pelo juiz poder suprir

A Tributao dos Servios Prestados

pelas Provedoras da Internet

Eliana Calmon
Ministra do Superior Tribunal de Justia

Constituio Federal determina que sobre a prestao de servios

A de comunicao incida o Imposto sobre Circulao de

Mercadorias (art. 155, 11), residindo a a raiz da questo ora em
debate: o servio de acesso Internet ou no servio de
comunicao? Observe-se que o conceito de comunicao
contido na Carta Magna, para efeito de tributao do ICMS, restrito, por
envolver apenas o servio de comunicao.
A restrio conceitual bvia, porque, se assim no fosse, seria
fonte geradora do ICMS o fato de algum se comunicar com outrem pela
1
palavra escrita ou falada. Da a advertncia do Professor Delvani Alves Lima :

"A regra matriz do ICMS sobre servios de comunicao

prestar servios de comunicao e no realizar comunicao."
Mas o que vem a ser a Internet, essa utilssima ferramenta de
comunicao? Internet uma poderosa rede internacional de computadores,
que, por meio de diferentes tecnologias de comunicao e informtica, permite
a realizao de atividades como correio eletrnico, grupos de discusses,
computao de longa distncia, transferncia de arquivos, lazer, compras etc
(Larousse Cultural).
Para se ter acesso a essa rede internacional, usam-se os servios
do chamado Provedor de Acesso, que funciona como uma espcie de "chave
que destranca a porta da internef'2. Assim, tem-se, de um lado, o aparato

1 LEME. Delvani Alves. Tributao dos provedores da Internet - ICMS ou ISSQN. In: DIREITO tributrio
atual. 2. tiro Curitiba: Juru. 2001. p. 297-319
2 FERREIRA SOBRINHO. Jos Wilson. Direito tributrio: temas pontuais. Rio de Janeiro: Forense, 2001.
182 p.

n. 2, p. 137-265, JulJDez. 2003 Infonnativo Jurdico da Biblioteca Ministro Oscar Saraiva, v. 15, n. 2, p. 137-265, JulJDez. 2003 - 231
 ELIANA CALMON A TRIBUTAO o

material que d suporte Internet, chamado de "servio de meio fsico", na Dividem-sI

linguagem de Pontes de Miranda, e, do outro, o servio que propicia ao majoritria, vem procla
interessado chegar a esse meio fsico, que a atividade desenvolvida pelo fato gerador no traball
Provedor, no sendo possvel unir ambos os servios, visto serem eles bem servio no qual se usa c
distintos. O provedor nada cria, apenas viabiliza a outrem chegar at s
Com efeite
informaes. Alis, bom destacar que os "servios da internet" compreendem
do usurio, colocando
variadas prestaes, desde a divulgao at o servio de correspondncia
que do acesso e facl
entre interlocutores, por via dos e-mails, passando pelas operaes bancrias,
ambos, provedores e I
servio de compra e venda etc.
suporte maior e imprese
Dentro de uma simplria descrio, necessria segundo a minha
O servio ~
tica, para a compreenso da questo tributria, temos que o usurio, para ter
geradora de riqueza, po
acesso Internet, necessita dispor de um computador, de uma linha telefnica
se contedo econmico
e de um software especfico. Mesmo os locais que dispem de acesso direto ao
de Direito Tributri0 3, E
provedor, sem utilizar-se de linha telefnica particular, no dispensam o uso da
tomadas algumas posii
telefonia. Ademais, modernamente, at possvel o uso da Internet via
rdiofreqncia, sem participao do servio de telefonia. Sintetizandl
ilustres tributaristas 4 :
A rede telefnica, meio de chegar o usurio ao provedor e, a partir
da, conect-lo rede, configura servio de telecomunicao, pago de acordo <IRes)
com a quantidade de pulsos utilizados, conforme discriminado na conta Organizado
telefnica, sobre cujo valor incide o ICMS.
1) OI
O provedor exerce dois papis fundamentais: age como contido no
publicitrio, alimentando a rede com informaes - Provedor de Informaes-, aplicado a
ou permite a conexo do usurio rede - Provedores de Acesso. A funo dos tributao p
ltimos a do nosso interesse, porque sobre esse trabalho que existe a
[. ..} '5
polmica tributria.
servios dI
Pergunta-se: Qual a natureza jurdica do servio prestado pelos determinadc
provedores de acesso? O CONFAZ firmou entendimento de que se trata de
A co
servio de telecomunicaes e, como tal, deve sofrer a incidncia do ICMS.
telecomunic
Em verdade, temos, na espcie, uma multiplicidade de relaes de Teleco,.,.,
desencadeadas por um s toque no computador, e no se pode olvidar que h Federal, exc
uma relao jurdica contratual do usurio com a telefnica, pela qual paga ele
As atl
os servios de telefonia e o ICMS, servio que no se confunde com o
e os usu,
estabelecido entre o usurio e o provedor por ele eleito para fazer a ligao
utilizao c
com a rede internacional de computadores. Esses provedores, por seu turno,
portanto, w
para desempenharem a atividade precpua, utilizam-se da ligao telefnica por
atividade ex
canais especiais.
clientes n
O servio realizado pelos provedores, para alguns, de
comunicao sujeito ao ICMS e, para outros, uma mera prestao de servio 3 MARTINS. lves Gandra da Silvi
- servio de valor adicionado, sujeito ao ISSQN. Direito Tributrio. Boletim de D
4 ido ibid.

