lei.
Necessrio se mencionar, ainda, que a competncia
tributria esgota-se na lei; isto , depois de ter sido a lei editada
no h mais que se falar em competncia tributria (direito de
criar o tributo), mas, sim, em capacidade tributria ativa (direito
de arrecad-lo). Percebe-se, ento, que a competncia tributria
encerra seu papel no plano do Poder Legislativo, pois, uma vez
exercitada, desaparece e d lugar capacidade tributria ativa46.

2.1 Classificao e critrios de partilha da competncia

No que diz respeito classificao da competncia47 pode


ser ela privativa, residual ou comum. Privativa48 a competncia

45
Os emprstimos compulsrios (tributos federais) e os impostos de
competncia residual da Unio devem ser criados ou aumentados por meio de
lei complementar arts. 148 e 154, I, da CF.
46
Roque A. Carrazza, 2000, p. 325/331. No mesmo sentido, Paulo do Barros
Carvalho (1991, p. 144) assevera que o tema das competncias legislativas,
entre elas o da competncia tributria, , eminentemente, constitucional. Uma
vez cristalizada a limitao do poder legiferante, pelo seu legtimo agente (o
constituinte), a matria se d por pronta e acabada, carecendo de sentido sua
reabertura em nvel infraconstitucional.
47
Classificao apenas de cunho didtico, e no cientfico.
48
Quem diz privativa, diz exclusiva, quer dizer: excludente de todas as demais
pessoas, que priva de seu uso todas as demais pessoas. A exclusividade da

426 Rev. Esc. Direito, Pelotas, 5(1): 407-438, Jan.-Dez./2004


Daniela Courtes Lutzky

para criar impostos atribuda com exclusividade a um


determinado ente poltico, como o caso do imposto de
exportao, de competncia privativa da Unio, o caso do IPVA,
de competncia privativa dos Estados e do Distrito Federal. J
residual49 a competncia, atribuda Unio, concernente aos
impostos que podem ser criados a partir de situaes imprevistas
na Carta Magna. Por fim, comum50 a competncia que todas as
pessoas de direito pblico interno tm, atinente s taxas e
contribuies de melhoria.
Argumentando que a Unio, em caso de guerra, pode
impor tributos que seriam privativos dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios, Paulo de Barros Carvalho assevera que

competncia de uma pessoa implica proibio peremptria, erga omnes, para


explorao desse campo. Geraldo Ataliba apud Roque A. Carrazza, 2000, p.
341.
49
A competncia residual serve para aquelas ocasies que no tenham sido
expressamente descritas, identificadas, nomeadamente atribudas a ningum,
pertencendo, assim, com exclusividade, Unio. De acordo com Misabel
Derzi (1998, p. 505) falecia, como ainda ocorre, competncia Unio para
tributar faturamento e receita de mercadorias e servios, que so base de
clculo do imposto estadual sobre circulao de mercadorias e do tributo
municipal incidente sobre a prestao de servios de qualquer natureza.
Tambm j no cabia Unio, sob a gide da Carta anterior, atingir
patrimnio imobilirio (que capital acumulado e aplicado), como se renda
fosse, que no momento de sua transmisso, quer pelo fato de sua posse e
propriedade. Mas ela poderia criar tributo novo, no exerccio de sua
competncia residual, atingindo patrimnio lquido das empresas ou as
grandes fortunas, cujas limitaes gerariam controvrsias considerveis na
doutrina e nos tribunais. Para isso bastaria editar simples lei ordinria.
50
O nome comum pode fazer surgir a errada idia de que, por oposio zona
de competncia privativa, pudesse existir um setor em que o poder de tributar
fosse comum a todos os entes polticos, ou seja, uma rea em que todos os
entes polticos estivessem aptos para criar tributos superpostos uns aos outros.
Desta forma, a despeito de a taxa ser um tributo de competncia comum, certo
que em relao aos servios pblicos municipais ou ao exerccio do poder
de polcia dos Municpios a competncia para instituir taxas privativa dos
Municpios. A competncia para impor taxa s se pode dizer comum no
sentido de que essa espcie de tributo instituvel pelos vrios entes pblicos,
mas cada um dentro das situaes que dizem respeito as suas respectivas
competncias.