232 - Informativo Jurdico da Biblioteca Ministro Oscar Saraiva, v. 15, n. 2, p. 137-265, JulJDez. 2003 Informativo Jurdico da BibliotE

o de meio fsico", na
rvio que propicia ao
ade desenvolvida pelo
visto serem eles bem
Jutrem chegar at s
internet" compreendem
:0 de correspondncia
5 operaes bancrias,
sria segundo a minha
que o usurio, para ter
de uma linha telefnica
em de acesso direto ao
o dispensam o uso da
J uso da Internet via
l.
, ao provedor e, a partir
cao, pago de acordo
:liscriminado na conta
amentas: age como
redor de Informaes -,
e Acesso. A funo dos
~ trabalho que existe a
servio prestado pelos
nto de que se trata de
ncidncia do ICMS.
Iltiplicidade de relaes
se pode olvidar que h
nica, pela qual paga ele
o se confunde com o
ito para fazer a ligao
vedores, por seu turno,
ja ligao telefnica por
para alguns, de
ira prestao de servio
n. 2, p. 137-265, JulJDez. 2003
A TRIBUTAO DOS SERVIOS PRESTADOS PELAS PROVEDORAS DA INTERNET
Dividem-se os juristas, sendo certo que a doutrina, de forma
majoritria, vem proclamando a no-incidncia do ICMS, por no identificar o
fato gerador no trabalho dos provedores do servio de comunicao e sim
servio no qual se usa como apoio o servio de telefonia.
Com efeito, agem os provedores como monitores ou facilitadores
do usurio, colocando disposio dos seus clientes equipamentos e softwares
que do acesso e facilitam a utilizao do sistema, mas, em verdade, so
ambos, provedores e usurios, tomadores do servio de comunicao, cujo
suporte maior e imprescindvel o servio de telecomunicao.
O servio prestado pelos provedores de acesso Internet fonte
geradora de riqueza, porque geralmente operam a ttulo oneroso, identificando
se contedo econmico na atividade desenvolvida. No XXVI Simpsio Nacional
3
de Direito Tributri0 , em outubro de 2001, na cidade de So Paulo, foram
tomadas algumas posies.
Sintetizando, temos concluses das comisses formadas por
4
ilustres tributaristas :
"Respostas s questes formuladas pela Comisso
Organizadora:
1) Qual o significado do termo "servio de comunicao"
contido no art. 155, li, da Constituio Federal? Pode ele ser
aplicado a um provedor de acesso Internet para fins de
tributao pelo ICMS?
[. ..J 'Servios de comunicao, para fins de ICMS, so
servios de transmisso de mensagens entre pessoas, por
determinado veculo, a ttulo oneroso.
A competncia para definir quais so os servios de
telecomunicaes da Unio Federal, que, ao editar a Lei Geral
de Telecomunicaes, de forma compatvel com a Constituio
Federal, excluiu os servios prestados pelos provedores.
As atividades desenvolvidas entre os provedores de acesso
e os usurios da Internet realizam-se, tambm, mediante a
utilizao dos servios de telecomunicaes, sendo ambos,
portanto, usurios dos servios de telecomunicao. Logo, a
atividade exercida pelos provedores de acesso em relao a seus
clientes no se confunde nem com os servios de
, MARTINS. Ives Gandra da Silva (Coord.). Tributao na Internet: relatrio do XXVI Simpsio Nacional de
Direito Tributrio. Boletim de Direito Municipal, So Paulo, v. 18. n. 1, p. l-S. jan. 2002.
4 ido ihid.
Infonnativo Jurdico da Biblioteca Ministro Oscar Saraiva, v. 15, n. 2, p. 137-265, JulJDez. 2003 - 233
 i

ELIANA CALMON A TRIBUTAO Dl

telecomunicao, nem com os servios de comunicao. Tal [ ...] ,

atividade no est sujeita a ICMS e, por no constar da lista de realizada a
servios, tambm no se sujeita ao ISS' (72 X 3). do art. 15
manifesta
(. ..]2) A aquisio de software atravs do sistema de cultura, VE
download, realizada por usurio localizado no Brasil e site implicaria c
localizado no exterior, passvel de tributao pelo ICMS (compra
de mercadoria) e li (entrada no Pas de bem/servio estrangeiro)? Quero aqui
Em caso positivo, seria possvel autoridade tributria identificar que, em livro de sua aul
os fatos geradores dos tributos, assim como fiscalizar o servio de comunica~
recolhimento destes impostos? atividade, seja pela util
e/ou pelo ngulo do pro
[...] 'A aquisio de software por encomenda no passvel Servios de Telecomun
de tributao, quer pelo ICMS, quer pelo li, por no se estar diante ou no tributvel pelo IC
de mercadoria ou produto.
"Ali~

A importao do chamado software de prateleira por meio servio qUI

de download no se sujeita tributao pelo ICMS ou pelo li, de comunic
porque o software em si no consubstancia mercadoria ou produto'
(74 X 1). Vista a po
partir da anlise dos ar
(. ..]3) Pode a autoridade tributria brasileira solicitar de organizao dos servi
provedor de acesso Internet dados relativos a contribuinte, sem especial como objeto de
com isto estar ferindo o art. 5, XII, da Constituio Federal? E se a
"Art. 60 Se
exigncia for dirigida a um provedor de hospedagem de site?
que possibilita a oferta d
{. ..] 'No. A autoridade tributria no pode solicitar de 1 Teleco
provedor de acesso Internet, independentemente de fio, radioeletricidade,
determinao judicial, dados de terceiros cobertos pelo sigilo de eletromagntico, de srr
que cuida o art. 5, XII, da CF. Se estas informaes, detidas pelo informaes de qualquer
provedor de acesso, estiverem disponveis ao pblico, no h
privacidade, podendo a Administrao obter tais dados 2 Esta
diretamente pelos meios disponibilizados. ou aparelhos, dispositi'
telecomunicao, seus
A resposta a mesma quando se trata de provedor instalaes que os abrig.
hospedeiro de site. Quando os dados estiverem disponibilizados a
Art. 61 Sel"J
todos, genericamente, no h sigilo, podendo a Administrao
um servio de telecoml
obter os dados que julgar necessrios. Na hiptese contrria, os confunde, novas utili<
dados alcanados pelo sigilo s podem ser disponibilizados apresentao, moviment
Administrao por fora de ordem judicial' (74 X 1).
1 Serv
{. ..]4. A comunicao jornalstica e de natureza editorial, via telecomunicaes, c1ass
Internet, goza da imunidade tributria do art. 150, inc. VI, letra d, da
Constituio Federal?
5 GRECO, Marco Aurlio. In/em.