Rev. Esc. Direito, Pelotas, 5(1): 407-438, Jan.-Dez./2004 427


O significado geral das regras

impostos privativos existem somente os da Unio; entretanto,


acerca dos impostos da Unio, pode-se dizer que alm da sua
competncia ordinria, tem a Unio, em caso de guerra, uma
competncia extraordinria51 por meio da qual ela pode criar no
campo residual, impostos que, ordinariamente, so do encargo de
outros entes polticos.
Ainda a respeito do tema mister salientar que a criao de
um tributo por pessoa poltica incompetente viola normas
constitucionais, e referida anomalia no pode ser sanada, nem
mesmo com a concordncia do ente poltico usurpado. V-se,
ento, que a falta de competncia da pessoa poltica que institui
tributos alheios traz como conseqncia a nulidade do ato por
ofensa a princpios da ordem jurdica. Lei maculada por vcio de
competncia no tem eficcia jurdica, merecendo a nulidade,
efeito ex tunc. Desta forma, se uma lei tributria inconstitucional
vier a ser editada e, com base nela, for cobrado um tributo, o
contribuinte que sofreu a leso tem o direito subjetivo de repetir o
que indevidamente o Fisco lhe exigiu; portanto, no basta a
anulao da lei para que tudo volte ao status quo ante, pois s

51
Da onde se conclui que a competncia da Unio - art. 153 da CF - no
exaustiva, ao contrrio das situaes materiais que ensejam a criao dos
impostos dos Estados, Distrito Federal e Municpios que so taxativamente
elencadas na Carta Maior. Sacha Celho (2000, p. 05) afirma que ...ao
mencionar as espcies do tributo, o constituinte declina expressamente os
fatos jurgenos genricos que podem servir de suporte instituio das taxas
(exerccio regular do poder de polcia e prestao de servios especficos e
divisveis) e das contribuies de melhoria (realizao de obras pblicas
benficas). No que tange aos impostos, no entanto, o constituinte no declina,
no art. 145, fatos jurgenos autorizativos da instituio dos mesmos pelos
legisladores das diversas ordens de governo (...). Concluindo, as taxas e as
contribuies de melhoria so atribudas s pessoas polticas, titulares do
poder de tributar, de forma genrica e comum, e, os impostos, de forma
privativa e discriminada. Como corolrio lgico temos que os impostos so
enumerados pelo nome e discriminados na Constituio um a um. So
nominados e atribudos privativamente, portanto, a cada uma das pessoas
polticas, enquanto as taxas e as contribuies de melhoria so
indiscriminadas, so inominadas e so atribudas em comum s pessoas
polticas.

428 Rev. Esc. Direito, Pelotas, 5(1): 407-438, Jan.-Dez./2004


Daniela Courtes Lutzky

depois do reembolso do contribuinte, com juros e correo


monetria que, de fato, deixaro de existir os efeitos danosos da
invaso de competncia tributria.
De outra banda, quanto ao critrio de partilha de
competncia a idia que se tem que entender a seguinte: no que
diz respeito s taxas e contribuies de melhoria, ou seja, para
tributos cuja exigncia dependa de uma determinada atuao
estatal, refervel ao contribuinte, o critrio de partilha
justamente esta atuao do Estado, e quem a estiver
desempenhando legitimamente que tem competncia para
cobrar o tributo. No se pode olvidar, ademais, que as taxas, os
pedgios e as contribuies de melhoria so tributos outorgados
competncia de todos os entes polticos; assim, em se tratando de
contribuio de melhoria relativa a uma obra estadual, a
competncia do Estado; se um municpio exerce um poder de
polcia, a competncia dele; e assim por diante.
J no concernente aos impostos tributos que no
dependem de determinada atuao estatal o critrio de partilha
tem como base a tipificao das situaes materiais (fatos
geradores) que serviro de alicerce para a incidncia; assim, por
exemplo, exportao de mercadorias, circulao de mercadorias,
prestao de servios de qualquer natureza, so alguns dos tipos
mencionados na Constituio que distribui a competncia entre as
pessoas de direito pblico interno. Alis, foi com base neste
critrio que a Carta Magna outorgou Unio competncia para
criar impostos sobre as situaes configuradas no art. 153; aos
Estados e Distrito Federal aptido para instituir impostos sobre as
situaes emanantes do art. 155; e, aos Municpios, a imposio
de impostos acerca das situaes do art. 156.
Excepcionalmente, entretanto, tem a Unio competncia
para criar impostos extraordinrios, compreendidos ou no em
sua competncia tributria (CF, art. 154, II); portanto, em
havendo guerra ou sua iminncia, o critrio de partilha dos
impostos afastado; e, desta forma, a Unio, para instituir tais
impostos, no ficar adstrita s situaes materiais que via de
regra a ela caberiam, podendo, tambm, tributar situaes