234 - Informativo Jurdico da Biblioteca Ministro Oscar Saraiva, v. 15, n. 2, p. 137-265, JulJDez. 2003 Informativo Jurdico da Bibliot

de comunicao. Tal
no constar da lista de
2X3).
atravs do sistema de
lado no Brasil e site
:lo pelo ICMS (compra
em/servio estrangeiro)?
jade tributria identificar
,im como fiscalizar o
'comenda no passvel
r, por no se estar diante
~ de prateleira por meio
) pelo ICMS ou pelo 11,
a mercadoria ou produto'
a brasileira solicitar de
Uvos a contribuinte, sem
stituio Federal? E se a
;pedagem de site?
no pode solicitar de
ndependentemente de
cobertos pelo sigilo de
lforrnaes, detidas pelo
eis ao pblico, no h
io obter tais dados
se trata de provedor
ferem disponibilizados a
dendo a Administrao
'a hiptese contrria, os
I ser disponibilizados
:74 X 1).
je natureza editorial, via
1. 150, inc. VI, letra d, da
n. 2, p. 137-265, JulJDez. 2003
A TRIBUTAO DOS SERVIOS PRESTADOS PELAS PROVEDORAS DA INTERNET
[. ..] 'Sim. A comunicao jornalstica e de natureza editorial,
realizada atravs da Internet, alcanada pela imunidade tributria
do art. 150, VI, d, da CF, cuja finalidade incentivar a livre
manifestao do pensamento, a informao, a formao e a
cultura, veiculadas por qualquer meio - Entendimento diverso
implicaria chancelar o atraso tecnolgico' ( 74 e 1 absteno)."
Quero aqui destacar a posio do Professor Marco Aurlio Greco,
que, em livro de sua autoriaS, conclui que o servio prestado pelos provedores
servio de comunicao sujeito incidncia do ICMS, seja pelo tipo da
atividade, seja pela utilidade proporcionada, ou seja, pelo ngulo do usurio
e/ou pelo ngulo do provedor. Para o jurista em tela, a Lei de Organizao dos
Servios de Telecomunicaes - LGT no parmetro para definir-se o que
ou no tributvel pelo ICMS. E argumenta:
"Alis, ela prpria exclui do conceito de telecomunicao um
servio que, inequivocadamente, configura prestao de servio
de comunicao (provimento de capacidade em satlite)."
Vista a posio doutrinria, vejamos a legislao pertinente, a
partir da anlise dos artigos 60 e 61 da Lei n 9.472/97, que dispe sobre a
organizao dos servios de telecomunicaes, especificamente citada no
especial como objeto de vulnerao pelo acrdo recorrido:
"Art. 60 Servio de telecomunicaes o conjunto de atividades
que possibilita a oferta de telecomunicao.
1 Telecomunicao a transmisso, emisso ou recepo, por
fio, radioeletricidade, meios pticos ou qualquer outro processo
eletromagntico, de smbolos, caracteres, sinais, escritos, imagens, sons ou
informaes de qualquer natureza.
2 Estao de telecomunicaes o conjunto de equipamentos
ou aparelhos, dispositivos e demais meios necessrios realizao de
telecomunicao, seus acessrios e perifricos, e, quando for o caso, as
instalaes que os abrigam e complementam, inclusive terminais portteis.
Art. 61 Servio de valor adicionado a atividade que acrescenta, a
um servio de telecomunicaes que lhe d suporte e com o qual no se
confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento,
apresentao, movimentao ou recuperao de informaes.
1 Servio de valor adicionado no constitui servio de
telecomunicaes, classificando-se seu provedor como usurio do serVio de
5 GRECO. Marco Aurlio. internet e direito. 2. ed. So Paulo: Dialtica, 2000. 223 p.
Infonnativo Jurdico da Biblioteca Ministro Oscar Saraiva, v. 15, n. 2, p. 137-265, JulJDez. 2003 - 235
 ELIANA CALMON A TRIBUTAO D

telecomunicaes que lhe d suporte, com os direitos e deveres inerentes a disponibili;

essa condio. informa,
Servios I
2 assegurado aos interessados o uso das redes de servios
presta o S4
de telecomunicaes para prestao de servios de valor adicionado, cabendo
Agncia, para assegurar esse direito, regular os condicionamentos, assim b) I
como relacionamento entre aqueles e as prestadoras de servio de essencial
telecomunicaes." comunica
permitem I
No tenho dvida em classificar a atividade desenvolvida pelos
provedores, diante do inteiro teor da norma, como sendo Servio de Valor c) C
Adicionado, excludo expressamente do 1 transcrito da rubrica servio de como se
telecom unicaes. telecomun