Rev. Esc. Direito, Pelotas, 5(1): 407-438, Jan.-Dez./2004 429


O significado geral das regras

inseridas na seara, ordinariamente, da competncia dos Estados


ou Municpios.
H um critrio novo e diferenciado, entretanto, em se
tratando de emprstimos compulsrios: o critrio de definio foi
o de atribuir a eles a s competncia da Unio e de acordo com as
razes que permitem a criao deste tributo.
Por fim, no que respeita s contribuies sociais,
econmicas e corporativas (CF, art. 149), o critrio de definio
da competncia tambm diferenciado. Apesar de a regra do art.
149 atribuir a competncia, via de regra, Unio, a Constituio
buscou regrar o critrio aqui, pela destinao destas
contribuies. Assim, dependendo da destinao a competncia
ser da Unio, dos Estados, do Distrito Federal, ou dos
Municpios (CF, pargrafo nico do art. 149)52.

2.2 Exerccio da competncia tributria

Claro h de ficar, num primeiro momento, que a Magna


Carta no cria tributos53, ela outorga competncia tributria, isto
, d, a um determinado ente poltico, aptido para que ele crie
seus tributos de acordo com o contedo nela estatudo54. V-se,

52
Luciano Amaro, 1999, p. 91/96.
53
A Carta Suprema no criou tributos. Realmente estamos convencidos de que
a Constituio brasileira no criou tributos, mas, apenas, discriminou
competncias para que a Unio, os Estados, os Municpios e o Distrito
Federal, por meio de lei, venham a faz-lo. Poderia, certo, t-lo feito, j que
o poder constituinte soberano. Preferiu, todavia, permitir que cada pessoa
poltica, querendo, institua os tributos de sua competncia Roque A.
Carrazza, 2000, p. 334.
54
Em sentido contrrio, ou seja, entendendo que os tributos so criados pela
prpria Constituio, Souto Maior Borges apud Roque A. Carrazza, 2000, p.
335. Diz mencionado autor que o tributo parcialmente estruturado na
Constituio algo j existente, embora sua estruturao postule a
supervenincia da legislao integrativa; outrossim, assevera ele que a lei
complementar configura outro momento nesse processo dinmico e
interdependente da instituio do tributo. Por fim, refere ele que to

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Daniela Courtes Lutzky

portanto, que a instituio do tributo, de fato, depende de a pessoa


de direito pblico exercitar, ou no, sua competncia por meio de
lei que o crie55.
Via de regra os tributos so criados por meio de leis
ordinrias56 e, consequentemente, eventuais modificaes ou
revogaes tambm por esta espcie de lei que devem se dar.
O art. 6 do CTN refere que a competncia tributria
compreende a competncia legislativa plena, ressalvadas, apenas,
as limitaes que as Constituies Federais, Estaduais e Leis
Orgnicas trazem. Outrossim, o pargrafo nico do art. 6
arremata aduzindo que os tributos cuja receita seja distribuda a
outra(s) pessoa(s) jurdica(s) de direito pblico pertencem
competncia legislativa daquela a quem tenham sido atribudos57.
Ainda acerca do exerccio da competncia, o art. 7 do
CTN afirma, categoricamente, que a competncia tributria