Alis, na anterior Lei n 9.295, de 19.7.1996, igual disposio d) A

estava no art. 10, o que demonstra a confirmao do posterior entendimento incide o
legislativo. Comunica
a recep
No se olvida que, pela Internet, tem-se uma rede de comunicao ampliao
entre computadores, o que resulta na prestao de servio de transmisso, a abrange 01
distncia, de idias, de dados e de imagens diversas. Entretanto, segundo quando os
minha tica, no h respaldo para que o Fisco faa nascer da um liame
jurdico, tributrio, o que seria, em termos concretos, fazer incidir o ICMS sobre e) OI
o trfego telefnico, j tributado. pagamento

O STF ainda no se pronunciou a respeito, havendo, no que mais f) A

se aproxima do tema, a deciso da Primeira Turma da Corte Maior, em torno usurio
dos softwares de prateleira, considerados como mercadorias (RE 176.626 comunicai
6/SP, reI. Min. Seplveda Pertence e RE 199.464-99, reI. Min. limar Galvo). ICMS;

O entendimento da Corte Maior foi o de que, na licena de um g) O

software padro, existem dois contratos, de cesso de uso e de fornecimento, servio d
nos quais no h incidncia do ICMS, reservando-se a tributao do imposto n 9.472, dE
estadual para a reproduo em massa de programas em disquetes, de fitas de A posio (
vdeo ou software. 456.650/PR, o que deixa
No STJ, a Primeira Turma tem um acrdo da relatoria do Ministro Filio-me ~
Jos Delgado que, em longo e judicioso voto, concluiu serem de comunicao, da minha relatoria.
espcie de servio de telecomunicaes, o prestado pelos provedores.
Merc dos
Para ser fiel ao que foi dito no voto condutor, transcrevo as suas capitaneados pelo Prof
concluses: Primeira Turma, cujo COI
"a) Considero provedor como sendo um agente interveniente no se pode aceitar a i
prestador de servios de comunicao, definindo-o como sendo
'aquele que presta, ao usurio, um servio de natureza vria, seja
franqueando o endereo na Internet, seja armazenando e 6 DE LUCCA, Newton. Ttulos e

236 - Infonnativo Jurdico da Biblioteca Ministro Oscar Saraiva, v. 15, n. 2, p. 137-265, JulJDez. 2003 Infonnativo Jurdico da Biblio'