despropositado sustentar que a Constituio no cria o tributo, porque, apenas,


dada a ndole e a funo peculiares das normas constitucionais, no esgota a
disciplina normativa ou, melhor dito, o regime jurdico do tributo, quanto
seria, invertendo o raciocnio, afirmar que a lei ordinria no cria o tributo,
porque, sem outorga constitucional, a competncia tributria no existe e
muito menos a funo legislativa no mbito tributrio pode ser exercida.
55
Por certo a Constituio cuidou pormenorizadamente da tributao,
esclarecendo, inclusive, a norma padro de incidncia de cada um dos
tributos; no entanto, acredita-se que s h exao a partir do momento em que
uma pessoa pode ser compelida a pag-lo pelo fato de ter ocorrido, no mundo
dos fatos, o hipotetizado na norma jurdica tributria, situao s verificvel
aps a criao da lei que tem por objetivo a instituio de um tributo, e no
antes disso; ou seja, baseada apenas na Carta Magna ningum ser obrigado a
pagar qualquer tributo, pois a CF apenas autorizou o legislador nacional a
cuidar do assunto. Roque A. Carrazza, 2000, p. 335.
56
A lei ordinria s ldima para criar o tributo na medida em que consoa com
os preceitos constitucionais.
57
Paulo de Barro Carvalho (1991, p. 145) aduz que o art. 6 do CTN um
verdadeiro mosaico de impropriedades; segundo ele, as competncias
resultam justamente do feixe de limitaes que a Constituio estatui.
Ademais, afirmou o legislador, igualmente, que as Constituies do Estados,
as Leis Orgnicas do Distrito Federal e dos Municpios, alm do prprio CTN
teriam o poder de limitar a imaginria competncia legislativa plena, o que
inaceitvel.

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O significado geral das regras

indelegvel, excetuando-se, apenas, a atribuio das funes de


arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, servios, atos
ou decises administrativas, conferida por uma pessoa de direito
pblico a outra.
Curial perceber, ento, que o ente poltico competente
pode tanto exercer sua competncia, no exerc-la, como faz-lo
parcialmente; no cabendo a ele, entretanto, transferir ou deleg-
la mesmo que seja a outra pessoa de direito pblico. Situao
diferente ocorre, todavia, no que diz respeito s funes
administrativas de arrecadao ou fiscalizao do tributo, por
exemplo, que permitem a delegabilidade desde que para outro
ente poltico. Ademais, como bem salienta o art. 8 do CTN, o
fato de o ente poltico deixar de exercer sua competncia no
significa que ela passar para outra pessoa de direito pblico58.

2.3 Caractersticas da competncia tributria

So caractersticas da competncia tributria: a


privatividade, a indelegabilidade, a incaducabilidade, a
inalterabilidade, a irrenunciabilidade, e a facultatividade do
exerccio.

Privatividade a prpria Constituio aponta as


competncias tributrias privativas de cada pessoa poltica; no
Direito Brasileiro os entes polticos gozam de faixas tributrias
privativas, isto , excludente de todas as demais pessoas. A
outorga de competncia tributria, ao mesmo tempo em que
afirma a competncia de uma pessoa de direito pblico, nega a
das demais59.
58
Luciano Amaro, 1999, p. 97/98.
59
Neste sentido Amlcar de Arajo Falco que assim aduz: Em primeiro lugar,
a atribuio de competncia tributria tem um sentido positivo ou afirmativo:
importa em reconhecer a uma determinada unidade federada a competncia
para decretar certo e determinado imposto (tributo). Em segundo lugar, da
atribuio de competncia privativa decorre um efeito negativo ou inibitrio,

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Daniela Courtes Lutzky

Frisa-se, tambm, por necessrio e oportuno, que a


competncia tributria, como todas as competncias
constitucionais, de ordem pblica; desta forma, quem usurpar
competncia alheia estar inquinando o ato com nulidade absoluta
passvel de argio a qualquer tempo.
Indelegabilidade consta, como j se viu60, do art. 7 da
CF. Significa que o titular de uma competncia no a pode
transferir, quer no todo, quer em parte, ainda que por meio de lei;
da mesma forma, nem o Legislativo pode delegar aos demais
poderes, ou a terceiros, poderes para criar tributos que lhe foram
expressa ou implicitamente conferidos pela Carta Maior61.
O fato de a competncia tributria ser indelegvel refora
o sentimento e pensamento de que no ela patrimnio absoluto
da pessoa poltica que a titulariza, pois no tem ela uma plena
disponibilidade sobre o tributo, obedecendo a normas previstas na
Constituio e CTN.
Incaducabilidade quer significar que o no exerccio
prolongado no tempo da competncia tributria no faz com que o

pois importa em recusar competncia idntica s unidades outras no


indicadas no dispositivo constitucional de habilitao: tanto equivale dizer, se
pudermos usar tais expresses, que a competncia privativa oponvel erga
omnes, no sentido de que o por titular ou por terceiros contra quaisquer
outras unidades federadas no contempladas na outorga Amlcar Falco
apud Roque A. Carrazza, 2000, p. 341.
60
Pgina 29 do presente estudo.
61
Misabel Derzi (1998, p. 614) bem lembra que igualmente ponto pacfico
que, embora a competncia seja indelegvel, a pessoa estatal pode conferir a
outra as funes de cobrar, arrecadar e fiscalizar tributos, portanto, a sua
capacidade tributria ativa. Tal fenmeno usual quando o tributo se destina a
custear servio descentralizado ou personalizado da administrao indireta do
Estado, de personalidade pblica ou privada, desde que exeram funo de
utilidade pblica (sindicatos, por exemplo). Cresceu, com o intervencionismo
estatal e espelha a renncia arrecadao, cobrana e fiscalizao por parte da
pessoa competente. Denominado parafiscalidade, significa que o produto
correspondente arrecadao no ser receita integrante do oramento fiscal
do Estado, mas ser orado, centralizado e administrado de forma parafiscal.

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O significado geral das regras

ente poltico perca esta competncia62. Tributar , em outras


palavras, legislar, e o Poder Legislativo no pode ser proibido de
legislar sobre matrias a pretexto de que delas se descuidou
durante certo tempo.
Irrenunciabilidade no sendo possvel s pessoas de
direito pblico delegarem sua competncia, igualmente no
podem elas renunciar a ele, quer no todo, quer em parte, pois se
trata de matria de Direito Pblico Constitucional, atribuda a
pessoas polticas a ttulo originrio e, portanto, indisponvel. No
pode o ente poltico decidir, mesmo que por meio de lei, que
renuncia capacidade para tributar determinado fato de sua
competncia.
Facultatividade os entes polticos, a despeito de no
poderem dispor da sua competncia, delegando-a ou renunciando-
a, podem, no entanto, deixar de exerc-la, ou faz-lo em parte, at
porque o exerccio da competncia tributria no est submetido a
prazo, tudo dependendo de uma deciso poltica63 da pessoa de
direito pblico64.

62
No se pode confundir, entretanto, a incaducabilidade da competncia
tributria (poder de criar, em abstrato, tributos) com a prescrio da
capacidade tributria ativa (aptido para arrecadar o tributo).
63
Inspiram a deciso poltica a convenincia, a vantagem e a utilidade aferveis
pelo Poder Legislativo e pelo chefe do Executivo, quando da elaborao da
lei.
64
Marco Aurlio Greco (Revista Dialtica de Dir. Tributrio, n. 51, p. 130) bem
lembra que: Na interpretao da lei, cumpre, tambm, comparar o preceito
com a amplitude da respectiva competncia constitucional, posto que esta
mbito dentro do qual o Legislador exercer seu poder, escolhendo os fatos a
serem alcanados (e deixando outros fora do alcance da lei). O Legislador no
est obrigado a esgotar a competncia de que est investido, instituindo a
exigncia sobre todas as situaes abstratamente contempladas na norma de
competncia. A lei fruto de uma deciso, de uma escolha, e toda escolha
implica prever alguns e rejeitar os demais. (...) Mas o legislador no est
obrigado a esgotar sua competncia, pode limitar-se a prever algumas
situaes dentre o universo daquelas, em tese, alcanveis. Neste caso, o
intrprete no pode substituir-se ao legislador pretendendo estender o alcance
da lei para hiptese que o legislador, dentro do mnimo de racionalidade que o
cerca, no quis alcanar. Se houver tal extenso, o Judicirio estar agindo

434 Rev. Esc. Direito, Pelotas, 5(1): 407-438, Jan.-Dez./2004


Daniela Courtes Lutzky

2.4 Conceitos de outros ramos do Direito

Diz o art. 11065 do CTN que a lei tributria no poder


alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos
e formas de direito privado utilizados pelas Constituies (Federal
e Estadual) ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos
Municpios; ou seja, o que se veda a modificao de conceitos
que tenham sido utilizados por leis superiores para a definio de
competncia tributria se desta modificao puder resultar
ampliao da competncia; desta forma, se a norma permite ao
ente poltico tributao de um imvel, no caber ao legislador
tributrio equiparar mveis a imveis, para efeitos fiscais, sob
pena de estar ampliando, ilegitimamente, sua esfera de
competncia. Exemplo: se a norma que define a competncia
utiliza conceito que abrange o universo ocupado pelos fatos A +
B + C, a lei que institui o tributo no pode ampliar o conceito para
abranger, tambm, o fato D, mas pode, no entanto, reduzi-lo, para
excluir C; assim no se estar afrontando o princpio estabelecido
no art. 110 do CTN.