IS e deveres inerentes a
;0 das redes de servios
alor adicionado, cabendo
:ondicionamentos, assim
adoras de servio de
ade desenvolvida pelos
sendo Servio de Valor
ito da rubrica servio de
7.1996, igual disposio
:> posterior entendimento
ma rede de comunicao
ervio de transmisso, a
as. Entretanto, segundo
:a nascer da um liame
lZer incidir o ICMS sobre
o, havendo, no que mais
la Corte Maior, em torno
lrcadorias (RE 176.626
~1. Min. limar Galvo).
. que, na licena de um
l uso e de fornecimento,
a tributao do imposto
~m disquetes, de fitas de
o da relatoria do Ministro
serem de comunicao,
los provedores.
utor, transcrevo as suas
um agente interveniente
jefinindo-o como sendo
) de natureza vria, seja
seja armazenando e
,n. 2, p. 137-265, JulJDez. 2003
A TRIBUTAO DOS SERVIOS PRESTADOS PELAS PROVEDORAS DA INTERNET
disponibilizando o site para a rede, seja prestando e coletando
informaes etc. designado, tecnicamente, de Provedor de
Servios de Conexo Internet (PSC), sendo a entidade que
presta o servio de conexo Internet (SCI)'6;
b) O provedor vinculado Internet, tem por finalidade
essencial efetuar um servio que envolve processo de
comunicao exigido pelo cliente, por deter meios e tcnicas que
permitem o alcance dessa situao ftica;
c) O servio prestado pelos provedores est enquadrado
como sendo de comunicao, espcie dos servios de
telecomunicaes;
d) A LC n. 87, de 13.9.96, estabelece, em seu art. 2 que
incide o ICMS sobre 'prestaes onerosas de Servios de
Comunicao, por qualquer meio, inclusive a gerao, a emisso,
a recepo, a transmisso, a retransmisso, a repetio e a
ampliao de comunicao de qualquer natureza', crculo que
abrange os servios prestados por provedores ligados Internet,
quando os comercializam;
e) Qualquer servio oneroso de comunicao est sujeito ao
pagamento do ICMS;
f) A relao entre o prestador de servio (provedor) e o
usurio de natureza negociai visando a possibilitar a
comunicao desejada. suficiente para constituir fato gerador de
ICMS;
g) O servio prestado pelo provedor pela via da Internet no
servio de valor adicionado, conforme o define o art. 61, da Lei
n 9.472, de 16.7.1997."
A posio da Primeira Turma foi contestada no Recurso Especial
456.650/PR, o que deixa sem posio definida a jurisprudncia do STJ.
Filio-me posio da Segunda Turma, cujo acrdo divergente foi
da minha relatoria.
Merc dos jurdicos argumentos alinhados pelos doutrinadores,
capitaneados pelo Professor Marco Aurlio Greco e pela jurisprudncia da
Primeira Turma, cujo comando ficou com o Ministro Jos Delgado, entendo que
no se pode aceitar a incidncia do ICMS sobre os servios prestados pelas
6 DE LUCCA, Newton. Ttulos e contratos eletrnicos. In: DIREITO e Internet. Bauru: dipro, 2000. p. 60
Infonnativo Jurdico da Biblioteca Ministro Oscar Saraiva, v. 15, n. 2, p. 137-265, JulJDez. 2003 - 237
 ELIANA CALMON

provedoras da Internet. E a minha convico repousa nas seguintes

constataes:
a) o provedor de servio da rede internacional de computadores
to usurio dos servios de comunicao quanto aqueles que a ele recorrem
para obter a conexo rede maior;
b) o provedor de servio da Internet prope-se a estabelecer a
comunicao entre o usurio e a rede, em processo de comunicao, segundo
a Lei n 9.472/97 (art. 60, 1);
c) o servio prestado pelos provedores de comunicao enquadra
se, segundo as regras da lei especfica (art. 61), no chamado Servio de Valor
Adicionado;
d) o referido servio desclassificado como sendo servio de
telecomunicao (art. 61, 1 da Lei n 9.472/97);
e) se a lei especfica retira da rubrica servio de telecomunicao,
o "Servio de Valor Adicionado", no poder o intrprete alterar a sua natureza
jurdica para enquadr-lo na Lei Complementar n 87, de 13.9.1996, em cujo
art. 2 est explicitado que o ICMS incidir sobre:
"Prestaes onerosas de Servios de Comunicao, por qualquer ARTI

meio, inclusive a gerao, a emisso, a recepo, a transmisso, a

retransmisso, a repetio e a ampliao de comunicao de qualquer
natureza."
f) para ser aplicado o art. 2 da LC n 87/96, que disciplina o ICMS,
preciso ter em apreciao a lei especial e posterior, que conceitua os servios
de comunicao;
g) independentemente de haver entre o usurio e o provedor ato
negociai, a tipicidade fechada do Direito Tributrio no permite a incidncia do
ICMS. Alis, em se tratando de servio, a nica brecha em favor do Fisco seria
uma lei que inclusse na lista de servios o que a LGT excluiu como servio de
comunicao sujeito ao ICMS.
O tema , como visto, controvertido, seja na doutrina, seja na
jurisprudncia. Esta aguarda uma definio, em nvel infraconstitucional, pela
posio da Primeira Seo do STJ, ou em nvel constitucional, quando o STF
pronunciar-se sobre a exata interpretao do art. 155, 11, da Constituio
Federal, o que dar sentido interpretao dos arts. 60 e 61 da Lei n 9.472, de
16.7.1997, que dispe sobre a organizao dos servios de telecomunicaes.

238 -Informativo Jurdico da Biblioteca Ministro Oscar Saraiva, v. 15, n. 2, p. 137-265, JulJDez. 2003