como legislador positivo, o que fere a separao de poderes e o princpio


representativo.
65
Diz Hugo de Brito Machado (1998, p. 208) que O legislador infra-
constitucional de cada uma das pessoas jurdicas de Direito Pblico, ao criar
um imposto, no pode atuar fora do campo que a Constituio Federal lhe
reserva. Por isto mesmo no pode alterar os conceitos que a Constituio
Federal utiliza ao fazer a discriminao das competncias impositivas. Nem
pode construir fices legais que, de qualquer forma, impliquem alterao
daquelas regras da Constituio Federal. A norma do art. 110 do CTN (...)
meramente explicitante. Tem apenas efeito didtico, embora este seja de
grande importncia, com visveis resultados prticos, como a experincia tem
demonstrado. Se o legislador ordinrio pudesse dizer que renda o que na
verdade no o , ou dizer que mercadoria o que no se conhece em Direito
com tal, enfim, se o legislador pudesse, torcendo a natureza das coisas e os
conceitos j fixados em outras cincias, ampliar ou restringir o campo da
competncia de cada uma das entidades polticas, estaria destrudo todo o
sistema tributrio.

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O significado geral das regras

Nota-se que o art. 110 do CTN permite duas concluses:


a) em regra, no vedado lei tributria modificar institutos,
conceitos e formas do direito privado; b) a exceo diz respeito,
apenas, aos conceitos que tenham sido utilizados por lei superior
para a definio de competncia, ou seja, a restrio
unicamente com relao as fronteiras do campo em que poder
atuar a lei de incidncia de algum dos tributos.
Refere-se, ainda, por necessrio, que o art. 110 do CTN
est mal posicionado, pois se trata de uma norma que diz respeito
competncia tributria, dirigido ao legislador, e no regra de
interpretao ou integrao (que se dirige ao aplicador) como sua
colocao quer fazer parecer; outrossim, aplica-se, igualmente,
aos conceitos de direito pblico, e no apenas de direito privado
como o Cdigo menciona.
A vedao de mudana, pela lei tributria, de conceitos
usados na definio da competncia tributria, para ampli-la, no
se exaure na leitura do art. 110 do CTN; h, de outra banda, uma
segunda vedao lei instituidora do tributo; qual seja, promover
a alterao do conceito lxico de palavras utilizadas por norma
superior para a definio de competncia; assim, por exemplo,
no pode a lei tributria ampliar o conceito de veculo automotor,
usado para a definio da competncia tributria estadual (CF, art.
155, I, c), para faz-lo abranger, v.g., bicicletas ou animais.
Conclui-se, ento, que o art. 110 do CTN mostra apenas
um dos vrtices da questo, pois, alm dos conceitos de direito
privado no pode, igualmente, a lei tributria, modificar nenhum
conceito (seja ele do direito privado, pblico, quer seja conceito
jurdico, conceito extrado do lxico) a fim de ampliar a
competncia tributria66.

66
Luciano Amaro, 1999, p. 98/101.

436 Rev. Esc. Direito, Pelotas, 5(1): 407-438, Jan.-Dez./2004


Daniela Courtes Lutzky

CONCLUSO

Pretendeu-se expor, luz da doutrina e jurisprudncia, o


significado geral das regras que cercam a competncia
constitucional tributria.
Espera-se, com isso, que a matria aqui transcrita possa
elucidar e auxiliar os lidadores do Direito na compreenso do
assunto, haja vista as mais variadas classificaes (mesmo que de
ordem meramente didtica) adotadas pelos estudiosos.
O certo que as regras de competncia constitucional
tributria esto consagradas na Carta Magna e so inalterveis e
insubstituveis, merecendo, por certo, cuidados quando da sua
aplicao.

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